Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-175/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Stawka podatku na media związane z najem jak i użyczeniem lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynsz; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; lokal-lokal użytkowy; media; najem; podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłat pobieranych od użytkowników w związku z umowami najmu i użyczenia lokali użytkowych (sytuacje wskazane w pkt 1-3 pytania) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania opłat pobieranych od podmiotów korzystających z tzw. „mediów” w przypadku braku umowy najmu lub użyczenia (sytuacja wskazana w pkt 4 pytania) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od użytkowników w związku z umowami najmu i użyczenia lokali użytkowych oraz opodatkowania opłat pobieranych od podmiotów korzystających z tzw. „mediów” w przypadku braku umowy najmu lub użyczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, który został powołany Uchwałą Rady Miejskiej. Przedmiotem działania zakładu jest przede wszystkim realizacja zadań Gminy dotyczących w szczególności administrowania zasobem komunalnym miasta. W ramach administrowania Zainteresowany zarządza zasobem mieszkaniowym oraz wynajmuje lokale użytkowe, przy czym ponosi w całości koszty utrzymania tych nieruchomości oraz świadczeń na rzecz lokali, którymi w dalszej kolejności obciążani są najemcy. Najemcy oraz osoby zajmujące lokale bezumownie oprócz czynszu lub odszkodowania uiszczają na rzecz Wnioskodawcy należne opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady. W ślad za utrwalonym już orzecznictwem, jak również otrzymaną interpretacją z 25 lipca 2013 r. wszystkie świadczenia Zainteresowany opodatkowuje w stawce właściwej dla usługi podstawowej, tj. przy najmie i bezumownym korzystaniu z lokali mieszkalnych stosuje stawkę „zw”, przy najmie i bezumownym korzystaniu z lokali użytkowych – stawkę 23%. Zasady tej nie stosuje w przypadku kiedy obciążenia dotyczą jednostek budżetowych, z którymi zawarto umowy najmu lub użyczenia lokali użytkowych oraz innych kontrahentów, z którymi podpisano umowę użyczenia lokalu użytkowego. W przypadku lokali użytkowych wynajmowanych przez jednostki budżetowe, zgodnie z zapisami paragrafu 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług za najem oraz za usługę ochrony mienia. Należne opłaty z tytułu energii elektrycznej i cieplnej opodatkowuje on wg stawki 23%, gdyż zgodnie z zapisem art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wszelkie postaci energii są towarem. Ponieważ przywołany wyżej przepis rozporządzenia wyłącza ze zwolnienia świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174, 175 załącznika nr 3 do ustawy, należność za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków Zainteresowany opodatkowuje w stawce 8%, tj. właściwej dla danej usługi wg załącznika nr 3 do ustawy. Podobnie postępuje on w przypadku wystawienia faktur i obciążenia opłatami za należne świadczenia jednostek budżetowych i innych podmiotów, którym na podstawie decyzji Dyrektora lub Prezydenta Miasta lokale użytkowe użyczono czyli oddano do bezpłatnego użytkowania. Z zawartych umów użyczenia wynika, że biorący do używania ponosi tylko koszty związane z korzystaniem z użyczonych pomieszczeń, tj. między innymi dostawy mediów, energii elektrycznej itp. Ponieważ nie wiąże Wnioskodawcy w tym przypadku umowa najmu, świadczenia te są opodatkowane w stawce właściwej dla danej usługi wg ustawy. Ponadto od 1 lipca 2013 r. jednostki budżetowe zostały również obciążone nowymi składnikami na fakturach, tj. opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi i opłatą za najem/korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady. Ponieważ „fakturowanie” za najem, dzierżawę oraz bezumowne korzystanie z lokali użytkowych nastąpiło jeszcze przez uzyskaniem przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przyjął zasadę, że traktuje on opłatę za gospodarowanie odpadami jako świadczenie usługi. Stąd przyjął on rozwiązanie, że wszyscy kontrahenci zostaną obciążeni opłatą za gospodarowanie odpadami z doliczonym VAT w stawce 23%, niezależnie od tego czy stroną będzie kontrahent, który prowadzi działalność gospodarczą, czy będzie to jednostka budżetowa, czy jednostka lub inny podmiot, której lokal użytkowy użyczono. Ci sami kontrahenci zostali również obciążeni czynszem za najem/korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady z zastosowaniem stawki VAT 23%, mimo, że dostawca tej usługi dla Zainteresowanego zastosował stawkę 8% powołując się na symbol PKWiU 38.11.

Dodatkowo w działalności Wnioskodawcy występują sytuacje, kiedy obciąża on jednostkę budżetową np. za energię cieplną przy czym obciążenie to wynika tylko i wyłącznie z uwarunkowań technicznych danej nieruchomości w tym przypadku wspólny węzeł cieplny dla kilku nieruchomości. Z podmiotem tym nie łączy Zainteresowanego żadna umowa ani najmu, ani użyczenia. W związku z tym przy refakturowaniu kosztów centralnego ogrzewania Wnioskodawca stosuje stawkę 23%, zaś przy refakturowaniu kosztów wody zastosowałby stawkę 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec opisanego stanu faktycznego Zainteresowany postępuje prawidłowo, tj. jakie stawki VAT winny być zastosowane w przypadku „refakturowania” kosztów wszystkich świadczeń, o których mowa powyżej, na rzecz lokali użytkowych w sytuacji:

1.  umowy najmu zawartej z państwową lub samorządową jednostką budżetową,
2.  bezpłatnej umowy użyczenia zawartej z jednostką budżetową,
3.  bezpłatnej umowy użyczenia lokalu zawartej z Gminą lub innym podmiotem niż jednostki i zakłady budżetowe,
4.  braku umowy najmu lub użyczenia z jednostką budżetową (obciążenia wynikające z uwarunkowań technicznych danych nieruchomości np. usytuowanie wspólnego węzła cieplnego lub głównego licznika wody czy energii elektrycznej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, „refakturując” czyli przenosząc koszty świadczeń dotyczących lokali na bezpośrednich odbiorców tych usług należy zastosować następujące stawki w omawianych sytuacjach:

1.  w przypadku umów najmu zawartych z jednostkami budżetowymi:
    *   ochrona mienia – „zw.”;
    *   energia elektryczna i cieplna – 23%;
    *   woda i ścieki – 8%;
    *   opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw.”;
    *   za korzystanie z pojemników na odpady – „zw.”;
2.  w przypadku umów użyczenia zawartych z jednostką budżetową:
    *   ochrona mienia – „zw.”;
    *   energia elektryczna i cieplna – 23%;
    *   woda i ścieki – 8%;
    *   opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – nie podlega VAT;
    *   za korzystanie z pojemników na odpady – „zw.”;
3.  w przypadku umów użyczenia zawartych z Gminą lub innym podmiotem niż jednostki budżetowe:
    *   ochrona mienia – 23%;
    *   energia elektryczna i cieplna – 23%;
    *   woda i ścieki – 8%;
    *   opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – nie podlega VAT;
    *   za korzystanie z pojemników na odpady – 23%;
4.  w przypadku braku jakiejkolwiek umowy najmu lub użyczenia z jednostką budżetową (refakturowanie wynika z uwarunkowań technicznych):
    *   energia cieplna lub elektryczna – 23%;
    *   woda i ścieki – 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania opłat pobieranych od użytkowników w związku z umowami najmu i użyczenia lokali użytkowych (sytuacje wskazane w pkt 1-3 pytania),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania opłat pobieranych od podmiotów korzystających z tzw. „mediów” w przypadku braku umowy najmu lub użyczenia (sytuacja wskazana w pkt 4 pytania).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż, na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, że zarówno w treści powołanej wyżej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zagadnienia dotyczące zwolnień od podatku zostały uregulowane m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, który zarządza zasobem mieszkaniowym miasta oraz wynajmuje lokale użytkowe, przy czym ponosi w całości koszty utrzymania tych nieruchomości oraz świadczeń na rzecz lokali, którymi w dalszej kolejności obciążani są najemcy. Najemcy oraz osoby zajmujące lokale bezumownie oprócz czynszu lub odszkodowania uiszczają na rzecz Wnioskodawcy należne opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady. Wszystkie świadczenia Zainteresowany opodatkowuje w stawce właściwej dla usługi podstawowej, tj. przy najmie i bezumownym korzystaniu z lokali mieszkalnych stosuje stawkę „zw”, przy najmie i bezumownym korzystaniu z lokali użytkowych – stawkę 23%. Zasady tej nie stosuje w przypadku kiedy obciążenia dotyczą jednostek budżetowych, z którymi zawarto umowy najmu lub użyczenia lokali użytkowych oraz innych kontrahentów, z którymi podpisano umowę użyczenia lokalu użytkowego. W przypadku lokali użytkowych wynajmowanych przez jednostki budżetowe, zgodnie z zapisami § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług za najem oraz za usługę ochrony mienia. Należne opłaty z tytułu energii elektrycznej i cieplnej opodatkowuje on wg stawki 23%, gdyż zgodnie z zapisem art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wszelkie postaci energii są towarem. Ponieważ przywołany wyżej przepis rozporządzenia wyłącza ze zwolnienia świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174, 175 załącznika nr 3 do ustawy, należność za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków Zainteresowany opodatkowuje w stawce 8%, tj. właściwej dla danej usługi wg załącznika nr 3 do ustawy. Podobnie postępuje on w przypadku wystawienia faktur i obciążenia opłatami za należne świadczenia jednostek budżetowych i innych podmiotów, którym na podstawie decyzji Dyrektora lub Prezydenta Miasta lokale użytkowe użyczono czyli oddano do bezpłatnego użytkowania. Z zawartych umów użyczenia wynika, że biorący do używania ponosi tylko koszty związane z korzystaniem z użyczonych pomieszczeń, tj. między innymi dostawy mediów, energii elektrycznej itp. Ponieważ nie wiąże Wnioskodawcy w tym przypadku umowa najmu, świadczenia te są opodatkowane w stawce właściwej dla danej usługi wg ustawy. Ponadto, od 1 lipca 2013 r. jednostki budżetowe zostały również obciążone nowymi składnikami na fakturach, tj. opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi i opłatą za najem/korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady. Wnioskodawca przyjął zasadę, że traktuje on opłatę za gospodarowanie odpadami jako świadczenie usługi. Stąd przyjął on rozwiązanie, że wszyscy kontrahenci zostaną obciążeni opłatą za gospodarowanie odpadami z doliczonym VAT w stawce 23%, niezależnie od tego czy stroną będzie kontrahent, który prowadzi działalność gospodarczą, czy będzie to jednostka budżetowa, czy jednostka lub inny podmiot, której lokal użytkowy użyczono. Ci sami kontrahenci zostali również obciążeni czynszem za najem/korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady z zastosowaniem stawki VAT 23%, mimo, że dostawca tej usługi dla Zainteresowanego zastosował stawkę 8% powołując się na symbol PKWiU 38.11.

Dodatkowo w działalności Wnioskodawcy występują sytuacje, kiedy obciąża on jednostkę budżetową np. za energię cieplną przy czym obciążenie to wynika tylko i wyłącznie z uwarunkowań technicznych danej nieruchomości w tym przypadku wspólny węzeł cieplny dla kilku nieruchomości. Z podmiotem tym nie łączy Zainteresowanego żadna umowa ani najmu, ani użyczenia. W związku z tym przy refakturowaniu kosztów centralnego ogrzewania Wnioskodawca stosuje stawkę 23%, zaś przy refakturowaniu kosztów wody zastosowałby stawkę 8%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące stawek podatku, które powinien on zastosować w przypadku „refakturowania” kosztów świadczeń na rzecz podmiotów korzystających z lokali użytkowych w sytuacji:

1.  umowy najmu zawartej z państwową lub samorządową jednostką budżetową,
2.  bezpłatnej umowy użyczenia zawartej z jednostką budżetową,
3.  bezpłatnej umowy użyczenia lokalu zawartej z Gminą lub innym podmiotem niż jednostki i zakłady budżetowe,
4.  braku umowy najmu lub użyczenia z jednostką budżetową (obciążenia wynikające z uwarunkowań technicznych danych nieruchomości np. usytuowanie wspólnego węzła cieplnego lub głównego licznika wody czy energii elektrycznej)?

Odnośnie pierwszej wymienionej wyżej sytuacji należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca uiszcza na rzecz Zainteresowanego również należne opłaty za media (dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, CO, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie m.in. dostępu do wody, energii, gazu bądź wywóz nieczystości stałych nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Wskazać przy tym należy na treść art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), zgodnie z którym, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów (…). Z przepisu tego wynika, że przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. woda, energia cieplna, ścieki), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę np. na dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby to najemcy mieli podpisane odrębne umowy z dostawcami mediów na ich sprzedaż. Zatem koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, stanowią element składowy świadczonej przez Zainteresowanego usługi w zakresie wynajmu nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, natomiast opłaty za media należne Wnioskodawcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług.

W świetle powyższego, uznać należy, że opłaty za media, będące składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali użytkowych, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi najmu. Pobierane przez Zainteresowanego opłaty za zużytą wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, czy zużytą energię elektryczną stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są co do zasady opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu tych lokali, tj. w przypadku lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy.

W pierwszej wskazanej sytuacji Wnioskodawca ma zawartą umowę najmu lokali użytkowych z państwową lub samorządową jednostką budżetową.

W tej sytuacji należy wskazać, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 14 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Jak wskazano wyżej najem lokalu użytkowego wraz z zapewnieniem dostawy tzw. mediów, mieści się w szerokiej definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że usługa najmu lokali użytkowych świadczona jest pomiędzy Wnioskodawcą (zakładem budżetowym Gminy) a państwowymi lub samorządowymi jednostkami budżetowymi, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla usług najmu lokali użytkowych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego zakładem budżetowym Gminy na rzecz innego podmiotu będącego państwową lub samorządowa jednostką budżetową zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. W konsekwencji powyższego, z tytułu świadczonej usługi najmu lokali użytkowych Wnioskodawca może wystawiać faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku, wskazując za podstawę zwolnienia § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. również media.

Reasumując, w przypadku umów najmu lokali użytkowych zawartych z państwowymi lub samorządowymi jednostkami budżetowymi opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z kontenerów na odpady, powinny wchodzić do podstawy opodatkowania (czynszu) najmu tych lokali. Jak wskazano powyżej usługa najmu jest zwolniona od podatku, zatem ww. opłaty także korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W drugiej wskazanej przez Wnioskodawcę sytuacji mamy do czynienia z bezpłatną umową użyczenia zawartą z jednostką budżetową.

Zgodnie z art. 710 powołanej wyżej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z powyższego przepisu wynika, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez biorącego w użyczenie pomieszczenia na cele użytkowe, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia. W związku z tym, że świadczenie usługi użyczenia wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi użyczenia lokalu).

W przypadku usługi świadczonej jednostkom budżetowym zauważyć należy, że przedmiotowe czynności korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 lit. c rozporządzenia (z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej). Istotą ww. zwolnienia jest bowiem świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Zatem do usług użyczenia lokali użytkowych świadczonych przez Wnioskodawcę – będącego zakładem budżetowym Gminy – na rzecz jednostki budżetowej, ma zastosowanie zwolnienie określone we wskazanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 lit. c rozporządzenia. Usługi użyczenia lokalu nie zawierają się w wyłączeniu od zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, a zatem spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem. Tym samym należne opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z pojemników/kontenerów na odpady – będące elementem rachunku kosztów usługi głównej – stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu usługi użyczenia lokalu użytkowego świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz jednostki budżetowej i korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. c rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umów użyczenia zawartych z jednostką budżetową opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z kontenerów na odpady, także korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, jako elementy składowe usługi użyczenia.

W kolejnej wskazanej przez Wnioskodawcę sytuacji mamy do czynienia z bezpłatną umową użyczenia lokalu użytkowego zawartą z Gminą lub innym podmiotem niż jednostki i zakłady budżetowe.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Szeroki katalog zadań, które ustawodawca uznał za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina, został sprecyzowany w art. 7 powołanej ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że Gmina nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym, wobec czego do usługi użyczenia lokalu użytkowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Zatem, usługi o których mowa w niniejszej sytuacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, w przypadku bezpłatnej umowy użyczenia lokalu użytkowego zawartej z Gminą lub innym podmiotem niż jednostki i zakłady budżetowe, należne Wnioskodawcy opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, w niektórych przypadkach również za energię elektryczną a od 1 lipca 2013 r. również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz czynsz za najem/opłaty za korzystanie z kontenerów na odpady, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, a zatem są opodatkowane 23% stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji przedstawionych w pytaniu w pkt 1-3 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w czwartym przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z sytuacją, w której nie ma zawartej umowy najmu lub użyczenia z jednostką budżetową a obciążenia wynikają z uwarunkowań technicznych danych nieruchomości np. usytuowanie wspólnego węzła cieplnego lub głównego licznika wody czy energii elektrycznej.

Zatem, w tej sytuacji gdy Zainteresowany nie ma zawartej jakiejkolwiek umowy najmu bądź też użyczenia z jednostką budżetową dostawa wody, energii cieplnej lub elektrycznej i odprowadzenie ścieków stanowią cel sam w sobie. Bowiem nie są one związane ze świadczeniem usługi na rzecz jednostki budżetowej (najmu lub użyczenia), czyli wydatki te nie są częścią (nie wchodzą do podstawy opodatkowania) świadczonej usługi.

Czyli w niniejszej sytuacji Wnioskodawca obciążając jednostkę budżetową ma obowiązek zastosować stawki właściwe dla dostawy towaru bądź świadczenia usługi.

Jak już wyżej wskazano ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, przy czym z takiej obniżonej stawki korzystają m.in. towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy – w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, ustawodawca wymienił pod pozycją:

*   140 – „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0,
*   141 – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.30.0,
*   142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowane są preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%. Natomiast dostawa energii cieplnej lub elektrycznej podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku braku umowy najmu lub użyczenia z jednostką budżetową (obciążenia wynikają z uwarunkowań technicznych danych nieruchomości np. usytuowanie wspólnego węzła cieplnego lub głównego licznika wody czy energii elektrycznej) zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla danego rodzaju usługi bądź towaru, tj. w przypadku energii cieplnej lub elektrycznej – 23%, natomiast w przypadku wody i ścieków – 8%.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pytaniu w pkt 4 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.