Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.391.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Opodatkowanie czynności związanych z rozliczaniem transakcji przenoszenia uprawnień do emisji CO2.
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe-futures; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; przeniesienie; rozliczanie (rozliczenia); stawka; transakcja; transakcja-transakcja terminowa; uprawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem transakcji przenoszenia uprawnień do emisji CO2 - **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia i sprzedaży praw do emisji CO2 (pytania nr 1 – 2),

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, podstawy opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży praw do emisji CO2, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych praw oraz dokumentowania transakcji sprzedaży (pytania nr 3 – 7).

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem transakcji przenoszenia uprawnień do emisji CO2. Wniosek uzupełniony został w dniu 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.391.2019.1.KT z dnia 13 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej „Spółka” lub A.) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. A. jest instytucją typu CCP (centralny kontrahent), w myśl rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (rozporządzenie EMIR), prowadzącą rozliczenia transakcji zawieranych w instrumentach kasowych i derywatach w obrocie zorganizowanym oraz niezorganizowanym (OTC). Na mocy regulaminów A. (Regulaminu rozliczeń transakcji (obrót zorganizowany) oraz Regulaminu rozliczeń transakcji (obrót niezorganizowany)) dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń A. staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia zgodnie z przepisami prawa. Powyższe realizuje się poprzez mechanizm nowacji rozliczeniowej wprowadzony art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.).

Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług w zakresie prowadzenia rozliczenia i rozrachunku transakcji dokonywanych w obrocie pierwotnym, czyli nabywania uprawnień do emisji CO2 na aukcji uprawnień do emisji EUA/EUAA (uprawnienie do emisji EUA/EUAA, będące przedmiotem handlu na dwudniowych kontraktach na rynku kasowym, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie - dalej również „Rozporządzenie”).

Spółka będzie wykonywała planowane usługi na podstawie przepisów rozporządzenia EMIR oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jako podmiot rozliczający będący partnerem centralnym.

Uprawnienie do emisji EUA/EUAA to, wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), sprzedawane na aukcji, z dostawą w uzgodnionym terminie przypadającym drugiego dnia handlowego od dnia aukcji (dwudniowy kontrakt na rynku kasowym), będące uprawnieniem do emisji w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które, odpowiednio, są utworzone zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającą dyrektywę Rady 95/61/WE („EUA”) lub utworzone zgodnie z art. 3c ust. 2 tej dyrektywy („EUAA”).

Spółka nie jest podmiotem prowadzącym instalację, ani operatorem statków powietrznych i nie będzie wykorzystywać praw do emisji w związku z prowadzoną działalnością. Czynności Spółki będą ograniczały się wyłącznie do rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na aukcjach uprawnień.

(\`(...)\`)

Ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „Systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z:

1.  instalacji;
2.  operacji lotniczej.

Systemem administruje B., o którym mowa w (…) , zwany dalej „B.”. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Rejestr Unii działa na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 389/2013. B. (B.) pełni obowiązki krajowego administratora w rozumieniu art. 3 pkt 22 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 i zarządza zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzący instalację jest obowiązany do posiadania w rejestrze Unii rachunku posiadania operatora, o którym mowa w art. 16 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013. Operator statku powietrznego jest obowiązany do posiadania w rejestrze Unii rachunku posiadania operatora statków powietrznych, o którym mowa w art. 17 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013. B. otwiera w rejestrze Unii rachunki, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 389/2013, i zarządza nimi na zasadach określonych w tym rozporządzeniu i ustawie. Uprawnienia do emisji utrzymywane na krajowych rachunkach posiadania stanowią własność Skarbu Państwa. B. wykonuje prawomocne orzeczenia sądów lub innych uprawnionych organów i ostateczne decyzje, których przedmiotem jest rozporządzanie uprawnieniami do emisji utrzymywanymi na rachunkach w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej lub ograniczenie prawa posiadacza rachunku do rozporządzania tymi uprawnieniami.

Zgodnie z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. (art. 15) uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w rejestrze Unii.

Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Zasady sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji określa rozporządzenie Komisji (UE) nr 1031/2010. B. pełni funkcję prowadzącego aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 rozporządzenia Komisji (UE) 1031/2010. Uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister właściwy do spraw środowiska.

Zgodnie z Rozporządzeniem (motyw 27) każde państwo członkowskie powinno wyznaczyć prowadzącego aukcję, który byłby odpowiedzialny za sprzedaż uprawnień na aukcji w imieniu państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Należy przewidzieć możliwość wyznaczenia tego samego prowadzącego aukcje przez więcej niż jedno państwo członkowskie. Prowadzący aukcje powinien działać oddzielnie w imieniu każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Prowadzący aukcje powinien odpowiadać za sprzedaż uprawnień na aukcji za pośrednictwem platformy aukcyjnej oraz za otrzymywanie i wypłatę wpływów z aukcji dotyczących każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło, na rzecz tego państwa członkowskiego. Istotne jest, by umowa(-y) pomiędzy państwami członkowskimi a wyznaczonym przez nie prowadzącym aukcje była(-y) zgodna(-e) z umową(-ami) pomiędzy prowadzącym aukcje a platformą aukcyjną oraz by w przypadku konfliktu rozstrzygające były postanowienia tej ostatniej umowy.

W motywie 29 Rozporządzenia wskazano, że wymóg określający, że platforma aukcyjna jest rynkiem regulowanym, wynika z zamiaru wykorzystywania infrastruktury organizacyjnej dostępnej na rynku wtórnym na potrzeby zarządzania aukcjami. Rynki regulowane są zobowiązane w szczególności do zapewnienia szeregu środków bezpieczeństwa w prowadzonej przez nie działalności na mocy dyrektywy 2004/39/WE oraz dyrektywy 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie wykorzystywania poufnych informacji i manipulacji na rynku (nadużyć na rynku) 6. Środki te obejmują ustalenia mające na celu: identyfikację konfliktów interesów, które mogłyby mieć potencjalnie niekorzystne skutki dla funkcjonowania rynku regulowanego bądź jego uczestników i zarządzanie nimi; identyfikację ryzyka, na które rynek ten bądź jego uczestnicy są narażeni oraz zarządzanie nim, a także wdrożenie skutecznych środków mających na celu jego ograniczenie; zapewnienie prawidłowego zarządzania technicznymi operacjami ich systemów poprzez ustanowienie skutecznych procedur awaryjnych określających postępowanie w przypadku groźby wystąpienia zakłóceń systemów; posiadanie przejrzystych i nieuznaniowych zasad i procedur sprawiedliwego i prawidłowego handlu oraz ustanowienie obiektywnych kryteriów sprawnej obsługi zleceń; ułatwienie wydajnej i terminowej finalizacji transakcji przeprowadzanych w ramach ich systemów; posiadanie wystarczających zasobów finansowych, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, uwzględniając charakter i zakres transakcji zawieranych na rynku oraz zasięg i stopień ryzyka, na które są one narażone. (30) Wymóg określający, że platforma aukcyjna jest rynkiem regulowanym, ma szereg dalszych zalet. Pozwala na skorzystanie z infrastruktury organizacyjnej, doświadczenia, zdolności i przejrzystych obowiązkowych zasad operacyjnych dotyczących rynku regulowanego. Ma to znaczenie dla m.in. rozliczania i rozrachunku transakcji, a także kontrolowania zgodności z własnymi zasadami rynku i z innymi zobowiązaniami prawnymi, takimi jak zakaz nadużyć na rynku i ustanowienie mechanizmu pozasądowego rozstrzygania sporów. Jest to efektywne pod względem kosztów i pozwala chronić rzetelny charakter aukcji pod względem operacyjnym. Wiążące dla rynków regulowanych zasady dotyczące konfliktu interesów wymagałyby od prowadzącego aukcje zachowania niezależności od platformy aukcyjnej, jej właścicieli bądź podmiotu gospodarczego, tak aby nie stwarzać zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania rynku regulowanego. Ponadto wielu potencjalnych uczestników aukcji będzie już członkami lub uczestnikami różnych regulowanych rynków działających na rynku wtórnym.

Jak wskazano w motywie (31) Rozporządzenia, na mocy dyrektywy 2004/39/WE rynki regulowane i ich podmioty gospodarcze uzyskują zezwolenie od właściwych organów krajowych państwa członkowskiego, w którym rynek regulowany lub jego podmiot gospodarczy jest zarejestrowany lub ma siedzibę (tj. macierzystego państwa członkowskiego) i są przez nie nadzorowane. Nie naruszając stosownych przepisów dyrektywy 2003/6/WE, a w szczególności sankcji karnych przewidzianych w przepisach krajowych dotyczących nadużyć na rynku, prawem mającym zastosowanie do rynków regulowanych jest prawo publiczne macierzystego państwa członkowskiego. A zatem podlegają one jurysdykcji sądów administracyjnych tego państwa, jak przewidziano w prawie krajowym. Powyższe ramy prawne mają zastosowanie do obrotu giełdowego, a nie do sprzedaży na aukcji, i wyłącznie do instrumentów finansowych, a nie do kontraktów na rynku kasowym. W związku z tym w celu zapewnienia pewności prawa w Rozporządzeniu przewidziano, że macierzyste państwo członkowskie rynku regulowanego wyznaczonego na platformę aukcyjną dopilnowuje, by prawo krajowe tego państwa członkowskiego rozszerzało odpowiednie części wspomnianych ram prawnych na aukcje prowadzone przez platformę aukcyjną podlegającą jego jurysdykcji. Ponadto w niniejszym rozporządzeniu należy zobowiązać platformę aukcyjną do zapewnienia mechanizmu pozasądowego rozstrzygania sporów. Oprócz tego właściwe państwo członkowskie powinno również przyznać prawo do odwołania się od decyzji podjętych w ramach tego mechanizmu, niezależnie od tego, czy produkt sprzedawany na aukcji jest instrumentem finansowym, czy kontraktem na rynku kasowym.

W motywie 39 Rozporządzenie stanowi, że podczas sprzedaży na aukcji państwa członkowskie nie powinny być zobowiązane do złożenia zabezpieczenia innego niż same uprawnienia, gdyż jedyne zobowiązania państw członkowskich dotyczą dostawy uprawnień. W związku z tym w niniejszym rozporządzeniu należy przewidzieć, że jedynym zobowiązaniem państw członkowskich podczas sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym bądź pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę - zdefiniowanych w niniejszym rozporządzeniu - jest wcześniejsze zdeponowanie sprzedawanych na aukcji uprawnień na rachunku powierniczym prowadzonym w rejestrze Unii przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik. (40) Platforma aukcyjna, a także każdy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy z nią połączony, powinny jednak stosować odpowiednie procedury dotyczące zabezpieczeń i wszelkie inne procedury zarządzania ryzykiem konieczne do dopilnowania, aby prowadzący aukcje uzyskał pełną zapłatę za sprzedane na aukcji uprawnienia po cenie rozliczenia aukcji niezależnie od ewentualnego niewywiązania się z płatności przez zwycięskiego oferenta lub jego następcy prawnego.

W Rozporządzeniu wskazano również, że (55) do celów niniejszego rozporządzenia przedsiębiorstwa inwestycyjne składające oferty dotyczące instrumentów finansowych na własny rachunek bądź w imieniu klientów należy uznać za świadczące usługę inwestycyjną bądź prowadzące działalność inwestycyjną.

Rozporządzenie określa zasady przeprowadzenia aukcji. Zgodnie z art. 4 uprawnienia są oferowane do sprzedaży na platformie aukcyjnej za pomocą standaryzowanych kontraktów elektronicznych („produkty sprzedawane na aukcji”). Każde państwo członkowskie sprzedaje na aukcji uprawnienia w formie dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu future. Jak stanowi art. 5 Rozporządzenia, aukcje są przeprowadzane w systemie, w którym oferenci składają swoje oferty podczas jednego okresu składania ofert, nie widząc ofert składanych przez innych oferentów. Każdy zwycięski oferent płaci tę samą cenę rozliczenia aukcji, o której mowa w art. 7, za każde uprawnienie niezależnie od tego, jaką cenę podał w swojej ofercie.

Zgodnie z art. 6 każda oferta zawiera następujące informacje:

1.  tożsamość oferenta oraz informację, czy oferent bierze udział w aukcji na własny rachunek czy w imieniu klienta;
2.  w przypadku gdy oferent składa ofertę w imieniu klienta - tożsamość tego klienta;
3.  wolumen oferty podany jako liczba uprawnień wyrażona poprzez całkowitą wielokrotność partii 500 lub 1 000 uprawnień;
4.  cenę oferty w euro za każde uprawnienie podaną z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku.

Jak stanowi art. 6 ust. 5 Rozporządzenia, przyjęcie, przekazanie i złożenie oferty przez przedsiębiorstwo inwestycyjne lub instytucję kredytową na dowolnej platformie aukcyjnej uznaje się za usługę inwestycyjną w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 dyrektywy 2004/39/WE, jeżeli produkt sprzedawany na aukcji jest instrumentem finansowym.

W art. 7 Rozporządzenie stanowi, że cena rozliczenia aukcji i ustalanie kolejności ofert z taką samą ceną. Cena rozliczenia aukcji ustalana jest po zamknięciu okresu składania ofert. Platforma aukcyjna szereguje złożone oferty według podanej w nich ceny. W przypadku gdy w kilku ofertach podana jest taka sama cena, kolejność tych ofert ustalana jest losowo, zgodnie z algorytmem określonym przez platformę aukcyjną przed aukcją. Wolumeny ofert są sumowane, począwszy od najwyższej oferty cenowej. Cena oferty, przy której suma wolumenu ofert jest równa lub przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji jest ceną rozliczenia aukcji. Wszystkie oferty składające się na sumę wolumenu ofert określoną na podstawie art. 7 ust. 2 otrzymują przydział po cenie rozliczenia aukcji. W przypadku gdy całkowity wolumen zwycięskich ofert określony na podstawie art. 7 ust. 2 przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji, ostatniej ofercie dopełniającej sumę wolumenu ofert przydzielany jest pozostały wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji. Zgodnie z art. 22 Rozporządzenia każde państwo członkowskie wyznacza prowadzącego aukcje.

Żadne państwo członkowskie nie może sprzedawać uprawnień na aukcji bez wyznaczenia prowadzącego aukcje. Kilka państw członkowskich może wyznaczyć tego samego prowadzącego aukcje. Prowadzący aukcje jest wyznaczany przez wyznaczające państwo członkowskie odpowiednio wcześnie przed rozpoczęciem aukcji, tak aby zawarł i wdrożył niezbędne uzgodnienia z platformą aukcyjną wyznaczoną lub która ma być wyznaczona przez dane państwo członkowskie, jak również z połączonym z nią systemem rozliczeniowym i systemem rozrachunkowym, co pozwoli prowadzącemu aukcje na sprzedawanie na aukcji uprawnień w imieniu wyznaczającego państwa członkowskiego na wspólnie uzgodnionych warunkach.

Zgodnie z art. 23 Rozporządzenia, Prowadzący aukcje pełni następujące funkcje:

1.  sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie wyznaczające go;
2.  otrzymuje wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu;
3.  wypłaca wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu.

Art. 23 ust. 2 stanowi, że Prowadzący aukcje każdego państwa członkowskiego prowadzącego sprzedaż na aukcji uprawnień na podstawie art. 10 ust. 5 otrzymuje wpływy ze sprzedaży na aukcji tych uprawnień na rachunek bankowy wyznaczony przez prowadzącego aukcje nie później niż dnia 1 października 2019 r. w przypadku otrzymanych płatności należnych na mocy art. 10 ust. 5. Prowadzący aukcje zapewnia, aby wpływy z aukcji zostały wypłacone na rachunek zgłoszony mu przez Komisję do celów art. 10a ust. 8 dyrektywy 2003/87/WE nie później niż w terminie 15 dni od końca miesiąca, w którym wpływy z aukcji zostały uzyskane. Prowadzący aukcje może odliczyć od wypłaty wszelkie dodatkowe opłaty za posiadanie i wypłatę, pod warunkiem że jego państwo członkowskie uprzednio powiadomi Komisję i wszystkie pozostałe państwa członkowskie o kwotach i uzasadnieniu tych opłat. Rozporządzenie w art. 44 stanowi, że każdy zwycięski oferent lub jego następca(-y) prawny(-i), w tym pośrednicy działający w ich imieniu, wpłacają należną kwotę, o której zostali powiadomieni na podstawie art. 61 ust. 3 lit. c), za zakupione uprawnienia, o których zostali powiadomieni na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), dokonując transferu lub zlecając transfer należnej kwoty za pomocą systemu rozliczeniowego lub rozrachunkowego na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje w postaci rozliczonych środków, przed dostarczeniem uprawnień albo najpóźniej w momencie ich dostarczenia na wyznaczony rachunek posiadania oferenta lub wyznaczony rachunek posiadania jego następcy prawnego. Platforma aukcyjna, w tym połączony(-e) z nią system(-y) rozliczeniowy(-e) lub rozrachunkowy(-e), dokonuje transferu płatności dokonanych przez oferentów lub ich następców prawnych, wynikających ze sprzedaży na aukcji uprawnień objętych przepisami rozdziałów II i III dyrektywy 2003/87/WE prowadzącym aukcje, którzy sprzedali na aukcji dane uprawnienia, z wyjątkiem kwot, w odniesieniu do których została ona poproszona o działanie jako podmiot wypłacający w odniesieniu do monitorującego aukcje. Płatności na rzecz prowadzących aukcje dokonywane są w euro lub w walucie państwa członkowskiego, które ich wyznaczyło, w przypadku gdy dane państwo członkowskie nie należy do strefy euro, zgodnie z wyborem tego państwa członkowskiego, niezależnie od tego, w jakiej walucie zostały dokonane płatności przez oferentów, pod warunkiem że właściwy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy jest w stanie obsługiwać operacje w danej walucie krajowej. Kursem walutowym jest kurs opublikowany bezpośrednio po zamknięciu okresu składania ofert przez uznany informacyjny serwis finansowy, określony w umowie wyznaczającej daną platformę aukcyjną.

Art. 45 Rozporządzenia stanowi, że zwycięski oferent lub jego następcy prawni otrzymują uprawnienia, o których zwycięski oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), tylko wówczas, gdy cała kwota należna, o której został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. c), została zapłacona prowadzącemu aukcje zgodnie z art. 44 ust. 1. Zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, którzy nie wywiązują się w pełni z obowiązków wynikających z ust. 1 niniejszego artykułu w odpowiednim terminie, o którym zwycięski oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. d), uważa się za zalegających z płatnością. Na oferenta zalegającego z płatnością może zostać nałożona jedna z poniższych sankcji lub obie:

1.  odsetki za każdy dzień za okres od dnia, w którym płatność stała się należna na podstawie art. 61 ust. 3 lit. d), do dnia, w którym dokonano płatności, według stopy procentowej określonej w umowie wyznaczającej daną platformę aukcyjną, naliczane dziennie;
2.  kara pieniężna, która przypada prowadzącemu aukcje w wysokości pomniejszonej o koszty odliczone przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy.

Nie naruszając powyższych postanowień, w przypadku gdy zwycięski oferent zalega z płatnością, skutkuje to jedną z poniższych sytuacji:

1.  kontrahent centralny interweniuje, przejmując dostawę uprawnień oraz dokonując płatności kwoty należnej prowadzącemu aukcje;
2.  agent rozrachunkowy wykorzystuje zabezpieczenie otrzymane od oferenta do realizacji płatności kwoty należnej prowadzącemu aukcje.

W przypadku niedokonania rozrachunku uprawnienia sprzedaje się na aukcji na dwóch najbliższych aukcjach zaplanowanych na danej platformie aukcyjnej.

W odniesieniu do transferu uprawnień art. 46 Rozporządzenia stanowi, że transferu uprawnień sprzedawanych na aukcji prowadzonej przez każdą platformę aukcyjną dokonuje się przez rejestr Unii, przed otwarciem okresu składania ofert, na wyznaczony rachunek posiadania, gdzie są przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia zwycięskim oferentom lub ich następcom prawnym, na podstawie wyników aukcji, zgodnie z mającym zastosowanie rozporządzeniem Komisji przyjętym na podstawie art. 19 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE.

Jak stanowi art. 47 Rozporządzenia, każde uprawnienie sprzedawane przez państwo członkowskie jest przydzielane zwycięskiemu oferentowi przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy do czasu, gdy całkowity wolumen przydzielonych uprawnień odpowiadać będzie wolumenowi, o którym oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a). Możliwe jest przydzielenie oferentowi uprawnień pochodzących od więcej niż jednego państwa członkowskiego, które dokonywały sprzedaży w ramach tej samej aukcji, jeżeli jest to niezbędne do uzupełnienia wolumenu uprawnień, o którym oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a).

Po zapłaceniu należnej kwoty, na podstawie art. 44 ust. 1, każdemu zwycięskiemu oferentowi lub jego następcom prawnym dostarcza się uprawnienia przydzielone danemu oferentowi tak szybko, jak jest to wykonalne, a w każdym razie nie później niż w terminie wyznaczonym na ich dostawę, w drodze transferu całości lub części uprawnień, o których oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), z wyznaczonego rachunku posiadania prowadzonego przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik, na wyznaczony rachunek posiadania lub wyznaczone rachunki posiadania zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, bądź na wyznaczony rachunek posiadania prowadzony przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik na rzecz zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych.

Jak stanowi art. 48, w przypadku gdy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy nie dostarczy całości lub części uprawnień sprzedawanych na aukcji ze względu na okoliczności, na które nie ma wpływu, system rozliczeniowy lub rozrachunkowy dostarcza uprawnienia tak szybko, jak jest to możliwe, a zwycięscy oferenci lub ich następcy prawni akceptują dostarczenie uprawnień w tym późniejszym terminie. Środek zaradczy przewidziany w ust. 1 jest jedynym środkiem zaradczym przysługującym zwycięskiemu oferentowi lub jego następcom prawnym w przypadku niedostarczenia uprawnień sprzedawanych na aukcji ze względu na okoliczności, na które dany system rozliczeniowy lub rozrachunkowy nie ma wpływu.

W odniesieniu do zarządzania zabezpieczeniem art. 49 Rozporządzenia przewiduje, że przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę oferenci lub pośrednicy działający w ich imieniu są zobowiązani do wniesienia zabezpieczenia. Na żądanie oferenta niebędącego zwycięskim oferentem wszystkie wniesione przez niego zabezpieczenia, które nie zostały wykorzystane, są zwracane, wraz z odsetkami naliczonymi od zabezpieczeń gotówkowych, tak szybko, jak jest to wykonalne po zamknięciu okresu składania ofert. Na żądanie zwycięskiego oferenta wszystkie wniesione przez niego zabezpieczenia, które nie zostały wykorzystane do celów rozrachunku, są zwracane, wraz z odsetkami naliczonymi od zabezpieczeń gotówkowych, tak szybko, jak jest to wykonalne po dokonaniu rozrachunku.

Jak stanowi art. 50 Rozporządzenia przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę prowadzący aukcje jest zobowiązany jedynie do wniesienia zabezpieczenia w postaci uprawnień, które będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia. Jeżeli uprawnienia wniesione tytułem zabezpieczenia na podstawie ust. 1 nie zostały wykorzystane, system rozliczeniowy lub rozrachunkowy może zatrzymać je, zgodnie z wyborem sprzedającego na aukcji państwa członkowskiego, na wyznaczonym rachunku posiadania, gdzie będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia.

Zasady ogłaszania wyników aukcji, powiadamiania o nich oraz zakres informacji poufnych regulują art. 60 - 62 Rozporządzenia. Zgodnie z art. 60 ust. 3 Rozporządzenia wykaz nazw, adresów, numerów telefonów i telefaksów, adresów poczty elektronicznej, a także stron internetowych wszystkich osób dopuszczonych do składania w imieniu innych podmiotów ofert na aukcjach prowadzonych przez platformę wyznaczoną publikuje się na stronie internetowej prowadzonej przez daną platformę aukcyjną.

Platforma aukcyjna ogłasza wyniki każdej przeprowadzonej przez nią aukcji tak szybko, jak to jest w rozsądny sposób wykonalne oraz najpóźniej w ciągu 15 minut po zamknięciu okresu składania ofert (art. 61 ust. 1). Zgodnie z art. 61 ust. 2 Rozporządzenia platforma aukcyjna ogłasza co najmniej następujące wyniki każdej aukcji:

1.  wolumen uprawnień sprzedawanych na aukcji;
2.  cena rozliczenia aukcji w euro;
3.  całkowity wolumen złożonych ofert;
4.  całkowita liczba oferentów oraz liczba zwycięskich oferentów;
5.  w przypadku unieważnienia aukcji - aukcje, na które zostanie przeniesiony dany wolumen uprawnień;
6.  całkowite dochody z aukcji;
7.  podział dochodów między państwa członkowskie w przypadku platform aukcyjnych wyznaczonych na podstawie art. 26 ust. 1 lub 2.

Jak stanowi art. 61 ust. 3 Rozporządzenia, platforma aukcyjna jednocześnie ogłasza wyniki każdej aukcji zgodnie z ust. 2 lit. a) i b) i powiadamia każdego zwycięskiego oferenta składającego oferty za pośrednictwem jej systemów:

1.  całkowitej liczbie uprawnień, jaka zostanie przydzielona temu oferentowi;
2.  ewentualnie o tym, które z jego ofert z taką samą ceną, zostały wybrane losowo;
3.  płatności należnej w euro albo w walucie państwa członkowskiego nienależącego do strefy euro wybranej przez oferenta, pod warunkiem że system rozliczeniowy lub rozrachunkowy jest w stanie obsługiwać operacje w danej walucie krajowej;
4.  dacie, do której należy dokonać płatności w rozliczonych środkach na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje.

Platforma aukcyjna powiadamia właściwy system rozliczeniowy i system rozrachunkowy połączone z nią o informacjach, o których został powiadomiony każdy zwycięski oferent na podstawie ust. 3 (art. 61 ust. 5).

Zgodnie z art. 62 ust. 1 informacjami poufnymi są następujące informacje: (\`(...)\`)

1.  Komisją.

Informacji poufnych wymienianych zgodnie z niniejszym ustępem nie ujawnia się osobom innym niż wymienione w lit. a), b) oraz c) w zakresie sprzecznym z ust. 2.

Rejestr Unii jest prowadzony zgodnie z rozporządzeniem nr 389/2013. Zgodnie z art. 8 tego rozporządzenia, każde państwo członkowskie wyznacza krajowego administratora. Niezależnie od przepisów art. 13 ust. 2 państwo członkowskie zgodnie z art. 11 ma dostęp do swoich rachunków i rachunków w rejestrze Unii podlegających jego jurysdykcji oraz zarządza nimi za pośrednictwem krajowego administratora zgodnie z załącznikiem I. Krajowy administrator każdego państwa członkowskiego działa również jako administrator jego rejestru PzK zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia.

Krajowym administratorem wyznaczonym przez Rzeczpospolitą Polską jest B.

Artykuł 9 rozporządzenia 389/2013 stanowi, że państwa członkowskie i centralny administrator zapewniają, by każdy rejestr PzK i rejestr Unii obejmował rachunki określone w załączniku I.

W załączniku I przewidziano: (\`(...)\`)

Zgodnie z artykułem 64 rozporządzenia 389/2013 „Sprzedaż uprawnień na aukcji”, Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji wyznaczonego zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010 dokonał przekazu uprawnień do emisji ogólnych z unijnego rachunku aukcyjnego lub uprawnień do emisji lotniczych z unijnego rachunku aukcyjnego uprawnień do emisji lotniczych na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy zgodnie z tabelami aukcyjnymi. W przypadku uprawnień utworzonych w związku z aukcjami zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 1031/2010 Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji dokonał przekazu uprawnień z rachunku, na którym utworzono te uprawnienia, na rachunek aukcyjny do celów dostawy, jak wskazano w odpowiedniej tabeli aukcyjnej. Przedłożenie tabeli aukcyjnej zgodnie z art. 62 stanowi wspomniany wniosek. Posiadacz odpowiedniego rachunku aukcyjnego do celów dostawy zapewnia przekaz uprawnień będących przedmiotem aukcji na rzecz zwycięskich oferentów lub ich następców prawnych zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010.

Zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010, na upoważnionego przedstawiciela rachunku aukcyjnego do celów dostawy można nałożyć wymóg przekazania wszelkich uprawnień, których nie dostarczono z rachunku aukcyjnego do celów dostawy, na unijny rachunek aukcyjny.

Ustawa z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1271, z późn. zm.), powołała do życia B., który m.in. wykonuje zadania związane z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, w tym prowadzenie Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji. Wykonywanie zadań (B.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 tej ustawy, do zadań B. (Instytut Ochrony Środowiska) należy w szczególności:

1.  wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, w tym prowadzenie Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanej dalej „Krajową bazą”;
2.  zarządzanie zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201);
3.  administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w szczególności:
4.  pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu art. 3 pkt 20 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L 302 z 18.11.2010 r., str. 1, z późn. zm.);
5.  obliczanie całkowitej rocznej liczby uprawnień do emisji dla instalacji, o której mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Świadczenie usług przez Spółkę będzie się odbywało na podstawie zawartej z prowadzącym aukcje (B.) umowy o uczestnictwo, której integralną częścią są Regulamin i Szczegółowe Zasady Systemu Rozliczeń, a także umowy o prowadzenie rachunku aukcyjnego w Rejestrze Unii.

Regulamin określa zasady funkcjonowania systemu rozliczeniowego oraz systemu rozrachunkowego, o których mowa w, odpowiednio, art. 2 ust. 1 pkt 31 oraz 36 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz.U. UE L. 302 z 2010 r., str. 1, z późn. zm.), organizowanych przez A. S.A. dla wskazanych w tym regulaminie transakcji.

Zgodnie z § 8 Regulaminu, jeżeli umowa zawarta przez A. z podmiotem prowadzącym platformę aukcyjną przewiduje taką możliwość, A. w każdym dniu aukcji określonym zgodnie z kalendarzem aukcji przyjmuje od uczestników i przekazuje temu podmiotowi dyspozycje dotyczące zablokowania możliwości zawierania przez inny podmiot transakcji na aukcji, w zakresie których uczestnicy składający takie dyspozycje posiadają status uczestnika rozliczającego, oraz dyspozycje dotyczące zniesienia takiej blokady.

Przepis § 9 Regulaminu przewiduje, że A. jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia EMIR, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na zasadach określonych w Regulaminie oraz we właściwych przepisach prawa, A. wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia. Zgodnie z § 10, zobowiązanie A. wynikające z wstąpienia w prawa i obowiązki strony transakcji na skutek jej nowacji, powstaje wyłącznie wobec uczestników będących stronami rozliczenia tej transakcji, zaś jego wykonanie następuje poprzez spełnienie świadczenia rozliczeniowego ustalonego wyłącznie na podstawie instrukcji rozliczeniowej dotyczącej tej transakcji. W stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy A. a uczestnikami będącymi stronami rozliczenia transakcji powstałych w wyniku nowacji, wyłącza się stosowanie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

W stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy A. a uczestnikami będącymi stronami rozliczenia transakcji, powstałych na skutek wstąpienia przez A. w prawa i obowiązki wynikające z rozliczanych transakcji, zobowiązania A. wynikające z tych stosunków zobowiązaniowych nie obejmują żadnych świadczeń ubocznych.

Zgodnie z art. 45 h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez nowację rozumie się sposób rozliczenia transakcji polegający na tym, że z chwilą przyjęcia przez A. tej transakcji do rozliczenia, prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce, odpowiednio:

1.  strona transakcji, będąca uczestnikiem zobowiązanym wobec A. do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do A., albo
2.  strona transakcji, niebędącą uczestnikiem, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika będącego stroną rozliczenia tej transakcji, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, zaś uczestnik ten staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do A.

Zgodnie z § 11 Regulaminu w razie niewykonania lub nienależytego wykonania swoich zobowiązań A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody w zakresie korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, chyba że została ona wyrządzona z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa A.. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek tego, że transakcja zawarta na platformie aukcyjnej okazała się niezgodna z treścią instrukcji rozliczeniowej wprowadzonej do systemu rozliczeń, nieważna, albo niemożliwa do wykonania z przyczyn, za które A. nie ponosi odpowiedzialności. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek działań podjętych przez A. zgodnie z regulaminem z powodu stwierdzenia przypadku naruszenia, który wystąpił po stronie uczestnika rozliczającego. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek niezrealizowania w terminie określonym przez strony transakcji świadczenia wynikającego z rozliczenia transakcji, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, o którym mowa w § 10 ust. 1, nastąpiło z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa A.

A. nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyspozycji dotyczących rozrachunku transakcji przez podmiot prowadzący system płatności lub przez B., lub ich nieprzyjęcie, lub nieprawidłową ich realizację w, odpowiednio, systemie płatności lub rejestrze Unii, z przyczyn, które nie nastąpiły z winy A., w szczególności jeżeli niewykonanie dyspozycji nastąpiło w wyniku wskazania przez uczestnika nieprawidłowego identyfikatora rachunku prowadzonego w rejestrze Unii.

W odniesieniu do uczestnictwa w systemie rozliczeniowym i rozrachunkowym Regulamin przewiduje w § 13 ust. 1, że z zastrzeżeniem ust. 2-4, uczestnikiem może być osoba prawna będąca:

1.  firmą inwestycyjną,
2.  bankiem krajowym,
3.  zagraniczną firmą inwestycyjną,
4.  instytucją kredytową albo bankiem zagranicznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, albo zagraniczną osobą prawną, o której mowa w art. 115 ust. 1 ustawy,
5.  prowadzący aukcje lub inna niż wymieniona w pkt 1-4 osoba prawna, o ile zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz właściwymi przepisami prawa jej uczestnictwo ma na celu współdziałanie z A. w zakresie czynności wykonywanych w systemie rozliczeń.

Zgodnie z ust. 2 uczestnikiem może być wyłącznie podmiot posiadający rachunek bankowy w euro prowadzony w ramach systemu płatności albo płatnika posiadającego taki rachunek w ramach tego systemu, z zastrzeżeniem, że uczestnik sprzedający, o którym mowa w ust. 4, wskazuje właściwy rachunek bankowy w tym systemie w celu rozrachunku transakcji.

Jak stanowi przepis ust. 3, uczestnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie transakcji po stronie kupującej uprawnienia do emisji EUA/EUAA na platformie aukcyjnej (będąc bezpośrednio kupującym w ramach tej transakcji albo stroną rozliczenia reprezentującą kupującego w rozliczeniach) może być wyłącznie podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 (dalej: „uczestnik kupujący”).

Uczestnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie transakcji po stronie sprzedającej uprawnienia emisji EUA/EUAA na platformie aukcyjnej w imieniu Skarbu Państwa może być wyłącznie prowadzący aukcje (dalej: „uczestnik sprzedający”) - ust. 4.

Podmioty, o których mowa w § 13 ust. 1, uzyskują dostęp do świadczonych przez A. usług na podstawie umowy o uczestnictwo, która wskazuje zakres ich działalności w systemie rozliczeń, w szczególności poprzez określenie typu lub typów uczestnictwa przyznanych temu podmiotowi zgodnie z klasyfikacją zawartą w § 15.

Zgodnie z § 15 typami uczestnictwa są:

1.  generalny uczestnik rozliczający - w przypadku, gdy uczestnik, będący osobą, o której mowa w § 13 ust. 1 pkt 1-4, jest odpowiedzialny w systemie rozliczeń w zakresie transakcji zawieranych przez inny podmiot na platformie aukcyjnej;
2.  indywidualny uczestnik rozliczający - w przypadku, gdy uczestnik, będący osobą, o której mowa w § 13 ust. 1 pkt 1-4, jest odpowiedzialny w systemie rozliczeń w zakresie transakcji zawieranych przez niego na platformie aukcyjnej;
3.  uczestnik prowadzący aukcje - w przypadku, gdy uczestnikiem jest prowadzący aukcje, z którym A. zawarł uzgodnienie, o którym mowa (…);
4.  uczestnik nierozliczający - w przypadku, gdy uczestnik, nie będąc uczestnikiem rozliczającym w typie uczestnictwa, o którym mowa w pkt 1-3, zawiera transakcje na platformie aukcyjnej i jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych tytułem zwrotu depozytu zabezpieczającego na zasadach określonych w regulaminie.

Podmiot składający oferty na platformie aukcyjnej, niebędący uczestnikiem kupującym odpowiedzialnym w zakresie tych transakcji, może być reprezentowany w rozliczeniach przez nie więcej niż jednego uczestnika występującego w typie uczestnictwa „generalny uczestnik rozliczający” (§ 16).

Wnioskodawca zamierzający uzyskać uczestnictwo składa oświadczenie o zamiarze zawarcia umowy w tej sprawie w formie wniosku skierowanego do A. Umowa o uczestnictwo jest zawierana w terminie dwóch tygodni od dnia złożenia A. wniosku, o którym mowa w ust. 1, o ile wnioskodawca spełnia warunki uczestnictwa określone w przepisach prawa i w regulaminie, a wniosek i załączone do niego dokumenty spełniają warunki formalne określone w przepisach regulaminu.

Wniosek w sprawie zawarcia umowy o uczestnictwo powinien zawierać:

1.  wskazanie typu uczestnictwa, o którego przyznanie ubiega się wnioskodawca;
2.  jeżeli wnioskodawca ubiega się o typ uczestnictwa „generalny uczestnik rozliczający” - wskazanie podmiotu zawierającego transakcje na platformie aukcyjnej, którego będzie reprezentował w rozliczeniach;
3.  jeżeli wnioskodawca ubiega się o status uczestnika kupującego - oświadczenie, że wnioskodawca spełnia warunki finansowe, o których mowa w regulaminie, oraz że zapoznał się z zamieszczonymi na stronie internetowej A. zasadami przesyłania i odbierania oświadczeń i informacji sporządzonych w formie elektronicznej, stosowanymi w stosunkach pomiędzy A. a uczestnikami, i jest świadomy warunków, które jako uczestnik powinien spełniać zgodnie z regulaminem.

Jeżeli wnioskodawca ubiega się o typ uczestnictwa „uczestnik prowadzący aukcje”:

1.  wniosek o zawarcie umowy o uczestnictwo w tym typie może być złożony w ramach uzgodnienia, o którym mowa (…);
2.  umowa o uczestnictwo w tym typie uczestnictwa może być zawarta nie wcześniej niż z momentem zawarcia przez A. z wnioskodawcą tego uzgodnienia.

Do wniosku w sprawie zawarcia umowy o uczestnictwo w typach uczestnictwa: „generalny uczestnik rozliczający”, „indywidualny uczestnik rozliczający” lub „uczestnik nierozliczający” załącza w szczególności:

*   dokumenty korporacyjne (odpis statutu albo umowy spółki, albo innego aktu określającego ustrój i organizację wnioskodawcy oraz aktualny odpis lub wyciąg z właściwego rejestru, jeżeli dane o wnioskodawcy podlegają wpisowi do właściwego rejestru), odpis zezwolenia na prowadzenie działalności udzielonego wnioskodawcy, jeżeli zezwolenie takie jest wymagane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;

*   oświadczenie wskazujące numer rachunku bankowego wnioskodawcy prowadzonego w systemie płatności, w której zgodnie z regulaminem będzie on realizował zobowiązania i należności pieniężne wynikające z rozliczeń transakcji dokonywanych przez A., albo wskazujące podmiot mający pełnić funkcję płatnika dla wnioskodawcy i prowadzony dla niego numer rachunku bankowego w systemie płatności.

W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w typie uczestnictwa „uczestnik prowadzący aukcje”, wnioskodawca wskazuje numer rachunku bankowego prowadzony w systemie płatności, który służy do wypłacania wpływów z aukcji należnych Skarbowi Państwa.

Wnioskodawca ubiegający się o typ uczestnictwa „generalny uczestnik rozliczający” załącza do wniosku, poza dokumentami wskazanymi wyżej:

1.  pisemne pełnomocnictwo dla A., według wzoru określonego przez A., do odbierania i składania w jego imieniu oświadczeń woli w sprawach dotyczących wykonania na rzecz podmiotu występującego w typie uczestnictwa „uczestnik nierozliczający”, zgodnie z regulaminem i w przypadkach tam wskazanych, świadczenia tytułem zwrotu środków wniesionych tytułem depozytu zabezpieczającego. Pełnomocnictwo to powinno zawierać oświadczenie, że każdy podmiot, którego wnioskodawca będzie reprezentował w systemie rozliczeń, jest uprawniony w tym zakresie oraz że uczestnik zrzekł się prawa do odwołania lub zmiany zakresu udzielonego temu podmiotowi upoważnienia z uwagi na potrzebę umożliwienia A. realizacji tego uprawnienia;
2.  pisemne oświadczenie podmiotu, którego wnioskodawca będzie reprezentował w rozliczeniach, według wzoru określonego przez A., w którym podmiot ten:
    1.  wyraża zgodę na wykonywanie przez tego wnioskodawcę obowiązków wynikających z rozliczeń transakcji zawieranych przez ten podmiot,
    2.  potwierdza, że został poinformowany o stosowaniu nowacji do zawieranych przez niego transakcji oraz o publikowaniu na stronie internetowej A. informacji dotyczących stosowania nowacji do tych transakcji,
    3.  potwierdza, że wprowadzenie zawartej przez niego transakcji do systemu rozliczeń oznacza uzgodnienie przez strony tej transakcji stosowania nowacji zgodnie z postanowieniami regulaminu;
3.  pisemne potwierdzenie na dostarczanym do A. oświadczeniu, o którym mowa w pkt 2, że podmiot, który podpisał to oświadczenie:
    1.  podpisał je zgodnie z zasadami reprezentacji tego podmiotu,
    2.  zawarł z wnioskodawcą umowę, na podstawie której będzie stroną rozliczeń transakcji zawieranych przez ten podmiot.

Zgodnie z § 23 Regulaminu, uczestnik kupujący jest zobowiązany przed rozpoczęciem rozliczeń transakcji, których będzie stroną rozliczenia, do:

1.  otwarcia właściwego konta rozliczeniowego w systemie rozliczeń;
2.  wskazania A., ale nie później niż w terminie określonym w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń, właściwego identyfikatora rachunku prowadzonego w rejestrze Unii, w zakresie dotyczącym otwartego konta rozliczeniowego;
3.  wniesienia depozytu zabezpieczającego zgodnie z regulaminem i Szczegółowymi Zasadami Rozliczeń.

Uczestnik kupujący, powinien spełniać warunki materialno-techniczne oraz warunki finansowe. Spełnianie warunków finansowych polega na utrzymywaniu przez uczestnika rozliczającego odpowiedniej wielkości kapitału podstawowego oraz spełnianiu wymogów ostrożnościowych, o których mowa w Regulaminie (w tym wysokość kapitału podstawowego uczestnika kupującego, spełniania wymogów ostrożnościowych określonych w rozporządzeniu CRR, dostarczać Spółce sprawozdania finansowe, oraz inne dane i dokumenty określone Regulaminem).

Spółka wyjaśnia w tym miejscu, że w praktyce może wystąpić przypadek, w którym:

1.  uczestnik będzie jednocześnie oferentem, a także klientem końcowym, na którego rachunek posiadania w rejestrze Unii trafią prawa do emisji nabyte na aukcji z rachunku aukcyjnego do celów dostawy;
2.  uczestnik będzie odrębnym podmiotem (np. bank) od oferenta i klienta końcowego (Spółki nie będzie łączyła z oferentem i klientem końcowym żadna umowa);
3.  uczestnik, oferent oraz klient końcowy stanowią trzy odrębne pomioty (Spółki nie będzie łączyła z oferentem i klientem końcowym żadna umowa).

Spółka będzie posiadać relację prawną z podmiotami, z którymi zawarła umowę o uczestnictwo.

Rozliczenie transakcji następuje z wykorzystaniem nowacji rozliczeniowej. Zgodnie z § 34 Regulaminu, wprowadzenie instrukcji rozliczeniowej do systemu rozliczeń oznacza, że strony transakcji, której ta instrukcja dotyczy, uzgodniły zastosowanie do tej transakcji nowacji zgodnie z postanowieniami Regulaminu. Transakcje zostają przyjęte do rozliczenia z momentem rejestracji transakcji na koncie rozliczeniowym prowadzonym w systemie rozliczeń (moment nowacji). Przyjęcie transakcji do rozliczenia następuje pod warunkiem zawieszającym, że w zakresie tej transakcji spełnione są wymogi określone w § 44, z zastrzeżeniem § 40.

Zgodnie z § 38, w momencie nowacji A. staje się, odpowiednio, uprawnionym lub zobowiązanym wyłącznie wobec uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji. W momencie nowacji strona rozliczenia staje się, odpowiednio, uprawniona albo zobowiązana wobec A., a jeżeli reprezentuje w rozliczeniach inny podmiot - także wobec tego podmiotu. Z momentem nowacji umowa o uczestnictwo stanowi umowę ramową, o której mowa w art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498), dla transakcji przyjętych do rozliczenia, które powstały w wyniku nowacji, a transakcje te są wykonywane w ramach tej umowy. Nowacja transakcji następuje odrębnie w zakresie każdej transakcji oraz zgodnie z jej treścią ustaloną w instrukcji rozliczeniowej.

Zgodnie z § 40, jeżeli transakcja zawarta na platformie aukcyjnej, która została zarejestrowana w systemie rozliczeń, okaże się niezgodna z treścią instrukcji rozliczeniowej wprowadzonej do systemu rozliczeń lub z postanowieniami regulaminu, o czym A. nie wiedział i pomimo należytej staranności nie mógł się dowiedzieć w momencie rejestracji tej transakcji, oznacza to, że:

1.  transakcja ta nie została przyjęta do systemu rozliczeń;
2.  pomiędzy uczestnikiem rozliczającym a A. został w tym momencie zawarty stosunek prawny o treści zgodnej z treścią tej instrukcji oraz postanowieniami regulaminu. W tym przypadku instrukcja rozliczeniowa stanowi oświadczenie woli uczestnika rozliczającego o wyrażeniu zgody na zawarcie tego stosunku prawnego.

Jak stanowi § 41, od momentu nowacji:

1.  kompensacja świadczeń A. oraz stron rozliczenia transakcji jest dopuszczalna wyłącznie na zasadach określonych w regulaminie;
2.  podmiotem wyłącznie uprawnionym do ustalenia zobowiązań i należności na podstawie kompensacji jest A.

Strona rozliczenia nie może bez zgody A. przenieść praw, które powstały w wyniku nowacji transakcji, na inny podmiot.

Inny podmiot nie może bez zgody A. przejąć zobowiązań, które powstały w wyniku nowacji transakcji.

Zasady działania systemu rozliczeń określa § 42 Regulaminu. A. organizując i prowadząc system rozliczeń:

1.  przyjmuje do rozliczenia w tym systemie transakcje zawierane na właściwej platformie aukcyjnej;
2.  ustala zakres świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, do spełnienia których zobowiązane są strony rozliczenia transakcji lub A.;
3.  prowadzi system kont;
4.  rejestruje na kontach rozliczeniowych transakcje;
5.  w zakresie określonym w regulaminie organizuje i zarządza systemem zabezpieczania płynności rozliczania transakcji;
6.  stosownie do wyników ustaleń, o których mowa w pkt 2, przeprowadza rozrachunek transakcji przyjętych do rozliczenia.

Rozliczenia i rozrachunek transakcji przeprowadzane w walucie euro na zasadach określonych w regulaminie oraz Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń (§ 43).

Zgodnie z § 44, A. przyjmuje transakcje do rozliczenia i dokonuje ich rozliczenia i rozrachunku w walucie euro, jeżeli podmiot, który zawarł transakcję:

1.  jest uczestnikiem rozliczającym w tym zakresie i wykonał odpowiednio obowiązki określone w regulaminie, albo
2.  nie jest uczestnikiem rozliczającym w tym zakresie, o ile w zakresie tej transakcji inny podmiot posiada status uczestnika rozliczającego, który wykonał odpowiednio obowiązki określone w regulaminie.

Zgodnie z § 45, A. jest uprawniony do odmowy przyjęcia transakcji do rozliczeń w systemie rozliczeń, jeżeli:

1.  strona zawierająca transakcję na platformie aukcyjnej nie jest odpowiedzialna za jej rozliczenie w systemie rozliczeń albo nie posiada uczestnika kupującego, który reprezentuje ją w rozliczeniach w tym zakresie, lub w stosunku do uczestnika kupującego będącego strona rozliczenia tej transakcji A. stwierdzi wystąpienie przypadku naruszenia;
2.  instrukcja rozliczeniowa lub warunki transakcji ustalone na jej podstawie nie spełniają wymogów określonych w regulaminie lub uchwale Zarządu A. wydanej na jej podstawie;
3.  platforma aukcyjna, na której została zawarta transakcja, nie jest wskazana przez A.,
4.  w wyniku przyjęcia transakcji do rozliczenia zostanie przekroczony limit transakcyjny ustalony dla uczestnika kupującego;
5.  w wyniku przyjęcia transakcji do rozliczenia, A. będzie zobowiązany do dostawy uprawnień do emisji EUA/EUAA w liczbie, która przekracza liczbę uprawnień do emisji EUA/EUAA zarejestrowanych na właściwym rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii.

Na mocy § 46, A. przeprowadza rozrachunek:

1.  składając zlecenia rozrachunku do systemu płatności, na podstawie umowy zawartej przez A. z Narodowym Bankiem Polskim, oraz
2.  składając dyspozycje dotyczące rozrachunku transakcji w rejestrze Unii, na podstawie umowy zawartej przez A. z B.

Instrukcje rozliczeniowe uważa się za wprowadzone do systemu rozliczeń z chwilą skutecznego ich dostarczenia przez podmiot prowadzący platformę aukcyjną do systemu A. (§ 47).

Zgodnie z § 48, A. prowadzi w systemie rozliczeń konta rozliczeniowe, które służą do rejestrowania:

1.  transakcji zarejestrowanych w systemie rozliczeń,
2.  wyniku kompensacji.

System kont jest prowadzony z uwzględnieniem następującego podziału kont rozliczeniowych:

1.  kont, które służą do rejestracji transakcji zawartych na rachunek własny przez podmiot składający ofertę na platformie aukcyjnej (tzw. konta oferenta);
2.  kont, które służą do rejestracji transakcji zawartych na rachunek klientów podmiotu składającego ofertę na platformie aukcyjnej (tzw. konta klientów oferenta).

A. prowadzi w systemie rozliczeń konta zabezpieczeń, które są przyporządkowane do kont, o których mowa w ust. 2.

Jak stanowi § 53 Regulaminu, rozliczenia transakcji przeprowadzane są zgodnie z zasadą, że zobowiązania i należności pieniężne uczestnika posiadającego status uczestnika rozliczającego, wynikające z rozliczanych transakcji oraz z tytułu depozytu zabezpieczającego, przekształcane są, odpowiednio, w jedno zobowiązanie netto albo w jedną należność netto w euro (kompensacja). Kompensacją obejmowane są zobowiązania i należności pieniężne uczestnika posiadającego status uczestnika rozliczającego, wynikające ze wszystkich transakcji przyjętych do rozliczenia, które mają zostać wykonane w euro oraz w tym samym terminie. Kompensacja dokonywana jest odrębnie w zakresie zobowiązań i należności wynikających z transakcji zawartych na rachunek własny uczestników rozliczających, oraz w zakresie zobowiązań i należności wynikających z transakcji zawartych na rachunek ich klientów i transakcji zawartych przez podmioty, których reprezentują w rozliczeniach. W wyniku kompensacji są ustalane podmioty uprawnione do otrzymania należności netto.

Zgodnie z § 54, Należności pieniężne, które podlegały kompensacji w związku z rozliczeniem transakcji, zostają umorzone, a rozrachunek świadczeń pieniężnych zostaje dokonany, z momentem, odpowiednio:

1.  obciążenia albo uznania właściwego rachunku bankowego na podstawie zlecenia rozrachunku złożonego do systemu płatności, albo
2.  jeżeli wynik kompensacji nie wymaga składania zlecenia rozrachunku - w momencie rejestracji na kontach rozliczeniowych stanu wynikającego z rozliczenia przeprowadzonego przez A. w zakresie tych transakcji i powiadomienia uczestników rozliczających, dla których konta te są prowadzone, o zapisach na tych kontach.

Ustalanie wielkości zobowiązań i należności uczestników będących stronami rozliczeń transakcji odbywa się na podstawie instrukcji rozliczeniowych dostarczonych do A. z platformy aukcyjnej (§ 55).

A. przekazuje do systemu płatności zlecenia rozrachunku dotyczące rozliczanych transakcji w terminie umożliwiającym ich rozrachunek, który jest określony w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń. W przypadku otrzymania przez A. informacji o niezrealizowaniu w terminie świadczeń pieniężnych, A. informuje o tym niezwłocznie uczestnika rozliczającego (§ 55). Zgodnie z § 58 Regulaminu, A. składa do krajowego ośrodka dyspozycje dotyczące rozrachunku uprawnień do emisji EUA/EUAA złożonych na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii, na rachunki prowadzone w tym rejestrze, które zostały zdefiniowane przez uczestnika kupującego dla właściwych kont rozliczeniowych, na których są zarejestrowane rozliczane transakcje, w terminie umożliwiającym rozrachunek tych transakcji, określonym w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń. Rozrachunek dostawy uprawnień z emisji EUA/EUAA jest dokonany z momentem dokonania zapisów w rejestrze Unii zgodnych z dyspozycją złożoną przez A.

W przypadku otrzymania przez A. informacji o niezrealizowaniu rozrachunku dostawy uprawnień do emisji EUA/EUAA, informuje o tym niezwłocznie uczestnika kupującego.

W zakresie systemu zabezpieczania płynności rozliczania transakcji Regulamin stanowi, że w ramach systemu zabezpieczania płynności dokonywanych rozliczeń transakcji A.:

1.  gromadzi i zarządza środkami stanowiącymi depozyty zabezpieczające,
2.  ustala wartość limitu transakcyjnego,
3.  podejmuje działania mające na celu wykonanie świadczeń wynikających z rozliczenia transakcji w razie stwierdzenia po stronie uczestnika kupującego przypadku naruszenia uzasadniającego natychmiastowe rozwiązanie umowy.

Środki systemu zabezpieczania płynności rozliczania transakcji są wykorzystane w celu wykonania zobowiązań wynikających z rozliczanych transakcji oraz w razie stwierdzenia przypadku naruszenia po stronie uczestnika kupującego. A. jest upoważniony do zarządzania środkami pieniężnymi wniesionymi do systemu zabezpieczania płynności rozliczania transakcji. Jeżeli zostaną osiągnięte przychody z tytułu zarządzania środkami pieniężnymi stanowiącymi depozyty zabezpieczające, są one przekazywane uczestnikom kupującym kwartalnie, o ile Zarząd A. nie określi w drodze uchwały innego terminu, po pomniejszeniu ich o należne podatki. Jeżeli jednak uczestnik opóźnia się z wykonaniem wobec A. jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z jego uczestnictwa w systemie rozliczeń, A. może, zamiast przekazywać je uczestnikowi, zarachować je na poczet tych zobowiązań.

Przedmiotem depozytu zabezpieczającego są wyłącznie:

1.  środki pieniężne w euro - w przypadku, jeżeli ich złożenie następuje w celu wykonania zobowiązań pieniężnych wynikających z rozliczanych transakcji;
2.  uprawnienia do emisji EUA/EUAA - w przypadku, jeżeli ich złożenie następuje w celu wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z rozliczanych transakcji.

Każdy depozyt zabezpieczający:

1.  ustanowiony zostaje w dniu jego wniesienia i wygasa w momencie określonym zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń, z zastrzeżeniem § 68 i nast.;
2.  stanowi zabezpieczenie finansowe, o którym mowa w art. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o niektórych zabezpieczeniach finansowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 891, z późn. zm.).

Wniesienie depozytu zabezpieczającego w formie pieniężnej jest dokonywane na zasadach określonych w uchwale Zarządu A. i następuje poprzez obciążenie właściwego rachunku bankowego wskazanego przez uczestnika kupującego zgodnie z regulaminem.

Uczestnik kupujący wnoszący depozyt zabezpieczający w formie pieniężnej jest zobowiązany zapewnić, aby przed otwarciem okresu składania ofert zgodnego z kalendarzem aukcji, ale nie później niż w terminie określonym w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń, na właściwym rachunku bankowym wskazanym przez niego zgodnie z regulaminem, znajdowały się środki pieniężne w wysokości zgodnej z dyspozycją uczestnika złożoną do systemu rozliczeń.

Zwrot niewykorzystanego zabezpieczenia wniesionego w formie pieniężnej następuje poprzez uznanie rachunku bankowego, z którego zabezpieczenie zostało pobrane.

Depozyt zabezpieczający jest wnoszony w zakresie transakcji, które zgodnie z treścią instrukcji rozliczeniowej mają być rozliczone w systemie rozliczeń.

Depozyt zabezpieczający jest wykorzystany w celu rozrachunku transakcji zarejestrowanych na koncie rozliczeniowym lub kontach rozliczeniowych, które zostały powiązane z danym kontem zabezpieczeń, na którym ten depozyt zabezpieczający jest rejestrowany.

A. zalicza wniesione środki na poczet depozytu zabezpieczającego na najbliższą aukcję. Jeżeli środki wniesione tytułem właściwego depozytu zabezpieczającego zostały zarejestrowane na koncie zabezpieczeń powiązanym z kontem rozliczeniowym prowadzonym w celu rejestracji transakcji zawartych przez podmiot występujący w typie uczestnictwa „uczestnik nierozliczający”, podmiot ten jest uprawniony, na zasadach określonych w regulaminie, do otrzymania tych środków należnych tytułem zwrotu po dokonaniu przez A. rozrachunku tych transakcji, w razie stwierdzenia przypadku naruszenia w stosunku do uczestnika kupującego, który reprezentuje go w rozliczeniach.

W przypadku, gdy przedmiotem zabezpieczeń majątkowych są uprawnienia do emisji EUA/EUAA, A. jest uprawniony do rozporządzania tymi uprawnieniami zgodnie z celem zabezpieczenia. Wniesienie uprawnień do emisji EUA/EUAA na poczet depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na wskazany przez A. rachunek aukcyjny do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii. Wniesienie uprawnień do emisji EUA/EUAA powinno nastąpić przez rozpoczęciem aukcji zgodnie z kalendarzem aukcji.

Z chwilą dokonania tego przeniesienia dochodzi do zawarcia umowy przewłaszczenia tych uprawnień do emisji EUA/EUAA na rzecz A., na zabezpieczenie wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

A. dokonuje przeniesienia uprawnień do emisji EUA/EUAA wchodzących w skład depozytów zabezpieczających w celu wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Po dokonaniu rozrachunku transakcji z danej aukcji, A. dokonuje niezwłocznie zwrotu niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego wniesionego w formie niepieniężnej, chyba że niewykorzystane zabezpieczenie ma zostać zaliczone w celu rozrachunku transakcji zawartych na kolejnej aukcji. Zwrot niewykorzystanego zabezpieczenia wniesionego w formie niepieniężnej następuje na właściwy rachunek prowadzony w rejestrze Unii, z którego został wcześniej dokonany transfer tych środków.

Monitorowanie przez A. ryzyka wynikającego z transakcji przyjmowanych do rozliczenia polega w szczególności na:

1.  ustaleniu dla każdego uczestnika kupującego limitu transakcyjnego,
2.  weryfikacji transakcji skierowanych do rozliczenia w odniesieniu do każdego uczestnika kupującego w celu sprawdzenia wykorzystania limitu transakcyjnego.

A. wyznacza wartość limitu transakcyjnego w odniesieniu do każdego konta zabezpieczeń, do wysokości którego będą przyjmowane do rozliczenia transakcje zawarte na danej aukcji.

Wartość limitu transakcyjnego wyznacza wartość środków pieniężnych w euro, jaka została zaliczona przez A. na poczet depozytu zabezpieczającego i zarejestrowana na odpowiednim koncie zabezpieczeń.

W przypadku, jeżeli przyjęcie transakcji do rozliczenia w systemie rozliczeń spowodowałoby przekroczenie limitu transakcyjnego, A. odmawia przyjęcia transakcji do tego systemu. Uczestnik kupujący, który zawiera transakcje na platformie aukcyjnej albo który reprezentuje w rozliczeniach inny podmiot zawierający transakcje na tej platformie, jest zobowiązany, aby zawarcie przez niego albo przez ten podmiot transakcji, która będzie skierowana do rozliczenia, nie spowodowało przekroczenia limitu transakcyjnego wyznaczonego przez A..

W przypadku, jeżeli A. stwierdzi przypadek naruszenia w stosunku do uczestnika kupującego, który reprezentuje w rozliczeniach inny podmiot występujący w typie uczestnictwa „uczestnik nierozliczający”, A. przekazuje temu podmiotowi środki pieniężne należne z tytułu zwrotu depozytu zabezpieczającego zarejestrowanego na właściwym koncie zabezpieczeń, a gdyby okazało się to niemożliwe lub łączyło się z nadmiernymi trudnościami - uczestnikowi kupującemu, w stosunku do którego stwierdził przypadek naruszenia. Przypadek naruszenia to sytuacja zdefiniowana w Regulaminie, w której uczestnik stwarza lub z istniejących okoliczności wynika, że w niedługim czasie może stworzyć uzasadnione zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu lub prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń.

Zgodnie ze Szczegółowymi Zasadami Systemu Rozliczeń Transakcji Sprzedaży Uprawnień Do Emisji Eua/Eua A. rejestruje na kontach rozliczeniowych zapisy w odniesieniu do każdej transakcji, które zawierają w szczególności następujące informacje:

1.  oznaczenie transakcji zarejestrowanej w systemie rozliczeń,
2.  cenę transakcji i wartość transakcji w walucie euro,
3.  liczbę uprawnień do emisji EUA/EUAA, będących przedmiotem transakcji,
4.  oznaczenie ISIN,
5.  oznaczenie platformy, na której została zawarta transakcja.

A. aktualizuje powyższe informacje, niezwłocznie po ich zmianie.

A. rejestruje na kontach zabezpieczeń informacje dotyczące wysokości środków pieniężnych, wniesionych w euro, które zostały zaliczone tytułem depozytów zabezpieczających. A. aktualizuje informacje, niezwłocznie po ich zmianie.

A. zapisuje w systemie rozliczeń następujące informacje dotyczące transakcji:

1.  datę i moment rejestracji transakcji w systemie rozliczeń,
2.  sposób rozliczenia transakcji,
3.  warunki i sposób rozrachunku transakcji,
4.  termin rozrachunku transakcji.

W zakresie obsługi rozliczeń i rozrachunku transakcji, zgodnie Szczegółowymi Zasadami Systemu Rozliczeń Transakcji Sprzedaży Uprawnień Do Emisji Eua/Eua, A.:

1.  przyjmuje transakcje do rozliczenia w systemie rozliczeń w każdym dniu funkcjonowania tego systemu (dzień R),
2.  przeprowadza kompensację na sesji kompensacyjnej dla transakcji w każdym dniu R.

Weryfikacja transakcji następuje w momencie dostarczenia instrukcji rozliczeniowej do systemu rozliczeń w dniu R. W następstwie weryfikacji transakcji, A. nadaje numer transakcji, a następnie dokonuje rejestracji transakcji na koncie rozliczeniowym wskazanym zgodnie z treścią instrukcji rozliczeniowej albo odrzuca instrukcję rozliczeniową. Przekazywana uczestnikowi rozliczającemu przez A. informacja po przyjęciu transakcji do rozliczenia zawiera:

1.  albo:
    1.  moment rejestracji transakcji w systemie rozliczeń,
    2.  oznaczenie transakcji zarejestrowanej na koncie rozliczeniowym,
    3.  identyfikator konta rozliczeniowego, na którym zostały zarejestrowane pozycje, o których mowa w pkt 1,
2.  albo informację o braku zarejestrowanych transakcji.

A. podejmuje czynności mające na celu realizację świadczeń pieniężnych wynikających z rozliczenia transakcji, zgodnie z harmonogramem rozliczeń i rozrachunku sprzedaży uprawnień do emisji EUA/EUAA. Dyspozycja przeprowadzenia rozrachunku pieniężnego transakcji przez A. do systemu rozrachunku, wskazuje rachunki bankowe uczestnika rozliczającego lub jego płatnika. A. składa dyspozycje rozrachunku uprawnień do emisji EUA/EUAA złożonych na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który posiada właściwy identyfikator w rejestrze Unii i na rachunki prowadzone w tym rejestrze, które zostały zdefiniowane przez uczestnika rozliczającego dla właściwych kont rozliczeniowych, na których są zarejestrowane rozliczane transakcje. Rozrachunek dostawy uprawnień z emisji EUA/EUAA jest dokonany z chwilą dokonania zapisów na rachunku posiadającym właściwy identyfikator w rejestrze Unii, zgodnych z dyspozycją złożoną przez A., zgodnie z harmonogramem rozliczeń i rozrachunku, który ma być następujący:(…)

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu „czy wymieniony we wniosku podmiot prowadzący aukcje uprawnień do emisji CO2 ("B.") jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy”:

Według dostępnych Spółce informacji B. nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada odrębnej osobowości prawnej. B. jest jednostką organizacyjną E. (E.). E. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i nie dotyczy go zwolnienie z tytułu art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. E. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

E. realizujący zadania B. pełni funkcję prowadzącego aukcję polskich uprawnień do emisji na podstawie art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Jako prowadzący aukcje jest również identyfikowany na gruncie umowy zawartej obecnie pomiędzy giełdą EEX (Europejska Giełda (..)) oraz Skarbem Państwa (do tej pory zawarte zostały dwie takie umowy w 2013 i 2017 r.).

Obecnie jako prowadzący aukcje E. - B. nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział B., którego zadania realizuje E., w procesie sprzedaży uprawnień do emisji na giełdzie EEX odbywa się na następujących zasadach:

*   B. nie ma dostępu do sprzedawanych uprawnień do emisji i nie przekazuje ich na rachunek zwycięzcy aukcji, na rachunek platformy aukcyjnej czy rachunek do celów dostawy izby rozliczeniowej (uprawnienia te na ostatni z rachunków przekazuje Komisja Europejska);

*   wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie są przyjmowane przez E. ale są kierowane przez ECC - izbę rozliczeniową giełdy EEX, bezpośrednio na rachunek bankowy Skarbu Państwa, którego dysponentem obecnie jest Minister Środowiska.

Jednocześnie w ramach uzupełnienia własnego stanowiska Spółka podkreśla, że ustalenie, czy B. będzie działać - w zakresie objętym wnioskiem - jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie jest elementem stanu faktycznego sprawy, ale oceny co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 tej ustawy. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono zasady działania systemu aukcji uprawień CO2 oraz zadania B. w tym zakresie (wraz z przytoczeniem podstaw prawnych). Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Mając na względzie powyższe, rzeczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest dokonanie w przedmiotowej sprawie oceny - w razie uznania, że Spółka występuje w roli usługobiorcy (nabywcy praw do emisji) - czy B. w warunkach opisanych we wniosku regulacji prawnych, będzie działać w charakterze podatnika podatku (bez względu na formalną rejestrację dla celów tego podatku i ewentualne wykonywanie innej działalności).

Mając na względzie ścisłą regulację prawną zasad prowadzenia aukcji praw do emisji (przedstawioną obszernie we wniosku), DKIS może dokonać oceny tego zagadnienia na podstawie obowiązującego prawa i okoliczności przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena zastosowania w sprawie art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wymaga uprzedniej oceny, czy w tym zakresie Spółka będzie usługobiorcą usługi przeniesienia praw do emisji CO2 wykonanej przez podatnika podatku, działającego w takim charakterze. Element ten dotyczy zatem wątpliwości prawnej co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8, tj. oceny czy B. będzie w zakresie tych transakcji usługodawcą będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Ocena ta nie może być jednocześnie elementem stanu faktycznego. Elementem stanu faktycznego w tym kontekście jest wyłącznie wykonywanie przez B. czynności, których dotyczy wniosek o interpretację, które mogą być ocenione jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Spółki wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla tej oceny zostały przedstawione we wniosku.

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu „czy podmioty, z którymi Spółka zawarła umowę o uczestnictwo w systemie ("uczestnicy"), są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; czy podmioty te są podatnikami podatku od wartości dodanej nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”:

Zakres podmiotowy uczestnictwa w systemie rozliczeniowym A. określa art. 51 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Uczestnikami mogą być wyłącznie podmioty, których przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje prowadzenie rachunków papierów wartościowych lub rachunków zbiorczych, emitenci zdematerializowanych papierów wartościowych, jak również inne instytucje finansowe, jeżeli ich uczestnictwo ma na celu współdziałanie z A.. W zakresie projektowanej działalności w zakresie prowadzenia rozliczeń transakcji sprzedaży uprawnień do emisji EUA/EUAA dodatkowe dyspozycje w tym zakresie zawarte są w przepisach rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie. Na gruncie ww. przepisów ustalono i wskazano w Regulaminie rozliczania transakcji sprzedaży uprawnień do emisji EUA/EUAA rodzaje podmiotów, które spełniają warunki uczestnictwa. Są to: osoba prawna będąca firmą inwestycyjną, bankiem krajowym, zagraniczną firmą inwestycyjną, instytucją kredytową albo bankiem zagranicznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, albo zagraniczną osobą prawną, o której mowa w art. 115 ust. 1 ustawy, a także prowadzący aukcje lub inne niż ww. wymieniona osoba prawna, o ile zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz właściwymi przepisami prawa jej uczestnictwo ma na celu współdziałanie z A. w zakresie czynności wykonywanych w systemie rozliczeń.

Zatem, wedle wiedzy Spółki, uczestnicy systemu rozliczeń A. mogą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą być podatnikami podatku od wartości dodanej nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast kryteriów uczestnictwa nie spełniają osoby fizyczne. Uczestnikiem systemu będzie również B., którego status został opisany w pkt 1 niniejszej odpowiedzi.

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu „co oznacza, że Spółka "dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia" oraz że "wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia"”:

W odniesieniu do wyjaśnienia co oznaczają użyte w wniosku wyrażenia, że Spółka „dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń A. staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia” oraz „wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia”, Spółka wyjaśnia, że należy je interpretować w kontekście całości opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (tzw. nowacji rozliczeniowej).

Jak podano we wniosku, A., działająca jako system rozliczeniowy oraz system rozrachunkowy w rozumieniu Rozporządzenia, prowadzić będzie proces rozliczeń i rozrachunku transakcji zawartych w ramach aukcji na określonych w Rozporządzeniu zasadach. Oznacza to, że działanie Spółki będzie wtórne do transakcji, która została zawarta na aukcji. Jak wynika z art. 4-7 Rozporządzenia, transfer uprawnień następuje na podstawie umowy zawieranej między prowadzącym aukcję (który działa w imieniu Państwa członkowskiego), a oferentami. Prowadzący aukcję dokonuje wyboru najkorzystniejszych ofert i wszystkie oferty składające się na sumę wolumenu ofert określoną na podstawie art. 7 ust. 2 Rozporządzenia otrzymują przydział po cenie rozliczenia aukcji. Jak wskazano w art. 6 ust. 5 oraz motywu 55 Rozporządzenia, przedsiębiorstwa inwestycyjne składające oferty dotyczące instrumentów finansowych na własny rachunek bądź w imieniu klientów należy uznać za świadczące usługę inwestycyjną bądź prowadzące działalność inwestycyjną. Spółka nie jest zatem ani uczestnikiem aukcji, ani nie ma wpływu na treść ofert składanych przez oferentów.

Czynności Spółki odnoszą się zasadniczo do umów (transakcji) już zawartych na aukcji (pomijając etap wyznaczenia limitu transakcyjnego). Jak podano we wniosku, rozliczenie to procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32) Rozporządzenia, tj. wszystkie procesy zachodzące przed otwarciem okresu składania ofert, w tym okresie oraz od zamknięcia okresu składania ofert do rozrachunku, w tym zarządzanie ryzykiem pojawiającym się w tym czasie, obejmujące m.in. uzupełnianie depozytu zabezpieczającego, saldowanie zobowiązań lub konwersję wierzytelności lub inne usługi, które mogą być potencjalnie wykonywane przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy.

Rozrachunek obejmuje procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34) Rozporządzenia, tj. zapłatę przez zwycięskiego oferenta lub jego następcę prawnego, lub przez kontrahenta centralnego, lub agenta rozrachunkowego kwoty należnej z tytułu uprawnień, które mają być dostarczone temu oferentowi lub jego następcy prawnemu, lub kontrahentowi centralnemu, lub agentowi rozrachunkowemu, oraz dostawę tych uprawnień zwycięskiemu oferentowi lub jego następcy prawnemu, lub kontrahentowi centralnemu, lub agentowi rozrachunkowemu.

Po rozstrzygnięciu aukcji C. przekazuje A. dane transakcyjne (zlecenie rozrachunku w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 212, z późn. zm.), a A. przeprowadza proces rozliczeń zawartych transakcji naliczając zobowiązania dla poszczególnych oferentów lub jego klientów oraz należności dla prowadzącego aukcję. Wartość rozliczanych transakcji obliczana jest jako iloczyn wolumenu zakupionych uprawnień oraz ceny rozliczenia aukcji w EUR. A. po zakończonym procesie rozliczeń informuje uczestników rozliczających o:

1.  naliczonych zobowiązaniach w stosunku do A. w walucie EUR,
2.  dacie realizacji przez Izbę rozrachunku,
3.  liczbie zakupionych uprawnień przez każdego oferenta lub jego klientów,
4.  wysokości niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego podlegającego zwrotowi oferentowi lub jego klientów i dacie jego zwrotu.

A. przeprowadza rozrachunek finansowy z wykorzystaniem rachunków bankowych wskazanych przez uczestników rozliczających w systemie (\`(...)\`). W celu realizacji rozrachunku w stosunku do oferentów lub jego klientów, A. wykorzystuje depozyty zabezpieczające wniesione przez uczestników rozliczających w imieniu każdego oferenta lub jego klientów, którego oferta została zaakceptowana w procesie aukcyjnym. Rozrachunek przeprowadzany jest przez A. w dniu aukcji. Rozrachunek finansowy ze sprzedającym, realizowany przez A., odbywa się poprzez pobranie środków z rachunku A. i wypłatę należności za sprzedane na aukcji uprawnienia do emisji prowadzącemu aukcje w walucie EUR w dniu aukcji.

Użyte w wniosku wyrażenia, że Spółka „dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń A. staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia” oraz „wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia” odnoszą się zatem do skutku prawnego zastosowania w procesie rozliczenia transakcji art. 45h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis ten stanowi, że sposób rozliczenia transakcji może polegać na wstąpieniu przez podmiot rozliczający w prawa i obowiązki strony transakcji względem:

1.  drugiej strony transakcji - jeżeli druga strona transakcji jest uczestnikiem i zobowiązała się wobec podmiotu rozliczającego do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji albo
2.  uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji - w przypadku, o którym mowa w art. 45g.

Zgodnie z art. 45h ust. 2, z chwilą przyjęcia transakcji do rozliczenia w sposób, o którym mowa w ust. 1, prawa i obowiązki z niej wynikające wypasają, a w to miejsce:

1.  w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - strona transakcji staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do podmiotu rozliczającego albo
2.  w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2:
    1.  strona transakcji staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania zadań uczestnika będącego stroną rozliczenia zawieranych przez nią transakcji,
    2.  uczestnik, o którym mowa w lit. a, staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do podmiotu rozliczającego

\- (nowacja rozliczeniowa).

W świetle powyższego, w kontekście wniosku, przez nowację rozumie się sposób rozliczenia transakcji polegający na tym, że z chwilą przyjęcia przez A. transakcji do rozliczenia prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce, odpowiednio:

1.  strona transakcji, będąca uczestnikiem zobowiązanym wobec A. do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do A. , albo
2.  strona transakcji, niebędąca uczestnikiem, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika będącego stroną rozliczenia tej transakcji, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, zaś uczestnik ten staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do A.

Użyte w wniosku wyrażenia, że Spółka „dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń A. staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia” oraz „wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia” ma zatem znaczenie wynikające z powyższego przepisu i dotyczy sposobu rozliczenia transakcji.

Zgodnie z § 34 Regulaminu, wprowadzenie instrukcji rozliczeniowej do systemu rozliczeń oznacza, że strony transakcji, której ta instrukcja dotyczy, uzgodniły zastosowanie do tej transakcji nowacji zgodnie z postanowieniami Regulaminu. Transakcje zostają przyjęte do rozliczenia z momentem rejestracji transakcji na koncie rozliczeniowym prowadzonym w systemie rozliczeń (moment nowacji). Przyjęcie transakcji do rozliczenia następuje pod warunkiem zawieszającym, że w zakresie tej transakcji spełnione są wymogi określone w § 44, z zastrzeżeniem § 40.

Zgodnie z § 38, w momencie nowacji A. staje się, odpowiednio, uprawnionym lub zobowiązanym wyłącznie wobec uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji. W momencie nowacji strona rozliczenia staje się, odpowiednio, uprawniona albo zobowiązana wobec A., a jeżeli reprezentuje w rozliczeniach inny podmiot - także wobec tego podmiotu. Z momentem nowacji umowa o uczestnictwo stanowi umowę ramową, o której mowa w art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 498), dla transakcji przyjętych do rozliczenia, które powstały w wyniku nowacji, a transakcje te są wykonywane w ramach tej umowy. Nowacja transakcji następuje odrębnie w zakresie każdej transakcji oraz zgodnie z jej treścią ustaloną w instrukcji rozliczeniowej.

Jak stanowi § 41 od momentu nowacji:

1.  kompensacja świadczeń A. oraz stron rozliczenia transakcji jest dopuszczalna wyłącznie na zasadach określonych w regulaminie,
2.  podmiotem wyłącznie uprawnionym do ustalenia zobowiązań i należności na podstawie kompensacji jest A.

Strona rozliczenia nie może bez zgody A. przenieść praw, które powstały w wyniku nowacji transakcji, na inny podmiot. Inny podmiot nie może bez zgody A. przejąć zobowiązań, które powstały w wyniku nowacji transakcji.

Wstąpienie przez Spółkę w prawa i obowiązki stron transakcji zawartej na aukcji nie jest tożsame z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy (zmiana podmiotowa). Zgodnie z art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., do nowacji rozliczeniowej nie stosuje się przepisów art. 506-525 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Zmiana wierzyciela lub dłużnika).

Spółka ponownie zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z § 11 Regulaminu w razie niewykonania lub nienależytego wykonania swoich zobowiązań A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody w zakresie korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, chyba że została ona wyrządzona z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa A.. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek tego, że transakcja zawarta na platformie aukcyjnej okazała się niezgodna z treścią instrukcji rozliczeniowej wprowadzonej do systemu rozliczeń, nieważna, albo niemożliwa do wykonania z przyczyn, za które A. nie ponosi odpowiedzialności. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek działań podjętych przez A. zgodnie z regulaminem z powodu stwierdzenia przypadku naruszenia, który wystąpił po stronie uczestnika rozliczającego.

A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek niezrealizowania w terminie określonym przez strony transakcji świadczenia wynikającego z rozliczenia transakcji, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, o którym mowa w § 10 ust. 1, nastąpiło z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa A.

A. nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyspozycji dotyczących rozrachunku transakcji przez podmiot prowadzący system płatności lub przez B., lub ich nieprzyjęcie, lub nieprawidłową ich realizację w, odpowiednio, systemie płatności lub rejestrze Unii, z przyczyn, które nic nastąpiły z winy A., w szczególności jeżeli niewykonanie dyspozycji nastąpiło w wyniku wskazania przez uczestnika nieprawidłowego identyfikatora rachunku prowadzonego w rejestrze Unii.

Reasumując, użyte we wniosku wyrażenia, że Spółka „dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń A. staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia” oraz „wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia” ma zatem znaczenie wynikające z art. 45h ust. 1-3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. i dotyczy sposobu rozliczenia transakcji zawartej na aukcji.

W ramach uzupełnienia własnego stanowiska w powyższym kontekście Spółka podnosi, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji wynikało z wątpliwości prawnej co do oceny zastosowania w sprawie art. 8 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem choć Spółka nie będzie uczestniczyć w zawarciu samej transakcji na aukcji (nie składa jakichkolwiek oświadczeń woli skutkujących zawarciem umowy stanowiącej podstawę transferu uprawnień), to na skutek zastosowania nowacji rozliczeniowej staje się odpowiedzialna - w ograniczonym zakresie - za realizację (wykonanie) świadczeń mających swoje pierwotne źródło w transakcji zawartej na aukcji.

Ponadto Spółka wskazuje ponownie, że charakter prawny konstrukcji nowacji rozliczeniowej wyjaśniono we własnym stanowisku z przytoczeniem poglądów doktryny. Skutki zastosowania nowacji rozliczeniowej nie są w konsekwencji elementem stanu faktycznego, ale elementem oceny co do zastosowania w sprawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu „co oznacza "reprezentowanie strony kupującej" w rozliczeniach przez "uczestnika rozliczającego"”:

Zgodnie z art. 45g ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, podmiot zawierający transakcje podlegające rozliczeniu, niebędący uczestnikiem zobowiązanym do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania tych transakcji, może wykonywać prawa lub obowiązki wynikające z tych transakcji wyłącznie za pośrednictwem uczestnika będącego stroną rozliczenia, na zasadach określonych w ww. ustawie oraz regulaminie podmiotu rozliczającego, czyli A.. W związku z tym strona kupująca, która nie posiada statusu uczestnika rozliczającego, jest reprezentowana w rozliczeniach przez podmiot posiadający taki status stosownie do treści tego przepisu ustawy.

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu „czy "oferenci" oraz "klienci oferenta" są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, lub podatnikami podatku od wartości dodanej nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też podmioty te są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej”:

Według wiedzy Spółki, oferenci lub klienci oferentów będą podatnikami VAT czynnymi (z siedzibą na terytorium Polski) albo podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na skutek przekazania na rachunek aukcyjny prowadzony dla A. w rejestrze Unii, jako zabezpieczenie prawidłowego rozliczenia i rozrachunku transakcji, uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji, Spółka będzie obowiązana rozliczyć należny podatek od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
2.  Czy na skutek spowodowania przez Spółkę w wyniku rozliczenia transferu uprawnień pomiędzy rachunkami w rejestrze Unii A. - oraz rachunkiem kupującego w rejestrze Unii, Spółka będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego oraz wystawienia faktury na rzecz uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie?
3.  W którym momencie Spółka winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia praw do emisji (jako usługobiorca) oraz zbycia praw do emisji (jako usługodawca)?
4.  Czy transakcje w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%) i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania?
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw do emisji?
6.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym opłaty za usługi izby rozliczeniowej, obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, winny zostać doliczone do podstawy opodatkowania transakcji z tytułu nabycia/zbycia praw do emisji?
7.  Kto powinien zostać wskazany jako nabywca (usługobiorca) usługi przeniesienia praw do emisji w transakcji zawieranej na aukcji uprawnień?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1-2

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, A. nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego ani z tytułu przekazania na rachunek prowadzony dla A. w rejestrze Unii uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji, ani na skutek spowodowania przez Spółkę transferu uprawnień pomiędzy rachunkami w rejestrze Unii A. - oraz rachunkiem kupującego w rejestrze Unii. Spółka nie będzie również obowiązana do wystawienia faktury na rzecz uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie. W opinii Spółki, brak rozliczenia podatku należnego z tytułu tych zdarzeń wynika z okoliczności, że Spółka nie będzie usługobiorcą (nabywcą praw do emisji) dla prowadzącego aukcję, ani usługodawcą (zbywcą praw do emisji) dla kupującego uprawnienia na aukcji.

Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że dla objęcia opodatkowaniem czynności odpowiadającej definicji świadczenia usług, konieczne jest spełnienie szeregu warunków. W wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16 NSA wskazał, że: „Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”. (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16; z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 1720/14; z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r. I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12; wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Ponadto, jak wskazano w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1839/15: „(\`(...)\`) przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych)”.

Dla identyfikacji usługodawcy i usługobiorcy należy również posłużyć się kryterium zaspokojenia potrzeb. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. I FSK 564/16: „Inaczej mówiąc, w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa” (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. I SA/Kr 1157/18).

Kluczowe znaczenie ma również zbadanie w danym stosunku prawnym za co podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Sam fakt przepływu środków pieniężnych nie jest równoznaczny z uznaniem ich za wynagrodzenie. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 142/17 wskazał: „Z tego stanu faktycznego wynika, że zawarto umowę o świadczenie usługi pozyskania i następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Usługodawcą była firma, a usługobiorcą spółdzielnia. Usługa ta została zrealizowana, świadectwa energetyczne zostały sprzedane. Firma z tytułu wynagrodzenia za tę usługę wystawiła fakturę VAT, opodatkowując tę czynność. Kwota uzyskana ze sprzedaży tych świadectw, po potrąceniu należnego wynagrodzenia, została przekazana spółdzielni. W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że kwoty pozyskane wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczące pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez spółdzielnię usługi (\`(...)\`) polegającej na przekazaniu w ramach stosunku zobowiązaniowego przez Spółdzielnię powiernikowi prawa pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia w postaci modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. W celu pozyskania tych praw majątkowych Spółdzielnia przekazała dokumentację do stworzenia audytów. Bezpośrednim nabywcą tego świadczenia jest powiernik, zaś za przekazane prawo Spółdzielnia otrzymała określone w umowie wynagrodzenie (\`(...)\`).

Po pierwsze, kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Po drugie, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.

Po trzecie, stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni”.

Mając na względzie powyższe warunki uznania danej czynności za opodatkowaną, zdaniem Spółki, w zakresie transferów praw do emisji przed przeprowadzeniem aukcji, a także w wyniku przeprowadzenia rozliczenia i rozrachunku, Spółka nie będzie usługobiorcą, ani usługodawcą. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a, ani art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie może być uważana za usługobiorcę ani usługodawcę w zakresie transferu praw do emisji, bowiem:

1.  nie jest stroną umowy zawieranej na aukcji,
2.  nie jest beneficjentem uprawnień sprzedawanych na aukcji,
3.  nie otrzymuje wynagrodzenia za zbycie uprawnień, ani nie ponosi kosztu ich nabycia,
4.  uprawnienia nie są w żadnym momencie stawiane do dyspozycji Spółki (znajdują się na szczególnym typie rachunku w rejestrze Unii),
5.  odpowiedzialność Spółki wobec stron transakcji zawartej na aukcji jest ograniczona wyłącznie do skutków niewykonania lub nienależytego wykonania usługi rozliczenia i rozrachunku,
6.  należne Spółce wynagrodzenie stanowi ekwiwalent wyłącznie z tytułu usługi rozliczenia i rozrachunku; nie odzwierciedla zaś wartości samych praw do emisji,
7.  Spółka nie posiada relacji prawnych z oferentami i ich klientami, którzy nie są uczestnikami w systemie rozliczeń prowadzonym przez Spółkę.

Jak wynika z art. 4-7 Rozporządzenia, transfer uprawnień następuje na podstawie umowy zawieranej między prowadzącym aukcję (który działa w imieniu Państwa członkowskiego), a oferentami. Prowadzący aukcję dokonuje wyboru najkorzystniejszych ofert i wszystkie oferty składające się na sumę wolumenu ofert określoną na podstawie art. 7 ust. 2 Rozporządzenia otrzymują przydział po cenie rozliczenia aukcji. Jak wskazano w art. 6 ust. 5 oraz motywu 55 Rozporządzenia, przedsiębiorstwa inwestycyjne składające oferty dotyczące instrumentów finansowych na własny rachunek bądź w imieniu klientów należy uznać za świadczące usługę inwestycyjną bądź prowadzące działalność inwestycyjną. Spółka nie jest zatem ani uczestnikiem aukcji, ani nie ma wpływu na treść ofert składanych przez oferentów.

Jak stanowi art. 47 Rozporządzenia, każde uprawnienie sprzedawane przez państwo członkowskie jest przydzielane zwycięskiemu oferentowi przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy do czasu, gdy całkowity wolumen przydzielonych uprawnień odpowiadać będzie wolumenowi, o którym oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a). Sprzedającym jest zatem w analizowanym przypadku Państwo członkowskie (RP), działające przez swojego przedstawiciela (w analizowanym przypadku B. i Ministra Środowiska, którzy reprezentują Skarb Państwa w ramach aukcji i wykonują uprawnienia właścicielskie).

Okoliczność stosowania dla celów realizacji usługi rozliczenia i rozrachunku nowacji rozliczeniowej, zdaniem Spółki, pozostaje bez wpływu na identyfikację stron czynności. Zdaniem Spółki, mimo nowacji rozliczeniowej, usługodawcą pozostaje sprzedający uprawnienia, zaś usługobiorcą oferent lub klient oferenta (uczestnik kupujący). Spółka - mimo wstąpienia w prawa i obowiązki stron transakcji aukcyjnej - nie może być traktowana jako usługobiorca i usługodawca.

Nowacja rozliczeniowa jest szczególną konstrukcją prawną wprowadzoną do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wyłącznie na potrzeby rozliczenia i rozrachunku. Izba rozliczeniowa nie staje się końcowym nabywcą ani sprzedawcą instrumentu. Istota nowacji sprowadza się do przyjęcia rzez izbę rozliczeniową (Spółkę) odpowiedzialności za spełnienie świadczeń wynikających z transakcji przyjętej do rozliczenia, choć izba nie czyni tego kosztem własnego majątku w przypadku rozliczenia transakcji sprzedaży uprawnień do emisji CO2 w drodze aukcji.

Jak wskazuje się w doktrynie, „W konsekwencji partner centralny przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności drugiej strony transakcji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku instrumentów pochodnych, które przez cały okres trwania mogą generować znaczne zobowiązania finansowe obciążające którąś ze stron transakcji. Partner centralny jest nie tylko podmiotem wyposażonym w znaczne kapitały własne, ale przede wszystkim profesjonalnie zajmującym się monitorowaniem ryzyka związanego z transakcjami zawieranymi za jego pośrednictwem i zarządzaniem tym ryzykiem. Dlatego też jego pośrednictwo w rozliczaniu transakcji zawieranych na rynku finansowym postrzegane jest jako mechanizm zmniejszający ryzyko rozrachunkowe. Z tej także przyczyny rozporządzenie EMIR (w art. 4) przewiduje obowiązek rozliczania za pośrednictwem partnerów centralnych istotnej części transakcji dotyczących instrumentów pochodnych zawieranych poza rynkiem zorganizowanym (OTC derivatives) 350. Wprowadzenie komentowanego przepisu do ustawy pozostaje w związku z wejściem w życie rozporządzenia EMIR oraz utworzeniem przez F. spółki zależnej - A. S.A. - będącej izbą rozliczeniową oraz partnerem centralnym.

(3) Nowacja rozliczeniowa jest sposobem rozliczania transakcji (umów) na rynku finansowym, która w relacji do partnera centralnego \[A.\] znajduje zastosowanie do podmiotów, które z partnerem centralnym łączy stosunek cywilnoprawny, którego źródłem jest umowa o uczestnictwo. Treść tego stosunku prawnego wyznaczana jest także przez regulamin partnera centralnego. Komentowany przepis dopuszcza ten sposób rozliczania transakcji także w odniesieniu do umów zawartych pomiędzy podmiotami, które nie są uczestnikami centralnego partnera, jednak wymagane jest wtedy pośrednictwo uczestnika rozliczającego, który staje się stroną rozliczenia zgodnie z art. 45g u.o.i.f.” (Sójka Tomasz. Art. 45(h). W: Komentarz do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, \[w:\] Prawo rynku kapitałowego. Komentarz. LEX, 2015.).

Komentator dalej wskazuje, że: „Z chwilą przyjęcia transakcji do rozliczenia przez partnera centralnego wygasa stosunek prawny wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy. W tym samym momencie powstaje nowy rozliczeniowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy każdą ze stron umowy a centralnym partnerem o treści identycznej z treścią wcześniej zawartej umowy. Nie następuje więc wstąpienie przez centralnego partnera w prawa i obowiązki wynikające z umownego stosunku prawnego, lecz zastąpienie transakcyjnego stosunku prawnego przez rozliczeniowy stosunek prawny. Stosunek transakcyjny wygasa, a w jego miejsce powstają dwa nowe rozliczeniowe stosunki prawne o treści zasadniczo identycznej z treścią pierwotnej umowy (transakcji) 351. W przypadku pośrednictwa w rozliczaniu transakcji świadczonego przez uczestnika będącego stroną rozliczenia na rzecz strony umowy niebędącej uczestnikiem rozliczającym, o którym mowa w art. 45g u.o.i.f., stosunek rozliczeniowy powstaje pomiędzy centralnym partnerem a stroną rozliczenia”.

W innym komentarzu wskazano, że: „Giełdowy cykl rozliczeniowy (rozrachunkowy) w ujęciu empirycznym opiera się na bardzo klarownych założeniach fundamentalnych: umowę sprzedaży zobowiązującą do rozporządzenia instrumentem finansowym zdematerializowanym (tzw. transakcję giełdową) zawierają na giełdzie (albo w innym segmencie rynku zorganizowanego) dwie osoby (zbywca i nabywca). Nie są one zobowiązane do spełnienia świadczenia względem siebie nawzajem. Zbywcy instrumentu finansowego nie służy roszczenie bezpośrednio względem nabywcy o zapłatę ceny sprzedaży, a nabywcy instrumentu finansowego nie służy roszczenie o przeniesienie waloru względem zbywcy. To jest jasne i pewne. Strony umowy sprzedaży spełniają świadczenia na rzecz osoby trzeciej (podstawiają pokrycie) i od osoby trzeciej uzyskują przypadające na ich rzecz świadczenia. Osoba trzecia nie jest ani zbywcą, ani nabywcą (nie sprzedaje ani nie kupuje), ponieważ nie zawiera umowy sprzedaży na giełdzie. Osoba trzecia (tj. izba rozrachunkowa) spełnia świadczenia wynikające z transakcji (umowy sprzedaży giełdowej). Informacje niezbędne do spełnienia świadczenia na rzecz stron transakcji uzyskuje bezpośrednio albo pośrednio od osoby prowadzącej giełdę, w treści wystawionej karty umowy (przez giełdę) albo w treści zlecenia rozrachunku (wystawionego przez izbę rozliczeniową).

(\`(...)\`) 4. Obciążenie rachunków jako element cyklu rozliczeniowo-rozrachunkowego. Pozostając przy wątku przepisu art. 45h ust. 10 ObrIFinU - żeby już do niego nie powracać niżej - trzeba zauważyć, że spełnienie świadczenia rozliczeniowego wiąże się nie tylko z uznaniem rachunków stron transakcji giełdowej występujących w rolach wierzycieli, ale również - co nie zostało w ogóle wyeksponowane przez ustawodawcę - z obciążeniem rachunków tych samych osób w zakresie ściągnięcia podstawionego pokrycia. Sprzedawca przed złożeniem dyspozycji zawarcia umowy sprzedaży giełdowej powinien na swoim rachunku mieć instrument finansowy, a kupujący pieniądze. Wraz z zawarciem umowy sprzedaży giełdowej izba (podmiot rozliczający) uzyskuje tytuł do ściągnięcia obu postaci pokrycia z rachunków obu stron transakcji giełdowej występujących w rolach dłużników i przekazania (w rozumieniu przepisów o przekazie spełnienia świadczenia według KC) tego pokrycia pod postacią świadczenia na rzecz tych samych osób występujących w rolach wierzycieli. Izba (podmiot rozliczający) nie świadczy przecież ze swojego majątku. Można więc zarzucić ustawodawcy, że nie określa sposobu wykonania przez izbę uprawnień względem stron transakcji w zakresie podstawienia pokrycia. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają regulacje regulaminowe. Jeżeli zaś chodzi o sposób zaspokojenia przez izbę swojego roszczenia, to w tej mierze - analogicznie - odpowiedzi udziela przepis art. 45h ust. 10 ObrIFinU, z jednym zastrzeżeniem. Izba jest upoważniona do samodzielnego ściągnięcia pokrycia z rachunków stron transakcji giełdowej, ponieważ strony transakcji udzielają izbie w tym zakresie stosownego upoważnienia, które wynika z treści stosunku uczestnictwa w systemie depozytowo-rozliczeniowo-rozrachunkowym. Egzemplifikacje tej tezy są więc usytuowane w regulacjach F. S.A. oraz A. S.A. (\`(...)\`)

Już tylko z powyższych powodów Spółka nie może być uważana za usługobiorcą (nabywcę praw do emisji), ani usługodawcę (sprzedawcę praw do emisji) w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust. 2a oraz 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Nie jest stroną umowy, zaś na skutek nowacji staje się jedynie zobowiązana do spełnienia świadczeń, ale wyłącznie w celu zagwarantowania bezpiecznego procesu rozliczenia transakcji zawieranych na aukcji.

Spółka nie jest również beneficjentem uprawnień sprzedawanych na aukcji. Spółka nie prowadzi instalacji, z których eksploatacją wiązałaby się potrzeba nabywania praw do emisji, ani operatorem statku powietrznego. Nie zajmuje się również obrotem prawami do emisji. Z perspektywy kryterium zaspokojenia potrzeb, działalność Spółki nie generuje żadnej potrzeby nabywania praw do emisji. Wedle kryterium zaspokojenia potrzeb usługodawcą w opisanym stanie faktycznym może być wyłącznie sprzedający uprawnienia na aukcji, zaś usługobiorcą tylko podmiot, który je nabywa (posiadacz rachunku w Rejestrze Unii). Zakres działalności Spółki wyznacza art. 68a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z przepisem ust. 4 przedmiotem działalności spółki prowadzącej izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może być wyłącznie prowadzenie izby lub wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji, o których mowa w ust. 1 i 2. Spółka prowadząca izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może także, w ramach prowadzenia izby rozliczeniowej lub izby rozrachunkowej, odpowiednio rozliczać lub dokonywać rozrachunku innych niż wskazane w ust. 1 pkt 2 transakcji zawartych poza systemem obrotu instrumentami finansowymi. Jak stanowi art. 68 ust. 4a przedmiotem działalności spółki prowadzącej izbę rozliczeniową może być również wykonywanie czynności przewidzianych dla systemu rozliczeniowego, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 31 rozporządzenia 1031/2010 na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, na podstawie umowy z podmiotem prowadzącym platformę aukcyjną. Przedmiotem działalności spółki prowadzącej izbę rozrachunkową może być również wykonywanie czynności przewidzianych dla systemu rozrachunkowego, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia 1031/2010, na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, na podstawie umowy z podmiotem prowadzącym platformę aukcyjną.

Spółka nie otrzymuje również wynagrodzenia, które odpowiadałoby wartości praw sprzedanych na aukcji, ani nie wydatkuje środków, które stanowiłyby równowartość tych praw. Jak wynika z art. 23 Rozporządzenia, Prowadzący aukcje sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie wyznaczające go, a także otrzymuje wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu. Rozporządzenie w art. 44 przewiduje, że cena zakupionych uprawnień ma zostać przekazana na rachunek prowadzącego aukcję, z tym że może to następować za pomocą systemu rozliczeniowego lub rozrachunkowego na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje w postaci rozliczonych środków, przed dostarczeniem uprawnień albo najpóźniej w momencie ich dostarczenia na wyznaczony rachunek posiadania oferenta lub wyznaczony rachunek posiadania jego następcy prawnego.

Zgodnie z tym przepisem rola Spółki (tj. połączonego z platformą aukcyjną systemu rozliczeniowego i rozrachunkowego) ogranicza się do dokonania transferu płatności dokonanych przez oferentów lub ich następców prawnych, wynikających ze sprzedaży na aukcji uprawnień. Rola Spółki jest zatem podobna do roli pracodawcy inkasującego składki od pracowników, których objęto ubezpieczeniem grupowym i przekazującego je do usługodawcy (ubezpieczyciela), (w odniesieniu do ubezpieczeń medycznych i składek inkasowanych przez pracodawcę DKIS wyraża pogląd, że i w tym przypadku nie dochodzi do świadczenia usług. Taki pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w: interpretacji z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.680.2018.2.AJ. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji z dnia 17 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.415.2018.1.AJ. Rola Spółki ogranicza się do przekazania sprzedającemu ceny ze środków wpłaconych do depozytów zabezpieczających, zaś kupującym uprawnień wniesionych powierniczo na rachunek aukcyjny do celów dostawy.

Spółka podkreśla również, że przekazanie kwoty należnej z tytułu sprzedaży uprawnień na aukcji nie następuje z jej majątku, ale z zabezpieczenia, jakie oferenci mają obowiązek złożyć przed aukcją. Art. 49 Rozporządzenia przewiduje, że przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę oferenci lub pośrednicy działający w ich imieniu są zobowiązani do wniesienia zabezpieczenia.

Na żądanie oferenta niebędącego zwycięskim oferentem wszystkie wniesione przez niego zabezpieczenia, które nie zostały wykorzystane, są zwracane, wraz z odsetkami naliczonymi od zabezpieczeń gotówkowych, tak szybko, jak jest to wykonalne po zamknięciu okresu składania ofert. Na żądanie zwycięskiego oferenta wszystkie wniesione przez niego zabezpieczenia, które nie zostały wykorzystane do celów rozrachunku, są zwracane, wraz z odsetkami naliczonymi od zabezpieczeń gotówkowych, tak szybko, jak jest to wykonalne po dokonaniu rozrachunku.

Z powyższego oraz Regulaminu systemów wynika zatem, że cena sprzedaży uprawnień jest przekazywana ze środków oferenta na rachunek prowadzącego aukcję. Spółka nie płaci zatem za uprawnienia, ani nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu ich sprzedaży. Art. 50 Rozporządzenia stanowi, że prowadzący aukcje jest zobowiązany jedynie do wniesienia zabezpieczenia w postaci uprawnień, które będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia.

Z Regulaminu wynika, że depozyt zabezpieczający jest wykorzystany w celu rozrachunku transakcji zarejestrowanych na koncie rozliczeniowym lub kontach rozliczeniowych, które zostały powiązane z danym kontem zabezpieczeń, na którym ten depozyt zabezpieczający jest rejestrowany.

W świetle powyższego, Spółka wykonuje usługę na rzecz uczestników, z którymi posiada zawarte umowy, wyłącznie w zakresie przeprowadzenia rozliczenia i rozrachunku oraz zarządzanie zabezpieczeniem.

Należne Spółce zgodnie z Regulaminem wynagrodzenie (opłaty wskazane w pkt 1.8. opisu zdarzenia przyszłego) stanowi ekwiwalent świadczenia w usługi w zakresie opisanego w stanie faktycznym przeprowadzenia rozliczenia i rozrachunku transakcji aukcyjnej. Jednie w tym zakresie zachodzi związek między świadczeniem Spółki, a wynagrodzeniem jakie Spółka otrzymuje od uczestnika.

Kwot wnoszonych jako zabezpieczenie nie można powiązać ze sprzedażą przez Spółkę uprawnień, bowiem Spółka w żadnym momencie nie staje się uprawniona z praw do emisji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego uprawnienia do emisji utrzymywane na krajowych rachunkach posiadania stanowią własność Skarbu Państwa. W odniesieniu do transferu uprawnień art. 46 Rozporządzenia stanowi, że transferu uprawnień sprzedawanych na aukcji prowadzonej przez każdą platformę aukcyjną dokonuje się przez rejestr Unii, przed otwarciem okresu składania ofert, na wyznaczony rachunek posiadania, gdzie są przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia zwycięskim oferentom lub ich następcom prawnym, na podstawie wyników aukcji, zgodnie z mającym zastosowanie rozporządzeniem Komisji przyjętym na podstawie art. 19 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE.

Z powyższego wynika, że transfer uprawnień przed aukcją nie skutkuje ostatecznym przeniesieniem tych praw na izbę rozliczeniową (Spółkę). Zgodnie z Rozporządzeniem uprawnienia będą znajdować się na rachunku Spółki do czasu rozstrzygnięcia aukcji i dostarczenia ich zwycięskim oferentom (poprzez spowodowanie odpowiednich zapisów w rejestrze Unii). Spółka nie może wykorzystać zabezpieczenia w żadnym innym celu niż przeprowadzenie rozliczenia.

Znajduje to również odzwierciedlenie w rejestrze Unii. Prawa nie są bowiem przekazywane na rachunek posiadania jak w przypadku operatora statku powietrznego lub instalacji, ale na rachunek aukcyjny do celów dostawy, którego posiadaczem jest organizator aukcji, platforma aukcyjna, system rozliczeń lub system rozrachunkowy, zaś administratorem Krajowy administrator, który otworzył rachunek.

Rachunek Spółki w rejestrze Unii jest szczególnym typem rachunku, który służy wyłącznie realizacji „dostawy” uprawnień zwycięskim oferentom (co wynika również z art. 64 rozporządzenia 389/2013). Przeniesienie uprawnień zakupionych na aukcji odbywa się za pośrednictwem rachunku A. w Rejestrze Unii. Każdy oferent lub jego klienci zobowiązany jest posiadać rachunek w Rejestrze Unii, a uczestnik rozliczający, który reprezentuje go w rozliczeniach - przypisać numer tego rachunku do odpowiedniego konta rozliczeniowego w systemie rozliczeń prowadzonym przez A. Przeniesienie uprawnień odbywa się poprzez złożenie zlecenia przez Spółkę transferu uprawnień na rachunek oferenta lub jego klientów najpóźniej w dniu T+2.

W przypadku wystąpienia ograniczeń technicznych w dostępie do Rejestru Unii, A. zawiesza realizację transferów uprawnień do czasu wznowienia prac Rejestru Unii. O fakcie zawieszenia realizacji transferów uprawnień oraz ich wznowieniu uczestnicy aukcji - oferenci, informowani są niezwłocznie przez A.

W powyższym kontekście dla realizacji usługi Spółki:

1.  w przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w typie uczestnictwa „uczestnik prowadzący aukcje”, wnioskodawca wskazuje numer rachunku bankowego prowadzony w systemie płatności, który służy do wypłacania wpływów z aukcji należnych Skarbowi Państwa,
2.  uczestnik kupujący jest zobowiązany przed rozpoczęciem rozliczeń transakcji, których będzie stroną rozliczenia, jest obowiązany do wskazania A., ale nie później niż w terminie określonym w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń, właściwego identyfikatora rachunku prowadzonego w rejestrze Unii, w zakresie dotyczącym otwartego konta rozliczeniowego.

Stanowisko co do uznania Spółki za usługodawcę wyłącznie w zakresie usługi rozliczenia i rozrachunku oraz zarządzania zabezpieczeniem potwierdza także zakres odpowiedzialności określony w Regulaminie. Zgodnie z § 11 Regulaminu w razie niewykonania lub nienależytego wykonania swoich zobowiązań A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody w zakresie korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, chyba że została ona wyrządzona z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa A.. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek tego, że transakcja zawarta na platformie aukcyjnej okazała się niezgodna z treścią instrukcji rozliczeniowej wprowadzonej do systemu rozliczeń, nieważna, albo niemożliwa do wykonania z przyczyn, za które A. nie ponosi odpowiedzialności. A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek działań podjętych przez A. zgodnie z regulaminem z powodu stwierdzenia przypadku naruszenia, który wystąpił po stronie uczestnika rozliczającego.

A. nie jest zobowiązany do naprawienia szkody powstałej na skutek niezrealizowania w terminie określonym przez strony transakcji świadczenia wynikającego z rozliczenia transakcji, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, o którym mowa w § 10 ust. 1, nastąpiło z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa A.

A. nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyspozycji dotyczących rozrachunku transakcji przez podmiot prowadzący system płatności lub przez B., lub ich nieprzyjęcie, lub nieprawidłową ich realizację w, odpowiednio, systemie płatności lub rejestrze Unii, z przyczyn, które nie nastąpiły z winy A., w szczególności jeżeli niewykonanie dyspozycji nastąpiło w wyniku wskazania przez uczestnika nieprawidłowego identyfikatora rachunku prowadzonego w rejestrze Unii. Ponadto art. 48 przewiduje, że w przypadku gdy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy nie dostarczy całości lub części uprawnień sprzedawanych na aukcji ze względu na okoliczności, na które nie ma wpływu, system rozliczeniowy f lub rozrachunkowy dostarcza uprawnienia tak szybko, jak jest to możliwe, a zwycięscy oferenci lub ich następcy prawni akceptują dostarczenie uprawnień w tym późniejszym terminie Powyższe oznacza, że odpowiedzialność Spółki nie obejmuje doprowadzenia do efektywnego przekazania praw, ale wyłącznie dokonanie rozliczenia i rozrachunku zgodnie z instrukcją otrzymaną od C.

Spółka wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2016 r. znak III SA/Wa 654/16 analizował możliwość objęcia usług rozliczania transakcji dotyczących praw do emisji CO2, zawieranych na rynku giełdowym. WSA ocenił, że: „W odniesieniu natomiast do zagadnienia związanego z pytaniem nr 2 wniosku o interpretację Sąd przyznał rację Skarżącej, która swoją argumentację zasadnie wsparła wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 942/14, wydanego wobec Skarżącej, którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i w pełni podziela i przyjmuje za swoje. A zatem, jak wskazał NSA w ww. wyroku, aby ustalić czy usługi świadczone przez Skarżącą w odniesieniu praw do emisji CO2 objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy dokonać analizy w szczególności brzmienia tego przepisu, kontekstu, w jaki wpisują się pojęcia w nim zawarte oraz celów zwolnienia, które przepis ten ustanawia.

(\`(...)\`) Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika również, że wśród głównych usług świadczonych przez Skarżącą mają znaleźć się usługi rozliczania transakcji dokonywanych przez członków Izby na rynku praw do emisji CO2, zorganizowanym w oparciu o przywołane we wniosku przepisy prawa, obejmujące m.in. następujące czynności:

1.  po otrzymaniu odpowiednich danych o transakcjach, Izba zarejestruje na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, pozycje będące przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie obliczy wierzytelności pieniężne z tytułu zarejestrowanych pozycji;
2.  Izba ustali zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani będą rozliczający członkowie Spółki odpowiedzialni za ich rozliczenie w podziale na zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji, zobowiązania i należności z tytułu depozytów zabezpieczających;
3.  Izba umożliwia spełnienie powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych Rozliczenie pieniężne transakcji prowadzone jest przez nią za pośrednictwem rachunków jej członków lub ich banków płatników.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeprowadzenie przez członków giełdy transakcji na C., skutkuje dokonaniem transferów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Nie można zapominać, że obrót na giełdzie towarowej ma charakter anonimowy, tym samym to Skarżąca staje się stroną rozliczeń i rozliczenia odbywają się poprzez rachunek Skarżącej. Usługę tę należy rozpatrywać w kategorii usługi złożonej, na którą składa się szereg czynności, w tym czynności natury technicznej, lecz nie mają one waloru przesądzającego o charakterze rzeczonej usługi patrząc z punktu widzenia beneficjenta takiej usługi. Elementem dominującym jest bowiem to, że spółka reguluje zobowiązania i przyjmuje płatności od członków należne z tytułu wykonanych transakcji. Działania spółki mają realny wpływ na wysokość realizowanych płatności i faktyczne przelewy pieniężne. Powyższe wskazuje, że w wyniku czynności spółki dochodzi do zmian w charakterze finansowym. Zaś z prawnego punktu widzenia na skutek dokonania przez spółkę płatności dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki o zapłatę ceny za nabyty przez członka izby instrument. Spółka też oprócz wykonywania działalności w zakresie transakcji płatniczych jest również gwarantem wypłacalności poszczególnych członków. Tym samym czynności spółki związane z obsługą finansową transakcji dotyczących CO2 nie mają charakteru technicznego, lecz materializują prawa członków izby zarówno co do realizacji transakcji, jak i dokonania zapłaty. Należy tym samym uznać, że ww. usługa ma charakter usługi finansowej, która mieści się w kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 grudnia 2016 r. znak stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że przeprowadzenie przez członków giełdy transakcji na X, skutkuje dokonaniem transferów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Obrót na giełdzie towarowej ma charakter anonimowy, tym samym to Wnioskodawca staje się stroną rozliczeń i rozliczenia odbywają się poprzez rachunek Wnioskodawcy. Usługę tę należy rozpatrywać w kategorii usługi złożonej, na którą składa się szereg czynności, w tym czynności natury technicznej, lecz nie mają one waloru przesądzającego o charakterze rzeczonej usługi patrząc z punktu widzenia beneficjenta takiej usługi. Elementem dominującym jest bowiem to, że Spółka reguluje zobowiązania i przyjmuje płatności od członków należne z tytułu wykonanych transakcji. Działania spółki mają realny wpływ na wysokość realizowanych płatności i faktyczne przelewy pieniężne. Powyższe wskazuje, że w wyniku czynności spółki dochodzi do zmian w charakterze finansowym. Zaś z prawnego punktu widzenia na skutek dokonania przez Spółkę płatności dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki o zapłatę ceny za nabyty przez członka izby instrument. Spółka też oprócz wykonywania działalności w zakresie transakcji płatniczych jest również gwarantem wypłacalności poszczególnych członków. Tym samym czynności Spółki związane z obsługą finansową transakcji dotyczących CO2 nie mają charakteru technicznego, lecz materializują prawa członków izby zarówno co do realizacji transakcji, jak i dokonania zapłaty. Należy zatem uznać, że ww. usługa ma charakter usługi finansowej, która mieści się w kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”.

Zdarzenie przyszłe nie jest tożsame z sytuacją analizowaną przez WSA (dla oferentów i strona przeciwstawna jest znana, przy czym prowadzący aukcje nie zna tożsamości oferentów, ani szczegółów złożonych ofert), ale powyższe potwierdza, że czynności wykonywane w zakresie rozliczenia transakcji stanowią usługę zwolnioną od opodatkowania, nie zaś element transakcji giełdowej, która ze zwolnienia korzystać nie może (odrębnej czynności).

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje również, że w odniesieniu do przekazana uprawnień przez B. na rachunek aukcyjny do celów dostawy, prowadzony w rejestrze Unii dla Spółki, oraz przekazania przez Spółkę ceny uprawnień należnych ze sprzedaży, nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku należnym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. także z tego powodu, że zbywcą uprawnień nie jest podatnik podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że podatnikami są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu nabycia praw do emisji jest uwarunkowane statusem podatkowym usługodawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy 112: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy i władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi li działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych i okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”. Załącznik nr I do dyrektywy 112 nie wymienia przenoszenia praw do emisji jako czynności, w odniesieniu do których podmiot publiczny co do zasady jest uważany za podatnika. Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług („transakcja”) i są wykonywane za odpłatnością, i nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997 r. C-247/95). W orzecznictwie krajowym wskazuje się, że dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. I FSK 821/14 NSA wskazał, że: „Z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika”. W wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazano: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku”. NSA zwrócił również uwagę, że: „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

W innym wyroku, z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że „Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r.: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Powyższa linia orzecznicza jest utrwalona. NSA akcentuje, że w przypadku podmiotów publicznych, nie każdy przejaw ich działalności stanowi działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2276/15 wskazano, że: „Skoro ośrodek ruchu drogowego ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś za potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

W wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. I FSK 988/16 NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112”. Sąd powołał się przy tym na wcześniejszą linii orzeczniczą, dotyczącą pobierania opłat przez podmioty publiczne, w tym wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, dotyczący pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (a w konsekwencji bycia przez Gminę podatnikiem podatku VAT z tego tytułu).

W odniesieniu do instytutów badawczych DKIS przyjmuje również, że co do zasady podmioty te nie są podatnikami (tak w interpretacji z dnia 7 września 2017 r. znak 0114-KDIP4.4012.234.2017.1.MK, w interpretacji z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.163.2017.1.ISK). Szeroko do statusu instytutów badawczych DKIS odniósł się w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.115.2017.1.MK: „Zatem zarówno z ww. przepisów ustawy o instytutach badawczych ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że państwowa jednostka organizacyjna działająca w formie instytutu badawczego prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wykonując działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą Wnioskodawca otrzymuje dotację podmiotową na zakup towarów i usług wykorzystywanych również na realizację zadania, tj. na rozwój młodych naukowców i uczestników studiów doktoranckich. Zadanie to stanowi realizację zadań statutowych Instytutu”.

W powyższym kontekście zaznaczyć należy również, że w sytuacji, gdy dany podmiot nie działa w charakterze podatnika podatku, nawet w razie pobierania odpłatności za wykonywane czynności, nie są one objęte opodatkowaniem w podatku od towarów i usług (por. interpretacja ogólna z dnia 27 maja 2013 r. znak PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859).

W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C 344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników. TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. „51 W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi”.

Konfrontując powyższą wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nie można uznać, aby B., działający za Skarb Państwa (tj. państwo członkowskie), wykonywał w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z Rozporządzeniem (motyw 2) artykuł 10 ust. 1 dyrektywy 2003/87/WE zobowiązuje państwa członkowskie do sprzedaży na aukcji uprawnień objętych przepisami rozdziału III tej dyrektywy, które nie są przydzielone jako bezpłatne uprawnienia. Państwa członkowskie mają zatem obowiązek sprzedawać na aukcji uprawnienia, które nie są przydzielone jako bezpłatne uprawnienia. Państwa członkowskie nie mogą stosować innych sposobów przydziału ani wstrzymywać bądź anulować uprawnień nieprzydzielonych jako bezpłatne uprawnienia zamiast sprzedawać je na aukcji.

Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Zasady sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji określa rozporządzenie Komisji (UE) nr 1031/2010. B. pełni funkcję prowadzącego aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 rozporządzenia Komisji (UE) 1031/2010. Uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister właściwy do spraw środowiska.

Zgodnie z Rozporządzeniem (motyw 27) każde państwo członkowskie powinno wyznaczyć prowadzącego aukcję, który byłby odpowiedzialny za sprzedaż uprawnień na aukcji w imieniu państwa j członkowskiego, które go wyznaczyło.

Z powyższego wynika, że państwo członkowskie nie ma swobody w dysponowaniu przydzielonymi prawami do emisji i nie może decydować o sposobie ich wykorzystania. Zasady wprowadzania do obrotu uprawnień są ściśle regulowane prawem wspólnotowym oraz krajowym.

W konsekwencji sprzedaż uprawnień na aukcji nie następuje w warunkach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji wynika wyraźnie, że B. pełniąc funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu Rozporządzenia, realizuje zadania publiczne w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa.

Przyjęcie, że na skutek transferu uprawnień przed aukcją na rachunek aukcyjny dla celów dostawy Spółki, dochodzi do nabycia przez Spółkę praw do emisji, musiałoby skutkować przyjęciem, że Skarb Państwa (za który działa B.) byłby obowiązany do wystawienia Spółce faktury, zaś Spółka byłaby obowiązana do wystawienia faktury kupującym.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, A. nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego ani z tytułu przekazania na rachunek prowadzony dla A. w rejestrze Unii, uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji, ani na skutek spowodowania przez Spółkę transferu uprawnień pomiędzy rachunkami w rejestrze Unii A. - oraz rachunkiem kupującego w rejestrze Unii. Spółka nie będzie również obowiązana do wystawienia faktury na rzecz kupującego. Spółka nie będzie usługobiorcą (nabywcą praw do emisji) dla prowadzącego aukcję, ani usługodawcą (zbywcą praw do emisji) dla kupującego uprawnienia na aukcji.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem A., przyjmując, że Spółka jest usługobiorcą z tytułu transferu praw do emisji na rachunek aukcyjny do celów dostawy, obowiązek podatkowy po stronie Spółki (na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz poz. nr 1 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), powstanie w chwili ustalenia wyniku rozliczenia transakcji. W tym samym dniu wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu transferu uprawnień na rzecz uczestnika kupującego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z dnia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wniesienie uprawnień do emisji EUA/EUAA na poczet depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na wskazany przez A. rachunek aukcyjny do celów dostawy. Przeniesienie praw na rachunek Spółki następuje przed aukcją i do czasu jej zakończenia, nie można uznać że doszło do skutecznego przeniesienia tych praw. Jak wynika z Rozporządzenia, Spółka działa jako powiernik, zaś w Regulaminie przewidziano, że A. jest uprawniony do rozporządzania tymi uprawnieniami zgodnie z celem zabezpieczenia. Wniesienie uprawnień do emisji EUA/EUAA na poczet depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na wskazany przez A. rachunek aukcyjny do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii. Wniesienie uprawnień do emisji EUA/EUAA powinno nastąpić prze rozpoczęciem aukcji zgodnie z kalendarzem aukcji. Z chwilą dokonania tego przeniesienia dochodzi do zawarcia umowy przewłaszczenia tych uprawnień do emisji EUA/EUAA na rzecz A., na zabezpieczenie wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dla przykładu w interpretacji z dnia 11 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.6.2019.3.MK oceniono, że „Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wcześniejszych wyjaśnień, prowadzi do stwierdzenia, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności - jak słusznie uznano we wniosku - nie będzie dla Dłużnika czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygaśnie, wobec czego od tego momentu Wnioskodawca (Pożyczkodawca) będzie mógł swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą (Nieruchomością), a dokonana dostawa nabierze odpłatnego charakteru. Tym samym moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądzi o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca (wierzyciel) stanie się pełnoprawnym właścicielem Nieruchomości, co będzie skutkowało - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym obowiązkiem odprowadzenia przez Dłużnika podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją, przy założeniu że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości Dłużnik będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” (podobnie interpretacja z dnia 5 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.5.2019.1.MK, z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.666.2018.1.MN).

Zgodnie z regulaminem A. dokonuje przeniesienia uprawnień do emisji EUA/EUAA wchodzących w skład depozytów zabezpieczających w celu wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Po dokonaniu rozrachunku transakcji z danej aukcji, A. dokonuje niezwłocznie zwrotu niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego wniesionego w formie niepieniężnej, chyba że niewykorzystane zabezpieczenie ma zostać zaliczone w celu rozrachunku transakcji zawartych na kolejnej aukcji, przy czym Spółka nie może podjąć decyzji o takim zaliczeniu (konieczna jest dyspozycja uczestnika). Zwrot niewykorzystanego zabezpieczenia wniesionego w formie niepieniężnej następuje na właściwy rachunek prowadzony w rejestrze Unii, z którego został wcześniej dokonany transfer tych środków.

Jak stanowi § 53 Regulaminu, rozliczenia transakcji przeprowadzane są zgodnie z zasadą, że zobowiązania i należności pieniężne uczestnika posiadającego status uczestnika rozliczającego, wynikające z rozliczanych transakcji oraz z tytułu depozytu zabezpieczającego, przekształcane są, odpowiednio, w jedno zobowiązanie netto albo w jedną należność netto w euro (kompensacja). Kompensacją obejmowane są zobowiązania i należności pieniężne uczestnika posiadającego status uczestnika rozliczającego, wynikające ze wszystkich transakcji przyjętych do rozliczenia, które mają zostać wykonane w euro oraz w tym samym terminie. Kompensacja dokonywana jest odrębnie w zakresie zobowiązań i należności wynikających z transakcji zawartych na rachunek własny uczestników rozliczających, oraz w zakresie zobowiązań i należności wynikających z transakcji zawartych na rachunek ich klientów i transakcji zawartych przez podmioty, których reprezentują w rozliczeniach. W wyniku kompensacji są ustalane podmioty uprawnione do otrzymania należności netto.

Kompensacja jest dokonywana w terminie wskazanym w uchwale Zarządu A.. Niezwłocznie po przeprowadzeniu kompensacji A. rejestruje na kontach rozliczeniowych jej wynik. Dokonanie przez A. kompensacji nie wymaga dodatkowych oświadczeń stron rozliczenia transakcji.

Zgodnie z § 54, Należności pieniężne, które podlegały kompensacji w związku z rozliczeniem transakcji, zostają umorzone, a rozrachunek świadczeń pieniężnych zostaje dokonany, z momentem, odpowiednio:

1.  obciążenia albo uznania właściwego rachunku bankowego na podstawie zlecenia rozrachunku złożonego do systemu płatności, albo
2.  jeżeli wynik kompensacji nie wymaga składania zlecenia rozrachunku - w momencie rejestracji na kontach rozliczeniowych stanu wynikającego z rozliczenia przeprowadzonego przez A. w zakresie tych transakcji i powiadomienia uczestników rozliczających, dla których konta te są prowadzone, o zapisach na tych kontach.

Ustalanie wielkości zobowiązań i należności uczestników będących stronami rozliczeń transakcji odbywa się na podstawie instrukcji rozliczeniowych dostarczonych do A. z platformy aukcyjnej (§ 55).

A. przekazuje do systemu płatności zlecenia rozrachunku dotyczące rozliczanych transakcji w terminie umożliwiającym ich rozrachunek, który jest określony w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń. W przypadku otrzymania przez A. informacji o niezrealizowaniu w terminie świadczeń pieniężnych, A. informuje o tym niezwłocznie uczestnika rozliczającego (§ 55).

Zgodnie z § 58 Regulaminu, A. składa do krajowego ośrodka dyspozycje dotyczące rozrachunku uprawnień do emisji EUA/EUAA złożonych na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii, na rachunki prowadzone w tym rejestrze, które zostały zdefiniowane przez uczestnika kupującego dla właściwych kont rozliczeniowych, na których są zarejestrowane rozliczane transakcje, w terminie umożliwiającym rozrachunek tych transakcji, określonym w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń.

Powyższe postanowienia Regulaminu i Szczegółowych Zasad Systemu Rozliczeń korespondują z art. 45h ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis ten stanowi, że wykonanie zobowiązań, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b, następuje poprzez spełnienie ustalonego w wyniku rozliczenia transakcji świadczenia rozliczeniowego, którym jest:

1.  świadczenie należne z tytułu transakcji, w którą wstąpił podmiot rozliczający albo
2.  suma świadczeń tego samego rodzaju, o których mowa w pkt 1, do których podmiot rozliczający jest uprawniony wobec podmiotu, o którym mowa w ust. 1, pomniejszona o sumę świadczeń tego samego rodzaju, o których mowa w pkt 1, do których spełnienia podmiot rozliczający jest zobowiązany wobec tego podmiotu, albo
3.  suma świadczeń tego samego rodzaju, o których mowa w pkt 1, do których podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest uprawniony wobec podmiotu rozliczającego, pomniejszona o sumę świadczeń tego samego rodzaju, o których mowa w pkt 1, do których spełnienia podmiot ten jest zobowiązany wobec podmiotu rozliczającego.

Podmiot rozliczający jest uprawniony do pomniejszenia świadczenia rozliczeniowego o świadczenie tego samego rodzaju należne z tytułu uczestnictwa podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w systemie gwarantującym prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji.

Przyjmując, że nowacja rozliczeniowa ma znaczenie dla uznania Spółki za stronę transakcji transferu : uprawnień zbywanych na aukcji, należy zaznaczyć, że w ramach nowacji następuje kompensacja i ustalenie świadczeń rozliczeniowych. Zgodnie z powyższym Spółka spełniać będzie świadczenie - rozliczeniowe na rzecz:

1.  Skarbu Państwa (B.), tj. przekaże cenę uprawnień,
2.  uczestnika, tj. przekaże instrukcje do rejestru Unii w celu spowodowania transferu uprawnień z rachunku aukcyjnego w celu dostawy, na rachunek posiadania nabywcy uprawnień.

Przyjmując, że na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu transferu uprawnień, powstanie on z tytułu nabycia i zbycia w tym samym dniu, tj. w dniu ustalenia wyniku rozliczenia.

W opinii Spółki, wpłaty z tytułu depozytu zabezpieczającego wnoszone wyłącznie w formie wpłat środków pieniężnych w euro, wyłącznie z rachunku bankowego w systemie (\`(...)\`), wskazanego przez uczestnika rozliczającego (w EUR) przed aukcją, nie mogą być potraktowane jako zaliczka (przedpłata) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dla uznania danej wpłaty za zaliczkę wywołującą obowiązek podatkowy na dzień powstania obowiązku podatkowego musi nastąpić identyfikacja wszystkich istotnych elementów przyszłej czynności. Ponieważ wniesienie środków pieniężnych w EUR następuje przed aukcją, na dzień ich otrzymania nie jest możliwe ustalenie, czy wnoszący zabezpieczenie nabędzie ostatecznie prawa do emisji. Na dzień otrzymania zabezpieczenia nie są bowiem znane jeszcze wyniki aukcji (tj. ilość i cena uprawnień nabytych przez konkretnego oferenta), zatem nie można przyjmować, że doszło do konkretyzacji przyszłej czynności (por. interpretacja z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.852.2016.1.AS: „Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie. (\`(...)\`) Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i europejskim. W wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że (\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające i znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

W przedmiotowym przypadku na dzień wniesienia środków nie będzie nawet wiadomo, czy posłużą one w celu uregulowania ceny uprawnień, bowiem dany oferent może nie nabyć uprawnień na danej aukcji.

Ad. 4

W odniesieniu do pytania nr 4, Spółka uważa, że przyjmując, że Spółka stanie się stroną transakcji transferu praw do emisji, zdaniem Spółki czynności te nie będą zwolnione od podatku i powinny zostać opodatkowane stawką podstawową (23%).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ze zwolnienia od opodatkowania korzystają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jak stanowi jednak ust. 16 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną przyjmuje się, że mimo objęcia praw do emisji definicją instrumentów finansowych, nie skutkuje to objęciem handlu prawami do emisji zwolnieniem od opodatkowania. W interpretacji z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2019.1.AT DKIS ocenił, że:

„Celem zmian m.in. w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi było dokonanie niezbędnych zmian krajowego porządku prawnego w związku z wejściem w życie europejskich regulacji dotyczących rynku kapitałowego, tj.:

*   wdrożenie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającej dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (Dz. Urz. UE L 173z 12 czerwca 2014 r., str. 349, z późn. zm.),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 600/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 173 z 12 czerwca 2014 r., str. 84, z późn. zm.),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/2365 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie przejrzystości transakcji finansowanych z użyciem papierów wartościowych i ponownego wykorzystania oraz zmiany rozporządzenia (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 337 z 23 grudnia 2015 r., str. 1),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z 29 czerwca 2016 r., str. 1).

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Odnosząc się do stawki podatku VAT dla nabywanych przez Spółkę usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2, do rozliczenia których zobowiązany jest Wnioskodawca na zasadzie odwrotnego obciążenia, należy stwierdzić, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Z powołanego art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wyłączone są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana za opodatkowane świadczenie usług).

Zatem, w świetle powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych we wniosku okoliczności, pomimo podnoszonych przez Wnioskodawcę zmian w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Spółkę usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy. Tym samym, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje związane z nabyciem praw do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa pkt 1 ustawy”.

Podobnie DKIS ocenił to zagadnienie w interpretacjach z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.84.2019.1.MD, z dnia 13 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.46.2019.1.MP, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.26.2019.1.KT. Pogląd ten wspiera również cytowany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. III SA/Wa 654/16.

Ad. 5

W odniesieniu do pytania nr 5, zdaniem Spółki, jeśli przyjąć że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia praw do emisji, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uprawnienia przekazane na rachunek aukcyjny do celów dostawy, przekazane przez prowadzącego aukcję, mogą być wykorzystane wyłącznie w celu przekazania tych uprawnień oferentom. W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych i organizacyjnych aukcji i obrotu prawami do emisji, mogą one posłużyć wyłącznie do wykonania przeniesienia tych praw na zwycięskich oferentów (w razie nie dojścia do skutku aukcji (unieważnienia), zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia i Regulaminu uprawnienia muszą zostać zwrócone).

Przyjmując zatem, że Spółka stanie się usługobiorcą dla B. i usługodawcą dla uczestników kupujących, uprawnienia nabyte od B. posłużą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spełniony zostanie zatem warunek odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Pomiędzy nabyciem a sprzedażą w rozumieniu tego przepisu, będzie zachodził bezpośredni związek.

Ad. 6

\- stanowisko Wnioskodawcy w brzmieniu wynikającym z uzupełnienia do wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r.:

W odniesieniu do pytania nr 6, zdaniem Spółki - przyjmując, że na skutek nowacji rozliczeniowej A. stanie się usługobiorcą i usługodawcą dla uczestników - opisane w zdarzeniu przyszłym opłaty za usługi izby rozliczeniowej obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo w systemie rozliczeń, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego nie powinny zostać doliczone do podstawy opodatkowania transakcji z tytułu nabycia/zbycia praw do emisji. Opłaty te będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną od transferu praw do emisji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana do odrębnego ustalenia miejsca świadczenia, wysokości opodatkowania oraz obowiązku podatkowego dla tych opłat.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wątpliwość Spółki dotyczy sytuacji, w której byłaby uznana za nabywcę i zbywcę praw do emisji, jednocześnie pobierając opłaty, o których mowa w pkt 1.8. opisu zdarzenia przyszłego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. - w ślad za Dyrektywą 112 przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE podniósł, że: „29 Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo)”. W odniesieniu do umowy ubezpieczenia związanej z przedmiot leasingu TSUE ocenił, że „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (\`(...)\`) 44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34i przytoczone tam orzecznictwo). 45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 maja 2012 r. sygn. I FSK 919/11 „Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.”. W orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1761/13, wskazano, że „5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić, a w konsekwencji uznać powyższych świadczeń za świadczenia złożone. W tym miejscu wskazać bowiem należy na utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego połączone z dostawą wyrobów medycznych, niezbędnych dla jego prawidłowej eksploatacji stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 959/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA)”. W wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.”.

W wyroku z dnia 28 marca 2013 roku sygn. I FSK 374/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „Podobne wnioski wynikają z analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy: dostawa sprzętu medycznego oraz prace przystosowujące pomieszczenie, w którym sprzęt ten będzie pracował nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może bowiem stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność podatku VAT. Przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne o charakterze budowlanym stanowią zasadniczo cel sam w sobie dla podmiotu nabywającego sprzęt medyczny i wykraczają poza zakres normalnej instalacji tegoż sprzętu w ramach jego dostawy. Efekt tych robót stanowi trwałą modernizację obiektu, w którym zainstalowany ma być zamówiony sprzęt medyczny. Ewentualna późniejsza wymiana tego sprzętu nie będzie już wymagała takiego rodzaju prac adaptacyjnych, co wskazuje, że nie są one elementem koniecznym każdej instalacji sprzętu medycznego tego rodzaju.

Do wykonania tych czynności jako odrębnych od dostawy może być zobligowany również sam podmiot zamawiający tenże sprzęt, jako warunek jego instalacji przez dostawcę. Zobowiązanie się zatem dostawcy towarów, w warunkach tej dostawy, do wykonania takich robót samo w sobie nie może zatem oznaczać, że roboty te mają charakter nierozerwalny w stosunku do dostawy zamówionego sprzętu medycznego”.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. I FSK 614/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT”. W innym wyroku tego sądu (z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. I FSK 840/15) wskazano, że „Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Jak wynika z powyższego orzecznictwa:

1.  zasadą jest oddzielne opodatkowania czynności, nawet jeśli wykonywane są przez ten sam podmiot, na podstawie tej samej umowy,
2.  jeśli możliwe racjonalne (ekonomiczne i prawne) wyodrębnienie poszczególnych elementów czynności, należy takiego wyodrębnienia dokonać w celu zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania,
3.  samo zobowiązanie się podatnika wykonującego zespół czynności do wykonania ich na rzecz nabywcy nie przesądza o kompleksowym charakterze usług.

Jak również wskazuje się w orzecznictwie TSUE, wyodrębnienie cenowe, fakturowe, umowne - może wskazywać na zamiar i cel stron czynności. Określenie odrębnych cen za usługi, odrębne ich odbieranie - choć definitywnie nie przesądza o odrębności świadczeń - wskazuje, że celem stron było nabywanie wielu odrębnych, samodzielnych i niezależnych usług. Na uwagę w tym zakresie zasługuje zwłaszcza pogląd Ministra Finansów prezentowany w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1253/14: „Zdaniem Ministra Finansów, przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, gdyż w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzenia pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. 0 możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej usługi może świadczyć także złożony sposób kalkulacji wynagrodzenia. Nieracjonalnym byłoby bowiem twierdzenie, że z jednej strony wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego podziału dla celów kalkulacji wynagrodzenia”.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2016 r. sygn. I SA/Kr 714/16 wskazał, że: „Zgodnie z tą koncepcją świadczenie (usługa) kompleksowa zaistnieje wówczas, gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie będzie złożone z kilku różnych czynności, które łącznie składać się będą na jedną całość. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd, LEX nr 83891) wskazano, że zasadą wynikającą z art. 2(1) VI Dyrektywy jest, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jako przeciwwagę Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zdaniem Trybunału, dokonując oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy zrobić to z ekonomicznego punktu widzenia z perspektywy jego nabywcy (podobnie w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN).

Z powyższych wyroków wynika zatem, że cechą świadczenia kompleksowego jest to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jednym z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta, czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Powyższe cechy świadczenia kompleksowego nie budzą wątpliwości i są przywoływane szeroko w orzecznictwie, a także przez organy podatkowe, chociażby w zaskarżonej interpretacji. Należy jednak zdać sobie sprawę ze skutków braku ścisłej regulacji ustawowej omawianej instytucji. Z faktu, że jest ona wynikiem dorobku orzeczniczego wynika, iż nie jest możliwe skonstruowanie zamkniętego katalogu przesłanek, których zaistnienie przesądzałoby o uznaniu danych świadczeń za kompleksowe. Kolejne orzeczenia są bowiem odpowiedzią na odrębne stany faktyczne, niosące za sobą konkretne problemy. Analiza orzecznictwa prowadzi również do wniosku, że koncepcja świadczeń kompleksowych wciąż się rozwija, a zapadające orzeczenia przyczyniają się do jej precyzowania, a także wprowadzania modyfikacji czy odrębności.

(\`(...)\`) Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak rozstrzygającego znaczenia (teza 44)”.

Przenosząc powyższe tezy orzecznictwa na analizowane zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki między transferem uprawnień a wymienionymi w pytaniu opłatami nie zachodzi związek uzasadniający opodatkowanie ich łącznie. Oceniając z pespektywy nabywcy (tj. oferenta), nie ulega wątpliwości, że w świetle opisanych w zdarzeniu przyszłym uwarunkowań regulacyjnych, nabywa on uprawnienia do emisji na aukcji, składając oferty nabycia. Nie kieruje tych ofert do Spółki. Spełnienie świadczenia następuje ze strony państwa członkowskiego, co wyraźnie wynika z uwarunkowań regulacyjnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie uprawnień zakupionych na aukcji odbywa się za pośrednictwem rachunku A. w Rejestrze Unii. Każdy oferent lub jego klienci zobowiązany jest posiadać rachunek w Rejestrze Unii oraz wskazać jego numer we wniosku o dopuszczenie do składania ofert.

Oceniając z perspektywy oferenta, oczywistym jest, że uczestniczy on w dwóch odrębnych zdarzeniach gospodarczych, tj. aukcji na której nabywa prawa do emisji (za które cena regulowana jest z wniesionego zabezpieczenia) oraz korzysta z usług rozliczenia i rozrachunku, za które wynagrodzenie pobiera Spółka (Spółka pobiera wynagrodzenie od uczestnika, czyli „pośrednika” będącego uczestnikiem rozliczającym). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zabezpieczenie może być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia ceny uprawnień. Wynagrodzenie za usługi Spółki ma być regulowane odrębnie, z innych środków oferenta niż wniesione na poczet zabezpieczenia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych transakcji. Za przyjęciem odrębności świadczeń przemawia zatem:

1.  odrębność regulacyjna zasad sprzedaży uprawnień oraz zasad wykonywania czynności przez Spółkę, jako izbę rozliczeniową,
2.  wyodrębnienie świadczeń w ramach stosunków prawnych łączących Spółkę z uczestnikami,
3.  Spółka spełnia świadczenie, o którym mowa w art. 45h ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi
4.  kierowanie ofert kupna uprawnień na platformę aukcyjną, w której Spółka nie uczestniczy,
5.  odrębne źródła finansowania wynagrodzenia,
6.  ograniczenie odpowiedzialności Spółki wyłącznie do procesu rozliczeniowego i rozrachunkowego w przypadku transakcji sprzedaży uprawnień do emisji CO2 w drodze aukcji.

Ad. 7

W odniesieniu do pytania nr 7, zdaniem Spółki, faktura dokumentująca przeniesienie praw do emisji w wyniku transakcji zawartej na aukcji przeprowadzonej zgodnie przytoczonymi regulacjami winna wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę) uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie. Zgodnie z art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. faktura powinna zawierać w szczególności imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Faktura jako nabywcę (usługobiorcę) może wskazywać wyłącznie drugą stronę zawartej umowy. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyroki TSUE Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; Kennemer Golf, C 174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w obrót prawem do emisji zaangażowanych będzie kilka podmiotów: prowadzący aukcje (B.), podmiot prowadzący platformę aukcyjną (C.), Spółka oraz uczestnik, z którym Spółka zawarła umowę uczestnictwa.

Spółka wskazuje jednak, że jak wynika z § 15 i 16 Regulaminu, nie musi zachodzić tożsamość, pomiędzy uczestnikiem, oferentem oraz jego klientem (tj. podmiotem na rachunek którego w rejestrze Unii trafią uprawnienia).

W praktyce może wystąpić przypadek, w którym:

1.  uczestnik będzie jednocześnie oferentem, a także klientem końcowym, na którego rachunek posiadania w rejestrze Unii trafią prawa do emisji nabyte na aukcji z rachunku aukcyjnego do celów dostawy,
2.  uczestnik będzie odrębnym podmiotem (np. bank) od oferenta i klienta końcowego (Spółki nie będzie łączyła z oferentem i klientem końcowym żadna umowa),
3.  uczestnik, oferent oraz klient końcowy stanowią trzy odrębne pomioty (Spółki nie będzie łączyła z oferentem i klientem końcowym żadna umowa).

Biorąc pod uwagę treść art. 106a i 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zw. z art. 8 tej ustawy, należy uznać, że jedynym podmiotem, na który Spółka może wystawić fakturę jest uczestnik, z którym została zawarta umowa. Co prawda uprawnienia zostaną przekazane bezpośrednio z rachunku aukcyjnego do celów dostawy Spółki na rachunek posiadania klienta końcowego (tj. z pominięciem uczestnika oraz - w zależności od sytuacji oferenta), to należy przyjąć, że pomiędzy pozostałymi uczestnikami obrotu istnieją stosunki prawne, z których wynika udział w aukcji i rozliczeniu/rozrachunku transakcji, a nr tego rachunku wskazuje Spółce uczestnik rozliczający (Spółka nie weryfikuje, dla kogo ten rachunek jest prowadzony).

Zgodnie z art. 45g ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, podmiot zawierający transakcje podlegające rozliczeniu, niebędący uczestnikiem zobowiązanym do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania tych transakcji, może wykonywać prawa lub obowiązki wynikające z tych transakcji wyłącznie za pośrednictwem uczestnika będącego stroną rozliczenia, na zasadach określonych w ustawie oraz w regulaminie podmiotu rozliczającego. Jak stanowi przepis ust. 2, w przypadku gdy rozliczanie transakcji następuje w sposób, o którym mowa w art. 45h, przed rozpoczęciem wykonywania przez uczestnika będącego stroną rozliczenia obowiązków wynikających z rozliczeń transakcji, o których mowa w ust. 1, jest on obowiązany do:

1.  uzyskania od podmiotu zawierającego transakcje pisemnego oświadczenia, w którym wyraża on zgodę na wykonywanie przez tego uczestnika obowiązków wynikających z rozliczeń zawieranych przez niego transakcji;
2.  przekazania oświadczenia, o którym mowa w pkt 1, podmiotowi rozliczającemu.

Z powyższym przepisem korespondują postanowienia Regulaminu. Oznacza to w konsekwencji, że w razie uznania Spółki za usługobiorcę i usługodawcę przeniesienia praw do emisji CO2, wystawiając fakturę Spółka winna wskazać jako usługobiorcę uczestnika, z którym zwarła umowę o uczestnictwo w systemie rozliczeniowym.

Spółka wskazuje przy tym, że z przepisów art. 60 - 62 Rozporządzenia wynika, że system aukcyjny nie jest w całości anonimowy. Z regulacji tych wynika, że informacje o złożonych przez oferentów ofertach są poufne, zaś informację o przydzielonych w wyniku aukcji uprawnieniach otrzymuje tylko dany oferent oraz Spółka. Informacji tych nie otrzyma prowadzący aukcję. Mając na względzie przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego ramy prawne, oferenci znają jednak tożsamość sprzedającego uprawnienia (Skarb Państwa i działający za państwo członkowskie prowadzący aukcję, tj. B.).

Mając powyższe na względzie, przyjmując, że B. jest obowiązane do wystawienia faktury z tytułu dostarczonych uprawnień na Spółkę, Spółka byłaby obowiązana do wystawienia faktury dla uczestnika, z którym zawarła umowę o uczestnictwo (bez względu, czy działa on jako kupujący, czy też na rzecz oferenta lub klienta oferenta), zaś dalsza „odprzedaż” uprawnień, następowałaby zgodnie z treścią umów łączących uczestnika z oferentem oraz jego klientem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabycia i sprzedaży praw do emisji CO2 (pytania nr 1 – 2),

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, podstawy opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży praw do emisji CO2, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych praw oraz dokumentowania transakcji sprzedaży (pytania nr 3 – 7).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Z cytowanych przepisów ustawy wynika bowiem, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy ustawy nie określają przy tym postaci tego wynagrodzenia.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższa definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Pod poz. 1 ww. załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201, z późn. zm.).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka), zarejestrowany podatnik VAT czynny, jest instytucją typu CCP (centralny kontrahent), w myśl rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (rozporządzenie EMIR), prowadzącą rozliczenia transakcji zawieranych w instrumentach kasowych i derywatach w obrocie zorganizowanym oraz niezorganizowanym (OTC). Na mocy regulaminów Spółki - Regulaminu rozliczeń transakcji (obrót zorganizowany) oraz Regulaminu rozliczeń transakcji (obrót niezorganizowany) - dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń Wnioskodawca staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia zgodnie z przepisami prawa, co realizuje się poprzez mechanizm nowacji rozliczeniowej wprowadzony art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.).

Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług w zakresie prowadzenia rozliczenia i rozrachunku transakcji dokonywanych w obrocie pierwotnym, czyli nabywania uprawnień do emisji CO2 na aukcji uprawnień do emisji EUA/EUAA (uprawnienia będące przedmiotem handlu na dwudniowych kontraktach na rynku kasowym, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie - dalej jako „Rozporządzenie”). Spółka będzie wykonywała te usługi na podstawie przepisów rozporządzenia EMIR oraz ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jako podmiot rozliczający będący partnerem centralnym.

Uprawnienie do emisji EUA/EUAA to, wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1447, z późn. zm.), dwutlenku węgla (CO2), sprzedawane na aukcji, z dostawą w uzgodnionym terminie przypadającym drugiego dnia handlowego od dnia aukcji (dwudniowy kontrakt na rynku kasowym), będące uprawnieniem do emisji w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które, odpowiednio, są utworzone zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającą dyrektywę Rady 95/61/WE („EUA”) lub utworzone zgodnie z art. 3c ust. 2 tej dyrektywy („EUAA”).

Na aukcjach organizowanych przez C. (C. S.A. prowadząca platformę aukcyjną na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego), przedmiotem sprzedaży będą Uprawnienia dla lotnictwa EUAA oraz Uprawnienia zwykłe EUA. C. przeprowadza Aukcje (proces, podczas którego na zasadach rynkowych, określonych w szczegółowych zasadach aukcji, następuje sprzedaż uprawnień przez prowadzącego aukcję oferentom na podstawie złożonych ofert) osobno dla EUA i EUAA podczas regularnie powtarzającego się okresu składania Ofert (Oferta to propozycja złożona w ramach aukcji dotycząca nabycia określonej ilości uprawnień po określonej cenie).

Spółka, działająca jako system rozliczeniowy oraz system rozrachunkowy w rozumieniu Rozporządzenia, prowadzić będzie proces rozliczeń i rozrachunku transakcji zawartych w ramach aukcji na określonych zasadach. Osoby uprawnione do ubiegania się o bezpośrednie składanie Ofert na Aukcjach zostają dopuszczone do składnia Ofert na Aukcje decyzją Zarządu C., otrzymując status Oferenta. Każdy Oferent lub jego klienci będą klientami uczestnika rozliczającego Spółki. Uczestnik rozliczający to uczestnik Spółki, tj. podmiot, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie rozliczeniowym, uczestniczący w systemie rozliczeń, działający w imieniu Oferenta (strona kupująca, która nie posiada statusu uczestnika rozliczającego, jest reprezentowana w rozliczeniach przez podmiot posiadający taki status). Spółka nie posiada relacji prawnej z podmiotem innym niż uczestnik, z którym zawarł umowę o uczestnictwo.

Rozliczenie to procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32) Rozporządzenia, tj. wszystkie procesy zachodzące przed otwarciem okresu składania ofert, w tym okresie oraz od zamknięcia okresu składania ofert do rozrachunku, w tym zarządzanie ryzykiem pojawiającym się w tym czasie, obejmujące m.in. uzupełnianie depozytu zabezpieczającego, saldowanie zobowiązań lub konwersję wierzytelności lub inne usługi, które mogą być potencjalnie wykonywane przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy.

Rozrachunek obejmuje procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34) Rozporządzenia, tj. zapłatę przez zwycięskiego oferenta lub jego następcę prawnego, lub przez kontrahenta centralnego, lub agenta rozrachunkowego kwoty należnej z tytułu uprawnień, które mają być dostarczone temu oferentowi lub jego następcy prawnemu, lub kontrahentowi centralnemu, lub agentowi rozrachunkowemu, oraz dostawę tych uprawnień zwycięskiemu oferentowi lub jego następcy prawnemu, lub kontrahentowi centralnemu, lub agentowi rozrachunkowemu.

Prowadzącym aukcję będzie podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20) Rozporządzenia, tj. B. (B.). Rozliczenia aukcji prowadzone będą przez Spółkę i uczestnika rozliczającego, który albo może być jednocześnie oferentem, albo będzie uczestniczył w rozliczeniach, działając na rachunek oferenta lub jego klientów. W dniu aukcji nastąpi przekazanie na rachunek prowadzony dla Spółki w rejestrze Unii (Rejestr Unii to system ewidencji uprawnień prowadzony przez B. zgodnie z właściwymi przepisami) uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji. Po przeprowadzeniu aukcji przez C., Spółka informuje uczestników rozliczających o rozliczeniu aukcji i generuje przelewy płatnicze do rozrachunku. W wyniku zrealizowanych płatności Spółka wykonuje transfer uprawnień pomiędzy rachunkami (Spółka-kupujący) w rejestrze Unii.

Spółka dla celów świadczenia usług utworzy system kont. W ramach systemu kont rozliczeniowych będą prowadzone konta oferentów - klientów uczestników rozliczających, będące kontami rozliczeniowymi i konta zabezpieczeń przyporządkowane do kont rozliczeniowych. Konta oferentów służą do dokonywania zapisów wynikających z transakcji zawartych przez oferenta na aukcji, którego uczestnik rozliczający reprezentuje w rozliczeniach w systemie rozliczeń. Konto zabezpieczeń jest prowadzone dla każdego konta rozliczeniowego.

B. prowadzący aukcje (sprzedający) zobowiązany jest do wniesienia całości wolumenu uprawnień, wskazanego w kalendarzu aukcji, przed rozpoczęciem danej aukcji na odpowiedni rachunek Spółki w Rejestrze Unii w dniu aukcji. W przypadku, gdy całkowity wolumen uprawnień wniesiony przez prowadzącego aukcję nie będzie przedmiotem transakcji zawartych w ramach aukcji oraz w przypadku unieważnienia aukcji, prowadzący aukcję ma prawo do wycofania uprawnień z rachunku Spółki.

Po rozstrzygnięciu aukcji C. przekazuje Spółce dane transakcyjne (zlecenie rozrachunku), a Spółka przeprowadza proces rozliczeń zawartych transakcji naliczając zobowiązania dla poszczególnych oferentów lub ich klientów oraz należności dla prowadzącego aukcję. Wartość rozliczanych transakcji obliczana jest jako iloczyn wolumenu zakupionych uprawnień oraz ceny rozliczenia aukcji. Spółka po zakończonym procesie rozliczeń informuje uczestników rozliczających o naliczonych zobowiązaniach w stosunku do Spółki, dacie realizacji przez Izbę rozrachunku, liczbie zakupionych uprawnień przez każdego oferenta lub jego klientów, wysokości niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego podlegającego zwrotowi oferentowi lub jego klientom i dacie jego zwrotu.

Spółka przeprowadza rozrachunek finansowy z wykorzystaniem rachunków bankowych wskazanych przez uczestników rozliczających w systemie (\`(...)\`). W celu realizacji rozrachunku w stosunku do oferentów lub jego klientów, Spółka wykorzystuje depozyty zabezpieczające wniesione przez uczestników rozliczających w imieniu każdego oferenta lub jego klientów, którego oferta została zaakceptowana w procesie aukcyjnym. Rozrachunek przeprowadzany jest przez Spółkę w dniu aukcji. Rozrachunek finansowy ze sprzedającym, realizowany przez Spółkę, odbywa się poprzez pobranie środków z rachunku Spółki i wypłatę należności za sprzedane na aukcji uprawnienia do emisji prowadzącemu aukcje w walucie EUR w dniu aukcji.

Depozyt zabezpieczający jest wnoszony w zakresie transakcji, które zgodnie z treścią instrukcji rozliczeniowej mają być rozliczone w systemie rozliczeń. Depozyt zabezpieczający jest wykorzystany w celu rozrachunku transakcji zarejestrowanych na koncie rozliczeniowym lub kontach rozliczeniowych, które zostały powiązane z danym kontem zabezpieczeń, na którym ten depozyt zabezpieczający jest rejestrowany. Spółka zalicza wniesione środki na poczet depozytu zabezpieczającego na najbliższą aukcję.

W przypadku, gdy przedmiotem zabezpieczeń majątkowych są uprawnienia do emisji CO2, Spółka jest uprawniona do rozporządzania tymi uprawnieniami zgodnie z celem zabezpieczenia. Wniesienie uprawnień na poczet depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na wskazany przez Spółkę rachunek aukcyjny do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii. Z chwilą dokonania tego przeniesienia dochodzi do zawarcia umowy przewłaszczenia tych uprawnień do emisji CO2 na rzecz Spółki, na zabezpieczenie wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Spółka dokonuje przeniesienia uprawnień do emisji CO2 wchodzących w skład depozytów zabezpieczających w celu wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Po dokonaniu rozrachunku transakcji z danej aukcji, Spółka dokonuje niezwłocznie zwrotu niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego wniesionego w formie niepieniężnej, chyba że niewykorzystane zabezpieczenie ma zostać zaliczone w celu rozrachunku transakcji zawartych na kolejnej aukcji. Zwrot niewykorzystanego zabezpieczenia wniesionego w formie niepieniężnej następuje na właściwy rachunek prowadzony w rejestrze Unii, z którego został wcześniej dokonany transfer tych środków.

Przeniesienie uprawnień zakupionych na aukcji odbywa się za pośrednictwem rachunku Spółki w Rejestrze Unii. Każdy oferent lub jego klienci zobowiązany jest posiadać rachunek w Rejestrze Unii oraz wskazać podmiotowi prowadzącemu platformę aukcyjną jego numer we wniosku o dopuszczenie do składania ofert. Przeniesienie uprawnień odbywa się poprzez złożenie zlecenia przez Spółkę transferu uprawnień na rachunek oferenta lub jego klientów.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych określa ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201, z późn. zm.). Zgodnie z art. 8 tej ustawy, Rejestr Unii działa na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 389/2013.

Systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych administruje wspomniany B. (B., „B.”) powołany do życia ww. ustawą z dnia (\`(...)\`)

Jak wskazał Wnioskodawca, B. nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, ale jest jednostką organizacyjną D. (\`(...)\`)

Poza wymienionymi wyżej przepisami prawa, zasady świadczenia usług Spółki określać będą: umowa zawarta między Spółką a uczestnikiem systemu rozliczeń i systemu rozrachunku o uczestnictwo w zorganizowanym przez Spółkę systemie rozliczeń w określonym typie uczestnictwa, umowa zawarta między Spółką a C., umowa zawarta między Spółką a B. (prowadzącym aukcję), określony przez Spółkę Regulamin rozliczeń i rozrachunku transakcji sprzedaży uprawnień do emisji EUA/EUAA (dalej jako „Regulamin”), określone przez Spółkę Szczegółowe Zasady Systemu Rozliczeń. W szczególności świadczenie usług przez Spółkę będzie się odbywało na podstawie zawartej z prowadzącym aukcje (B.) umowy o uczestnictwo, której integralną częścią są Regulamin i Szczegółowe Zasady Systemu Rozliczeń, a także umowy o prowadzenie rachunku aukcyjnego w Rejestrze Unii.

Zgodnie z Regulaminem, uczestnikiem w systemie rozliczeniowym i rozrachunkowym może być osoba prawna będąca firmą inwestycyjną, bankiem krajowym, zagraniczną firmą inwestycyjną, instytucją kredytową albo bankiem zagranicznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, albo zagraniczną osobą prawną, a także prowadzący aukcje lub inne niż ww. wymieniona osoba prawna, o ile zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz właściwymi przepisami prawa jej uczestnictwo ma na celu współdziałanie ze Spółką w zakresie czynności wykonywanych w systemie rozliczeń. Przy czym uczestnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie transakcji po stronie sprzedającej uprawnienia emisji CO2 na platformie aukcyjnej w imieniu Skarbu Państwa może być wyłącznie prowadzący aukcje (uczestnik sprzedający).

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. kryteriów uczestnictwa nie spełniają osoby fizyczne. Poza B. (podmiot prowadzący aukcje – uczestnik sprzedający), uczestnikami systemu rozliczeń Spółki (kupującymi) mogą być podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni lub podmioty będące podatnikami podatku od wartości dodanej nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozliczenie transakcji następuje z wykorzystaniem nowacji rozliczeniowej. Zgodnie Regulaminem, wprowadzenie instrukcji rozliczeniowej do systemu rozliczeń oznacza, że strony transakcji, której ta instrukcja dotyczy, uzgodniły zastosowanie do tej transakcji nowacji zgodnie z postanowieniami Regulaminu. Transakcje zostają przyjęte do rozliczenia z momentem rejestracji transakcji na koncie rozliczeniowym prowadzonym w systemie rozliczeń (moment nowacji).

Zgodnie z art. 45h ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez nowację rozumie się sposób rozliczenia transakcji polegający na tym, że z chwilą przyjęcia przez Spółkę tej transakcji do rozliczenia, prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce, odpowiednio:

*   strona transakcji, będąca uczestnikiem zobowiązanym wobec Spółki do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Spółki, albo
*   strona transakcji, niebędącą uczestnikiem, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika będącego stroną rozliczenia tej transakcji, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, zaś uczestnik ten staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Spółki.

Na zasadach określonych w Regulaminie i właściwych przepisach prawa, Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia. Zobowiązanie Spółki wynikające z wstąpienia w prawa i obowiązki strony transakcji na skutek jej nowacji, powstaje wyłącznie wobec uczestników będących stronami rozliczenia tej transakcji, zaś jego wykonanie następuje poprzez spełnienie świadczenia rozliczeniowego ustalonego wyłącznie na podstawie instrukcji rozliczeniowej dotyczącej tej transakcji. W stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy Spółką a uczestnikami będącymi stronami rozliczenia transakcji powstałych w wyniku nowacji, wyłącza się stosowanie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. W stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy Spółką a uczestnikami będącymi stronami rozliczenia transakcji, powstałych na skutek wstąpienia przez Spółkę w prawa i obowiązki wynikające z rozliczanych transakcji, zobowiązania Spółki wynikające z tych stosunków zobowiązaniowych nie obejmują żadnych świadczeń ubocznych.

W momencie nowacji Spółka staje się, odpowiednio, uprawnioną lub zobowiązaną wyłącznie wobec uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji. W momencie nowacji strona rozliczenia staje się, odpowiednio, uprawniona albo zobowiązana wobec Spółki, a jeżeli reprezentuje w rozliczeniach inny podmiot - także wobec tego podmiotu. Z momentem nowacji umowa o uczestnictwo stanowi umowę ramową, o której mowa w art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, dla transakcji przyjętych do rozliczenia, które powstały w wyniku nowacji, a transakcje te są wykonywane w ramach tej umowy. Nowacja transakcji następuje odrębnie w zakresie każdej transakcji oraz zgodnie z jej treścią ustaloną w instrukcji rozliczeniowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wyrażenia: „dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń Spółka staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia” oraz „wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia”, należy interpretować w szczególności w kontekście ww. art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. Odnoszą się one do skutku prawnego zastosowania w procesie rozliczenia transakcji nowacji rozliczeniowej, o której mowa w tym przepisie, i dotyczą sposobu rozliczenia transakcji zawartych na aukcji. Wnioskodawca zaznaczył, że wstąpienie przez Spółkę w prawa i obowiązki stron transakcji zawartej na aukcji nie jest tożsame z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., do nowacji rozliczeniowej nie stosuje się przepisów art. 506-525 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Spółka przekazuje do systemu płatności zlecenia rozrachunku dotyczące rozliczanych transakcji w terminie umożliwiającym ich rozrachunek. Spółka składa do Krajowego ośrodka dyspozycje dotyczące rozrachunku uprawnień do emisji CO2 złożonych na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii, na rachunki prowadzone w tym rejestrze, które zostały zdefiniowane przez uczestnika kupującego dla właściwych kont rozliczeniowych, na których są zarejestrowane rozliczane transakcje, w terminie umożliwiającym rozrachunek tych transakcji. Rozrachunek dostawy uprawnień z emisji CO2 jest dokonany z momentem dokonania zapisów w rejestrze Unii zgodnych z dyspozycją złożoną przez Spółkę.

Spółka podejmuje czynności mające na celu realizację świadczeń pieniężnych wynikających z rozliczenia transakcji, zgodnie z harmonogramem rozliczeń i rozrachunku sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Dyspozycja przeprowadzenia rozrachunku pieniężnego transakcji przez Spółkę do systemu rozrachunku, wskazuje rachunki bankowe uczestnika rozliczającego lub jego płatnika. Spółka składa dyspozycje rozrachunku uprawnień złożonych na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który posiada właściwy identyfikator w rejestrze Unii i na rachunki prowadzone w tym rejestrze, które zostały zdefiniowane przez uczestnika rozliczającego dla właściwych kont rozliczeniowych, na których są zarejestrowane rozliczane transakcje. Rozrachunek dostawy uprawnień z emisji CO2 jest dokonany z chwilą dokonania zapisów na rachunku posiadającym właściwy identyfikator w rejestrze Unii, zgodnych z dyspozycją złożoną przez Spółkę, zgodnie z harmonogramem rozliczeń i rozrachunku.

Spółka będzie pobierała od uczestników kupujących za usługi izby rozliczeniowej następujące opłaty:

*   ryczałtowo określona opłata roczna za uczestnictwo w systemie rozliczeń/ systemie rozrachunkowym jest pobierana od uczestników rozliczających, którzy występują w typie uczestnictwa polegającym na reprezentowaniu strony kupującej w rozliczeniach lub od uczestników nierozliczających;
*   za rozliczenie i rozrachunek transakcji naliczane każdorazowo w pierwszy dzień roboczy następujący po miesiącu, w którym odbywały się aukcje x PLN za każde uprawnienie (opłata pobierana od uczestników rozliczających, którzy występują w typie uczestnictwa polegającym na reprezentowaniu strony kupującej w rozliczeniach);
*   za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego w EUR (opłata pobierana od uczestników, którzy występują w typie uczestnictwa polegającym na reprezentowaniu strony kupującej w rozliczeniach).

W związku z przedstawiony zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca ma wątpliwości (pytania nr 1-2), czy w świetle przepisów ustawy będzie obowiązany do rozliczenia podatku należnego – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - z tytułu przekazania przez B. na rachunek prowadzony dla Spółki w rejestrze Unii uprawnień sprzedawanych na aukcji (jako usługobiorca - nabywca praw do emisji CO2 od prowadzącego aukcję), a także wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanego przez Spółkę transferu uprawnień pomiędzy rachunkiem Spółki oraz rachunkiem kupującego w rejestrze Unii (jako usługodawca - zbywca praw do emisji dla uczestnika kupującego uprawnienia na aukcji).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ponownie zaakcentować, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach istniejącego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z rozliczaniem i rozrachunkiem transakcji obrotu uprawnieniami do emisji CO2 zawieranych na aukcjach tych uprawnień. Obrót ten regulują przepisy ww. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Spółka będzie wykonywała swoje usługi na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (jako podmiot rozliczający – centralny kontrahent), a także – co istotne – w oparciu o umowy o uczestnictwo zawarte z uczestnikami zorganizowanego przez Spółkę systemu rozliczeń i rozrachunku oraz umowę zawartą z B. Bilansowania i Zarządzania Emisjami (prowadzącym aukcję). Na podstawie zawartej ze Spółką umowy B. prowadzący aukcje, jako sprzedający, w dniu aukcji przekaże na rachunek Spółki prowadzony w rejestrze Unii (systemie ewidencji uprawnień) uprawnienia sprzedawane na najbliższej aukcji. Po rozstrzygnięciu aukcji Spółka przeprowadzi proces rozliczeń zawartych transakcji naliczając zobowiązania dla poszczególnych oferentów lub ich klientów oraz należności dla prowadzącego aukcję. Po zakończonym procesie rozliczeń Spółka poinformuje uczestników rozliczających o naliczonych zobowiązaniach w stosunku do Spółki, liczbie zakupionych uprawnień i wygeneruje przelewy płatnicze do rozrachunku. Rozrachunek obejmuje zapłatę kwoty należnej z tytułu uprawnień, które mają być dostarczone nabywcy oraz dostawę tych uprawnień. W celu realizacji rozrachunku Spółka wykorzysta depozyty zabezpieczające wniesione przez uczestników rozliczających. Rozrachunek finansowy ze sprzedającym, realizowany przez Spółkę, będzie odbywa się poprzez pobranie środków z rachunku Spółki i wypłatę należności za sprzedane na aukcji uprawnienia do emisji prowadzącemu aukcje. W wyniku zrealizowanych płatności Spółka wykona transfer uprawnień pomiędzy rachunkami Spółki i kupującego w rejestrze Unii.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń Spółka staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia zgodnie z przepisami prawa, co realizuje się poprzez mechanizm nowacji rozliczeniowej, tj. sposób rozliczenia transakcji polegający na tym, że z chwilą przyjęcia przez Spółkę tej transakcji do rozliczenia, prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce strona transakcji, będąca uczestnikiem zobowiązanym wobec Spółki do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Spółki, natomiast strona transakcji, niebędącą uczestnikiem, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika będącego stroną rozliczenia tej transakcji, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, zaś uczestnik ten staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Spółki. Tym samym Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które rozlicza. Zobowiązanie Spółki wynikające z wstąpienia w prawa i obowiązki strony transakcji na skutek jej nowacji, powstaje wyłącznie wobec uczestników będących stronami rozliczenia tej transakcji, zaś wykonanie tego zobowiązania następuje poprzez spełnienie rozliczanego świadczenia.

Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka realizując opisane rozliczenia, w ramach których staje się stroną każdej transakcji przyjętej do rozliczenia wstępując w prawa i obowiązki wynikające z rozliczanych transakcji, dokonuje w rzeczywistości transakcji obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Na podstawie umowy zawartej z B. Spółka nabywa uprawnienia do emisji CO2 – w ramach tej transakcji prowadzący aukcje B., jako sprzedający, w dniu aukcji przekazuje na rachunek Spółki prowadzony w rejestrze Unii (systemie ewidencji uprawnień) uprawnienia sprzedawane na najbliższej aukcji, natomiast Spółka w ramach rozrachunku finansowego ze sprzedającym dokonuje zapłaty kwoty należnej z tytułu uprawnień poprzez pobranie środków z rachunku Spółki i wypłatę należności za sprzedane na aukcji uprawnienia do emisji prowadzącemu aukcje. Następnie Spółka dokonuje transferu nabytych uprawnień z rachunku Spółki na rachunek kupującego w rejestrze Unii, przy czym zobowiązanie Spółki powstaje wyłącznie wobec uczestnika rozliczającego, będącego stroną rozliczenia transakcji, na podstawie zawartej z nim umowy. Spółka przeprowadza rozrachunek finansowy transakcji za pomocą rachunków bankowych wskazanych przez uczestników rozliczających, wykorzystując w tym celu wniesione przez nich na poczet aukcji depozyty zabezpieczające.

Zatem zarówno prowadzący aukcję B. jak i Spółka dokonują przeniesienia praw do emisji CO2 za określoną cenę. Istnieje stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania praw do emisji CO2 a otrzymanym wynagrodzeniem. Spółka jest beneficjentem wykonanego przez B. świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania jej uprawnień, które następnie są przedmiotem dalszego obrotu, tj. odsprzedaży na rzecz uczestnika, z którym Spółka zawarła umowę. Środki przekazywane przez Spółkę prowadzącemu aukcję stanowią kwotę należną (wynagrodzenie) za dostarczone uprawnienia, zaś środki pobrane od uczestnika transakcji (nabywającego prawa do emisji CO2 w imieniu własnym lub oferenta/klienta) stanowią wynagrodzenie Spółki za uprawnienia przekazane przez Spółkę uczestnikowi.

Należy przy tym zauważyć, że definicja towarów, określona w art. 2 pkt 6 ustawy, nie zawiera uprawnień do emisji CO2. Tym samym, z uwagi na to, że przedmiotem obrotu (sprzedaży) w niniejszej sprawie są uprawnienia do emitowania gazów cieplarnianych – to czynność przeniesienia tych praw, która nie stanowi dostawy towarów, uznaje się za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania czynności wykonywanych przez B. na rzecz Spółki oraz czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz uczestnika, w ramach rozliczanych przez Spółkę transakcji, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazują powołane wyżej regulacje, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą (dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi).

Jednakże cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi, o których mowa w tym przepisie. Zatem na podstawie tej regulacji, przy spełnieniu wskazanych w niej warunków, podatnikiem z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, staje się nabywca usługi. Dotyczy to m.in. usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (poz. 1 ww. załącznika).

Ponadto, w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca w art. 28a ustawy odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z wniosku wynika, że uczestnikiem w systemie rozliczeniowym i rozrachunkowym Spółki może być osoba prawna będąca firmą inwestycyjną, bankiem krajowym, zagraniczną firmą inwestycyjną, instytucją kredytową lub bankiem zagranicznym, albo zagraniczną osobą prawną, a także prowadzący aukcje lub inne niż ww. wymieniona osoba prawna. Przy czym uczestnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie transakcji po stronie sprzedającej uprawnienia emisji CO2 na platformie aukcyjnej w imieniu Skarbu Państwa może być wyłącznie prowadzący aukcje (uczestnik sprzedający).

Zadania Krajowego Ośrodka (B.) jako prowadzącego aukcję polskich uprawnień do emisji CO2 wykonuje Instytut Ochrony Środowiska - Państwowy Instytut Badawczy (E.). Jak wskazał Wnioskodawca, B. nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, ale jest jednostką organizacyjną (Ośrodkiem) w Instytucie Ochrony Środowiska - Państwowym Instytucie Badawczym. E. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. E. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto Spółka wskazała, że kryteriów uczestnictwa w systemie nie spełniają osoby fizyczne. Uczestnikami systemu rozliczeń Spółki po stronie kupującej mogą być podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni lub podmioty będące podatnikami podatku od wartości dodanej nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, że dla opisanych we wniosku usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę.

Tym samym w przedstawionej sprawie miejscem świadczenia dokonywanych przez Spółkę transakcji związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 od polskiego dostawcy (prowadzącego aukcję) jest terytorium kraju, tj. miejsce, gdzie Spółka posiada swoją siedzibę. Zatem nabywane przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jednocześnie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie praw do emisji CO2 od polskiego podatnika VAT posiadającego siedzibę na terytorium Polski, zastosowanie ma regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od tych transakcji na nabywcę. Jak bowiem wynika z treści wniosku, nabywane przez Spółkę (czynnego podatnika VAT) uprawnienia do emisji CO2 są usługami wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy, a usługodawca (Instytut Ochrony Środowiska - Państwowy Instytut Badawczy wykonujący zadania B.) jest podatnikiem, o których mowa w art. 15 ustawy, niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Przy tym, odnosząc się do przedstawionej we wniosku argumentacji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie są spełnione warunki dla zastosowania przez Spółkę art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ zbywcą uprawnień nie jest podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że E. wykonujący zadania B., pełniąc funkcję prowadzącego aukcję uprawnień do emisji CO2 nie prowadzi działalności gospodarczej, ale realizuje zadania publiczne w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa.

Jak już wskazano, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. dana czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto czynność ta musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q). Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością.

Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące, co do zasady, nie występują w charakterze podatników.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Natomiast rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, powinno następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży z trybie aukcji są prawa majątkowe – polegające na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych (CO2). Na aukcjach następuje – na zasadach rynkowych - sprzedaż uprawnień przez prowadzącego aukcję (B.) oferentom na podstawie złożonych ofert. Prawa do emisji CO2 stanowią własność Skarbu Państwa (uprawnienia właścicielskie SP w stosunku do uprawnień sprzedawanych na aukcji wykonuje minister właściwy do spraw środowiska), a środki uzyskane z ich sprzedaży stanowią dochód budżetu państwa.

Opisana we wniosku sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w trybie aukcyjnym). Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie jest spełniony warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność dokonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych reguluje ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201, z późn. zm.), zgodnie z którą uprawnienia do emisji mogą być zbywane w drodze aukcji. Dysponentem uprawnień do emisji jest Skarb Państwa. Z uwagi na szczególny charakter prawny Skarbu Państwa jako podmiotu praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku (państwowego) należącego do Skarbu Państwa wykonują odpowiednie jednostki działające za Skarb Państwa.

Z analizy przepisów ww. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. wynika, że nadzór nad systemem sprawuje minister właściwy do spraw środowiska. Systemem administruje natomiast B. (B.). To właśnie B. organizuje aukcję sprzedaży uprawnień do emisji, otwiera rachunki w rejestrze Unii i zarządza zbiorem tych rachunków oraz przekazuje uprawnienia do emisji na rachunek aukcyjny do celów dostawy.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1447, z późn. zm.), wykonywanie zadań Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami powierzono Instytutowi Ochrony Środowiska. Jak wskazał Wnioskodawca, B. stanowi komórkę organizacyjną Instytutu (jest jednostką funkcjonalną Instytutu).

Nadzór nad systemem handlu uprawnieniami do emisji sprawuje Minister Środowiska, który jest również dysponentem środków uzyskanych w wyniku sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji.

Należy zauważyć, że zadania B. związane ze sprzedażą uprawnień do emisji ściśle określone przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych nie stanowią jedynie czynności technicznych, organizacyjnych i koordynujących przeprowadzenie i rozstrzygnięcie aukcji. W przedmiotowej sytuacji B. działa bowiem jako podmiot wykonujący uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, do zadań Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami należy m.in. wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, w tym prowadzenie Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji, zarządzanie zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji, w tym pełnienie funkcji prowadzącego aukcje uprawnień do emisji.

Nadzór nad wykonywaniem zadań powierzonych Krajowemu ośrodkowi sprawuje Minister właściwy do spraw środowiska, ale to B. działa w imieniu Skarbu państwa jako dysponent jego majątku w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji, to B. faktycznie dokonuje dostawy przedmiotowych uprawnień.

Zapłata należności za sprzedane na aukcji uprawnienia do emisji CO2 następuje na rachunek prowadzącego aukcje (B.). Nie ma tutaj znaczenia fakt, że wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie zwiększają przychodów Instytutu pełniącego zadania B.. Środki pieniężne uzyskane w wyniku zapłaty ceny zakupu uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Dysponentem uprawnień do emisji jest wyłącznie Skarb Państwa, a B. pełni uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku Skarbu Państwa w zakresie sprzedaży tych uprawnień.

W przedstawionej sytuacji, ponieważ B. nie jest odrębną jednostką (nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej) i funkcjonuje niesamodzielnie w ramach struktury Instytutu, to podatnikiem z tytułu sprzedaży praw do emisji CO2 należących do Skarbu Państwa jest Instytut Ochrony Środowiska, jako podmiot wykonujący zadania B..

Zatem, skoro nabywane przez Spółkę (czynnego podatnika VAT) uprawnienia do emisji CO2 są usługami wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy, a usługodawca (Instytut Ochrony Środowiska - Państwowy Instytut Badawczy wykonujący zadania B.) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, to tym samym spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, dla uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Odnosząc się z kolei do dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży uprawnień do emisji CO2 należy wskazać, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest terytorium Polski w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Przy czym, w tym przypadku podatek należny z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy powinien rozliczyć – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – ich nabywca.

W przypadku zaś, gdy nabywcą ww. usług świadczonych przez Spółkę jest podatnik podatku od wartości dodanej nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia tych usług jest - zgodnie z art. 28b ustawy - terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi, inne niż terytorium Polski). W takiej sytuacji dokonywane przez Spółkę transakcje sprzedaży praw do emisji CO2 nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, ale powinny być rozliczone przez zagranicznego nabywcę w kraju siedziby.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest więc podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Skoro zatem w niniejszej sprawie Spółka jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji CO2, to jest zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury na rzecz usługobiorcy.

Należy przy tym wskazać, że – zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy - faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Natomiast w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 - w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, oraz danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 - w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b (art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy).

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w art. 106e ust. 1 pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura VAT powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 lub art. 28b ustawy), wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka nie będzie usługobiorcą (nabywcą praw do emisji) dla prowadzącego aukcję, ani usługodawcą (zbywcą praw do emisji) dla kupującego uprawnienia na aukcji” (pytania nr 1- 2) – jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia praw do emisji CO2 (jako usługobiorca) oraz zbycia tych praw (jako usługodawca) – w sytuacji uznania Spółki za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych transakcji (pytanie nr 3).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowych w przypadku tych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

Z wniosku wynika, że prowadzący aukcje (sprzedający) zobowiązany jest do wniesienia całości wolumenu uprawnień, wskazanego w kalendarzu aukcji, przed rozpoczęciem danej aukcji na odpowiedni rachunek Spółki w Rejestrze Unii. W przypadku, gdy całkowity wolumen uprawnień wniesiony przez prowadzącego aukcję nie będzie przedmiotem transakcji zawartych w ramach aukcji oraz w przypadku unieważnienia aukcji, prowadzący aukcję ma prawo do wycofania uprawnień z rachunku Spółki.

Depozyt zabezpieczający jest wnoszony w zakresie transakcji, które zgodnie z treścią instrukcji rozliczeniowej mają być rozliczone w systemie rozliczeń. Depozyt zabezpieczający jest wykorzystany w celu rozrachunku transakcji zarejestrowanych na koncie rozliczeniowym lub kontach rozliczeniowych, które zostały powiązane z danym kontem zabezpieczeń, na którym ten depozyt zabezpieczający jest rejestrowany. Spółka zalicza wniesione środki na poczet depozytu zabezpieczającego na najbliższą aukcję. W przypadku, gdy przedmiotem zabezpieczeń majątkowych są uprawnienia do emisji CO2, Spółka jest uprawniony do rozporządzania tymi uprawnieniami wyłącznie zgodnie z celem zabezpieczenia. Wniesienie uprawnień na poczet depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na wskazany przez Spółkę rachunek aukcyjny do celów dostawy prowadzony w rejestrze Unii i powinno nastąpić przez rozpoczęciem aukcji. Z chwilą dokonania tego przeniesienia dochodzi do zawarcia umowy przewłaszczenia tych uprawnień na rzecz Spółki, na zabezpieczenie wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Po rozstrzygnięciu aukcji C. przekazuje Spółce dane transakcyjne, a Spółka przeprowadza proces rozliczeń zawartych transakcji naliczając zobowiązania dla poszczególnych oferentów lub ich klientów oraz należności dla prowadzącego aukcję. Po zakończonym procesie rozliczeń Spółka informuje uczestników rozliczających o naliczonych zobowiązaniach w stosunku do Spółki, dacie realizacji rozrachunku, liczbie zakupionych uprawnień oraz wysokości niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego podlegającego zwrotowi. Przeniesienie uprawnień zakupionych na aukcji odbywa się za pośrednictwem rachunku Spółki w Rejestrze Unii, poprzez złożenie zlecenia przez Spółkę transferu uprawnień na rachunek oferenta lub jego klientów. Spółka dokonuje przeniesienia uprawnień wchodzących w skład depozytów zabezpieczających w celu wykonania zobowiązań niepieniężnych wynikających z transakcji zawartych na danej aukcji, które zostały przyjęte do rozliczenia.

Ustalanie wielkości zobowiązań i należności uczestników będących stronami rozliczeń transakcji odbywa się na podstawie instrukcji rozliczeniowych dostarczonych do Spółki z platformy aukcyjnej.

Rozliczenie transakcji następuje z wykorzystaniem nowacji rozliczeniowej, co oznacza, że transakcje zostają przyjęte do rozliczenia z momentem rejestracji transakcji na koncie rozliczeniowym prowadzonym w systemie rozliczeń (moment nowacji). W momencie nowacji Spółka staje się, odpowiednio, uprawnionym lub zobowiązanym wyłącznie wobec uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji.

Spółka przekazuje do systemu płatności zlecenia rozrachunku dotyczące rozliczanych transakcji w terminie umożliwiającym ich rozrachunek, który jest określony w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń. Spółka składa do Krajowego ośrodka dyspozycje dotyczące rozrachunku uprawnień do emisji CO2 złożonych na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, który jest prowadzony w rejestrze Unii, na rachunki prowadzone w tym rejestrze, które zostały zdefiniowane przez uczestnika kupującego dla właściwych kont rozliczeniowych, na których są zarejestrowane rozliczane transakcje, w terminie umożliwiającym rozrachunek tych transakcji, określonym w Szczegółowych Zasadach Systemu Rozliczeń.

Rozrachunek dostawy uprawnień z emisji CO2 jest dokonany z momentem dokonania zapisów w rejestrze Unii zgodnych z dyspozycją złożoną przez Spółkę.

Po dokonaniu rozrachunku transakcji z danej aukcji, Spółka dokonuje niezwłocznie zwrotu niewykorzystanego depozytu zabezpieczającego wniesionego w formie niepieniężnej, chyba że niewykorzystane zabezpieczenie ma zostać zaliczone w celu rozrachunku transakcji zawartych na kolejnej aukcji. Zwrot niewykorzystanego zabezpieczenia wniesionego w formie niepieniężnej następuje na właściwy rachunek prowadzony w rejestrze Unii, z którego został wcześniej dokonany transfer tych środków.

Przedstawione okoliczności wskazują, że przeniesienie uprawnień przez B. na rachunek aukcyjny Spółki, jako zabezpieczenie rozliczenia i rozrachunku transakcji, następuje przed aukcją i do czasu jej zakończenia nie można uznać, że doszło do skutecznego zbycia tych praw (które mogą zostać zwrócone w przypadku niewykorzystania depozytu). Do czasu rozstrzygnięcia aukcji Spółka działa niejako jako powiernik, który jest uprawniony do rozporządzania tymi uprawnieniami zgodnie z celem zabezpieczenia.

Samo zatem przeniesienie przez B. uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji na rachunek aukcyjny Spółki dokonane przed aukcją nie powoduje wykonania zobowiązania do zbycia praw do emisji CO2 na rzecz Spółki, ale do faktycznego transferu uprawnień (wykonania zobowiązania B. wobec Wnioskodawcy) dochodzi po rozstrzygnięciu aukcji, z chwilą ustalenia wyniku rozliczenia transakcji i dokonania zapisów w rejestrze Unii zgodnych z dyspozycją złożoną przez Spółkę jako rozliczającego.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że obowiązek podatkowy dla czynności przeniesienia uprawnień do emisji CO2 w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez B. (dla których podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Spółka) powstaje w momencie wykonania usługi, tj. ustalenia wyniku rozliczenia transakcji i dokonania odpowiednich zapisów w rejestrze Unii.

Należy też zgodzić się z Wnioskodawcą, że co do zasady w tym samym dniu wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu transferu uprawnień przez Spółkę na rzecz uczestnika kupującego. Przy czym, jak ustalono powyżej, to nie na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku z tytułu zbycia praw do emisji CO2, ale na usługobiorcy, tj. – odpowiednio – polskim podatniku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (usługi opodatkowane w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia) lub podmiocie zagranicznym stosownie do art. 28b ustawy (usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce). Zatem w obu tych przypadkach, pomimo że Spółka jest usługodawcą i wystawia na rzecz usługobiorcy fakturę za świadczone usługi, to po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji.

Przedmiotem zapytania jest również stawka podatku właściwa dla nabywanych przez Spółkę usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2, tj. czy transakcje te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%) czy też korzystają ze zwolnienia od podatku (pytanie nr 4).

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, dla których podatnikiem jest usługobiorca, odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy, z zastosowaniem stawek właściwych dla danych świadczeń.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są uprawnienia do emisji.

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Odnosząc się do stawki podatku VAT dla nabywanych przez Spółkę usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2, do rozliczenia których jest zobowiązana na zasadzie odwrotnego obciążenia, należy stwierdzić, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Z powołanego art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wyłączone są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana za opodatkowane świadczenie usług).

Zatem, w świetle powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych we wniosku okoliczności, pomimo objęcia praw do emisji definicją instrumentów finansowych w rozumieniu ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Spółkę usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy. Tym samym, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw do emisji CO2 (pytanie nr 5).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów lub usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zatem nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa uprawnienia do emisji CO2 w celu ich odpłatnego zbycia na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisane transakcje, jak ustalono, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu i nie korzystające ze zwolnienia od podatku. Tym samym Spółka nabywa prawa do emisji CO2 w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia to ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny i taki obowiązek – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - ciąży na Wnioskodawcy w związku z nabyciem usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2. Jednocześnie, jak wynika z cyt. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego stanowi w takim przypadku kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Spółkę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji, Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia praw do emisji CO2 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na zasadach przewidzianych w ustawie. Uprawnienie to będzie wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca powinien wykazać podatek należny z tytułu nabycia przedmiotowych usług, podlegających opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisane we wniosku opłaty za usługi izby rozliczeniowej (Spółki), obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, winny zostać doliczone do podstawy opodatkowania transakcji przenoszenia praw do emisji CO2 (pytanie nr 6).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych regulacji wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w niniejszej sprawie należy przede wszystkim mieć na uwadze prawidłową kwalifikację dla celów podatku VAT świadczenia, na które składają się różne usługi, tj. czy w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym czy też z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter. Zgodnie bowiem z koncepcją opodatkowania świadczeń kompleksowych, wypracowaną na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, tj. świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Aby zatem móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym określenia miejsca świadczenia czy wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Usługa o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak wynika z wniosku, Spółka będzie pobierała od uczestników kupujących za usługi izby rozliczeniowej następujące opłaty:

1.  ryczałtowo określona opłata roczna za uczestnictwo w systemie rozliczeń/ systemie rozrachunkowym - pobierana od uczestników rozliczających, którzy występują w typie uczestnictwa polegającym na reprezentowaniu strony kupującej w rozliczeniach lub od uczestników nierozliczających;
2.  za rozliczenie i rozrachunek transakcji naliczane każdorazowo w pierwszy dzień roboczy następujący po miesiącu, w którym odbywały się aukcje - pobierana od uczestników rozliczających, którzy występują w typie uczestnictwa polegającym na reprezentowaniu strony kupującej w rozliczeniach;
3.  za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego - pobierana od uczestników, którzy występują w typie uczestnictwa polegającym na reprezentowaniu strony kupującej w rozliczeniach.

Ponadto, Spółka w ramach rozliczenia konkretnej transakcji będzie dokonywała transferu środków należnych B. (sprzedającemu) z tytułu dostawy uprawnień (jako zapłatę za nabyte przez Spółkę na aukcji prawa do emisji CO2) oraz transferu środków pomiędzy rachunkami Spółki i uczestników rozliczających tytułem należności za przekazane przez Spółkę uprawnienia. Zarówno prowadzący aukcję B. jak i Spółka dokonują przeniesienia praw do emisji CO2 za określoną cenę. Istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone określone wynagrodzenie. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania praw do emisji CO2 a otrzymanym wynagrodzeniem. Środki przekazywane przez Spółkę prowadzącemu aukcję stanowią kwotę należną (wynagrodzenie) za dostarczone uprawnienia, zaś środki pobrane od uczestnika transakcji (nabywającego prawa do emisji CO2 w imieniu własnym lub oferenta/klienta) stanowią wynagrodzenie Spółki za uprawnienia przekazane przez Spółkę uczestnikowi.

Jak już wskazano, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w związku z konkretnym świadczeniem.

W tym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane w zdarzeniu przyszłym opłaty za usługi izby rozliczeniowej, obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo w systemie rozliczeń, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, nie powinny zostać doliczone do podstawy opodatkowania transakcji zbycia praw do emisji. Opłaty te stanowią bowiem wynagrodzenie za odrębną od transferu uprawnień czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Między transferem uprawnień (zbyciem praw na rzecz uczestników) a wymienionymi wyżej opłatami nie zachodzi wystarczający związek uzasadniający ich łączne opodatkowanie jako świadczeń kompleksowych. Uczestnik nabywa uprawnienia do emisji na aukcji, składając oferty nabycia. Spełnienie świadczenia następuje poprzez dostawę uprawnień nabytych w ramach konkretnej transakcji zawartej na danej aukcji. Natomiast pobierane przez Spółkę opłaty izby rozliczeniowej, pobierane okresowo za usługi rozliczenia i rozrachunku, nie dotyczą konkretnych transakcji dostawy uprawnień zawartych na aukcji. Nabywca praw uczestniczy w dwóch odrębnych zdarzeniach gospodarczych, tj. aukcji, na której nabywa prawa do emisji (za które cena regulowana jest z wniesionego na poczet transakcji zabezpieczenia) oraz korzysta z usług rozliczenia i rozrachunku, za które Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie w postaci wymienionych opłat. Jak wskazano we wniosku, zabezpieczenie może być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia ceny uprawnień, natomiast wynagrodzenie za usługi rozliczeniowe Spółki regulowane jest odrębnie, z innych środków oferenta niż wniesione na poczet zabezpieczenia. Za przyjęciem odrębności świadczeń przemawia również ich wyodrębnienie w ramach stosunków prawnych łączących Spółkę z uczestnikami.

Tym samym, usługi izby rozliczeniowej świadczone przez Spółkę na rzecz uczestników systemu powinny być opodatkowane odrębnie, jako świadczenia niezależne od zawieranych na aukcji transakcji w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2. Oznacza to, że opłaty za usługi izby rozliczeniowej, obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo w systemie rozliczeń, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania transakcji zbycia praw do emisji.

Odnosząc się natomiast do transakcji nabycia przez Spółkę uprawnień od prowadzącego aukcję należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, aby Spółka pobierała opłaty, o których mowa w pytaniu, od prowadzącego aukcje B. lub uiszczała na jego rzecz jakiekolwiek dodatkowe kwoty, poza przekazaniem środków należnych z tytułu nabycia uprawnień, będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz uczestników. Zatem opłat uiszczanych przez uczestników kupujących w związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami izby rozliczeniowej Spółka nie powinna doliczać do podstawy opodatkowania transakcji nabycia praw do emisji CO2 od B.

Przedmiotem zapytania jest też kwestia, kto powinien zostać wskazany przez Spółkę na fakturze jako nabywca (usługobiorca) usługi przeniesienia praw do emisji w transakcji zawieranej na aukcji uprawnień (pytanie nr 7).

Jak wskazuje cyt. wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Z powołanych przepisów wynika, że podmiot, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać dane dotyczące nabywcy i sprzedawcy, określone w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Ponadto faktura powinna zawierać, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, numery, za pomocą których zarówno nabywca jak i sprzedawca są zidentyfikowani dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w obrót prawem do emisji zaangażowanych będzie kilka podmiotów: prowadzący aukcje (B.), podmiot prowadzący platformę aukcyjną (C.), Spółka oraz uczestnik, z którym Spółka zawarła umowę uczestnictwa. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie musi zachodzić tożsamość pomiędzy uczestnikiem, oferentem oraz jego klientem (tj. podmiotem, na rachunek którego w rejestrze Unii trafią ostatecznie uprawnienia). Może wystąpić przypadek, w którym uczestnik, oferent oraz klient końcowy stanowią odrębne pomioty, przy czym Spółki nie będzie łączyła z oferentem i klientem końcowym żadna umowa.

We wniosku wskazano również, że w momencie nowacji Spółka staje się, odpowiednio, uprawnioną lub zobowiązaną wyłącznie wobec uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji, zaś strona rozliczenia staje się, odpowiednio, uprawniona albo zobowiązana wobec Spółki, a jeżeli reprezentuje w rozliczeniach inny podmiot - także wobec tego podmiotu. Uczestnik rozliczający to podmiot, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie rozliczeniowym, uczestniczący w systemie rozliczeń, działający w imieniu oferenta (strona kupująca, która nie posiada statusu uczestnika rozliczającego, jest reprezentowana w rozliczeniach przez podmiot posiadający taki status). Spółka nie posiada relacji prawnej z podmiotem innym niż uczestnik, z którym zawarł umowę o uczestnictwo.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W okolicznościach przedstawionej sprawy należy uznać, że wystawiona przez Spółkę faktura, dokumentująca przeniesienie praw do emisji w wyniku transakcji zawartej na aukcji przeprowadzonej w sposób opisany we wniosku, jako nabywcę usługi powinna wskazywać drugą stronę zawartej umowy, tj. uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie rozliczeniowym. Uprawnienia zostaną przekazane wprawdzie bezpośrednio z rachunku aukcyjnego do celów dostawy Spółki na rachunek posiadania klienta końcowego (tj. z pominięciem uczestnika oraz, ewentualnie, oferenta), jednak numer tego rachunku wskazuje Spółce uczestnik rozliczający (Spółka nie weryfikuje, dla kogo ten rachunek jest prowadzony). Ponadto, jak wynika z wniosku, pomiędzy pozostałymi uczestnikami obrotu istnieją stosunki prawne, z których wynika udział w aukcji i rozliczeniu/ rozrachunku transakcji, zatem dalsza „odprzedaż” uprawnień następuje zgodnie z treścią umów łączących uczestnika z oferentem oraz jego klientem.

Tym samym, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz uczestnika rozliczającego, z którym zawarła umowę o uczestnictwo w systemie i na rzecz którego świadczy usługę przeniesienia praw do emisji CO2 (bez względu na to, czy działa on jako bezpośredni kupujący, czy też na rzecz oferenta lub ostatecznego klienta).

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 3 - 7 - należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.