Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6.8221.1.2016.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-07
Teza: W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż Wnioskodawca nie spełni, określonego w art. 22 ust. 4a updop, warunku odnoszącego się do okresu (2-letniego) nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dochód z tytułu umorzenia udziałów. Tym samym Wnioskodawca – w odniesieniu do tego dochodu - nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; dochód; nabycie; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 sierpnia 2015 r., Nr IPPB3/4510-481/15-2/MC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki S.A. przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b updop - **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

1.  Wnioskiem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu: 25 maja 2016r .), Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Spółka zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Następnie Wnioskodawca planuje przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”). W dalszej kolejności ma nastąpić umorzenie części udziałów Wnioskodawcy w Spółce kapitałowej. Umorzenie może przyjąć charakter umorzenia przymusowego lub automatycznego (procedury przewidziane w 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

Wnioskodawca będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Łączny okres posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz posiadania ponad 10% udziałów w Spółce kapitałowej będzie dłuższy niż 2 lata (przy czym 2-letni okres łącznego posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz 10% udziałów w Spółce kapitałowej może upłynąć po dokonaniu umorzenia części udziałów w Spółce kapitałowej).

Wnioskodawca na moment umorzenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na moment umorzenia, Spółka kapitałowa może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop) ?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4-4b updop Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko powyższe Wnioskodawca oparł na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W związku z tym dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 19%.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 updop zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a updop).

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b updop).

Wnioskodawca podkreślił, że:

*   Spółka kapitałowa będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej łącznie przez okres dłuższy niż 2 lata (przy czym okres ten może już upłynąć po dokonaniu umorzenia udziałów Spółki kapitałowej);

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż dochód Spółki z tytułu umorzenia udziałów Spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4-4b updop.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretacje organów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy nie ma znaczenia, iż Spółka będzie posiadać udziały w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka kapitałowa jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę kapitałową nie powoduje objęcia przez Spółkę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 updop, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA jak i okres posiadania udziałów w Spółce kapitałowej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 updop.

Taka interpretacja, zdaniem Wnioskodawcy wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 updop nie obejmuje zysków wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 updop wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo- akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Podsumowując, dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4-4b updop. Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 sierpnia 2015 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/4510-481/15-2/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

2.  **Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.**

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 sierpnia 2015 r., Nr IPPB3/4510-481/15-2/MC, jest nieprawidłowe.

Istota zagadnienia prawnego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem art. 93a § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej regulującym kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniu spółki niemającej osobowości prawnej w osobę prawną. Przepisy te zostały przytoczone w pkt 1 niniejszej zmiany interpretacji.

Problem prawny przedstawiony przez Wnioskodawcę sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dla ustalenia spełnienia zawartego w przepisie art. 22 ust. 4a updop warunku nieprzerwalnego dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop można zsumować okresy posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej (w niniejszej sprawie spółka komandytowo-akcyjna) i przekształconej (w niniejszej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzonej przez Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z dnia 24 sierpnia 2015 r., Nr IPPB3/4510-481/15-2/MC, w świetle m.in. ww. 93a § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej dokonując wykładni art. 22 ust. 4a updop należy uwzględnić łączny okres posiadania tych udziałów (akcji) tj. w obu ww. spółkach, który – jak wynika z opisu stanu faktycznego – przekracza okres 2 lat (przy czym 2-letni okres łącznego posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz 10% udziałów w Spółce kapitałowej może upłynąć po dokonaniu umorzenia części udziałów w Spółce kapitałowej).

Odnosząc się do omawianego zagadnienia zauważyć należy, że przepisy o sukcesji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania. Sukcesja podatkowa uregulowana w 93a § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem spółek biorących udział w procesie przekształcenia, a nie wspólników tychże spółek.

W konsekwencji sukcesja praw i obowiązków odnosi się do podmiotu (podatnika), który ulega przekształceniu. Przywileje i obowiązki odnoszą się do samej spółki przekształconej (Spółki kapitałowej), a nie jej udziałowca (Wnioskodawcy), który nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia SKA.

W wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2895/12, NSA stwierdził: „_Zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i dla podmiotów trzecich. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki_”. (por. NSA wyrok z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 596/10 potwierdzającym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Zatem uznać należy, że dwuletni okres nieprzerwalnego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności z tytułu udziału zyskach osób prawnych stanowi warunek dotyczący Wnioskodawcy – podatnika – podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Termin ten nie jest natomiast związany ze statusem prawnopodatkowym spółek biorących udział w procesie przekształcenia w sensie wzajemnej relacji poprzednika i następcy prawnego i nie podlega „łączeniu” z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż Wnioskodawca nie spełni, określonego w art. 22 ust. 4a updop, warunku odnoszącego się do okresu (2-letniego) nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dochód z tytułu umorzenia udziałów.

Tym samym Wnioskodawca – w odniesieniu do tego dochodu - nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop.

Jednocześnie zauważyć należy, że spółki komandytowo-akcyjne, co do zasady, uzyskały status podatnika z dniem 1 stycznia 2015 r., wobec powyższego od tej daty mają wobec takich spółek zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem regulacji przejściowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).