Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-631/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-23
Teza: Organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawca, że przychód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu (dokonania kompensaty) a nie w momencie wystawienia noty obciążeniowej jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki, że uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył kontrahenta z powodu nienależytego wykonania zobowiązania, stanowi przychód w momencie dokonania rozliczenia w formie kompensaty, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód związany z działalnością gospodarczą w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; kontrahent; noty-nota obciążająca; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2012r. (data wpływu 24.08.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu obciążenia kontrahenta karami umownymi – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 24.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu obciążenia kontrahenta karami umownymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) zawiera umowy zgodnie, z którymi kontrahenci zobowiązują się do świadczenia usług lub dostaw towarów. Prawidłowe wykonanie świadczeń Spółka zabezpiecza karami umownymi. W przypadkach gdy zobowiązania nie zostaną wykonane prawidłowo Spółka nalicza kary umowne których sposób kalkulacji, termin zapłaty, czy forma płatności (przelew, kompensata) jest każdorazowo określony w umowie. Podstawą do płatności kary umownej jest nota obciążeniowa wystawiana na kontrahenta. W niektórych przypadkach zdarza się, że kontrahenci kwestionują wysokość naliczonej przez Spółkę kary umownej co prowadzi do długotrwałych negocjacji lub nawet do sporu sądowego. W związku z tym opóźnienie w zapłacie kary umownej sięga od kilku miesięcy do kilku lat.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu obciążenia kontrahentów karami umownymi? Czy powinno to nastąpić w momencie wystawienia noty obciążeniowej czy też w momencie faktycznego otrzymania kwoty wynikającej z noty obciążeniowej (dokonania kompensaty)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z kolei z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy wydaje się, iż decydujące dla wskazania momentu prawidłowego ujęcia w przychodach podatkowych należności wynikających z kar umownych jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „przychodów wynikających z działalności gospodarczej”.

Zdaniem Spółki należności wynikające z kar umownych nie mogą być rozumiane jako przychody z działalności gospodarczej. Przemawia za tym fakt, że kara umowna ma na celu zabezpieczenie prawidłowej realizacji transakcji natomiast otrzymanie jej nie jest celem samym w sobie. Naliczenie kar umownych ma charakter uboczny i niezależny w stosunku do prowadzonej działalności. Ponadto uzyskiwane kary umowne są efektem zdarzeń, na których wystąpienie Spółka nie ma wpływu. W tym miejscu można przytoczyć stwierdzenie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 699/05 oddające istotę rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, zgodnie z którym „za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym wykonywanych przez niego czynności”.

W związku z tym uznanie, iż otrzymywane kary umowne nie mogą być utożsamiane z pojęciem „działalności gospodarczej” prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a - 3e nie będzie miał zastosowania. Przepisy te bowiem odnoszą się do przychodów z działalności gospodarczej co jak stwierdzono powyżej w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 „zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółki przygód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności (dokonania kompensaty) z tego tytułu a nie w momencie wystawienia noty obciążeniowej dokumentującej karę umowną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o pdop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą regulują przepisy art. 12 ust. 3a oraz 3c-3e ustawy o pdop.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności ( art. 12 ust. 3a ustawy). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku ( art. 12 ust. 3c i 3d ustawy). Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż, Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy, zgodnie z którymi kontrahenci zobowiązują się do świadczenia usług lub dostaw towarów. Prawidłowe wykonanie świadczeń Spółka zabezpiecza karami umownymi.

Kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego \[ art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej określany Kodeks cywilny )\]. Przepisy o karze umownej stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę ( art. 485 § 1 Kodeksu cywilnego). Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że naliczenie kar umownych ma charakter uboczny i niezależny w stosunku do prowadzonej działalności. Wprawdzie przedmiotem działalności gospodarczej podatnika nie jest uzyskiwanie kar umownych, jednak otrzymana kara związana jest ściśle z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka nie otrzymałaby jej, gdyby nie prowadziła działalności gospodarczej i w ramach tej działalności nie podpisywała umów z kontrahentami na świadczenie usług lub dostaw towarów. Zatem przepis art. 12 ust. 3 updop obejmuje również przychody z tytułu kar, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota kary umownej nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d ustawy o pdop. W tej sytuacji moment powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o pdop. w myśl którego, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów, częściowe świadczenie usług oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawca, że przychód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu (dokonania kompensaty) a nie w momencie wystawienia noty obciążeniowej jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki, że uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył kontrahenta z powodu nienależytego wykonania zobowiązania, stanowi przychód w momencie dokonania rozliczenia w formie kompensaty, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód związany z działalnością gospodarczą w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołany przez podatnika wyrok NSA z 30 maja 2006r. , sygn. II FSK 699/05 odnosił się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego przed 01. 01.2007r., który nie uwzględniał zapisu art. 12 ust. 3e dodanego przez art. 1 pkt 8 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz.U. nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007r

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.