Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/223/741/SBA/12/PT-713
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-09-12
Teza: zwolnienie od podatku z tytułu wykonywanych usług diagnostycznych oraz usług pielęgnacyjnych i opiekuńczych
Słowa kluczowe: szpital; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. nr ITPP1/443-546/11/BJ, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na wniosek z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku z tytułu wykonywanych usług diagnostycznych oraz usług pielęgnacyjnych i opiekuńczych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań diagnostycznych wykonywanych przez szpital na zlecenie lekarzy rodzinnych dla pacjentów objętych ich opieką, na podstawie zawartych z lekarzami rodzinnymi umów na realizację badań diagnostycznych – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług porad lekarskich, badań diagnostycznych wykonywanych na podstawie zawartej umowy z Komendą Policji na rzecz zatrzymanych celem wydania opinii o stanie zdrowia zatrzymanego i możliwości osadzenia w areszcie – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań diagnostycznych, porad, porad i konsultacji wykonanych na zlecenie poradni medycyny pracy – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań diagnostycznych wykonywanych na życzenie pacjenta - bez skierowania lekarza - dla własnej wiedzy lub w związku z podjęciem lub kontynuowaniem leczenia w sektorze prywatnym służby zdrowia – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług pobierania należności od osób powyżej 18 roku życia (70% miesięcznego dochodu w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej) przebywających w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub na oddziale opiekuńczo-leczniczym, wymagających ze względu na stan zdrowia całodobowych świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych, a niewymagających hospitalizacji szpitalnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy został złożony ww. wniosek z dnia 12 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku z tytułu wykonywanych usług diagnostycznych oraz usług pielęgnacyjnych i opiekuńczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej utworzonym przez Powiat, wpisanym do rejestru wojewody. Podstawowym zakresem działalności szpitala jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), osobom objętym powszechnym, obowiązkowym i dobrowolnym ubezpieczeniem zdrowotnym, finansowanym ze środków publicznych. Zgodnie z zapisem § 6 pkt 2 statutu, Szpital może również udzielać świadczeń medycznych (porady lekarskie, leczenie szpitalne, badania diagnostyczne laboratoryjne, zdjęcia RTG, badania EKG, USG itp.) odpłatnie:

1.  osobom nieubezpieczonym w rozumieniu ustawy o świadczeniach opieki finansowanych ze środków publicznych,
2.  na podstawie zlecenia osób fizycznych i prawnych oraz na ich własne życzenie,
3.  na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami (np. lekarze rodzinni, Komenda Policji, poradnia medycyny pracy).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi w zakresie ochrony zdrowia w pełni korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienie od podatku uzależniono od celu jakiemu służy wykonana usługa oraz kto dane świadczenie wykonał (art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym powstało wiele wątpliwości interpretacyjnych, czy usługi wykonywane przez Szpital podlegają zwolnieniu, czy też opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT:

1.  badania diagnostyczne wykonywane przez szpital na zlecenie lekarzy rodzinnych dla pacjentów objętych ich opieką, usługi wykonywane są na podstawie zawartych z lekarzami rodzinnymi umów na realizację badań diagnostycznych,
2.  porady lekarskie, badania diagnostyczne wykonane na podstawie zawartej umowy z Komendą Policji na rzecz zatrzymanych celem wydania opinii o stanie zdrowia zatrzymanego i możliwości osadzenia w areszcie,
3.  badania diagnostyczne, porady, porady i konsultacje wykonane na zlecenie poradni medycyny pracy,
4.  badania diagnostyczne wykonane na życzenie pacjenta - bez skierowania lekarza - dla własnej wiedzy lub w związku z podjęciem lub kontynuowaniem leczenia w sektorze prywatnym służby zdrowia,
5.  należności od osób powyżej 18 roku życia (70% miesięcznego dochodu w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej) przebywających w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub na oddziale opiekuńczo-leczniczym, wymagających ze względu na stan zdrowia całodobowych świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych, a nie wymagających hospitalizacji szpitalnej. Z usług tych korzystają pacjenci posiadający uprawnienia do bezpłatnych świadczeń medycznych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18-19a wyżej wymienione usługi podlegają zwolnieniu, czy też opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i kto powinien decydować o tym, którą usługę należy opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w pkt 1 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ wynikają z procesu leczenia pacjenta, a więc służą celom, o których mowa w art. 18 ustawy o VAT.

Usługi wymienione w pkt 2 podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, ponieważ wydanie opinii o stanie zdrowia zatrzymanego nie jest związane z profilaktyką, ani nie służy zachowaniu, ratowaniu, czy też przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Usługi związane z medycyną pracy (pkt 3) podlegają zwolnieniu, ponieważ wynikają z obowiązków wymienionych w rozdziale VI Kodeksu pracy – Profilaktyczna ochrona zdrowia art. 226 do art. 233, i spełniają cel, o którym mowa w art. 43 pkt 18 ustawy.

Usługi wymienione w punkcie 4 mogą być zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Jeśli pacjent oświadczy, że wykonuje badania w związku z podjętym procesem terapeutycznym w innym podmiocie służby zdrowia, gdzie musi przedłożyć wykonane badanie, to taka usługa podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast jeśli pacjent chce wykonać badanie dla własnej wiedzy, bez wskazań lekarskich, to taką usługę należy opodatkować stawką podstawową.

Usługi wymienione w pkt 5 korzystają ze zwolnienia, ponieważ wynikają z podjętego wcześniej procesu leczenia pacjenta i służą celom, o których mowa w art. 18 ustawy o VAT.

W dniu 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając, na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-546/11/BJ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i odniósł ich treść do podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w sprawach: C-212/01, C-106/05, C-307/01 i C-76/99 odnoszące się do zwolnienia od podatku świadczeń opieki medycznej, analiz lekarskich oraz usług medycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przytoczył art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), art. 229 § 1-2, art. 229 § 4-5 i art. 236 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.).

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazał, że badania diagnostyczne wykonywane przez szpital na zlecenie lekarza rodzinnego, badania diagnostyczne wykonywane na życzenie pacjenta – bez skierowania lekarza lub w związku z podjęciem lub kontynuowaniem leczenia, badania diagnostyczne, porady, porady i konsultacje wykonywane na zlecenie poradni medycyny pracy oraz należności za usługi medyczne wykonywane na rzecz pacjentów (osób powyżej 18 roku życia) niewymagających hospitalizacji na oddziale szpitalnym, a wymagających ze względu na ich stan zdrowia całodobowych świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych przebywających w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub oddziale opiekuńczo-leczniczym spełniają przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dla usług medycznych i podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Natomiast porady lekarskie, badania diagnostyczne wykonane na podstawie zawartej umowy z Komendą Policji na rzecz zatrzymanych celem wydania opinii o stanie zdrowia zatrzymanego i możliwości osadzenia w areszcie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, gdyż nie spełniają przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy choć częściowo podzielił stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jednak całościowo uznał stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2011 r. nr ITPP1/443-546/11/BJ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań diagnostycznych wykonywanych przez szpital na zlecenie lekarzy rodzinnych dla pacjentów objętych ich opieką, wykonywanych na podstawie zawartych z lekarzami rodzinnymi umów na realizację badań diagnostycznych – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług porad lekarskich, badań diagnostycznych wykonywanych na podstawie zawartej umowy z Komendą Policji na rzecz zatrzymanych celem wydania opinii o stanie zdrowia zatrzymanego i możliwości osadzenia w areszcie – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań diagnostycznych, porad, porad i konsultacji wykonanych na zlecenie poradni medycyny pracy – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań diagnostycznych wykonywanych na życzenie pacjenta - bez skierowania lekarza - dla własnej wiedzy lub w związku z podjęciem lub kontynuowaniem leczenia w sektorze prywatnym służby zdrowia – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług pobierania należności od osób powyżej 18 roku życia (70% miesięcznego dochodu w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej) przebywających w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub na oddziale opiekuńczo-leczniczym, wymagających ze względu na stan zdrowia całodobowych świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych, a niewymagających hospitalizacji szpitalnej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65 wyroku).

Podobnie w sprawie C-212/01 TS UE podkreślił, że „to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania” (pkt 42 wyroku).

W powyższym wyroku C-212/01 wskazano również, że „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów” (pkt 21 wyroku).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” (wyrok TS UE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyCene A/S).

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z treści wniosku wynika, iż Szpital wykonuje m.in. badania diagnostyczne zarówno na zlecenie lekarzy rodzinnych dla pacjentów objętych ich opieką, jak i bez skierowania od lekarzy, dla wiedzy pacjenta lub w związku z podjęciem lub kontynuacją leczenia.

Należy wskazać, iż wykonanie badań diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Szpital badania diagnostyczne na rzecz pacjentów, (te na zlecenie lekarzy rodzinnych, jak i bez skierowania od lekarzy), które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych osób, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma potrzeby określania przez pacjentów wykonujących badania diagnostyczne celu tego badania – czy wykonywane jest ono dla wiedzy pacjenta lub w związku z podjęciem lub kontynuowaniem leczenia w sektorze prywatnym, bowiem wykonywane na rzecz osób fizycznych badania diagnostyczne służą niewątpliwie profilaktyce zdrowia.

W konsekwencji należy wskazać, że usługi świadczone przez Szpital w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów korzystają od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na fakt posiadania (bądź nie) skierowania od lekarza.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku badań diagnostycznych wykonywanych przez szpital na zlecenie lekarzy rodzinnych dla pacjentów objętych ich opieką jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności przeprowadzenia badań diagnostycznych wykonywanych na życzenie pacjenta - bez skierowania lekarza - dla własnej wiedzy lub w związku z podjęciem lub kontynuowaniem leczenia w prywatnej służbie zdrowia należy uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do badań diagnostycznych, jak wskazano powyżej, nie ma znaczenia, czy są one wykonywane na własne życzenie albo w związku z podjęciem lub kontynuacją leczenia. Badania te w każdym przypadku służą ochronie zdrowia i jako takie będą zaliczane do usług w zakresie opieki medycznej, które podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Komendą Policji świadczy on porady lekarskie, badania diagnostyczne na rzecz zatrzymanych celem wydania opinii o stanie zdrowia zatrzymanego i możliwości osadzenia w areszcie.

Powyższe badania wykonywane są w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych. Celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia umieszczenie jej w takim pomieszczeniu, w szczególności stwierdzenie, czy umieszczenie osoby zatrzymanej w takim pomieszczeniu nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom pobytu w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych z uwagi na aktualny stan ich zdrowia i w kontekście specyficznych warunków pobytu w takim pomieszczeniu. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym badania te, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania porad lekarskich i badań diagnostycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Policji należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do badań diagnostycznych, porad, porad i konsultacji wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie poradni medycyny pracy należy wskazać, iż stosownie do art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani i przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownicy podlegają okresowym badaniom lekarskim. Ponadto, w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Pracodawca, zgodnie z art. 229 § 4 ww. ustawy, nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r., tom II), profilaktyka oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Aby dokonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka.

Reasumując badania diagnostyczne, porady, porady i konsultacje wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie poradni medycyny pracy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tego artykułu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku badań diagnostycznych, porad, porad i konsultacji wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie poradni medycyny pracy jest prawidłowe.

W przypadku usług wykonywanych na rzecz osób powyżej 18 roku życia (70% miesięcznego dochodu w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej) przebywających w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub na oddziale opiekuńczo-leczniczym, wymagających ze względu na stan zdrowia całodobowych świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych, a niewymagających hospitalizacji szpitalnej należy wskazać, iż o ile są to świadczenia mające na celu co najmniej zachowanie stanu zdrowia istniejącego po zakończonej hospitalizacji, lub też służą poprawie stanu zdrowia to stanowią one usługi pomocnicze względem usługi ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną. Przyczyniają się one bowiem bezpośrednio do zachowania osiągniętych rezultatów leczenia szpitalnego.

Zatem ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, będącego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakładem opieki zdrowotnej do dnia 30 czerwca 2011 r., a po tym dniu podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), korzystać mogą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te bowiem spełniają wymagania umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia, tj. są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bowiem przyczyniają się bezpośrednio do zachowania osiągniętych rezultatów leczenia szpitalnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług otrzymywanych należności za świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze od osób przebywających w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub oddziale opiekuńczo-leczniczym należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2011 r. nr ITPP1/443-546/11/BJ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.