Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.230.2019.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego wynagrodzenia.

W dniu 1 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (…) zawarła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę o dzieło o następującej treści:

„Zamawiający powierza wykonanie, a Wykonawca zobowiązuje się wykonać dzieło polegające na:

1.  sporządzeniu opracowania pt.: „(…)” zgodnie z zapisami art. 87 ust. 1, 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U.2017, poz. 2187 z późn. zm.);
2.  aktualizacji gminnej ewidencji zabytków, która winna obejmować weryfikację listy obiektów objętych gminną ewidencją zabytków, gdzie powinny być ujęte zabytki nieruchome wpisane do rejestru zabytków oraz zabytki nieruchome znajdujące się w wojewódzkiej ewidencji zabytków.

Dokumentacja zostanie opracowana w wersji:

1.  papierowej - 2 egz.
2.  elektronicznej - 1 egz.

Dane zawarte w wersji papierowej i elektronicznej mają być identyczne, przy czym dokumentacja papierowa jest traktowana jako nadrzędna.

Wykonawca jest zobowiązany do uzyskania wszelkich opinii i uzgodnień na własny koszt i własnym staraniem.

Za wykonanie przedmiotu zamówienia Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w kwocie 8.750,00 zł brutto (słownie: osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt zł 00/100) w tym kwota 1.750,00 zł stanowi wartość majątkowych praw autorskich.

Podstawę do wystawienia rachunku będzie stanowić podpisany przez upoważnionych przedstawicieli obu stron protokół odbioru wykonanego dzieła.

Wykonawca oświadcza, że wraz z przekazaniem dokumentacji przenosi na Zamawiającego własność do niej oraz całość autorskich praw majątkowych na wyłączność Zamawiającego do nieograniczonego korzystania w części lub całości na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Rozliczając umowę zastosowano następujące koszty uzyskania przychodu:

*   dla kwoty 1.750,00 która stanowi wartość majątkowych praw autorskich nie zastosowano kosztów uzyskania przychodu gdyż prawo autorskie nie mieści się w zamkniętym przedmiocie działalności o którym mowa w art. 22 ust. 9b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) do których stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów.
*   dla kwoty 7.000,00 zł która obejmuje czynności niebędące przedmiotem praw autorskich, zastosowano 20% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo zastosowano zerowe koszty uzyskania przychodu dla kwoty 1.750,00 zł dotyczącej przychodu stanowiącego wartość majątkowych praw autorskich, oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% dla przychodu 7.000,00 zł który nie jest przedmiotem prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o dzieło obejmuje czynności będące jak i niebędące przedmiotem praw autorskich, w treści zawartej umowy jest wyodrębniona część wynagrodzenia związana z przeniesieniem wartości majątkowych praw autorskich, wykonawca dzieła jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego l994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), otrzymał wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na zamawiającego.

W związku z powyższym należało:

*   uznać, że brak jest w tym przypadku kosztów uzyskania przychodu dla kwoty 1.750,00 zł (wartość autorskich praw majątkowych),
*   uznać. że dla kwoty 7.000,00 zł za wykonanie dzieła polegającego na sporządzeniu opracowania pt.: „(…)” zgodnie z zapisami art. 87 ust. 1, 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U.2017, poz. 2187 z późn. zm.), aktualizacji gminnej ewidencji zabytków, która winna obejmować weryfikację listy obiektów objętych gminną ewidencją zabytków, gdzie powinny być ujęte zabytki nieruchome wpisane do rejestru zabytków oraz zabytki nieruchome znajdujące się w wojewódzkiej ewidencji zabytków zastosować należy koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a cyt. ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Gmina (Wnioskodawca) zawarła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę o dzieło, w ramach której Wnioskodawca powierzył wykonanie, a Wykonawca zobowiązał się wykonać dzieło polegające na sporządzeniu opracowania zgodnie z zapisami art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz zaktualizować gminną ewidencję zabytków, która winna obejmować weryfikację listy obiektów objętych gminną ewidencją zabytków, gdzie powinny być ujęte zabytki nieruchome wpisane do rejestru zabytków oraz zabytki nieruchome znajdujące się w wojewódzkiej ewidencji zabytków. Za wykonanie przedmiotu zamówienia Wykonawca otrzymał wynagrodzenie w kwocie 8.750 zł brutto, w tym kwota 1.750 zł stanowiła wartość majątkowych praw autorskich. Podstawę do wystawienia rachunku stanowił podpisany przez upoważnionych przedstawicieli obu stron protokół odbioru wykonanego dzieła. Wykonawca oświadczył, że wraz z przekazaniem dokumentacji przenosi na Gminę własność do niej oraz całość autorskich praw majątkowych na wyłączność Gminy do nieograniczonego korzystania w części lub całości na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo zastosowano zerowe koszty uzyskania przychodu dla kwoty 1.750 zł dotyczącej przychodu stanowiącego wartość majątkowych praw autorskich, oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% dla przychodu 7.000 zł który nie jest przedmiotem prawa autorskiego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Kwalifikacja danych przychodów do właściwego źródła determinuje również sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wynagrodzenie Wykonawcy wypłacone przez Wnioskodawcę.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W świetle powyższych wyjaśnień, wynagrodzenie obejmujące kwotę 1.750 zł wypłacone przez Wnioskodawcę Wykonawcy z tytułu zawartej umowy o dzieło z przekazaniem przez niego Wnioskodawcy praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei pozostała część wynagrodzenia z kwoty 8.750 zł, tj. 7.000 zł wypłacona przez Wnioskodawcę Wykonawcy z tytułu zawartej umowy o dzieło, która obejmuje czynności niebędące przedmiotem praw autorskich należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Z kolei do przychodów uzyskanych z tytułu wykonania umowy o dzieło stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy wskazać, że przepisy w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wskazują dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem aby możliwe było zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi przychody te muszą m.in. być uzyskiwane wyłącznie z tych rodzajów działalności, które zostały wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie jednakże zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie będzie możliwe, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło w kwocie 1.750 zł, ponieważ – jak wskazano we wniosku – prawo autorskie będące przedmiotem wykonania w ramach umowy o dzieło przez Wykonawcę nie mieści się w zamkniętym katalogu działalności twórców uprawnionych do stosowania 50% kosztów (art. 22 ust. 9b ww. ustawy).

Jednocześnie do przychodów z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one bowiem zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową o dzieło, bowiem jak wskazano koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Wnioskodawca powinien w rozliczeniu z Wykonawcą z tytułu zawartej z nim umowy o dzieło w części dotyczącej przekazania praw autorskich do dzieła, tj. w stosunku do kwoty 1.750 zł zastosować zerowe koszty uzyskania przychodów. Natomiast do wynagrodzenia w wysokości 7.000 zł wypłaconego przez Wnioskodawcę Wykonawcy z tytułu zawartej umowy o dzieło, które obejmuje czynności niebędące przedmiotem praw autorskich, należy zastosować 20% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako właściwe dla źródła określonego w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano zerowe koszty uzyskania przychodu dla kwoty 1.750 zł dotyczącej przychodu stanowiącego wartość majątkowych praw autorskich oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% dla przychodu w wysokości 7.000 zł, który obejmuje czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.