Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-422b/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-28
Teza: Czy Wnioskodawca może uznawać opłatę elektroniczną za przejazd po drogach krajowych (system viaToll) za koszt uzyskania przychodu poniesiony w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; opłata; przedpłaty; systemy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania opłaty elektronicznej za przejazd po drogach krajowych za koszt uzyskania przychodu poniesiony w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania opłaty elektronicznej za przejazd po drogach krajowych za koszt uzyskania przychodu poniesiony w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Działalność ta polega na przewozie towarów transportem drogowym samochodami ciężarowymi. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, ponadto jest czynnym podatnikiem VAT.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które przewidują pobieranie określonej w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy opłaty za przejazd po drogach krajowych w formie „opłaty elektronicznej”, o której mowa w art. 13ha tejże ustawy. Nowy system poboru opłaty za przejazd po drogach krajowych zastąpił funkcjonujący wcześniej system poboru opłaty w drodze nabycia karty opłaty drogowej, zwanej potocznie „winietą”.

Wnioskodawca uiszcza opłatę za przejazd po drogach krajowych na podstawie „Umowy z użytkownikiem konta w trybie przepłaconym”, zawartej ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, reprezentowanym przez operatora systemu poboru opłaty elektronicznej (system viaToll).

Sposób wnoszenia opłaty elektronicznej określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie wnoszenia opłat elektronicznych i ich rozliczania oraz przekazywania opłat elektronicznych i kar pieniężnych na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego (Dz. U. Nr 91, poz. 524). Opłata elektroniczna może być wnoszona na dwa sposoby:

1.  w formie przedpłaty, wnoszonej przed rozpoczęciem korzystania z sieci dróg krajowych objętych opłatą elektroniczną (§ 5 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury),
2.  w formie płatności okresowej, w której należność za przejazd po drogach krajowych uiszczana jest okresowo, na podstawie dokumentu informującego o wysokości naliczonej opłaty elektronicznej (§ 5 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 8 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury).

Wnioskodawca, uiszczający opłatę w formie przedpłaty otrzymuje „paragon niefiskalny” (w załączeniu do niniejszego pisma) zawierający:

1.  wskazanie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako wystawcy, wraz ze wskazaniem adresu i numeru NIP;
2.  wskazanie adresu do korespondencji wystawcy (adres operatora systemu poboru opłaty);
3.  datę transakcji;
4.  tytuł wniesienia opłaty: „niefiskalne potwierdzenie” oraz „potwierdzenie dokonania przedpłaty”;
5.  numer dokumentu;
6.  numer „Umowy z użytkownikiem konta w trybie przepłaconym”, do której przyporządkowana jest przedpłata;
7.  kwotę przedpłaty;
8.  stan przedpłat na datę transakcji;
9.  formę płatności;
10.  informację, że opłata nie podlega VAT;
11.  nazwę i adres placówki, w której dokonano transakcji.

Dokument nie jest opatrywany przez wystawcę podpisem.

Inne dokumenty, o rozszerzonej treści specyfikującej transakcje dotyczące uiszczanej opłaty elektronicznej, nie są przez operatora systemu poboru opłaty doręczane Wnioskodawcy.

Dokument nie zawiera informacji o samochodzie ciężarowym, którego dotyczy opłata elektroniczna. Uiszczona w formie przedpłaty opłata elektroniczna zostaje bowiem przyporządkowana do wszystkich samochodów zarejestrowanych do umowy Wnioskodawcy, bez wyodrębnienia subkonta dla każdego z pojazdów z osobna. Tym samym, opłata wniesiona w formie przedpłaty przez kierowcę jednego z samochodów ciężarowych Wnioskodawcy pozwala pozostałym samochodom zarejestrowanym w ramach tej samej „Umowy z użytkownikiem konta w trybie przepłaconym” korzystać z dróg płatnych, a należność za przebyte przez nie odcinki tych dróg jest odejmowana od kwoty uiszczonej przedpłaty.

Środki z opłat uiszczonych w formie przedpłaty gromadzone są na wyodrębnionym rachunku i przekazywane są na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego po zakończeniu tygodnia, w którym nastąpiło rozliczenie opłaty elektronicznej (§ 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury). W wypadku rozwiązania przez Wnioskodawcę „Umowy z użytkownikiem konta w trybie przepłaconym”, wniesiona w formie przedpłaty opłata elektroniczna podlega zwrotowi w części, w jakiej nie została jeszcze spożytkowana na opłaty za przejechane przez samochody Wnioskodawcy odcinki dróg płatnych.

Kierując się dotychczasową praktyką odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie paragonów opłat za przejazd przez autostradę za granicą (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r., znak ILPB1/415-467/09-3/AG), Wnioskodawca uzupełnia otrzymywane paragony na odwrocie o adnotację obejmującą: nazwę, pod jaką Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jego adres oraz nazwę zakupionej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty elektroniczne za przejazd po drogach krajowych podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie paragonów, wydanych na potwierdzenie uiszczenia opłaty w formie przedpłaty, uzupełnionych na odwrocie przez Wnioskodawcę o adnotację obejmującą: nazwę, pod jaką Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jego adres oraz nazwę zakupionej usługi?
2.  Czy opłata elektroniczna za przejazd po drogach krajowych jest kosztem uzyskania przychodu poniesionym w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, pełna kwota opłaty elektronicznej wniesionej w formie przedpłaty (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie wnoszenia opłat elektronicznych i ich rozliczania oraz przekazywania opłat elektronicznych i kar pieniężnych na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego - Dz. U. Nr 91, poz. 524), stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty. Wskazuje na to przepis § 5 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 7 ust. 1 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który stanowi iż „wniesienie opłaty elektronicznej w formie, o której mowa w § 5 ust. 2 pkt 1, następuje przed rozpoczęciem korzystania z sieci dróg krajowych objętych opłatą elektroniczną, w kwocie nie mniejszej niż pozwalająca na odbycie planowanego przejazdu w całości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 56 omawianej ustawy – straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Koszt, który spełnia łącznie omówione powyżej przesłanki nosi miano kosztu uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena spełnienia ww. warunków może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, ustalonego co do rodzaju i wartości, a zatem definitywnego kosztu podatnika.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia przez podatnika momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Podstawą dla księgowania kosztu jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu opłaty elektronicznej za przejazd po drogach publicznych. W związku z powyższym rozważa kwestię możliwości uznawania opłaty elektronicznej za koszt uzyskania przychodu poniesiony w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej. Na mocy art. 13ha ust. 1 omawianej ustawy, opłata, o której mowa w powołanym przepisie, zwana ”opłatą elektroniczną”, jest pobierana za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych w stosownych przepisach. Pobiera ją Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (art. 13hb ust. 1). Środki z opłat elektronicznych są przekazywane na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego, z przeznaczeniem na utrzymanie dróg krajowych objętych opłatami elektronicznymi, budowę dróg krajowych oraz wynagrodzenie dla operatora.

Stosownie do art. 13hc ust. 1 ustawy drogach publicznych, uiszczenie opłaty elektronicznej następuje w systemie elektronicznego poboru opłat, zgodnie z art. 13i. Tryb, sposób i termin wnoszenia opłat elektronicznych oraz ich rozliczania, w tym tryb dokonywania zwrotu nienależnie pobranych opłat elektronicznych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie wnoszenia opłat elektronicznych i ich rozliczania oraz przekazywania opłat elektronicznych i kar pieniężnych na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego (Dz. U. Nr 91, poz. 524), wydane na podstawie art. 40a ust. 5 ustawy o drogach publicznych.

Na mocy § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłatę elektroniczną wnosi się na rachunek bankowy, o którym mowa w § 3 ust. 3 pkt 4 (rachunek bankowy wskazany w umowie z pobierającym opłatę elektroniczną dotyczącej korzystania z dróg krajowych lub ich odcinków objętych opłatą elektroniczną), w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Stosownie natomiast do § 5 ust. 2 rozporządzenia, opłatę elektroniczną wnosi się w formie:

1.  przedpłaty albo
2.  płatności okresowej z zabezpieczeniem.

Wniesienie opłaty elektronicznej w formie przedpłaty następuje przed rozpoczęciem korzystania z sieci dróg krajowych objętych opłatą elektroniczną, w kwocie nie mniejszej niż pozwalająca na odbycie planowanego przejazdu w całości. Przez wniesienie opłaty elektronicznej w formie przedpłaty rozumie się przy tym wpływ środków na rachunek bankowy wskazany w umowie z pobierającym opłatę elektroniczną (§ 7 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku opłaty elektronicznej wnoszonej w formie przedpłaty, rozliczenie opłaty elektronicznej przez pobierającego opłatę elektroniczną następuje nie rzadziej niż raz w tygodniu. Dokument informujący o wysokości naliczonej opłaty elektronicznej jest wystawiany i przekazywany użytkownikowi w terminie trzech dni roboczych po zakończeniu miesiąca, przez pobierającego opłatę elektroniczną, w przypadku gdy w danym miesiącu użytkownik korzystał z sieci dróg krajowych objętych opłatą elektroniczną (§ 9 ust. 2 rozporządzenie).

Nienależnie pobrana opłata elektroniczna (t.j. środki wniesione w wysokości przewyższającej kwotę wskazaną w dokumencie informującym o wysokości naliczonej opłaty elektronicznej) podlega zwrotowi przez pobierającego opłatę elektroniczną w formie, w jakiej została wniesiona przez użytkownika, a jeżeli nie ma możliwości dokonania zwrotu w takiej formie – podlega zwrotowi na wskazany przez użytkownika rachunek bankowy (§ 12 ust. 1-3 rozporządzenia).

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku opłaty elektronicznej wnoszonej w formie przedpłaty, środki z opłat elektronicznych są gromadzone na wyodrębnionym rachunku pobierającego opłatę elektroniczną i przekazywane na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego niezwłocznie, nie później niż w terminie jednego dnia roboczego po zakończeniu tygodnia, w którym nastąpiło rozliczenie opłaty elektronicznej.

Jak wynika z powyższego, realizacja obowiązku uiszczania opłat elektronicznych za korzystanie z dróg publicznych w systemie przedpłatowym odbywa się w sposób następujący:

1.  Wnioskodawca przed odbyciem przejazdu, z którym wiąże obowiązek uiszczenia ww. opłat, wnosi na rachunek bankowy wskazany w umowie zawartej z pobierającym opłaty przedpłaty w wysokości nie mniejszej niż pozwalając na obycie planowanego przejazdu;
2.  pobierający opłatę elektroniczną w okresach tygodniowych dokonuje rozliczenia tej opłaty, t.j. ustala kwotę środków odpowiadających opłacie należnej za faktycznie zrealizowane przez Wnioskodawcę przejazdy drogami publicznymi, z którym wiąże obowiązek uiszczenia opłat elektronicznych, a następnie przekazuje ją – nie później niż w terminie jednego dnia roboczego po zakończeniu tygodnia, w którym nastąpiło rozliczenie opłaty elektronicznej – na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego;
3.  w przypadku, gdy w danym miesiącu Wnioskodawca korzystał z sieci dróg krajowych objętych opłatą elektroniczną, pobierający opłatę elektroniczną wystawia dokument informujący o wysokości naliczonej opłaty elektronicznej i przekazuje go Wnioskodawcy w terminie trzech dni roboczych po zakończeniu miesiąca.

Wobec powyższego, z uwagi na przyjęty tygodniowy system rozliczania opłaty elektronicznej i możliwość zwrotu środków wnoszonych tytułem przedpłaty, samo wniesienie przedpłaty przez Wnioskodawcę nie ma charakteru poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Operacja ta nie jest bowiem zapłatą należnej, określonej co do kwoty, opłaty elektronicznej. Na moment wnoszenia przedpłaty nie można mówić o definitywności wydatku. Uniemożliwia to zakwalifikowanie przedpłaty jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności, skoro na moment wnoszenia przedpłaty nie można mówić o ostatecznie ustalonej wartości kosztu w postaci opłaty elektronicznej, nie można dokonać analizy kwestii poniesienia opłaty elektronicznej w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła).

Ciążący na Wnioskodawcy obowiązek ponoszenia kosztu w postaci opłaty elektronicznej jest konkretyzowany (określany) co do wartości (wysokości) w momencie dokonania rozliczenia, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Dokonując cotygodniowego rozliczenia opłaty elektronicznej, pobierający opłatę ustala, jaka część środków przedpłaty wniesionej przez Wnioskodawcę staje się zapłatą opłaty elektronicznej należnej z tytułu rzeczywiście zrealizowanych w danym tygodniu przejazdów drogami publicznymi, objętych opłatą. Innymi słowy, dopiero z momentem dokonania rozliczenia Wnioskodawca zna wysokość kosztu w postaci opłaty elektronicznej za ten okres. Taki określony co do wysokości (definitywny, niepodlegający zwrotowi) koszt może podlegać ocenie w kontekście przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłata elektroniczna, stanowiąca przewidzianą ustawą o drogach publicznych należność z tytułu korzystania z określonych dróg krajowych, jest kosztem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego z wykorzystaniem samochodów ciężarowych. Jej ponoszenie - jako związane z realizowaniem przez Wnioskodawcę usług transportowych - niewątpliwie służy uzyskiwaniu przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie, tego rodzaju wydatek nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, opłata elektroniczna spełnia przesłanki materialnoprawne zakwalifikowania jej do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, w analizowanym przypadku opłata elektroniczna uzyskuje cechy kosztu uzyskania przychodów z chwilą ustalenia wysokości tej opłaty należnej za realizowane w danym okresie przejazdy drogami krajowymi, t.j. z chwilą dokonania cotygodniowego rozliczenia.

Jak wyjaśniono powyżej, dla celów ujęcia tego kosztu w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy, konieczne jest m.in. ustalenie momentu poniesienia tego kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej. Właściwy w tym zakresie jest przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci opłaty elektronicznej jest dzień, na który Wnioskodawca ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowuje) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujmuje koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z zastrzeżeniem sytuacji wydatków ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie może uznawać opłaty elektronicznej za koszt uzyskania przychodu poniesiony w dacie jej wniesienia w formie przedpłaty. Opłata elektroniczna – w wysokości wynikającej z cotygodniowego rozliczenia – może być uznawana za koszt uzyskania przychodów poniesiony w dniu, na który ujęto koszt w postaci tej opłaty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto ten koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.