Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-29/16-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Zaliczenie ponoszonych przez Spółkę Wydatków, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; wydatek-wydatki innego podmiotu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę Wydatków:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów integracji systemów informatycznych; kosztów zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych; wydatków na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej oraz wydatków związanych z organizacją spotkań koordynacyjnych - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest bezprzedmiotowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę Wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) będący spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. W celu rozwoju prowadzonej działalności (głównie z perspektywy terytorialnej) Spółka podjęła decyzję o nabyciu udziałów brytyjskiej spółki zajmującej się m.in. dystrybucją sprzętu gospodarstwa domowego na terenie Wielkiej Brytanii (dalej również: „spółka brytyjska”). Podejmując decyzję o nabyciu ww. podmiotu Spółka brała przede wszystkim pod uwagę perspektywę współpracy ze spółką brytyjską w ramach transakcji towarowych (tj. możliwość sprzedaży produktów/towarów w celu dalszej dystrybucji), bowiem Spółka dotychczas sprzedawała swoje produkty oraz towary na terenie Wielkiej Brytanii głównie za pośrednictwem dużych dystrybutorów zlokalizowanych w dużych miastach, podczas gdy przejęcie ww. spółki brytyjskiej powinno umożliwić Spółce ekspozycje jej produktów i towarów w mniejszych miejscowościach oraz sklepach. Zwiększona sprzedaż na terenie Wielkiej Brytanii, możliwa dzięki włączeniu ww. spółki brytyjskiej do grupy, do której należy Spółka przełożyłaby się odpowiednio na zwiększanie przychodów Spółki.

W toku prowadzonej przez Spółkę od kilkudziesięciu lat działalności wypracowanych zostało szereg rozwiązań dot. realizowanej strategii biznesowej, odnoszących się zarówno do kwestii produktowych (np. strategia rozwoju produktu, stosowane technologie, proces kontroli jakości) i handlowych (np. efektywne kanały dystrybucji, strategia marketingowa), jak i kwestii operacyjnych związanych ze sposobem prowadzenia działalności (np. struktura organizacyjna, stosowane systemy i narzędzia informatyczne, polityka szkoleniowa, itp.). Mając na uwadze fakt, iż grupa na czele której stoi Spółka, prowadzi działalność zarówno na rynku krajowym, jak i wielu rynkach zagranicznych (poprzez własne spółki lub współpracując z podmiotami zewnętrznymi), wypracowanie spójnych i sprawdzonych rozwiązań we wskazanych obszarach, bazujących na wieloletnim doświadczeniu Spółki w branży producentów sprzętu gospodarstwa domowego, przyczynia się do zwiększenia efektywności działalności dystrybucyjnej prowadzonej na tych rynkach i usprawnieniu współpracy realizowanej przez Spółkę ze spółkami zależnymi.

W celu efektywnego kontynuowania realizowanej dotychczas przez Spółkę strategii biznesowej, po sfinalizowaniu transakcji nabycia udziałów w spółce brytyjskiej, Spółka poniosła i ma zamiar ponosić wydatki związane m.in. z wprowadzeniem spójnych procedur dot. organizacji działalności operacyjnej, dostosowania infrastruktury informatycznej w celu zapewnienia kompatybilności ewidencjonowania i przesyłania informacji itp., w szczególności w zakresie procesu składania przez spółkę brytyjską zamówień na produkty/towary Wnioskodawcy oraz logistyki tych dostaw (dalej: „Wydatki”).

W szczególności Wydatki te obejmą:

*   koszty integracji systemów informatycznych;
*   koszty zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych (zaangażowanych w celu zapewnienia oczekiwanych efektów działań integracyjnych);
*   wydatki na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej;
*   wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki;
*   wydatki związane z organizacją spotkań koordynacyjnych (gdzie uczestnikami mogą być przedstawiciele Spółki, spółki brytyjskiej lub zewnętrznych doradców).

Z perspektywy Spółki ww. Wydatki przyczynią się m.in. do usprawnienia jej współpracy ze spółką brytyjską w zakresie sprzedaży produktów i towarów Spółki w celu ich dystrybucji przez kontrahenta oraz potencjalnie również zwiększenia potencjału rynkowego (na rynku brytyjskim), co konsekwentnie pozwoliłoby Spółce na zwiększenie wolumenu sprzedawanych produktów i osiąganych z tego tytułu przychodów.

W piśmie z 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1.  Na czym będzie polegać współpraca Wnioskodawcy ze spółką brytyjską, w szczególności jakiego rodzaju usługi świadczą/będą świadczyć sobie wzajemnie spółki i z jakich tytułów będą osiągać swoje przychody podatkowe?

Współpraca Wnioskodawcy ze spółką brytyjską dotyczyć będzie działalności handlowej - spółka brytyjska od wielu lat prowadzi sprzedaż produktów z branży AGD na terytorium Wielkiej Brytanii. Po nabyciu udziałów ww. spółki przez Wnioskodawcę, asortyment produktów dotychczas sprzedawanych przez spółkę brytyjską jest (i będzie w przyszłości w dalszym zakresie) zastępowany produktami nabywanymi od Spółki. Podstawowy zakres współpracy podmiotów będzie więc dotyczył sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów oraz towarów, z której to sprzedaży Spółka osiąga i będzie również w przyszłości osiągać przychody podatkowe. Odpowiednio, spółka brytyjska osiągać będzie przychody ze sprzedaży towarów na rynku lokalnym.

Rozważane jest ponadto wykorzystanie w przyszłości spółki brytyjskiej jako podmiotu zajmującego się świadczeniem usług kompleksowej obsługi serwisowej produktów i towarów sprzedawanych przez Spółkę. Wówczas spółka brytyjska osiągałaby przychody z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Wnioskodawcy.

Poza powyższym, podstawowym zakresem współpracy, Wnioskodawca planuje dodatkowo świadczyć na rzecz spółki brytyjskiej usługi informatyczne dot. wsparcia przy wdrożeniu systemu SAP, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe.

1.  Czy wydatki, które Wnioskodawca poniósł i ma zamiar ponosić określone we wniosku jako „Wydatki” są w jakiś sposób podzielone pomiędzy Wnioskodawcę oraz spółkę brytyjską (np. w formie refaktury kosztów)?

Wydatki opisane w stanie faktycznym, które poniósł i ma zamiar ponieść Wnioskodawca, nie są dzielone i nie jest planowane ich dodatkowe rozliczenie (np. w formie refaktury) pomiędzy Wnioskodawcą i spółką brytyjską. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że część kosztów związanych z procesem integracji jest również bezpośrednio ponoszona przez spółkę brytyjską - są to przede wszystkim koszty oddelegowanych specjalistów ds. logistyki i zakupów, zarządzania produktem i serwisu, zatrudnionych przez spółkę brytyjską. Natomiast Wydatki, które są przedmiotem zapytania, to wydatki, które zostały zidentyfikowane przez Spółkę jako mające przede wszystkim wpływ na usprawnienie - z perspektywy Spółki - jej współpracy ze spółką brytyjską.

1.  W jaki sposób Wydatki obejmujące: wydatki na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej, wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki oraz wydatki związane z organizacją spotkań koordynacyjnych (gdzie uczestnikami mogą być przedstawiciele Spółki, spółki brytyjskiej lub zewnętrznych doradców) przyczynią się do usprawnienia współpracy Wnioskodawcy ze spółką brytyjską w zakresie sprzedaży produktów i towarów Spółki w celu ich dystrybucji przez kontrahenta oraz zwiększenia potencjału rynkowego, a w konsekwencji przyczynią się do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy?

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wskazać, iż w celu osiągnięcia zakładanych przez Spółkę celów biznesowych i korzyści oczekiwanych w związku z nabyciem udziałów w spółce brytyjskiej, a także ciągłości działalności prowadzonej przez obie strony, przez Wnioskodawcę stworzony został plan synergii ze szczegółowym rozpisaniem zadań w planie integracji oraz określeniem ryzyk, jakie mogą wystąpić w ramach każdego etapu. W powyższym kontekście, w celu zapewnienia możliwie największej efektywności prowadzonych działań, zadanie koordynacji działań w ramach przyjętego planu oraz wsparcie merytoryczne powierzone zostało konsultantom zewnętrznym.

Jednym z kluczowych zadań planu integracji jest przygotowanie efektywnej wymiany dotychczasowego portfolio produktów dystrybuowanych przez spółkę brytyjską na produkty nabywane od Spółki, w związku z czym istotne znaczenie ma właściwe rozpoznanie przez Wnioskodawcę potrzeb spółki brytyjskiej i jej wymagań dotyczących oferty, a także rozpoznanie dodatkowego potencjału na rozszerzenie portfolio poprzez kanały sprzedaży spółki brytyjskiej, które nie były dotychczas dostępne dla Wnioskodawcy. Przygotowanie tego procesu wymagało zarówno przeszkolenia pracowników spółki brytyjskiej, jak też wysyłki wzorów produktów Wnioskodawcy.

Mając natomiast na uwadze dalsze plany Spółki związane z zapewnieniem obsługi serwisowej jej produktów na rynku brytyjskim, niezbędne było przeszkolenie pracowników spółki brytyjskiej przez pracowników Wnioskodawcy - stąd konieczność odbycia również podróży służbowych. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż możliwość zapewnienia profesjonalnej i sprawnej obsługi serwisowej na rynku lokalnym ma kluczowe znaczenie dla osiągnięcia sukcesu przy wprowadzaniu produktów marki na rynku brytyjskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie płynnego dostosowania spółki brytyjskiej do standardów i wymogów Spółki (a w szczególności znajomości jej oferty produktowej) jest istotne dla zapewnienia późniejszej efektywnej współpracy podmiotów i zabezpieczenia przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży produktów na rzecz spółki brytyjskiej.

1.  Czy Wydatki związane „z wprowadzeniem spójnych procedur dot. organizacji działalności operacyjnej, dostosowania infrastruktury informatycznej w celu zapewnienia kompatybilności ewidencjonowania i przesyłania informacji itp.” służą/będą służyć tylko prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, czy również działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę brytyjską?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wprowadzeniem spójnych procedur dot. organizacji działalności operacyjnej, dostosowania infrastruktury informatycznej w celu zapewnienia kompatybilności ewidencjonowania i przesyłania informacji itp. będą służyć przede wszystkim działalności prowadzonej przez Spółkę i osiąganym przez nią przychodom, natomiast w sposób pośredni będą one również związane z działalnością prowadzoną przez spółkę brytyjską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli poniesione i właściwie udokumentowane przez podatnika wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem istnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Jak już Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wskazane Wydatki ponoszone są i będą przez nią w celu efektywnej realizacji strategii biznesowej Spółki i grupy i z perspektywy możliwości osiągnięcia tego celu istotne jest uzyskanie przez Spółkę odpowiedniej spójności procedur dot. organizacji działalności operacyjnej, systemów informatycznych itp. Z perspektywy wieloletniego doświadczenia Spółki, a także bieżących oraz przyszłych planów rozwojowych, obszary działalności spółki brytyjskiej, które mają być objęte procesem integracji mają istotne znaczenie dla zapewnienia oczekiwanej efektywności działalności dystrybucyjnej prowadzonej na rynkach zagranicznych, która przełoży się z kolei na wolumen zamówień składanych do Spółki i osiągane przez nią przychody ze sprzedaży produktów i towarów. Przyjęta strategia biznesowa jest uzasadniona rolą Spółki w grupie oraz jej zakresem odpowiedzialności i zaangażowania w rozwój działalności na poszczególnych rynkach. Skoro celem Spółki jest wzrost przychodów ze sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego, angażuje się ona odpowiednio w nadzorowanie działań dystrybucyjnych podejmowanych na obsługiwanych rynkach, ponosząc tym samym ryzyko ich niskiej efektywności oraz uzyskując odpowiednio wyższe przychody w przypadku ich efektywności.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż analizowane Wydatki spełniają wszystkie ogólne kryteria warunkujące ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka poniosła i będzie ponosić faktyczny ich ciężar oraz są/będą one odpowiednio udokumentowane. W ocenie Wnioskodawcy, Wydatki te z uwagi na swój charakter stanowią koszty związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy i są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów (brak jest zasadniczo możliwości powiązania ich z konkretnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy spółkami). Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku analizowanych wydatków nie znajdą zastosowania wyłączenia wynikające z katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż Wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwolą Spółce prowadzić efektywną i sprawną współpracę ze spółką brytyjską, a tym samym mogą realnie przyczynić się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i towarów Spółki na rynku brytyjskim. Tym samym, w ocenie Spółki, będą one związane pośrednio z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami, dotyczącymi działalności Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe Wydatki powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, czego przykładem jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-205/14-2/GJ, w której Organ odstępując od uzasadnienia zgodził się z podatnikiem, iż: „\[\`(...)\`\] decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu (bądź co najmniej zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu). Wypełnienie tego warunku powinno być oceniane przy uwzględnieniu działalności prowadzonej przez dany podmiot, oraz celu, jaki miał być osiągnięty”.

Ponadto Organ w ww. interpretacji podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wydatki ponoszone przez P. związane z procesem Połączenia z O. (tj. wydatki dotyczące restrukturyzacji zatrudnienia, realizacji procesu połączenia, wydatki związane z opracowaniem i wdrożeniem docelowego systemu informatycznego - przyp. Wnioskodawcy) są niezbędne do osiągnięcia korzyści biznesowych płynących ze spodziewanego efektu synergii. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez P. w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności”, a także „(…) wydatki które będą ponoszone przez P. w związku z procesem Połączenia Spółek, będą kosztami uzyskania przychodów i jako koszty pośrednie powinny być rozpoznane w momencie ich poniesienia”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w oparciu o powyższe argumenty, ponoszone przez Spółkę Wydatki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów integracji systemów informatycznych; kosztów zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych; wydatków na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej oraz wydatków związanych z organizacją spotkań koordynacyjnych,
*   **bezprzedmiotowe** - w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Należy dodać, że kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. W celu rozwoju prowadzonej działalności (głównie z perspektywy terytorialnej) Spółka podjęła decyzję o nabyciu udziałów brytyjskiej spółki zajmującej się m.in. dystrybucją sprzętu gospodarstwa domowego na terenie Wielkiej Brytanii (dalej również: „spółka brytyjska”). W celu efektywnego kontynuowania realizowanej dotychczas przez Spółkę strategii biznesowej, po sfinalizowaniu transakcji nabycia udziałów w spółce brytyjskiej, Spółka poniosła i ma zamiar ponosić wydatki związane m.in. z wprowadzeniem spójnych procedur dotyczących organizacji działalności operacyjnej, dostosowania infrastruktury informatycznej w celu zapewnienia kompatybilności ewidencjonowania i przesyłania informacji itp., w szczególności w zakresie procesu składania przez spółkę brytyjską zamówień na produkty/towary Wnioskodawcy oraz logistyki tych dostaw (dalej: „Wydatki”). Spółka wskazała, że Wydatki te obejmą w szczególności: koszty integracji systemów informatycznych; koszty zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych (zaangażowanych w celu zapewnienia oczekiwanych efektów działań integracyjnych); wydatki na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej; wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki oraz wydatki związane z organizacją spotkań koordynacyjnych (gdzie uczestnikami mogą być przedstawiciele Spółki, spółki brytyjskiej lub zewnętrznych doradców). Wnioskodawca wskazał, że powyższe wydatki będą służyć zapewnieniu płynnego dostosowania spółki brytyjskiej do standardów i wymogów Spółki (a w szczególności znajomości jej oferty produktowej) jest istotne dla zapewnienia późniejszej efektywnej współpracy podmiotów i zabezpieczenia przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży produktów na rzecz spółki brytyjskiej.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przypadku analizowanych wydatków nie znajdą zastosowania wyłączenia wynikające z katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć, czy wydatki o których stanowi wniosek mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, tj. za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Oczywistym jest fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami (Wnioskodawcą oraz spółką brytyjską), zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej – nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków, które poniósł i ma zamiar ponosić Wnioskodawca za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, za nieuzasadnione należy uznać, by koszty integracji systemów informatycznych; koszty zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych; wydatki na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej oraz wydatki związane z organizacją spotkań koordynacyjnych stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Inaczej rzecz ujmując, ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu gospodarczego, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty związane z działalnością innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. „Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem” – por. wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Ponadto należy zauważyć, że nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla celowości ponoszonych przez Spółkę Wydatków (z wyłączeniem wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki) zapewnienie płynnego dostosowania spółki brytyjskiej do standardów i wymogów Spółki (a w szczególności znajomości jej oferty produktowej) co, w ocenie Wnioskodawcy, jest istotne dla zapewnienia późniejszej efektywnej współpracy podmiotów i zabezpieczenia jego przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz spółki brytyjskiej.

W opinii tut. Organu, wspólny interes uczestniczących w opisie sprawy podmiotów jest widoczny i nie budzi zastrzeżeń, jednak odrębność podatkowa podmiotów - Wnioskodawcy oraz spółki brytyjskiej, nie pozwala na dowolne „przenoszenie” kosztów między tymi spółkami.

Spółka zatem nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatków przeznaczonych w rzeczywistości na pokrycie kosztów działalności spółki brytyjskiej, jako niepozostających w związku przyczynowym z jej przychodem. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Wobec powyższego, jeżeli nawet poniesienie owych wydatków jest z jakichś powodów – w ocenie Spółki – dla niej korzystne, to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Jak m.in. wskazała Spółka: „(…) Wydatki przyczynią się m.in. do usprawnienia jej współpracy ze spółką brytyjską w zakresie sprzedaży produktów i towarów Spółki w celu ich dystrybucji przez kontrahenta oraz potencjalnie również zwiększenia potencjału rynkowego (na rynku brytyjskim), co konsekwentnie pozwoliłoby Spółce na zwiększenie wolumenu sprzedawanych produktów i osiąganych z tego tytułu przychodów”. Powyższe nie może jednak stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków odnoszących się do działalności podmiotu, z którym Spółka będzie związana gospodarczo oraz w którym posiada swoje udziały, tj. spółki brytyjskiej.

Podsumowując zatem tą część rozważań należy stwierdzić, że koszty integracji systemów informatycznych; koszty zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych; wydatki na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej oraz wydatki związane z organizacją spotkań koordynacyjnych, mające na celu zapewnienie płynnego dostosowania spółki brytyjskiej do standardów i wymogów Wnioskodawcy, dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę brytyjską i związane są z uzyskaniem przez nią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (np. z tytułu sprzedaży przez nią towarów nabywanych od Wnioskodawcy oraz w związku ze świadczeniem usług kompleksowej obsługi serwisowej produktów i towarów na rzecz Wnioskodawcy).

Tym samym, nie można ww. wydatków uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika i wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej. Poniesienie ww. wydatków związanych ze wsparciem działalności innego podmiotu gospodarczego nie spełnia zatem przesłanek, których wystąpienie daje uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Odnosząc powyższe do tak przedstawionego opisu sprawy – w ocenie tut. Organu – wskazane wyżej wydatki nie mają charakteru kosztów związanych „z całokształtem działalności Wnioskodawcy”, dotyczą one bowiem wydatków związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą spółki brytyjskiej, mającym na celu osiągnięcie przychodów przez tę spółkę.

Jak już wcześniej zostało wskazane, koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są ściśle związane z funkcjonowaniem innej osoby prawnej (innego podatnika) i w konsekwencji, powiązane są z przychodem uzyskiwanym przez tę spółkę, które umożliwiają prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów integracji systemów informatycznych; kosztów zewnętrznych konsultantów oraz firm doradczych; wydatków na szkolenia pracowników spółki brytyjskiej oraz wydatków związanych z organizacją spotkań koordynacyjnych, należy uznać za nieprawidłowe. Wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odpowiedź w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki należy wskazać, że wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze, które spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Reasumując, wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. koszty mają charakter kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla wydatków tych ustawodawca w szczegółowych regulacjach przewidział bowiem odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przepisu powołanego w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wobec powyższego, w tym zakresie w analizowanej sprawie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy art. 15 ust. 4g ustawy zawiera szczególne regulacje przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie w oparciu o kryteria innego niż bezpośredni (bądź bezpośredniego) związku z przychodami.

W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Za prawidłowością takiego rozwiązania przemawia również to, że dopuszczając ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zasadę memoriałową uwzględniania kosztów wynagrodzeń pracowników w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie do art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Podsumowując, wydatki Spółki z tytułu podróży służbowych jej pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy – w momencie wypłaty.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe pracowników Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.