Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-315/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Wybudowanie z własnych środków Wnioskodawcy budynku mieszkalnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy i jego siostry, następnie zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat i skutki podatkowe sprzedaży działki otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nakłady; nieruchomości; wartość-zwiększenie wartości; wybudowanie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 marca 2016 r. (data otrzymania 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki 2995/1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki 2995/1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego 28 grudnia 2006 r. rodzice Wnioskodawcy przenieśli na Wnioskodawcę oraz jego siostrę własność nieruchomości składającej się z niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2995 o powierzchni 0,31 ha w ten sposób, że każdy z obdarowanych stał się współwłaścicielem wskazanej nieruchomości w udziałach wynoszących odpowiednio po 1/2 części (to jest Wnioskodawca nabył udział ½ części wskazanej nieruchomości jak i jego siostra stała się właścicielką udziału wynoszącego ½ nieruchomości).

Na podstawie ostatecznej decyzji z 22 maja 2015 r. wydanej z upoważnienia Wójta Gminy zatwierdzającej podział działki nr 2995 wskazana działka została podzielona na dwie działki to jest na działkę nr 2995/1 o powierzchni 0,1254 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta i na działkę nr 2995/2 o powierzchni 0,1879 ha. Na działce nr 2995/1 Wnioskodawca wybudował z własnych środków w wysokości 180.000,00 zł budynek mieszkalny.

W dniu 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawca oraz jego siostra zawarli umowę zniesienia współwłasności w formie aktu notarialnego, w rezultacie której strony dokonały nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr 2995/1 oraz nr 2995/2, w ten sposób, że działkę nr 2995/1 obszaru 0,1254 ha nabył na wyłączną własność Wnioskodawca, natomiast działkę nr 2995/2 obszaru 0,1879 ha na wyłączną własność nabyła siostra Wnioskodawcy. W momencie znoszenia współwłasności działka nr 2995/1 miała wartość 200.000,00 zł natomiast działka nr 2995/2 wartość 30.000,00 zł. Różnica w wartościach tych nieruchomości była spowodowana wzniesieniem przez Wnioskodawcę z własnych środków o wartości 180.000,00 zł budynku na działce 2995/1. Strony w treści wskazanej umowy oświadczyły przy tym, że z tytułu jej zawarcia nie dochodzi pomiędzy nimi do spłat lub dopłat i nie podnoszą względem siebie jakichkolwiek roszczeń w związku ze zniesieniem współwłasności. Strony oświadczyły również, iż nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w wysokości 180.000,00 zł strony uważają za rozliczone w związku z tym, że własność części nieruchomości, na której został wybudowany omawiany budynek została przyznana wyłącznie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza sprzedać osobie trzeciej nieruchomość składającą się z działki o numerze 2995/1.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę działki nr 2995/1 w ciągu pięciu lat od dnia zniesienia współwłasności (tj. od 3 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim wypadku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że 28 grudnia 2006 r. Wnioskodawca otrzymał darowiznę od rodziców, którzy przekazali Wnioskodawcy i jego siostrze niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 2995 o powierzchni 0,31 ha w ten sposób, że każdy z obdarowanych stał się współwłaścicielem wskazanej nieruchomości w udziałach wynoszących odpowiednio po ½ części. Następnie działka ta została podzielona na dwie części, tj. jedną działkę o numerze 2995/1, na której Wnioskodawca wybudował budynek czyniąc nakłady w wysokości 180.000,00 zł oraz drugą działkę o numerze 2995/2. W dniu 3 grudnia 2015 r. strony zniosły współwłasność wskazanej nieruchomości w ten sposób, że działka o numerze 2995/1 stała się wyłączną własnością Wnioskodawcy. Podziału dokonano bez żadnych dopłat i spłat.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem Wnioskodawca bez wątpienia nabył w drodze darowizny w 2006 r. udział w nieruchomości 2995, którą to nieruchomość następnie podzielono na dwie działki – nr 2995/1 i 2995/2. Należy wyjaśnić, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu – współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego wyjaśnienia dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości (nieruchomościach), nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności otrzymał na wyłączną własność działkę o nr 2995/1 wraz z wybudowanym przez siebie budynkiem. Wartość nieruchomości Wnioskodawcy po zniesieniu współwłasności przekroczyła wartość przysługującego Wnioskodawcy wcześniej udziału, jaki Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców, jednakże było to tylko i wyłącznie rezultatem wybudowania przez Wnioskodawcę z własnych środków wynoszących 180.000,00 zł budynku na wskazanej działce. Gdyby zatem Wnioskodawca nie poczynił nakładów na wskazaną nieruchomość, wartość samej niezabudowanej nieruchomości nr 2995/1 odpowiadałaby wartości udziału Wnioskodawcy we współwłasności. Skoro zatem wartość udziału w nabytej nieruchomości jaka przysługiwała Wnioskodawcy w rzeczy wspólnej po dokonanym podziale nieruchomości i zniesieniu współwłasności uległa powiększeniu tylko z uwagi na nakłady poczynione samodzielnie przez Wnioskodawcę, nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, za datę nabycia nieruchomości przyjąć należy datę nabycia darowizny, tj. 28 grudnia 2006 r. Zatem jej sprzedaż dokonana w ciągu 5 lat od dnia zniesienia współwłasności nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, bowiem zostanie dokonana po upływie okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie zatem ustalenie momentu i formy prawnej jej nabycia.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Stąd zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

W celu ustalenia daty nabycia działki, którą Wnioskodawca planuje sprzedać należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość na dzień zniesienia współwłasności miał udział ½ w obu działkach będących przedmiotem zniesienia współwłasności. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości działki otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności z wartością udziału jaki przysługiwał mu w obu działkach będących przedmiotem tejże czynności prawnej. Należy zatem porównać wartość majątku przysługującego Wnioskodawcy przed zniesieniem współwłasności z wartością majątku przyznanego Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności.

Przy czym przy dokonywaniu ww. obliczeń – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – należy brać pod uwagę całą wartość rynkową działki nr 2995/1 na dzień zniesienia współwłasności a więc zarówno gruntu jak i znajdującego się na nim budynku oraz wartość działki nr 2995/2. Wynika to z faktu, że w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (które nie występują w sprawie Wnioskodawcy) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Zatem z uwagi na brzmienie art. 48 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku wybudowanego na gruncie jest właściciel gruntu. Tym samym budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowiącym własność nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz są częścią składową gruntu. Jeśli więc grunt stanowi współwłasność w częściach ułamkowych, to wszelkie budynki znajdujące się na tym gruncie stanową również współwłasność współwłaścicieli. Dlatego też, wybudowany przez Wnioskodawcę budynek na gruncie wspólnym jego i siostry, jako że jest on trwale z gruntem związany, stanowi własność właściciela gruntu, tj. zarówno siostry jak i Wnioskodawcy posiadających grunt na współwłasność w udziałach po ½ każdy. W sytuacjach, gdy ktoś wzniósł budynek na gruncie stanowiącym współwłasność, przyjmuje się konstrukcję, że z mocy samego prawa właściciele gruntu stają się właścicielami tego budynku. Powyższa zasada superficies solo credit obwiązuje bowiem również, gdy budynek jest wznoszony na nieruchomości stanowiącej współwłasność kilku osób i to niezależnie od faktu, że za środki pieniężne jednego ze współwłaścicieli. Ponieważ jednak to Wnioskodawca w całości poniósł nakłady na wybudowanie tego budynku, to okoliczność tę będzie mógł uwzględnić przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia działki 2995/1, o czym mowa będzie w dalszej części interpretacji.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość działek będących przedmiotem zniesienia współwłasności odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, że udział Wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem zniesienia współwłasności miał wartość 115.000 zł (200.000 zł + 30.000 zł / 2), natomiast w wyniku tejże czynności prawnej Wnioskodawca otrzymał działkę 2995/1 o wartości 200.000 zł, a więc wartość otrzymanej działki przekroczyła wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału o 85.000 zł. Zatem udział Wnioskodawcy w działce otrzymanej w wyniku zawarcia umowy zniesienia współwłasności wzrósł o 42,5% (85.000 zł / 200.000 zł × 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w działce otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności.

Z powyższego wynika zatem, że działkę 2995/1 Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział wynoszący 57,5 % Wnioskodawca nabył w 2006 r. w drodze darowizny,
*   udział wynoszący 42,5% Wnioskodawca nabył w 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w omawianej działce nastąpiło odpowiednio w 2006 r. oraz w 2015 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że planowana sprzedaż ww. działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w drodze umowy darowizny (57,5%) nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast dokonana przed 1 stycznia 2021 r. sprzedaż działki stanowiła będzie źródło przychodów i podlegać będzie opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności (42,5%) z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału do dnia sprzedaży działki nie upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży odpowiadającą udziałowi 42,5 % nabytemu w drodze zniesienia współwłasności, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie ww. udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze zniesienia w sposób nieodpłatny – bez spłat i dopłat.

W art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

*   nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych oraz
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przywołany przepis art. 22 ust. 6d ustawy jednoznacznie formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być m.in. nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Wprowadzając wymóg podniesienia wartości nieruchomości ustawodawca miał na myśli „substancję nieruchomości”, a więc grunt, budynki, budowle itd. Dlatego – w tym kontekście – do nakładów można zaliczyć wydatki na budowę budynku na nieruchomości, na ulepszenie, modernizację i remont. Przy czym w świetle art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każdy nakład będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz jedynie ten, który został poniesiony przez podatnika, zwiększył wartość nieruchomości i jest udokumentowany fakturą VAT.

Wydatki na budowę domu stanowią zatem nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). Jak zostało wskazane wyżej, w świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11 wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym udokumentowane fakturami VAT wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę budynku mieszkalnego z własnych środków mogą stanowić nakłady zwiększające wartość nieruchomości i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, poczynione w czasie posiadania nieruchomości, niewątpliwie przyczyniły się do podwyższenia wartości nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Przy czym podkreślić należy, że nakłady, które Wnioskodawca poniósł na wybudowanie budynku mieszkalnego zwiększyły wartość całej nieruchomości – całej działki 2995/1 – którą Wnioskodawca nabył w części w 2006 r. w drodze darowizny (57,5%) oraz w części w 2015 r. w drodze zniesienia współwłasności (42,5%). Jak już wyżej wyjaśniono opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie sprzedaż udziału nabytego w 2015 r. W związku z tym 42,5% przychodu podlegającego opodatkowaniu może zostać obniżona wyłącznie o 42,5% poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie budynku mieszkalnego bowiem 57,5% nakładów na wybudowanie budynku przypada na udział w działce nabyty w 2006 r., z którego przychód nie podlega opodatkowaniu, co oznacza, że rozliczeniu nie podlegają także koszty uzyskania przychodu przypadające na ten udział.

Podsumowując, Wnioskodawca błędnie twierdzi, że skoro wartość udziału w nabytej nieruchomości jaka mu przysługiwała w rzeczy wspólnej po dokonanym podziale nieruchomości i zniesieniu współwłasności uległa powiększeniu tylko z uwagi na nakłady poczynione samodzielnie przez Wnioskodawcę, to nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nabycia – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – należy brać pod uwagę całą wartość działki nr 2995/1 a więc zarówno gruntu jak i znajdującego się na nim budynku oraz wartość działki nr 2995/2. Oznacza to, że przychód uzyskany z tytułu planowanej sprzedaży działki 2995/1 przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zniesienia współwłasności, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w drodze umowy darowizny (57,5%) nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności (42,5%) podlegał będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym przy czym przychód ten może zostać obniżony o tę część poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych nakładów (kosztów uzyskania przychodu) na wybudowanie budynku mieszkalnego, które proporcjonalnie przypadają na udział nabyty w 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.