Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1201/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-17
Teza: Wnioskodawca nie ma prawa zastosowania przepisu § 6 rozporządzenia i wystawienia faktury dla nabywanych od kontrahentów usług podlegających rozliczeniu na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: faktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie „samofakturowania” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie „samofakturowania”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (lub Spółka) jest spółką, która posiada siedzibę na terenie Niemiec i jest w tym kraju zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej. Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy jest obsługa systemu poboru opłat drogowych na niemieckich autostradach. W ramach tej działalności Spółka zajmuje się poborem przedmiotowych opłat od firm transportowych i przekazywaniem otrzymanych płatności do budżetu Niemiec. W ramach przedmiotowej działalności Wnioskodawca zapewnia również techniczną obsługę omawianego systemu. Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT w Niemczech.

W celu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca posługuje się między innymi polskimi podwykonawcami (dalej: Kontrahenci), którzy bezpośrednio na terenie Polski wykonują na rzecz Spółki usługi montażu, demontażu, wymiany lub kontroli urządzeń służących do kalkulacji opłat za przejazdy w samochodach polskich firm. Urządzenia te dokonują kalkulacji wysokości opłaty na podstawie pomiaru długości drogi przebytej przez dany samochód. Polscy Kontrahenci są podatnikami czynnymi zarejestrowanymi w Polsce dla potrzeb VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. Rejestracja ta wynika między innymi z faktu dokonywania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na terytorium Polski. Towary te są niezbędne do wykonywania działalności Spółki w zakresie poboru opłat drogowych. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT. Usługi wykonywane przez Kontrahentów nie są także świadczone dla żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w innym kraju. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Niemczech, tj. w kraju siedziby Spółki. Kontrahenci nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec dla celów rozliczenia podatku VAT od tych usług.

W celu usprawnienia rozliczeń oraz obiegu dokumentów z tytułu realizowanych transakcji, Wnioskodawca, na podstawie § 6 rozporządzenia fakturowego, zawiera z Kontrahentami odpowiednie umowy, na mocy których będzie uprawniony do wystawiania w ich imieniu i na ich rachunek faktur stwierdzających świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. W celu zastosowania przedmiotowej procedury „samofakturowania” Spółka oraz jej Kontrahenci spełnią wszystkie wymogi określone w § 6 rozporządzenia fakturowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka jest uprawniona do zastosowania w rozliczeniach z polskimi Kontrahentami procedury „samofakturowania”, o której mowa w § 6 Rozporządzenia fakturowego.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do zastosowania w rozliczeniach z polskimi Kontrahentami procedury „samofakturowania”, o której mowa w § 6 rozporządzenia fakturowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury VAT dokumentujące dokonanie sprzedaży. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahentów jest terytorium Niemiec oraz Kontrahenci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej w Niemczech dla tych usług (są natomiast podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni w Polsce), świadczenie przedmiotowych usług powinno być udokumentowane fakturą VAT.

Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, których faktury mogą być wystawiane przez nabywcę towarów lub usług, oraz szczegółowych zasad i warunków wystawiania faktur w takich przypadkach („samofakturowanie”). Minister Finansów skorzystał z tego uprawnienia i § 6 rozporządzenia fakturowego uregulował zasady „samofakturowania”. Przedmiotowa regulacja zawiera listę warunków, po spełnieniu których usługobiorca ma możliwość wystawiania faktur w imieniu i na rachunek usługodawcy. W celu więc ustalenia, czy Wnioskodawca może stosować w rozliczeniach z Kontrahentami tzw. „samofakturowanie” należy zweryfikować, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnione są warunki określone w § 6 rozporządzenia fakturowego.

Warunki dla zastosowania „samofakturowania”.

Zgodnie § 6 ust. 1 rozporządzenia fakturowego zastosowanie „samofakturowania” w zakresie świadczenia usług musi być poprzedzone spełnieniem następujących warunków:

1.  nabywca musi być podatnikiem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny,
2.  nabywca oraz sprzedawca zawarli odpowiednią umowę upoważniającą nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek usługodawcy (dalej: umowa w zakresie „samofakturowania”),
3.  treść umowy w zakresie samofakturowania spełnia wymogi określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia fakturowego,
4.  w terminie 14 dni od zawarcia umowy w zakresie „samofakturowania” nabywca dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację (zawierającą informacje określone w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia fakturowego) o zawarciu umowy w zakresie „samofakturowania”.

W świetle analizowanego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż warunek pierwszy, tj. rejestracja jako podatnik VAT czynny jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy. Jak zostało bowiem wskazane Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Należy jednocześnie podkreślić, iż z treści analizowanych przepisów rozporządzenia fakturowego nie wynika aby rejestracja Wnioskodawcy na potrzeby VAT w Polsce była związana z nabywaniem konkretnych usług, które mają być przedmiotem „samofakturowania”. Przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia fakturowego wprowadza wyłącznie warunek, aby nabywca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (w przeciwieństwie np. do sformułowania użytego w art. 106 ust. 2 ustawy o VAT: „i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej”). Nie ma więc żadnych podstaw do rozszerzającej interpretacji tego ograniczenia, która wskazywałaby, że nabywca musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu konkretnych usług, które mają być przedmiotem „samofakturowania”. W konsekwencji należy uznać, iż rejestracja Wnioskodawcy dla potrzeb VAT w Polsce wynikająca m.in. z faktu dokonywania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na terytorium Polski niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej wypełnia pierwszy z wymienionych warunków dla zastosowania „samofakturowania”.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca podpisuje z Kontrahentami umowy w zakresie „samofakturowania” upoważniające Wnioskodawcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek usługodawcy. Umowy takie spełniają wszystkie wymogi, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia fakturowego. Natomiast w terminie 14 dni od ich podpisania Wnioskodawca dostarcza właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (tutaj Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście) pisemną informację (zawierającą określone informacje o których mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia fakturowego) o zawarciu umowy w zakresie „samofakturowania”. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym spełnione są pozostałe trzy warunki dla zastosowania „samofakturowania”.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki wymienione § 6 rozporządzenia fakturowego, nie ulega wątpliwości, iż może on zastosować mechanizm „samofakturowania” w stosunku do nabywanych usług od Kontrahentów.

Niezależnie od powyższego stwierdzenia Wnioskodawca odnosi się również do kilku kwestii w przedmiotowym zakresie, które pośrednio dotyczą „samofakturowania” a jednocześnie nie mają wpływu na przedstawione powyżej przez Spółkę stanowisko.

Możliwość stosowania „samofakturowania” przez podmioty zagraniczne.

Zarówno przepisy rozporządzenia fakturowego jak i innych aktów prawnych w zakresie VAT, nie uzależniają możliwości zastosowania mechanizmu „samofakturowania” od miejsca siedziby nabywcy. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia fakturowego stanowi jedynie, iż nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli spełnione zostaną określone warunki. Warunki te zostały przez Spółkę omówione wyżej. Jedynym natomiast warunkiem przewidzianym w stosunku do nabywcy jest obowiązek, aby był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. W konsekwencji, należy uznać, iż w świetle polskich przepisów w zakresie VAT, „samofakturowanie” może być stosowane w przypadku, gdy nabywca ma siedzibę poza terytorium Polski.

Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, że § 6 ust. 6 rozporządzenia fakturowego zawiera szczególną regulacją w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Przepis ten stanowi, iż regulacje dotyczące „samofakturowania”, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2-4, stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie WDT, jeżeli nabywcą towarów był podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Regulacja ta dokonuje więc rozszerzenia zakresu stosowania mechanizmu „samofakturowania” i odnosi się do przypadków nieuregulowanych w § 6 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z przepisem ogólnym, „samofakturowanie” może być stosowane wyłącznie w przypadkach, gdy nabywcą jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Natomiast, przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia fakturowego rozszerza stosowanie tych przepisów na WDT, gdzie nabywca nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Polsce. Wskazuje na to treść regulacji § 6 ust. 6 rozporządzenia fakturowego, która wymieniając przepisy, które należy stosować odpowiednio do transakcji WDT, nie zawiera § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia fakturowego zawierającego warunek zarejestrowania nabywcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce.

W zamian za to przepis § 6 ust. 6 pkt 1 wskazuje, że w przypadku WDT nabywca musi być zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa UE.

W świetle powyższego, należy uznać, iż w stosunku do Wnioskodawcy zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny znajduje zastosowanie § 6 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego i, w konsekwencji, istnieje możliwość stosowania samofakturowania. Natomiast, treść § 6 ust. 6 Rozporządzenia fakturowego odnosi się do przypadku dokonania WDT, gdzie nabywcą jest podmiot niezarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W konsekwencji, treść § 6 ust. 6 Rozporządzenia fakturowego nie ma wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do stosowania samofakturowania.

Obowiązek zawarcia w umowie terminu akceptacji faktury.

§ 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego stanowi, że umowa w zakresie samofakturowania musi zawierać postanowienia, iż nabywca będzie przedstawiał sprzedawcy oryginał faktury do akceptacji, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, świadczenie usług przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest terytorium Niemiec.

Analizowany przepis § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego ma na celu zabezpieczenie interesu podatnika dokonującego sprzedaży poprzez zagwarantowanie mu możliwości terminowego rozliczenia podatku. Pośrednio więc, przepis ten ma na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa w postaci zapewnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z transakcji dokumentowanej fakturami wystawionymi przez nabywcę zostanie prawidłowo (w terminie) rozliczone. W przypadku zatem kiedy takie zobowiązanie w ogóle nie wystąpi (w omawianej sytuacji usługi wykonywane przez kontrahentów podlegają opodatkowaniu w Niemczech), nie ma ryzyka, że podatek VAT nie zostanie w terminie zapłacony.

Ponadto, należy podkreślić, iż fakt że miejsce opodatkowania usług znajduje się w Niemczech i kontrahenci nie są zobowiązani do zapłaty polskiego podatku VAT, nie oznacza, że nie będą oni zobowiązani do dokonania stosownych rozliczeń w zakresie VAT. W rzeczywistości kontrahenci będą zobowiązani do ujęcia przedmiotowej transakcji w polskim rejestrze VAT (przypisując ją do konkretnego okresu sprawozdawczego), przygotowania i złożenia polskiej deklaracji VAT uwzględniającej kwoty świadczonych usług oraz ewentualnie złożenia informacji podsumowującej VAT o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. W konsekwencji, nawet w przypadku transakcji opodatkowanych VAT w Niemczech, nadal pozostaje uzasadnienie dla zawarcia odpowiedniego postanowienia w umowie zapewniającego sprzedawcy terminowe wywiązanie się z obowiązków administracyjnych w zakresie VAT.

„Samofakturowanie” w przypadku usług opodatkowanych poza Polską.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia fakturowego regulacje dotyczące sposobu wystawiania faktur VAT (zawartość faktury, termin wystawienia, korygowanie faktur itp.) stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub, w przypadku terytorium państwa trzeciego, podatku o podobnym charakterze. Przytoczony przepis, nie stanowi natomiast wprost, że odpowiednio do takich przypadków należy stosować § 6 rozporządzenia fakturowego.

W opinii Spółki, § 26 rozporządzenia fakturowego nie stanowi przeszkody do zastosowania „samofakturowania” w przypadku usług opodatkowanych poza Polską. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, iż przepis § 26 Rozporządzenia fakturowego dotyczy elementów technicznych w zakresie wystawiania faktury (jej elementu, terminu wystawienia, itp.).

Nie stanowi on natomiast podstawy do określenia, czy faktura powinna być w ogóle wystawiona i przez kogo. Przepis ten reguluje więc zasady wystawiania faktur w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu poza terytorium Polski zarówno w przypadku, gdy ta faktura będzie wystawiana przez polskiego sprzedawcę, jak i zagranicznego nabywcę w imieniu i na rachunek polskiego sprzedawcy. Tym samym, przepis § 26 rozporządzenia fakturowego określa między innymi, jakie elementy powinny znaleźć się na fakturze wystawionej przez nabywcę, która dokumentuje transakcję opodatkowaną poza Polską. Po drugie, należy zwrócić uwagę, iż bezpośrednie przywołanie § 6 rozporządzenia fakturowanego w analizowanym przepisie powodowałoby jego wewnętrzną sprzeczność. Przepis § 26 rozporządzenia fakturowego dotyczy bowiem przypadku, w którym podatnik wystawiający fakturę nie jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju opodatkowania usługi. Natomiast, w sytuacji rozliczenia podatku za granicą przez nabywcę (np. przez Wnioskodawcę) jest on oczywiście zarejestrowany dla potrzeb niemieckiego podatku od wartości dodanej (taka rejestracja jest w istocie koniecznością).

Wspólnotowe przepisy o VAT w zakresie „samofakturowania”.

Niezależnie od faktu, iż w świetle wyżej przedstawionych argumentów nie ulega wątpliwości, iż polskie przepisy o VAT dopuszczają stosowanie mechanizmu „samofakturowania” w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług od kontrahentów, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż taka interpretacja jest również zgodna z treścią Dyrektywy VAT.

Art. 224 Dyrektywy VAT stanowi, iż faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy lub świadczącego usługi. Jednocześnie, Dyrektywa VAT nie przewiduje jakichkolwiek ograniczeń w zakresie stosowania „samofakturowania” w stosunku do usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych. Należy więc uznać, iż sprzeczne z celem Dyrektywy VAT byłoby ustawodawstwo ograniczające instytucje „samofakturowania” wyłącznie do transakcji krajowych, czy też ograniczające ją w transakcjach transgranicznych wyłącznie do transakcji WDT.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów Dyrektywy VAT „samofakturowanie” jest dopuszczalne w przypadku usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.j z 2001 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Przepisy dotyczące szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania są określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT” wystawiają również podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u sprzedawcy okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty, niż wymienione w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach zostały ściśle określone w ww. rozporządzeniu.

I tak, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako „FAKTURA VAT”, w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług:

1.  jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny;
2.  ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów – w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy;
3.  w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności:
    1.  dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę,
    2.  datę zawarcia umowy,
    3.  okres obowiązywania umowy.

Stosownie natomiast do § 6 ust. 2 rozporządzenia, umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać:

1.  postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:
    1.  upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,
    2.  poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;
2.  postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:
    1.  będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    2.  będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,
    3.  poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;
        1.  określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata;
        2.  określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Natomiast w myśl § 6 ust. 6 rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 2, ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli:

1.  nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnik, który został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy;
3.  towarów dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację, o której mowa w ust. 1 pkt 3, wraz z danymi nabywcy, z którym zawarł umowę.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca w przepisie § 6 rozporządzenia dopuścił możliwość wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów przez nabywcę towarów czy też usług, jednakże przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków dotyczących przede wszystkim tego, iż nabywca winien być bezwzględnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawo do wystawiania faktur przez nabywcę towarów i usług wynikać ma z zawartej umowy spełniającej warunki wymienione w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Zasady dokumentowania świadczenia usług i dostawy towarów podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju zostały uregulowane w § 26 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Należy zwrócić uwagę, iż wśród przepisów mających zastosowanie w przypadku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie został wymieniony § 6 rozporządzenia odwołujący się wystawiania faktur przez nabywcę usług, w imieniu i na rachunek usługodawcy. Przepis § 26 rozporządzenia nie jest, jak wskazuje Wnioskodawca, jedynie przepisem technicznym. Wskazać bowiem należy, iż prawa i obowiązki podatników wynikają z obowiązujących przepisów i skoro w przepisie § 26 rozporządzenia nie ma bezpośredniego odniesienia do § 6 rozporządzenia, to nabywcy usługi rozliczający tę usługę poza terytorium kraju nie mają prawa wystawiać faktury na podstawie § 6 rozporządzenia.

Gdyby wolą ustawodawcy było pozwolenie na wystawianie faktury przez nabywcę usługi podlegającej opodatkowaniu poza terytorium kraju, przepis § 26 rozporządzenia zawierałby odniesienie do § 6 rozporządzenia.

Ponadto, prawa do wystawiania faktury przez nabywcę usługi podlegającej opodatkowaniu poza terytorium kraju nie należy wywodzić z § 6 ust. 5 rozporządzenia, bowiem to uregulowanie dotyczy wyłącznie wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów. Nieuprawnionym jest zatem jego stosowanie również do świadczenia usług.

Organ podatkowy podziela spostrzeżenie Wnioskodawcy, iż treść § 6 ust. 5 rozporządzenia nie wpływa na Jego sytuację prawną jako nabywcy usług, dla których zastosowanie znajduje § 26 rozporządzenia. Niemniej jednak tut. Organ wywodzi inne niż Wnioskodawca skutki takiego spostrzeżenia. Mianowicie, zdaniem Organu podatkowego nabywca usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, nie posiada, wynikającego z § 6 rozporządzenia, prawa do wystawiania faktury. Wystawianie faktur może bowiem dotyczyć wyłącznie nabywców usług (przedmiotem wniosku nie jest nabycie towarów), dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest Polska. W konsekwencji podatnik nabywający usługi, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju nie ma prawa wynikającego z § 6 ust. 1 rozporządzenia, tj. do wystawiania faktur (w imieniu i na rachunek usługodawcy) potwierdzających świadczenia usług na jego rzecz.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT UE na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towarów i usług na terytorium Polski. Wnioskodawca nabywa od podatnika krajowego (niezarejstrowanego w Niemczech) usługi w zakresie montażu, demontażu oraz wymiany lub kontroli urządzeń służących do kalkulacji opłat za przejazdy. Nabywane usługi, na podstawie art. 28b ustawy, podlegają opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca zawarł z usługodawcami umowy, na mocy których zamierza jako nabywca usług wystawiać faktury w ich imieniu i na ich rachunek.

Odnosząc się do stanu sprawy należy zwrócić uwagę, iż zamiarem Wnioskodawcy jako nabywcy jest wystawianie faktur na usługi nabywane od polskich podatników i podlegające opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Są to zatem usługi, dla których usługodawca wystawia fakturę na podstawie § 26 rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż nie jest możliwe zastosowanie procedury wystawiania przez Wnioskodawcę jako nabywcę, faktur dokumentujących świadczenie przez kontrahentów na Jego rzecz usług, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28b nie jest terytorium kraju, bowiem w przedstawionej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis § 6 rozporządzenia.

Reasumując, przepis § 26 ust. 1 rozporządzenia, który określa jakie przepisy powołanego rozporządzenia należy zastosować w przypadku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie odwołuje się do § 6 rozporządzenia, regulującego kwestie wystawiania faktur przez nabywcę usług, w imieniu i na rachunek usługodawcy. Należy zatem uznać, iż w przedstawionych okolicznościach nie zostały spełnione przesłanki (określone przepisami prawa) umożliwiające wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej sprzedaż usług, dla których miejscem opodatkowania będzie terytorium Niemiec. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa zastosowania przepisu § 6 rozporządzenia i wystawienia faktury dla nabywanych od kontrahentów usług podlegających rozliczeniu na terytorium Niemiec.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, iż § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zobowiązuje do przedłożenia informacji o zawarciu umowy o wystawianiu faktur przez nabywcę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu temu nabywcy. Przepis ten nie zobowiązuje do powiadomienia jakiegokolwiek naczelnika urzędu skarbowego. Wskazuje bowiem na nabywcę usługi podlegającej fakturowaniu i tym samym na naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla dokumentowanej usługi. Przepisu tego nie można stosować, jako możliwości złożenia informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu nabywcy z tytułu innych czynności podlegających rozliczeniu przez nabywcę, bowiem naczelnik inny niż właściwy dla dokumentowanej usługi nie miałby możliwości wykorzystania takiej informacji. Złożenie informacji o wystawianiu faktur przez nabywcę jest istotne z uwagi na dostarczenie informacji o szczególnym sposobie fakturowania i ma tym samym pozwolić naczelnikowi posiadającemu tę informację na kontrolę czynności dokumentowanych tymi fakturami. Wobec tego przepis ten jest możliwy do stosowania wyłącznie dla nabycia usług, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju. Tym samym przepis § 6 rozporządzenia nie znajduje zastosowania dla rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) tut. organ pragnie zauważyć, iż przepisy wynikające z Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form, metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Należy zauważyć, że ustawodawca określił warunki umożliwiające wystawianie faktur przez nabywcę usługi, a w przedmiotowej sprawie jak wykazano wyżej warunki te nie zostały spełnione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.