Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-443/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Słowa kluczowe: data; dywidendy; przychód; przychód-powstanie przychodu; termin; uchwały; wypłata; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 4 listopada 2014 r. o dodatkową opłatę – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie projektowania, produkcji i dostarczania rozwiązań dla rynku komunikacji szerokopasmowej. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, podejmowanie uchwał o podziale zysku należy do wyłącznych kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Akt założycielski upoważnia Zarząd Spółki do wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy. Ponadto, akt założycielski nie zawiera innych regulacji dotyczących terminu wypłaty dywidendy.

W latach 2011 i 2012 zostały powzięte następujące uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczące podziału zysku Spółki (dalej łącznie – Uchwały):

*   Uchwała z 22 kwietnia 2011 r., na mocy której zysk za rok 2010 w wysokości 1 459 318,43 zł został w kwocie 729 659,43 zł przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego Spółki, a w kwocie 729 659,00 zł na wypłatę dywidendy;
*   Uchwała z 7 maja 2012 r., na mocy której zysk za rok 2011 w wysokości 1 367 870,07 zł został w kwocie 683 935,03 zł przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego Spółki, a w kwocie 683 935,04 zł przeznaczony na wypłatę dywidendy.

Uchwały nie zawierały postanowień dotyczących terminów wypłaty dywidendy.

Uchwałą z 18 czerwca 2014 r. Zarząd Spółki, na podstawie art. 194 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej – KSH) wyznaczył dzień wypłaty dywidend za lata 2010 i 2011 na 24 czerwca 2014 r. Do dnia wyznaczonego jako dzień wypłaty dywidendy, żaden z udziałowców nie zgłosił żądania jej wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania ze środków pieniężnych stanowiących zysk przeznaczony na wypłatę dywidendy w okresie od dnia podjęcia uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy (tj. odpowiednio od 22 kwietnia 2011 r. w odniesieniu do dywidendy za 2010 r. i od 7 maja 2012 r. w odniesieniu do dywidendy za 2011 r.) do dnia wyznaczonego jako dzień wypłaty dywidendy (tj. do 24 czerwca 2014 r.)?
2.  Czy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania ze środków pieniężnych stanowiących zysk przeznaczony na wypłatę dywidendy powstanie w przypadku zaistnienia analogicznej sytuacji w przyszłości?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie uzyskała przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiadającego wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania ze środków pieniężnych stanowiących zysk przeznaczony na wypłatę dywidendy w okresie od dnia podjęcia uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy (tj. odpowiednio od 22 kwietnia 2011 r. w odniesieniu do dywidendy za 2010 r. i od 7 maja 2012 r. w odniesieniu do dywidendy za 2011 r.) do dnia wyznaczonego jako dzień wypłaty dywidendy (tj. do 24 czerwca 2014 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania ze środków pieniężnych stanowiących zysk przeznaczony na wypłatę dywidendy nie powstanie również w przypadku zaistnienia analogicznej sytuacji w przyszłości.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w sprawie.

1.  Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jest ono jednak przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02) wyjaśnił, że: „pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (\`(...)\`) ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Z powyższego wynika, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można rozumieć szeroko – jego zakresem mogą być objęte nie tylko świadczenia w postaci konkretnych dóbr, ale wszelkie otrzymane świadczenia, jak i inne stany faktyczne, które skutkują otrzymaniem nieodpłatnej korzyści po stronie podatnika. Do korzyści uznawanych za „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć m.in. możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Biorąc pod uwagę powyższe należy rozważyć, czy w sytuacji, w której Spółka dysponowała środkami przeznaczonymi na wypłatę dywidend – w okresie od powzięcia Uchwał do dnia wyznaczonego jako dzień wypłaty dywidendy – po jej stronie wygenerowany został przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca podnosi, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma ustalenie, czy we wspomnianym wyżej okresie wierzyciele (tj. wspólnicy uprawnieni do otrzymania dywidendy na mocy Uchwał) mieli prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługujących im wierzytelności. Innymi słowy należy ustalić moment, w którym roszczenie udziałowców o wypłatę dywidendy na podstawie Uchwał stało się wymagalne. Aby ustalić ten moment należy odwołać się do przepisów KSH regulujących tryb wypłaty dywidendy udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  Termin wypłaty dywidendy.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, „wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1”. Z dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy, pomiędzy spółką a udziałowcem powstaje stosunek zobowiązaniowy, w którym udziałowcy mają wobec spółki roszczenie o wypłatę dywidendy. Jednocześnie, samo podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy nie czyni wymagalnym roszczenia udziałowca o jej wypłatę, tj. nie powoduje powstania stanu, w którym udziałowiec może żądać od spółki wypłaty dywidendy, a spółka to żądanie powinna spełnić. Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy staje się wymagalne dopiero od momentu upływu terminu, w jakim dywidenda powinna być wypłacona. Regulacje w zakresie terminów wypłaty dywidendy zostały zawarte w art. 193 § 4 KSH. Zgodnie z tym przepisem, „dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale zgromadzenia wspólników, bądź ustalonym przez zarząd”.

Wnioskodawca podnosi, że art. 193 § 4 został dodany do KSH w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z 23 października 2008 r. zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 217, poz. 1381). Z uzasadnienia do projektu nowelizacji wynika, że „Obecnie obowiązujące przepisy dotyczące dnia wypłaty dywidendy nie są precyzyjne, co czasami powoduje daleko idące negatywne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe w przypadku opóźnień w wypłacie dywidendy uznają niewypłaconą dywidendę jako nieodpłatne świadczenie wspólników dla spółki. (\`(...)\`). Wyżej opisane stanowisko sądów i organów skarbowych prowadzi do sytuacji, w której opóźnienie w wypłacie dywidendy powoduje powstanie po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jako świadczenie nieodpłatne). Stanowisko wymiaru sprawiedliwości (choć należy tu zaznaczyć, że niejednolite) i organów podatkowych wynika z faktu, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące wypłaty dywidendy nie są precyzyjne i nie regulują właściwie daty wypłaty dywidendy. Proponowana zmiana art. 193 i 348 zmierza do wprowadzenia przepisów, z których wprost będzie wynikać termin wypłaty dywidendy, przy czym określenie tego terminu proponuje się uzależnić od woli spółki. W pierwszej kolejności o terminie wypłaty dywidendy powinni decydować w drodze uchwały wspólnicy (akcjonariusze), a jeżeli uchwała zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia akcjonariuszy) nie określi daty wypłaty, dywidenda będzie płatna w dniu określonym przez zarząd (w przypadku spółki z o. o.) lub radę nadzorczą (w przypadku spółki akcyjnej)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy wprowadzaniu do porządku prawnego art. 193 § 4 KSH celem ustawodawcy było zapobieżenie sytuacjom, w których w związku z korzystaniem ze środków finansowych przeznaczonych na wypłatę dywidendy – w okresie do momentu, w którym roszczenie udziałowca o wypłatę dywidendy stało się wymagalne – po stronie spółki powstawałby przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Co za tym idzie, samo podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy nie daje podstaw do twierdzenia, że roszczenie o wypłatę dywidendy stało się wymagalne. Wymagalność tego roszczenia nastąpi dopiero po upływie terminu wypłaty dywidendy określonym – zgodnie z art. 193 § 4 KSH – w uchwale zgromadzenia wspólników bądź ustalonym przez zarząd.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zdaniem części przedstawicieli doktryny roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne również z dniem zgłoszenia przez uprawnionego udziałowca żądania wypłaty dywidendy w przypadku, gdy dzień wypłaty dywidendy nie został określony przez zgromadzenie wspólników ani zarząd. Powyższe uprawnienie wynika z art. 455 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym „jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania”. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak u Wnioskodawcy.

1.  Podsumowanie.

Wnioskodawca podnosi, że o nieodpłatnym świadczeniu związanym z zatrzymaniem dywidendy przeznaczonej do wypłaty udziałowcom można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez spółkę terminu wypłaty dywidendy (określonego wcześniej przez zgromadzenie wspólników lub zarząd), bądź też w przypadku niespełnienia przez spółkę żądania wypłaty dywidendy zgłoszonego przez udziałowców (w przypadku, gdy wcześniej organy spółki nie wyznaczyły terminu wypłaty dywidendy).

Biorąc pod uwagę, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym:

*   akt założycielski Spółki nie zawiera postanowień dotyczących terminów, w jakich dywidenda powinna być wypłacona,
*   w Uchwałach Zgromadzenia Wspólników o przeznaczeniu zysku za lata 2010-2011 na wypłatę dywidendy nie określono terminu wypłaty dywidendy,
*   Zarząd Spółki podjął uchwałę o wyznaczeniu dnia wypłaty dywidend za lata 2010 i 2011 na 24 czerwca 2014 r.,
*   przed określonym przez Zarząd Spółki terminem wypłaty dywidendy nie wystąpiły żadne inne okoliczności skutkujące wymagalnością roszczeń udziałowców o wypłatę dywidendy,
*   roszczenie udziałowców o wypłatę dywidendy za lata 2010-2011 stało się wymagalne dopiero z dniem 24 czerwca 2014 r.

Oznacza to, że Spółka nie uzyskała przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadającego wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania ze środków pieniężnych stanowiących zysk przeznaczony na wypłatę dywidendy w okresie od dnia podjęcia uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy (tj. odpowiednio od 22 kwietnia 2011 r. w odniesieniu do dywidendy za 2010 r. i od 7 maja 2012 r. w odniesieniu do dywidendy za 2011 r.) do dnia wyznaczonego jako dzień wypłaty dywidendy (tj. do 24 czerwca 2014 r.). Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń mógłby powstać dopiero w sytuacji, gdyby dywidenda nie zostały wypłacona w dniu określonym jako dzień wypłaty dywidendy (24 czerwca 2014 r.).

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r. nr ILPB3/423-295/13-2/JG Minister Finansów potwierdził, że: „w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (\`(...)\`), korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy”;
*   w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-632/12/AW Minister Finansów potwierdził, że: „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r. dywidenda staje się wymagalna w terminie jej wypłaty. Zmiana art. 193 Kodeksu spółek handlowych poprzez dodanie § 4 doprecyzowuje kwestię terminu wypłaty dywidendy, przy czym określenie tego terminu ustawodawca uzależnia od woli Spółki. Z przepisu tego wynika bowiem, że w pierwszej kolejności o terminie wypłaty dywidendy powinni decydować w drodze uchwały wspólnicy, a jeżeli uchwała zgromadzenia wspólników nie określi daty wypłaty, dywidenda będzie płatna w dniu określonym przez zarząd. Tak więc – odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji – pierwsze uchwały nie określały terminu wypłaty dywidendy, jednocześnie z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika aby zarząd podjął taką decyzję, a zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o innym rozdysponowaniu zysku (nadmienić należy, iż taka możliwość musi być dopuszczalna w świetle umowy Spółki). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-810/10-4/KS Minister Finansów potwierdził, że: „w związku ze zmianą pierwotnego terminu wypłaty dywidendy w roku 2010 z 31.12.2010 r. na dzień 31.12.2011 r., która to zmiana, jeżeli zostanie ustalona w wyniku powzięcia stosownej uchwały o zmianie pierwotnego terminu to w okresie od pierwotnie ustalonego terminu, tj. od 31.12.2010 r. do terminu jej rzeczywistej wypłaty, tj. do 31.12.2011 r. w Spółce nie powstanie przychód z tyt. nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2010 r. nr ITPB3/423-458/10/MT Minister Finansów potwierdził, że: „dywidenda staje się wymagalna w określonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych terminie jej wypłaty. A zatem, w przypadku, gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień (dni) wypłaty dywidendy, dysponowanie przez Spółkę zyskiem przeznaczonym do wypłaty wspólnikom do upływu tego terminu (terminów) nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Wnioskodawcę terminów wypłaty dywidend”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę: pism urzędowych oraz orzeczenia sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie należy zaznaczyć, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.