Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1449/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy kara naliczona przez Szpital Specjalistyczny stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; umowa; umowa-wykonanie umowy; usługi; usługi-wykonanie usługi; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara naliczona przez Szpital Specjalistyczny stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara naliczona przez Szpital Specjalistyczny stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej X (dalej: SK). W dniu 18 lutego 2014 r. SK zawarł umowę ze Szpitalem Specjalistycznym, której przedmiotem była dostawa sprzętu medycznego. W umowie zawarta była informacja, że za nieterminową dostawę, montaż i uruchomienie urządzeń stanowiących przedmiot umowy, SK zapłaci karę umowną w wysokości 0,5% ceny brutto za każdy rozpoczęty dzień zwłoki. Podczas realizacji przedmiotu umowy wystąpiło opóźnienie w jej wykonaniu z uwagi na przerwy w dostawie prądu w dniach od 31 marca 2014 r. do 4 kwietnia 2014 r. w godzinach od 8 do 14. Przerwę tę potwierdza zaświadczenie dystrybutora energii z 25 kwietnia 2014 r. informujące o przerwach w dostawie energii w ww. okresie. Przerwa ta nie pozwoliła głównemu podwykonawcy SK, tj. Y na wywiązanie się w terminie z podjętego zobowiązania. Tym samym SK z przyczyn od siebie niezależnych nie była w stanie w umówionym wcześniej terminie dostarczyć sprzętu medycznego dla Szpitala. W związku z powyższym Szpital naliczył karę umowną zgodnie z treścią umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kara naliczona przez Szpital Specjalistyczny stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, kara naliczona przez Szpital Specjalistyczny stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów. Opóźnienie w dostawie sprzętu medycznego nastąpiło z przyczyn niezależnych od SK, tj. w związku z przerwami w dostawie energii elektrycznej. W momencie zawierania umowy ze Szpitalem nie można było przewidzieć tego zdarzenia. SK najszybciej, jak się dało, wywiązał się ze zobowiązań wskazanych w umowie, dostarczając do Szpitala towar wolny od wad. Zgodnie z art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W opisanej sytuacji istnieje bezpośredni związek między poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu. Pomimo opóźnienia w SK wystąpił przychód podatkowy w związku z wystawieniem faktury za dostawę sprzętu medycznego. W sytuacji, gdyby SK nie zapłacił ww. kary - mogłoby to skutkować zerwaniem dalszych kontaktów ze Szpitalem, a tym samym - brakiem możliwości osiągania przychodów w przyszłości. W dostarczonym przez SK towarze nie było wad, tym samym opisana kara umowna nie była karą za wady dostarczonych towarów ani za zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad, czy też za zwłokę w usunięciu wad towarów. W związku z powyższym, przepis art. 16 ust 1 pkt 22 ww. ustawy nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania i ww. kara stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów. Na uwagę zasługuje również fakt, że opóźnienie w dostawie sprzętu medycznego nastąpiło z przyczyn niezależnych od SK, tj. w związku z przerwami w dostawie energii. Gdyby nie miały one miejsca główny podwykonawca dostarczyłby w terminie towary, a tym samym SK mógłby w umówionym terminie wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec Szpitala.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop).

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem SK. W dniu 18 lutego 2014 r. SK zawarła umowę ze Szpitalem Specjalistycznym, której przedmiotem była dostawa sprzętu medycznego. W umowie zawarta była informacja, że za nieterminową dostawę, montaż i uruchomienie urządzeń stanowiących przedmiot umowy, SK zapłaci karę umowną w wysokości 0,5% ceny brutto za każdy rozpoczęty dzień zwłoki. Podczas realizacji przedmiotu umowy wystąpiło opóźnienie w jej wykonaniu z uwagi na przerwy w dostawie prądu. Przerwę tę potwierdza zaświadczenie dystrybutora energii informujące o przerwach w dostawie energii. Przerwa ta nie pozwoliła głównemu podwykonawcy SK, tj. Y na wywiązanie się w terminie z podjętego zobowiązania. Tym samym SK z przyczyn od siebie niezależnych nie była w stanie w umówionym wcześniej terminie dostarczyć sprzętu medycznego dla Szpitala. W związku z powyższym Szpital naliczył karę umowną zgodnie z treścią umowy.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w art. 483 - 484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna, o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej SK. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli SK działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez SK przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienie w dostawie wynikało z przyczyn od niej niezależnych tj. związane było z przerwami w dostawie prądu, to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku (udziału).

Należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „ksh”), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 updop, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.