Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-816/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-02
Teza: Stawka podatku VAT oraz data sprzedaży towaru na fakturze korygującej
Słowa kluczowe: biomasa; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 06.06.2011r. (data wpływu 10.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31.05.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT oraz daty sprzedaży towaru na fakturze korygującej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT oraz daty sprzedaży towaru na fakturze korygującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 06.06.2011r. (data wpływu 10.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31.05.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

D Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką, D) jest podmiotem działającym w ramach Grupy Kapitałowej D Polska, powołanym do prowadzenia działalności w zakresie zakupu węgla energetycznego oraz innych paliw stałych pochodzenia roślinnego i produktów pochodnych (tj. słomy, pelletów i brykietów z odpadów drzewnych i rolnych; dalej: „biomasa”) celem dalszej odsprzedaży do elektrowni i elektrociepłowni (zwanych dalej Odbiorcami, Kupującymi), jako paliwo energetyczne do produkcji energii elektrycznej i ciepła.

Realizacja dostaw odbywa się w oparciu o stałe, długoterminowe umowy handlowe z konkretnymi Odbiorcami i Dostawcami. W umowach znajdują się szczegółowo opisane procedury dotyczące realizacji dostaw oraz rozliczeń finansowych. Rozliczenia dostaw z Odbiorcami biomasy odbywają się w cyklach tygodniowych tj. poszczególne dostawy biomasy z danego tygodnia są ujmowane w zbiorczej fakturze wystawianej w 7-ym dniu licząc od pierwszej dostawy (a więc obejmującą wszystkie dostawy w danym tygodniu). Odbiorca nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od momentu jego dostawy. Cena za zrealizowane w danym tygodniu dostawy jest ustalana na podstawie parametrów umownych określonych w załącznikach do zawieranych umów długoletnich na dostawę biomasy.

Ostateczne rozliczenie dostaw biomasy z Odbiorcami oraz Dostawcami odbywa się w okresach miesięcznych, po uwzględnieniu rzeczywistych parametrów dostarczonej biomasy. Ocena rzeczywistych parametrów poszczególnych dostaw odbywa się na podstawie badań laboratoryjnych próbek pochodzących z każdej partii dostarczonej biomasy. Badania te są przeprowadzane przez Odbiorcę (lub laboratorium wyznaczone przez Odbiorcę), a ich wyniki określają rzeczywistą jakość (wartość opałową, wilgotność całkowitą itp.) dostarczonej w danym dniu biomasy. Z uwagi na czasochłonność badań, ich zakończenie następuje po dokonaniu i zafakturowaniu dostaw biomasy przez Sprzedającego.

Wyniki badań laboratoryjnych pod kątem jakości dostarczonej biomasy powodują powstanie okoliczności stanowiących podstawę do dokonania rozliczenia wtórnego z Kupującym co skutkuje obniżeniem lub podwyższeniem ceny zrealizowanej dostawy biomasy, a co za tym idzie, skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących faktury VAT „pierwotne” a w przypadku podwyższenia ceny, zwiększających podatek VAT należny.

Reasumując, Spółka dokonała dostaw biomasy w grudniu 2010 i zgodnie z zapisami ustawy o VAT wystawiła w ciągu 7 dni od daty dokonania dostawy faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż wg stawek VAT obowiązujących na dzień dokonania dostawy - czyli 3%, 7% i 22% w zależności od rodzaju sprzedawanej biomasy.

W momencie wystawienia faktur dokumentujących dokonanie dostawy biomasy nie są znane rzeczywiste parametry jakościowe dostarczanej biomasy, a faktura wystawiona jest w oparciu o umownie przyjęte wskaźniki chemiczne. W następstwie wykonanych badań laboratoryjnych pojawiają się nowe okoliczności, niezależne bezpośrednio od woli Stron, lecz zdeterminowane czynnikami zewnętrznymi, które obligują do wystawienia faktur korygujących.

W oparciu o uzyskane informacje Spółka wystawia w roku bieżącym faktury korekty do faktur VAT „pierwotnych” wystawionych przed 01.01.2011 r. dokumentujących dostawy biomasy zrealizowane w całości przed tą datą i opodatkowane stawkami obowiązującymi do końca 2010 r., czyli 3%, 7% i 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynikający z podpisanej umowy obowiązek dokonania badania jakości biomasy, jako wtórne rozliczenie transakcji powodujące konieczność wystawiania faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, skutkuje powstaniem nowego zdarzenia prawnego, a co za tym idzie uprawnia Spółkę do zastosowania nowych stawek VAT (5%,8%,23%) do faktur korygujących wystawionych po 1 stycznia 2011 r., a odnoszących się do faktur pierwotnych wystawionych do dnia 31.12.2010 r. które dokumentowały dostawy biomasy zrealizowane w roku ubiegłym?
2.  Czy data sprzedaży towaru określona na fakturze VAT „korekta” powinna być tożsama z datą sprzedaży określoną na fakturze VAT „pierwotnej” (korygowanej)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Spółka dokonała dostaw biomasy w grudniu 2010 i zgodnie z zapisami ustawowymi wystawiła w ciągu 7 dni od daty dokonania dostawy faktury dokumentujące dokonane dostawy opodatkowując zrealizowaną sprzedaż wg stawek VAT obowiązujących na dzień dokonania dostawy - czyli 3%, 7% i 22% w zależności od rodzaju sprzedawanej biomasy.

Po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych Spółka dokonała wtórnego rozliczenia transakcji i wystawiła faktury korygujące zwiększające, ze względu na fakt, iż badania laboratoryjne wykazały wyższe parametry dostarczonej biomasy niż parametry umowne.

Zdaniem Spółki faktura korekta odnosi się do sprzedaży dokonanej, zrealizowanej w przeszłości i sama w sobie nie determinuje przesunięcia daty sprzedaży towaru. Faktura korekta nie przesądza zatem o dacie wykonania usługi czy dacie sprzedaży towarów gdyż faktyczne wykonanie usługi czy sprzedaż towarów nastąpiła już w przeszłości i została udokumentowana fakturą pierwotną, a faktura korekta koryguje jedynie sferę finansowego rozliczenia transakcji. Po zmianie od 01.01.2011 r. stawek VAT data wykonania dostawy czy usługi ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwej stawki między innymi dla faktury korygującej wystawionej w 2011 r., która koryguje sprzedaż dokonaną przed zmianą stawek VAT tj. przed 01.01.2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT - w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 238, poz. 1578), podczas ustalania właściwej stawki istotny jest moment dokonania dostawy. A skoro tak, to mimo późniejszych zmian dotyczących rozliczenia transakcji między podmiotami będącymi stronami transakcji decydujące znaczenie będzie mieć właśnie moment dokonania dostawy towarów. Jeśli faktyczna dostawa nastąpiła do końca 2010 r., to do korekty in plus zastosowanie będą miały również stawki VAT obowiązujące do końca 2010 r.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż pomimo faktu, że w następstwie wykonanych badań laboratoryjnych pojawiają się nowe okoliczności, niezależne bezpośrednio od woli Stron, lecz zdeterminowane czynnikami zewnętrznymi, które obligują do wystawienia faktur korygujących, to jednak nie powoduje to powstania nowego zdarzenia gospodarczego i nie wpływa na moment dostawy biomasy. W rezultacie faktury korekty powinny być wystawiane według stawki VAT obowiązującej w momencie dokonania pierwotnej sprzedaży (czyli fizycznej dostawy biomasy), a zatem w przypadku Spółki wg stawki 3%,7% lub 22%.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2

D Paliwa stoi na stanowisku, że data sprzedaży na fakturze korekcie powinna być tożsama z datą sprzedaży określoną na fakturze pierwotnej. Stanowisko to ma potwierdzenie w przepisach prawa podatkowego tj. zgodnie z § 14.2, pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (tj. zawarte w fakturze pierwotnej) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4.

Jednocześnie zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży. Stanowisko to potwierdzają również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach, między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 stycznia 2009 roku o sygnaturze IBPP2/443-1043/08.

Reasumując, w sytuacji kiedy na fakturze korygującej Spółka nie wskazywałaby daty sprzedaży z faktury pierwotnej, a jako datę sprzedaży przyjęłaby rzeczywistą datę rozliczenia wtórnego, stanowiłoby to naruszenie regulacji w zakresie prawidłowego wystawiania faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do dostaw biomasy. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące tych zagadnień.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady m.in. wystawiania faktur VAT i faktur korygujących uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z § 14 ust. 1,2 i 4 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

Powołane przepisy wskazują, iż faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu węgla energetycznego oraz paliw stałych pochodzenia roślinnego i produktów pochodnych (biomasa) celem dalszej odsprzedaży do elektrowni i elektrociepłowni, jako paliwo do produkcji energii elektrycznej i ciepła.

Rozliczenie dostaw biomasy odbywa się w cyklach tygodniowych na podstawie faktury zbiorczej wystawianej w siódmym dniu licząc od pierwszej dostawy. Cena za sprzedaż z danego tygodnia ustalana jest na podstawie parametrów umownych określonych w załącznikach do zawieranych umów na dostawę biomasy. Ostateczne rozliczenie biomasy odbywa się w okresach miesięcznych po uwzględnieniu rzeczywistych parametrów dostarczonej biomasy. Ocena rzeczywistych parametrów odbywa się na podstawie badań laboratoryjnych próbek biomasy. Wyniki badań laboratoryjnych pod kątem jakości biomasy, powodują konieczność ponownego rozliczenia z odbiorcą, co skutkuje koniecznością podwyższenia lub obniżenia ceny. W wyniku powyższych okoliczności Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawek podatku VAT w wysokości 3%, 7% i 22% na wystawionych po 01.01.2011r. fakturach korygujących zwiększających podstawę opodatkowania dostaw biomasy dokonanych w całości przed 31.12.2010r. udokumentowanych fakturą VAT wystawioną również przez 31.12.2010r.

W omawianym przypadku przyczyna wystawiania przez Spółkę faktur korygujących wynika ze zmiany ceny a zatem zmianie ulega podstawa opodatkowania, zatem faktura korygująca wystawiona w roku 2011, zwiększająca obrót, a w konsekwencji podatek należny (który był określony według stawek obowiązujących w dniu wystawienia faktury tj. w roku 2010) winna być wystawiona z taką samą stawką podatku jak na fakturze pierwotnej, tj. odpowiednio w wysokości 3%, 7% lub 22%.

Odnosząc się do daty sprzedaży biomasy jaką Wnioskodawca winien umieścić na wystawionej po 01.01.2011r. fakturze korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę dokonaną przez 31.12.2010r. należy wskazać, iż data sprzedaży nie jest datą wystawienia faktury korygującej lecz datą sprzedaży jaka została określona na pierwotnej fakturze, do której odnosi się ta korekta. Zatem na wystawionej przez Spółkę fakturze korygującej winna zostać wpisana data sprzedaży biomasy tożsama z datą sprzedaży widniejącą na fakturze pierwotnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.