Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-510/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; spłata; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabędzie w drodze umowy darowizny od rodziców, zawartej w formie aktu notarialnego, udział wynoszący ½ części w gospodarstwie rolnym. Pozostały udział nabędzie w drodze darowizny od rodziców Jej brat. Po otrzymaniu darowizny od rodziców, udział w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia) na działalność rolniczą brata. Ponieważ docelowo gospodarstwo rolne ma prowadzić brat Wnioskodawczyni, planowane jest następnie odpłatne zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawczyni przez Jej brata. W wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni przeniesie na rzecz brata przysługujący Jej udział w gospodarstwie rolnym, a brat zobowiąże się do spłaty, rozłożonej na okres wieloletni, na rzecz Wnioskodawczyni. Uzyskana w tym okresie przez Wnioskodawczynię kwota będzie się mieściła w udziale, który nabyła w drodze darowizny od rodziców (nie przekroczy przysługującego jej udziału w darowiźnie). Ponadto wzmiankowana kwota będzie odpowiadać wartości rynkowej udziału w gospodarstwie rolnym na dzień dokonania darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość spłaty jaką otrzyma Wnioskodawczyni od swojego brata za udział w gospodarstwie rolnym w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, mieszczącej się w Jej udziale, który nabyła w drodze darowizny, będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane przez Nią w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności kwoty w wysokości nieprzekraczającej wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału, nie powinny być objęte podatkiem, ponieważ nie powodują powstania przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w gospodarstwie rolnym, to nie otrzymuje Ona żadnego przysporzenia majątkowego względem otrzymanego w drodze darowizny udziału w gospodarstwie rolnym. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, że wysokość spłaty nie przekroczy wartości otrzymanego w drodze darowizny udziału, a czynność prawna zostanie zawarta wyłącznie między obdarowanymi.

Wnioskodawczyni podkreśla, że otrzyma od rodziców wspólnie z bratem udział w gospodarstwie rolnym w drodze darowizny. Umowa darowizny określona jest w art. 888 Kodeksu cywilnego który stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W przypadku bliskich sobie osób, darowizny dokonywane pomiędzy nimi korzystają ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten zwalnia od podatku nabycie w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych (dzieci, wnuki), wstępnych (rodzice, dziadkowie), pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, o ile o takiej czynności powiadomią naczelnika urzędu skarbowego. Wymóg terminowego zawiadomienia fiskusa jest wyłączony w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Dlatego darowizna gospodarstwa rolnego dokonana pomiędzy rodzicami a synem i córką (zstępni) zwolniona będzie z podatku od spadków i darowizn niezależnie od jej wartości.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyżej przedstawionym stanie faktycznym zniesienie współwłasności nastąpi poprzez przyznanie bratu całkowitej własności gospodarstwa rolnego, w zamian za co spłaci on siostrę. Spłata ta będzie ekwiwalentna do wartości udziału, który po otrzymaniu darowizny od rodziców i przed zniesieniem współwłasności przysługiwał siostrze.

Według Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jeżeli otrzymana przez Wnioskodawczynię w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności kwota spłaty nie będzie przekraczała wartości udziału w gospodarstwie rolnym otrzymanego w drodze darowizny (będzie ekwiwalentna do posiadanego udziału w darowiźnie), to otrzymanie tej kwoty nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego względem udziału w gospodarstwie rolnym otrzymanego wcześniej w drodze darowizny, który podlegał co do zasady opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn (a zatem nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych), pozostając od tego podatku zwolnionym na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zniesieniu współwłasności dojdzie jedynie do nowego ukształtowania praw własności poprzez odebranie temu prawu cech wspólności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Konieczność opodatkowania otrzymanej spłaty prowadziłaby w konsekwencji do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn (czynność zwolniona z tego podatku), drugi raz podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie uzyska Ona w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności żadnego przychodu a jedynie spienięży udział w gospodarstwie rolnym nabyty w drodze darowizny, uzyskując jedynie jego równowartość. Dokonana spłata darowizny będzie ekwiwalentna do posiadanego udziału w darowiźnie, nie wystąpi więc przysporzenie majątkowe względem ułamkowej części obdarowania z masy obdarowanej (gospodarstwa rolnego), czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwoty spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzyma od brata w wyniku spłaty przysługującego udziału. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nikt z obdarowanych nie uzyska korzyści materialnych, jedynie zostanie unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego z obdarowanych z obowiązkiem spłaty Wnioskodawczyni - współwłaściciela. Inaczej mówiąc nie uzyska ona przychodu, bowiem spieniężony zostanie jej udział podarowany przez rodziców, obejmujący połowę gospodarstwa rolnego.

W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania od brata spłaty w zamian za udział w gospodarstwie rolnym odziedziczony w drodze darowizny po rodzicach.

Na potwierdzenie takiego stanowiska, Wnioskodawczyni powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt ILPB2/415-374/14-2/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w powyższym przepisie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabędzie w drodze umowy darowizny od rodziców, zawartej w formie aktu notarialnego, udział wynoszący ½ części w gospodarstwie rolnym. Pozostały udział nabędzie w drodze darowizny od rodziców Jej brat. Po otrzymaniu darowizny od rodziców, udział w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia) na działalność rolniczą brata. Ponieważ docelowo gospodarstwo rolne ma prowadzić brat Wnioskodawczyni, planowane jest następnie odpłatne zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawczyni przez Jej brata. W wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni przeniesie na rzecz brata przysługujący Jej udział w gospodarstwie rolnym, a brat zobowiąże się do spłaty, rozłożonej na okres wieloletni, na rzecz Wnioskodawczyni. Uzyskana w tym okresie przez Wnioskodawczynię kwota będzie się mieściła w udziale, który nabyła w drodze darowizny od rodziców (nie przekroczy przysługującego jej udziału w darowiźnie). Ponadto wzmiankowana kwota będzie odpowiadać wartości rynkowej udziału w gospodarstwie rolnym na dzień dokonania darowizny.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności może nastąpić na podstawie umowy lub orzeczenia sądu. W myśl art. 212 § 2 Kodeksu, rzecz która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zniesienie współwłasności może polegać na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. W takim przypadku zniesienie współwłasności następuje zatem za odpłatnością w formie spłaty. Czynność taka, w świetle prawa cywilnego, stanowi formę odpłatnego zbycia i wyczerpuje również dyspozycję cytowanego na wstępie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawczyni w zamian za przysługujący Jej udział w nieruchomości otrzyma spłatę od brata. Zatem odpłatne zbycie (przeniesienie własności udziału w nieruchomości w zamian za spłatę pieniężną) dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jego nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Końcowo należy zauważyć, że dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma wpływu okoliczność, że udział w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni nabędzie od rodziców w drodze darowizny, które to nabycie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czy też wyłączeniu wynikającemu z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości stanowi bowiem odrębną czynność prawną, wywołującą skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.