Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.129.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: czy w związku ze zbyciem na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Usługi faktoringu: - otrzymana od Faktora kwota będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego, - Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta
Słowa kluczowe: dyskonto; faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sekurytyzacja; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Usługi faktoringu:

*   otrzymana od Faktora kwota będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Usługi faktoringu:

*   otrzymana od Faktora kwota będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) z branży płyt drewnopochodnych. Grupa jest dostawcą pełnego asortymentu produktów dla przemysłu meblarskiego i wyposażenia wnętrz, produktów budowlanych oraz podłóg laminowanych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „SSE”) w oparciu o uzyskane zezwolenie. Podstawowa działalność operacyjna objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Spółka planuje przystąpić do prowadzonego w ramach Grupy systemu faktoringu. W związku z tym Spółka zamierza zawrzeć umowę faktoringu (dalej: „Umowa faktoringu”, „Umowa”) z innym podmiotem z Grupy, Spółką X (dalej: „Faktor”). Prawem właściwym dla Umowy faktoringu będzie prawo irlandzkie. Faktor jest irlandzkim rezydentem podatkowym i nie posiada zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”). Faktor oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ramach Umowy faktoringu. Faktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu właściwego (dalej: „Usługa faktoringu”), której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelność” lub „Wierzytelności”). Wierzytelności wewnątrzgrupowe nie będą objęte zakresem Umowy, tj. jedynie wierzytelności kontrahentów zewnętrznych (nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Faktora.

Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia Wierzytelności Wnioskodawcy i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. sprzedać Faktorowi Wierzytelności. Wierzytelności zasadniczo będą związane z działalnością prowadzoną w Specjalnej Strefie Ekonomicznej objętą zakresem otrzymanego przez Wnioskodawcę zezwolenia. Niemniej jednak, mogą się zdarzyć również inne Wierzytelności, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Faktora.

Wierzytelności nabywane będą przez Faktora w oparciu o przygotowywane przez Spółkę w odstępach siedmiodniowych raporty (dalej: „Raport” lub „Raporty”) zawierające w szczególności informacje dotyczące Wierzytelności istniejących w okresie objętym Raportem, w tym ich łącznej wartości oraz otrzymanych przez Spółkę w okresie objętym Raportem należności z tytułu uprzednio nabytych przez Faktora Wierzytelności. Zgodnie z Umową, ze względów praktycznych związanych z poborem należności wynikających z Wierzytelności, ich zapłata ma następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który następnie będzie rozliczał się z Faktorem z otrzymanych na jego rzecz płatności.

Cena sprzedaży płatna przez Faktora tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek VAT, pomniejszona o należne Faktorowi dyskonto (dalej: „Dyskonto”). Kwota Dyskonta stanowić będzie wynagrodzenie Faktora za świadczone Usługi faktoringu. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Dyskonto będzie kalkulowane na podstawie algorytmu opartego o wskaźnik EURIBOR/WIBOR, powiększony o marżę, średni okres (w dniach) potrzebny na wyegzekwowanie należności oraz wskaźnik złych długów. Wartość Dyskonta w odniesieniu do jednostkowej Wierzytelności nie przekroczy wartości Wierzytelności zarachowanej jako przychód należny.

Zgodnie z Umową faktoringu, przyjmuje się, że z chwilą uregulowania płatności przez Faktora Wierzytelności objęte danym okresem sprawozdawczym (Raportem) są transferowane na Faktora. Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Faktora cesji wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. z dnia 10 maja 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „Kodeks cywilny”). Bez uszczerbku dla innych postanowień Umowy faktoringu, w szczególności dotyczących zobowiązań Wnioskodawcy, Faktorowi w każdym czasie przysługuje uprawnienie do poinformowania dłużnika o przejściu na Faktora (nabyciu) Wierzytelności. Usługa faktoringu właściwego (pełnego) z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu w szczególności przeniesienie ryzyka wypłacalności odbiorców na Faktora oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Spółka zobowiązuje się jednocześnie do podjęcia na żądanie Faktora wszelkich działań, mających na celu zapewnienie skutecznego i ważnego przejścia na Faktora nabywanych Wierzytelności. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Faktor uprawniony będzie do jednostronnego odrzucenia wszelkich Wierzytelności w terminie 2 dni roboczych od dnia przesłania Raportu.

Jeżeli po przejściu Wierzytelności na Faktora, wystąpi zdarzenie skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania dłużnika, jak m.in. wady towarów, odrzucenie/zwrot towarów, udzielone rabaty, dyskonta, obciążenia zwrotne, korekty faktur, czy potrącenia, przyjmuje się, że w tej części płatność została dokonana na rzecz Wnioskodawcy i nie zwalnia to Wnioskodawcy z rozliczenia z Faktorem Wierzytelności w pierwotnej wysokości. Faktor jest uprawniony do otrzymania Wierzytelności w pełnej kwocie - tak, jakby zdarzenie skutkujące jej obniżeniem nie zaistniało.

Faktorowi nie będą przysługiwały wobec Wnioskodawcy żadne roszczenia regresowe ani inne żądania w odniesieniu do nabytych na podstawie Umowy faktoringowej Wierzytelności, niezależnie od kwestionowania przez dłużnika obowiązku zapłaty oraz wynikającego z realizacji Umowy naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień gwarancyjnych dotyczących danej Wierzytelności.

Zobowiązaniem Wnioskodawcy w toku wykonania umowy będzie podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych mających na celu ułatwienia wyegzekwowania należności, jak i weryfikacja wysokości uiszczonych przez dłużników kwot. Wnioskodawca nie będzie posiadał upoważnienia do zawierania umów w imieniu Faktora. Podejmowane czynności, z uwagi na uwarunkowania praktyczne, mają ułatwić egzekwowanie należności od kontrahentów Wnioskodawcy we właściwej wysokości.

Jednocześnie, zgodnie z Umową faktoringową. Wnioskodawca udziela Faktorowi pełnomocnictwa w szczególności do podejmowania wszelkich czynności związanych z egzekwowaniem, zabezpieczeniem, dochodzeniem roszczeń względem nabytych Wierzytelności, tak długo jak będą one wymagalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zbycie na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, które zostały uprzednio przez Wnioskodawcę opodatkowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz Faktora, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zbycie na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Umowy faktoringu, które zostały uprzednio przez Wnioskodawcę rozpoznane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Umowa faktoringu jest w polskim prawie umową nienazwaną. W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się zawieranie umów faktoringowych na podstawie ogólnej zasady dotyczącej swobody zawierania umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na brak legalnej definicji oraz jednoznacznego uregulowania zasad dotyczących umów faktoringu, ustalając istotę tego rodzaju usług należy odwołać się do praktyki gospodarczej, a także poglądów wyrażonych w orzecznictwie.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. V CSK 660/16) „W nauce, na podstawie obserwacji potrzeb obrotu gospodarczego i kształtującej się w nim praktyki, wypracowano kilka definicji faktoringu (\`(...)\`) Wskazuje się w nich, że konstrukcja tej umowy obejmuje nabywanie od przedsiębiorców wierzytelności przysługujących im do dłużników oraz świadczenie różnych usług dodatkowych. Treść konkretnego stosunku prawnego, nazwanego faktoringiem może być jednak znacznie bogatsza, bo strony w różny sposób mogą dążyć do zrealizowania własnych interesów w ramach tej umowy (\`(...)\`) przedsiębiorca jako faktorant przelewający na faktora wierzytelności należne mu od kontrahentów, uzyskuje natychmiastowo przynajmniej jakąś część ich wartości, a nadto jeszcze świadczone są mu usługi dodatkowe. Kontrahent przedsiębiorcy zawiera z nim umowę faktoringu w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem w celach zarobkowych.”

Istotą umowy faktoringu jest to, że faktor nabywa określone wierzytelności należne przedsiębiorcy od kontrahentów, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności, w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności - zazwyczaj pomniejszonej o wynagrodzenie (prowizję) faktora. W rezultacie podmiot otrzymuje należną zapłatę z tytułu wierzytelności własnych, co pozwala m.in. na zapewnienie mu płynności finansowej. Natomiast faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika przedsiębiorcy w zamian za wynagrodzenie (prowizję). Stosunkowi prawnemu łączącemu strony umowy faktoringu mogą towarzyszyć także inne świadczenia w zależności od ich zgodnej woli, w tym związane z obowiązkiem egzekwowania wierzytelności od kontrahentów, obsługą wierzytelność etc.

W praktyce gospodarczej występują różne odmiany umów faktoringu. Przykładowo wyróżnia się faktoring właściwy (bez regresu), w którym ryzyko niewypłacalności definitywnie przechodzi na faktora, faktoring niewłaściwy (z regresem), w którym faktor ma prawo do zwrotnego przeniesienia własności wierzytelność w razie niewypłacalności dłużnika, jak i tzw. faktoring mieszany polegający na tym, że ryzyko przejmowane przez faktora jest ograniczone do wskazanej w umowie wysokości. Inny kryterium rozróżniającym umowy faktoringu jest informowanie dłużnika o przejściu wierzytelności i podejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności. Pod tym kątem wyróżnia się faktoring jawny (dłużnik jest informowany o cesji wierzytelność) oraz faktoring cichy (dłużnik nie jest informowany o cesji wierzytelności, a faktor nie występuje oficjalnie w kontaktach z dłużnikiem).

Niezależnie od rodzaju faktoringu, z jakim w danym wypadku mamy do czynienia, umowa faktoringu uważana jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, jak na przykład umowy pożyczki, umowy cesji wierzytelności, umowy zlecenia. W tym kontekście faktoring stanowi połączenie (hybrydę) różnych stosunków prawnych znanych z Prawa cywilnego, jednak konstrukcja ma na tyle nietypowy i przekrojowy charakter, że nie można jej utożsamiać z którąkolwiek z tych umów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten odnosi się do memoriałowej zasady rozpoznawania przychodów. Tym samym, przychód z działalności gospodarczej powstaje nie tylko w momencie jego otrzymania (zasada kasowa), ale również wtedy, gdy powstaje należność będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej - tj. bez względu na fakt, czy podatnik faktycznie otrzymał zapłatę z tytułu należności (zasada memoriałowa).

Pogląd taki jest również utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 17 października 2016 r., sygn. akt I SA/G1 415/16, uznał, że „\[\`(...)\`\] odwołać się należy do treści art. 12 ust. 3 PDOPrU, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, w myśl której za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować, np. na pokrycie swoich zobowiązań. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Wobec braku definicji pojęcia „przychód należny” w przepisach prawa podatkowego zasadnym zdaje się odwołanie do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć” oznacza tyle co „przysługiwać komuś” „stanowić dług, powinność, uzasadnioną zapłatę” (Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, PWN, Warszawa). Z kolei o powstaniu długu można mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, co jest równoznaczne z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności. Aby zatem mówić o powstaniu przychodu musi istnieć podstawa prawna, z mocy której dany podmiot może się domagać spełnienia świadczenia od drugiego podmiotu”.

Należy również wskazać, że między przychodem należnym a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Tym samym, jeżeli dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, bądź wystawienie faktury poprzedzają uregulowanie należności, to zdarzenie w postaci uregulowania należności jest neutralne podatkowo, gdyż przychód został już uprzednio rozpoznany jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT (na zasadzie memoriałowej).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzytelności Wnioskodawcy będą wierzytelnościami handlowymi Spółki wynikającymi ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, w momencie, gdy staną się one należne, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT. Późniejsze uregulowanie należności na podstawie Umowy faktoringu przez Faktora, będzie zatem zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie powodowało obowiązku ponownego opodatkowania otrzymanych należności - które zostały już uprzednio rozpoznane jako przychód należny. Intencją zawartej Umowy faktoringu jest otrzymanie zapłaty z tytułu wierzytelności handlowych Wnioskodawcy. Odmienne podejście prowadziłoby natomiast do podwójnego rozpoznania przychodu z należności handlowych, w momencie, gdy stały się należne i następnie w momencie ich uregulowania, wbrew zasadom określonym w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Mając na uwadze, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o uzyskane zezwolenie, Wierzytelności będą przypisywane do odpowiedniej kategorii działalności (tj. zwolniona lub opodatkowana). W znacznej mierze Wierzytelności objęte Umową faktoringową będą dotyczyć działalności prowadzonej na terenie SSE wskazanej w zezwoleniu i przychód Wnioskodawcy będzie w tym zakresie korzystał ze zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak, sama klasyfikacja przychodu jako związanego z działalnością zwolnioną lub opodatkowaną, pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu w chwili, gdy staje się on należny. Nie wpływa ona również na brak obowiązku ponownego rozpoznania przychodu w momencie uregulowania należności przez Faktora.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 marca 2016 r., Znak: 1BPB-1-3/4510-41/16/IZ, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\`(...)\` w przypadku zbycia wierzytelności własnej na rzecz innego podmiotu w wyniku zawarcia umowy faktoringu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Jeżeli zatem, wartość wierzytelności Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych, to uzyskana w wyniku zbycia wierzytelności cena nieprzewyższająca wartości nominalnej tej wierzytelności stanowić będzie w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych ”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Przychód należny powstał wcześniej - przy sprzedaży towarów lub usług. Sprzedaż wierzytelności z tego tytułu nie powoduje już powstania przychodu dla faktoranta”.
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.l.JS, w której organ podatkowy wskazał, że: „należy uznać, że u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód”.
4.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 września 2017 r. Znak:0114-KDIP2-3.4010.217.2017.1.JBB, który orzekł, że: „U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888, dalej: updop), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie splata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów”.
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 maja 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-60/15-2/DS, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\`(...)\`w przypadku sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego oraz finansowego, kwota uzyskana przez Spółkę ze sprzedaży nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przychód podatkowy po stronie Spółki będzie natomiast powstawać w dacie wymagalności konkretnych rat leasingowych ”.

W związku z powyższym, w przedstawiony zdarzeniu przyszłym, kwota otrzymana od Faktora z tytułu zbycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności. Tym samym, mając na uwadze, że Wierzytelności te zostały ujęte jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zbycie Wierzytelności na rzecz Faktora nie będzie powodowało powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz Faktora, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W oparciu o tak sformułowaną definicję, praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wypracowała kryteria, które muszą być spełnione, żeby dany wydatek traktować jako koszt uzyskania przychodów, takie jak:

*   wydatek został poniesiony przez tego podatnika i ma charakter definitywny,
*   wydatek pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przychodem, tj. poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (kryterium celowości),
*   jest powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą (choćby pośrednio),
*   został w sposób prawidłowy udokumentowany.

Jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są koszty, które zostały enumeratywnie wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Wierzytelności zbywane na rzecz Faktora to wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej Spółki, która to sprzedaż będzie skutkowała rozpoznaniem przychodów należnych u Wnioskodawcy (odpowiednio będą one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź zwolnione, jeżeli będą wynikały z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE korzystającej ze zwolnienia w podatku CIT). Zawarcie Umowy faktoringu ma na celu faktyczne osiągnięcie przychodów z takich wierzytelności. Jednocześnie Usługi faktoringu mają zapewnić płynność finansową Spółki co przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, wydatki jakie Spółka faktycznie poniesie w związku z realizacją Umowy faktoringowej, pod warunkiem ich prawidłowego dokumentowania, spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, takim wydatkiem jest Dyskonto, które stanowi wynagrodzenie Faktora z tytułu realizacji Umowy Faktoringu, w tym przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników Spółki. Jednocześnie, w związku ze zbyciem Wierzytelności Spółka nie poniesie straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, a zatem wyłączenie to nie znajdzie zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym (jak wskazano bowiem w opisanym stanie faktycznym, wartość Dyskonta nie przekroczy wartości Wierzytelności zarachowanej jako przychód należny).

Mając to na uwadze, kwota Dyskonta, jaką Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Faktora na podstawie Umowy faktoringu będzie wydatkiem, który służy osiągnięciu przychodów i zabezpieczeniu ich źródła, będzie miał charakter definitywny i będzie powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również zostanie on prawidłowo udokumentowany, a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o uzyskane zezwolenie, Spółka w odniesieniu do każdej z Wierzytelności będzie weryfikowała, jakiego rodzaju działalności ona dotyczy (tj. strefowej czy opodatkowanej). Na tej podstawie koszty Dyskonta będą odpowiednio alokowane do kosztów działalności strefowej (korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania), działalności opodatkowanej lub do kosztów wspólnych (o ile wystąpią w tym zakresie). Niemniej jednak, konieczność, jak i sposób alokacji poszczególnych wydatków z tytułu Dyskonta, pozostaje bez wpływu na kwalifikację tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w indywidulanej interpretacji podatkowej z 18 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.328.2018.3.AJ, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „w związku ze zbywaniem Wierzytelności na rzecz C, Polscy Zbywcy będą uprawnieni do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia C za Usługi faktoringowe w postaci Dyskonta”, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidulanej interpretacji podatkowej z 5 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ, w której organ podatkowy wskazał, że: „Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty prowizji (marży Banku), odsetek oraz inne koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zawartej z Bankiem są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (mają na celu zapewnić odpowiednią płynność finansową umożliwiającą prowadzenie działalności operacyjnej generującej przychód), a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. wydatku zmierza do osiągnięcia przychodów. W konsekwencji przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić koszty podatkowe, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pod warunkiem należytego ich udokumentowania), a co za tym idzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za prawidłowe.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz Faktora, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę faktoringu z innym podmiotem z Grupy - Spółką X (dalej: „Faktor”). Faktor jest irlandzkim rezydentem podatkowym i nie posiada zakładu podatkowego na terytorium Polski. Faktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu właściwego, której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych. Wierzytelności wewnątrzgrupowe nie będą objęte zakresem Umowy. Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia Wierzytelności Wnioskodawcy i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. sprzedać Faktorowi Wierzytelności. Cena sprzedaży płatna przez Faktora tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek VAT, pomniejszona o należne Faktorowi dyskonto. Kwota Dyskonta stanowić będzie wynagrodzenie Faktora za świadczone Usługi faktoringu. Jeżeli po przejściu Wierzytelności na Faktora, wystąpi zdarzenie skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania dłużnika, jak m.in. wady towarów, odrzucenie/zwrot towarów, udzielone rabaty, dyskonta, obciążenia zwrotne, korekty faktur, czy potrącenia, przyjmuje się, że w tej części płatność została dokonana na rzecz Wnioskodawcy i nie zwalnia to Wnioskodawcy z rozliczenia z Faktorem Wierzytelności w pierwotnej wysokości.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w związku ze zbyciem na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Usługi faktoringu otrzymana od Faktora kwota będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Na podstawie art. 16 ust. 39 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Spółki, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że w związku ze zbyciem wierzytelności własnych na rzecz Faktora, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tej transakcji z uwagi na wcześniejsze uznanie wierzytelności za przychód należny w prowadzonej działalności gospodarczej oraz że w związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych, w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi faktoringowe w postaci dyskonta należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje te nie mogą być podstawą do wydania przedmiotowej interpretacji, jeżeli zajęte w nich stanowisko jest błędne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.