Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1132/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz terminu dokonania korekty
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5.09.2013 r. (data wpływu 6.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz terminu dokonania korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz terminu dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: Miasto) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2008-2009 Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne (dalej: wydatki inwestycyjne) związane z przebudową i modernizacją targowiska miejskiego (dalej: Targowisko). Inwestycja obejmowała rozbiórkę istniejących obiektów budynku gospodarczego, wykonanie nawierzchni asfaltowej placu targowiska i miejsc postojowych dla samochodów, wybudowanie budynku administracyjno-socjalnego, wykonanie instalacji sanitarnej, kanalizacyjnej i elektrycznej, wykonanie odwodnienia, a także ogrodzenia i trawników. Protokół odbioru prac od wykonawcy został sporządzony i Targowisko jest faktycznie użytkowane od 18 grudnia 2008 r.

Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Miasto nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Miasto prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa inwestycja została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, Targowisko stanowi budowlę. Wartość początkowa inwestycji przekracza 15.000 zł.

Miasto ponosi również szereg wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Targowiska, przykładowo opłaty za media, bieżące remonty, koszty odśnieżania, wywozu nieczystości, itp. Również te wydatki dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT naliczonego.

Z tytułu użytkowania Targowiska Miasto pobiera opłatę targową, która stanowi rodzaj daniny publicznej (art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). W związku z poborem opłaty targowej Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami do wykonywania których zostało powołane, a zatem działa w charakterze władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od 1 sierpnia 2009 r. część placu Targowiska jest dzierżawiona na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę nauki jazdy, dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W budynku administracyjno-socjalnym nie jest obecnie prowadzona żadna działalność gospodarcza Miasta (znajdują się tam) pomieszczenia sanitarne oraz biuro administratora Targowiska).

Miasto nie dokonywało do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją terenu Targowiska. Miasto planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do części wydatków Miasto jest w stanie przyporządkować dokonane zakupy wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i w tym zakresie Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją jednak wydatki w odniesieniu do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (udostępnienie Targowiska sprzedającym, za poborem opłaty targowej), jak i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa placu na podstawie umowy cywilnoprawnej). Dotyczy to przykładowo wydatków związanych z modernizacją i przebudową nawierzchni placu targowego, budową ogrodzenia, itp. Niniejszy wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych i bieżących (np. z tytułu bieżących remontów placu, kosztów oświetlenia, wywozu nieczystości stałych), w stosunku do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie wydatków, w stosunku do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy dzierżawy, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i przebudową terenu Targowiska?
2.  Czy w zakresie wydatków, w stosunku do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy dzierżawy, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem terenu Targowiska?
3.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Targowiska Miasto będzie uprawnione do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?
4.  Czy pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego Miasto zobowiązane będzie dokonać za rok 2009 (w deklaracji za miesiąc styczeń 2010 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W zakresie wydatków, w stosunku do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy dzierżawy, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i przebudową terenu targowiska.
2.  W zakresie wydatków, w stosunku do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy dzierżawy, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem terenu Targowiska.
3.  W związku z odpłatnym udostępnieniem Targowiska Miasto będzie uprawnione do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.
4.  Pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego Miasto zobowiązane będzie dokonać za rok 2009 (w deklaracji za miesiąc styczeń 2010 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została jednak rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Stanowisko przedstawione w uchwale sądy administracyjne prezentowały już wcześniej, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż:

„należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „sferą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, iż:

„powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Powyższe oznacza, iż pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, o których mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT obejmuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione z VAT, nie obejmuje natomiast czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem stosowania tej ustawy. Skoro zatem w odniesieniu do omawianej inwestycji Miasto nie wykonywało i nie wykonuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, a jedynie czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje, Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie we wspomnianej uchwale NSA, w której stwierdzono, iż:

„W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Również to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10 stwierdził, iż:

„Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogicznie NSA wypowiedział się w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których stwierdził, iż:

„W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

– w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP1/443-421/12-7/MW z 27 sierpnia 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

– w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-153/12-4/MR z 9 maja 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż:

„Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanej oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

– w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-184/13-5/AW z 6 czerwca 2013 r., gdzie stwierdzono, iż:

„w sytuacji gdy dany zakup jest/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności nie podlegającej opodatkowaniu i nie jest/będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z utrzymaniem Targowisk”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP1/443-138/12-8/MW z 17 maja 2012 r., a także Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Nr ITPP2/443-616/12/EK z 27 lipca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta w przypadku zakupu towarów i usług, które są związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, Miasto ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. Powyższe dotyczy zarówno wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją Targowiska, jak i wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem i funkcjonowaniem.

Ad. 3 i 4

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT a jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i art. 90 oraz obowiązkami dokonywania korekt, wynikającymi z art. 91 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie jednak z art. 91 ustawy, w określonych przypadkach podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty kwot podatku odliczonego na podstawie art. 86. I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniom tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w takim przypadku korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczono do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Długość okresu, w jakim korekta powinna zostać dokonana zależy jednak od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Definicję taką zawiera natomiast art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC), zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 KC rzeczami są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą, w sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Z kolei, ogrodzenie na gruncie art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) stanowi urządzenie budowlane.

Uwzględniając powyższe należy uznać, iż dla potrzeb art. 91 ust. 2 plac targowy stanowi nieruchomość, a zatem przewidziany w tym przepisie okres korekty wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Ponieważ Targowisko zostało oddane do użytkowania w grudniu 2008 r., natomiast zmiana jego przeznaczenia nastąpiła w sierpniu 2009 r., należy uznać, iż pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego Miasto zobowiązane będzie dokonać za rok 2009 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu towarów / usług związanych z modernizacją i przebudową placu targowego. Zgodnie z art. 91 ust 3 ustawy o VAT, korekty tej Miasto zobowiązane będzie dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli ponieważ Miasto składa deklaracje dla podatku od towarów i usług na bazie miesięcznej, pierwsza korekta powinna zostać dokonana w deklaracji za miesiąc styczeń 2010 r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2012 r. nr IPTPP1/443-919/11-9/12/S/MG:

„Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia 8/10 kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie gruntu na powiększenie powierzchni targowej w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu – brak możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych potraktowano jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.