Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.346.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z demontażem i unieszkodliwianiem azbestu z terenu gminy.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Demontaż i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Demontaż i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest (…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Uchwałą Rady Gminy (…) Gmina przyjęła Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do roku 2032 (dalej: „Program”). Gmina, mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Wnioskodawca nadmienia, że teren Gminy charakteryzuje się wysokim stopniem zachowania środowiska przyrodniczego. W dniu 7 marca 2018 r. Gmina podpisała umowę z Zarządem Województwa w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”. Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. We wniosku o dofinansowanie w formie dotacji Gmina wskazała kwoty brutto. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy deklaracje udziału w Projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane.

Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 19 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.346.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Od kogo Wnioskodawca otrzymał dotację na usunięcie i unieszkodliwienie azbestu z prywatnych posesji?
2.  Jakie dokładnie wydatki Gmina pokryła z otrzymanego dofinansowania?
3.  Kto wyłonił wykonawcę prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy?
4.  Czy umowę z wykonawcą przedmiotowego zadania zawarła Gmina, czy właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie? Jeżeli Gmina, to w czyim imieniu i na czyją rzecz nabyła usługę usuwania wyrobów zawierających azbest?
5.  Czy Gmina zawierała umowy z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania?
6.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania (dotacji) była uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu?
7.  Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób je rozlicza?
8.  Czy Gmina mogła przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy?
9.  Czy realizacja zadania z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy jest uzależniona od otrzymania dotacji, tj. czy w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby zadanie?
10.  Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji?
11.  Kim są „osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy”, z posesji których jest usuwany azbest? Należy wskazać status osób trzecich, np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podmioty gospodarcze?

W piśmie z dnia 25 lipca 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca dotację na usunięcie azbestu otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami. W umowie o dofinansowanie projektu „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)” Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, co zostało zaakceptowane przez Zarząd Województwa.
2.  Gmina z otrzymanej dotacji może pokryć wydatki związane z unieszkodliwianiem, transportem i demontażem materiałów zawierających azbest oraz wydatki zakwalifikowane jako koszty pośrednie m.in. wydatki ponoszone na promocję, koszty zarządu, koszty materiałów biurowych.
3.  Wykonawca prac dotyczących Projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy wyłoniony został w skutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy.
4.  Umowa z wykonawcą zawarta została przez Gminę, we własnym imieniu. Usługi usuwania azbestu zostały nabyte na własną rzecz.
5.  Gmina, na podstawie deklaracji i wniosku składanego przez mieszkańców (Uczestnika Projektu) na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, które stanowić mają zapewnienie, że „Gmina zabezpiecza pokrycie l00% kosztów realizacji usług wymienionych w pkt 1” (§ 1 pkt 5) oraz, że „Dofinansowanie, o którym mowa w pkt 5 jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u Uczestnika Projektu przez Wykonawcę” (§ 1 pkt 5).
6.  Wysokość otrzymanej dotacji nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości ton azbestu unieszkodliwionego w ramach Projektu.
7.  W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanej dotacji poprzez złożenie wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem systemu SL2014.
8.  Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest.
9.  Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiący załącznik do uchwały Nr 39/2010 Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. zobowiązuje jednostki samorządu terytorialnego do podjęcia działań związanych z usuwaniem azbestu, mianowicie cyt. „Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska”. Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na realizację zadań z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu, wypełniając ciążący na niej obowiązek, musiałaby dokonać analizy pod kątem możliwości finansowych związanych z realizacją tego zadania.
10.  W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.
11.  Osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy, uczestniczące w programie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy to wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w nieruchomości, z której usuwany jest azbest (Uczestnicy Projektu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”, Gmina nie będzie posiadała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Realizując Inwestycję Gmina nie działała jako podatnik VAT, bowiem wykonuje jedynie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Co więcej brak jest odpłatności za wykonane usługi ze strony mieszkańców. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie ma i nie będzie miała możliwości odliczenia VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS):

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” ponieważ nabywane towary usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS 0113-KDIPT1-2.4012.469.2018.2.SM z dnia 9 sierpnia 2018 r.:

„Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Uchwałą Rady Gminy, Wnioskodawca przyjął Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do roku 2032. Gmina, mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Teren Gminy charakteryzuje się wysokim stopniem zachowania środowiska przyrodniczego. W dniu 7 marca 2018 r Gmina podpisała umowę z Zarządem Województwa w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”. Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. We wniosku o dofinansowanie w formie dotacji Gmina wskazała kwoty brutto. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy deklaracje udziału w Projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę. Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dotację na usunięcie azbestu otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami. Gmina z otrzymanej dotacji może pokryć wydatki związane z unieszkodliwianiem, transportem i demontażem materiałów zawierających azbest oraz wydatki zakwalifikowane jako koszty pośrednie m.in. wydatki ponoszone na promocję, koszty zarządu, koszty materiałów biurowych. Wykonawca prac dotyczących Projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy wyłoniony został w skutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy. Umowa z wykonawcą zawarta została przez Gminę we własnym imieniu. Usługi usuwania azbestu zostały nabyte na własną rzecz. Gmina, na podstawie deklaracji i wniosku składanego przez mieszkańców (Uczestnika Projektu) na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac. Wysokość otrzymanej dotacji nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości ton azbestu unieszkodliwionego w ramach Projektu. W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanej dotacji poprzez złożenie wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na realizację zadań z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu, wypełniając ciążący na niej obowiązek, musiałaby dokonać analizy pod kątem możliwości finansowych związanych z realizacją tego zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami. Osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy, uczestniczące w programie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy to wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w nieruchomości, z której usuwany jest azbest (Uczestnicy Projektu).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją przedmiotowego Projektu Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy świadczy jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, ze jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Dokonując zatem analizy powyższych wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Co również istotne w sytuacji, gdy czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom związanym z prowadzona działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wykonawcy na rzecz Uczestników Projektu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem na podstawie deklaracji i wniosków składanych przez mieszkańców na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, a następnie zawiera umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji nie można uznać, że Gmina nabywa te usługi na własną rzecz, stanowi o tym również treść § 1 pkt 5 umowy, tj. „Dofinansowanie, o którym mowa w pkt 5 jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u Uczestnika Projektu przez Wykonawcę”, a tym samym prace te będą wykonywane na rzecz uczestników biorących udział w projekcie na podstawie złożonych przez nich deklaracji i wniosków. Ponadto, to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wyłoniła wykonawcę świadczącego przedmiotowe usługi i zawarła z nim umowę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostały przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem nie jest bowiem dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Projektu. Jak wynika z opisu sprawy. Gmina w przypadku niezrealizowania zadania będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Przedmiotowego dofinansowania Gmina nie może przeznaczyć na inny cel.

Otrzymana dotacja pokrywa 85% ceny usługi świadczonej przez Gminę, natomiast pozostałą część, tj. 15% kosztów, Gmina pokryje ze środków własnych (mieszkańcy – Uczestnicy Projektu za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu nie ponoszą odpłatności). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawca realizuje odpłatne świadczenia na rzecz Uczestników Projektu i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Świadczone w ramach projektu pn. „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)” usługi na rzecz osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy, nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji są one opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

W konsekwencji powyższego, analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. Projekt wykonuje odpłatne świadczenia na rzecz Uczestników Projektu i działa w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania – wbrew temu co twierdzi Gmina – są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)” pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.