Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.715.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: Właściwą metodą w przypadku alokacji przychodów Spółki do działalności strefowej i pozastrefowej jest klucz przychodowy bazujący na wynikach Zakładu oraz Zakładu Poza SSE. Analogicznie należy podejść do kosztów, gdzie właściwy będzie klucz kosztowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; koszt; przychód; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
        że Spółka powinna alokować przychody i koszty związane z płatnościami od B. z
        tytułu NMI oraz AU do działalności zwolnionej i opodatkowanej - jest prawidłowe;
        czy właściwą metodą alokacji przychodów i kosztów jest odpowiednio metoda
        przychodowa i kosztowa- jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie alokacji
    przychodów i kosztów związanych z płatnościami.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Z dniem (...) lutego 2011 roku Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A.”)
    uzyskała zezwolenie (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na
    terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...), rozumianej jako działalność produkcyjna,
    handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.
    Zezwolenie obejmuje następujące towary i usługi oznaczone wg PKWiU 2008:
        Sekcja C, Dział 23 klasa 23.12 - SZKŁO PŁASKIE, PROFILOWANE I PODDANE DALSZEJ
        OBRÓBCE
        klasa 23.19 - POZOSTAŁE SZKŁO PRZETWORZONE, WŁĄCZAJĄC SZKŁO TECHNICZNE,
        Sekcja C, Dział 25 klasa 25.73 -NARZĘDZIA, klasa 25.99 - POZOSTAŁE GOTOWE
        WYROBY METALOWE, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE,
        Sekcja C, Dział 26 klasa 26.51 - INSTRUMENTY I PRZYRZĄDY POMIAROWE,
        KONTROLNE I NAWIGACYJNE,
        Sekcja C, Dział 29 klasa 29.32 - POZOSTAŁE CZĘŚCI I AKCESORIA DO POJAZDÓW
        SILNIKOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI,
        Sekcja C, Dział 33 klasa 33.11 -USŁUGI NAPRAWY I KONSERWACJI METALOWYCH
        WYROBÓW GOTOWYCH,
        Sekcja E, Dział 38 kategoria 38.11.5 -ODPADY INNE NIŻ NIEBEZPIECZNE NADAJĄCE
        SIĘ DO RECYKLINGU, klasa 38.3 -USŁUGI W ZAKRESIE ODZYSKU SUROWCÓW Z
        MATERIAŁÓW SEGREGOWANYCH; SUROWCE WTÓRNE,
        Sekcja H, Dział 52 klasa 52.10 - MAGAZYNOWANIE I PRZECHOWYWANIE TOWARÓW,
        Sekcja M, Dział 69 kategoria 69.20.2 - USŁUGI RACHUNKOWO-KSIĘGOWE,
        Sekcja M, Dział 71 klasa 71.20 - USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ
        TECHNICZNYCH
        Sekcja C, Dział 72 klasa 72.19 - USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ NAUKOWYCH I PRAC
        ROZWOJOWYCH W DZIEDZINIE POZOSTAŁYCH NAUK PRZYRODNICZYCH I
        TECHNICZNYCH. Zezwolenie nie obejmuje m.in. usług marketingowych,
        finansowych, a także sprzedaży towarów handlowych, nie poddawanych obróbce
        przez A.

    Źródło przychodów Spółki stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w
    zakresie działalności produkcyjnej. W zakładach produkcyjnych A. powstają (...)
    przeznaczone m.in. dla (...), a także (...).
    Spółka uzyskuje przychody z wyżej wskazanej działalności poprzez dwa zakłady:
        zakład w (...) (dalej: „Zakład”) znajdujący się na terenie Specjalnej Strefy
        Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub „Strefa”), poprzez który Spółka prowadzi działalność
        na podstawie otrzymanego Zezwolenia; jest to działalność, z której dochody
        podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT,
        zakład w (...) znajdujący się poza SSE (dalej: „Zakład Poza SSE”), z którego Spółka
        uzyskuje przychody opodatkowane CIT:
      1) Sprzedaż towarów i materiałów z (...)
      2) Sprzedaż towarów i materiałów z (...)
      3) Sprzedaż w (...) wyrobów wytworzonych w (...)
      4) Sprzedaż w (...) wyrobów wyprodukowanych z półproduktów wytworzonych w (...)
      5) Sprzedaż w (...) wyrobów wytworzonych w (...)
      6) Sprzedaż w (...) wyrobów wyprodukowanych z półproduktów wytworzonych w (...)
      7) Sprzedaż w (...) wyrobów wytworzonych w (...)
      8) Sprzedaż w (...) wyrobów wytworzonych (...)
      9) Sprzedaż w (...) towarów i materiałów z (...)
    10) Sprzedaż w (...) towarów i materiałów z (...)
    99% przypadków to: 2, 5, 6, 8.
    Punkty 4 i 6 i są tzw. sprzedażą mieszaną, tj. cykl produkcyjny jest w części wykonywany w
    Zakładzie i w Zakładzie Poza SSE.
    Oznacza to, że zarówno przychody, jak i koszty Spółki można podzielić na:
    1) strefowe
    2) poza strefowe
    3) mieszane.
    Przychody
    Spółka do podziału przychodów stosuje metodę podziału zysku. Metoda ta w odniesieniu
    do podatników działających na terenie Strefy zakłada, że osiągane przychody danego
    okresu podlegają podziałowi na przychody strefowe i poza strefowe wprost
    proporcjonalnie do ponoszonych (planowanych) kosztów wytworzenia (planowany
    techniczny koszt wytworzenia wyrobu lub półproduktu) danego okresu w takim samym
    podziale/ takiej samej proporcji. W konsekwencji, podział kosztów wytworzenia wyrobów i
    półproduktów w każdym ze scenariuszy 1-10 danego okresu na strefowe i poza strefowe
    determinuje wielkość przychodów alokowaną do działalności strefowej i poza strefowej.
    Przychody z tytułu sprzedaży (...) generowane są przez Zakład, a nie przez Zakład Poza SSE.
    Koszty
    Po określeniu całkowitej wartości przychodów strefowych (przychody strefowe +
    odpowiednia część przychodów „mieszanych”), i odpowiednim alokowaniu do nich
    wartości kosztów produkcyjnych (techniczny koszt wytworzenia, dalej: „TKW’, które są
    alokowane bezpośrednio), kolejnym krokiem jest przypisanie według klucza do

    działalności strefowej lub poza strefowej pozostałych kategorii kosztów, tzw. kosztów
    ogólnego zarządu oraz kosztów sprzedaży (dalej: „Koszty Mieszane”).
    Na koszty ogólnego zarządu składają się koszty wynagrodzenia zarządu, koszty grupowe i
    koszty dystrybucji.
    Na koszty sprzedaży składają się m.in. transport, opakowania, koszty magazynu.
    Spółka nie ma możliwości przypisania w/w Kosztów Mieszanych dzielonych według klucza
    bezpośrednio do Zakładu albo Zakładu Poza SSE. W związku z tym stosuje dodatkowy
    klucz alokacji, tj. podział w/w kosztów następuje w stosunku, w jakim przychody strefowe
    lub poza strefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów.
    W momencie sprzedaży (...) przez Zakład, Koszty Mieszane przypisuje się proporcjonalnie
    do ich udziału w koszcie całkowitym poniesionym przez Zakład oraz Zakład Poza SSE,
    podlegającemu podziałowi kluczem (np. 30% Kosztów Mieszanych przypada na Zakład, a
    70% na Zakład Poza SSE).
    Pozostałe przychody operacyjne traktowane są w całości jako przypisane do działalności
    opodatkowanej (poza strefowej).
    W ramach umowy produkcji kontraktowej Spółka (dział Original Equipment, zajmujący się
    sprzedażą bezpośrednią do producentów (...), dalej: „OE”) dokonuje transakcji sprzedaży
    do B. Limited w Wielkiej Brytanii (dalej: „B.”). Część wyrobów może być przedmiotem
    zakupu od podmiotów powiązanych. Wyroby, w zależności od stopnia ich zaawansowania
    w łańcuchu tworzenia wartości, mogą być w następującej fazie zaawansowania:
    1) w pełni gotowe,
    2) częściowo gotowe, wymagające przeprowadzenia dalszych czynności,
    3) stanowiące produkt dla działu (...) (dalej: „Y.”) przekazany za pośrednictwem
      wewnętrznego magazynu dystrybucyjnego.
    Spółka jako producent odpowiada za utrzymywanie ciągłej produkcji, potencjalne awarie
    linii produkcyjnych, wady i pozyskiwanie zaopatrzenia w odpowiednie materiały do
    produkcji szkła. W ramach sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych ryzyko związane z
    produkcją jest ponoszone przez Spółkę. B. jako centralny przedsiębiorca (ang. principal
    company) natomiast ponosi szereg ryzyk, m.in. ryzyko związane z niewykorzystaniem
    mocy wytwórczych Spółki (wynikające z niewystarczającej ilości zleceń produkcyjnych).
    Ponadto zdarza się, że na indywidualne zamówienie finalnego klienta, na terenie Zakładu
    lub Zakładu Poza SSE A. produkuje nowy wzór (...) uwzględniający specyfikę i oczekiwania
    klienta. Linie i możliwości produkcyjne oraz oprogramowanie muszą być wówczas
    dostosowane do nowego produktu.
    A. musi więc utrzymywać zdolność produkcyjną, a także przystosowawczą do powstania
    nowych produktów.
    W przypadku, gdy ryzyko niewykorzystanych mocy wytwórczych się materializuje B.
    wypłaca A. wynagrodzenie z tego tytułu. Koszty związane z wprowadzeniem nowych
    wzorów produktów są także rozliczane z B. jako centralnym przedsiębiorcą.
    W związku z tym Spółka na koniec roku dokonuje stosownych rozliczeń i wystawia na
    rzecz B. dwie faktury:
    1) Jedną, której przedmiotem jest proces rozwoju (...) (wyprodukowanie nowej (...) dla
      klienta tzw. new development, dalej: „NMI”), na który składają się czynności
      wykonywane zarówno w Zakładzie, jak i poza Zakładem. Obecnie Spółka całość
      przychodów z w/w faktury alokuje w działalności opodatkowanej. Rozliczenie z tytułu
      kosztów NMI dokonywane jest bez marży, po tzw. kosztach.
    2) Drugą, której przedmiotem są rozliczenia z tytułu niewykorzystanych mocy
      wytwórczych (assets utilization, dalej: „AU”). Rozliczenia z tytułu niewykorzystanych

      mocy wytwórczych są dokonywane po kosztach, bez elementu zysku dla producenta
      na zlecenie (następuje zwrot kosztów stałych takich jak wynagrodzenia pracowników
      produkcyjnych, amortyzacja produkcyjnych środków trwałych, utrzymanie ruchu, stałe
      koszty energii i gazu niezbędne w celu utrzymania produkcji). Obecnie Spółka całość
      przychodów z w.w faktury alokuje w działalności opodatkowanej.
    Koszty NMI oraz AU traktowane są przez Spółkę jako związane z przychodami
    operacyjnymi (poza strefowymi). Koszty NMI i AU to koszty bezpośrednie i pośrednie
    alokowane przez Spółkę do miejsca ich poniesienia, czyli Zakład lub Zakład Poza SSE.
    Wynagrodzenie za obie ww. usługi nie zawiera marży (tj. obejmuje wyłącznie koszty NMI i
    AU). Marża doliczana jest natomiast na etapie sprzedaży gotowego produktu przez B.
    Uzasadnieniem biznesowym dla „przeniesienia” kosztów z tytułu NMI i AU na B. jest
    realizacja sprzedaży przez B. B. ponosi większość ryzyk biznesowych związanych z
    transakcjami m.in. ryzyko łańcucha dostawy, w szczególności odpowiada za kontakty i
    kontrakty z globalnymi odbiorcami, ryzyko utraty reputacji, ryzyko związane z rozwojem,
    czy prawne. Z powyższych względów również przychody osiągane przez Wnioskodawcę z
    tytułu NMI oraz AU w całości traktowane są jak przychody operacyjne podlegające
    opodatkowaniu CIT i niekorzystające ze zwolnienia.
    Pytania
    1) Czy Spółka powinna alokować przychody i koszty związane z płatnościami od B. z tytułu
      NMI oraz AU do działalności zwolnionej i opodatkowanej, czy też prawidłowe jest
      podejście traktowania tych przychodów i kosztów jako związanych z przychodami
      operacyjnymi?
    W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.
    2) Czy właściwą metodą alokacji przychodów i kosztów jest odpowiednio metoda
      przychodowa i kosztowa?
    W przypadku negatywnej odpowiedzi w zakresie pytania nr 1.
    3) Czy Spółka ma możliwości alokacji przychodów i kosztów związanych z płatnościami z
      tytułu NMI oraz AU w całości do wyniku opodatkowanego (przychodów operacyjnych) i
      przyjęcia, że płatności nie mieszczą się w zakresie Zezwolenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Spółka powinna alokować przychody i koszty związane z płatnościami od B. z tytułu NMI
    oraz AU do działalności zwolnionej i opodatkowanej, a więc nie jest prawidłowe podejście
    traktowania tych przychodów i kosztów jako związanych wyłącznie z przychodami
    operacyjnymi.
    Ad 2. - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1.
    Właściwą metodą alokacji przychodów i kosztów jest odpowiednio metoda przychodowa i
    kosztowa.
    Ad 3. - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1.
    Spółka ma możliwości alokacji przychodów i kosztów związanych z płatnościami z tytułu
    NMI oraz AU w całości do wyniku opodatkowanego (przychodów operacyjnych) i przyjęcia,
    że płatności nie mieszczą się w zakresie Zezwolenia.
      Uzasadnienie
    Specjalne strefy ekonomiczne to instrument mający wspomóc rozwój gospodarczy mniej
    rozwiniętych obszarów kraju poprzez przyciąganie nowych inwestycji i promocję
    tworzenia miejsc pracy. W założeniu mają także wspierać innowacyjność i
    konkurencyjność firm.
    SSE oferują przedsiębiorcom wiele przywilejów, m.in.:

    1) możliwość korzystania z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania
      przychodów lub dochodów przez określony czas
    2) wsparcie na realizację inwestycji, zakup maszyn i urządzeń, tworzenie nowych miejsc
      pracy.
    3) mniejsze koszty działalności tj. niższe opłaty lokalne, korzystniejsze warunki dla
      zatrudniania pracowników, dostęp do preferencyjnych warunków finansowania.
    4) Dostęp do nowoczesnej infrastruktury, jak drogi, sieci energetyczne i wodociągowe, co
      zmniejsza koszty związane z budową czy modernizacją.
    5) Zwiększenie konkurencyjności.
    Tworzenie stref SSE nie jest tylko podyktowane przywilejami dla podmiotów
    gospodarczych, ale przede wszystkim dla regionu, w którym dana strefa funkcjonuje.
    Istnienie SSE przyczynia się do tworzenia nowych miejsc pracy, rozwoju infrastruktury, czy
    rozwoju inwestycji.
    Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach
    ekonomicznych (Tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 ze zm., dalej: „ustawa SSE”),
    zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Abstrahując od
    rozróżnienia na zezwolenia „stare” (wydane przed 2001 r.) i nowe (wydane od 1.1.2001 r.,
    w której to grupie znajduje się Zezwolenie Spółki), z końcem 2026 r. przestaną
    funkcjonować specjalne strefy ekonomiczne w Polsce (Zob. m.in. wyrok NSA z dnia 19
    lipca 2022 r., sygn. II FSK 1986/20; https://www.paih.gov.pl/dlaczego_polska
    /zachety_inwestycyjne/polska_strefa_inwestycji/, dostęp: 3.12.2024 r.).
    Jak wynika z art. 3 ustawy SSE:
    „Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części
    terytorium kraju, w szczególności przez:
    1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;
    2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w
      gospodarce narodowej;
    3) rozwój eksportu;
    4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;
    5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;
    6) tworzenie nowych miejsc pracy;
    7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad
      równowagi ekologicznej”.
    A zatem już sam ustawodawca zdecydował, że strefy mają spełniać określone zadania i
    cele. „Głównym zamierzeniem powołania specjalnych stref ekonomicznych jest chęć
    przyspieszenia rozwoju gospodarczego terenu, na którym położona jest strefa. Instytucja
    SSE stanowi przede wszystkim instrument polityki regionalnej państwa, sprowadzającej
    się do pomocy poszczególnym regionom w zakresie:
    1) tworzenia nowych miejsc pracy i ograniczania bezrobocia,
    2) zagospodarowania istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej
      oraz zapobiegania ich niszczeniu,
    3) rozwoju określonych dziedzin działalności gospodarczej,
    4) rozwoju eksportu,

    5) zagospodarowania niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad
      równowagi ekologicznej” (M. Rydlichowski, D. Wetoszka [w:] M. Rydlichowski, D.
      Wetoszka, Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Komentarz, Warszawa 2013,
      art. 3).
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy SSE „dochody uzyskane z działalności gospodarczej
    prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1,
    przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione
    od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o
    podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy
    nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na
    podstawie art. 4 ust. 4”.
    Spółka działając na terenie SSE korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu dochodów
    uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu na działalność w SSE.
    Zwolnienie to obejmuje konkretne towary i usługi i przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1
    pkt 34 ustawy o CIT. Aby móc korzystać z tego zwolnienia, koszty i przychody muszą być
    przyporządkowane do działalności prowadzonej na terenie strefy i określonej w
    Zezwoleniu. Przypisanie przychodu do działalności zwolnionej z CIT wiąże się także z
    brakiem możliwości rozliczenia wydatku z nim związanego jako kosztu uzyskania
    przychodu obniżającego podstawę opodatkowania lub nawet wpływającego na powstanie
    straty (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 53/11). W przypadku
    działalności NMI (new developmentu) oraz AU, jeżeli te działania są związane
    bezpośrednio z działalnością strefową (np. rozwój nowych produktów, usprawnienie
    procesów produkcyjnych w fabryce zlokalizowanej w SSE), wówczas ich koszty i przychody
    powinny być alokowane do działalności strefowej i objęte zwolnieniem podatkowym.
    Jeśli natomiast działalność NMI lub AU nie jest bezpośrednio związana z działalnością
    strefową (np. ma charakter działalności ogólnej, dotyczącej całego przedsiębiorstwa, a nie
    tylko części prowadzonej w SSE), koszty i przychody te nie mogą być przypisane do
    działalności strefowej i korzystać ze zwolnienia.
    NMI może być traktowany jako część działalności strefowej, jeżeli służy rozwojowi
    produktów, które będą wytwarzane w zakładzie na terenie strefy. Ważne jest jednak, aby
    odpowiednio udokumentować te koszty np. poprzez odpowiednie opisy projektów i ich
    powiązania z produkcją strefową.
    NMI to proces rozwoju (...) (wyprodukowanie nowej (...) dla klienta), na który składają się
    czynności wykonywane zarówno w Zakładzie, jak i poza Zakładem.
    AU natomiast dotyczy rozliczeń za tzw. „pozostawanie w gotowości produkcyjnej” przez
    Spółkę. W ocenie Spółki zarówno NMI, jak i AU pozostają w ścisłym związku z działalnością
    wskazaną w Zezwoleniu, gdyż dotyczą produkcji szkła i jego obróbki. A zatem można
    przypisać ją do Sekcji C, Działu 23 klasy 23.12 PKWiU tj. SZKŁO PŁASKIE, PROFILOWANE I
    PODDANE DALSZEJ OBRÓBCE, klasa 23.19 - POZOSTAŁE SZKŁO PRZETWORZONE,
    WŁĄCZAJĄC SZKŁO TECHNICZNE, która jest wprost wskazana w Zezwoleniu, jako
    działalność zwolniona.
    Z uwagi jednak na proces produkcyjny, który obejmuje Zakład oraz Zakład Poza SSE,
    przychody NMI oraz AU należy alokować do obu rodzajów działalności.
    Pojęcie „dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia” w rozumieniu przepisu art. 17
    ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie może być rozumiane w sposób zawężający i powinno
    odnosić się do wszystkich kategorii dochodów (i służących do ich ustalenia przychodów),
    które dany podmiot otrzymuje w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE na

    podstawie zezwolenia. Te kategorie dochodów nie mogą być ograniczane wyłącznie do
    dochodów z działalności wprost w tym zezwoleniu wymienionej, a dokładnie do
    dochodów z transakcji sprzedaży towarów/usług wprost wymienionych w zezwoleniu.
    W konsekwencji, aby dochód podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem CIT na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wystarczającym jest, aby dochód uzyskany
    przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie
    zezwolenia wykazywał ścisły i bezpośredni związek z działalnością podstawową wskazaną
    w zezwoleniu. Nie chodzi tu o związek pośredni.
    Takie stanowisko podkreślają sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny
    (dalej: „NSA”), m.in. w następujących orzeczeniach:
        Wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/1, w którym Sąd wskazał, że
        „(...). za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny
        (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej
        oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także
        działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.
        Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że
        przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi
        bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem
        jakichkolwiek innych świadczeń. (...)”.
        Wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17, w którym Sąd rozstrzygnął,
        że „należy stwierdzić, że celem tworzenia specjalnych stref ekonomicznych jest nie
        tylko sprzedaż towarów i usług, ale również i tworzenie miejsc pracy (art. 3 pkt 6
        ustawy strefowej). Skoro przedmiotowa rekompensata ma pozwolić Spółce co
        najmniej pokryć takie koszty, jak m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty
        prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, które to koszty Spółka jest
        zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany
        wolumen sprzedaży, to należy uznać, że funkcją rekompensaty jest pokrycie
        ponoszonych przez Spółkę kosztów utworzenia miejsc pracy oraz utrzymania
        gotowości do wytwarzania towarów na zamówienie kontrahenta. Tak więc
        rekompensata otrzymana od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako
        przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, jest
        bowiem bezpośrednią konsekwencją prowadzonej działalności. Odnosząc się do
        akcentowanej przez Sąd I instancji zasady ścisłego interpretowania wyjątków od
        zasady powszechności opodatkowania trzeba podkreślić, że wspomniana reguła
        interpretacyjna opiera się niejako na dwóch zakazach, mianowicie zabrania
        dokonywania interpretacji rozszerzającej, ale także zabrania dokonywania
        interpretacji zawężającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I
        instancji dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.,
        albowiem dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu utożsamiając
        zwrot dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej z ceną uzyskaną ze
        sprzedaży konkretnych towarów, stąd też konieczne stało się uchylenie
        zaskarżonego wyroku”;

        Wyrok NSA z dnia 22 marca 2024 r., sygn. II FSK 1671/23, w którym Sąd przyjął, że
        przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE
        rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw
        majątkowych wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku
        prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej;
        Wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2462/11, gdzie podkreślono, że
        zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegać
        będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące
        bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także
        przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej
        do jej prowadzenia. NSA uznawał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów z
        działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej
        działalności, a nie dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością, np. wyrok
        NSA: z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 775/22, czy z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn.
        II FSK 2767/17.
        W swoich orzeczeniach NSA wydawał jednak także takie, w których kwestionował
        związek pewnej kategorii przychodów z działalnością prowadzoną na terenie SSE,
        uznając, że tego związku z w ogóle nie ma. We wspomnianym już wyroku z 27
        sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2462/11 przyjął, że wydatki na wzniesienie i
        wyposażenie centrum szkoleniowego oraz jadłodajni dla pracowników nie są
        podstawą do skorzystania z preferencji dla zakładów działających w specjalnych
        strefach ekonomicznych.
    W wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 775/22, wyraźnie podkreślił, że przez
    dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w zakresie określonym w
    zezwoleniu strefowym. Nie będzie nim nie określony w zezwoleniu strefowym m.in.
    przychód ze sprzedaży nadwyżki niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 (wyrok NSA
    z dnia 7 grudnia 2022 r., II FSK 775/22), z cesji wierzytelności i faktoringu (por.
    interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-
    3.4010.781.2023.1.DW), otrzymana na mocy decyzji Prezesa URE rekompensata od Skarbu
    Państwa z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
    na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytworzenia produktów w sektorze lub
    podsektorach energochłonnych (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1276
    /21 i prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Wr 102
    /21).
    Warto mimo wszystko podkreślić, że NSA w jednym z przywołanych orzeczeń (II FSK 775
    /22) wskazał, że „każda sprawa w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu powinna
    być zatem rozpatrywana i rozstrzygana ad casum z uwzględnieniem konkretnych
    okoliczności w niej występujących. Z tych też względów z dużą ostrożnością należy
    podchodzić do prób uogólniania poglądów i tez wyrażanych przez Sądy na tle konkretnych
    stanów faktycznych i przenoszenie ich na grunt innych spraw. Trudno też zasadnie
    wymagać od organu interpretacyjnego odniesienia się do każdego z powoływanych
    wyroków bądź innych interpretacji indywidualnych zwłaszcza, że wymagałoby to w
    każdym przypadku odrębnej analizy, na ile stan faktyczny i problem prawny występujący
    w innych sprawach jest analogiczny do rozpoznawanej w danym przypadku sprawy”.

    Przychody i koszty powinny być alokowane zgodnie z zasadami rachunkowości - np. na
    podstawie proporcji przychodów uzyskiwanych z działalności strefowej do całkowitych
    przychodów przedsiębiorstwa, bądź na podstawie innej uzasadnionej metody.
    Najczęściej stosowane metody alokacji to:
        Metoda przychodowa - Koszty Mieszane są dzielone proporcjonalnie do
        uzyskiwanych przychodów z działalności strefowej i poza strefą.
        Metoda kosztowa - alokacja kosztów odbywa się na podstawie kosztów związanych
        z działalnością strefową w stosunku do całości kosztów.
        Inne metody rachunkowe - np. alokacja kosztów na podstawie udziału
        pracowników zatrudnionych w działalności strefowej w stosunku do całkowitej
        liczby pracowników, na podstawie powierzchni wykorzystywanej do działalności
        strefowej, czy też czasu pracy maszyn lub urządzeń.
    Niemniej jednak należy podkreślić, że wybór konkretnej metody alokacji musi odpowiadać
    przede wszystkim zasadom określonym w ustawie o CIT oraz być dostosowany do
    specyfiki działalności oraz dążyć do możliwie jak najbardziej transparentnego sposobu
    przypisywania konkretnych kosztów do przychodów.
    W zakresie odpowiedniego alokowania przychodów i kosztów odnoszących się do
    działalności „mieszanej” tj. objętej zwolnieniem i opodatkowanej, wypowiadały się
    wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np.:
        NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2462/11 podkreślił, że
        „zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać
        będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące
        bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także
        przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej
        do jej prowadzenia”.
      NSA wskazuje, że zwolnieniu strefowemu nie będą podlegać wyłącznie przychody i
      koszty uzyskane bezpośrednio z działalności zwolnionej, ale także takie, które w
      sposób „pomocniczy” na prowadzenie takiej działalności.
        W orzeczeniu z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 53/11, NSA wskazał, że „Jeśli
        dochody uzyskane z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej są zwolnione od
        podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.
        p., to zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie
        uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności, jak i przy obliczaniu
        straty podatkowej nie uwzględnia się pod uwagę przychodów uzyskanych w
        ramach działalności strefowej oraz kosztów ich uzyskania”.
      Z tego wyroku płynie wniosek, że należy „rozdzielać” takie koszty i przychody, a zatem
      właściwym wydaje się stanowisko Spółki, iż stosując odpowiedni klucz alokacji,
      przypisuje koszty i przychody zarówno do działalności objętej Zezwoleniem, jak i tej
      opodatkowanej.

        W prawomocnym orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 2 października 2019 r., sygn. I
        SA/Lu 508/19 wskazał, że „błędny jest pogląd, że dochód spółki z działalności
        prowadzonej na terenie strefy w części dotyczącej nabywanych od podmiotów
        zewnętrznych półfabrykatów, niezbędnych do produkcji wyrobów finalnych,
        powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku
        dochodowego od osób prawny”.
      Sąd podkreślał, że odmówienie zwolnienia strefowego z tego tylko powodu, że
      przedsiębiorca przeniósł pomocnicze etapy produkcji poza strefę jest naruszeniem
      art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. WSA w Lublinie stoi na stanowisku, że jeśli w
      konkretnych okolicznościach cele, dla których tworzy się SSE, są realizowane przez
      przedsiębiorcę, nie istnieją przeszkody do zwolnienia dochodu osiąganego z takiej
      produkcji, nawet jeśli nie są to przychody i koszty bezpośrednio związane z
      działalnością strefową.
    Zwolnienie z opodatkowania przychodów strefowych przewidziane jest w art. 17 ust. 1 pkt
    34 ustawy o CIT i dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem działalności
    gospodarczej określonej w zezwoleniu.
    Skoro sprzedaż oraz produkcja odbywa się w różnych zakładach, tj. różne etapy produkcji
    odbywają się w różnych miejscach, to nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie
    sprzedaży strefowej i poza strefowej. Jeśli jednak, w przypadku utrzymywania zdolności
    produkcyjnej jak i podstawowej produkcji prowadzonej na terenie SSE na podstawie
    zezwolenia, Spółka wykorzystuje te same zasoby materialne, ludzkie etc., to koszty
    utrzymywania zdolności produkcyjnej, jako stricte związanej z podstawową działalnością
    gospodarczą prowadzoną na terenie SSE, powinny wliczać się jako dochód w ramach
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia.
    Właściwą metodą w przypadku alokacji przychodów Wnioskodawcy do działalności
    strefowej i pozastrefowej jest klucz przychodowy bazujący na wynikach Zakładu oraz
    Zakładu Poza SSE. Analogicznie należy podejść do kosztów, gdzie właściwy będzie klucz
    kosztowy.
    Wynagrodzenie z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej to przychody związane z
    procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością
    gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Otrzymywanie wynagrodzenia z tytułu
    utrzymywania zdolności produkcyjnej nie jest samodzielną, odrębną działalnością, jeśli
    przy tym świadczeniu wykorzystywane są dokładnie te same zasoby, co w przypadku
    działalności zwolnionej. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z
    działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, natomiast jeśli różne etapy
    produkcji wykonywane są przez inne osoby, maszyny, w ramach innych zakładów,
    znajdujących się w strefie i poza nią, to tak otrzymywane wynagrodzenie jest
    wynagrodzeniem mieszanym, a zatem nie można zakwalifikować go bezpośrednio do
    działalności SSE (stanowiska potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2021
    r., nr 0111-KDIB1-3.4010.200.2021.4.MBD).
    Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie
    powyższych regulacji prawnych, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze
    zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie
    objętym zezwoleniem, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i
    kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania)
    oraz przychów i kosztów związanych z działalnością poza strefową (opodatkowaną
    podatkiem dochodowym od osób prawnych).
    Przy czym w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa
    (Koszty Mieszane) należy w pierwszej kolejności zastosować metody alokacji kosztów,
    które w sposób jak najbardziej wiarygodny odzwierciedlają rzeczywiste powiązanie

    pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie
    jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, alokacji kosztów należy
    dokonać w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, a
    który stosuje Spółka. W ocenie Spółki najbardziej adekwatne są metody przychodowa - do
    przychodów oraz kosztowa - do kosztów.
    Wskazać bowiem należy, że regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie obliguje podatnika aby
    w każdej sytuacji do alokowania kosztów stosował klucz przychodowy. Przepis wskazuje
    jedynie, że w sytuacji niemożności przypisania kosztów do źródła przychodów np. za
    pomocą innych kluczy alokacji, podatnik powinien zastosować klucz przychodowy, o
    którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (np. interpretacja indywidualna z dnia 6
    października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.703.2022.1.JG)
    W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych
    lub opodatkowanych w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a
    ustawy o CIT powinno być stosowane jedynie w sytuacji, gdy nie istnieje inny wiarygodny
    sposób alokacji kosztów (nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła
    przychodów w oparciu o klucze podziału stosowane przez Spółkę). Taka sytuacja ma
    miejsce w niniejszym stanie faktycznym.
    Spółka może alokować koszty i przychody z NMI oraz AU do działalności strefowej i
    opodatkowanej. W powyższej sytuacji prawidłowym jest stosowanie klucza
    przychodowego do Kosztów Mieszanych, gdyż żaden inny sposób - intuicyjnie - nie wydaje
    się właściwszy i bardziej dokładny.
    Odnosząc się do pytania 3. dotyczącego możliwości alokacji przychodów i kosztów
    związanych z płatnościami z tytułu NMI oraz AU w całości do wyniku opodatkowanego
    (przychodów operacyjnych) w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że płatności
    nie mieszczą się w zakresie Zezwolenia, Spółka wskazuje, że w przypadku negatywnej
    decyzji organu interpretacyjnego, przychody i koszty z NMI oraz AU można będzie
    alokować tylko do działalności opodatkowanej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:
        że Spółka powinna alokować przychody i koszty związane z płatnościami od B. z
        tytułu NMI oraz AU do działalności zwolnionej i opodatkowanej - jest prawidłowe;
        czy właściwą metodą alokacji przychodów i kosztów jest odpowiednio metoda
        przychodowa i kosztowa - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informujemy, że zakres interpretacji wyznaczają wyłącznie sformułowane
    przez Państwa we wniosku pytania.
    Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie,
    na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych
    warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób
    prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12
    ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z
    2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”).
    W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:
      podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest
      zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy
      uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

      dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w
      ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby
      fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego,
      odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób
      prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to
      stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej
      maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.
    W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):
      wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności
      gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
      zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
      specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 oraz z 2021 r. poz.
      2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie
      może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla
      obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z
      odrębnymi przepisami.
    Powyższa regulacja prawna (wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT) ustanawia
    podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest
    niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.
    Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:
      zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi
      wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
      prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z
      realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem (...) lutego 2011
    roku A. sp. z o.o.(dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A.”) uzyskała zezwolenie na
    prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...),
    rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i
    usług wytworzonych na terenie strefy.
    Źródło przychodów Spółki stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w
    zakresie działalności produkcyjnej. W zakładach produkcyjnych A. powstają (...)
    przeznaczone m.in. dla (...), a także (...). Spółka uzyskuje przychody z wyżej wskazanej
    działalności poprzez dwa zakłady:
        zakład w (...) znajdujący się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej poprzez
        który, Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanego Zezwolenia; jest to
        działalność, z której dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt
        34 i ust. 4 ustawy o CIT,
        zakład w (...) znajdujący się poza SSE, z którego Spółka uzyskuje przychody
        opodatkowane CIT.
    W ramach umowy produkcji kontraktowej Spółka dokonuje transakcji sprzedaży do B.
    Limited w Wielkiej Brytanii (dalej: „B.”).
    Spółka jako producent odpowiada za utrzymywanie ciągłej produkcji, potencjalne awarie
    linii produkcyjnych, wady i pozyskiwanie zaopatrzenia w odpowiednie materiały do
    produkcji szkła. W ramach sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych ryzyko związane z

    produkcją jest ponoszone przez Spółkę. B. jako centralny przedsiębiorca (ang. principal
    company) natomiast ponosi szereg ryzyk, m.in. ryzyko związane z niewykorzystaniem
    mocy wytwórczych Spółki (wynikające z niewystarczającej ilości zleceń produkcyjnych).
    Ponadto zdarza się, że na indywidualne zamówienie finalnego klienta, na terenie Zakładu
    lub Zakładu Poza SSE A. produkuje nowy wzór (...) uwzględniający specyfikę i oczekiwania
    klienta. Linie i możliwości produkcyjne oraz oprogramowanie muszą być wówczas
    dostosowane do nowego produktu.
    A. musi więc utrzymywać zdolność produkcyjną, a także przystosowawczą do powstania
    nowych produktów.
    W przypadku, gdy ryzyko niewykorzystanych mocy wytwórczych się materializuje B.
    wypłaca A. wynagrodzenie z tego tytułu. Koszty związane z wprowadzeniem nowych
    wzorów produktów są także rozliczane z B. jako centralnym przedsiębiorcą.
    W związku z tym Spółka na koniec roku dokonuje stosownych rozliczeń i wystawia na
    rzecz B. dwie faktury:
    1) Jedną, której przedmiotem jest proces rozwoju (...) (wyprodukowanie nowej (...) dla
    klienta tzw. new development, dalej: „NMI”), na który składają się czynności wykonywane
    zarówno w Zakładzie, jak i poza Zakładem. Rozliczenie z tytułu kosztów NMI dokonywane
    jest bez marży, po tzw. kosztach.
    2) Drugą, której przedmiotem są rozliczenia z tytułu niewykorzystanych mocy wytwórczych
    (assets utilization, dalej: „AU”). Rozliczenia z tytułu niewykorzystanych mocy wytwórczych
    są dokonywane po kosztach, bez elementu zysku dla producenta na zlecenie (następuje
    zwrot kosztów stałych takich jak wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, amortyzacja
    produkcyjnych środków trwałych, utrzymanie ruchu, stałe koszty energii i gazu niezbędne
    w celu utrzymania produkcji).
    Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy Spółka powinna alokować przychody i koszty
    związane z płatnościami od B. z tytułu NMI oraz AU do działalności zwolnionej i
    opodatkowanej, czy też prawidłowe jest podejście traktowania tych przychodów i kosztów
    jako związanych z przychodami operacyjnymi.
    Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz ww. regulacje podatkowe na grunt analizowanej
    sprawy należy zauważyć, że Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na
    terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie art. 17
    ust. 1 pkt 34 ustawy CIT uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie
    strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa przedmiot i warunki prowadzenia
    działalności.
    Powyższa regulacja prawna ustanawia podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej
    z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej,
    jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.
    Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch
    warunków:
        prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
        uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b,
      przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła
      przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty
      uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
      przychodów.
    Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 2383 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą
      działalność zarobkową, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -
      Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029), w tym
      wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową
      wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne
      ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby
      wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.
    Art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236)
    wskazuje, że:
      Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana
      we własnym imieniu i w sposób ciągły.
    Mając na uwadze powyższe, za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki
    efekt ekonomiczny zarobkowej działalności. Nie ma podstaw, aby przez dochód taki
    rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar
    lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.
    Tym samym, należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art.
    17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie
    przedmiotowym działalności określonej w zwolnieniu.
    Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 15.02.2018 r. sygn. akt II FSK 245/16.
    W pojęciu "działalności gospodarczej” mieści się szereg działań składających się na
    działalność gospodarczą, jedną z nich może być dostarczenie wyprodukowanego na
    terenie strefy towaru kontrahentowi, na którego wyłączne zlecenie towar został
    wytworzony.
    Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności
    dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie
    oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (tak
    np. NSA w wyroku z 09.01.2020 r. sygn. akt II FSK 312/18 oraz w wyroku z 17.04.2019 r.
    sygn. akt II FSK 1149/17).
    Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające
    się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności
    gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci
    należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów
    czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.
    Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu
    ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego
    z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z
    dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459) w
    których stwierdzono: "Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym
    utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z
    działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. (...) Inne kategorie dochodów niż sprzedaż

    produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o
    wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np.
    kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie
    ustalonego w umowie poziomu zamówień, czy różnice kursowe powstałe w związku ze
    sprzedażą produktów)”.
    Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT nie ma
    wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się
    do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności
    gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a nie do produktów wskazanych w
    posiadanym przez podatnika zezwoleniu.
    Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wystawiane na rzecz B. dwie faktury będą
    stanowić dla Spółki przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów
    sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie
    specjalnej strefy oraz działalnością opodatkowaną.
    Ujęcie w zezwoleniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu
    związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe.
    Otrzymywanie przez Spółkę dodatkowych rozliczeń związanych z wystawianymi na rzecz
    B. fakturami nie może być uznane za samodzielną działalność, ani też nie może być
    wpisane w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE jako rodzaj
    prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności w strefie i poza strefą.
    Otrzymywanie faktur za proces rozwoju (...) oraz rozliczenie z tytułu niewykorzystanych
    mocy wytwórczych nie jest samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i
    nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki, zarówno
    korzystającą ze zwolnienia oraz prowadzoną poza terenem SSE, co pozwala na
    stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymywanych opłat powstał w wyniku działalności
    prowadzonej na terenie SSE oraz w Zakładzie poza strefą.
    Przedmiotowe faktury z perspektywy ekonomicznej stanowią więc dla Spółki przychody z
    podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej zarówno na terenie SSE jak i poza
    strefą.
    Podsumowując, otrzymywanie przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu procesu rozwoju (...)
    oraz utrzymywania zdolności produkcyjnej (niewykorzystania mocy wytwórczych) nie jest
    wynagrodzeniem z tytułu samodzielnej, odrębnej działalności. Widoczny jest ścisły i
    nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki zarówno
    korzystającą ze zwolnienia oraz prowadzoną poza terenem SSE, co pozwala na
    stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymywanego wynagrodzenia (faktury) powstał w
    wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE oraz w Zakładzie poza strefą.
    Z uwagi na to, że faktury o których mowa we wniosku nie dotyczą tylko i wyłącznie
    sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o
    otrzymane zwolnienie, nie dotyczą one tylko i wyłącznie przychodów zwolnionych z
    opodatkowaniem na postawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.
    Zatem, wystawiane przez Spółkę faktury wykazują związek z przychodami Spółki
    osiąganymi z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę
    zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz z działalności opodatkowanej.
    Tym samym, częściowo wpływają na dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.
    Skoro przedmiotowe faktury mają pozwolić Spółce co najmniej pokryć takie koszty jak m.
    in. amortyzacja produkcyjnych środków trwałych, wynagrodzenia pracowników
    produkcyjnych, utrzymanie ruchu, stałe koszty energii i gazu niezbędne w celu utrzymania
    produkcji, które to koszty Spółka jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez

    względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży, to należy uznać, że funkcją tych
    faktur jest pokrycie ponoszonych przez Spółkę kosztów utworzenia miejsc pracy oraz
    utrzymania gotowości do wytwarzania towarów na zamówienie kontrahent. Tak więc
    dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu wystawiania ww. faktur powinien być
    kwalifikowany jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej i
    powinien w odpowiedniej części być przyporządkowany do działalności na terenie SSE
    oraz w części do działalności prowadzonej poza terenem SSE, ponieważ jest bezpośrednią
    konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej.
    Tym samym, prawidłowo Państwo wskazują że Spółka powinna alokować przychody i
    koszty związane z płatnościami od B. z tytułu NMI oraz AU do działalności zwolnionej i
    opodatkowanej, a więc nie jest prawidłowe podejście traktowania tych przychodów i
    kosztów jako związanych wyłącznie z przychodami operacyjnymi.
    Stanowiska Państwa w zakresie pytania nr 1 jest więc prawidłowe.
    Ad 2
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy właściwą metodą alokacji przychodów i
    kosztów jest odpowiednio metoda przychodowa i kosztowa.
    Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:
      dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w
      ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby
      fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku
      dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku
      dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób
      fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie
      może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na
      podstawie art. 4 ust. 4.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT:
      dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej
      prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o
      którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych
      strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy
      publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości
      pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się
      do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;
    Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:
      zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi
      wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
      prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych
      z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,
      podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
      odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty),
      podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także
      do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych
      zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są
    przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120
    ze zm.).

    W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób,
    aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów
    związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza
    terenem strefy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
      z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi
    możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art.
    16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek
    z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie,
    racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
        musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on
        zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością
        gospodarczą,
        musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo
        zabezpieczenia źródła przychodów,
        musi zostać właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww.
        ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien
    podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest
    sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
    uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
    pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy
    poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów
    podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien
    zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.
    Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania
    przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę
    opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest
    kosztem uzyskania przychodów.
    Jak już wcześnie wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów

    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać
    takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,
    można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,
      jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w
      ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
      zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi
      koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w
      takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
    znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne
    źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości
    ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.
    Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
        faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
        zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części
        jest zwolniony z opodatkowania;
        brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania
        przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.
    Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust.
    2 i 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga
    dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki,
    zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do
    dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione
    wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na
    podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie, wydatki, które
    mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać
    przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj.
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT albo zwolnionej z tego
    podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych
    dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich
    dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać
    tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania
    przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć
    zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno
    działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których
    obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i
    dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

    Należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z
    uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych
    źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału
    oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania
    przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz
    zwolnionych od podatku.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wiążą się z ustalenie czy właściwą metodą
    alokacji przychodów i kosztów jest odpowiednio metoda przychodowa i kosztowa.
    Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie
    powyższych regulacji prawnych, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze
    zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie
    objętym zezwoleniem, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i
    kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania)
    oraz przychów i kosztów związanych z działalnością poza strefową (opodatkowaną
    podatkiem dochodowym od osób prawnych).
    Przy czym w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa
    (Koszty Mieszane) należy w pierwszej kolejności zastosować metody alokacji kosztów,
    które w sposób jak najbardziej wiarygodny odzwierciedlają rzeczywiste powiązanie
    pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie
    jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, alokacji kosztów należy
    dokonać w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, a
    który stosuje Spółka.
    Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, wystawienie faktury za proces rozwoju (...)
    oraz rozliczenie z tytułu niewykorzystanych mocy wytwórczych nie jest samodzielną,
    odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z
    działalnością produkcyjną Spółki, zarówno korzystającą ze zwolnienia oraz prowadzoną
    poza terenem SSE, co pozwala na stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymywanych opłat
    powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE oraz w Zakładzie poza strefą.
    Zdaniem organu właściwą metodą w przypadku alokacji przychodów Spółki do
    działalności w strefie i poza nią jest klucz przychodowy oparty na wynikach Zakładu oraz
    Zakładu Poza SSE. Analogicznie należy podejść do kosztów, gdzie właściwy będzie klucz
    kosztowy.
    Wynagrodzenie za utrzymywanie zdolności produkcyjnej to przychody powiązane z
    procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, odbywających się w
    ramach działalności gospodarczej na terenie SSE. Otrzymywanie takiego wynagrodzenia
    nie stanowi samodzielnej ani odrębnej działalności, o ile w tym procesie wykorzystywane
    są te same zasoby, co w przypadku działalności zwolnionej. Istnieje więc ścisły i
    nierozerwalny związek funkcjonalny z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze
    zwolnienia. Natomiast jeśli poszczególne etapy produkcji są realizowane przez różne
    podmioty, maszyny lub w ramach innych zakładów, zarówno w obrębie strefy, jak i poza
    nią, wówczas takie wynagrodzenie uznaje się za wynagrodzenie mieszane. W takim
    przypadku, nie można go bezpośrednio przypisać do działalności SSE.
    Jak już wyżej wskazano, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Spółka jako podmiot
    uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej
    prowadzonej na terenach SSE objętej zezwoleniem, powinna oddzielić przychody i koszty
    podatkowe związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) od przychów i
    kosztów związanych z działalnością poza strefową (opodatkowaną podatkiem
    dochodowym od osób prawnych).
    W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa (Koszty
    Mieszane) zaleca się w pierwszej kolejności zastosowanie metod alokacji, które najlepiej
    oddają rzeczywiste powiązania pomiędzy danym kosztem, a odpowiednim rodzajem
    przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie da się przypisać tych kosztów bezpośrednio do

    źródła przychodów, alokacja kosztów powinna być oparta na kluczu przychodowym, o
    którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, stosowanym przez Spółkę. W odniesieniu do
    przedstawionego stanu faktycznego, najbardziej odpowiednie wydają się metody
    przychodowa - do przychodów oraz kosztowa - do kosztów.
    Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie nakłada na
    podatnika obowiązku stosowania klucza przychodowego w każdej sytuacji przy alokacji
    kosztów. Przepis ten wskazuje jedynie, że w przypadku, gdy nie ma możliwości przypisania
    kosztów do konkretnego źródła przychodów np. przy użyciu innych metod alokacji,
    podatnik powinien skorzystać z klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2
    ustawy o CIT.
    W związku z tym, przyporządkowanie kosztów do przychodów zwolnionych lub
    opodatkowanych na podstawie klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy
    o CIT powinno być stosowane tylko w sytuacji, gdy brak jest innych wiarygodnych metod
    alokacji kosztów.
    Spółka ma możliwość alokacji kosztów i przychodów związanych z NMI oraz AU do
    działalności strefowej oraz opodatkowanej. W takim przypadku właściwe jest
    zastosowanie klucza przychodowego do Kosztów Mieszanych.
    Tym samym, właściwą metodą w przypadku alokacji przychodów Spółki do działalności
    strefowej i pozastrefowej jest klucz przychodowy bazujący na wynikach Zakładu oraz
    Zakładu Poza SSE. Analogicznie należy podejść do kosztów, gdzie właściwy będzie klucz
    kosztowy.
    Jeżeli więc, w istocie wskazane przez Państwa zasady podziału kosztów i przychodów
    zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych
    przychodów i kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za
    prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę
    indywidualnie.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Mając na uwadze, że odpowiedź na pytanie nr 3, warunkują Państwo udzieleniem
    negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie (pytanie nr 1 oceniono jako prawidłowe),
    ocena Państwa stanowiska w tym zakresie jest niezasadna.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia ;
    Wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z
    opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska, które nie
    zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej,
    rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że
    rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów
    podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych
    w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach

    rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.