Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-543/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie wyboru przez klienta formy płatności za zamówiony towar „z góry” (przed wysyłką towaru do klienta i przed wystawieniem faktury VAT lub paragonu), podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna zostać ustalona, jako różnica kwoty netto z wpłaty on-line uiszczonej przez klienta z góry przy składaniu zamówienia internetowego na towar a poniesionym przez Wnioskodawcę kosztem wytworzenia/nabycia sprzedawanego towaru?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rachunki-rachunek bankowy; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. – data wpływu 20 października 2015 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – Spółka akcyjna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą detaliczną artykułów wyposażenia wnętrz oraz wyposażenia kuchni. Sprzedaż detaliczna artykułów wyposażenia wnętrz realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach sieci punktów sprzedaży detalicznej marki „X&Y”, zaś sprzedaż artykułów wyposażenia kuchni realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach punktów sprzedaży detalicznej marki „XA”.

Niezależnie od sprzedaży realizowanej w punktach sprzedaży detalicznej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na terenie Polski za pośrednictwem sklepów internetowych prowadzonych oddzielnie dla marki „X&Y” oraz marki „XA”.

Zasady sprzedaży towarów w sklepach internetowych Wnioskodawcy są tożsame, tzn. klient składa, za pośrednictwem Internetu, zamówienie na towary znajdujące się w asortymencie sklepu internetowego dokonując jednocześnie wyboru formy płatności za towar w postaci płatności przelewem bankowym „z góry”, która to płatność realizowana jest przed dostawą towaru do klienta za pośrednictwem serwisu XYZ lub XXY albo płatności za pobraniem „z dołu”, która dokonywana jest z chwilą dostarczenia towaru do klienta przez pocztę lub kuriera.

Mechanizm płatności dokonywanych za pośrednictwem wymienionych serwisów płatniczych (XYZ lub XXY) jest tożsamy.

Wnioskodawca, występujący jako akceptant płatności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych posiada panel dostępu do serwisu, który stanowi podstronę serwisu. Przy użyciu panelu Wnioskodawca na bieżąco monituje informację o płatnościach wykonanych przez klientów za pośrednictwem serwisu, co jest również dla niego sygnałem, że płatność została wykonana a co za tym idzie należy wysłać do klienta zakupiony przez niego towar. Płatność dokonana przez klienta za pośrednictwem serwisu jest następnie rozliczana przez serwis z Wnioskodawcą na warunkach uzgodnionych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a serwisem. Z chwilą wykonania płatności w serwisie klient realizuje swoje zobowiązanie finansowe wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy sprzedaży towaru i zyskuje roszczenie o wydanie towaru.

W przypadku wyboru formy płatności za towar w postaci płatności przelewem bankowym „z góry”, po dokonaniu płatności przez Klienta, Wnioskodawca stosownie do wyboru Klienta wystawia paragon lub fakturę. Następnie towar wraz z paragonem lub fakturą dostarczany jest przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem poczty lub kuriera, do miejsca wskazanego przez klienta. Wyboru miejsca i sposobu dokonania dostawy towaru (pocztą lub kurierem) dokonuje klient. Zgodnie z regulaminem sklepu internetowego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru do momentu jego doręczenia Klientowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie wyboru przez klienta formy płatności za zamówiony towar „z góry” (przed wysyłką towaru do klienta i przed wystawieniem faktury VAT), u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym - w dacie uregulowania przez Klienta płatności za towar w serwisie XYZ lub XXY?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie wyboru przez klienta formy płatności za zamówiony towar „z góry” (przed wysyłką towaru do klienta i przed wystawieniem faktury VAT lub paragonu), podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna zostać ustalona, jako różnica kwoty netto z wpłaty on-line uiszczonej przez klienta z góry przy składaniu zamówienia internetowego na towar a poniesionym przez Wnioskodawcę kosztem wytworzenia/nabycia sprzedawanego towaru?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wyboru przez klienta formy płatności za zamówiony towar „z góry” (przed wysyłką towaru do klienta i przed wystawieniem faktury VAT lub paragonu), podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna zostać ustalona, jako różnica kwoty netto (bez podatku VAT) z wpłaty on-line uiszczonej przez klienta z góry przy składaniu zamówienia internetowego na towar a poniesionym przez Wnioskodawcę kosztem wytworzenia/nabycia sprzedawanego towaru.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm.) (dalej: „Ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodem w rozumieniu Ustawy o CIT jest każde przysporzenie majątkowe z wyłączeniem wyjątków przewidzianych w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług. U podatników podatku VAT kwota należna to kwota wynikająca z umowy, zawierająca VAT należny.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca realizując zamówienie na towar złożone za pośrednictwem sklepu internetowego ustala cenę sprzedaży towaru w kwocie brutto to jest z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji przywołanych przepisów Wnioskodawca w celu ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć należność uiszczoną przez klienta tytułem zapłaty ceny sprzedaży towaru o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca zobowiązany jest pomniejszyć przychód w postaci kwoty netto (bez podatku VAT) z wpłaty uiszczonej przez Klienta o ustalone koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zważywszy na powyższe, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawca powinien kwotę netto (bez podatku VAT) z wpłaty on-line uiszczonej przez klienta z góry przy składaniu zamówienia internetowego na towar pomniejszyć o poniesione przez Wnioskodawcę koszty wytworzenia/nabycia sprzedawanego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia określenia przychodu podatkowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł definicji legalnej przychodu podatkowego. Określił jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychód podatkowy.

Niemniej na podstawie dyspozycji art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) można wyprowadzić twierdzenie, że przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, lub też należne podatnikowi.

W przypadku przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 cyt. ustawy) przychodem jest już zatem sama należność rozumiana jako wymagalna wierzytelność przysługująca podatnikowi, na podstawie której może on domagać się od swojego kontrahenta spełniania świadczenia. Przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług – a więc u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach podatkowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje podatku od towarów i usług.

Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem do towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadająca należnemu podatkowi od towarów i usług, która nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi obejmuje zatem, nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług.

Reasumując, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przychodem podatkowym jest cena netto, a wiec cena należna od kontrahenta w momencie wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pomniejszona już o ten podatek.

Tak określony przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód - art. 7 ust. 1 ustawy. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są racjonalne, gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Oczywiście, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów w myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając jednakże na uwadze fakt, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze przedmiotowych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych przychodów i poniesionych kosztów.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.