Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.29.2018.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Możliwość zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, nabywanego przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2018 r. (data wpływu – 13 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu – 27 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, nabywanego przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, nabywanego przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu – 27 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) rozważa rozpoczęcie nabywania z innych państw członkowskich Unii Europejskiej skażonego alkoholu etylowego. Alkohol ten będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia, tj. skażony zgodnie z przepisami państwa, w którym Spółka nabędzie skażony alkohol etylowy. Skażony alkohol etylowy nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Będzie on przedmiotem legalnego obrotu handlowego w państwie członkowskim jego pochodzenia.

Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w państwie, w którym nabędzie skażony alkohol etylowy, w szczególności będzie posiadała faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Nabywany przez Spółkę skażony alkohol etylowy nie będzie składnikiem innego produktu/półproduktu. Alkohol ten oprócz środków skażających, dopuszczonych przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, nie będzie zawierał innych domieszek, substancji. Będzie to więc tzw. „czysty” alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego.

Przykładowo, Spółka rozważa nabywanie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego z Francji, skażonego zgodnie z przepisami francuskimi, który nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz który będzie przedmiotem legalnego obrotu we Francji. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć skażony alkohol etylowy do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skażony alkohol etylowy ma służyć do produkcji chusteczek dezynfekujących.

Spółka uważa, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego we wskazany wyżej sposób, alkohol etylowy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzupełnieniu wniosku z 20 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85 opodatkowanej stawką 0 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie:

a) Zasady zwolnienia alkoholu etylowego z podatku akcyzowego na podstawie uregulowań unijnych.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu unijnym dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako: „Dyrektywa Strukturalna” lub „Dyrektywa”). W świetle art. 19 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy.

Na podstawie art. 20 Dyrektywy Strukturalnej, alkoholem etylowym są m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu wyższej niż 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli stanowią tylko część wyrobu należącego do innego działu CN, jak również napoje zawierające rozcieńczony spirytus. Oznacza to, że zakres pojęcia „alkohol etylowy” ustalony Dyrektywą Strukturalną obejmuje nie tylko alkohol etylowy w czystej postaci wg CN 2207, ale również alkohol zawarty w innych wyrobach. Tym samym, wyrobem podlegającym uregulowaniom Dyrektywy jest alkohol etylowy w każdej postaci, w tym również zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wyroby te objęte są zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, pod warunkiem łącznego spełnienia dwu poniższych przesłanek, tj.:

1.  przesłanki odpowiedniego skażenia, oraz
2.  przesłanki użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, państwom członkowskim przyznane zostało jedynie prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia, mających zagwarantować jego prawidłowe i uczciwe stosowanie. Oznacza to tym samym, że państwa członkowskie są bezwzględnie zobowiązane zwolnić od akcyzy produkty objęte Dyrektywą, w tym także szeroko zdefiniowany alkohol etylowy. Szeroko zakreślona definicja alkoholu etylowego ma ten praktyczny skutek, że nakazuje zastosować zwolnienie od akcyzy nie tylko do produktów o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej limit wskazany w Dyrektywie, ale również względem alkoholu etylowego będącego składnikiem produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W tym kontekście warto dodać, że zgodnie z Dyrektywą obligatoryjne zwolnienie alkoholu etylowego od opodatkowania akcyzą skonstruowane zostało według dwóch różnych reguł, w zależności od tego, jakiej kategorii (rodzaju) wyrobów, dotyczą.

Pierwsza kategoria obejmuje alkohol etylowy całkowicie skażony (art. 27 ust. 1 pkt a Dyrektywy Strukturalnej), w odniesieniu do którego warunkiem zwolnienia jest spełnienie wymogu całkowitego skażenia zgodnie z wymogami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (dalej jako: „Rozporządzenie nr 3199/93”).

Wyroby drugiego rodzaju, tj. alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Strukturalnej), podlega zwolnieniu pod warunkiem, że zostanie on wykorzystany do produkcji wyrobów, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W przypadku Spółki nabywany przez nią alkohol etylowy, w momencie jego nabycia będzie nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi oraz będzie skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia). Spółka będzie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym, w przypadku nabywania przez Spółkę wskazanego w stanie przyszłym skażonego alkoholu etylowego, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, spełnione zostaną materialne przestanki zwolnienia z podatku akcyzowego, wskazane w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

b) Zasady zwolnienia alkoholu etylowego z podatku akcyzowego na podstawie uregulowań krajowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2017.43, ze zm.; dalej jako: „uAKC”), zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis ten jest wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji ujętej w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Stosownie do § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Przepis art. 93 ust. 1 uAKC stanowi natomiast, że alkoholem etylowym są m.in. wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Spółki, wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z powołanego wyżej art. 93 ust. 1 uAKC. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy, w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1 uAKC (zgodnie z tym przepisem alkohol etylowy sam w sobie jest wyrobem), które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi, to w takim razie zwolnienie to obejmuje także tzw. „czysty” alkohol etylowy skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia) bez względu na kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy, który jest:

1.  skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,
2.  zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,
3.  nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi,
4.  był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku wszystkie wyżej wymienionych przesłanki zostaną przez Spółkę spełnione:

1.  alkohol etylowy będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,
2.  Spółka zamierza nabywać skażony alkohol etylowy z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - czynność tą należy więc zaklasyfikować jako nabycie wewnątrzwspólnotowe,
3.  Spółka zamierza nabywać skażony alkohol etylowy, który zarówno w momencie nabycia jak i po wykorzystaniu w procesie produkcyjnym Spółki (w produkcie gotowym) nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi,
4.  Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające legalny obrót handlowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Ponadto skażony alkohol etylowy jest wyrobem w myśl art. 93 ust. 1 uAKC.

Spółka uważa przy tym, że tzw. „czysty” alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który:

*   nie jest składnikiem innego produktu/półproduktu,
*   oprócz środków skażających dopuszczonych przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, nie będzie zawierał innych domieszek, substancji,

\-jest „wyrobem”, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24.07.2013 r., sygn. III SA/Łd 629/13, w którym sąd stwierdził, że:

„Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 116/11, że termin „wyrób” użyty art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale także alkohol etylowy skażony w tzw. „czystej postaci”. Powyższe uzasadnia zaś stanowisko o zastosowaniu zwolnienia od akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego skażonego, użytego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. I GSK 1132/11 oraz w przywołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 24.07.2013 r., sygn. III SA/Łd 629/13.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Alkohol etylowy jest produktem objętym Dyrektywą Strukturalną, a zatem postanowienie art. 27 ust. 1 lit. b powyższej Dyrektywy Strukturalnej potwierdza stanowisko odnośnie zwolnienia od akcyzy skażonego alkoholu etylowego.

W analizowanym przypadku spełnione będą więc przesłanki, o których mowa w ww. Dyrektywie. Nabywany przez Spółkę alkohol etylowy będzie bowiem skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym następuje nabycie alkoholu etylowego oraz zostanie on przeznaczony przez Spółkę do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zauważyć także należy, że ETS w orzeczeniu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należy uznać, że Państwa Członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie w pełni należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1132/11. W wyroku tym NSA stwierdził, że wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC zaproponowana przez Dyrektora Izby Celnej w \[\`(...)\`\] jest niedopuszczalna. Organ podatkowy uznał bowiem, że przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o „wyrobach” nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o „alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo”. W związku z tym stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ spółka nie nabyła wyrobu, tylko alkohol etylowy. NSA uznał natomiast, że taka wykładnia zmierza do niedopuszczalnego ograniczenia zakresu zwolnienia, wynikającego z Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Konsekwencją zaakceptowania takiego stanowiska musiałoby być uznanie, że w prawie krajowym nie w pełni implementowano postanowienia Dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać cel określony w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, tj. zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do konsumpcji jako napój.

Kierując się wykładnią celowościową przy analizie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC należy uznać, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Produkowane przez nią produkty - zawierające alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia, tj. skażony zgodnie z przepisami państwa, w którym Spółka nabędzie skażony alkohol etylowy - nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Ponadto w ww. wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Strukturalnej zwolnienie obejmuje czynność w postaci rozprowadzania określonego w nim produktu, tj. alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego, zaś w art. 27 ust. 1 lit. b zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich produktów objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, jeżeli są używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 lit. a nie zawęża zwolnienia do określonego produktu, objętego Dyrektywą, dotyczy on więc wszystkich produktów nią objętych, a więc również alkoholu etylowego, pod warunkiem, że jest on denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W powołanych przepisach chodzi więc o różne zakresy zwolnienia.

Spółka zwraca również uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I FSK 7/09. NSA interpretując art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG przyjął, że z jej art. 27 ust. 1 lit. b nie wynika, by dotyczył on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro w powołanym przepisie mowa jest ogólnie o produktach objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w Państwie Członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 92/83/EWG.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on swym zakresem wszystkie przypadki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej, a więc także alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Spółka uważa więc, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, nabywany wewnątrzwspólnotowo tzw. „czysty” alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który jest nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 uAKC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.; dalej jako: „ustawa”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew - art. 93 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony:

1.  produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,
2.  nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,
3.  produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

\-na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 375; dalej jako: „rozporządzenie o warunkach zwolnienia od akcyzy”):

1.  W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.
2.  Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 103 i 1893), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Natomiast stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

\-wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3;

Przepisy ustawy, dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych, zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „dyrektywa strukturalna” lub „dyrektywa”).

Bowiem jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r, sygn. akt 18/04, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca polski, dokonując implementacji dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.

W preambule do dyrektywy strukturalnej zawarte zostały m.in. następujące zapisy, wskazujące na zakres swobody państw członkowskich do właściwego ukształtowania przepisów krajowych:

*   jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;
*   Państwa Członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku.

Jak stanowi art. 20 dyrektywy strukturalnej, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

W myśl art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;
2.  gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;
3.  gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;
4.  gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;
5.  gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;
6.  gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa nabywanie z innych państw członkowskich Unii Europejskiej skażonego alkoholu etylowego. Alkohol etylowy będzie skażany zgodnie z przepisami państwa, w którym byłby nabywany. Alkohol skażony nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz będzie przedmiotem legalnego obrotu w kraju pochodzenia. Nabywany alkohol skażony nie będzie składnikiem innego produktu, nie będzie zawierał innych domieszek poza środkami skażającymi. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać tak skażony alkohol do produkcji chusteczek dezynfekujących, tj. wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestii, czy nabywany przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy, skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów art. 27 ust. 1 dyrektywy znalazła odzwierciedlenie:

*   w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego całkowicie skażonego (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a dyrektywy),
*   w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego i używanego do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, który to produkt jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, dotyczy produktów wytworzonych na terytorium państwa członkowskiego – do którego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie zalicza się terytorium kraju – będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego),
*   w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego, denaturowanego na terytorium kraju zgodnie z wymogami polskimi, wykorzystywanego do produkcji na terytorium kraju, produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, dotyczy wytwarzanych na terytorium kraju produktów),
*   w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy oraz art. 30 ust. 9 pkt 4-6 – w odniesieniu do pozostałych przypadków zwolnienia alkoholu etylowego, wymienionych w tym przepisie dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy stanowi wyraz implementacji art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tegoż państwa i użyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach.

Przepisy ustawy w art. 30 ust. 9 pkt 1 oraz przepisy dyrektywy w art. 27 ust. 1 lit. a zawierają pojęcie, wraz z definicją, alkoholu etylowego skażonego (denaturowanego) całkowicie. Jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U. UE L 288 z 23.11.1993, str. 12, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie Komisji nr 3199/93”). Wobec powyższego, dla jednoznacznego rozróżnienia alkoholu całkowicie skażonego od alkoholu skażonego zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dla tego ostatniego stosuje się umowne pojęcie „alkoholu skażonego częściowo”.

Zatem zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym częściowo, tj. zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia tegoż alkoholu.

Zapisy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy stanowią jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu dotyczy również alkoholu zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W tym przepisie wyraźnie widać różnicę z treścią art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, gdzie zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol częściowo skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zestawiając oba wspomniane przepisy ustawy nie sposób dopatrzeć się analogii w zakresie wymogów odnośnie metod skażania (skażanie całkowite regulują ściśle przepisy rozporządzenia Komisji nr 3199/93, natomiast skażanie częściowe przepisy dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) ani przedmiotu zwolnienia (alkohol skażony częściowo korzysta ze zwolnienia wyłącznie wówczas, gdy wchodzi w skład innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi).

Analizując całościowo brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia następujących warunków:

*   alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,
*   alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,
*   nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,
*   wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy).

Stwierdzić należy, że nie jest przedmiotem sporu fakt, iż w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym spełnione będą następujące warunki: alkohol etylowy będzie skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, będzie przedmiotem legalnego obrotu handlowego w tym państwie i nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast budzi wątpliwości fakt, że planowane nabycie skażonego częściowo alkoholu etylowego miałoby wypełniać pierwszy z ww. warunków, bowiem tak skażony alkohol nie będzie zawarty w nabywanych wyrobach. W tym przypadku przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie będzie produkt zawierający alkohol etylowy, tylko sam alkohol. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że tzw. „czysty” (w rozumieniu Spółki, przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, to jest taki, który nie zawiera jakichkolwiek domieszek i substancji poza środkami skażającymi) alkohol etylowy skażony zgodnie z przepisami kraju pochodzenia, tj. państwa członkowskiego Unii Europejskiej, będzie właśnie sam w sobie tym nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobem, wskazanym w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, zawierającym alkohol etylowy skażony, podlegający zwolnieniu od akcyzy.

Uznanie przez Wnioskodawcę skażonego częściowo alkoholu etylowego za „wyrób” jest bezdyskusyjne. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „wyrób” to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. Skażanie alkoholu etylowego jest zarazem, w myśl art. 93 ust. 2 ustawy, produkcją alkoholu etylowego, czyli uzyskiwany jest jasno określony wyrób. Jednak w przedmiotowej sprawie nie można opierać się wyłącznie na słownikowym znaczeniu terminu „wyrób” i z tego faktu wywodzić, że częściowo skażony alkohol etylowy wypełnia całość przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy.

W tym miejscu przypomnieć wszakże trzeba, że stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Jest to zresztą definicja będąca odwzorowaniem art. 20 dyrektywy strukturalnej. Jak z powyższego przepisu wynika, wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, jeżeli posiada wskazaną moc i objęty jest jedną z dwóch wymienionych pozycji kodów Nomenklatury Scalonej. Z kolei produkcją alkoholu etylowego, co zostało już wskazane, jest m.in. skażanie alkoholu etylowego. Zatem w procesie skażania alkoholu etylowego otrzymywany wyrób jest w dalszym ciągu alkoholem etylowym, tyle że charakteryzującym się innymi właściwościami – jest to alkohol etylowy skażony częściowo lub całkowicie. Wobec powyższego trudno uznać, że w konsekwencji skażenia otrzymujemy wyrób jakim jest częściowo lub całkowicie skażony alkohol etylowy zawierający alkohol etylowy. Również nie znajduje uzasadnienia twierdzenie odwrotne, że w alkoholu etylowym zawarty jest skażony częściowo lub całkowicie alkohol etylowy. Skoro zastosowane do skażenia środki skażające, dopuszczone przez jakiekolwiek państwo członkowskie Unii Europejskiej, nie powodują, że otrzymywany jest wyrób inny niż alkohol etylowy, nie można tym bardziej uznawać, że powstał wyrób zawierający alkohol etylowy.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że częściowo skażony alkohol etylowy, planowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego, będzie wyrobem, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (tj. wyrobem zawierającym alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu). Uznanie takiego stanowiska prowadziłoby mianowicie w prosty sposób do konkluzji, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym „alkoholem skażonym częściowo”. W dalszej kolejności należałoby zaakceptować, że tak skażony alkohol podlega niejako obligatoryjnemu zwolnieniu od akcyzy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tegoż alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Uznając stanowisko Wnioskodawcy doszłoby do sytuacji, że alkohol ten mógłby być przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju.

W ten sposób, na gruncie przepisów ustawy, nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy częściowo skażony, środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, zyskiwałby większe preferencje niż alkohol etylowy całkowicie skażony, wskazany w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy. Korzystałby bowiem ze zwolnienia od akcyzy przy znacznie mniejszych ograniczeniach w zakresie wymaganych procedur skażających, niż to ma miejsce w przypadku alkoholu całkowicie skażonego. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Organ stoi bowiem na stanowisku, że kluczowe dla możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu. Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawca w swoim stanowisku sam stwierdził, że zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby (skażony alkohol etylowy), pod warunkiem łącznego spełniania dwóch przesłanek: odpowiedniego skażenia oraz użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem nabyty wewnątrzwspólnotowo sam alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tegoż alkoholu, jeśli nie będzie zawarty w innych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Akceptacja stanowiska Wnioskodawcy prowadziłaby ponadto do zaprzeczenia, że treść art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy stanowi wyraz prawidłowej implementacji dyrektywy strukturalnej.

Zauważyć bowiem należy, że w cytowanych zapisach preambuły do dyrektywy strukturalnej oraz części wprowadzającej art. 27 ust. 1 dyrektywy, ustawodawca unijny pozostawia państwom członkowskim przywilej określenia warunków, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od akcyzy oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Znaczenie zapisów preambuły oraz art. 27 ust. 1 dyrektywy podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1133/13, stwierdzając, że: „Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów. (…)

Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest prawidłowe zinterpretowanie zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w powiązaniu z motywami Preambuły: dziewiętnastym stwierdzającym, że „konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi”), dwudziestym przewidującym możliwość pozostawienia Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium oraz z motywem dwudziestym drugim, zezwalającym Państwom Członkowskim na stosowanie środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień podatku (powtórzonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG).”

Z tego wyrażonego w dyrektywie strukturalnej prawa skorzystał polski ustawodawca, dokonując implementacji jej przepisów. Na gruncie przepisów krajowych, implementacja art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej została dokonana przede wszystkim w art. 32 ust. 4 pkt 2 (w odniesieniu do skażania alkoholu etylowego zgodnie z polską procedurą, wskazana w ustawie), ale także w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (w odniesieniu do alkoholu etylowego skażanego zgodnie z wymogami innych państw członkowskich). W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej, a więc także alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Analizując brzmienie art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej zauważyć należy, że ustawodawca unijny zawarł zapis, który zdaniem organu należy rozumieć łącznie – zwolnieniu od akcyzy podlegają produkty (alkohol etylowy), gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Dokonując wykładni logicznej tak sformułowanego przepisu, w którym użyty został spójnik „i”, jednoznacznie należy wskazać, że zwolnienie od akcyzy przysługuje, gdy alkohol etylowy został denaturowany zgodnie z przepisami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i używany w tym samym państwie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Podkreślić należy, że brzmienie art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej dokładnie wskazuje, że jedynym ograniczeniem użycia denaturowanego alkoholu jest, aby wytworzony produkt był nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast zastosowany został zwrot „jakiegokolwiek produktu”, co poza wspomnianym ograniczeniem, pozostawia podmiotowi zupełną dowolność użycia denaturowanego alkoholu. Możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, na gruncie przepisów art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej, wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek: zgodnego z przepisami skażenia alkoholu etylowego i użycia do produkcji jakiegokolwiek innego wyrobu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Dodatkowo stwierdzić w tym miejscu trzeba, że skoro obie przesłanki należy spełnić łącznie, zatem powinno to nastąpić na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonane zostało skażenie alkoholu etylowego.

Zapis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy nakłada wymóg, aby czynności denaturowania i używania alkoholu etylowego, do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, były nierozłączne. W tym wypadku denaturowanie alkoholu dokonywane może być metodą jakiegokolwiek państwa członkowskiego, a nie metodą wskazaną w rozporządzeniu Komisji nr 3199/93, uprawniającą do zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego całkowicie. Denaturowanie nie może natomiast być dokonywane jakąkolwiek metodą możliwą w danym państwie członkowskim, a tylko taką metodą, która w tym państwie jest odpowiednio uznana i uregulowana prawnie. Prawodawca unijny dokonał zatem jednoznacznego rozgraniczenia zwolnień od akcyzy alkoholu skażonego całkowicie i skażonego częściowo, metodą dopuszczoną w dowolnym państwie członkowskim. W odmiennej bowiem sytuacji każdy alkohol etylowy korzystałby ze zwolnienia od akcyzy, bez względu na metodę skażenia i użycie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi i nie znajdowałoby uzasadnienia wprowadzenie odrębnego zwolnienia alkoholu skażonego całkowicie, zgodnie z treścią rozporządzenia Komisji nr 3199/93. Alkohol skażony częściowo miałby status analogiczny jak alkohol skażony całkowicie. W konsekwencji zbędny byłby system wymiany informacji o obowiązujących w państwach członkowskich wymogach dotyczących procesów denaturacji, odnośnie do alkoholu całkowicie denaturowanego oraz akceptacji takich wymogów przez inne państwa członkowskie, o czym stanowi preambuła dyrektywy. Przepisy krajowe, zawarte w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, właśnie umożliwiają zastosowanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, bez względu na to jakim środkiem skażenia dokonano.

Dokonując wykładni art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej należy opierać się w pierwszej kolejności na wykładni językowej, w powiązaniu z wykładnią celowościową całości przepisów art. 27 ust. 1. W niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera sens całego uregulowania. Wstępna część art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej jest wspólna dla wszystkich wymienionych przypadków stosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego i wskazuje jednoznacznie, że warunki stosowania zwolnienia od akcyzy regulują samodzielnie państwa członkowskie. Przy tym bezspornym jest, że treść art. 27 ust. 1 dyrektywy wskazuje na bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w tym przepisie, co przypomniał Wnioskodawca, cytując wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06. Zauważyć w tym miejscu wszakże należy, a podkreślił to we wspomnianym wyroku ETS, że „… celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych”. Nadmienić trzeba, że pytanie prejudycjalne, którym zajmował się ETS w przywołanej sprawie, dotyczyło zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przywiezionego na teren celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, czyli interpretacji art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy.

Zauważyć ponadto trzeba, że przepisy art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy wprowadzają bardzo istotne ograniczenia odnośnie reguł całkowitego skażania. Ponadto w przepisie tym jest mowa o produktach (alkoholu etylowym) rozprowadzanych w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego. Natomiast w treści art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej nie ma mowy o rozprowadzanym alkoholu etylowym, denaturowanym zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. Takie rozróżnienie jest istotne, bo wskazuje jednoznacznie, że alkohol etylowy całkowicie skażony może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdy jest rozprowadzany, natomiast zwolnienie od akcyzy alkoholu denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego związane jest z jego użyciem do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy nie obliguje natomiast państw członkowskich do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego jakąkolwiek z metod dopuszczonych przez te państwa, nieznaną i niepodaną przez te państwa, w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „rozprowadzać” oznacza dostarczyć coś poszczególnym osobom, instytucjom. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego natomiast stwierdza, że rozprowadzać to dostarczać do różnych miejsc przeznaczenia, rozdzielać, rozsyłać. W tym kontekście, jak przedstawił to Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, nosi znamiona rozprowadzania tegoż alkoholu. Zatem na gruncie przepisów art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej, nabycie wewnątrzwspólnotowe tak skażonego częściowo alkoholu etylowego nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Tym samym, z racji że przepisy dyrektywy strukturalnej zostały prawidłowo zaimplementowane do prawa polskiego, opisany we wniosku skażony alkohol etylowy nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na mocy art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Natomiast w art. 27 ust. 1 lit. c-f dyrektywy strukturalnej podane zostały podstawy do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, używanego do produkcji produktów przeznaczonych do spożycia, co nie znajduje bezpośredniego odniesienia w niniejszej sprawie, ale pokazuje pewną systematykę zwolnień od akcyzy alkoholu etylowego, począwszy od całkowicie skażonego alkoholu etylowego, poprzez skażony częściowo, do alkoholu czystego.

Mając na uwadze cel uregulowania i systematykę dyrektywy strukturalnej, wskazać należy, że intencją ustawodawcy unijnego, wprowadzającego przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, było zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który zostałby skażony zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i po tej czynności, w państwie skażenia, używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W przepisie tym jest mowa o wymogach każdego, czyli jakiegokolwiek państwa członkowskiego, dotyczących skażania. Natomiast nie ma zapisu o wytwarzaniu w jakimkolwiek państwie członkowskim wyrobów, z użyciem tak skażonego alkoholu. Nie ma również zapisu o rozprowadzaniu częściowo skażonego alkoholu, jak to ma miejsce w art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy, w przypadku całkowicie skażonego alkoholu. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do błędnej, zdaniem organu, wykładni i sytuacji, że alkohol etylowy skażony zgodnie z przepisami dowolnego państwa członkowskiego (alkohol skażony częściowo), byłby przedmiotem swobodnego obrotu, a jego użycie do wytworzenia dowolnych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi następowałoby w dowolnym miejscu (dowolnym państwie członkowskim, np. innym niż państwo skażenia alkoholu, jak to planuje robić Wnioskodawca) i czasie, bez negatywnych konsekwencji dla prawa do zwolnienia od akcyzy. W takiej sytuacji trudno byłoby mówić o skutecznym działaniu państw członkowskich w zakresie zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, co stałoby w sprzeczności z cytowanymi zapisami preambuły oraz części wstępnej art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej.

W tym miejscu przytoczyć należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1821/15. Wprawdzie spór we wskazanej sprawie toczył się na gruncie uregulowań art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, ale zauważyć należy, że przepisy te stanowią implementację do prawa polskiego art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej i z tej racji NSA odnosił się do stosowania przepisów unijnych. W przywołanym wyroku NSA stwierdził: „Analiza treści zacytowanego art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej oraz pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu pozwala stwierdzić, że w zwolnieniach z podatku akcyzowego przewidzianych dla alkoholu prawodawca wspólnotowy często posługuje się terminem „używany do” np. „używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi” (art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy), „używane do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy” (art. 27 ust. 1 lit. c/, d/, e/; art. 27 ust. 2 lit. e/ dyrektywy), „używane do celów medycznych w szpitalach i aptekach” (art. 27 ust. 2 lit. c/ dyrektywy). Zestawiając pojęcie „używane do” użyte w tym przepisie dyrektywy z brzmieniem jej preambuły, a szczególnie fragmentem stanowiącym, że „możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium” stwierdzić należy, że potwierdza to w sposób oczywisty, że chodzi o ostateczne wykorzystywanie danego wyrobu akcyzowego, ujęte w przepisach jako użycie w sensie wąskim - do produkcji określonego produktu. (v. wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., I GSK 697/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).

Przepisy wspólnotowe zakładają zatem, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. (…)

Tym samym Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów, bowiem idąc tokiem rozumowania Sądu I instancji należałoby przyjąć, że zwolnieniu podlegałby skażony alkohol etylowy jako taki, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Sporny przepis, o czym była już wyżej mowa, wiąże zwolnienie z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów. (…)

Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez Spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym”.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca krajowy przepisem art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy nie odmówił stosowania obligatoryjnego zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy. Jak już wskazano wcześniej, stosownie do powyższego przepisu dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z podatku akcyzowego alkohol etylowy przy spełnieniu określonych warunków zawartych w tym przepisie. Tym samym dla zwolnienia alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (ale w sposób inny niż określony w rozporządzeniu Komisji nr 3199/93) warunkiem jego zwolnienia, na terytorium kraju danego państwa członkowskiego, jest jego użycie do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tak zwolniony, skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, w którym skażenie następuje, alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest zwolniony na terytorium Polski w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym danego wyrobu, w skład którego wchodzi ten alkohol. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, nie ma zatem zastosowania do przemieszczania pomiędzy państwami członkowskimi „samego” alkoholu etylowego. Wnioskodawca chcąc dokonać, z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, winien dokonać tego na zasadach określonych w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, który to przepis jest implementacją przepisu art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy.

Ponadto organ pragnie wskazać, że Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, alkoholu etylowego skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, a następnie dodatkowo skażając ten alkohol zgodnie z polskimi przepisami. Tak dodatkowo skażony alkohol etylowy, wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, mógłby korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu pozostałych warunków formalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Równocześnie, jak zauważa NSA w orzeczeniu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.