Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-9/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-02
Teza: CIT prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych spowodowanych aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; marketing; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2008r. (data wpływu 12.01.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych spowodowanych aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.01.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowych od osób pranych w zakresie konsekwencji podatkowych spowodowanych aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych. W ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy wyodrębnić można różne działy, w tym Dział Marketingu odpowiedzialny za promocję i reklamę leków produkowanych przez Wnioskodawcę. Dział Marketingu, jako jednostka wewnętrzna Wnioskodawcy, nie posiada statusu oddziału lub innej jednostki samobilansującej. Funkcją Działu Marketingu jest pozyskanie odbiorców leków produkowanych przez Wnioskodawcę. W Dziale Marketingu zatrudnieni są pracownicy - przedstawiciele handlowi, których obowiązki obejmują m.in. dostarczanie materiałów reklamowych i informacyjnych do jednostek opieki zdrowotnej, hurtowni leków i aptek na terenie całego kraju. Ponadto, do zadań pracowników Działu Marketingu należy organizowanie seminariów, konferencji i szkoleń, których przedmiotem są zagadnienia związane z reklamowanymi produktami leczniczymi.

Podstawowymi składnikami majątkowymi Działu Marketingu są samochody oraz sprzęt komputerowy stanowiący wyposażenie przedstawicieli handlowych.

Ponadto, na majątek Działu Marketingu składa się sprzęt biurowy oraz sprzęt służący prezentacji materiałów reklamowych, a także licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawa autorskie do zleconych opracowań, wykładów, filmów reklamowych i innych form prezentacji i reklamy. Działalność Działu Marketingu jest finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy w ramach odrębnego budżetu przeznaczonego na prowadzenie działalności reklamowej i promocyjnej.

W ostatnim czasie została podjęta decyzja o zmianie schematu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W jej wyniku została utworzona odrębna spółka prowadząca działalność marketingową - B Sp. z o.o. (Spółka Marketingowa), której działalność będzie oparta o majątek i pracowników Działu Marketingu Wnioskodawcy oraz polskiego przedstawicielstwa węgierskiej spółki farmaceutycznej (będącej jednym ze wspólników Wnioskodawcy) - …. Zarówno Dział Marketingu, jak i polskie przedstawicielstwo …zostaną wniesione aportem do Spółki Marketingowej.

Utworzenie odrębnej spółki marketingowej ma na celu ścisłe wyodrębnienie działalności produkcyjno-dystrybucyjnej od działalności marketingowej. Zadaniem Spółki Marketingowej będzie świadczenie usług reklamowych na rzecz Wnioskodawcy i \`(...)\` .

W świetle opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wnosi następujące pytania:

1.  Czy Dział Marketingu powinien zostać sklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o PDOP) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT)?
2.  Czy, na mocy art. 6 pkt 1 in fine ustawy o VAT, aport Działu Marketingu przez Wnioskodawcę nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT

Zgodnie z po wyższymi przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Dział Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne

Na Dział Marketingu składa się następujący zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań marketingowych: samochody, sprzęt komputerowy stanowiący wyposażenie przedstawicieli handlowych, sprzęt biurowy, sprzęt służący prezentacji materiałów reklamowych, licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawa autorskie do zleconych opracowań, wykładów, filmów reklamowych i innych form prezentacji i reklamy. Spośród powyższych składników, jedynie niektóre starsze wyeksploatowane samochody nie zostaną przeniesione do Spółki Marketingowej w ramach planowanego aportu. Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu nie jest tylko sumą poszczególnych składników, lecz swoistym zorganizowanym zespołem tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa - w zakresie realizacji zadań marketingowych.

Wnioskodawca podkreśla także, że Dział Marketingu jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy. Wewnętrzny schemat organizacyjny Wnioskodawcy zakłada bowiem istnienie Działu Marketingu jako niezależnego względem innych działów takich jak np.: dział zarządzania jakością, dział rozwoju, dział produkcji i technologii.

2\. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu może być uznany za wyodrębniony finansowo z uwagi na fakt iż działa on w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet. Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów do Działu Marketingu. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (Działu Marketingu). W efekcie, w przypadku planowanego aportu, majątek Działu Marketingu będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych Spółki Marketingowej.

Warto wskazać, że ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie do wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansów (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Zdaniem Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Marketingu jest w stanie przejąć swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Marketingu posiada bowiem potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów na zasadzie analogicznej do wyspecjalizowanej agencji reklamowej. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu umożliwią Spółce Marketingowej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych - Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział Marketingu stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie cześć przedsiębiorstwa jest fakt, iż do Działu Marketingu przydzielona została wyspecjalizowana grupa pracowników, tj. przedstawicieIi handlowych. Ich celem jest prowadzenie działań stanowiących reklamę leków w rozumieniu art. 52 Prawa Farmaceutycznego, polegających na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego w celu zwiększenia: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Działu Marketingu zostaną przeniesieni do Spółki Marketingowej na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, że Dział Marketingu jest wystarczający dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki Marketingowej jest najlepszym dowodem potwierdzającym prawidłowość jego zakwalifikowania do kategorii zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań marketingowych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania na zasadzie usługowej. W efekcie, należy przyjąć, że Dział Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. część pytania oznaczonego nr 1 – w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczonego nr 1 (w części ustawy o VAT) i nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wymienione we wniosku składniki wyodrębnionego z majątku wnioskodawcy, będą posiadały na dzień wniesienia go aportem do innej spółki cechy wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż w ramach aportu do nowoutworzonej spółki wnioskodawca wniesie własny dział marketingu zajmujący się działalnością reklamowo-marketingową.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż Dział Marketingu:

*   jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy (wewnętrzny schemat organizacyjny Wnioskodawcy zakłada istnienie Działu Marketingu jako niezależnego względem innych działów),
*   działa w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet,
*   prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów do Działu Marketingu (możliwe jest oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części),
*   wszyscy pracownicy Działu Marketingu zostaną przeniesieni do Spółki Marketingowej na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy,
*   jest w stanie przejąć swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działem marketingu. Do działu marketingu zostały przyporządkowane aktywa i pasywa (pasywa ze swej natury obejmują zobowiązania), dział marketingu potencjalnie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Na marginesie organ zaznacza, iż w sytuacji gdy istnieją zobowiązania dotyczące działalności związanej z aportowanym oddziałem to winny być razem z tym oddziałem w ramach aportu przekazane do nowoutworzonej spółki. Należy nadmienić, iż o tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wniesione do nowoutworzonej spółki posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.