Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-844/13-6/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od zakupów na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej.
Słowa kluczowe: czynności; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; sport; sport-klub sportowy; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; struktury; usługi-usługi związane ze sportem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od zakupów na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od zakupów na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej. Wniosek został uzupełniony 21 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” S.A. (dalej Spółka) prowadzi działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku a ceny usług świadczonych przez Spółkę mają zapewnić jedynie pokrycie kosztów funkcjonowania Spółki. 100% akcji Spółki posiada gmina miejska. Spółka jest również klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 roku o sporcie. Spółka posiada sekcję piłki nożnej składającą się z:

*   I zespołu (grającego w II lidze),
*   II zespołu (rezerwy I zespołu), juniorów starszych – rocznik 1995-1996, juniorów młodszych – rocznik 1997-1998, trampkarzy – rocznik 1999, trampkarzy – rocznik 2000, młodzików – rocznik 2001, młodzików – rocznik 2002-2003 oraz dzieci z grup selekcyjnych 2003 i młodsze.

Zgodnie z uchwałą „P” w sprawie warunków uzyskania licencji dla klubów II ligi, Spółka zmuszona jest posiadać: I zespół piłki nożnej oraz co najmniej 4 drużyny młodzieżowe w wieku 12-19 lat. W klubie przyjęte jest, że warunek ten spełniają drużyny juniorów starszych i młodszych oraz dwie drużyny trampkarzy (razem 4 drużyny). Pozostałe zespoły są prowadzone na zasadzie dobrowolności oraz w celu szkolenia młodych zawodników, którzy być może kiedyś staną się podstawą I zespołu seniorskiego. Oprócz drużyn, które są niezbędne, aby klub mógł rozgrywać mecze piłki nożnej i czerpać z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż biletów, reklama) Spółka posiadając odpowiednią bazę sportową, prowadzi zajęcia nauki gry w piłkę nożną dla dzieci i młodzieży w wieku od lat 4 do 11. Urząd Statystyczny zakwalifikował „prowadzenie szkoleń w piłkę nożną dla dzieci i młodzieży przez pracowników zatrudnionych przez właściciela, dzierżawcę obiektu sportowego” jako PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Zajęcia te są odpłatne a uczęszczają na nie dzieci z grup selekcyjnych oraz młodzicy i trampkarze (trampkarze są drużynami niezbędnymi).

Dodatkowo Spółka posiada obiekty sportowo-rekreacyjne takie jak: hala widowiskowo -sportowa, stadion, boiska sportowe, korty tenisowe, baseny odkryte, krytą pływalnię, gabinety odnowy biologicznej i rehabilitacji, które udostępnia odpłatnie stowarzyszeniom sportowym, firmom oraz mieszkańcom miasta i okolic. Zgodnie z klasyfikacją GUS przeważający rodzaj działalności Spółki to 93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej nabywane są usługi m.in. takie jak: zakup strojów sportowych, sprzętu sportowego, odżywek sportowych, środków medycznych, usług transportu na mecze piłki nożnej, badania czynnościowe, badania wydolnościowe, opieka medyczna, sędziowanie meczów, usługa trenera. Wszystkie wydatki mają zapewnić utrzymanie drużyny piłki nożnej na jak najwyższej pozycji w tabeli rozgrywek sportowych i zapewnić atrakcyjne widowisko sportowe, co wpływa na liczbę kibiców na stadionie oraz pozyskanie reklamodawców. Dla Spółki wydatki te są związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mecze drużyny II zespołu nie są odpłatne, odbywają się zgodnie z terminarzem podanym przez OZPN. II zespół stanowi rezerwę I zespołu.

W Spółce można wyróżnić zakup odrębnie dla I zespołu oraz dla II zespołu.

Dodatkowo, transfer zawodnika, bądź uzyskanie ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika upoważnia Spółkę do uzyskania przychodów ze sprzedaży zwolnionej z VAT. W Spółce brak jest wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą zawodników.

Transfer zawodników nie jest celem działania klubu sportowego, jest następstwem działań podjętych w celu osiągnięcia jak najwyższego wyniku sportowego, a koszty utrzymania zespołów są ponoszone niezależnie od tego czy transfer zawodnika nastąpi, czy też nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości od zakupów na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od zakupowanych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem drużyny I i II zespołu drużyny piłki nożnej.

W związku z funkcjonowaniem drużyny piłki rożnej Spółka uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT ze sprzedaży biletów wstępu na mecze piłki rożnej I zespołu, bądź reklamy na stadionie. Dodatkowo sporadycznie uzyskuje przychody zwolnione z podatku VAT w sytuacji transferu zawodnika lub uzyskania ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika.

W sytuacji zakupu towarów i usług, które wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak: organizacja meczów, utrzymanie stadionu sportowego, transport na mecze drużyn piłkarskich, zakup strojów sportowych, czy działalność reklamowa Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku VAT. Sprzedaż zawodnika jest zdarzeniem sporadycznym i nie jest celem działania Spółki, a koszty utrzymania zespołów są ponoszone niezależnie od tego czy nastąpi sprzedaż zwolniona z podatku VAT. Nie występuje więc tu związek między tymi kosztami a daną sprzedażą zwolnioną.

Dlatego, skoro I zespół funkcjonuje, w celu rozgrywania meczów piłki nożnej, a są one opodatkowane podatkiem VAT, podatek VAT od zakupów powinien być odliczany w pełnej wysokości.

II zespół nie uzyskuje żadnych przychodów, stanowi on rezerwę I zespołu dlatego podatek VAT naliczony od zakupów na rzecz II zespołu też można odliczyć w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiąże się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupu towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto – w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy także podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast – art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (obejmującej również działalność statutową) w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, będąc jednocześnie spółką, w której 100% akcji posiada gmina miejska. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku a ceny usług świadczonych przez Spółkę mają zapewnić jedynie pokrycie kosztów funkcjonowania Spółki. Spółka posiada sekcję piłki nożnej składającą się z: I zespołu (grającego w II lidze); II zespołu (rezerwy I zespołu), juniorów starszych – rocznik 1995-1996, juniorów młodszych – rocznik 1997-1998, trampkarzy – rocznik 1999, trampkarzy – rocznik 2000, młodzików – rocznik 2001, młodzików – rocznik 2002-2003 oraz dzieci z grup selekcyjnych 2003 i młodsze. Zgodnie z uchwałą „P” w sprawie warunków uzyskania licencji dla klubów II ligi, Spółka zmuszona jest posiadać: I zespół piłki nożnej oraz co najmniej 4 drużyny młodzieżowe w wieku 12-19 lat. W klubie przyjęte jest, że warunek ten spełniają drużyny juniorów starszych i młodszych oraz dwie drużyny trampkarzy (razem 4 drużyny). Pozostałe zespoły są prowadzone na zasadzie dobrowolności oraz w celu szkolenia młodych zawodników, którzy być może kiedyś staną się podstawą I zespołu seniorskiego. Oprócz drużyn, które są niezbędne, aby klub mógł rozgrywać mecze piłki nożnej i czerpać z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż biletów, reklama) Spółka posiadając odpowiednią bazę sportową, prowadzi zajęcia nauki gry w piłkę nożną dla dzieci i młodzieży w wieku od lat 4 do 11.

Na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej nabywane są usługi m.in. takie jak: zakup strojów sportowych, sprzętu sportowego, odżywek sportowych, środków medycznych, usług transportu na mecze piłki nożnej, badania czynnościowe, badania wydolnościowe, opieka medyczna, sędziowanie meczów, usługa trenera. Wszystkie wydatki mają zapewnić utrzymanie drużyny piłki nożnej na jak najwyższej pozycji w tabeli rozgrywek sportowych i zapewnić atrakcyjne widowisko sportowe, co wpływa na liczbę kibiców na stadionie oraz pozyskanie reklamodawców. Dla Spółki wydatki te są związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mecze drużyny II zespołu są nieodpłatne, odbywają się zgodnie z terminarzem podanym przez „O”. II zespół stanowi rezerwę I zespołu. W Spółce można wyróżnić zakup odrębnie dla I zespołu oraz dla II zespołu. Dodatkowo, transfer zawodnika, bądź uzyskanie ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika upoważnia Spółkę do uzyskania przychodów ze sprzedaży zwolnionej z VAT. W Spółce brak jest wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą zawodników. Transfer zawodników nie jest celem działania klubu sportowego, jest następstwem działań podjętych w celu osiągnięcia jak najwyższego wyniku sportowego, a koszty utrzymania zespołów są ponoszone niezależnie od tego czy transfer zawodnika nastąpi, czy też nie.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy można odliczyć VAT naliczony w pełnej wysokości od zakupów na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej.

Jak wskazał Zainteresowany w związku z funkcjonowaniem drużyny piłki rożnej Spółka uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT ze sprzedaży biletów wstępu na mecze piłki rożnej I zespołu, bądź reklamy na stadionie. Dodatkowo sporadycznie uzyskuje przychody zwolnione z podatku VAT w sytuacji transferu zawodnika lub uzyskania ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika. W sytuacji zakupu towarów i usług, które wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak: organizacja meczów, utrzymanie stadionu sportowego, transport na mecze drużyn piłkarskich, zakup strojów sportowych, czy działalność reklamowa Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku VAT. Sprzedaż zawodnika jest zdarzeniem sporadycznym i nie jest celem działania Spółki, a koszty utrzymania zespołów są ponoszone niezależnie od tego czy nastąpi sprzedaż zwolniona z podatku VAT. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, nie występuje więc tu związek między tymi kosztami a daną sprzedażą zwolnioną. Dlatego, skoro I zespół funkcjonuje, w celu rozgrywania meczów piłki nożnej, a są one opodatkowane podatkiem VAT, podatek VAT od zakupów powinien być odliczany w pełnej wysokości. Natomiast II zespół nie uzyskuje żadnych przychodów, stanowi on rezerwę I zespołu dlatego podatek VAT naliczony od zakupów na rzecz II zespołu też można odliczyć w pełnej wysokości.

Tut. Organ wskazuje, że w przedmiotowej sprawie istnieje związek pośredni pomiędzy nabywanymi towarami i usługami na rzecz II zespołu ze sprzedażą opodatkowaną, którą generuje I zespół, bowiem stanowi on rezerwę tego zespołu. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane (np. sprzedaż biletów na mecze), jak i z transferu zawodników, bądź też uzyskuje ekwiwalent za wyszkolenie zawodnika, a czynności te korzystają, jak wskazała Spółka ze zwolnienia od podatku VAT, to Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca w ramach zespołu I i zespołu II wykonuje czynności, które opodatkowuje podatkiem VAT oraz takie, które korzystają ze zwolnienia od tego podatku, należy stwierdzić, że o ile Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, to w stosunku do tych towarów i usług można odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na zakup towarów i usług związane są z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku natomiast, gdy Spółka nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Natomiast w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować dokonywanych w ramach prowadzonej działalności zakupów określonemu rodzajowi sprzedaży, tj. działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą będzie można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych zarówno z funkcjonowaniem zespołu I i II, które generują obrót opodatkowany i zwolniony od podatku, Spółka obowiązana jest do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

A zatem stanowisko Zainteresowanego, że może on doliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości od zakupów na rzecz I i II zespołu drużyny piłki nożnej – należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności określenia, czy czynność transferu zawodnika korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – przyjęto to za element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacji indywidualnymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.