Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.706.2016.2.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności aportu
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 6 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji nabycia Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 6 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

S GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębnione masy majątkowe. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu.

Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Z tytułu zarządzania funduszami Spółce przysługuje od masy funduszy wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W Niemczech, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych fundusze są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może nabywać na rachunek Funduszy udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Obecnie Spółka zarządza czterema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek i które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do P. Fund (dalej: Fundusz 1) przypisane są: jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz 100% udziałów w spółce zależnej – T. sp. z o.o. (jest to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest właścicielem innej nieruchomości położonej w Polsce (dalej; Spółka Zależna);
2.  do I. (dalej; Fundusz 2) przypisane są cztery nieruchomości położone w Polsce, które w związku z tym pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki;
3.  do I. T. Fund (dalej: Fundusz 3) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki;
4.  do O. Fund (dalej: Fundusz 4) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki.

Podsumowując, zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie osiem głównych nieruchomości w Polsce (w tym budynki, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności gruntu, budowle związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi) zlokalizowanych w X, A oraz B.

Siedem nieruchomości pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki, natomiast jedna jest własnością Spółki Zależnej. Obecnie wszystkie nieruchomości są wynajmowane komercyjnie, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną konstytuującą fundusze niemieckie jako wydzielone masy majątkowe pozbawione osobowości prawnej w rozumieniu polskich przepisów podatkowych to Spółka występuje jako podatnik.

Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka (odpowiednio Spółka Zależna) jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Koszty z tego wynikające są następnie refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami.

Ani Spółka, ani Spółka Zależna nie zatrudniają żadnych pracowników w Polsce.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie zmian restrukturyzacyjnych w modelu biznesowym Spółki. W pierwszym kroku planowane jest, że aktywa przypisane do Funduszu 1, tj.;

*   nieruchomość położona w A, obejmująca prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz parkingiem (dalej; Budynek) oraz

*   wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostaną przeniesione do innej spółki zależnej zarządzanej przez Spółkę, tj. do spółki kapitałowej prawa niemieckiego K. GmbH (dalej: GmbH lub Nabywca), która obecnie posiada już jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Przeniesienie wskazanych wyżej aktywów Funduszu 1 może nastąpić w formie:

1.  wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Budynku (obejmującego elementy opisane szczegółowo poniżej) i / lub udziałów w Spółce Zależnej do spółki GmbH, lub
2.  w zależności od podjętych decyzji biznesowych - sprzedaży do GmbH.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za aport Budynku i/lub udziałów w Spółce Zależnej, Spółka otrzyma od Nabywcy:

*   wyłącznie udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy (rozumianym w dalszej części wniosku jako kapitał zakładowy lub jego odpowiednik zgodnie z przepisami niemieckimi) o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości brutto przedmiotu aportu (dalej: Scenariusz 1) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy, (dalej: Scenariusz 2) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (rozumiany w dalszej części wniosku jako kapitał zapasowy lub jego odpowiednik zgodnie z przepisami niemieckimi) spółki Nabywcy, tzw. agio (dalej: Scenariusz 3)

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio (dalej: Scenariusz 4).

Wybór jednego ze scenariuszy rozliczenia aportu uzależniony będzie od analizy prawnej niemieckich przepisów po stronie GmbH.

Po nabyciu przez GmbH, wskazane aktywa Funduszu 1 będą nadal eksploatowane (wynajmowane na cele komercyjne lub odsprzedawane) - w przypadku Budynku bezpośrednio przez GmbH, w przypadku aktywów posiadanych przez Spółkę Zależną - przez tę spółkę. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a spółka GmbH będzie zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem przejętej nieruchomości.

W dalszych krokach planowanej restrukturyzacji w stosunku do nieruchomości przypisanych do Funduszu 2 oraz nieruchomości przypisanej do Funduszu 3 również rozważane jest ich przeniesienie do innych niemieckich spółek zależnych (posiadanych już przez Spółkę lub nowo utworzonych) w formie wkładów niepieniężnych lub w formie umowy sprzedaży. Te kroki jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienia przez Spółkę aktywów przypisanych obecnie do Funduszu 1, tj. Budynku. W stosunku do dalszych kroków dotyczących Funduszu 2 oraz 3 Spółka zamierza wystąpić z odrębnymi wnioskami o interpretację w zakresie traktowania podatkowego rozważanych czynności.

Dla pełności obrazu, poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę wskazanych aktywów Funduszu 1, które będą przedmiotem transferu do spółki GmbH.

1.  Budynek

Budynek będący przedmiotem transferu do spółki GmbH został nabyty przez Spółkę do wyodrębnionego majątku Funduszu 1 w październiku 2008 r. od podmiotu niepowiązanego. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Budynku.

W okresie ostatnich dwóch lat Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku przed planowaną transakcją.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „k.c.”), spółka GmbH wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Budynku i jego wartości, przeniesie na GmbH prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na GmbH jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Budynkiem (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez GmbH i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji zostanie poprzedzone rozwiązaniem lub cesją wybranych umów związanych z Budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których dotychczasową stroną była Spółka, a które dotyczyły Budynku. W przypadku umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę ich zakres zostanie ograniczony - tj. Budynek zostanie z nich wyłączony. Dodatkowo, Spółka jest stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie Budynkiem, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez GmbH po dokonaniu aportu. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na GmbH. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy albo zawrze nowe umowy dotyczące obsługi Budynku według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na GmbH jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż jak wspomniano Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy, środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Zarówno Spółka, jak i GmbH zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Budynku złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynku, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

1.  Udziały

Udziały w Spółce Zależnej, których przeniesienie jest planowane w ramach rozważanej restrukturyzacji, są posiadane przez Spółkę jako właściciela prawnego zarządzającego majątkiem Funduszu 1.

Spółka Zależna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowej. Spółka ta jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w X, na której znajduje się budynek biurowy (dalej: „Nieruchomość"). Powierzchnie w budynku posadowionym na Nieruchomości są obecnie przedmiotem najmu. Spółka Zależna nabyła wskazaną Nieruchomość w ramach likwidacji innej spółki zależnej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka Zależna nie otrzymała faktury VAT i nie odliczyła podatku VAT naliczonego). Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki Zależnej.

W konsekwencji zmian właścicielskich nie dojdzie do zmiany modelu działalności operacyjnej, tj. Spółka Zależna nadal będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W przyszłości możliwe jest, że nieruchomość posiadana przez Spółkę Zależną zostanie sprzedana lub przeniesiona do GmbH w ramach dalszej reorganizacji (np. w wyniku likwidacji Spółki Zależnej).

Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Zależną we wcześniejszym okresie pozostaną w mocy, nie ulegnie bowiem zmianie podmiot, który był stroną przedmiotowych umów. Transfer do GmbH dokona się wyłącznie na poziomie właścicielskim i nie będzie skutkował istotnymi zmianami w samej Spółce Zależnej.

Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz Spółki Zależnej żadnych opodatkowanych VAT usług zarządczych, administracyjnych, księgowych, handlowych, technicznych lub tym podobnych. Spółka udzieliła niedawno Spółce Zależnej jednej pożyczki. Spółka nie nabywała we własnym imieniu usług, które świadczone byłyby przez podmioty trzecie na rzecz Spółki Zależnej.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż ani Budynek, ani udziały w Spółce Zależnej nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu 1 (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych). Aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych nieruchomości, w tym także w stosunku do Budynku i udziałów w Spółce Zależnej Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Budynku ani udziałów w Spółce Zależnej ani łącznie w stosunku do Funduszu 1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka i Nabywca niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanego transferu Budynku.

Jednocześnie Spółka informuje, że wraz z Nabywcą złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odrębny wniosek wspólny (w rozumieniu art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia skutków podatkowych planowanego pomiędzy nimi transferu udziałów w Spółce Zależnej \[aktywów przypisanych do Funduszu 1\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 1?
3.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 2?
4.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 3?
5.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 4?
6.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  majątek składający się na Budynek będący przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;
2.  w razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 1 - podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, pomniejszona o kwotę VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”;
3.  w razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 2 - podstawą opodatkowania VAT będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy oraz kwoty otrzymanej dopłaty w gotówce, pomniejszona o kwotę VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”;
4.  w razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 3 - podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, pomniejszona o kwotę VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”;
5.  w razie dokonania przez Spółkę aportu Budynku na rzecz Nabywcy, w przypadku rozliczenia aportu według Scenariusza 4 - podstawą opodatkowania VAT będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy oraz kwoty otrzymanej dopłaty w gotówce, pomniejszona o kwotę VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”.
6.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy;

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1

Jak wynika z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie dolicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

W pierwszej kolejności niezbędne jest więc ustalenie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Budynek będzie stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP, co wyłączyłoby transakcję jego zbycia z zakresu opodatkowania VAT.

1.  Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Zarówno jednak w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki i Nabywcy, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami usług serwisowych i mediów oraz z zarządcą Budynku.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Z perspektywy Nabywcy przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku stanowiącego cywilnoprawnie własność Spółki, tj. Budynek. Wskutek dokonania dostawy Budynku nie przejdą na spółkę GmbH prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (jako niezwiązane bezpośrednio z Budynkiem), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Spółki,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych,

*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,

*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Budynkiem, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   firma Spółki.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, sam zbywany Budynek (rozumiany jako prawo użytkowania wieczystego gruntu A wraz z posadowionym na nim budynkiem oraz parkingiem) nie będzie stanowić masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Budynku byłoby możliwe dopiero w razie doposażenia go w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Spółki i Nabywcy nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę będzie przedsiębiorstwo.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Spółki znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(..,) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55 1 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego”.

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

W ocenie Spółki i Nabywcy, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Spółki i Nabywcy, Budynek zbywany w ramach planowanej transakcji przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Budynek bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Budynkiem. Jak bowiem wskazano, umowy te zostaną rozwiązane przed transakcją, ewentualnie Budynek zostanie wyłączony z zakresu umów podpisanych przez Spółkę, a wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez GmbH i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku i stroną stosownych umów.

Ponadto, w ocenie Spółki i Nabywcy, Budynek nie stanowi formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W konsekwencji, nie można w przypadku Budynku mówić o jego wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności zaś za takie wyodrębnienie nie można zdaniem Spółki i Nabywcy uznać okoliczności, że własność „ekonomiczna” Budynku przynależy do masy majątkowej Funduszu 1 zarządzanego przez Spółkę na rachunek jego inwestorów. W świetle prawa to Spółce przysługuje pełne prawo własności Budynku, jak i pozostałych nieruchomości, w stosunku do których Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w innych funduszach zarządzanych przez Spółkę, tym samym fakt późniejszego faktycznego, ekonomicznego rozliczenia zysków osiągniętych z danej nieruchomości z właściwymi inwestorami nie może przesądzać o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego.

Co więcej, zdaniem Spółki i Nabywcy, okoliczność rozliczeń z właściwymi inwestorami i wynikająca stąd konieczność prowadzenia przez Spółkę wewnętrznej ewidencji pozwalającej na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych Inwestycji dla celów zarządczych, nie pozwala także na stwierdzenie istnienia wyodrębnienia finansowego. Jak bowiem wskazano, Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów ani w stosunku do Budynku, ani łącznie w stosunku do Funduszu 1. W związku z tym, finanse Budynku nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Spółki.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Spółki i Nabywcy nie jest spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych składników majątkowych Spółki za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Spółki, tj, przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Budynku nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów w zakresie:

*   zarządzania Budynkiem,
*   obsługi technicznej Budynku,

należy uznać, że przedmiot transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą nie obejmuje wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Budynku. Nie można więc w opinii Spółki i Nabywcy przyjąć, że transferowane składniki majątku Spółki (przede wszystkim Budynek rozumiany jako prawo użytkowania wieczystego gruntu w A wraz z posadowionym na nim budynkiem oraz parkingiem) są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Nabywcę, Trudno chociażby przyjąć, by Budynek, do którego Nabywca zapewniłby we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, nadawał się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu części tego Budynku na cele użytkowe. Skoro zaś Budynek nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie jest spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki i Nabywcy, planowana transakcja, której przedmiotem będzie Budynek, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle zacytowanego przepisu, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest nie tylko otrzymana gotówka, ale „wszystko”, co da się wyrazić w wartościach pieniężnych - w tym np. udziały/akcje w spółce kapitałowej, które posiadają przecież określoną wartość nominalną. Tym samym, w przypadku dokonania aportu, otrzymywaną przez wnoszącego aport „zapłatą” w rozumieniu ww. przepisu może być wartość nominalna otrzymanych przez niego w zamian udziałów/akcji.

Jak ponadto wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, tj. kwoty samego VAT.

Jednocześnie, w ust. 8 art. 29a Ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych.

Zdaniem Spółki i Nabywcy, do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład Budynku znajdzie zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Tym samym, w razie uznania, że dostawa Budynku posadowionego na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust, 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

W świetle powyższych uwag, podstawą opodatkowania VAT - w przypadku przeniesienia własności Budynku w drodze zawarcia umowy sprzedaży - będzie zapłacona przez Nabywcę cena brutto, pomniejszona o VAT.

Natomiast, jak już wskazano, w przypadku wniesienia przez Spółkę Budynku do spółki Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za otrzymany aport, Spółka może otrzymać od Nabywcy – w Scenariuszu 1 - wyłącznie udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości brutto przedmiotu aportu.

W związku z powyższym uznać należy, że zapłatę w Scenariuszu 1 stanowić będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy. Tak rozumiana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”, będzie w Scenariuszu 1 stanowić podstawę opodatkowania VAT przy rozliczeniu aportu Budynku.

Prawidłowość powyższych konkluzji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów interpretacyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ILPP5/443-62/14-2/KG oraz z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN, interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-21/15/WN.

Pytanie nr 3

Zainteresowani uważają, że całokształt uwag przedstawionych w stanowisku do pytania nr 2 znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do przypadku wniesienia przez Spółkę Budynku do spółki Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za otrzymany aport, w przypadku którego Spółka miałaby otrzymać od Nabywcy - w Scenariuszu 2 - udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy.

Z tym, że w przypadku Scenariusza 2, w opinii Spółki i Nabywcy, „zapłatą, którą ma otrzymać dokonujący dostawy towarów" w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy oraz kwoty otrzymanej dopłaty w gotówce. Dokonany przez Spółkę aport będzie bowiem bezpośrednią przyczyną przekazania przez Nabywcę dopłaty w gotówce na rzecz Spółki. W związku z tym, otrzymana gotówkowa dopłata w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy będzie stanowić część zapłaty za przedmiot aportu.

W związku z powyższym uznać należy, że zapłatę w Scenariuszu 2 stanowić będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, powiększona o kwotę dopłaty gotówkowej wypłaconej przez Nabywcę w związku z otrzymaniem przedmiotu aportu.

Tak rozumiana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”, będzie w Scenariuszu 2 stanowić podstawę opodatkowania VAT przy rozliczeniu aportu Budynku.

Pytanie nr 4

Zainteresowani uważają, że całokształt uwag przedstawionych w stanowisku do pytania nr 2 znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do przypadku wniesienia przez Spółkę Budynku do spółki Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za otrzymany aport, w przypadku którego Spółka miałaby otrzymać od Nabywcy - w Scenariuszu 3 - udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio.

A zatem, w Scenariuszu 3, ze względu na wyższą wartość przedmiotu aportu od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy, możliwe jest powstanie agio w wysokości różnicy pomiędzy ww. wartościami. W ocenie Spółki i Nabywcy kwota agio nie stanowi części zapłaty za przedmiot aportu - utworzenie agio na kapitale zapasowym Nabywcy nie skutkuje bowiem otrzymaniem czegokolwiek przez Spółkę, co mogłoby zostać uznane za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym uznać należy, że zapłatę w Scenariuszu 3 stanowić będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy.

Tak rozumiana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”, będzie w Scenariuszu 3 stanowić podstawę opodatkowania VAT przy rozliczeniu aportu Budynku.

Pytanie nr 5

Zainteresowani uważają, że całokształt uwag przedstawionych w stanowisku do pytania nr 2 znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do przypadku wniesienia przez Spółkę Budynku do spółki Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za otrzymany aport, w przypadku którego Spółka miałaby otrzymać od Nabywcy - w Scenariuszu 4 - udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio.

Z tym, że w przypadku Scenariusza 4, w opinii Spółki i Nabywcy, „zapłatą, którą ma otrzymać dokonujący dostawy towarów” w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy oraz kwoty otrzymanej dopłaty w gotówce. Dokonany przez Spółkę aport będzie bowiem bezpośrednią przyczyną przekazania przez Nabywcę dopłaty w gotówce na rzecz Spółki. W związku z tym, otrzymana gotówkowa dopłata w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy będzie stanowić część zapłaty za przedmiot aportu. Tak rozumiana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”, będzie w Scenariuszu 4 stanowić podstawę opodatkowania VAT przy rozliczeniu aportu Budynku.

Ponadto, w Scenariuszu 4, ze względu na wyższą wartość przedmiotu aportu od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy, możliwe jest powstanie agio w wysokości różnicy pomiędzy ww. wartościami. W ocenie Spółki i Nabywcy, kwota agio nie stanowi części zapłaty za przedmiot aportu - utworzenie agio na kapitale zapasowym Nabywcy nie skutkuje bowiem otrzymaniem czegokolwiek przez Spółkę, co mogłoby zostać uznane za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym uznać należy, że zapłatę w Scenariuszu 4 stanowić będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, powiększona o kwotę dopłaty gotówkowej wypłaconej przez Nabywcę w związku z otrzymaniem przedmiotu aportu.

Tak rozumiana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”, będzie w Scenariuszu 4 stanowić podstawę opodatkowania VAT przy rozliczeniu aportu Budynku.

Pytanie nr 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki i Nabywcy). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już wskazano, Nabywca zamierza nabyty Budynek wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni. Należy ponadto uznać, że nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku. Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego Budynku powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzymał fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie - według wyboru Nabywcy - będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W kwestii pytania drugiego sformułowanego we wniosku Strony oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, tut. Organ informuje, że w tym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanej niebędącej stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.