Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.735.2018.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: 1. Zastosowanie 23% stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług oznaczonych symbolem PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” 2. Brak obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” dla świadczonych przez Spółkę usług wykonania wierceń geologicznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich
Słowa kluczowe: podatek; stawka-stawki podatku; usługi-usługi geodezyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 23% stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług oznaczonych symbolem PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” – **jest prawidłowe**
*   braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” dla świadczonych przez Spółkę usług wykonania wierceń geologicznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług oznaczonych symbolem PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” oraz braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” dla świadczonych przez Spółkę usług wykonania wierceń geologicznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka B… sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), należy do ogólnopolskiej sieci \`(...)\` z \`(...)\` B. S.A., świadczących usługi badawcze w zakresie obiektów budowlanych od fazy projektowej posadowienia, po etap wykonawczy, łącznie z badaniem materiałów konstrukcyjnych. Spółka świadczy kompleksowe usługi geologiczne i geotechniczne wykonywane na potrzeby planowania przestrzennego oraz projektowania, polegające na przeprowadzeniu badań terenowych, laboratoryjnych oraz opracowania wyników tych badań, w tym:

*   wykonanie badań z zakresu geotechniki i geologii inżynierskiej dla potrzeb projektowania i realizacji obiektów budowlanych oraz dla planowania przestrzennego;
*   opracowanie wstępnych opinii geotechnicznych, sprawozdań, opinii geotechnicznych, dokumentacji badań podłoża gruntowego, projektów geotechnicznych, projektów robót geologicznych i dokumentacji geologiczno-inżynierskich;
*   wstępne badania warunków gruntowo-wodnych w celu ustalenia przydatności działek budowlanych pod zabudowę na etapie ich zakupu;
*   wykonywanie i dokumentowanie odkrywek fundamentów;
*   badania geologiczno-inżynierskie i geotechniczne w celu ustalenia przyczyn awarii budowlanych oraz oceny stanu technicznego budowli, a w szczególności obiektów zabytkowych;
*   opracowania ekofizjograficzne w zakresie dotyczącym zagadnień geologii i geotechniki;
*   nadzory geologiczne i geotechniczne budów w zakresie robót ziemnych, odbiory wykopów fundamentowych i drogowych oraz nasypów;
*   doradztwo w zakresie przydatności terenów pod inwestycje w zakresie warunków gruntowo-wodnych;
*   wizyta geologa – odbiór dna wykopu;
*   odwierty geologiczne z opracowaniem dokumentacji geologiczno-inżynierskiej;
*   wykonywanie sondowań dynamicznych oraz statycznych;
*   analiza dokumentacji projektowych i doradztwo techniczne;
*   pobór próbek gruntu i wody gruntowej do analiz chemicznych w zakresie badań dla ochrony środowiska;
*   pobór próbek gruntu w zakresie badania kruszyw (dla geologii złożowej);
*   badania laboratoryjne próbek gruntu,
*   dalej łącznie zwane „Usługami”.

Odbiorcami usług spółki są firmy z branży budowlanej (budownictwo: drogowe, kubaturowe, specjalistyczne) oraz producenci materiałów oraz wyrobów budowlanych. Usługobiorcami Spółki mogą być: inwestorzy, projektanci, inżynier zastępczy, główni wykonawcy, podwykonawcy z branży budowlanej oraz producenci materiałów i wyrobów budowlanych będący zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W piśmie Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi („GUS w Łodzi”) z dnia 24 maja 2018 r. (sygn. … – „Interpretacja statystyczna) otrzymanym w odpowiedzi na wniosek Spółki o zakwalifikowanie powyższych Usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, Spółka otrzymała odpowiedź, że opisane Usługi powinny być kwalifikowane do grupowania PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. Ponadto, Spółka wykonuje również usługi polegające na przeprowadzeniu wiercenia geologicznego bez opracowania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej – „Usługa wiercenia geologicznego”. Wiercenia są wykonywane na życzenie nabywcy usługi, który dalej poddaje ten materiał badaniu laboratoryjnemu we własnym zakresie i ostatecznie sporządza opinię geologiczną bądź dokumentację geologiczno-inżynierską w tym przedmiocie, którą to nabywca odsprzedaje dalej jako usługę własną. Wiercenie geologiczne jest częścią dokumentacji geologicznej. Wykonanie go, to jest zebranie informacji potrzebnych do opracowania części wynikowej całej dokumentacji geologiczno-inżynierskiej. Sam otwór geologiczny/geotechniczny bez analizy technicznej nie stanowi wartości wynikowej. Dopiero ocena geologa i geotechnika stanowi wartość rozpoznania. Ocena ta dokonywana jest przez zespół geologiczny w biurze i między innymi na podstawie tych informacji opracowywana jest ostateczna forma produktu, jakim jest dokumentacja. Zatem podmiotem sporządzającym opinię geologiczną nie jest w tym przypadku Spółka, tylko nabywca usługi przeprowadzenia wiercenia geologicznego. Spółka dostarcza jedynie materiał do badania, wykonując Usługę wiercenia geologicznego. Usługa świadczona przez nabywcę nie jest zatem usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a jest usługą kwalifikowaną do grupowania PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” według Rozporządzenia 2015. W tak przedstawionym stanie faktycznym, GUS w Łodzi świadczone przez Spółkę usługi wiercenia geologicznego zakwalifikował do grupowania PKWiU 43.13.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich”. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że podane symbole statystyczne PKWiU 71.12.3 Usługi geologiczne, geograficzne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa oraz PKWiU 43.13.10.0 Roboty związane z wykonaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich określone zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) są takie same w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

1.  Czy słusznym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Usługi opisane w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy, a w rezultacie Spółka jest obowiązana wykazać podatek należny z tytułu tych usług na zasadach ogólnych (według stawki 23% podatku)?
2.  Czy słusznym jest wniosek Spółki, że w stosunku do Usługi wiercenia geologicznego, która co prawda mieści się w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 21), to w opisanym stanie faktycznym w warunkach jej świadczenia przez Spółkę, nie może być ona uznana za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co przesądza o tym, że Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od wynagrodzenia za te usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, usługi opisane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, poza Usługą wiercenia geologicznego, nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy, a w rezultacie Spółka jest obowiązana wykazać podatek należny z tytułu tych usług na zasadach ogólnych (według stawki 23% VAT). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo, ust. 1h art. 17 precyzuje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jak wynika z powyższej regulacji, jednym z warunków uznania, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od nabywanych usług nie jest usługodawca, ale usługobiorca, jest uznanie, że są to usługi wymienione w załączniku nr 14 od ustawy. W załączniku tym wskazano m.in. usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948), sklasyfikowane bez względu na symbol PKWiU. Nie ma wątpliwości, iż usługi opisane w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku nie mają nic wspólnego z przenoszeniem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Pozostałe usługi wymienione w załączniku nr 14 zawierają opisy i odwołania do klasyfikacji PKWiU z 2008 r., według poszczególnych poziomów grupowań od 41 do 43, w których sklasyfikowane są, co do zasady, roboty budowlane. Ze względu na cel i charakter usług opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mogą być one klasyfikowane do żadnej z usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy. Słuszność tego wniosku potwierdza otrzymana przez Spółkę Interpretacja statystyczna, według której opisane w stanie faktycznym Usługi powinny być kwalifikowane do grupowania PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” według Rozporządzenia 2015. W rezultacie, zdaniem Spółki, do świadczonych przez nią usług opisanych w stanie faktycznym wskazanym we wniosku nie znajdzie zastosowania regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Usługi te zatem będą rozliczane na zasadach ogólnych, a zatem Spółka będzie zobowiązana wykazać i wpłacić na konto właściwego organu podatkowego należny podatek. Biorąc pod uwagę, że opisane usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, czy też ze stawki obniżonej, do usług tych znajdzie zastosowanie stawka 23% podatku zgodnie z regulacją art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że nie może być ona uznana za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc Usługę wiercenia geologicznego, która co prawda mieści się w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 21), jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako podatnik na zasadach ogólnych. Warto zauważyć, iż do zastosowania mechanizmu „odwróconego VAT” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy niezbędne jest zaistnienie następujących przesłanek:

1.  usługodawcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  usługi świadczone to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy;
4.  usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jeśli chodzi o warunek pierwszy to Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Kolejno, nabywcą Usług wiercenia geologicznego będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Interpretacja statystyczna uzyskana przez Spółkę potwierdziła, że czynności składające się na Usługę wiercenia geologicznego, tj. przeprowadzenie odwiertów geologicznych bez opracowywania dokumentacji geologiczno- inżynierskiej powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 43.13.10.0 „Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich”. Usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w pozycji nr 21. Zatem Usługa wiercenia geologicznego jest wymieniona w załączniku nr 14 poz. 21 do ustawy, co stanowi spełnienie trzeciego z warunków wymienionych powyżej. Jeśli chodzi o czwarty warunek (4) wynikający z art. 17 ust. 1h ustawy, to jest, aby usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca należy zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji podwykonawcy, ani innego sprecyzowania, jak rozumieć to pojęcie. Pomocne w interpretacji tego pojęcia są wnioski płynące z interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na gruncie wskazanych regulacji. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2018 r. (nr 0115-KDIT1 3.4012.406.2018.1.AT) wskazano: »Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl /sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W przedstawionym stanie faktycznym kontrahent Wnioskodawcy wykonuje na jego rzecz czynności sklasyfikowane wg PKWiU 25.62, a zatem niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast, aby można było zastosować odwrotne obciążenie, istotne jest wystąpienie w podzleceniach tożsamego zakresu prac pomiędzy czynnościami realizowanymi przez kontrahenta Wnioskodawcy, a realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa czynnościami na rzecz Głównego Wykonawcy, tj. muszą to być usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT«. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.610.2017.1.BW: „(\`(...)\`) podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych. Wobec tego, aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy”. Jeżeli zatem w łańcuchu transakcji, podmiot zlecający podwykonawcy usługę budowlaną z załącznika nr 14 ustawy nabędzie ją w celu wyświadczenia na rzecz swojego zleceniodawcy innej usługi, niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, to na linii podwykonawca – podmiot zlecający nie wystąpi mechanizm odwróconego VAT na podstawie „ art. 17 ust. 8 ustawy”. Wniosek powyższy potwierdzają następujące interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.09.2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.451.2018.2.AP, w której wskazano: „(\`(...)\`) Wnioskodawca, zlecając wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonanie usługi o symbolu PKWiU 49.99.90.0 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” (wynajem dźwigu wraz z operatorem) nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy lecz wykonawstwo tych robót, ponieważ w tym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie została zawarta umowa o usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. W sytuacji zatem nabycia przez Wnioskodawcę ww. usługi od firmy zewnętrznej, która posłuży do wykonania usługi innej niż usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, w tym konkretnym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. Mechanizm odwrotnego obciążenia występuje bowiem w przypadku ciągłości wykonywania robót wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy na poszczególnych etapach obrotu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu określonej usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotową usługę nie będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa wskazaną usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 od firmy zewnętrznej na potrzeby świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W tym przypadku nabywane świadczenie mieszczące się w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest świadczenie, tj. Wnioskodawcę.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.381.2017.1.JŹ), w której zgodzono się z poglądem, że: „Aby jeden podmiot mógł zostać uznany za podwykonawcę, musi istnieć podmiot, który jest wykonawcą (głównym wykonawcą). Przy czym podmiot będący głównym wykonawcą musi realizować (samodzielnie lub poprzez podwykonawców) usługi (roboty) budowlane. Wynika to zarówno z definicji słownikowej, jak i z Kodeksu Cywilnego. (\`(...)\`) Należy zatem w tym konkretnym przypadku zgodzić się z Zainteresowanymi, że usługi nabyte przez Spółkę E. od Spółki O. mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które posłużą Spółce do wykonania na rzecz Podmiotu Przyłączanego usługi sklasyfikowanej według PKWiU 35.13.10 jako usługi związanej z dystrybucją energii elektrycznej, a zatem innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, nie powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Spółka O. w analizowanym przypadku nie świadczy usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, w tym konkretnym przypadku należy uznać, że do nabywanych przez Spółkę od Obsługi usług nie znajdzie zastosowania odwrotne obciążenie. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym, Spółka nie jest/będzie podmiotem zobowiązanym do opodatkowania usług świadczonych przez O. mieszczących się w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy.”

Z interpretacji powyższych wynika, że do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dochodzi, m.in. wtedy, gdy usługa świadczona przez podwykonawcę jest usługą budowlaną z załącznika nr 14 do ustawy i dalej usługa świadczona przez zamawiającego na rzecz głównego inwestora jest również usługą budowlaną z załącznika nr 14 do ustawy. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, nabywca Usługi wierceń geologicznych nabywa ją, aby poddać materiał geologiczny badaniu laboratoryjnemu we własnym zakresie i ostatecznie sporządzić własną opinię geologiczną bądź dokumentację geologiczno-inżynierską w tym przedmiocie, którą to nabywca odsprzedaje dalej jako usługę własną na rzecz osób trzecich. Wiercenie geologiczne jest częścią dokumentacji geologicznej. Wykonanie go, to jest zebranie informacji potrzebnych do opracowania części wynikowej całej dokumentacji geologiczno-inżynierskiej. Sam otwór geologiczny/geotechniczny bez analizy technicznej nie stanowi wartości wynikowej. Dopiero ocena geologa i geotechnika stanowi wartość rozpoznania. Ocena ta dokonywana jest przez zespół geologiczny w biurze i między innymi na podstawie tych informacji opracowywana jest ostateczna forma produktu, jakim jest dokumentacja. Zatem podmiotem sporządzającym opinię geologiczną nie jest w tym przypadku Spółka, tylko nabywca usługi przeprowadzenia wiercenia geologicznego. Spółka dostarcza jedynie materiał do badania, wykonując Usługę wiercenia geologicznego. Usługa świadczona przez nabywcę nie jest zatem usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, a jest usługą kwalifikowaną do grupowania PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa” według Rozporządzenia 2015. W tej sytuacji, skoro nabywca Usługi wierceń geologicznych od Spółki, nabywają tę usługę w celu wykonania usługi innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, Spółka nie może być uznana za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W rezultacie zatem Spółka jest zobowiązana jako podatnik podatku VAT rozliczyć podatek należny od usługi wierceń geologicznych na zasadach ogólnych, a mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   prawidłowe – w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług oznaczonych symbolem PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa”,
*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” dla świadczonych przez Spółkę usług wykonania wierceń geologicznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. Przy czym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zaklasyfikowania usług opisanych we wniosku do czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (tu: poz. 2-48 tego załącznika) – z uwzględnieniem zasad klasyfikacyjnych wynikających z obowiązującej dla celów VAT przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in. w poz. 21 – 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Należy zauważyć, że istotną okolicznością dla zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” jest zachowanie ciągłości wykonywania robót wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, tj. przy kolejnych podzleceniach. W sytuacji, gdy podatnik nabywa usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to nie mamy wówczas do czynienia z podwykonawstwem, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392), dodano do ustawy art. 146aa ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi oznaczone symbolem PKWiU 71.12.3 – „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa”, które – jak słusznie Spółka zauważyła – nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem Spółka w związku z ich świadczeniem, jako usługodawca, obowiązana jest do rozliczenia podatku należnego. Podlegają one opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują zwolnienia od podatku, ani obniżonej stawki podatku dla tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Odnosząc się do usług wiercenia geologicznego, które – jak wskazała Spółka – są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich – należy stwierdzić, że nie podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania tego przepisu. Należy zauważyć, że co prawda świadczone przez Spółkę usługi polegające na wykonaniu wiercenia w celu dostarczenia materiału do badań geologicznych bez sporządzenia opinii geologicznej są wymienione w pozycji 21 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak – co istotne – zleceniodawca świadczy na rzecz podmiotu trzeciego usługi o symbolu PKWiU 71.12.3 „Usługi geologiczne, geofizyczne i pokrewne w zakresie poszukiwań oraz usługi doradztwa”, polegające na wykonaniu badania dostarczonego materiału i sporządzeniu opinii geologicznej, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Skoro zatem zleceniodawca nabywa od Spółki usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy w celu wyświadczenia usługi innej niż wymieniona w tym załączniku, to Spółka nie będzie występowała jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, Spółka w związku ze świadczeniem na rzecz zleceniodawcy opisanych usług, nie powinna rozliczać podatku należnego z zastosowaniem tzw. mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.