Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-218/11/15-S/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Opodatkowanie ustanowienia hipoteki.
Słowa kluczowe: gospodarka-gospodarka nieruchomościami; hipoteka; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3241/12 (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z której w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wyodrębni nieruchomość lokalową poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż na rzecz dotychczasowego najemcy przedmiotowego lokalu, przy czym najemcy będzie udzielona bonifikata od ceny, zgodnie z art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która to bonifikata co do zasady podlega zwrotowi w przypadku wykorzystania lokalu przez nabywcę na inne cele niż mieszkaniowy. W celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty nabywca ustanowi na nabywanym lokalu hipotekę.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie opisanej hipoteki przez nabywcę jest wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a związku z tym Wnioskodawczyni jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, w takim przypadku, nie ma obowiązku pobrania tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi temu czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu, sprzedaż lokalu przez gminę na rzecz nabywcy, udzielnie bonifikaty oraz jej ewentualny zwrot i zabezpieczenie tego zwrotu są czynnościami, w których gmina – jednostka samorządu terytorialnego – może uczestniczyć jedynie w trybie i na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która to ustawa w art. 1 ust. 1 pkt 1 wyraźnie stanowi, że określone w niej są zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego, przy czym art. 68 ust. 2 tej ustawy odnosi się wprost do zwrotu bonifikaty. Dlatego też ustanowienie hipoteki przez nabywcę lokalu na zabezpieczenie zwrotu bonifikaty, któremu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedano lokal i udzielono bonifikaty od ceny, która to bonifikata może podlegać zwrotowi, jako podlegające przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy i tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

W dniu 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-218/11/TJ, w której uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, że o ile zasady dotyczące obrotu nieruchomościami przez jednostkę samorządu terytorialnego regulowane są przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, o tyle kwestie dotyczące ustanawiania hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty znajdują się poza zakresem tej ustawy i podlegają regulacjom ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Z tego też względu czynność ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty na zakup lokalu mieszkalnego będącego własnością gminy nie podlega przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że wszelkie przepisy dotyczące szeroko pojętych ulg i zwolnień podatkowych, jako regulujące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmienie. W konkluzji organ stwierdził, że w przedstawionej sytuacji ustanowienie hipoteki jest jedynie związane z czynnościami regulowanymi przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, które nie przewidują jednak możliwość zabezpieczenia wierzytelności gminy w ten sposób, a więc podstawą jej ustanowienia nie są przepisy tej ustawy.

Wobec powyższego – w ocenie organu – w przedstawionej sytuacji ustanowienie hipoteki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, a na Wnioskodawczyni, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy, ciążyć będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, podatku z tytułu dokonania przedmiotowej czynności.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 kwietnia 2012 r. wniesiono w dniu 10 kwietnia 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 maja 2012 r., znak ITPB2/436W-1/12/MK.

W dniu 31 maja 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia 27 marca 2012 r., Nr ITPB2/436-218/11/TJ i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, tj. wpisu i ewentualnych pozostałych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono natomiast naruszenie nie tylko art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, ale i konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 597/12, w którym podzielił w pełni argumentację organu interpretacyjnego zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji złożoną skargę oddalił.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 17 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania lub rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjnego, a także zasądzenia od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 2 i art. 217 Konstytucji – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3241/12 Naczelny Sąd Administracyjnych uchylił zaskarżony wyrok w całości, jak również interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2012 r., Nr ITPB2/436-218/11/TJ, gdyż w jego ocenie w jego ocenie literalna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Według Sądu w żadnym razie nie chodzi o to, aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli tak by miało być to – zdaniem Sądu – przepis ten musiałby brzmieć inaczej, a mianowicie: „Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne wskazane w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zawarte w sprawach podlegających przepisom tej ustawy”. Wówczas tylko, w przypadkach wskazanych w art. 70 ust. 2, art. 141 ust. 2, art. 200 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarówno czynność cywilnoprawna, jak i sprawa objęta byłyby lub podlegałyby ustawie o gospodarce nieruchomościami. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było takie wyłączenie z zakresu przedmiotowego ustawy, które obejmowałaby sytuacje takie, jak to określają sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, a więc, że zarówno czynność cywilnoprawna, jak i sprawa ma podlegać, czy być objęta treścią ustawy o gospodarce nieruchomościami to przepis mógłby brzmieć: „Nie podlegają podatkowi takie przypadki, w których zarówno czynność cywilnoprawna jak i sprawa zostały objęte (podlegają) ustawie o gospodarce nieruchomościami”. Sąd wskazał również, że nie sposób przy tym zgodzić się z wykładnią powołanego przepisu przedstawioną przez sąd pierwszej instancji, wedle której z treści art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zarówno czynność, jak i sprawa mają bezpośrednio podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem takiego określenia bezpośrednio nie użył ustawodawca. Przyjęta więc przez sąd pierwszej instancji, a także przez organ wykładnia przepisu, wprawdzie wyjątkowego, to stanowiącego o zakresie wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy, a przez to podlegającego wykładni ścisłej, była wykładnią restrykcyjną, zawężającą, nakładającą zarówno na podatników, jak i płatników dodatkowe, nieprzewidziane przez przepisy prawa obowiązki. Taka wykładnia – zdaniem Sądu – niewątpliwie narusza też przepis art. 7 Konstytucji. Organy władzy publicznej mają przecież obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy w drodze wykładni rozszerzającej wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może nakładać na obywateli obowiązków podatkowych. Narusza to także art. 217 Konstytucji. Wszelkie elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym także obowiązki instrumentalne powinny wynikać z ustawy podatkowej, a nie z wykładni przepisów prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe muszą mieć, zgodnie z art. 7 i art. 217 Konstytucji, upoważnienie ustawowe. Sąd wyjaśnił również, że sprawę w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa w niniejszej sprawie art. 68 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując, że: „Jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu”. W ocenie Sądu przepis ten wskazuje na to, że sprawą jest zwrot bonifikaty, który może nastąpić na żądanie właściwego organu. Nie wskazuje on, że zwrot musi być zabezpieczony hipoteką. To oznacza, że zabezpieczenie hipoteczne może wynikać tylko z umowy zawartej w trybie art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Okoliczność ta nie czyni zabezpieczenia hipotecznego sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami bo i nie musi skoro takiego wymogu nie stwarza art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie – zdaniem Sądu – wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy zwrot bonifikaty, o którym mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami albowiem jest on sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. Reasumując Sąd uznał, że wyłączeniem z zakresu przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęta jest tylko sama sprawa, która ma podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie czynność cywilnoprawna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626), podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl natomiast art. 4 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

1.  na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,
2.  na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł.

Jak z kolei wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Ustęp 3 tego przepisu stanowi natomiast, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z której chce wyodrębnić nieruchomość lokalową poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż na rzecz dotychczasowego najemcy. Powyższe czynności dokonane zostaną na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku ze sprzedażą najemcy zostanie udzielona bonifikata od ceny na podstawie art. 68 ww. ustawy, która to bonifikata podlega zwrotowi w przypadku wykorzystania lokalu przez nabywcę na cele inne niż mieszkaniowe. W celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty nabywca ustanowi na nabywanym lokalu hipotekę.

Wobec przedstawionego opisu wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały sytuacje, w których dokonanie czynności cywilnoprawnej wymienionej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jedną z nich jest wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy dokonanie czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Normując przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych ustawodawca nie określił szczegółowo jego zakresu.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3241/12 wynika natomiast, że literalna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Według Sądu w żadnym razie nie chodzi o to, aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie – zdaniem Sądu – wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy zwrot bonifikaty, o którym mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami albowiem jest on sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami.

W rezultacie – wobec wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej na podstawie art. 68 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami bonifikaty, jako czynność w sprawie podlegającej ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zastosowanie znajdzie bowiem wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. To z kolei sprawia, że na Wnioskodawczyni – jako notariuszu – nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.