Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.475.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi w całości płatnościami przed wykonaną usługą oraz otrzymanymi zaliczkami.
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi w całości płatnościami przed wykonaną usługą – **jest nieprawidłowe**,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi w całości płatnościami przed wykonaną usługą oraz otrzymanymi zaliczkami.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółka (…) („Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) oraz będącą czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi i w przyszłości nadal będzie prowadził działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie działalności organizatorów turystyki (PKD 79.12.Z), polegającą na świadczeniu na rzecz klientów Wnioskodawcy („Klienci”) kompleksowej usług turystyki - przez sprzedaż na rzecz Klientów, nabytych wcześniej od innych podmiotów, zorganizowanych imprez turystycznych (tj. Wnioskodawca nabywa od swoich kontrahentów poszczególne elementy, składające się na imprezę turystyczną, takie jak przelot na miejsce imprezy turystycznej, transfer do hotelu, zameldowanie w hotelu, transfer na lotnisko, przelot z imprezy turystycznej, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz Klientów jako zorganizowanej imprezy turystycznej) („Impreza Turystyczna”).

Klientami Wnioskodawcy są oraz w przyszłości nadal będą zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

Uiszczenie wynagrodzenia przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi turystyki przebiega i będzie nadal przebiegało w ten sposób, iż w dacie rozpoczęcia świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, tj. w dacie wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usług turystyki jest już w całości uiszczone przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, iż płatność za usługę turystyki jest i będzie w przyszłości dokonywana przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy w całości przed rozpoczęciem Imprezy Turystycznej, a Klient ma możliwość odstąpienia od umowy o świadczenie usług turystyki po wpłaceniu na rzecz Wnioskodawcy ww. kwoty - przed rozpoczęciem Imprezy Turystycznej, na warunkach wskazanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca korzysta i będzie w przyszłości korzystał z rozliczenia podatku VAT na zasadzie marży z tytułu świadczonych usług turystyki na rzecz Klientów.

Co więcej, w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od Klienta na poczet świadczonej usługi turystyki, Wnioskodawca rozpoznaje i nadal będzie rozpoznawał podatek VAT marża według planowanej marży na danej destynacji i w okresie realizacji danej usługi na rzecz Klienta.

Faktura dokumentująca sprzedaż usługi turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta jest i będzie w przyszłości wystawiana przez Wnioskodawcę dopiero, gdy Klient dokona całości zapłaty wynagrodzenia przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi turystyki. Wnioskodawca uznaje, iż dniem wystawienia faktury powinien być dzień rozpoczęcia Imprezy Turystycznej.

Miejscem świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest i nadal będzie terytorium Polski stosownie do art. 28n ustawy o VAT.

Zdarzają się również sporadycznie sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy usługi turystyki na rzecz Klientów poprzez sprzedaż bonów podarunkowych na rzecz Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, datą powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest data rozpoczęcia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od Klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką Wnioskodawca osiągnie na danej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, datą powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest data rozpoczęcia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną.

Ustawa o VAT - pojęcie świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT - opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług turystyki.

Ustawa o VAT - dla potrzeb rozliczania podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki - przewiduje specjalną procedurę rozliczania podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 ustawy o VAT. Przy czym „marżą” jest w tym przypadku różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez „usługi dla bezpośredniej korzyści turysty” rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Warunkami do zastosowania specjalnej procedury VAT-marża dla świadczenia usług turystyki są:

1.  działanie podatnika podatku VAT na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz
2.  okoliczność, iż przy świadczeniu usług turystyki, podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 ustawy o VAT)

\- bez względu na to, kto jest nabywcą usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki. Jak wynika z art. 119 ustawy o VAT, w ustawie o VAT nie określono w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku ze świadczeniem usług turystyki, opodatkowanych na zasadzie marży. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku należałoby zastosować zasady ogólne.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje - co do zasady - z chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (tak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.166.2019.3.MT).

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy. jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT można przyjąć dzień rozpoczęcia świadczenia usługi turystyki. Zdaniem Wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego stanowiska jest okoliczność, w której - pomimo uiszczenia całości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów przez Wnioskodawcę oraz gotowości Wnioskodawcy do świadczenia usług turystyki - Klient (niezależnie z jakich powodów) z usługi turystyki nie skorzysta (tj. rezygnuje z uczestnictwa w Imprezie Turystycznej).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, datą powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest data rozpoczęcia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od Klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką Wnioskodawca osiągnie na danej transakcji.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed (\`(...)\`) wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od Klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką Wnioskodawca osiągnie na danej transakcji.

Powyższe stanowisko jest już utrwalone i prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Jak wskazano bowiem w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.477.2017.1.AP) „w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzała¬by, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki - zgodnie z art. 19a ust. 8 (ustawy o VAT) - rodzi powstanie obowiązku podatkowego w (podatku VAT). Zatem z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca zobowiązany jest do wstępnego ustalenia wysokości marży. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie - zgodnie z art. 119 ust. 1 (ustawy o VAT) - kwota prognozowanej marży, bez kwoty podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 165/16), który jest reprezentatywny dla wyroków polskich sądów administracyjnych, gdzie Sąd wskazał, iż „w sytuacji, w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, podatnik winien oszacować koszty, jakie poniesie w związku z wykonaną usługą, tzn. obliczyć marżę na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku.”

Takie stanowisko jest również prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt C-422/17) w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Skarpa Travel sp. z o.o., gdzie TSUE wskazał, iż „1) Artykuły 65 i 306- 310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306-310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone. 2) Artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od Klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką Wnioskodawca osiągnie na danej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi w całości płatnościami przed wykonaną usługą,

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania.

W świetle art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca prowadzi i w przyszłości nadal będzie prowadził działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie działalności organizatorów turystyki (PKD 79.12.Z), polegającą na świadczeniu na rzecz klientów Wnioskodawcy („Klienci”) kompleksowej usługi turystyki - przez sprzedaż na rzecz Klientów, nabytych wcześniej od innych podmiotów zorganizowanych imprez turystycznych (tj. Wnioskodawca nabywa od swoich kontrahentów poszczególne elementy, składające się na imprezę turystyczną, takie jak przelot na miejsce imprezy turystycznej, transfer do hotelu, zameldowanie w hotelu, transfer na lotnisko, przelot z imprezy turystycznej, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz Klientów jako zorganizowanej imprezy turystycznej) („Impreza Turystyczna”). Klientami Wnioskodawcy są oraz w przyszłości nadal będą zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące rezydentami podatkowymi w Polsce. Uiszczenie wynagrodzenia przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi turystyki przebiega i będzie nadal przebiegało w ten sposób, że w dacie rozpoczęcia świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, tj. w dacie wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usług turystyki jest już w całości uiszczone przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, iż płatność za usługę turystyki jest i będzie w przyszłości dokonywana przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy w całości przed rozpoczęciem Imprezy Turystycznej, a Klient ma możliwość odstąpienia od umowy o świadczenie usług turystyki po wpłaceniu na rzecz Wnioskodawcy ww. kwoty - przed rozpoczęciem Imprezy Turystycznej, na warunkach wskazanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca korzysta i będzie w przyszłości korzystał z rozliczenia podatku VAT na zasadzie marży z tytułu świadczonych usług turystyki na rzecz Klientów. Co więcej, w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od Klienta na poczet świadczonej usługi turystyki, Wnioskodawca rozpoznaje i nadal będzie rozpoznawał podatek VAT marża według planowanej marży na danej destynacji i w okresie realizacji danej usługi na rzecz Klienta. Faktura dokumentująca sprzedaż usługi turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta jest i będzie w przyszłości wystawiana przez Wnioskodawcę dopiero, gdy Klient dokona całości zapłaty wynagrodzenia przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi turystyki. Wnioskodawca uznaje, że dniem wystawienia faktury powinien być dzień rozpoczęcia Imprezy Turystycznej. Miejscem świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest i nadal będzie terytorium Polski stosownie do art. 28n ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy datą powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest data rozpoczęcia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną.

Ad 1

W odpowiedzi na zadane pytanie należy wskazać, że Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że datą powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu świadczenia usług turystyki przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów jest data rozpoczęcia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data wylotu, ponieważ jak wynika wprost z powyższego przepisu art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a nie z chwilą jej rozpoczęcia jak twierdzi Wnioskodawca.

Jednocześnie należy wskazać, że do otrzymanych płatności w całości bądź zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą otrzymania zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej płatności (zaliczki) przyjmując, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania płatności w całości lub zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić z Wnioskodawcą, że pomimo uiszczenia całości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów przez Wnioskodawcę oraz gotowości Wnioskodawcy do świadczenia usług turystyki za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT można przyjąć dzień rozpoczęcia świadczenia usługi turystyki (dzień wylotu). W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzyma całość zapłaty, więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, przy czym nie ma znaczenia fakt, że Klient zrezygnuje z usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że - jak wynika z opisu sprawy - otrzymanie płatności w całości przed wykonaniem usługi turystycznej tj. realizacją Imprezy Turystycznej – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem z tytułu otrzymywanych w całości płatności przed wykonaniem usługi turystycznej w celu ustalenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca zobowiązany będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie – zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – kwota prognozowanej marży, bez kwoty podatku.

Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - obowiązek podatkowy dla usługi turystycznej co do zasady powstaje z chwilą wykonania usługi (zakończenia) a nie z chwilą jej rozpoczęcia. Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma całość zapłaty na poczet imprezy turystycznej przed wykonaną usługą, tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą jej otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji, w której otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej usługi turystyki, powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od Klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką osiągnie na danej transakcji.

Zauważyć należy, że zaliczki wpłacane przez klientów, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Należy wskazać, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Klientom Wnioskodawca na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości. Realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Zasadne jest więc opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez Klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy. Ponadto, po wykonanej usłudze Wnioskodawca ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i ewentualnie należnego podatku (o ile podatek ten wystąpi) uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

Tym samym należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od Klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką Wnioskodawca osiągnie na danej transakcji.

Reasumując w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich otrzymania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tur Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.