Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-137/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych dokonywanych w okresie obowiązywania podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych dokonywanych w okresie obowiązywania podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych dokonywanych w okresie obowiązywania podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka Reprezentująca”) jest spółką dominującą w ramach Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa” lub Grupa „A”). Grupa zarządza największą w Polsce siecią szpitali o profilu położniczo-ginekologicznym zlokalizowaną na południu kraju, a także specjalistycznymi centrami medycznymi, oferującymi pacjentom dostęp do profesjonalnej i kompleksowej opieki medycznej.

W skład Grupy wchodzą również m.in. następujące spółki kapitałowe: Centrum Medyczne „X” Sp. z o.o., Medycyna „Y” Sp. z o.o., „Z” Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki Zależne”).

Grupa podjęła decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej również: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. Zgodnie z decyzją Grupy w skład PGK weszły cztery podmioty, tj. Spółka Reprezentująca oraz Spółki Zależne - odpowiednio jako spółka dominująca oraz spółki zależne w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT (dalej łącznie: „Spółki tworzące PGK”).

W dniu 26 listopada 2015 r. Spółki tworzące PGK zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres 3 lat podatkowych (dalej: „Umowa PGK”), w której za rok podatkowy PGK został przyjęty rok kalendarzowy. Tym niemniej, zgodnie z postanowieniami Umowy PGK pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 marca 2016 r. i zakończy 31 grudnia 2016 r.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, 30 listopada 2015 r. Umowa PGK została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który decyzją z 17 grudnia 2015 r. dokonał rejestracji Umowy PGK.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Reprezentująca, „Z” Sp. z o.o., Medycyna „Y” Sp. z o.o. oraz Centrum Medyczne „X” Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być podatkowe grupy kapitałowe, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Podatkowe grupy kapitałowe mogą uzyskać status podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ustawy o CIT.

W świetle art. 7a ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Przepisy ustawy o CIT nie określają definicji przychodów. Zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

W ustawie o CIT wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, w przypadku rzeczy oraz praw majątkowych otrzymanych częściowo odpłatnie, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych rzeczy i praw ustaloną na podstawie cen rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji należy wnioskować, że w przypadku gdy w zamian za dokonane świadczenie nabywca nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego (jak np. zapłata wynagrodzenia) lub też uiszcza je w wartości niższej niż rynkowa, co do zasady powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Obowiązek ustalenia ceny na zasadach rynkowych uregulowany został również w art. 14 ustawy o CIT, regulującym zasady ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak, cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Z kolei, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z powołanych powyżej przepisów należy wnioskować, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw cena transakcji powinna zostać ustalona na zasadach rynkowych. W przeciwnym wypadku może zostać doszacowana przez organ podatkowy.

W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku o interpretację, kluczowe znaczenie ma również treść przepisów dotyczących zasad opodatkowania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które uregulowane zostały w art. 11 ustawy o CIT.

Należy bowiem wskazać, że jak wynika z art. 11 ust. 1-4 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych regulacji wynika, że również w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki transakcji nie powinny co do zasady odbiegać od warunków ustalanych między podmiotami niezależnymi, tj. powinny odbywać się na zasadach rynkowych.

W konsekwencji należy wskazać, że zarówno art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a, jak i art. 14 ustawy o CIT, obliguje podatników do ustalania przychodu z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spółki wchodzące w skład PGK, tj. Spółka Reprezentująca, „Z” Sp. z o.o., Medycyna „Y” Sp. z o.o. oraz Centrum Medyczne „X” Sp. z o.o., są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, regulacje dotyczące transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi powinny co do zasady znaleźć zastosowanie do transakcji zawieranych między tymi podmiotami. Należy jednak podkreślić, że ustawa o CIT przewiduje wyjątek od stosowania wskazanych powyżej regulacji. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy art. 11 ust. 1-4 nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z powołanego przepisu należy wnioskować, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, mimo, że spełniają one definicję podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT), do transakcji zawieranych pomiędzy takimi podmiotami nie stosuje się regulacji art. 11 ustawy o CIT (tj. wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów w przypadku transakcji realizowanych na warunkach odbiegających od rynkowych). Powyższa regulacja jest konsekwencją uznania podatkowej grupy kapitałowej jako odrębnego podatnika na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, skoro podatnikiem jest grupa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla podatkowej grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz fakt, że planowane transakcje zawierane będą pomiędzy spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w przypadku gdyby ustalona została cena niższa niż cena rynkowa, kluczowe jest ustalenie relacji pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14, a art. 11 ustawy o CIT.

Jak już zostało wskazane, co do zasady wszystkie powołane przepisy wprowadzają obowiązek ustalania przychodu z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Analiza powołanych przepisów pozwala jednak na stwierdzenie, że o ile zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy o CIT dotyczą wszystkich podmiotów, o tyle regulacje art. 11 odnoszą się wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Tym samym należy wskazać, że art. 11 ustawy o CIT, obejmuje swoim zakresem węższy krąg podmiotów, wyodrębniony spośród ogółu podatników podatku dochodowego. Odnosi się on bowiem do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym.

Biorąc pod uwagę, że art. 11 ustawy o CIT, wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy o CIT (które odnoszą się do ogółu podatników), to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy o CIT).

W konsekwencji, mając na uwadze, że planowane transakcje będą zawierane pomiędzy pomiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w odniesieniu do tych transakcji powinny znaleźć zastosowanie regulacje przepisu szczególnego, tj. art. 11 ustawy o CIT, a tym samym wyłączona zostaje możliwość zastosowania regulacji przepisu ogólnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 11 ust 8 ustawy o CIT, przepisy art. 11 ust. 1-4 nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Przepis ten wprowadza zatem dodatkową cechę szczególną w stosunku do art. 11 ust. 1-4 (i w efekcie stanowi lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, że spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 ustawy o CIT), to jednak obowiązujące przepisy wyłączają możliwość szacowania przez organy podatkowe wysokości dochodów takich podatników z tytułu kształtowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (w tym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy o CIT).

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8. Jak już bowiem zostało wskazane, cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostaje bez znaczenia dla wyniku podatkowego tej grupy. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej PGK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2013 r., Znak: IPPB5/423-678/13-2/RS, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej akcji z dnia dokonania transakcji, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że fakt, że art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP uchyli stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 12 ust. 5a ustawy o PDOP. (\`(...)\`) za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 12 ust. 5a. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że cel art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP nie zostałby spełniony,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-297/12/SD, organ zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy spółkami będącymi członkami PGK, w okresie obowiązywania Umowy, przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych dla PGK z tytułu tych transakcji będzie wyłącznie cena (wynagrodzenie) określona przez strony takiej transakcji, a zastosowania nie znajdą regulacje dotyczące szacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi, zawarte w art. 11 ustawy o pdop, jak i w art. 14 ustawy o pdop (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) regulacje dotyczące ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo nieodpłatnych, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Dopiero bowiem uznanie, iż zastosowania nie znajdą zarówno art. 14 jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, będzie wypełniało treścią normatywną art. 11 ust. 8 ustawy o pdop, statuując neutralność podatkową transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2013 r., Znak: ITPB3/423-651/12/MK organ stwierdził, że konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-806/11/SD, organ zgodził się w wnioskodawcą, że zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikacje cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 bądź art. 14 ustawy o pdop. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK. (\`(...)\`) w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK).

Końcowo wskazać należy, że stanowisko wyrażone powyżej znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, a także sądów administracyjnych w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-266/15/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2014 r. Znak: ILPB3/423-277/14-4/JG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2014 r. Znak: IPTPB3/423-507/13-5/PM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-159/13-2/GG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-308/12/JD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2012 r. Znak: IPPB5/423-1053/11-2/AM,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1128/09.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), w art. 1a szczegółowo określa, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej: „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Przepis art. 1a updop, zawiera regulacje w zakresie warunków jakie muszą zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową, warunków jakie spełniać powinna umowa podatkowej grupy kapitałowej, zasad i trybu zgłaszania tej umowy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz sposobu rejestracji umowy jak i zgłaszania zmian w umowie i możliwych skutków tych zmian oraz kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zaliczek na ten podatek oraz zasad ustalania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. W treści powołanego przepisu nie zostały zawarte żadne, ogólne czy też szczególne zasady ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów znamienne, typowe czy też charakterystyczne dla spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Przepisy updop, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 updop. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 5 updop, stanowi natomiast, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei z art. 12 ust. 5a updop, wynika, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W świetle art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 updop, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3 updop, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne.

Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w updop regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 updop) oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop (art. 7a updop), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5a oraz art. 14 updop, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w sytuacji transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 updop, bowiem wskazane przez Wnioskodawcę przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Tym samym, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ wskazuje, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołane przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.