Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-573/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur (skorygowanej faktury zaliczkowej i faktury końcowej) otrzymanych od Sprzedawcy tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż praw; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietni 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SPV Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”) zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej jako „Nieruchomość”) wraz z posadowionymi na tej Nieruchomości trwale związanymi z gruntem budynkami i budowlami (dalej łącznie jako: „Zabudowania”). Zabudowania mają charakter biurowo-produkcyjno-techniczny. Omawiana Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne składniki majątkowe, w szczególności jakiekolwiek ruchomości.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności planuje zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży prawa i użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z Zabudowaniami. Z umowy przedwstępnej będzie wynikał obowiązek wpłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań. Zapłata zaliczki zostanie udokumentowana fakturą, w której zostanie wskazane, iż czynność ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Obecny użytkownik wieczysty Nieruchomości (dalej także jako „Sprzedawca”) posiada formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a stan ten będzie utrzymany także na dzień sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a stan ten będzie utrzymany także na dzień zakupu przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań. Wnioskodawca nabędzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań w celu wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym najprawdopodobniej Zabudowania zostaną w całości lub w części wyburzone.

Ze względu na upływ czasu, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, jaki charakter w świetle ustawy VAT miały transakcje dotyczące prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań, które miały miejsce przed dniem 5 stycznia 2011 r. Wnioskodawca ustalił natomiast, że prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowania były przedmiotem wkładu niepieniężnego, który w dniu 5 stycznia 2011 r. został wniesiony przez wspólnika posiadającego formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki mającej formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej. W tym właśnie dniu została zawarta umowa przenosząca omawiane składniki majątkowe w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu. Przedmiotem wkładu nie były żadne inne składniki majątkowe, w szczególności ruchomości. Wniesienie omawianego wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań zostało udokumentowane fakturą VAT, jako czynność zwolniona z podatku VAT.

Spółka, do której w dniu 5 stycznia 2011 r. wniesiono wspomniany wkład nie ponosiła wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do któregokolwiek z Zabudowań wynosiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W dalszej kolejności, w dniu 1 czerwca 2011 r., prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowania, a ponadto inne składniki majątkowe zostały przeniesione w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do innego podmiotu, którym jest właśnie Sprzedawca. Do czynności tej nie miały zastosowania przepisy ustawy VAT, co wynika z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Sprzedawca również nie ponosił wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do któregokolwiek z Zabudowań wynosiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Stan ten zostanie utrzymany do dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na Wnioskodawcę.

Od dnia 5 stycznia 2011 r. (czyli po wniesieniu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej) nie doszło do wytworzenia jakichkolwiek nowych Zabudowań na Nieruchomości.

Sprzedawca i Wnioskodawca rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to jest o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i o wyborze opodatkowania dostawy Zabudowań (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) podatkiem VAT. Oświadczenie to zostanie złożone już po zapłacie zaliczki przez Wnioskodawcę, lecz przed dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na Wnioskodawcę. Na dzień złożenia oświadczenia i na dzień zamierzonej transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zaś oświadczenie będzie spełniało wymogi wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy VAT. Po złożeniu tego oświadczenia, Sprzedawca dokona korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, w ten sposób, że w miejsce zwolnienia z podatku, do kwoty zaliczki będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań, Sprzedawca wystawi Wnioskodawcy fakturę, w której będzie wykazana pozostała część ceny (dopłata ponad kwotę zaliczki), w tym podatek VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur (skorygowanej faktury zaliczkowej i faktury końcowej) otrzymanych od Sprzedawcy tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur (skorygowanej faktury zaliczkowej i faktury końcowej) otrzymanych od Sprzedawcy tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. W przypadku, gdy grunt zabudowany jest budynkami lub budowlami trwale z nim związanymi, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w fakturze dokumentującej sprzedaż zabudowanego gruntu nie należy wydzielać wartości gruntu i wartości posadowionych na nim zabudowań. Czynność polegająca na dostawie zabudowanego gruntu będzie podlegała tym przepisom ustawy VAT, które dotyczą dostawy budynków lub budowli (ich części) trwale posadowionych na gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Wynika z niej, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku ORD-IN wynika, że do pierwszego zasiedlenia Zabudowań doszło najpóźniej w dniu 5 stycznia 2011 r. Wnioskodawca, ze względu na upływ czasu, nie jest w stanie zweryfikować jednoznacznie, czy do pierwszego zasiedlenia omawianych Zabudowań mogło dojść już wcześniej. Natomiast w dniu 5 stycznia 2011 r. Zabudowania (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) zostały przeniesione tytułem wkładu niepieniężnego na spółkę komandytowo-akcyjną. Ze względu na przedmiot tego wkładu, to jest wyłącznie prawo użytkowania Nieruchomości i Zabudowań, bez jakichkolwiek innych składników majątkowych, w szczególności ruchomości, nie można go uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nie miał tu więc miejsca przypadek wyłączenia tej transakcji spod reżimu ustawy VAT, o którym mowa w jej art. 6 pkt 1.

Niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W wyniku tej czynności, w dniu 5 stycznia 2011 r. wspólnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oddał do użytkowania Zabudowania (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) spółce komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że o ile nie doszło do tego wcześniej, to w dniu 5 stycznia 2011 r. miało miejsce pierwsze zasiedlenie Zabudowań w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Skoro zamierzona transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na rzecz Wnioskodawcy ma mieć miejsce po dniu złożenia niniejszego wniosku ORD-IN, to pomiędzy pierwszym zasiedleniem Zabudowań, a dniem tej transakcji z pewnością miną już dwa lata. Oznacza to, że w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku któregokolwiek z Zabudowań, od dnia 5 stycznia 2011 r. nie doszło i do dnia zamierzonej transakcji nie dojdzie do jego ulepszenia wskutek poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Innymi słowy, w odniesieniu do Zabudowań nie może dojść do „odnowienia” pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca i Sprzedawca mają przy tym prawo do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Możliwość taką przewiduje art. 43 ust. 10 ustawy VAT, który wskazuje, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Szczegółowe wymogi przedmiotowego oświadczenia zostały zawarte w art. 43 ust. 11 ustawy VAT i będą one spełnione. W konsekwencji, w razie zaistnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, dostawa Zabudowań o charakterze biurowo-produkcyjno-technicznym, to jest ich sprzedaż (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Należy podkreślić, że wymogiem opodatkowania dostawy Zabudowań jest m.in., złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, a jedynym warunkiem o charakterze czasowym jest, aby doszło do tego przed dniem dokonania tej dostawy. Jeżeli więc Wnioskodawca dokona zapłaty zaliczki na rzecz Sprzedawcy, a dopiero w dalszej kolejności strony zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, to podstawą opodatkowania musi być i tak pełna cena uzgodniona przez strony, po jej pomniejszeniu o podatek VAT (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy VAT). Innymi słowy, złożenie oświadczenia wskazanego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT będzie wymagało dokonania korekty wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej, w ten sposób, że w miejsce zwolnienia z podatku będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%. Z porównania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 10 ustawy VAT wynika, że albo cała dostawa będzie zwolniona z podatku albo będzie ona w całości objęta opodatkowaniem. Nie istnieje możliwość opodatkowania zaliczki według innych zasad niż opodatkowanie kwoty stanowiącej dopłatę do ceny transakcji.

Skoro faktura zaliczkowa zostanie skorygowana, zaś po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań, Wnioskodawca otrzyma od Sprzedawcy fakturę, w której będzie wykazana pozostała część ceny (dopłata ponad kwotę zaliczki), w tym podatek VAT według stawki 23%, to z obu tych dokumentów Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Zostanie bowiem spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w postaci związku zakupionych towarów z czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że zarówno skorygowana faktura zaliczkowa, jak i faktura końcowa będą dokumentowały czynność opodatkowaną (tu: według stawki 23%), a więc nie będzie miał miejsca zakaz odliczenia podatku wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Skoro bowiem strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy Zabudowań, to transakcja ta nie będzie korzystała już ze zwolnienia z podatku. Ponadto, czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Samego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z Zabudowaniami, bez żadnych innych składników majątkowych, w szczególności ruchomości, nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nie będzie więc również miało miejsca wyłączenie transakcji spod przepisów ustawy VAT na podstawie jej art. 6 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami oraz budowlami, zlokalizowanej w Warszawie (Nieruchomość) od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Sprzedawca). W związku z planowaną transakcją nabycia, wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia wskazanej Nieruchomości.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w skład sprzedawanej Nieruchomości będzie wchodziło prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań. Natomiast w związku z planowaną transakcją, na rzecz Spółki nie zostaną zbyte składniki majątkowe.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nabycia Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji powyższej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Opisana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zbywanej Nieruchomości nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto transakcja nie obejmie zobowiązań Sprzedawcy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania. Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z Zabudowaniami (dalej jako: „Zabudowania”). Zabudowania mają charakter biurowo-produkcyjno-techniczny. Omawiana Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiotem transakcji nie są jakiekolwiek inne składniki majątkowe. Wnioskodawca planuje zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży prawa i użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z Zabudowaniami. Z umowy przedwstępnej będzie wynikał obowiązek wpłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań. Zapłata zaliczki zostanie udokumentowana fakturą, w której zostanie wskazane, iż czynność ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że do pierwszego zasiedlenia Zabudowań doszło najpóźniej w dniu 5 stycznia 2011 r. Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do któregokolwiek z Zabudowań wynosiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Stan ten zostanie utrzymany do dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na Wnioskodawcę. Sprzedawca i Wnioskodawca rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to jest o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i o wyborze opodatkowania dostawy Zabudowań (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) podatkiem VAT. Oświadczenie to zostanie złożone już po zapłacie zaliczki przez Wnioskodawcę, lecz przed dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na Wnioskodawcę. Na dzień złożenia oświadczenia i na dzień zamierzonej transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zaś oświadczenie będzie spełniało wymogi wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy VAT. Po złożeniu tego oświadczenia, Sprzedawca dokona korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, w ten sposób, że w miejsce zwolnienia z podatku, do kwoty zaliczki będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań, Sprzedawca wystawi Wnioskodawcy fakturę, w której będzie wykazana pozostała część ceny (dopłata ponad kwotę zaliczki), w tym podatek VAT według stawki 23%.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że transakcja nabycia Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań) będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa Zabudowań znajdujących się na Nieruchomości nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, od 2011 r. na Zabudowania nie były ponoszone nakłady, które stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

W tym miejscu należy dodać, że stosownie do art. 43 ust. 10 ww. ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl zaś ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja sprzedaży wskazanej Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań) może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości na otrzymaną zaliczkę Sprzedawca wystawił Wnioskodawcy fakturę ze stawką VAT-zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na obecną chwilę Strony zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT i wybiorą opodatkowanie transakcji.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur (skorygowanej faktury zaliczkowej i faktury końcowej) otrzymanych od Sprzedawcy tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii podnieść należy, że otrzymanie zaliczki nie jest samoistną, odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związane z czynnością opodatkowaną (dostawą towaru lub świadczeniem usługi), na poczet której zaliczka została uiszczona i powinna być opodatkowana jak czynność na poczet której została uiszczona.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tym samym w przedmiotowej sprawie w momencie podpisania umowy przedwstępnej oraz otrzymania zaliczki prawidłowo rozpoznano obowiązek podatkowy i wystawiono fakturę VAT dokumentującą otrzymaną zaliczkę na dostawę Nieruchomości ze stawką zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie w sytuacji gdy Strony wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy zasadne będzie skorygowanie faktury dokumentującej przedmiotową zaliczkę i opodatkowanie tej zaliczki stawką 23%, tj stawką właściwą dla czynności, na poczet której została uiszczona.

Zatem w przypadku wyboru opodatkowaniem przedmiotowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań z uwagi na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej) oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot transakcji będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych), Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (skorygowanej faktury zaliczkowej i faktury końcowej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.