Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-79/13/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-08
Teza: 1. Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych, jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.):

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę jawną;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy wskutek późniejszej likwidacji spółki przekształconej.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz likwidacji spółki przekształconej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 15 lipca 2013 r. Nr ITPB4/423-79/13-2/TK wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane pismem Spółki z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo -akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „SKA”). Spółka wniesie do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez nią nieruchomości.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będą wspólnikami.

Wnioskodawca posiada w spółce komandytowo-akcyjnej – która ulegnie przekształceniu w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną – status akcjonariusza.

Na moment przekształcenia, w spółce komandytowo-akcyjnej nie powinien wystąpić zysk osiągnięty od początku roku obrotowego, jak i za lata poprzednie.

W sytuacji, gdy opisany we wniosku wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej i przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpią w tym samym roku kalendarzowym, nie przewiduje się, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokryte takim zyskiem.

Parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udział w przekształcanej spółce jawnej będzie wynosił 1:1.

Wartość bilansowa udziału Wnioskodawcy w spółce jawnej i poziom jego udziału w zyskach spółki jawnej powinny odpowiadać wartości bilansowej akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma jakiejkolwiek wypłaty ze spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej.

Ustalony poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki jawnej („Likwidacja”). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek Spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie likwidacji, w skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku, w tym nieruchomości (dalej: „wierzytelności”).

W wyniku likwidacji przekształconej spółki osobowej, tj. spółki jawnej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży składników majątku w tym nieruchomości. W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie wszystkich trzech sprecyzowanych, skonkretyzowanych i zindywidualizowanych sytuacji, tj. w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma:

1.  środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku (w tym nieruchomości);
2.  wyłącznie środki pieniężne;
3.  wyłącznie wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku (w tym nieruchomości).

Dla tego, co dokładnie będzie wydawane, decydujące znaczenie będzie mieć sprawność zakładanego procesu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i likwidacji spółki jawnej.

Zarówno przekształcenie, jak i likwidacja zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: „KSH”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych, jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Spółka wskazuje, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, są „transparentne” podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w spółkę jawną podlegałaby ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania tym podatkiem, do których zalicza w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w całej ustawie brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tj. SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (Spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawno-podatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, SKA może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 KSH wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie Ordynacji podatkowej, stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a), spółka niemająca osobowości prawnej (spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej Spółki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, a dotyczącej opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spółki, że w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej, w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP.

Reasumując, wobec braku przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w tym podatku w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – zdaniem Spółki – w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, jak i wierzytelności z tytułu likwidacji Spółki jawnej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do pkt 3b ust. 4 powyższego artykułu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zdaniem Spółki – nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez nią środków pieniężnych pochodzących z likwidacji spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie omawianej ustawy podatkowej.

Również otrzymanie przez Spółkę innych składników majątku, tj. wierzytelności, w związku z likwidacją spółki jawnej nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten bowiem – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może powstać dopiero w momencie późniejszego (ewentualnego) odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy – w jego ocenie – przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również ich wykładnia autentyczna. Spółka zaznacza bowiem, że przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, że:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej otrzymanych środków pieniężnych, jak i składników majątkowych (w tym wierzytelności) znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-496a/12/MT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-551/12-2/DP, z dnia 1 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-450/12-2/KK oraz z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP.

Wnioskodawca zaznacza, że środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będą pochodziły z zysków SKA, które to zyski mogłyby podlegać wypłacie w formie dywidendy.

Reasumując, w sytuacji likwidacji spółki jawnej (na moment jej likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, jak i wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę jawną oraz nieprawidłowe w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy wskutek późniejszej likwidacji spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
*   w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:

1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  w przypadku dochodów/przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment jego otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika.

Opisana w przedmiotowym wniosku sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, w inną spółkę osobową (spółkę jawną) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani w innym przepisie tej ustawy jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. W szczególności – jak słusznie podniósł Wnioskodawca – sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, który dotyczy wyłącznie przekształcania spółek kapitałowych w spółki osobowe, a nie spółek osobowych w inne spółki osobowe.

Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, gdy:

*   wartość bilansowa udziału Wnioskodawcy w spółce jawnej będzie odpowiadać wartości bilansowej akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej,
*   Wnioskodawca nie otrzyma jakiejkolwiek wypłaty ze spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem,
*   ustalony poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej

sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Jednocześnie, opisane przekształcenie nie wiąże się z realizacją zysków ze spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki (w analizowanym przypadku, na moment przekształcenia, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie posiadać zysków bieżącego roku obrotowego ani kapitałów utworzonych z zysków za poprzednie lata obrotowe).

Innymi słowy, analiza warunków opisanego przekształcenia na gruncie zasad ogólnych dotyczących rozpoznawania przychodu (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – jako że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji bezpośrednio odnoszących się przekształcenia spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (w tym spółkę jawną) – prowadzi do wniosku, że w wyniku przekształcenia SKA w spółkę jawną, Wnioskodawca (jako akcjonariusz SKA, który zostanie wspólnikiem spółki jawnej) nie uzyska przychodu podatkowego. W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia, w szczególności zwiększenia wartości majątkowej uzyskanego udziału w spółce jawnej w stosunku do wartości majątkowej posiadanych akcji w SKA, ani zwiększenia poziomu swojego prawa do udziału w zyskach przekształconej spółki osobowej w stosunku do uprawnień do udziału w zyskach SKA.

Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przekształceniem SKA (w której będzie posiadać status akcjonariusza) w spółkę jawną po jego stronie nie powstanie przychód.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych późniejszej likwidacji spółki jawnej i otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z tym zdarzeniem gospodarczym środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (a ściślej podział majątku tej spółki pomiędzy jej wspólników) jest zdarzeniem, które skutkuje uzyskaniem przez wspólników definitywnych, faktycznych przysporzeń majątkowych, spełniających przesłanki uznania ich za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, ocena skutków podatkowych takiej likwidacji wymaga również uwzględnienia regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podatników nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten ma charakter szczególny – jest zastrzeżeniem do omówionego powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na ich wykładni literalnej, należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo (na moment ich otrzymania) – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, że wprowadzenie omawianych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianych przepisach służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – w szczególności ustawodawca miał na względzie, że środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Jak uzasadniano w przypadku wprowadzenia art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a), celem tego unormowania jest uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którym oparł się ustawodawca przy tworzeniu przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b tej ustawy, i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód z udziału w takiej spółce dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, że w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym, prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w przypadku likwidacji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Ratio legis ww. przepisów nakazuje zatem uznać, że w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku otrzymywanych przez podatnika z tytułu likwidacji nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie podatnika jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej.

Przeprowadzona powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b omawianej ustawy oraz – wskazany w niniejszej interpretacji indywidualnej – brak przesłanek rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy (jako akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej) na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, nakazują zatem uznać, że opisana likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie ta część wartości środków pieniężnych i wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i jako wspólnika spółki jawnej. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo należy podnieść, że – w ramach doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 6 wezwania z dnia 15 lipca 2013 r., tj. „W jaki sposób ustalony zostanie parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji (udziału) przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udział w przekształconej spółce jawnej?”. Niemniej jednak, tutejszy organ uznał, że informacje zawarte w pozostałej części uzupełnienia wniosku są wystarczające dla oceny kwestii wpływu planowanego przekształcenia na sytuację majątkową i poziom uprawnień Wnioskodawcy. W związku z tym, sposób udzielenia przez Spółkę odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 6 wezwania nie stanowił podstawy dla pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.