Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.995.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: obowiązek stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. organu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi przedsiębiorstwo, którego przedmiotem działalności jest nabywanie pakietów należności masowych na własny rachunek w celu ich windykowania lub dalszej odsprzedaży. Działalność spółki w swej zasadniczej części dotyczącej obrotu wierzytelnościami nabytymi na własność odbywa się poza sferą przedmiotowo objętą przepisami ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jednakże część działalności spółki związana z refakturawaniem na rzecz innych podmiotów części nabywanych usług, mediów, wynajem pomieszczeń biurowych, wynajem samochodów osobowych stanowiących własność spółki czy innych wydatków oraz otrzymywane prowizje od zwindykowanych należności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wykonując je spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka, ponoszone koszty działalności udokumentowane fakturami VAT, alokuje wprost do poszczególnych rodzajów działalności tj. związanych ze sprzedażą podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu oraz wydziela koszty pośrednie związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu.

Bezpośrednie koszty działalności związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmują nabywanie towarów lub usług służących dalszej odsprzedaży (występują sporadycznie i dotyczą przeważnie refaktur części lub całości nabytych usług na rzecz osób trzecich) - spółka dokonuje odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w takich fakturach.

Bezpośrednie koszty działalności związane ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu czyli służące wyegzekwowaniu nabytych wierzytelności nie podlegających dalszej odsprzedaży, są to głównie wierzytelności własne spółki, koszty usług świadczonych przez kancelaria prawnicze związane z poświadczeniem zgodności dokumentów oraz reprezentacją w trakcie windykowania należności, koszty komornicze, prowizje, koszty pobrania informacji gospodarczych, usługi konsultingowe, opłaty za umowy dotyczące porozumień do umowy przelewu wierzytelności itp. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach, gdyż nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Koszty pośrednie działalności dotyczą całokształtu funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają związek pośredni z działalnością gospodarczą jednakże wykazujące związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Są to m.in.:

*   nabycie środków spożywczych i środków czystości na poczęstunek w trakcie spotkań z kontrahentami spółki, podczas narad oraz zakup środków czystości do utrzymania porządku w miejscu prowadzenia działalności spółki,
*   nabycie artykułów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych używanych dojazd w celach firmowych (spółka nie prowadzi żadnych ewidencji, wydatki odliczane są w wysokości 50% podatku naliczonego);
*   inne usługi: usługi księgowe, usługi serwisowe, usługi drukowania, bindowania i oprawy, usługi ksero, usługi informatyczne, usługi biegłego rewidenta, dzierżawa ksera, media, zakupy elementów sieci komputerowej, zakup materiałów biurowych itp.;
*   usługi reklamy w prasie oraz w internecie;
*   usługi doradcze z zakresu relacji inwestorskich polegających na inwestowaniu na GPW w instrumenty finansowe oraz inne operacje finansowe itp.

Zakupów tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a uVAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, Spółka jest obowiązana do dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących koszty pośrednie z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów; innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Nowelizacja ustawy przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi:

i. do celów działalności gospodarczej oraz

ii. do innych celów.

Jednakże, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Z kolei, w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego konieczne będzie zidentyfikowanie realizowanych przed podatnika czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej. Powyższa regulacja nakłada zatem na podatnika nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Bowiem tylko kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. W praktyce jest to pierwszy etap podziału podatku naliczonego, przy zastosowaniu wstępnej proporcji (prewspółczynnik lub preproporcja) przyporządkowujący kwoty podatku naliczonego do czynności stanowiących działalność gospodarczą lub nie będących takową. Podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” dokonuje się zatem w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązek takiego podziału dotyczyć zatem będzie podatników VAT uzyskujących przysporzenia z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jak i z działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 ww. regulacji uVAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szczegółowa analiza przywołanej definicji prowadzi do konkluzji, że ustawodawca dosyć szeroko rozumie zakres przedmiotowy działalności gospodarczej i w żaden sposób nie ogranicza go ani celem ani rezultatami tej działalności.

Odnosząc powyższe na grunt aktywności gospodarczej Spółki, nie ma żadnych wątpliwości, że działalność wykonywana przez Spółkę spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Niewątpliwie, nabywanie wierzytelności i następcza ich windykacja służy zwiększeniu zasobów finansowych Spółki z korzyścią dla całokształtu jej działalności gospodarczej.

Skoro w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to czym innym jest nabywanie wierzytelności niż stałym i ciągłym działaniem prowadzonym wyłącznie dla celów zarobkowych.

Ponadto, jak słusznie ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, że w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uVAT, mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. (\`(...)\`) natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z powyższego wynika, że Ministerstwo Finansów identyfikuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności w ramach działalności gospodarczej, które podatkowi VAT nie podlegają, jednakże nieograniczające podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także takie czynności, które działalnością gospodarczą nie są (ww. przykładowo: działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Nieuprawnionym więc byłoby uznanie, wbrew intencjom ustawodawcy i wbrew wykładni celowościowej rozpatrywanej regulacji, że obrót wierzytelnościami nie stanowi działalności gospodarczej dla potrzeb niniejszego przepisu. Jak bowiem chce ustawodawca, poprzez cele inne niż działalność gospodarcza należy rozumieć taką sferę działalności podmiotu, która nie mieści się w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uVAT, np. organy władzy czy nieodpłatna działalność statutowa. Podobnie jak to czyni ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzenia regulacji art. 86 ust. 2a uVAT, warto odwołać się tutaj do dorobku orzecznictwa TSUE. Jak wskazał w punkcie 46 swojej opinii z 22 grudnia 2008 r. Rzecznik Generalny Paolo Mengozzi w sprawie C-515/07: „(\`(...)\`) Pojęcie celów innych niż związane z działalnością może zatem tym bardziej obejmować tylko cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika”. Stanowisko to zaaprobowała i rozwinęła Rzecznik Generalna Eleanora Sharpston w opinii z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-92/13 w punkcie 56, w której czytamy: „(\`(...)\`) jestem zdania, że przyczyna, dla której działalność lub transakcje znajdują się poza zakresem stosowania podatku VAT, nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowią one cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, lecz znaczenie ma, zgodnie z wyrokiem w sprawie VNLTO, czy mieszczą się one w głównym przedmiocie działalności danej jednostki’.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a uVAT, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia. Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia.

Skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sama okoliczność pojawiania się takich wpływów nie może w żadnym wypadku ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazuje sam ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji ustawy, wcześniej w odpowiedzi na interpelację poselską: „(\`(...)\`) Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika ma dotyczyć tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy wykonują również działalność nieobjętą systemem opodatkowania tym podatkiem (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności”.

W efekcie, na podstawie zarówno treści nowelizacji uVAT, jak i stanowiska Ministra Finansów należy uznać, że celem polskiego ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do odliczenia u wszelkich podmiotów, którzy osiągają jakiekolwiek obroty pozostające poza VAT, lecz nowy przepis skierowany jest konkretnie do podmiotów, które prowadzą inną działalność niż gospodarcza.

Stanowisko takie potwierdzają najnowsze interpretacje Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-1028/15-2/EK czytamy: skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń (\`(...)\`) związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu «celów związanych z działalnością gospodarczą», w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy". W tym miejscu należy odwołać się do tez uchwały NSA z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, w której sąd rozstrzygnął, że: „Za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Pomimo, że, uchwała odnosi się do proporcji sprzedaży, jej wnioskowania należy zaadoptować na potrzeby nowej regulacji art. 86 ust. 2a uVAT. Tym bardziej, że ustalenie „prewspółczynnika” jest pierwszym etapem ustalenia proporcji sprzedaży.

Reasumując, nabywanie wierzytelności oraz ich późniejsza windykacja niewątpliwie prowadzą do maksymalizacji zysków Wnioskodawcy i stanowią przejaw działalności gospodarczej polegający na wykorzystaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. Zdaniem Spółki nabywanie wierzytelności/pakietów wierzytelności przez Spółkę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, i jako takie nie będzie obligować Spółki do kalkulacji proporcji, stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2a uVAT. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z nabywaniem wierzytelności są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Jak wynika opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi przedsiębiorstwo, którego przedmiotem działalności jest nabywanie pakietów należności masowych na własny rachunek w celu ich windykowania lub dalszej odsprzedaży. Działalność spółki w swej zasadniczej części dotyczącej obrotu wierzytelnościami nabytymi na własność odbywa się poza sferą przedmiotowo objętą przepisami ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jednakże część działalności spółki związana z refakturawaniem na rzecz innych podmiotów części nabywanych usług, mediów, wynajem pomieszczeń biurowych, wynajem samochodów osobowych stanowiących własność spółki czy innych wydatków oraz otrzymywane prowizje od zwindykowanych należności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wykonując je spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Bezpośrednie koszty działalności związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmują nabywanie towarów lub usług służących dalszej odsprzedaży (występują sporadycznie i dotyczą przeważnie refaktur części lub całości nabytych usług na rzecz osób trzecich) - spółka dokonuje odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w takich fakturach.

Bezpośrednie koszty działalności związane ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu czyli służące wyegzekwowaniu nabytych wierzytelności nie podlegających dalszej odsprzedaży, są to głównie wierzytelności własne spółki, koszty usług świadczonych przez kancelaria prawnicze związane z poświadczeniem zgodności dokumentów oraz reprezentacją w trakcie windykowania należności, koszty komornicze, prowizje, koszty pobrania informacji gospodarczych, usługi konsultingowe, opłaty za umowy dotyczące porozumień do umowy przelewu wierzytelności itp. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach, gdyż nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Koszty pośrednie działalności dotyczą całokształtu funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają związek pośredni z działalnością gospodarczą jednakże wykazujące związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Są to m.in.:

*   nabycie środków spożywczych i środków czystości na poczęstunek w trakcie spotkań z kontrahentami spółki, podczas narad oraz zakup środków czystości do utrzymania porządku w miejscu prowadzenia działalności spółki,
*   nabycie artykułów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych używanych dojazd w celach firmowych (spółka nie prowadzi żadnych ewidencji, wydatki odliczane są w wysokości 50% podatku naliczonego);
*   inne usługi: usługi księgowe, usługi serwisowe, usługi drukowania, bindowania i oprawy, usługi ksero, usługi informatyczne, usługi biegłego rewidenta, dzierżawa ksera, media, zakupy elementów sieci komputerowej, zakup materiałów biurowych itp.;
*   usługi reklamy w prasie oraz w internecie;
*   usługi doradcze z zakresu relacji inwestorskich polegających na inwestowaniu na GPW w instrumenty finansowe oraz inne operacje finansowe itp.

Zakupów tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, „towarzyszą” działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę mimo że nie generują sprzedaży opodatkowanej VAT i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, mając na uwadze na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z nabywaniem wierzytelności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.