Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.96.2020.11.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, - uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji S. powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
==================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionego 26 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 358/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2023 r. sygn. akt II FSK 277/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 4 marca 2020 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,

\- uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji S. powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy.

W dniu 26 maja 2020 r. wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: „Znak towarowy”), który w ramach działalności Spółki jest udostępniany podmiotom trzecim na zasadzie odpłatnej licencji. Spółka rozwija Znak towarowy dbając o jego rozpowszechnianie i promocję oraz odpowiednie zabezpieczenie prawne przeciwko nieuprawnionemu wykorzystaniu. Główna działalność Spółki polega zatem na odpłatnym udostępnianiu Znaku towarowego.

Wnioskodawca zakupił pakiet 10% akcji spółki prawa luksemburskiego pod firmą (…) (dalej: „S.”). Formą prawną S. jest (…), co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership).

Zgodnie z prawem luksemburskim S. nie posiada osobowości prawnej ani nie jest traktowana jak osoba prawna. S. spełnia zatem definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w ustawie podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy CIT”).

Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (dalej: „Akcje S.”) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników akcje w S. mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa S. nie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce.

Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych.

Z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków zakup pakietu Akcji S. przez Wnioskodawcę został sfinansowany poprzez pozyskanie przez Spółkę finansowania dłużnego w postaci emisji obligacji („Obligacje”). Została ona skierowana do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terenie Polski (dalej: „FIZ”), który objął 100% Obligacji udzielając Spółce finansowania na nabycie Akcji S.

Obligacje są oprocentowane w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do spłaty wartości nominalnej długu powiększonego o naliczone odsetki.

Dokonanie akwizycji i nabycie Akcji S. miała na celu pozyskanie nowego źródła przychodów, ponieważ S. w momencie transakcji zakupu akcji S. jako podmiot holdingowy posiadała prawo własności spółek operacyjnych, które Wnioskodawca traktował jako potencjalnych nabywców usług licencyjnych związanych ze Znakiem towarowym. Nabycie Akcji S. przez Wnioskodawcę traktowane było jako możliwość wywarcia wpływu na spółki zależne od S., co w konsekwencji umożliwiło zawarcie nowych umów licencji Znaku towarowego i osiągnięcie dodatkowych przychodów z tego tytułu.

Należy podkreślić, iż w przypadku braku nabycia Akcji S. nie doszłoby do zawarcia przedmiotowych umów licencji z uwagi na politykę grupy, która maksymalizuje bezpieczeństwo w przypadku umów polegających na nabywaniu praw własności intelektualnych.

Oprócz przychodów z tytułu odpłatnego udzielenia licencji, Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną osiągane na skutek nabycia Akcji S., w tym przychody kwalifikowane do źródła innego niż zyski kapitałowe.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy odsetki od Obligacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz w jaki sposób powinien alokować koszty odsetek.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka prawa luksemburskiego, w której Wnioskodawca nabył prawa udziałowe, jest spółką o charakterze holdingowym. Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę prawa luksemburskiego polega zatem na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi (bezpośrednio lub pośrednio) spółkami niebędącymi osobą prawną (spółki komandytowe) z siedzibą na terytorium Polski. Nadzór polega m.in. na wyrażaniu zgody na czynności podejmowane przez spółki komandytowe, odnośnie których Kodeks Spółek Handlowych wymaga wyrażenia zgody przez wspólnika.

Spółka prawa luksemburskiego nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) działalności gospodarczej w innym zakresie, tj. przykładowo w zakresie dostaw towarów, świadczenia usług (w tym usług zarządczych lub finansowych) na rzecz zależnych spółek polskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż spółka prawa luksemburskiego działająca w formie S. spełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w Ustawie CIT.

W związku z tym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) przychody osiągane za pośrednictwem S. są wykazywane przez każdego ze wspólników (w tym również Wnioskodawcę) proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku.

S. będzie osiągała przychody z tytułu udziału (bezpośredniego lub pośredniego) w nadzorowanych i kontrolowanych przez siebie spółkach niebędących osobami prawnymi z siedzibą na terenie Polski (spółki komandytowe). W momencie osiągnięcia przychodu przez daną spółkę komandytową, zostanie on w myśl art. 5 ust. 1 ustawy CIT przypisany S. zgodnie z jej udziałem w zysku spółki komandytowej, a następnie przychód ten będzie wykazany przez Wnioskodawcę, który w przypadku zaistnienia dochodu uiści podatek w odpowiedniej wysokości.

Przychody generowane przez S. zaliczane są do źródła zyski kapitałowe oraz do innych źródeł przychodów, z tym że przychody alokowane do zysków kapitałowych stanowią zdecydowaną mniejszość osiąganych przychodów.

Wnioskodawca wskazał również dane identyfikujące podmioty powiązane (spółkę prawa luksemburskiego).

**Pytania**

1\. Czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

2\. Czy uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji S. powinny zostać alokowane - przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy z tytułu zapłaconych odsetek od Obligacji, jako ogólny koszt działalności Spółki, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu Spółki (nie stanowi kosztu bezpośredniego przychodów ze źródła zyski kapitałowe i/lub pozostałych przychodów) powinien stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów.

W związku z tym, podlega on alokacji i w odpowiedniej części powinien pomniejszać dochód na danym źródle przychodów wg ustawowego klucza alokacji. Podstawę dla takiej alokacji daje art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) zgodnie, z którym: w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy wskazać, iż aby koszt w postaci odsetek od Obligacji mógł spełnić warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tj.:

\- został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;

\- wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do odsetek od Obligacji, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Wydatki na spłatę odsetek od Obligacji ponoszone są przez Spółkę i będą ekonomicznie obciążały jej majątek. Spółka ponosiła i będzie ponosić wydatki na odsetki od Obligacji w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na jej rzecz. Następnie, wydatki te pozostawały i będą dalej pozostawać również w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Nie powinno budzić wątpliwości, że nabycie Akcji S. nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma osiąganiu dalszych przychodów. Aby zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu dla Spółki.

Głównym celem nabycia akcji w S. były korzyści wynikające z rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także nabycie akcji nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu. Spółka pozyskuje spółkę zależną (tak jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe itd.) nie po to, by ją po prostu mieć, lecz w celu rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Akcji S. pozwoliło Spółce zawrzeć umowy odpłatnego udostępnienia prawa do dysponowania Znakiem towarowym czego skutkiem jest powstanie z tego tytułu przychodu po stronie Spółki.

Niewątpliwie wpłynęło to na rozwój działalności Spółki oraz poziom jej dochodowości. Bez zaciągnięcia finansowania dłużnego z tytułu Obligacji nie możliwe byłoby zawarcie umów licencji przez Spółkę. W konsekwencji Spółka nie rozszerzyłaby swojej działalności a jej przychody byłyby na takim samym poziomie jak przez nabyciem akcji S.

Z tego też względu nie ulega wątpliwości, iż wydatki na uregulowanie odsetek od Obligacji powinny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki.

Dodatkowo w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10-11 ustawy CIT za koszty uzyskania przychodu w związku ze spłacaną pożyczką powinny być uznane wyłącznie zapłacone/skapitalizowane odsetki (a nie kwota główna pożyczki/naliczone odsetki), o ile przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT są spełnione i nie zachodzą ograniczenia w uwzględnianiu odsetek w kosztach uzyskania przychodów (np. przesłanki z art. 15c, 15ca ustawy CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Natomiast wydatki na odsetki od Obligacji nie są i nie będą wydatkami na nabycie akcji S. w rozumieniu tego przepisu.

Powyższe potwierdza orzecznictwo podatkowe:

\- i tak, przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”,

\- podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05 oraz w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 508/05, gdzie skonkludowano, że: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Stanowisko wyłączające z grupy „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów należy więc uznać za ugruntowane i prezentowane jednolicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak również w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że o bezpośredniości kosztów kwalifikowanych jako wydatki na nabycie akcji świadczy fakt, iż podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć. Co oczywiste, możliwe jest nabycie akcji (udziałów) bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek. Wydatki związane z pożyczką nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”. Tym samym, odsetki od Obligacji stanowią i będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/skapitalizowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., oprócz przeprowadzenia analizy, czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodów, podatnicy są również obowiązani określić do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem są zawsze alokowane do odpowiedniego przychodu, a zatem wpływają na wynik podatkowy tylko i wyłącznie z danego źródła (zyski kapitałowe lub inne źródła).

Z kolei, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie) mogą być natomiast alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj.:

1\. zysków kapitałowych albo

2\. innych źródeł przychodów (działalność operacyjna), albo do obydwu źródeł przychodów w oparciu o alokację o której mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy CIT.

Uznając, że odsetki od Obligacji nie stanowią wydatku na nabycie akcji S. z uwagi na przywołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądowo-administracyjne, koszt ten powinien być rozliczany w rachunku CIT Spółki na zasadzie kasowej i odpowiednio alokowany do źródła przychodów: zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów albo do obydwu tych Źródeł jednocześnie.

W celu ustalenia czy odsetki od Obligacji powinny pomniejszać przychody ze źródła zyski kapitałowe czy ze źródła pozostałe przychody należy w pierwszej kolejności ustalić jakie kategorie przychodów generuje i będzie mogła generować Spółka z tytułu posiadania Akcji S. Zatem określenie jakie przychody może generować Spółka z tytułu posiadania Akcji S. powinno determinować zasady alokacji kosztów podatkowych z tytułu płatności odsetek od Obligacji do danego źródła/źródeł przychodów.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie ogranicza swojej działalności względem S. do czynności właścicielskich i zarządzania majątkiem (funkcji czysto holdingowych) tylko rozszerzyła i będzie kontynuować rozszerzenie swojej działalność związanej z zawarciem umów licencyjnych Znaku towarowego ze spółkami zależnymi od S. Spółka nie ogranicza swoich funkcji względem S. do wykonywania funkcji właścicielskich i uzyskiwania zysku z S., który jako jest klasyfikowany jako przychód z innych źródeł lub zysków kapitałowych w zależności od działalności spółek nie będących osobami prawnymi. Spółka rozszerzyła swoje funkcje o świadczenie na rzecz spółek zależnych od S. usług w postaci odpłatnego udostępniania praw własności intelektualnej w postaci Znaku towarowego i czerpanie z tego tytułu przychodów (ze źródła zyski kapitałowe).

Nabycie przez Spółkę Akcji S. nakierowane było na czerpanie potencjalnych zysków z tytułu udziału w zyskach spółek niebędących osobami prawnymi (co do zasady przychody z innych źródeł) i podjęcia innej działalności biznesowej względem S. i spółek niebędących osobami prawnymi od niej zależnych oraz uzyskiwanie przychodów z tego tytułu (ze źródła kapitały pieniężne). Podsumowując, rozszerzenie działalności Spółki o świadczenie usług do S. i spółek od niej zależnych determinuje, fakt że odsetki od Obligacji powinny być związane zarówno z przychodami ze źródła przychody kapitałowe, jak i pozostałymi przychodami operacyjnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy z tytułu odsetek, jako ogólny koszt działalności Spółki, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu Spółki (nie stanowi kosztu bezpośredniego przychodów ze źródła zyski kapitałowe i/lub pozostałych przychodów) powinien stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów. Koszty wspólne podlegają alokacji i w odpowiedniej części pomniejszają dochód na danym źródle przychodów wg. ustawowego klucza alokacji.

Podstawę dla takiej alokacji daje art. 15 ust. 2b ustawy CIT zgodnie, z którym: w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2 i 2a UPOP: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Zatem w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wspólne, których nie jest w stanie przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów wg tzw. klucza przychodowego.

Oznacza to, że odsetki od Obligacji, które mają efektywnie związek ze wszystkimi przychodami Spółki, w tym z przychodami generowanymi z tytułu udziału w zysku S., tj. przychodami ze źródła pozostałe przychody oraz przychodami kapitałowymi (przychody z licencji Znaku towarowego) należałoby powiązać odpowiednio ze źródłami przychodów: „zyski kapitałowe” i „inne źródła”.

Konsekwentnie, koszty uregulowanych odsetek od Obligacji powinny być na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT alokowane do obydwu źródeł przychodów odpowiednio - według klucza przychodowego (wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Spółkę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę oraz łącznych przychodów z „innych źródeł” osiągniętych przez Spółkę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę).

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 15 czerwca 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.96.2020.2.ŚS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, tj. w zakresie ustalenia, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, za nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wnioksu Nr 2, tj. w zakresie ustalenia czy uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji S. powinny zostać alokowane - przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy, stało się bezprzedmiotowe w związku z uznaniem stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 czerwca 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 15 lipca 2020 r., które wpłynęło 20 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

\- uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

\- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Pismem z 31 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.96.2020.4.ŚS udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 9 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 358/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 września 2023 r. sygn. akt II FSK 277/21 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 4 grudnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wskazane we wniosku odsetki od Obligacji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario tego przepisu odsetki zapłacone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Na gruncie updop za udział (akcję) uważa się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 updop). Do zakresu ww. spółek zalicza się m.in. spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 updop).

Zatem udział w zagranicznej spółce niemającej osobowości prawnej, nie spełniającej ww. warunku, nie może zostać zakwalifikowany jako udział (akcja) na gruncie updop.

Z takim przypadkiem mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż luksemburska spółka S. nie posiada osobowości prawnej i dla celów podatkowych w Luksemburgu jest traktowana jako transparentna podatkowo.

Zatem w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W tym miejscu wskazać należy, że odsetki od obligacji nie stanowią wydatków na nabycie akcji lecz są zapłatą za pozyskany w tym celu kapitał.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione na odsetki od Obligacji zaciągnięte na zakup Akcji S. będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty zgodnie z art. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te będą stanowiły koszty pośrednie, ponieważ nie przekładają się wprost na uzyskanie przez Spółkę konkretnych przychodów – nie stanowią, jak wyżej wskazano wydatków na nabycie tych akcji.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji S. powinny zostać alokowane - przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy że w ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop,

w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

W myśl z art. 7b ust. 1 pkt 4 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że koszty uzyskania przychodów zaliczane są do tego źródła przychodów, do którego zaliczany jest związany z nimi przychód. Oznacza to, że koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 4 updop, winny być kwalifikowane również do tego źródła przychodów.

Tym samym, odsetki od Obligacji, o których mowa we wniosku, powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu rozliczany w źródle przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ust. 1 pkt 4 updop, w którym ustawodawca wymienił zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody ze zbycia tych praw zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki związane z ich nabyciem, powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 4 updop, przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych praw, w tym koszty finansowania zakupu Akcji S., w tym przypadku odsetek od Obligacji.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszt podatkowy z tytułu zapłaconych odsetek od Obligacji, ma efektywny związek ze wszystkimi przychodami Spółki i z tego względu powinien stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów, a jego zaliczenie w ciężar kosztów winno odbyć się z uwzględnieniem klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b updop.

Z uwagi bowiem na fakt, że jak wskazano powyżej koszt dzieli źródło przychodów do którego zaliczane są przychody z nim związane, w Państwa sprawie nie wystąpi sytuacja, w której możliwe jest zastosowanie klucza alokacji określonego w powyższym przepisie.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe;

\- uregulowane odsetki od Obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji S. powinny zostać alokowane - przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b UPDOP odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).