Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-553/11-5/14-S/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-17
Teza: 1. Czy w związku z planowanym nabyciem akcji i posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie – z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy w innym momencie i będzie On zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu? 2. Czy opisane wyżej przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12 (data wpływu 22 września 2014 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje w przyszłości utworzyć z innymi podmiotami spółkę

komandytowo - akcyjną (dalej również „SKA”), w której posiadałby status akcjonariusza. Z tytułu posiadania akcji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zysku (dywidendzie), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie rzeczy powstały wątpliwości co do tego, w którym momencie Wnioskodawca uzyskiwałby przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce

komandytowo - akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy przedmiotowe przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym nabyciem akcji i posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie – z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy w innym momencie i będzie On zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?
2.  Czy opisane wyżej przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym nabyciem akcji i objęciem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) u akcjonariusza - z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), a akcjonariusz taki w szczególności nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu (ad. 1).

Dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, według Wnioskodawcy, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (ad. 2).

Za takim stanowiskiem, według Wnioskodawcy, przemawia następująca argumentacja: Zasady funkcjonowania spółek komandytowo - akcyjnych określają art. 125 - 150 Kodeksu spółek handlowych (dalej „K.s.h.”). Zgodnie z nimi spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, akcjonariusze natomiast nie ponoszą tego rodzaju odpowiedzialności. Ci ostatni uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje.

Spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze.

Zgodnie z art. 147 § 1 K.s.h. dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W przypadku opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej obowiązuje zasada, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo - akcyjnej ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z innymi dochodami - np. pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Komplementariusz wykazuje więc przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach, zgodnie z przypadającym na niego udziałem w zysku.

Inaczej jest jednak w przypadku opodatkowania wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, co wynika z przedstawionych poniżej argumentów, a mianowicie:

1.  Cechą charakterystyczną spółki komandytowo - akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 K.s.h.). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia, akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - przy czym możliwe jest posiadanie przez ten sam podmiot zarówno statusu komplementariusza jak i akcjonariusza. Istotne jest, iż zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Analiza przepisów działu IV K.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo - akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznacza, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy.
2.  Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu SKA, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy, tj. ustalania go w sposób analogiczny jak w odniesieniu do komplementariuszy.
3.  Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza SKA w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, w ocenie Wnioskodawcy, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo - akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych (wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego zastosowania przepisu art. 349 K.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy, a możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi, zatem nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej). Wnioskodawca podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem, opodatkowanie (przy pomocy miesięcznych zaliczek) dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych - w momencie wpłacania zaliczki podatkowej - akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ponadto do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Konkludując, Wnioskodawca stwierdził, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo - akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych.

Wnioskodawca powołuje się na wyrok z dnia 22 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1064/09), w którym stwierdzono, iż:

1.  Trudno jest uznać, iż akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.
2.  Niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 ww. ustawy w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.
3.  Przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Wnioskodawca zauważa, iż wprawdzie wyrok ten wydany został na kanwie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wyrażone w nim tezy zachowują swoją, aktualność także na tle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przytoczone w nim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają swoje odpowiedniki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku - co znamienne - Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż: „W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 K.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.

W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 K.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi - dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednia uchwałę o jego podziale.

A zatem, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi - dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi - dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem, od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym, zeznaniu podatkowym.”

Stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1925/09), w którym stwierdził: „Dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.”

Wnioskodawca wskazuje, iż w uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił następujące kwestie: „Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemąjąca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste, ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 ww. ustawy). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h. który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości, prawnej.”

„Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.”

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów K.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Dalej, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” - to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09 https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art.. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym Sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd, jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).”

Wnioskodawca stwierdza, iż w tym stanie rzeczy stanowisko przez Niego zaprezentowane w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe, co potwierdzają także następujące orzeczenia:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09,
4.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10,
5.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09,
6.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

W dniu 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-553/11-2/AKr stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w części dotyczącej zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza ww. spółki do przychodów z działalności gospodarczej jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania dywidendy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej

Nr IPTPB2/415-553/11-2/AKr wniesiono w dniu 3 stycznia 2012 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415W-3/12-2/AKr.

W dniu 24 lutego 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację indywidualną, w której Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 20 marca 2012 r., Nr IPTPB2/4160-31/12-2/AKr, Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na wydaną interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-553/11-2/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Na powyższy wyrok tutejszy Organ pismem z dnia 20 lipca 2012 r., wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez tutejszy Organ skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2156/12 oddalił ww. skargę kasacyjną (data wpływu do Organu 18 września 2014 r.).

Wyrokiem z dnia z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że analiza przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia, według Sądu, wykładnia językowa wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 1 ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób fizycznych, a stosownie do treści art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (\`(...)\`), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo jeszcze art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19 %.

Zaakceptowane przez Sąd stanowisko organu co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, podkreśla Sąd, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Chodzi w szczególności o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14  są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia ,,kwota należna”, znaczenie tego pojęcia determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia ,,kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego  ,,należny” to ,,przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik ,,należeć się” oznacza tyle, co ,,przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).

,,Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin ,,kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem ,,wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Kluczową kwestią jest zatem, według Sądu, analiza sytuacji prawnej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku tego akcjonariusza.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że Spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca przesądza jednak ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników, tj. komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Istotne zatem jest ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, jednak Kodeks spółek handlowych odrębnie reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego i podatkowego zarazem, stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro przepis art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie zadysponowania zyskiem.

Zupełnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Tym samym dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszem uprawnionym do quasidywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z tytułu posiadania akcji.

Reasumując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi Spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Nie ulega wątpliwości, że użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie ,,przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce

komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasidywidendy), po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek.

Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasidywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Przesłankami powstania roszczenia jest osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Mając na względzie powyższe, trudno jest uznać, według Sądu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu zatem przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym przedstawione przez Ministra Finansów  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w udzielonej interpretacji indywidualnej stanowisko w części dotyczącej opodatkowania dywidendy Sąd uznał za nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 102/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jako źródło przychodów wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1e powyższej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle zaś art. 14 ust. 1h ww. ustawy przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wskazać również należy, że z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie mają zastosowania cyt. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, powinien ustalić na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brak jest jednak podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo - akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w postaci dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym otrzymał on dywidendę.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku akcjonariusza przychód ten stanowi dywidenda przyznana przez walne zgromadzenie tej spółki.

Reasumując, kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę, akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie tej spółki na podstawie uchwały o podziale zysku spółki stanowi, niezależnie od sposobu generowania zysku przez tę spółkę, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano, według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

– Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach

– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.