Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.206.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), koszty jego zatrudnienia stanowią w całości koszty kwalifikowane?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracownika zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, koszty jego zatrudnienia stanowią w całości koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracownika zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, koszty jego zatrudnienia stanowią w całości koszty kwalifikowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w przemyśle chemicznym, m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów rolniczych i ogrodniczych oraz impregnatów. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje systematycznie prace nakierowane na tworzenie nowych i ulepszonych produktów oraz procesów produkcyjnych (dalej: „Prace B+R”). Działania te mają na celu przede wszystkim utrzymanie i zwiększanie konkurencyjności oferty Spółki, poprzez opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz optymalizację procesów w celu jak najlepszego wykorzystania posiadanych zasobów. Aktywność w tym zakresie jest niezbędna z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności oraz działań podejmowanych przez konkurentów Spółki. Innowacyjność produktów oraz zdolności produkcyjne pozwalają Spółce utrzymywać wysoką pozycję na rynku.

Na potrzeby Prac B+R, Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny za ich planowanie i realizację. Zadania związane z Pracami B+R prowadzone są m.in. w laboratorium. Do zadań laboratorium należy bieżące nadzorowanie jakości produkowanych wyrobów oraz przeprowadzanie analiz związanych z prowadzonymi Pracami B+R. W Pracach B+R uczestniczą również pracownicy innych działów, w zależności od bieżących potrzeb.

W ostatnich latach Spółka prowadzi Prace B+R obejmujące w szczególności następujące obszary:

1.  Nawozy - opracowywanie i wprowadzanie na rynek nawozów mineralnych o ulepszonych cechach fizycznych i chemicznych, a także optymalizacja wydajności procesu produkcyjnego,
2.  Impregnaty - udoskonalanie oraz poszerzanie zakresu stosowania wyrobów z rodziny „F” i „S”.

Nawozy.

Prace prowadzone w Dziale Badań i Rozwoju skupiają się przede wszystkim na parametrach fizycznych i chemicznych obecnie produkowanych i (przede wszystkim) nowych formulacji nawozowych. Prace prowadzone przez Dział Badań i Rozwoju mają na celu:

*   poprawę stabilności składów nawozowych,
*   polepszenie dostępności rozpuszczalnych form składników mineralnych,
*   opracowanie nawozów o wysokiej koncentracji składników pokarmowych,
*   wyeliminowanie niekorzystnych dla odbiorcy końcowego cech nawozów takich jak: zawartość pyłu, zbrylanie się nawozów, intensywne ścieranie generujące pył, równomierny rozkład granulometryczny,
*   zwiększenie wydajności linii produkcyjnych,
*   optymalizację pracy w laboratorium analiz chemicznych.

Powyższe cele Dział Badań i Rozwoju realizuje poprzez:

*   poszukiwanie i testowanie nowych surowców nawozowych,
*   próby wdrożenia znanych surowców (o wysokiej zawartości składników pokarmowych),
*   opracowania modyfikacji istniejących instalacji technologicznych pod kątem wykorzystania nowych surowców,
*   prowadzenie prób w skali półtechnicznej (nowe składy nawozowe, optymalizacje produkcji),
*   prowadzenie prób na instalacjach produkcyjnych,
*   opracowywanie modyfikacji, które po zastosowaniu w skali technicznej przyniosą korzyści w postaci wzrostu wydajności przy zachowaniu wysokiej jakości produkowanych nawozów,
*   prowadzenie prac badawczych, których celem jest znaczące skrócenie czasu potrzebnego na wykonanie analiz chemicznych,
*   opracowywanie rozwiązań z zakresu automatyzacji prac laboratoryjnych.

Impregnaty.

W obszarze badań nad impregnatami, Dział Badań i Rozwoju skupia się przede wszystkim na udoskonalaniu wyrobów dostępnych obecnie w ofercie firmy. Udoskonalanie może polegać na rozszerzeniu własności użytkowych wyrobu. Ze względu na specyfikę jaką charakteryzuje się ta grupa produktów, większość badań zlecana jest do jednostek zewnętrznych - instytutów badawczych. Prace B+R w tym obszarze obejmują przede wszystkim:

1.  Zakup materiałów do badań.
2.  Przygotowanie próbek.
3.  Przygotowanie materiału badawczego.
4.  Opracowywanie modyfikacji sposobu aplikacji środka ogniochronnego.
5.  Poszukiwanie zamienników stosowanych w preparatach substancji chemicznych.

Badania przeprowadzane w jednostkach zewnętrznych dotyczą przede wszystkim:

1.  Badań ogniowych.
2.  Badań substancji aktywnych.
3.  Badań własności użytkowych impregnatu.
4.  Badań identyfikacyjnych substancji czynnych.

Na potrzeby Prac B+R Spółka ponosi m.in. następujące wydatki, stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Koszty zatrudnienia pracowników.
2.  Koszty nabycia surowców oraz materiałów.
3.  Koszty nabycia ekspertyz, opinii oraz usług doradczych od podmiotów posiadających status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz od podmiotów nie posiadających takiego statusu.
4.  Koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością.

Wszystkie rodzaje ponoszonych kosztów Prac B+R nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie. W wyniku prowadzonych Prac B+R w obszarze nawozów i impregnatów może powstać wyrób lub półfabrykat, który w zależności od wyniku próby może być:

*   sprzedany, lub
*   wykorzystany jako półfabrykat w procesie produkcji kolejnego wyrobu, lub
*   zutylizowany jako odpad z uwagi na brak możliwości innego zastosowania lub jego nieopłacalność.

Koszty zatrudnienia pracowników.

Prace B+R realizowane są przede wszystkim przez pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju na podstawie umowy o pracę, którzy w zakresie swoich obowiązków służbowych wynikających z umów o pracę lub dokumentów wewnętrznych (np. instrukcja stanowiskowa, czy księga służb wskazująca funkcje przypisane do poszczególnych stanowisk) mają uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych. Oprócz prac związanych z Pracami B+R, wybrani pracownicy Działu Badań i Rozwoju prowadzą prace związane z bieżącym nadzorowaniem jakości produkowanych wyrobów.

Do realizacji Prac B+R delegowani są również czasowo pracownicy innych działów np. pracownicy Wydziałów Produkcyjnych, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), koszty jego zatrudnienia stanowią w całości koszty kwalifikowane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracownika zatrudnionego w Dziale Badań i Rozwoju w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, koszty jego zatrudnienia uznaje się w całości za koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

Z treści ww. regulacji wynika, że do kosztów kwalifikowanych zaliczamy wydatki spełniające następujące przesłanki:

1.  są to należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,
2.  należności i składki wskazane w pkt 1 dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że przepisy Ustawy CIT, nie zawierają dodatkowych kryteriów, od których uzależniałyby możliwość zaliczenia kosztów zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej do kosztów kwalifikowanych. W szczególności, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do proporcjonalnego zaliczania kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych, np. w oparciu o ewidencję czasu pracy. Przepisy Ustawy CIT, a w szczególności art. 18d, nie nakładają na podatników takich wymogów. Mając na względzie założenie racjonalności działania ustawodawcy trzeba przyjąć, że gdyby taki wymóg istniał, wówczas wynikałby on expressis verbis z treści Ustawy CIT, jak to ma miejsce np. w odniesieniu do ograniczenia związanego z zaliczaniem kosztów eksploatacji samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu, o której wprost mówi art. 16 ust. 5 Ustawy VAT.

Prawo podatnika do zaliczenia całości kosztów pracowniczych dotyczących pracownika zatrudnionego na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej do kosztów kwalifikowanych potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP), aprobując w pełni stanowisko wnioskodawcy wskazującego następująco: całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%.

Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych mogą również:

*   uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów itp.

W skrajnym przypadku może się zdarzyć, że pracownik zatrudniony w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, przez cały miesiąc nie będzie wykonywał prac związanych działalnością badawczo- rozwojową.

Konstrukcja przepisu wskazuje również, że w przypadku urlopu lub choroby pracownika, wynagrodzenie za ten okres powinno stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja jest właściwa z dwóch powodów:

*   Po pierwsze, językowa wykładnia przepisów wskazuje, że sytuacja ta dotyczy całości należności z tytułu wynagrodzenia wraz narzutami Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. A contrario zostało wskazane w innych przepisach (art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT), że kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT są np. koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że koszty wykorzystania aparatury, która poza działalnością badawczo-rozwojową jest wykorzystywana w innej działalności nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT. Takiego samego ograniczenia nie ma wskazanego w odniesieniu do należności z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami.
*   Odmienna interpretacja sprowadzałaby się do sytuacji, w której Wnioskodawca byłby niejako „karany” za wypełnienie swoich obowiązków wynikających z innych niż podatkowe przepisów (np. poprzez umożliwienie pracownikom wykorzystania przysługującego im urlopu).

Analogiczna konkluzja płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS), który potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika wskazującego, że przy ocenie, czy pracownik może zostać uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność B+R jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi B+R, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością B+R prowadziłby do znacznej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych. Z powyższych względów Spółka uważa, że ma prawo odliczania od postawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy realizując działalność B+R podejmują również w czasie pracy czynności niepowiązane bezpośrednio z działalnością B+R.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do uznawania za koszty kwalifikowane pełnych kwot należności wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, niezależnie od tego, czy pracownik zatrudniony w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w danym okresie realizował wyłącznie Prace B+R, czy też jedynie częściowo, np. z uwagi na inne obowiązki (udział w konferencjach, urlop) lub tymczasową przerwę w realizacji tych prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 1 updof, stwierdzić należy, że ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, mianowicie:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, na potrzeby Prac B+R, posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział Badań i Rozwoju odpowiedzialny za ich planowanie i realizację. Prace B+R realizowane są przede wszystkim przez pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju na podstawie umowy o pracę, którzy w zakresie swoich obowiązków służbowych wynikających z umów o pracę lub dokumentów wewnętrznych mają uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych. Oprócz prac związanych z Pracami B+R, wybrani pracownicy Działu Badań i Rozwoju prowadzą prace związane z bieżącym nadzorowaniem jakości produkowanych wyrobów.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać należności ponoszone przez Spółkę wobec jej pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju na podstawie umów o pracę i realizujących działalność badawczo-rozwojową. Natomiast, jeżeli w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością np. prace związane z bieżącym nadzorowaniem jakości produkowanych wyrobów, to wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tego pracownika w tym zakresie, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, w odniesieniu do tej części pracowników, którzy są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części, w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej prac badawczo-rozwojowych muszą podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. sygn.. IBPB-1-2/4510-633/16/KP, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.).

Natomiast, odnosząc się do interpretacji z 20 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że potwierdza ona jego stanowisko. Powołana interpretacja dotyczyła bowiem ustalenia, czy pracowników, którzy częściowo uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a nie ustalenia, czy koszty ich zatrudnienia stanowią w całości wydatki kwalifikowane. Zatem, powyższa interpretacja nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4 oraz 5-7 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.