Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.877.2016.4.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce oraz opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce
Słowa kluczowe: Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 października 2016 r. (data nadania 28 października 2016 r., data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.877.2016.1.RS z dnia 20 października 2016 r. (data nadania poprzez platformę e-puap 20 października 2016 r., data doręczenia 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce oraz opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce oraz opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Spółka jest zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT w związku z dokonywaniem transakcji opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, w tym sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w branży handlowej. Spółka dostarcza towary różnego rodzaju, w szczególności materiał siewny do znajdującego się w Niemczech magazynu należącego do innej spółki (A). Następnie towary należące do Spółki są wysyłane przez A do magazynu również należącego do A na terenie Polski. W ostatniej fazie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wspomnianych towarów, które są wysyłane z magazynu w Polsce do klientów indywidualnych (prywatnych) znajdujących się głównie za granicą; sporadycznie Spółka sprzedaje również towary do klientów indywidualnych (prywatnych) z Polski. Jest to tzw. sprzedaż B2C.

Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane ze sprzedażą towarów wysyłanych z magazynu w Polsce (np. negocjacje, akceptowanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków, terminów dostaw, zawieranie i rozwiązywanie umów, zarządzanie płatnościami) wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech. Spółka nie posiada również w Polsce zależnego przedstawiciela, który działałby w Polsce w jej imieniu i posiadał oraz zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce.

Wszystkie towary wysyłane z Polski sprzedawane są za pośrednictwem zagranicznych stron internetowych A. Serwer Spółki umożliwiający dostęp do stron A znajduje się w Niemczech. Obecnie nie jest planowane stworzenie polskiej strony internetowej przez którą miałyby być sprzedawane towary.

Wnioskodawca korzysta jedynie z usług logistycznych świadczonych przez A. Magazyn należący do A, do którego trafiają towary Spółki pełni dla Spółki rolę centralnego magazynu w Polsce, do którego przywożone są towary Spółki zza granicy. Towary są w tym magazynie tymczasowo przechowywane, a następnie dostarczane do klientów. Spółka nie jest uprawniona do wykonywania w magazynie jakichkolwiek czynności na tych towarach. Spółce nie przysługuje prawo do dysponowania powierzchnią magazynu - nie ma ona prawa wstępu do niego, ani dowolnego wykorzystywania jakiejkolwiek przestrzeni w tym magazynie.

W piśmie z dnia 28 października 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że:

*   Spółka magazynuje towary w spółce A w Niemczech i Polsce, sprzedaż następuje poprzez platformę A w imieniu i na rachunek Spółki. Spółka sama wystawia faktury i wysyła je do klientów. Spółka zleca spółce A wysyłkę magazynowanych towarów do klientów Spółki. Spółka zawarła ze spółką A umowę na usługi typu fulfilment (przekazanie działań logistycznych na zewnątrz),

*   spółka A nie jest i nie będzie zależna od Spółki prawnie ani ekonomicznie,

*   działalność prowadzona przez spółkę A na rzecz Spółki należy do zakresu działalności Spółki (podwykonawstwo),

*   magazynowanie towarów leży w gestii A, natomiast sprzedaż towarów następuje zgodnie ze wskazówkami klienta, względnie Spółki,

*   ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia ponosi Spółka,

*   usługa magazynowa i logistyczna prowadzona przez spółkę A jest i będzie wykonywana również dla innych przedsiębiorstw; Spółka jest jednym z wielu podmiotów wykorzystujących magazyny A w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego powstał w Polsce zakład Wnioskodawcy jako zakład przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce, a tym samym dochodzi do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie doszło do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego z następujących względów:

*   Spółka nie posiada w Polsce żadnych pracowników ani pełnomocników,
*   Spółka współpracuje z A, którego należy uznać za przedstawiciela niezależnego, gdyż w swoich działaniach wykonywanych na podstawie zawartej ze Spółką umowy współpracy jest niezależny od Spółki prawnie i ekonomicznie oraz może działać na rzecz innych przedsiębiorstw, a ponadto nie posiada pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Spółki umów z klientami,
*   Na podstawie umowy na usługi logistyczne z A Spółka jest uprawniona wyłącznie do tymczasowego przechowywania w magazynie A w Polsce swoich towarów w celu ich wysyłki do klienta finalnego - magazynu nie można zatem uznać za stałą placówkę, przez którą Spółka prowadzi działalność gospodarczą,
*   Spółka wykonuje w Polsce tylko czynności pomocnicze,
*   Serwer, za pomocą którego Spółka ma dostęp do stron internetowych, gdzie sprzedawane są jej towary, znajduje się poza Polską.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za przychody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należałoby uznać np. zyski zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz powstania obowiązku podatkowego w Polsce (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; dalej: UM PL-DE). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UM PL-DE określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UM PL-DE określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z wykładnią dotyczącą powstania zakładu (Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstatten, Dipl. - Kfm. Dr. Xaver Ditz, Berlin 2004) w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania elementami koniecznymi do ukonstytuowania zakładu są:

*   istnienie stałej placówki,
*   ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką oraz
*   wykonywanie działalności przedsiębiorstwa, tj. wykonywanie istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich - warunek ten nie jest spełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Zgodnie z komentarzem do art. 5 UM PL-DE (Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr. Marcina Jamrożego i dr. Adriana Cloer, Warszawa 2007) „ocena, czy działalność wykonywana w placówce ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Istotny jest faktyczny zakres działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez placówkę, ustalany np. poprzez pryzmat kosztów ponoszonych przez tę placówkę albo poprzez pryzmat informacji dotyczących tego, kto zajmuje się wyszukiwaniem klientów, z kim kontrahenci prowadzą negocjacje, do kogo wysyłają faksy (\`(...)\`). Działalność o takim charakterze nie stanowi z perspektywy przedsiębiorstwa samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”. W zawieraniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku państwa posługują się wypracowanym przez OECD wzorcem, tzw. Modelową Konwencją. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 5 ust. 4 kryterium decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, lipiec 2010, przełożył Kazimierz Bany). Analogiczne wnioski płyną z komentarza do wszystkich niemieckich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Komentarz do wszystkich niemieckich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wydany przez Prof. Dr. Helmut Debatin, Prof, Dr. Franz Wassermeyer, Monachium 2003), a mianowicie czynności pomocnicze charakteryzują się tym, że są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa i zazwyczaj nie są zorientowane na osiągnięcie zysku.

Podniesiono, że Spółka korzysta z magazynu A na terytorium Polski, od której nabywa usługę logistyczną. Towary Spółki przesyłane są z magazynu A w Niemczech do magazynu A w Polsce, a następnie zgodnie z przyjętymi zamówieniami, wysyłane do klientów finalnych w Polsce i za granicą, przy czym obsługa sprzedaży prowadzona jest w Niemczech. Magazyn A w Polsce pełni dla Spółki rolę magazynu centralnego, który służy wyłącznie do tymczasowego przechowywania towarów Spółki. Magazynowanie i spedycja towarów Spółki należy do zadań A. Magazyn ten nie służy do zarządzania czy nadzorowania działalnością Spółki, za ich pośrednictwem nie dochodzi do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów, ani do zarządzania zamówieniami - czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech. Magazyn A w Polsce ma na celu wyłącznie ułatwienie dostawy produktów do finalnych klientów Spółki. Za jego pośrednictwem nie jest wykonywana jakakolwiek inna czynność - w szczególności Spółka nie dokonuje np. sortowania, przerabiania czy konfekcjonowania towarów w magazynie A w Polsce.

Zaznaczono także, że Spółka nie wytwarza ani nie pozyskuje w Polsce towarów, które są przedmiotem magazynowania w Polsce w celu ich dostawy i wydania do klientów finalnych. Magazyn centralny służy zatem wyłącznie działalności pomocniczej Spółki. W związku z powyższym - magazynu A w Polsce, w którym przejściowo przechowywane są towary Spółki w celu wysyłki do konsumentów nie można uznać za stałą placówkę kreującą zakład Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.07.2014 nr IPPB5/423-374/14-4/PS), z których wynika, że korzystanie z magazynu innego podmiotu wyłącznie w celu składowania komponentów i towarów oraz wydawania towarów nie kreuje dla zagranicznej spółki zakładu w Polsce dla celów CIT.

Organy podatkowe potwierdzają (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.09.2015 nr IPPB5/4510-550/15-4/PS), że wykorzystywanie przez podatnika nabytych usług w zakresie magazynowania i wydawania towarów odbiorcom, jako czynność o charakterze pomocniczym nie może powodować powstania zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W stanie faktycznym analogicznym do niniejszego (interpretacja dotyczyła sprzedaży towarów za pośrednictwem stron internetowych, przy czym serwer znajdował się poza Polską a podatnik korzystał z usług logistycznych w Polsce) organy podatkowe potwierdziły (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.12.2015 nr IPPB5/4510-946/15-2/PS), że jeśli magazyn pozostaje do dyspozycji spółki w ramach usługi logistycznej i służy tylko do składowania i wysyłania towarów, to nie są to czynności powodujące powstanie zakładu podatkowego. Zakład powstałby, gdyby spółka mogła decydować, w jaki sposób przestrzeń magazynowa będzie wykorzystywana.

W myśl art. 5 ust. 5 UM PL-DE, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UM PL-DE, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 UM PL-DE, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w art. 5 ust. 4 UM PL-DE, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podniesiono, że w niniejszym przypadku Spółka nie posiada w Polsce pracowników ani pełnomocników uprawnionych do zawierania umów w imieniu Spółki. Czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech. Na tej podstawie Spółka nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.

Zdaniem Spółki za zależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UM PL-DE nie można również uznać A, gdyż zakres i charakter jego działalności wypełnia przesłanki do uznania go za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UM PL-DE.

Podsumowując, Spółka nie spełnia ww. trzech przesłanek koniecznych do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce, mianowicie nie posiada w Polsce stałej placówki, nie ma prawa do dysponowania tą placówką a czynności jakie wykonuje w Polsce ograniczają się do czynności pomocniczych. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który ma i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację zdaniem Wnioskodawcy opisana działalność Spółki w Polsce nie skutkuje powstaniem zakładu jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Tym samym nie dochodzi do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce oraz opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.