Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.371.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na ulepszenie stanowiące remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację zakupionych lokali, a jeżeli nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT, to stanie się on kosztem w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, którego podatnik nie ma prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, którego podatnik nie ma prawa do odliczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CEIDG w zakresie usług gastronomicznych oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej KpiR.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

W ramach przyszłej działalności będzie kupował lokale mieszkalne od osób fizycznych oraz firm. Lokale kupowane będą bez podatku od towarów i usług, na rynku wtórnym od osób fizycznych, natomiast od firm na podstawie faktury VAT jako zwolnione od podatku VAT.

Zakupione mieszkania nie będą zaliczane do środków trwałych, tylko do towarów handlowych i od razu księgowane do kolumny 10 KpiR.

Celem zakupu jest ich dalsza odsprzedaż.

Mieszkania nie będą przedmiotem najmu i nie będzie prowadzona w nich działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę, ani przez nikogo innego. Nabyte lokale mieszkalne po ich ulepszeniu stanowiącym remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację będą sprzedawane bez zmiany ich przeznaczenia.

Ponadto, nakłady ponoszone na remont mieszkania mogą przekroczyć 30% wartości początkowej tego lokalu, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 lit b) ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że:

*   Wnioskodawca będzie dokonywał remontu mieszkań, ewentualnie niezbędnej modernizacji nabytych mieszkań w zakresie np. wymiany okien, drzwi, armatury, odświeżenia ścian.
*   Wnioskodawca będzie pokrywał z tego tytułu wydatki z własnych środków.
*   Mieszkania będą nabywane od osób fizycznych na rynku wtórnym lub od firm, które zastosowały zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a.
*   Mieszkania po remoncie, niezbędnej modernizacji będą sprzedawane bez zmiany przeznaczenia tzn. jako lokale mieszkalne.
*   Nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia, bo sam zakup był po pierwszym zasiedleniu tzn. na rynku wtórnym.
*   Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT określającego definicję pierwszego zasiedlenia, gdzie pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.
*   Pamiętając, że nakłady remontowe mogą przekroczyć 30% wartości początkowej mieszkania. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie wyczerpywał w dokonywanych przez siebie sprzedażach lokali mieszkalnych prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 10.
*   Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miał zastosowania, bo będziemy mieli do czynienia z towarem handlowym, który nie jest środkiem trwałym i nie podlega ulepszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych, zakupionych od osoby fizycznej (bez podatku od towarów i usług), bądź od firm (ze zwolnieniem od podatku), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług zwanym dalej VAT?
2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na ulepszenie stanowiące remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację zakupionych lokali, a jeżeli nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT, to stanie się on kosztem w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca stwierdza, że należy przede wszystkim rozpocząć rozważania od pojęcia „ulepszenie” na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście poniesionych nakładów.

Poniesione nakłady na gruncie VAT nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie „.ulepszenie” dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, a nie towarów handlowych.

Sprzedaż zakupionego mieszkania, które stanowi towar handlowy, pomimo ewentualnego przekroczenia limitu wydatków powyżej 30% wartości początkowej na ulepszenie stanowiące remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 oraz przez brak wyczerpania dyspozycji art. 43 ust.1 pkt 10, a w szczególności pkt 10 lit b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie posiada legalnej autonomicznej definicji ulepszenia, która istnieje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oznacza to, że ustawodawca nie uznał za konieczne na gruncie VAT tworzenia odrębnej definicji uznając, że podniesiony tu zapis dotyczy ulepszenia środków trwałych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie towarów handlowych.

Dlatego reżim poniesienia albo nie poniesienia 30% wydatków nie dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca nabywa lokal mieszkalny jako towar handlowy. W związku z powyższym wydatki z faktur dokumentujących poniesione nakłady na ulepszenie stanowiące remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację na zakupione mieszkania, które w opinii Wnioskodawcy będą podlegały sprzedaży zwolnionej od podatku VAT skutkują tym. że podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu od poniesionych wydatków.

Tym samym nieodliczony podatek VAT będzie stanowił koszt podatkowy na mocy art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r.. poz. 2174. z póżn. zm ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się. że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r, na mocy art. l46aa z zastrzeżeniem art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych stawka VAT wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych określających go warunków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako .pierwsze zajęcie budynku, używanie.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Co potwierdza wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp.Zo.o.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że jego celem nie jest używanie przedmiotowych mieszkań a dalsza odsprzedaż.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie .gruntu związanego z budynkiem.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm ), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, jaka intencja przyświecała podatnikowi wykonującemu określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, także na gruncie VAT.

Dokonując subsumpcji powyższego przyszłego stanu faktycznego do normy prawnej, należy stwierdzić, że z przepisów prawa podatkowego wynika, że zbycie lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że opisane lokale zostaną zakupione w celu odsprzedaży, zatem będą towarami handlowymi.

Wobec tego – co do zasady – związane z nimi wydatki nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe lokale mieszkalne, będą kupowane na rynku wtórnym, tj. jako lokale używane od osób fizycznych, albo od firm, zatem po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług a Wnioskodawca swoim działaniem nie stworzy nowej sytuacji pierwszego zasiedlenia.

Ponadto lokale będą nabyte bez podatku VAT skutkiem czego nie będzie z tytułu ich nabycia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż opisanych lokali mieszkalnych będzie także zwolniona od podatku, a co za tym idzie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone na ulepszenie tych lokali stanowiące remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację.

W rezultacie nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem nie wystąpi związek planowanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zarazem podatek VAT od poniesionych wydatków stanie się kosztem podatkowym, o którym art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi:

*   być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach przyszłej działalności będzie kupował lokale mieszkalne od osób fizycznych oraz firm. Zakupione mieszkania nie będą zaliczane do środków trwałych, tylko do towarów handlowych i od razu księgowane do kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Celem zakupu jest ich dalsza odsprzedaż. Mieszkania nie będą przedmiotem najmu i nie będzie prowadzona w nich działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę, ani przez nikogo innego. Nabyte lokale mieszkalne po ich ulepszeniu stanowiącym remont, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, modernizację będą sprzedawane bez zmiany ich przeznaczenia. Wnioskodawca z własnych środków będzie dokonywał remontu mieszkań, ewentualnie niezbędnej modernizacji nabytych mieszkań w zakresie np. wymiany okien, drzwi, armatury, odświeżenia ścian.

Wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych budzi kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, do którego podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Generalnie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się podatku od towarów i usług. Wyjątek od tej zasady kreuje art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala w ściśle określonych przypadkach na zaliczenie podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc stanowi formę skompensowania nieodliczonego podatku od towarów i usług.

Stosownie do tego unormowania, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przytoczony przepis wskazuje, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Powyższy przepis daje natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnik jest zwolniony od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od VAT, bądź w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej.

W analizowanej sprawie – jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2019 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.547.2019.1.KM – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty. Tym samym, będzie mu przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na nabycie do celów działalności towarów i usług, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednak trzeba, że w pierwszej kolejności zawsze należy ocenić, czy wydatek opodatkowany podatkiem od towarów i usług spełnia ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. czy między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Jest to o tyle ważne, że w razie braku takiego związku podatek od towarów i usług nie jest również rozpatrywany pod kątem możliwości zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo podkreślić również należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony/ne we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy, ocenie interpretacyjnej organu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlegało wyłącznie zagadnienia przedstawione w pytaniu interpretacyjnym dotyczące możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, którego podatnik nie ma prawa do odliczenia. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zaliczenia ponoszonych wydatków do tzw. „ulepszenia”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.