Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-415/12-6/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Według jakiego kursu dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy przeliczyć na polskie złote wyrażone w walutach obcych kwoty zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek? Czy powinien być to kurs historyczny z dnia poprzedzającego księgowanie zobowiązań i odsetek czy kurs z dnia poprzedzającego dokonanie płatności odsetek? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty stosowanego do przeliczenia wartości zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w związku z zaciągnięciem pożyczki od udziałowca.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 1 lutego 2013 r., wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 4 lutego 2013 r., dnia 11 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej ,,Spółka’’, lub ,,Wnioskodawca’’) jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i rezydentem podatkowym Polski. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją farb drukarskich. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Udziałowcami Spółki są spółka prawa austriackiego, rezydent podatkowy Austrii, posiadający 143 udziały o łącznej wartości 326.433,30 PLN, oraz spółka prawa niemieckiego, rezydent podatkowy w Niemczech, posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 228.310 PLN. Jak z powyższego wynika łącznie kapitał zakładowy Spółki wynosi 554.793,30 PLN i dzieli się na 243 udziały, z czego każdy wart jest 2.283,10 PLN. Procentowo udział w kapitale zakładowym Spółki kształtuje się następująco: spółka prawa niemieckiego 41,15%, spółka prawa austriackiego 58,85%. Spółka prawa niemieckiego jest wyłącznym udziałowcem spółki prawa austriackiego, posiada w kapitale zakładowym tej spółki 100% udziałów. Z powyższego wynika, że spółka prawa austriackiego jest ,,spółką matką’’ i jednocześnie ,,spółką siostrą’’ dla Wnioskodawcy, natomiast spółka prawa niemieckiego ,,spółką matką’’ jednocześnie dla Wnioskodawcy oraz dla spółki prawa austriackiego.

W styczniu 2011 r., w ramach restrukturyzacji przeprowadzanej wewnątrz grupy kapitałowej, nastąpiła sprzedaż części aktywów ze spółki prawa austriackiego do Spółki. Aby sfinansować tą operację, Spółka podpisała dnia 25 lutego 2012 r. ze spółką prawa austriackiego umowę pożyczki na kwotę 1.850.159,70 EUR, czyli przeliczając po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego datę transakcji (24 lutego 2012 r.) kwota pożyczki wynosiła 7.385.097,46 PLN. Dnia 20 marca 2012 r. Spółka spłaciła z pożyczki 1.000.000 EUR, następnie dnia 16 października 2012 r. Spółka spłaciła 300.000 EUR. Wobec tego zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego wynosi 550.159,70 EUR. Spółka planuje do końca 2012 r. spłacić całość zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi w pozostałym do końca roku okresie. Oprócz tego Spółka spłaca odsetki od powyższej pożyczki. Odsetki naliczane są miesięcznie natomiast spłacane są kwartalnie, przy czym odsetki naliczone w 2011 r. zostały spłacone dnia 19 marca 2012 r., następnie odsetki naliczone w okresie od stycznia do marca 2012 r. zostały spłacone dnia 23 kwietnia 2012 r., odsetki za okres kwiecień - czerwiec 2012 r., zostały spłacone dnia 2 lipca 2012 r., odsetki za okres lipiec - wrzesień 2012 r. zostały spłacone dnia 26 września 2012 r. W obecnej chwili zadłużenie Spółki z tytułu odsetek od pożyczki ze spółki prawa austriackiego wynosi 2.993,75 EUR, są to odsetki naliczone za miesiąc październik 2012 r.

W poszczególnych dniach spłat odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego w kwotach odpowiednio: 497.795,53 EUR na dzień 19 marca 2012 r., 657.046,25 EUR na dzień 23 kwietnia 2012 r., 466.017,08 EUR na dzień 2 lipca 2012 r. oraz 534.305,90 EUR na dzień 26 września 2012 r. Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od spółki prawa austriackiego, podlegają pod przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji).

W uzupełnieniu wniosku dodano:

W poszczególnych dniach spłat odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego w kwotach odpowiednio: 497.795,53 EUR (2.059.230,77 PLN) na dzień 19 marca 2012 r., 657.046,25 EUR (2.752.033,22 PLN) na dzień 23 kwietnia 2012 r., 466.017,08 EUR (1.985.838,58 PLN) na dzień 2 lipca 2012 r. oraz 534.305,90 EUR (2.216.033,72 PLN) na dzień 26 września 2012 r.

Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od tej spółki, podlegają pod przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ponieważ spółka prawa niemieckiego posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego, dlatego sytuacja ta wyczerpuje również znamiona przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki przypadająca na poszczególne dni zapłaty odsetek z tytułu pożyczki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca za każdym razem przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Spółka podała ponadto, iż rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy określając wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę jedynie wartość zaciągniętej pożyczki, czy też powinna uwzględnić wszystkie zobowiązania uwzględniając zobowiązania handlowe? (stan faktyczny)
2.  W przypadku odpowiedzi w pkt 1 wskazującej na uwzględnienie w kalkulacji zadłużenia wszystkich zobowiązań uwzględniających także zobowiązania handlowe, Spółka wnioskuje o wskazanie konkretnego sposobu kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, mianowicie czy w zaistniałym stanie faktycznym, gdy Spółka spłaca odsetki z tytułu wspomnianej pożyczki, to czy na dzień spłaty odsetek, Spółka kierując się przepisami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna obliczyć kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu według poniższej formuły (stan faktyczny):

Wypłacane odsetki x \[(Suma wszystkich zobowiązań - 3x kapitał zakładowy)/Suma wszystkich zobowiązań\]= odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego

1.  Czy określając wartość zadłużenia zdefiniowanego w pkt 1 Spółka powinna uwzględnić także naliczone odsetki spłacone w dniu zapłaty? (stan faktyczny)
2.  Według jakiego kursu dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy przeliczyć na polskie złote wyrażone w walutach obcych kwoty zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek? Czy powinien być to kurs historyczny z dnia poprzedzającego księgowanie zobowiązań i odsetek, czy kurs z dnia poprzedzającego dokonanie płatności odsetek? (stan faktyczny)
3.  Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od pożyczki nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczki, czy w momencie spłaty odsetek przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do spłacanych odsetek? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 3 i nr 5 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, co do zasady odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana na cele spełniające kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Spółka zaciągnęła pożyczkę, aby sfinansować zakup aktywów od spółki prawa austriackiego, które w przyszłości spowodują uzyskanie przez Spółkę korzyści ekonomicznych, co czyni zadość zapisom wspomnianego powyżej artykułu. Wniosek Spółki dotyczy sposobu stosowania ograniczeń wprowadzonych do updop w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z przywołanymi artykułami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60), oraz odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od spółki prawa austriackiego, podlegają pod przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji. Analizując cytowane przepisy należy także mieć na uwadze spółkę prawa niemieckiego posiadającą przynajmniej 25% udziałów zarówno w kapitale Wnioskodawcy jak również w kapitale spółki prawa austriackiego.

Spółka zalicza odpowiednio do kosztów bądź przychodów podatkowych dodatnie i ujemne różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a updop. Na podstawie tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu - art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Bazując na powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla potrzeb kalkulowania wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji należy użyć kursów zastosowanych w momencie księgowania zobowiązań, ponieważ to są faktycznie zaksięgowane, a następnie zapłacone zobowiązania. Różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem księgowania a dniem zapłaty są podatkowymi różnicami kursowymi rozpoznanymi na podstawie powyżej cytowanych przepisów dotyczących różnic kursowych w ujęciu podatku dochodowego. Przykładowo w październiku 2012 r. zostały naliczone odsetki od zaciągniętej pożyczki w wysokości 2.993,75 EUR. Data ujęcia odsetek w księgach rachunkowych Spółki to 31 października 2012 r. Tak więc został zastosowany kurs z dnia 30 października 2012 r. (4,1450), czyli kwota zaksięgowana w polskich złotych wynosi 12.409,09 PLN. Taki koszt (do momentu zapłaty nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu) i takie zobowiązanie z tytułu odsetek zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Natomiast w momencie płatności zostanie ujęty koszt bądź przychód z tytułu różnic kursowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, obliczając kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu z tytułu cienkiej kapitalizacji, należy odpowiednie wartości przeliczać po kursie z dnia poprzedzającego zaksięgowanie zobowiązań i odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kursu waluty stosowanego do przeliczenia wartości zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek (pytanie nr 4) uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i jest rezydentem podatkowym Polski należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Udziałowcami Spółki są spółka prawa niemieckiego i spółka prawa austriackiego. Procentowo udział w kapitale zakładowym Spółki kształtuje się następująco: spółka prawa niemieckiego 41,15%, spółka prawa austriackiego 58,85%. Spółka prawa niemieckiego jest także wyłącznym udziałowcem spółki prawa austriackiego, posiada w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego 100% udziałów. Według Spółki - spółka prawa austriackiego jest dla niej ,,spółką matką’’ i jednocześnie ,,spółką siostrą’’, natomiast spółka prawa niemieckiego jest ,,spółką matką’’ jednocześnie dla spółki oraz dla spółki prawa austriackiego.

W styczniu 2011 r., w ramach restrukturyzacji przeprowadzanej wewnątrz grupy kapitałowej, nastąpiła sprzedaż części aktywów ze spółki prawa austriackiego do Spółki. Aby sfinansować tą operację, Spółka podpisała 25 lutego 2012 r. ze spółką prawa austriackiego umowę pożyczki na kwotę 1.850.159,70 EUR. Spółka spłaciła część pożyczki. Wobec tego zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego wynosi 550.159,70 EUR. Spółka planuje do końca 2012 r. spłacić całość zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi w pozostałym do końca roku okresie. Oprócz tego Spółka spłaca odsetki od powyższej pożyczki. Odsetki naliczane są miesięcznie, natomiast spłacane są kwartalnie, przy czym odsetki naliczone w 2011 r. zostały spłacone 19 marca 2012 r. W obecnej chwili zadłużenie Spółki z tytułu odsetek od pożyczki ze spółki prawa austriackiego wynosi 2.993,75 EUR, są to odsetki naliczone za miesiąc październik 2012 r.

W poszczególnych dniach spłaty odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego. Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie spółka prawa niemieckiego posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki przypadająca na poszczególne dni zapłaty odsetek z tytułu pożyczki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca za każdym razem przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję w jakiej wartość pożyczki wobec tych podmiotów (znaczących udziałowców) przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku do całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek.

Zatem, w celu wyliczenia odsetek, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki, ale również inne ewentualne zadłużenie Spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Kwotę odsetek niestanowiących kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wartość zadłużenia spółki ustala się (każdorazowo) na dzień zapłaty odsetek.

Z wniosku Spółki wynika, iż rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca podatkowy wyspecyfikował przypadki, w których różnice kursowe powstają oraz wskazał w jaki sposób winny one być ustalane. Co ważne przepisy te zawierają zamknięty katalog okoliczności implikujących powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;.
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zagadnienia według jakiego kursu dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy przeliczyć na polskie złote wyrażone w walutach obcych kwoty zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek i czy powinien być to kurs historyczny z dnia poprzedzającego księgowanie zobowiązań i odsetek czy kurs z dnia poprzedzającego dokonanie płatności odsetek.

Przede wszystkim wskazać należy, iż „kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) - stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że koszty z tytułu zapłaty odsetek mają swoiste uregulowania na gruncie ustawy podatkowej, tj. stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie zapłaty. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań kosztami podatkowymi są bowiem zapłacone odsetki albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji - potwierdzają to cytowane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że dzień zarachowania tych kosztów dla potrzeb podatku dochodowego jest tym samym dniem co dzień ich zapłaty.

Równocześnie spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy pożyczka jest udzielana i zwracana w walucie obcej, spółka jest zobowiązana w sposób prawidłowy przeliczać wartości wyrażone w walutach obcych na złote polskie. W takim przypadku Spółka powinna przeliczyć wartości otrzymane z tytułu pożyczki na dzień otrzymania pożyczki oraz na dzień jej spłaty w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnia różnica kursowa powstaje, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty. Ujemna różnica kursowa powstaje natomiast w sytuacji, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty (art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Przeliczenie powyższych wartości następuje według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania kredytu (pożyczki) oraz z dnia jego spłaty.

W celu dokonania obliczenia czy w danych okolicznościach wystąpi ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki konieczne jest uprzednie przeliczenie wartości zapłaconych odsetek w walucie EUR na złote polskie. Znajdzie tu zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W omawianym przypadku dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznej zapłaty odsetek.

Przeliczenia na złote polskie wymaga również określona w walucie EUR kwota łącznego zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy odnosi się do wartości zadłużenia określonej na dzień zapłaty odsetek. Wobec tego właściwy dla dokonania tego przeliczenia będzie średni kurs waluty EUR ustalony przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na dzień zapłaty odsetek.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż w celu dokonania obliczenia czy wystąpi ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki należy przeliczyć wartość zapłaconych odsetek w walucie EUR na złote polskie.

Znajdzie tu zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznej zapłaty odsetek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.