Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.537.2016.2.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-11
Teza: W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) papierów wartościowych przez spółkę osobową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka komandytowa; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) papierów wartościowych przez spółkę osobową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP, został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) papierów wartościowych przez spółkę osobową.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 1 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.537.2016.1.IC (doręczonym w dniu 4 lipca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W piśmie uzupełniającym złożonym w dniu 4 lipca 2016 r., Wnioskodawca przesłał pełnomocnictwo szczególne oraz potwierdzenie dowodu wpłaty od pełnomocnictwa i od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Obecnie Wnioskodawca rozważa przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca zostanie komandytariuszem.

Faktycznym przedmiotem działalności Spółki było i będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne/jednostki uczestnictwa emitowane przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne, czy obligacje Skarbu Państwa, a także ogół praw i obowiązków spółek osobowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabyła papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne (dalej: „Emitent”), w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Cena za nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: „Papiery wartościowe”) była równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe została rozliczona pomiędzy Spółką a Emitentem, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpiło za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Potrącenie pozwoliło na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoliło to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału. Spółka w przyszłości planuje odpłatne zbycie Papierów wartościowych, przy czym zbycie może nastąpić na rzecz Emitenta w celu umorzenia Papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką, w proporcji do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki działającej w formie spółki komandytowej będzie w proporcji do posiadanego przez Niego udziału w zysku Spółki, cena nabycia tych Papierów wartościowych, wskazana w umowie zawartej pomiędzy Emitentem a Spółką.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 4, dalej: „KSH”), spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową.

Z treści art. 552 i 553 KSH, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych (art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) stanowi, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższą zasadę proporcjonalnego podziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, należy przyporządkować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z uwagi na powyższe, skoro przedmiotem działalności Spółek będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, to w przypadku dokonania przez Spółkę odpłatnego zbycia Papierów wartościowych do podmiotu trzeciego lub zbycia celem ich umorzenia, dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska, znajduje według Wnioskodawcy, potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r., nr IPPB1/415-784/11-4/JB, stanął na stanowisku, że „w sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT, tj. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań). Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W tym przypadku wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę. Spółka bowiem w celu zapłaty ceny za nabywane lub obejmowane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta oraz częściowej zapłaty pieniężnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenie „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 r., s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z dnia 3 listopada 2009 r., nr IBPBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”; z dnia 29 września 2009 r., nr IBPB3/423-564/08/AM. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r., nr ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

W przedmiotowej sprawie Spółka w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

W rezultacie należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także poprzez potrącenie, spełniające warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku objęcia lub nabycia przez Spółkę Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta i zapłaty ceny wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym z Emitentem – poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wobec Emitenta z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny za obejmowane Papiery wartościowe i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez Spółkę (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe) – to takie wydatki, określone w kwocie równej cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę takich Papierów wartościowych, w tym zbycia celem ich umorzenia. Przy czym, koszt ten należy ustalić w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2015 r., nr ILPB1/4511-1-184/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-183/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-185/15 -5/AP zauważył, że: „(..) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy SKA a FIZ”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieprawidłowe brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Tutejszy Organ wskazuje, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień nie będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97 300 Piotrków Trybunalski.