Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.47.2023.1.MR/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-20
Teza: Czy do Spółki będzie miało zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., stanowiące, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundusz-fundusz inwestycyjny; odliczenia; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 stycznia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy do Spółki będzie miało zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., stanowiące, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową zarządzającą funduszami inwestycyjnymi, w tym m.in. Funduszem, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego oraz posiadającą siedzibę w Niemczech. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności finansowej, w tym zarządzanie aktywami Funduszu, udzielone przez niemiecki organ nadzoru nad rynkami finansowymi „Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht”, będący odpowiednikiem organu nadzoru finansowego, jakim jest polska Komisja Nadzoru Finansowego, nadzorująca działalność polskich funduszy inwestycyjnych. Działalność Spółki oraz Fundusz podlegają bezpośredniemu nadzorowi sprawowanemu przez wyżej wymieniony organ niemieckiej administracji.

Fundusz nie jest odrębnym, samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz stanowi wyodrębniony majątek („Sondervermögen”), którego prawnym właścicielem – jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w Funduszu - jest Spółka.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku, co wynika ze specyfiki funkcjonowania Funduszu i Spółki na podstawie niemieckiej Ustawy o inwestycjach kapitałowych („Kapitalanlagegesetzbuch”, dalej: „Ustawa o inwestycjach kapitałowych”). Spółka nabywa bowiem aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszu we własnym imieniu, tzn. jest ich prawnym właścicielem, ale na rzecz Funduszu. Oznacza to, że Spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących majątku Funduszu, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży. Natomiast prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu tych aktywów przysługuje wyłącznie Funduszowi. W konsekwencji, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę będą przypisane do Funduszu.

Z punktu widzenia podatkowego, pomimo że – jak wspomniano wyżej – Fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością Wnioskodawcy) nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych („Körperschaftsteuer”) będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie zobowiązań podatkowych Wnioskodawca jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza, że reprezentuje Fundusz jako podatnika. Wnioskodawca oraz Fundusz posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Należy także zaznaczyć, że dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszu jako odrębnego podatnika (tzn. dochody Funduszu z pewnymi możliwymi wyjątkami dotyczącymi dochodów krajowych, tj. uzyskiwanych w Niemczech), w tym w szczególności dochody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Funduszu prowadzonej w Polsce, są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody inwestorów z tytułu uczestnictwa w Funduszu podlegają natomiast opodatkowaniu na poziomie tych inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawie niemieckim (z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania przewidzianych w tym prawie, np. mogą one podlegać wyłączeniu/zwolnieniu, jeśli dochód z tytułu uczestnictwa w Funduszu otrzymany przez inwestorów wynika z dochodów Funduszu osiągniętych w innym państwie, do którego zastosowanie miałoby zwolnienie z opodatkowania jako metoda unikania podwójnego opodatkowania na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Ponadto, na podstawie niemieckich przepisów podatkowych, Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, że posiada w Niemczech siedzibę (rezydencję) dla celów podatkowych.

Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Spółką. Podstawę prawną stanowią zaś przepisy Ustawy o inwestycjach kapitałowych, które dotyczą funkcjonowania Funduszu i obejmują m.in. dozwolony zakres inwestycji, dywersyfikację i finansowanie, warunki, które muszą być spełnione przez Spółkę w celu pełnienia funkcji zarządczych w stosunku do aktywów zgromadzonych przez Fundusz, w tym m.in. wymóg określonej formy prawnej, obowiązek uzyskania zezwolenia.

Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach. Obecnie Fundusz prowadzi również działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność ta była dotychczas realizowana poprzez bezpośrednie nabywanie w Polsce nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”) przeznaczonych na wynajem. Nieruchomości obejmują działki gruntu (prawo własności lub prawo wieczystego użytkowania), a także wybudowane na nich budynki w rozumieniu grupy 1 Polskiej Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „Budynki”) wraz infrastrukturą pomocniczą.

Budynki usytuowane na Nieruchomościach Wnioskodawca zalicza do środków trwałych. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą wynajem tych aktywów.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych właścicielem nabywanych Nieruchomości jest Spółka, natomiast wszelkie korzyści z tych Nieruchomości, w tym w szczególności przychody z najmu, są uzyskiwane na rachunek Funduszu.

Z uwagi na wskazany we wcześniejszej części wniosku fakt, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej ani charakteru odrębnej jednostki organizacyjnej, zaś Spółka działa na rzecz Funduszu, to właśnie Spółka została zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy, uzyskała numer identyfikacji podatkowej i rozlicza podatki od dochodów wypracowywanych z majątku odrębnego Funduszu położonego na terytorium Polski. W szczególności, Spółce znane są wydawane interpretacje oraz orzeczenia, w których zajmuje się stanowisko, że w świetle przepisów polskiej ustawy o CIT podatnikiem CIT powinna być spółka zarządzająca, w zakresie w którym działa na rzecz niemieckiego funduszu inwestycyjnego:

„w przypadku niemieckich kontraktualnych instytucji wspólnego inwestowania, traktuje jako podatnika podatku dochodowego podmiot zarządzający funduszem, ale w zakresie, w jakim reprezentuje on dany majątek odrębny - Fundusz. W opinii Organu podatkowego tylko przyjęcie takiej koncepcji pozwala na odpowiednią kwalifikację prawnopodatkową zarówno w ujęciu podmiotowym (określenia podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p.), jak i przedmiotowym na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przyjęcia przez niemieckiego Prawodawcę pewnej fikcji prawnej polegającej na przyznaniu podmiotowości podatkowej wyodrębnionej masie majątkowej nieposiadającej zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (z jednoczesnym zwolnieniem z opodatkowania)” (tak np. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.377.2019.2.AJ, oraz powołane w niej orzecznictwo, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. II FSK 2153/13).

W związku z powyższym, dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie zauważyć, że dochody Funduszu, których elementem są koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych będące przedmiotem zapytania w niniejszym Wniosku, należy rozumieć jako dochody uzyskane przez Spółkę (podmiot zarządzający Funduszem) w zakresie, w którym reprezentuje ona Fundusz.

Spółka (w tym Spółka działająca na rzecz Funduszu) nie posiada w Polsce przedstawicielstwa ani zarejestrowanego oddziału. Spółka działająca na rzecz Funduszu nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla polskiej działalności ani nie sporządza dla tej działalności odrębnego sprawozdania finansowego zgodnie z polską ustawą o rachunkowości. Spółka działająca na rzecz Funduszu prowadzi natomiast dla Fundusz księgi rachunkowe i sporządza dla Funduszu bilans, do czego jest zobowiązana zgodnie z niemieckimi przepisami ustawy o rachunkowości; jednocześnie, Spółka nie jest zgodnie z niemieckim przepisami o rachunkowości obowiązana do sporządzenia odrębnego bilansu dla wydzielonej części działalności inwestycyjnej Funduszu dotyczącej Polski.

Zgodnie z księgami rachunkowymi prowadzonymi przez Spółkę dla Funduszu zgodnie z prawem niemieckim, aktualna wartość księgowa Nieruchomości (położonych w Polsce) stanowi mniej niż 50% łącznej aktualnej wartości księgowej wszystkich aktywów Funduszu. Polskie Budynki są amortyzowane przez Spółkę działającą na rzecz Funduszu dla celów księgowych w Niemczech, jak również dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Roczne odpisy amortyzacyjne Budynków znajdujących się na Nieruchomościach dla celów księgowych w Niemczech są niższe niż roczne odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych w Polsce.

Dodatkowe informacje

Spółka jest upoważniona do działania na rzecz Funduszu. Na potwierdzenie w załączeniu Wnioskodawca złożył wyciąg ze strony internetowej Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht), wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, zgodnie z którym

Spółka jest spółką zarządzającą m.in. dla Funduszu, a zatem jest uprawniona do działania na rzecz tego Funduszu w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy w sprawie podatku od inwestycji (Investmentsteuergestz).

Wnioskodawca nadmienia, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była już przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 29 sierpnia 2022 r. W odpowiedzi na wyżej wymieniony wniosek z 29 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 8 grudnia 2022 r. (znak pisma: 0114-KDIP2-1.4010.87.2022.2.MR; dalej: „Postanowienie”). W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor stwierdził: „Mając na uwadze powyższe, tj. przedstawiony stan faktyczny, przyporządkowane do niego pytanie oraz Państwa własne stanowisko do zadanego we wniosku pytania poddane ocenie przez organ interpretacyjny, należy wskazać, że pośrednio organ musiałby zbadać/potwierdzić, czy powinniście Państwo sporządzać bilans na podstawie przepisów polskiej ustawy o rachunkowości, do czego nie posiada kompetencji, bowiem tego typu ustalenia zastrzeżone są dla odrębnego postępowania dowodowego i kontrolnego, nie zostały one uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U z 2021 r. poz. 217) nie stanowią przepisów prawa podatkowego w myśl art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej i Organ interpretacyjny w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do ich interpretacji (…) Niniejsze postanowienie nie jest przeszkodą, jeśli chcieliby Państwo złożyć nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, z uwzględnieniem wymogów jakie musi spełniać taki wniosek.”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca niniejszym ponownie składa wniosek o interpretację, jednocześnie uzupełniając modyfikując wniosek zgodnie z uzasadnieniem Postanowienia. W szczególności Wnioskodawca uzupełnia stan faktyczny o informację, że Spółka (w tym Spółka działająca na rzecz Funduszu) nie posiada obowiązku sporządzania bilansu na podstawie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Odpowiednio, kwestia ta nie wymaga już nawet w sposób pośredni rozstrzygnięcia czy potwierdzenia przez tut. Organ. W związku z tym, jako że była to jedyna kwestia, która stanowiła uzasadnienie odmowy wydania interpretacji na poprzedni wniosek z 29 sierpnia 2022 r., Wnioskodawca ufa, że będzie możliwe wydanie interpretacji na podstawie niniejszego Wniosku.

Dodatkowo nadmienił, że Wnioskodawca zawarł również dodatkową argumentację w niniejszym Wniosku opartą o interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla innego podatnika w dniu 25 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.369.2022.1.DP).

Obowiązek ujawnienia informacji określonych art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje inne zdarzenie z udziałem osoby prawnej z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. spółką prawa niemieckiego pod firmą A. (\`(...)\`) mbH działająca na rzecz funduszu inwestycyjnego B. z siedzibą w Niemczech, adres: (…), Niemcy, zarejestrowana dla celów podatku dochodowego w Niemczech pod numerem: (…) (numer podatkowy Spółki; niemiecki numer podatkowy Funduszu: (…). Niemcy są również państwem, w którym potencjalnie mogą wystąpić skutki transgraniczne zdarzenia opisanego we wniosku.

**Pytanie**

Czy do Spółki będzie miało zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., stanowiące, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, nie będzie miało do niej zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., stanowiące, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W rezultacie, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące kryteria:

1) musi mieć charakter celowy, tj. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) zostać udokumentowany,

3) zostać poniesiony z majątku podatnika,

4) nie być ujęty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, jak przewiduje art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Przytoczony wyżej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Jak wskazano w projekcie do projektu ww. ustawy, celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) – zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Podkreślono przy tym, że to rozwiązanie obejmie tzw. „spółki nieruchomościowe” będące podmiotami, których głównych źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości, często ulokowane w centrach dużych polskich miast. W ocenie ustawodawcy, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. obejmuje zakresem podmiotowym wyłącznie spółki nieruchomościowe, których definicja legalna została zawarta w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku obrotowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego kursu walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Jak zatem wynika z części wspólnej dla art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., za spółkę nieruchomościową może być uznany wyłącznie podmiot, który jest obowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Jak zastrzeżono w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest obowiązana do sporządzenia bilansu na podstawie polskich przepisów o rachunkowości.

Nie jest jednak jasnym czy sformułowanie „przepisy o rachunkowości” obejmuje jedynie przepisy polskie czy również zagraniczne przepisy o rachunkowości. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2021, II FSK 2939/18 (potwierdzającego stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 3 lipca 2018, III SA/Wa 1066/17), sformułowanie „przepisy o rachunkowości” powinno uwzględniać zagraniczne (w rozpatrywanej przez sądu sprawie: niemieckie) prawo o rachunkowości (wyrok ten został wydany na gruncie przepisu art. 9 u.p.d.o.p., jednak zasada racjonalnego ustawodawcy i wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje w braku odmiennych przepisów interpretować to pojęcie spójnie na gruncie całej ustawy). We wskazanych orzeczeniach podkreślono jednocześnie, że w przypadku istnienia stałego zakładu zagranicznego przedsiębiorcy nie trzeba prowadzić dla tego stałego zakładu odrębnych ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości.

W związku z powyższym, z ostrożności należy przyjąć, że pojęcie „przepisy o rachunkowości” użyte w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. obejmuje również zagraniczne przepisy o rachunkowości, co wymagałoby dalszej analizy czy Spółka w zakresie, w którym reprezentuje Fundusz, spełnia definicję spółki nieruchomościowej. Przy czym, mając na uwadze, że dla działalności Funduszu (Spółki, w zakresie w którym reprezentuje Fundusz) w Polsce nie sporządza się odrębnego bilansu zgodnie z niemieckimi przepisami o rachunkowości, w ocenie Spółki to Fundusz (Spółka, w zakresie, w którym reprezentuje Fundusz) jako całość powinien być analizowany pod kątem spełniania przesłanek istnienia „spółki nieruchomościowej”.

Wnioskodawca pragnie podnieść, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również pomocniczo interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.369.2022.1.DP). W stanie faktyczny tamtej sprawy: „Spółka prowadzi dla Oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Rok podatkowy Oddziału pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na dzień 31 grudnia 2021 r.:

1) Wartość bilansowa nieruchomości ujętych w księgach rachunkowych Oddziału ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przekraczała 10 000 000,00 złotych;

2) Wartość bilansowa ww. nieruchomości stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Oddziału;

3) Przychody przypisane do Oddziału uzyskane z tytułu najmu ww. nieruchomości stanowiły co najmniej 60% ogółu przypisanych do niego przychodów.

Powyższe progi nie były natomiast spełnione na dzień 31 grudnia 2021 r. w przypadku całej Spółki. W szczególności wartość bilansowa nieruchomości Spółki położonych w Polsce (przypisanych do Oddziału) nie stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki”. Na gruncie owego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej stwierdził, że „W związku z powyższym Spółka, powzięła wątpliwości odnośnie możliwości kwalifikacji Oddziału jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ustawa nowelizująca wprowadziła definicję spółki nieruchomościowej. W myśl nowo uchwalonych regulacji spółką nieruchomościową jest podmiot inny niż osoba fizyczna zobowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Z powyższej definicji wynika, że spółka nieruchomościowa musi spełniać dwa podstawowe warunki:

*   być podmiotem innym niż osoba fizyczna oraz
*   pozostawać zobowiązanym do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że oddział nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę. Ponadto, Oddział jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nie ma struktury udziałowej, ani nie występują inne podobne prawa do uczestnictwa w nim. Należy zatem stwierdzić, iż Oddział nie będzie spełniał warunków do uznania go za spółkę nieruchomościową o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby posiadane przez niego nieruchomości w Polsce stanowiły część zarejestrowanego oddziału, dla którego wymagane byłoby sporządzenie bilansu zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości, prowadzona w tej formie działalność nie mogłaby stanowić samodzielnie spółki nieruchomościowej (ponieważ oddział nie jest podmiotem, w którym można posiadać udziały). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z oświadczeniem zawartym w opisie stanu faktycznego, Spółka (w tym Spółka działająca na rzecz Funduszu) nie posiada obowiązku sporządzania bilansu na podstawie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tym bardziej zatem polska działalność Spółki reprezentującej Fundusz, która nie jest nawet oddziałem, nie powinna samodzielnie stanowić spółki nieruchomościowej.

W konsekwencji należy przeanalizować czy Fundusz (Spółka, w zakresie w którym reprezentuje Fundusz) jako całość spełnia wszystkie warunki niezbędne do bycia spółką nieruchomościową. W ocenie Spółki nie ma to miejsca, ponieważ – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wartość księgowa netto polskich Nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu ogółem.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Spółka, w zakresie w którym reprezentuje Fundusz, nie powinna być uznana za spółkę nieruchomościową, jako że nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek tworzących definicję legalną spółki nieruchomościowej. Rezultatem tego jest z kolei brak możliwości stosowania wobec Spółki ograniczeń w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym nie będzie miało do niego zastosowania ograniczenie, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiące, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zatem, jak wskazano wyżej, ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT obejmuje zakresem podmiotowym wyłącznie spółki nieruchomościowe, których definicja legalna została zawarta w art. 4a pkt 35 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową założoną na podstawie prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę w Niemczech. Spółka zarządza funduszami inwestycyjnymi, m.in. funduszem, którego działalność inwestycyjna obejmuje lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym w Polsce.

Fundusz nie jest odrębnym, samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz stanowi wyodrębniony majątek („Sondervermögen”), którego prawnym właścicielem – jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w funduszu – jest spółka.

Na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku, co wynika ze specyfiki funkcjonowania funduszu i spółki na podstawie niemieckiej Ustawy o inwestycjach kapitałowych („Kapitalanlagegesetzbuch”). Spółka nabywa aktywa ze środków zgromadzonych w funduszu we własnym imieniu, tzn. jest ich prawnym właścicielem, ale na rzecz funduszu. Oznacza to, że spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących majątku funduszu, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży. Natomiast prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu tych aktywów przysługuje wyłącznie funduszowi. W konsekwencji, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami funduszu przez spółkę będą przypisane do funduszu.

Z punktu widzenia podatkowego, pomimo że fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością spółki) nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych („Körperschaftsteuer”) będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka oraz fundusz posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody funduszu jako odrębnego podatnika, w tym w szczególności dochody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej funduszu prowadzonej w Polsce, są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody inwestorów z tytułu uczestnictwa w funduszu podlegają natomiast opodatkowaniu na poziomie tych inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawie niemieckim. Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, że posiada w Niemczech siedzibę (rezydencję) dla celów podatkowych.

Działalność inwestycyjna funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym w Polsce. Działalność ta jest realizowana poprzez bezpośrednie nabywanie w Polsce nieruchomości przeznaczonych na wynajem. Nieruchomości obejmują działki gruntu (prawo własności lub prawo wieczystego użytkowania), a także wybudowane na nich budynki w rozumieniu grupy 1 Polskiej Klasyfikacji Środków Trwałych wraz infrastrukturą pomocniczą.

Budynki usytuowane na nieruchomościach spółka zalicza do środków trwałych. Po nabyciu nieruchomości prowadzą Państwo działalność obejmującą wynajem tych aktywów.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych właścicielem nabywanych nieruchomości jest spółka, natomiast wszelkie korzyści z tych nieruchomości, w tym w szczególności przychody z najmu, są uzyskiwane na rachunek funduszu.

Spółka została zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy, uzyskała numer identyfikacji podatkowej i rozlicza podatki od dochodów wypracowywanych z majątku odrębnego funduszu położonego na terytorium Polski.

Spółka działająca na rzecz funduszu nie posiada w Polsce przedstawicielstwa ani zarejestrowanego oddziału. Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla polskiej działalności ani nie sporządza dla tej działalności odrębnego sprawozdania finansowego zgodnie z polską ustawą o rachunkowości. Spółka prowadzi natomiast dla funduszu księgi rachunkowe i sporządza dla funduszu bilans, do czego jest zobowiązana zgodnie z niemieckimi przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z niemieckim przepisami o rachunkowości spółka nie jest obowiązana do sporządzenia odrębnego bilansu dla wydzielonej części działalności inwestycyjnej funduszu dotyczącej Polski.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę dla funduszu zgodnie z przepisami niemieckimi wynika, że aktualna wartość księgowa nieruchomości położonych w Polsce stanowi mniej niż 50% łącznej aktualnej wartości księgowej wszystkich aktywów funduszu. Polskie budynki są amortyzowane przez spółkę działającą na rzecz funduszu dla celów księgowych w Niemczech, jak również dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Roczne odpisy amortyzacyjne budynków znajdujących się na nieruchomościach dla celów księgowych w Niemczech są niższe niż roczne odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych w Polsce.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Definicję spółki nieruchomościowej zawiera wskazany wyżej art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Z definicji tej wynika, że spółka nieruchomościowa musi spełniać w pierwszej kolejności dwa podstawowe warunki:

*   być podmiotem innym niż osoba fizyczna oraz
*   pozostawać zobowiązanym do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

W odniesieniu do pierwszego warunku ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za spółkę nieruchomościową nie tylko spółki kapitałowej, ale i spółki nie mającej osobowości prawnej, jak też innych podmiotów (funduszy inwestycyjnych).

W omawianej sprawie analiza warunków powinna być przeprowadzona w stosunku do samego funduszu inwestycyjnego, nie zaś do spółki nią zarządzającej czy łącznie spółki i funduszu.

Drugim warunkiem jest, aby podmiot był zobowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustawodawca nie wskazał jednocześnie, czy sformułowanie „przepisy o rachunkowości” dotyczy wyłącznie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości czy także przepisów zagranicznego (w tym niemieckiego) prawa bilansowego.

W przypadku podmiotów zagranicznych sformułowanie: „obowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości” nie powinno ograniczać się do polskiej ustawy o rachunkowości, jeżeli podmiot taki – jak w przypadku niemieckiego funduszu inwestycyjnego – obowiązany jest do sporządzenia bilansu na podstawie niemieckich przepisów.

Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem są pozostałe przepisy dotyczące spółek nieruchomościowych, np. przepis art. 26c ust. 1 nakazujący ustanowienie przedstawiciela podatkowego w przypadku spółek nieruchomościowych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP.

W przypadku takich podmiotów można założyć, że nie prowadzą one ksiąg rachunkowych wg polskich przepisów, pomimo to są uznawane przez ustawodawcę za spółki nieruchomościowe, i dodatkowo nałożono na nie wymóg ustanowienia przedstawiciela podatkowego, wymogi wobec którego, jego obowiązki i odpowiedzialność regulują szczegółowo pozostałe przepisy art. 26c ustawy o CIT (z wyłączeniem spółek podlegających opodatkowaniu od całości dochodów w państwach członkowskich UE lub EOG – ust. 6).

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym sama okoliczność nieprowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) nie jest wystarczająca do nieuznania podmiotu za spółkę nieruchomościową powoduje, że konieczna staje się analiza spełnienia przesłanek wymienionych pod lit. a) i b) definicji zawartej w art. 4a ust. 35 ustawy o CIT. (w analizowanej sprawie, lit. b, jako że nie mamy do czynienia z podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności).

Z definicji spółki nieruchomościowej wynika, że podmiot niebędący osobą fizyczną i sporządzający bilans, musi spełnić warunek wskaźnika udziału majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, w stosunku do ogólnej wartości bilansowej aktywów (50%) w sposób bezpośredni lub pośredni.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę dla funduszu zgodnie z przepisami niemieckimi wynika, że aktualna wartość księgowa nieruchomości położonych w Polsce (lub praw do takich nieruchomości) stanowi mniej niż 50% łącznej aktualnej wartości księgowej wszystkich aktywów funduszu.

W konsekwencji powyższy wymóg warunkujący powstanie spółki nieruchomościowej nie zostanie spełniony, o ile użyte w stanie faktycznym pojęcie „wartości księgowej” jest utożsamiane z użytym w ustawie CIT pojęciem „wartości bilansowej”. Pojęcie „wartości księgowej” ujmowanej w księgach rachunkowych może bowiem istotnie różnić się od „wartości bilansowej” jaka wynika z rocznego sprawozdania finansowego podatnika, a nie jedynie z prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 4a pkt 35 ustawy CIT wskazuje nie tylko na bezpośrednie posiadanie nieruchomości ale również posiadanie pośrednie (np. poprzez udziały w innych spółkach). Zakładamy zatem, że do wyliczenia udziału procentowego wzięli Państwo pod uwagę powyższą okoliczność. Stan faktyczny nie odnosi się do tego warunku, tj. nie wskazuje wprost, że podatnik nie posiada nieruchomości położonych na terytorium Polski w sposób pośredni.

Reasumując, wobec Państwa nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, z uwagi na argumentację podaną powyżej.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa, powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna i orzecznictwo są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).