Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-434/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: określenie miejsca świadczenia usług oraz stawki podatku VAT
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz stawki podatku VAT- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz stawki podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-434/16/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A.Sp. z o.o. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Siedziba firmy A. Sp. z o.o. oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w Polsce. A. Sp. z o.o. świadczy usługi na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą.

A.Sp. z o.o. prowadzi działalność integratorską w zakresie systemów automatyki przemysłowej i zarządzania produkcją a także jest twórcą oprogramowania przemysłowego do sterowania oraz wizualizacji technologii przemysłowych. Na proces integracji składają się wszystkie fazy wykonania "pod klucz" komputerowych systemów sterowania i nadzoru technologicznych procesów przemysłowych, linii (instalacji) oraz kompletnych zakładów produkcyjnych, poczynając od zaprojektowania kompletnych systemów, poprzez opracowanie oprogramowania sterownikowego, komputerowego i wizualizacyjnego, kompletację całego niezbędnego osprzętu, oprzyrządowania kontrolno-pomiarowego, towarów, oprogramowania firm trzecich, wyposażenia i materiałów, prefabrykację elektrycznych szaf sterowniczych, komputerowych i zasilających, montaż obiektowy, aż do uruchomienia kompletnego systemu na obiekcie w stanie gotowym do eksploatacji oraz sprawowania nadzoru nad eksploatacją a także wsparcia utrzymania ruchu. Klient otrzymuje z jednego źródła optymalnie zintegrowane rozwiązanie. A. oferuje, jako autoryzowany partner, rozwiązania oparte o oprogramowanie narzędziowe firmy S.: S., W.CC, PCS7.

Działalność gospodarcza A, została sklasyfikowana według PDK 2007 w SEKCJI C: PRZETWÓRSTWO PRZEMYSŁOWE, DZIAŁ 33 NAPRAWA, KONSERWACJA I INSTALOWANIE MASZYN i URZĄDZEŃ, GRUPA 33,2 KLASA 33.20 PODKLASA 33.20.Z INSTALOWANIE MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU i WYPOSAŻENIA. Według PKWiU 2008 usługi świadczone przez A. kwalifikują się do Działu 33 USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ, 33.2 USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA, 33.20.60.0 Usługi instalowania systemów do sterowania procesami przemysłowymi.

W związku z prowadzoną działalnością dnia 19 lutego 2016 r. firma A. złożyła, w odpowiedzi na zapytanie ofertowe francuskiego przedsiębiorstwa chemicznego, z główną siedzibą w Paryżu, specjalizującego się w wytwarzaniu gazów przemysłowych, A. L. SA (S. A.), ofertę na wykonanie projektu systemu, opracowanie oprogramowania oraz udział w uruchomieniu na docelowym obiekcie - w fabryce A.L./A. w D. w Polsce kompletnego systemu sterowania technologią nowego bloku tlenowego nr 6 (nazywanego dalej ASU6) polegającą na pozyskiwaniu z powietrza gazów technicznych (tlen, azot, argon) dla instalacji wielkich pieców Huty.

W ramach przedłożonej oferty przeprowadzono szczegółową analizę wymagań technologicznych i algorytmów sterowania dla powstającej inwestycji (planowanego systemu), opracowano wstępny projekt rozwiązania tj. bazę danych procesowych oraz strukturę systemu sterowania na bazie tzw. systemu DCS (Rozproszony System Sterowania, ang. Distributed Control System) firmy S. pod nazwą PCS7, dobrano komplet niezbędnego sprzętu i wyposażenia (ang. Hardware) na które składają się: 2 stacje procesowe PCS7 (sterowniki), rozproszony system wejść/wyjść (moduły wykonawcze I/O ang. Input/Output), warstwa komputerowa tj. 2 serwery operatorskie i 2 stacje operatorskie (w tym jedna z funkcją stacji inżynierskiej) systemu PCS7, wraz z niezbędnym oprogramowaniem narzędziowym PCS7 (licencje firmy S.), osprzęt sieci przemysłowej w standardzie P. firmy S., osprzęt sieci przemysłowej E. dla komunikacji przewodowej oraz światłowodowej firmy S.; dalej opracowano szczegółową specyfikację funkcjonalną systemu (FDS, ang. Functional Design Spécification), przewidziano opracowanie oraz wytestowanie kompletnego oprogramowania aplikacyjnego w systemie PCS7 (sterownikowego i wizualizacyjnego), opracowanie instrukcji użytkowej dla operatorów systemu, przeprowadzenie końcowego testu funkcjonalności oprogramowania (software FAT, ang. Software Functional Acceptance Test) w Polsce, siedzibie A., udział w końcowym teście funkcjonalności sprzętowej (harware FAT, ang. Hardware Functional Acceptance Test) we Francji, w siedzibie A. L., udział w przeprowadzeniu końcowego testu funkcjonalności całego systemu sterowania (osprzętu wraz z oprogramowaniem) na docelowym obiekcie i instalacji (SAT, ang. Site Acceptance Test) bloku tlenowego ASU6 w zakładach A. L./A. w D., w Polsce, oraz wykonanie kompletnej powykonawczej dokumentacji porozruchowej.

Na podstawie przedmiotowej oferty i po dodatkowych uzgodnieniach technicznych, dnia 03 czerwca 2016 r. wpłynął od kontrahenta francuskiego (AL) projekt Zamówienia z dnia 29.04.2016, którego przedmiotem jest „System DCS&ESD dla ASU6 w A.”

W dalszym uszczegółowieniu przedmiotu zamówienia występuje stwierdzenie (w polskim tłumaczeniu):

Ogólne Warunki Kupna firmy francuskiej (AL.) (Załącznik 1)

Ze zmianą Artykułu 7.4 o następującej treści:

„Dokumenty techniczne o jakimkolwiek charakterze, w tym plany, wykazy sprzętów, diagramy i specyfikacje sporządzone przez SPRZEDAWCĘ oraz, ogólnie rzecz biorąc, wszystkie dokumenty dostarczone AL staną się własnością firmy AL, która będzie uprawniona do korzystania z tych dokumentów wyłącznie w kontekście przedmiotu oraz instalacji:

Kontrahent podał na zamówieniu, dla potrzeb podatku VAT, numer NIP. Kontrahent jest również zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce pod numerem NIP.

Na przedmiotowym zamówieniu, w paragrafie dotyczącym opodatkowania transakcji podatkiem VAT kontrahent zamieścił zapisy (w polskim tłumaczeniu):

*   Numer identyfikacyjny NABYWCY dla celów VAT mający zastosowanie do niniejszego ZAMÓWIENIA we Francji
*   Faktury będą wystawiane bez podatku VAT
*   SPRZEDAWCA musi obowiązkowo posiadać identyfikator dla celów podatku VAT w kraju, w którym ma on obowiązek go zapłacić lub z którego pragnie dochodzić zwrotu podatku VAT.
*   Wszelkie koszty, grzywny lub inne konsekwencje wynikające z nieprzestrzegania powyższych instrukcji będzie w całości ponosić SPRZEDAWCA.

Projekt zamówienia określa, uzgodniony wcześniej obustronnie, harmonogram fakturowania realizowanego kontraktu: 10% przedpłata, 80% po dostarczeniu sprzętu wraz z oprogramowaniem ale przed rozruchem, 10% po rozruchu i dostarczeniu dokumentacji powykonawczej.

W odpowiedzi na otrzymane zamówienie A. skierował do kontrahenta pismo elektroniczne informujące, że w naszym przekonaniu zaprojektowany system DCS stanowi zintegrowaną, nierozerwalną w sensie technicznym, całość i jest w każdym aspekcie, zarówno technicznym (projekt i algorytmy, struktura funkcjonalna, dobór osprzętu, oprogramowanie) jak i formalno-prawnym (prawa własności intelektualnej w zakresie dokumentacji projektowej i oprogramowania) systemem dedykowanym tylko i wyłącznie dla jednego obiektu przemysłowego i jednej - konkretnej instalacji technologicznej tj. blok tlenowy nr 6 (ASU6) w fabryce A.L./A. w D. w Polsce. Jego zastosowanie w innej lokalizacji, lub dla innej instalacji, nie jest możliwe ani w sensie technicznym ani prawnym i jako taki winien być w zakresie podatku VAT traktowany jako wytwór usług produkcyjnych, których miejsce świadczenia definiuje się nie w oparciu o kryterium usytuowania miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, lecz w oparciu o kryterium usytuowania konkretnej nieruchomości, której system dotyczy i z którą są jednoznacznie i nierozerwalnie związane wykonywane usługi produkcyjne, których katalog ma w stosownym przepisie charakter otwarty a jedyną przesłanką uznania ich za takowe, jest ich bezpośredni, wystarczający związek ze ściśle zdefiniowaną, i położoną w konkretnej lokalizacji nieruchomością (grunt, budynek).

W tym stanie rzeczy świadczenie winno być objęte polskim podatkiem VAT w wysokości 23%.

Kontrahent przyjął taką argumentację, jednakże pod warunkiem uzyskania na piśmie stosownej decyzji polskiego organu skarbowego upoważnionego do wydania interpretacji w tym przedmiocie.

W uzupełnieniu do Wniosku wskazano, że:

1.Co jest przedmiotem świadczenia na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem francuskim, będącym podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, tj. czy jest to jedno kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa niezbędnego sprzętu i wyposażenia, osprzętu sieci przemysłowej i oprogramowania, czy kilka samodzielnych świadczeń?

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem francuskim jest świadczenie kompleksowe, na które składają się: zaprojektowanie całości systemu, dostawa niezbędnego sprzętu do sterowania (sterowników, komputerów), wyposażenia dodatkowego (osprzętu sieci przemysłowej), opracowanie oprogramowania aplikacyjnego (użytkowego) wraz z jego wytestowaniem w siedzibie Wnioskodawcy, udział w uruchomieniu kompletnego, zmontowanego systemu sterowania we Francji, u kontrahenta, oraz udział w rozruchu, bezpośrednio na docelowym obiekcie, kompletnego systemu sterowania technologią nowego bloku tlenowego nr 6 w fabryce A.L./A. w D. w Polsce. Poszczególne, w/w elementy i czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i zarówno w aspekcie stricte technicznym, jak i gospodarczym tworzą obiektywnie, z punktu widzenia inwestora, jednolitą całość, o ściśle określonym charakterze funkcjonalnym i dedykowaną dla ściśle określonego celu gospodarczego, a próba rozdzielenia tegoż świadczenia kompleksowego na kilka samodzielnych świadczeń miałaby charakter sztuczny i nieracjonalny.

2.Czy w ramach wykonywanych czynności objętych umową, elementem dominującym jest wykonanie usługi czy wydanie towaru, proszę wskazać czynność dominującą w ramach zawartej umowy?

Elementem merytorycznie dominującym w stanowiącym przedmiot umowy świadczeniu kompleksowym są usługi projektowe, programistyczne oraz uruchomieniowe. Wydany w ramach umowy towar (sterowniki, komputery, osprzęt sieciowy) stanowi jedynie zespół modułów (maszyn elektronicznych) przeznaczonych do potencjalnego, automatycznego przetwarzania informacji, które to informacje trzeba uprzednio opracować w formie algorytmu (sposobu postępowania), przetworzyć na program komputerowy, posługując się specyficznym tzw. językiem programowania, a następnie zapisać w formie tzw. „kodu” (listy instrukcji) w specjalnie do tego celu przeznaczonych podzespołach elektronicznych tzw. „pamięciach”. Sam sprzęt sterownikowy i komputerowy, bez opracowanego pod kątem dedykowanych potrzeb, zapisanego w pamięci a następnie uruchomionego oprogramowania, nie spełnia żadnej roli użytkowej.

3.Wskazanie czynności pomocniczych wykonywanych w ramach umowy do czynności głównej (dominującej), które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego zasadniczego?.

Jedyną czynnością stricte pomocniczą, jaką w ramach zawartej umowy świadczy Wnioskodawca jest transport zaprogramowanego sprzętu sterownikowego, komputerowego i sieciowego na miejsce montażu tegoż sprzętu w szafach elektrycznych a następnie w kontenerach, oraz jego kompleksowego testowania tj. do Francji, do firmy A.S.M za pośrednictwem spedytora DHL. Wszystkie pozostałe czynności wykonane przez Wnioskodawcę są niezbędnym i niepomijalnym elementem świadczenia kompleksowego.

4.Czy wykonane czynności pomocnicze są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną?

Transport zaprogramowanego sprzętu sterownikowego, komputerowego i sieciowego na miejsce montażu jest niezbędny, gdyż przeważająca część tego sprzętu (za wyjątkiem komputerów) musi zostać zamontowana w specjalnie do tego celu przeznaczonych szafach elektrycznych a następnie kontenerach i wraz z komputerami, w takiej, ostatecznej postaci, całość musi zostać wytestowana i uruchomiona jednocześnie w zakresie sprzętu jak i oprogramowania (kompleksowo). Teoretycznie montaż i testy mogłyby się odbywać również w Polsce, gdyby taka była koncepcja inwestycji i udało by się znaleźć stosownie wyposażone i kompetentne podmioty do wykonania montażu i testów; jednakże miejsce tych prac zostało tak, a nie inaczej wybrane przez kontrahenta francuskiego. Transport można by było również powierzyć innemu spedytorowi, a jego organizatorem (zlecającym) mógłby być równie dobrze kontrahent francuski. Jednakże nie stanowi on czynności nierozerwalnie związanej z czynnością główną i teoretycznie mógłby zostać potraktowany jako odrębne świadczenie.

5.Jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za wywiązanie się z umowy?

Wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy opiewa na dzień dzisiejszy (po rozszerzeniu zakresu umowy) na kwotę 195 855,00 EUR, w tym: 143 695 EUR to wartość towarów wraz z wyposażeniem, 50 128,00 EUR – wartość wykonanych usług, 2 032,00 EUR - koszt transportu sprzętu i wyposażenia w trzech partiach.

6.Czy następuje odrębne fakturowanie dostawy towarów i świadczenia usługi ?”

Nie. Fakturowanie przedmiotu umowy odbywa się niezależnie od reżimu realizacji poszczególnych etapów dostaw i usług w ramach umowy tj. wg następującego harmonogramu:

*   10% wartości netto umowy - przedpłata, po przestawieniu przez Wnioskodawcę i zaakceptowaniu przez kontrahenta francuskiego planu realizacji zadania,
*   80% wartości netto umowy - po dostarczeniu do kontrahenta francuskiego całości sprzętu i wyposażenia z zainstalowanym i uprzednio wytestowanym w siedzibie Wnioskodawcy oprogramowaniem oraz po przeprowadzeniu na miejscu, w siedzibie kontrahenta francuskiego, testów funkcjonalnych systemu (sprzęt wraz z oprogramowaniem),
*   10% wartości netto umowy - po przeprowadzeniu pełnego rozruchu technologicznego (wraz z zaplanowanym ruchem próbnym) instalacji bloku tlenowego w docelowym miejscu jego położenia tj. w zakładach produkcyjnych A. L. A. w D. w Polsce i dostarczeniu kompletnej dokumentacji powykonawczej.

7.W którym kraju doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kontrahenta z Francji ?

Wszystkie trzy etapy dostawy sprzętu i wyposażenia tj.

I etap – 57% wartości netto towarów – część wykonawcza systemu (bez oprogramowania) – doręczona 03.05.2016

II etap - 3% wartości netto towarów – część wykonawcza systemu (bez oprogramowania) – doręczona 24.06.2016

III etap - 40% wartości netto towarów – część centralna systemu (z już zainstalowanym i wytestowanym oprogramowaniem) – doręczona 20.07.2016

były realizowane na warunkach DAP (France) wg Incoterms 2010, a więc do przeniesienia prawa do fizycznego dysponowania towarem jak właściciel dochodziło każdorazowo na terenie Francji.

Cały towar zamontowany w szafach elektrycznych, a te z kolei - w specjalnych kontenerach oraz wolno stojące komputery, wróci do Polski do zakładów A. L. A. w D. i stanie się nieodłączną częścią instalacji pod nazwą „blok tlenowy” nr 6.

8.Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Francji jako podatnik podatku od wartości dodanej ?

Nie. A. nie jest zarejestrowany na terytorium Francji jako podatnik podatku od wartości dodanej.

9.Czy kontrahent z Francji jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, który jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?

Kontrahent z Francji, będący stroną umowy, której dotyczy przedmiotowy wniosek tj. podmiot A.L. z siedzibą we Francji jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski), mianowicie we Francji, pod aktywnym numerem VAT UE. Jednocześnie tenże sam kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium kraju (Polski), pod aktywnym numerem VAT UE.

10.Czy kontrahent z Francji nie ma siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

Kontrahent z Francji, o którym mowa w przedmiotowym wniosku nie posiada na terytorium kraju (Polski) ani miejsca siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

11.Czy usługa wykonania oprogramowania świadczona jest dla miejsca gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (usługobiorcy), które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i wskazać gdzie znajduje się to miejsce?

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy, o której mowa w przedmiotowym wniosku, a więc opracowanie sterującego oprogramowania aplikacyjnego (użytkowego) ale również projekt systemu sterowania dla bloku tlenowego i usługi uruchomieniowe nie są świadczone ani dla miejsca, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ani dla stałego miejsca prowadzenia przez niego (podatnika-usługobiorcy) działalności gospodarczej znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej. Miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika-usługobiorcy to Francja. Innych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli takowe funkcjonują poza Polską, Wnioskodawca nie zna. Wymienione usługi są świadczone przez Wnioskodawcę dla instalacji technologicznej nowego bloku tlenowego nr 6, umiejscowionej na terenie Zakładów A. Sp. z o.o. – Oddział w D. w Polsce.

12.Czy Wnioskodawca również zajmie się montażem kompletnego systemu sterowania technologią?

Nie. Kompletny system sterowania technologią składa się ze specjalnie do tego celu przeznaczonych szaf elektrycznych, w których zostaje zabudowana cała, odpowiednio zaprojektowana i oprogramowana centralna i wykonawcza jego część tj. sterowniki i osprzęt sieciowy, za wyjątkiem komputerów. Zadaniem szaf jest zapewnić centralnej i wykonawczej części systemu sterowania optymalne dla ich bezawaryjnej pracy warunki otoczenia tj. temperaturę, czystość, brak zakłóceń pochodzenia elektrycznego i magnetycznego itp. Montaż centralnej części systemu sterowania w szafach realizuje podwykonawca kontrahenta francuskiego, firma A.S.M. –we Francji. Montaż niezbędnej aparatury kontrolno-pomiarowej, oczujnikowania, zasilania, oprzewodowania i okablowania na samym obiekcie w A. w D. oraz montaż komputerów w istniejących już na docelowym obiekcie szafach elektrycznych, będą realizowane przez podmioty trzecie. W zakres umowy Wnioskodawcy z kontrahentem francuskim wchodzi jedynie udział w uruchomieniu już zamontowanego w szafach systemu automatyki we współpracy z wolno stającymi komputerami, we Francji, w siedzibie firmy A.S.M oraz udział w rozruchu, bezpośrednio na obiekcie, kompletnego, zmontowanego systemu sterowania technologią bloku tlenowego nr 6 w fabryce w D. w Polsce.

13.Co w związku z realizacją umowy wysyłał Wnioskodawca do Francji i w jakim celu?

Wnioskodawca wysłał do Francji, w trzech etapach, całą wykonawczą i centralną część zaprojektowanego i oprogramowanego systemu sterowania celem jego zabudowy w szafach elektrycznych, a tych z kolei w kontenerach (za wyjątkiem komputerów, które zostaną zabudowane w już istniejących szafach elektrycznych na docelowym obiekcie w Polsce) oraz kompleksowego wytestowania zestawionego na miejscu montażu, całego systemu, pod kątem zarówno sprzętowym jak i programistycznym.

14.W jaki sposób system sterowania technologią będzie związany z nieruchomością?

Blok tlenowy to instalacja technologiczna służąca do pozyskiwania tlenu (a także innych gazów) na skalę przemysłową w procesie skraplania, oczyszczania i destylacji powietrza atmosferycznego w instalacjach separacji powietrza. Najogólniej mówiąc na blok tlenowy składają się przemysłowe zbiorniki gazów (odseparowanego powietrza i gazów pozyskanych z niego) wykonane najczęściej ze stali specjalnego przeznaczenia, o wymiarach (średnica, wysokość) rzędu kilku do kilkunastu metrów, posadowionych na wolnym powietrzu i specjalnie przygotowanym podłożu połączonym z gruntem, połączone ze sobą systemem rurociągów skonstruowanych również ze stali specjalnego przeznaczenia dla celów przesyłu między zbiornikami różnych mediów, czasem jednocześnie z niezbędną obróbką chemiczną.

Wymienione wyżej procesy technologiczne oraz obróbkę chemiczną wykonuje odpowiednio dobrana pod względem parametrów (temperatura, ciśnienie, czystość, przepływ itd.) aparatura przemysłowa tj. sprężarki, chłodnice, skraplarki, wymienniki ciepła, separatory, zbiorniki pośrednie (buforowe, wyrównawcze), filtry, zawory, pompy, napędy) zlokalizowana w hali fabrycznej położonej w niedużej odległości od zbiorników gazów i rurociągów tak, aby zapewnić minimalizację strat wynikających z przesyłu. Dla celów zautomatyzowania przedstawionego wyżej procesu przemysłowego niezbędna jest dodatkowo specjalizowana aparatura kontrolno-pomiarowa tzw. AKP), której zadaniem jest przetworzenie strategicznych wielkości fizycznych występujących w procesie a podlegających sterowaniu (ciśnienie, różnica ciśnień, temperatura, przepływ itd.) na sygnał elektryczny obrabiany następnie w samym systemie sterowania oraz aparatura wykonawcza służąca do przetworzenia elektrycznych sygnałów sterujących na czynności fizyczne modyfikujące parametry będące przedmiotem sterowania. Do aparatury AKP wykorzystywanej w bloku tlenowym należą przetworniki ciśnienia i różnicy ciśnień, przepływomierze, czujniki temperatury itp.). Poszczególne urządzenia AKP są zamontowane w różnych miejscach instalacji w zależności od ich funkcji np. na rurociągu, bądź też w hali fabrycznej. Centralna, sterownikowa część systemu sterowania, w postaci szaf elektrycznych, zabudowanych w specjalnych kontenerach i posadowionych stabilnie tj. przymocowanych na stałe do fundamentów, zostanie zlokalizowana na wolnym powietrzu w pobliżu umiejscowienia części technologicznej instalacji a część komputerowa (komputery operatorskie) – zamontowana w istniejących już szafach elektrycznych posadowionych w wydzielonym miejscu hali fabrycznej (nazywanym nastawnią) ze względu na specyficzny reżim pracy (często całodobowo) i specyficzne, związane z tym reżimem, wysokie wymagania co do temperatury pracy, czystości środowiska i eliminacji zakłóceń generowanych przez pobliską aparaturę przemysłową (drgania, zakłócenia elektryczne, pole magnetyczne). Do poszczególnych jednostek systemu sterowania (kontenerów/szaf) zostaną poprowadzone z otoczenia wszystkie kable i przewody (sieć przemysłowa), zarówno elektryczne jak i światłowodowe, którymi transmitowane są w obie strony sygnały sterujące – zarówno te wejściowe, pobrane z otoczenia i odzwierciedlające podlegające sterowaniu wielkości fizyczne, jak i te wyjściowe, modyfikujące za pomocą napędów te wielkości fizyczne wymagające wysterowania a także oczywiście elektryczne kable zasilania. Wiązki kabli elektrycznych i światłowodowych pomiędzy systemem sterowania (kontenerami/szafami) a aparaturą kontrolno-pomiarową i napędową są odpowiednio zaizolowane i zabezpieczone celem eliminacji zakłóceń od otoczenia (temperatura, woda, pole elektryczne/magnetyczne) i prowadzone specjalnymi drogami (trasami kablowymi) w kanałach kablowych usytuowanych pod podłogą/ziemią lub na specjalnych estakadach kablowych, wysoko nad ziemią, tak aby ograniczyć do minimum możliwość przypadkowej awarii mechanicznej.

15.Czy blok tlenowy nr 6 stanowi budynek bądź budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 290 ze zm.)?

Termin „blok tlenowy” odnosi się do technologii/instalacji przemysłowej nie można więc powiedzieć że blok tlenowy stanowi budynek bądź budowlę. Natomiast na instalację przemysłową bloku tlenowego składają się różne obiekty budowlane w rozumieniu ustawy przytoczonej w zapytaniu tj. budynki, budowle i obiekty liniowe.

Do budynków zaliczamy wszystkie hale fabryczne i przemysłowe, w których zlokalizowano aparaturę czujnikową, przetwornikową, kontrolno-pomiarową, napędową i sterowniczą, gdyż są to obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni oraz posiadające fundamenty i dach.

Do budowli zaliczamy wszystkie zbiorniki gazów i cieczy, wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, konstrukcje wsporcze, sieci uzbrojenia terenu, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, oraz ogólnie - części budowlane urządzeń technicznych.

Do obiektów liniowych zaliczamy gazociągi i rurociągi, linie elektroenergetyczne i kablowe, kanały i trasy kablowe.

16.Czy w przypadku odłączenia systemu sterowania technologią nowego bloku tlenowego nr 6 od nieruchomości spowoduje jakiekolwiek uszkodzenie lub istotne zmiany nieruchomości?

Odłączenie systemu sterowania od nowego bloku tlenowego spowoduje utratę funkcjonalności całej pozostałej części instalacji technologicznej, która stanie się bezużyteczna - przestanie mieć rację bytu. Będziemy mieć do czynienia wyłącznie z wielką i skomplikowaną strukturą obiektów budowlanych, w które, aby przywrócić im potencjalną funkcjonalność, trzeba włożyć nieadekwatnie wielkie środki materialne i pracę ludzi. Ponadto demontaż samego systemu sterowania z zachowaniem jego funkcji nie jest możliwy, gdyż o jego prawidłowym funkcjonowaniu decyduje elektryczna i światłowodowa struktura okablowania będąca nieodłączną częścią nieruchomości i nie dająca się od niej oddzielić bez jej istotnego uszkodzenia. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że logiczna część systemu sterowania (projekt, oprogramowanie) ma sens użytkowy jedynie w tym, konkretnym i dedykowanym pod tenże system otoczeniu technicznym, dla którego ją zaprojektowano i wdrożono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi produkcyjne Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje jako bezpośrednio i wystarczająco powiązane z konkretną nieruchomością tj. zakładami chemicznymi A. L./A. w D. w Polsce i czy w związku z tym uzasadnione jest opodatkowanie transakcji wg polskiej stawki podatku VAT 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będący przedmiotem kontaktu z A.L. z siedzibą we Francji system DCS&ESD dla ASU6 w A. w D. w Polsce jest usługą produkcyjną powiązaną bezpośrednio, jednoznacznie i wobec tego wystarczająco z nieruchomością tj. zakładem produkcyjnym chemicznego przetwórstwa tlenu pod nazwą A. Sp. z o.o. położonym w miejscowości D. w Polsce.

Zakłady chemiczne grupy A. L. w Polsce, funkcjonujące pod nazwą A., to producent gazów technicznych (tlenu, azotu, argonu, wodoru i innych) produkowanych w tzw. blokach tlenowych tj. w pełni zautomatyzowanych halach fabrycznych wyposażonych w instalacje technologiczne (sprężarki, chłodnice, skraplarki, wymienniki ciepła, separatory, zbiorniki mediów), służące do wyekstrahowania gazów z powietrza dla celów przemysłowych. Przedmiotowy kontrakt jest związany z inwestycją w kolejnym - szóstym, nowym bloku tlenowym w zakładach A.

Automatyzacja w ww. obiekcie będzie realizowana przez aplikację na bazie systemu DCS PCS7 firmy S. (patrz opis stanu faktycznego) zaprojektowaną przez personel inżynierski firmy A. w oparciu o własne know-how: szczegółowa analiza wymagań technologicznych i algorytmów sterowania, projekt rozwiązania, baza danych procesowych, struktura systemu sterowania, dobór i zakup sprzętu i wyposażenia (sterownik, komputery, licencje oprogramowania, osprzęt sieciowy), specyfikacja funkcjonalna systemu, opracowanie i testowanie oprogramowania aplikacyjnego.

Montaż systemu oraz jego rozruch na docelowym obiekcie będzie realizowany w kooperacji A. L.Dnia 04 maja 2016 r. A. wysłał do Francji do kontrahenta A. L. wykonawczą część wyposażenia systemu automatyki tj. moduły I/O (patrz opis stanu faktycznego).

Wartość wysłanego sprzętu stanowiła 57% wartości całego sprzętu przeznaczonego do realizacji systemu sterowania. Pozostała część sprzętu (o wartości 43%) tj. sterowniki oraz komputery, znajduje się w A. i jest wykorzystywana do bieżącego opracowywania i testowania oprogramowania aplikacyjnego przez personel inżynierski A.

W tym samym czasie kontrahent francuski realizuje siłami swoich miejscowych podwykonawców montaż modułów wykonawczych w szafach elektrycznych. Dostarczone przez A. do Francji moduły wykonawcze I/O zostaną zamontowane w szafach sterujących w następującym układzie: moduły I/O typu analogowego - w trzech połączonych ze sobą mechanicznie szafach 300 x 800, moduły I/O typu cyfrowego - w kolejnych trzech, połączonych ze sobą mechanicznie szafach 300 x 800. Szafy zostaną posadowione w specjalnie do tego celu przeznaczonym kontenerze nr 1. Moduły pól oddalonych ET200M zostaną zamontowane w odrębnym bloku szaf, posadowionym w kontenerze nr 2.

W bieżącym miesiącu (czerwcu) wysyłamy do kontrahenta kolejną partię wyposażenia, która nie jest niezbędna w A., a która powinna już być montowana w szafach elektrycznych.

W miesiącu lipcu br., po zakończeniu prac programistycznych w sterownikach i komputerach, A.wyśle do kontrahenta francuskiego ostatnią partię sprzętu do montażu w szafach, a dalsze, ewentualne niezbędne prace programistyczne i testowe będą wykonywane w siedzibie A. na symulatorach. W tym momencie, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności, A. wystawi kontrahentowi fakturę VAT na 80% wartości kontraktu.

Dostarczone przez A. do Francji w m-cu lipcu moduły stacji procesowych i komputery zostaną zamontowane, siłami tamtejszych podwykonawców, w dwóch, z trzech, połączonych ze sobą mechanicznie, szaf sterujących 600 x 800. Szafy zostaną posadowione w kontenerze nr 1.

Po zakończeniu wszystkich niezbędnych prac programistycznych w A., w sierpniu br. zostanie przeprowadzony w siedzibie A. końcowy test funkcjonalny oprogramowania (software FAT). Równolegle kontrahent francuski przeprowadzi we Francji, w swojej siedzibie, przy udziale polskich inżynierów z A., końcowy test funkcjonalny elektrycznych szaf sterujących (hardware FAT).

We wrześniu br. obydwa kontenery z posadowionymi w nich, kompletnymi, zmontowanymi szafami elektrycznymi zostaną wysłane z Francji do Polski, do zakładów A. L./A. w D. Tam też, na docelowym obiekcie i instalacji bloku tlenowego ASU6, zostanie siłami kontrahenta oraz/lub miejscowych podwykonawców wykonane okablowanie technicznej sieci przemysłowej (przewodowej i światłowodowej) i podpięcie jej pod przyłącza dostarczonych szaf elektrycznych.

Na tak zmontowanym systemie automatyki, na docelowej instalacji technologicznej ASU6 w Polsce zostanie przeprowadzony siłami i środkami kontrahenta, przy współudziale personelu inżynierskiego A., rozruch eksploatacyjny systemu automatyki oraz końcowy test fabryczny.

W swojej siedzibie A. opracuje instrukcje dla służb utrzymania ruchu obiektu oraz pełną dokumentację powykonawczą systemu. W tym momencie, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności A. wystawi kontrahentowi fakturę końcową VAT na 10% wartości kontraktu.

Na docelowym obiekcie i instalacji A. będzie świadczył ewentualny nadzór autorski i usuwał ewentualne, częste w takich przedsięwzięciach usterki porozruchowe.

Uruchomiony na obiekcie system automatyki jest dziełem o wielkim stopniu specyfiki i złożoności, dedykowanym dla jednej konkretnej instalacji technologicznej, funkcjonujący bezawaryjnie jedynie w przewidzianych uprzednio uwarunkowaniach technologicznych, technicznych, formalnych i prawnych i nie jest możliwy jego bezszkodowy demontaż i przeniesienie oraz zastosowanie na innych instalacjach/obiektach bez nieadekwatnego, skrajnie nieopłacalnego ekonomicznie nakładu sił i środków wykorzystanych na jego dostosowanie do innego obiektu/instalacji.

Dlatego też w przekonaniu Wnioskodawcy całość usług produkcyjnych świadczonych w ramach przedmiotowego kontraktu jest bezpośrednio, jednoznacznie i wystarczająco powiązana z docelową instalacją technologiczną na docelowym obiekcie przemysłowym (nieruchomości) co uzasadnia zastosowanie przy ustalaniu miejsca świadczenia usług art. 28e Ustawy o Podatku od Towarów i Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Wnioskodawca w ramach umowy podpisanej z francuskim kontrahentem na wykonanie opracowania oprogramowania wykonuje następujące świadczenia:

1.  Zaprojektowanie całości systemu,
2.  Dostawa niezbędnego sprzętu do sterowania (sterowników, komputerów), wyposażenia dodatkowego (osprzętu sieci przemysłowej,)
3.  Opracowanie oprogramowania aplikacyjnego (użytkowego) wraz z jego wytestowaniem w siedzibie Wnioskodawcy,
4.  Udział w uruchomieniu kompletnego zmontowanego systemu sterowania u kontrahenta we Francji
5.  Udział w rozruchu bezpośrednio w docelowym obiekcie w Polsce.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 s. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Przesłanki w oparciu o jakie świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, ukształtowane zostały na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to równocześnie podkreślał, iż każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Kwestie świadczeń złożonych będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, były przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wskazuje, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (pkt 18 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG oraz tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., publ. http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, oraz powołane tam wyroki). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

Analiza treści przywołanych wyżej orzeczeń prowadzi więc do sformułowania poglądu, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Każda ze spraw odwołujących się w swej ocenie prawnej do tak sformułowanego określenia świadczenia kompleksowego winna zatem być oceniana odrębnie przy uwzględnieniu jej przeznaczenia gospodarczego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach podpisanej z klientem francuskim umowy zobowiązany jest do zaprojektowania całości systemu, dostawy niezbędnego sprzętu do sterowania (sterowników, komputerów), wyposażenia dodatkowego (osprzętu sieci przemysłowej), opracowania oprogramowania aplikacyjnego (użytkowego) wraz z jego wytestowaniem w siedzibie Wnioskodawcy, udział w uruchomieniu kompletnego zmontowanego systemu sterowania we Francji, u kontrahenta oraz udział w rozruchu, bezpośrednio na docelowym obiekcie, kompletnego systemu sterowania technologią nowego bloku tlenowego nr 6 w fabryce w Polsce. Wydany w ramach umowy towar (sterowniki, komputery, osprzęt sieciowy) stanowi jedynie zespół modułów (maszyn elektronicznych) przeznaczonych do potencjalnego, automatycznego przetwarzania informacji, które to informacje trzeba uprzednio opracować w formie algorytmu (sposobu postepowania), przetworzyć na program komputerowy.

Zatem działania Wnioskodawcy mają na celu całościowe skonstruowanie systemu i opracowanie oprogramowania oraz udział w uruchomieniu systemu sterowania procesami technologicznymi wraz z ich rozruchem i według opisanego zdarzenia przyszłego takich działań gospodarczych dotyczy umowa zawarta z kontrahentem, i za taki rodzaj usług ustalona została cena.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania, skonstruowanie systemu, konieczność wyposażenia go w odpowiednie elementy zarówno w dziedzinie odpowiedniego oprogramowania, dostosowania do jego potrzeb konkretnych urządzeń, jak komputery, sterowniki, odpowiedniego ich montażu, a następnie skonfigurowania całości systemu i uruchomienia go mają na celu całościowe skonstruowanie systemu sterowania procesami wraz z ich rozruchem. Elementem merytorycznie dominującym w stanowiącym przedmiot umowy świadczeniu kompleksowym są usługi projektowe, programistyczne oraz uruchomieniowe. Wydany w ramach umowy towar (sterowniki, komputery, osprzęt sieciowy) stanowi jedynie zespół modułów (maszyn elektronicznych) przeznaczonych do potencjalnego, automatycznego przetwarzania informacji, które to informacje trzeba uprzednio opracować w formie algorytmu (sposobu postępowania), przetworzyć na program komputerowy, posługując się specyficznym tzw. językiem programowania, a następnie zapisać w formie tzw. „kodu” (listy instrukcji) w specjalnie do tego celu przeznaczonych podzespołach elektronicznych tzw. „pamięciach”.

Sam sprzęt sterownikowy i komputerowy, bez opracowanego pod katem dedykowanych potrzeb, zapisanego w pamięci a następnie uruchomionego oprogramowania, nie spełnia żadnej roli użytkowej.

Zatem Wnioskodawca wykonuje kompletną usługę, której dotyczy umowa zawarta z klientem i za taką usługę ustalono cenę.

W świetle powyższego brak jest podstaw do rozdzielania w sposób sztuczny działań gospodarczych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, co do zasady, miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są te usługi. Ustawodawca wprowadził jednak liczne wyjątki od ww. zasady wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z wymienionego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28a ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością – ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieść swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwości realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

1.  fizykalno-przestrzennej,
2.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)
3.  funkcjonalnej (gospodarczej)

\-wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Jak wynika z treści wniosku, odłączenie systemu sterowania od nowego bloku tlenowego znajdującego się w Polsce spowoduje utratę funkcjonalności całej instalacji technologicznej, na którą składają się różne obiekty budowlane takie jak budynki, budowle i obiekty liniowe.

Odłączenie systemu sterowania spowoduje, że blok tlenowy stanie się wyłącznie strukturą obiektów budowlanych. Demontaż systemu sterowania z zachowaniem jego funkcji nie jest możliwy, gdyż o jego prawidłowym funkcjonowaniu decyduje elektryczna i światłowodowa struktura okablowania będąca nieodłączną częścią nieruchomości i nie dająca się od niej oddzielić bez jej istotnego uszkodzenia.

Centralna, sterownikowa część systemu sterowania, w postaci szaf elektrycznych, zabudowanych w specjalnych kontenerach i posadowionych stabilnie tj. przymocowanych na stałe do fundamentów, zostanie zlokalizowana na wolnym powietrzu w pobliżu umiejscowienia części technologicznej instalacji a część komputerowa (komputery operatorskie) – zamontowana w istniejących już szafach elektrycznych posadowionych w wydzielonym miejscu hali fabrycznej (nazywanym nastawnią) ze względu na specyficzny reżim pracy (często całodobowo) i specyficzne, związane z tym reżimem, wysokie wymagania co do temperatury pracy, czystości środowiska i eliminacji zakłóceń generowanych przez pobliską aparaturę przemysłową (drgania, zakłócenia elektryczne, pole magnetyczne). Do poszczególnych jednostek systemu sterowania (kontenerów/szaf) zostaną poprowadzone z otoczenia wszystkie kable i przewody (sieć przemysłowa), zarówno elektryczne jak i światłowodowe, którymi transmitowane są w obie strony sygnały sterujące – zarówno te wejściowe, pobrane z otoczenia i odzwierciedlające, podlegające sterowaniu, wielkości fizyczne, jak i te wyjściowe, modyfikujące za pomocą napędów te wielkości fizyczne wymagające wysterowania a także oczywiście elektryczne kable zasilania. Wiązki kabli elektrycznych i światłowodowych pomiędzy systemem sterowania (kontenerami/szafami) a aparaturą kontrolno-pomiarową i napędową są odpowiednio zaizolowane i zabezpieczone celem eliminacji zakłóceń od otoczenia (temperatura, woda, pole elektryczne/magnetyczne) i prowadzone specjalnymi drogami (trasami kablowymi) w kanałach kablowych usytuowanych pod podłogą/ziemią lub na specjalnych estakadach kablowych, wysoko nad ziemią, tak aby ograniczyć do minimum możliwość przypadkowej awarii mechanicznej.

Zatem odłączenie systemu sterowania technologią od bloku tlenowego naruszy funkcjonalność całego obiektu jakim jest blok tlenowy, co wpłynie na funkcjonalność, użytkowanie, czy utratę właściwości bloku tlenowego.

Powyższe wskazuje, że związek z nieruchomością jest na tyle ścisły, aby można było uznać przedmiotową usługę za związaną z nieruchomością, z uwagi na powiązanie tej usług z konkretną nieruchomością, która stanowi jednocześnie centralny i nieodzowny jej element. Tym samym miejscem świadczenia usług w opisanej sytuacji będzie zgodnie z art. 28e ustawy – terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla opisanych we wniosku usług stawek obniżonych lub zwolnienia od podatku.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że usługa opisana przez Wnioskodawcę będzie usługą związana z konkretną nieruchomością znajdująca się na terytorium kraju i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e miejscem opodatkowania usługi będzie Polska, a właściwa stawka do opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy wyniesie 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.