Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-860/12-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi – prowadzenie aptek.

W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników został wydzielony oddział nazwany Oddziałem X, w którego skład weszły dwie apteki w Y oraz Z, wraz z prawem do lokali (w przypadku apteki w Y w skład oddziału wchodzi prawo do korzystania z lokalu, w przypadku apteki w Z – prawo do lokalu z umowy najmu) oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności. Oddział posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. W ramach systemu finansowo-księgowego są rozliczane zobowiązania i wpływy z działalności dwóch aptek znajdujących się w X. Oddział realizuje własne zadania (obejmujące prowadzenie aptek należących do Zainteresowanego, znajdujących się w X) przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane w Oddziale X, także system kadrowo-płacowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w oddziale. Ponadto, oddział sam generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność. Wnioskodawca wskazuje, że opisana wyżej struktura wewnętrzna Spółki nie wynika z Jej statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Zainteresowany planuje:

1.  dokonanie podziału Wnioskodawcy zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez wydzielenie ze Spółki innej spółki kapitałowej – sp. z o.o. (zwanej dalej: „nowo zawiązaną spółką”),
2.  wniesienie „Oddziału X” do nowo zawiązanej spółki, wskazanej w pkt 1.

Z pisma z dnia 30 listopada 2012 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału X, który w wyniku podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zainteresowanego na płaszczyźnie:
    *   organizacyjnej (stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania);
    *   finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym; na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego);
    *   funkcjonalnej (stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).
2.  Przedmiotem przeniesienia do spółki nowo zawiązanej będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania w całości, stanowiące majątek Oddziału X za wyjątkiem nieruchomości lokalowej, która stanowić będzie przedmiot najmu. Nieprzeniesienie ww. nieruchomości nie będzie miało wpływu na prowadzenie działalności przez nowo zawiązaną spółkę.
3.  Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.
4.  Nowo zawiązana spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych (podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego), który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy czynność polegająca na przeniesieniu, na skutek przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, wskazanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Oddziału X) na nowo zawiązaną spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Czynność polegająca na przeniesieniu, na skutek przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, wskazanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Oddziału X) na nowo zawiązaną spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego od wartości przenoszonego majątku oraz skorygowania przez Zainteresowanego odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie „wkładu niepieniężnego – aportu”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo” należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, ze najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552, Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie może (ale nie musi) być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Dla ustalenia wyodrębnienia organizacyjnego rozstrzygające jest bowiem ustalenie istnienia faktycznego wyodrębnienia podlegającej wydzieleniu części przedsiębiorstwa tj. ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa i obowiązki odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z wyodrębnieniem finansowym mamy do czynienia gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Należy w tym miejscu jednak zauważyć, że wyodrębnienia finansowego nie można utożsamiać z pełną samodzielnością finansową mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym można z kolei mówić, gdy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ujmując rzecz inaczej, podlegająca wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym ta część przedsiębiorstwa służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby mające ulec wyodrębnieniu składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo w ramach nowo zawiązanej spółki. Mające ulec przekazaniu nowo zawiązanej spółce składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sprawie, Spółka zamierza wydzielić do nowo zawiązanej spółki część swojego przedsiębiorstwa, na którą składają się (wskazane w opisie stanu sprawy) środki trwałe, należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą, a także pracownicy przyporządkowani funkcjonalnie w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy do wykonywania zadań związanych z prowadzeniem działalności w X.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w ramach Oddziału X, jest wraz ze związanymi z nią zasobami ludzkimi, prawami i obowiązkami całkowicie niezależna organizacyjnie od pozostałej działalności Spółki.

Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Zainteresowanego pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego ulec wydzieleniu Oddziału X.

Ponadto, przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na nowo zawiązaną spółkę będą wszystkie środki trwałe, należności i zobowiązania przypisane do Oddziału X, a także przypisani funkcjonalnie prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej pracownicy. Z tego też względu należy uznać, że przedmiot wydzielenia (stanowić będzie funkcjonalnie odrębną całość. Wydzielenie obejmie więc wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy część przedsiębiorstwa mająca ulec wydzieleniu.

Ww. elementy składające się na mającą ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Spółki posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tak więc, po przeniesieniu ich na nowo zawiązaną spółkę, będzie ona w stanie podjąć działalność gospodarczą w ramach odrębnego przedsiębiorstwa w oparciu li tylko o przeniesioną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego bez konieczności zwiększania/zmniejszania personelu czy wyposażenia.

Chociaż ze statutu Wnioskodawcy, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze nie wynika, że mająca ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Spółki stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, taką jak wydział, dział czy oddział, jednak okoliczności faktyczne przedstawione w przedmiotowej sprawie wskazują, że mająca być przedmiotem wydzielenia część przedsiębiorstwa Zainteresowanego stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Działalność, której służy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa Spółki jest bowiem, wraz ze związanymi z nią prawami i obowiązkami, całkowicie niezależna organizacyjnie od pozostałej działalności prowadzonej przez Zainteresowanego. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec wydzieleniu części przedsiębiorstwa Spółki. Należy zatem uznać, że mająca ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto Spółka zauważa, że mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych – prowadzenia działalności w zakresie zarządu i obrotu nieruchomościami – a elementy wchodzące w skład mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa obejmują wszystkie środki i zasoby niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy.

Po wyodrębnieniu, zarówno wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i część przedsiębiorstwa Spółki pozostała po wydzieleniu będą tworzyły niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania. Nowo zawiązana spółka będzie zatem w stanie kontynuować dotychczasową działalność Zainteresowanego w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, tylko w oparciu o nabyte w wyniku wydzielenia składniki majątku Wnioskodawcy. Spółka wskazuje, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak Zainteresowany podkreśla, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

W rezultacie Wnioskodawca stwierdza, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia na nowo zawiązaną spółkę zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo.

Reasumując:

1.  Podlegająca wydzieleniu do nowo zawiązanej spółki część przedsiębiorstwa Zainteresowanego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
2.  Czynność polegająca na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na społkę nowo zawiązaną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 k.s.h., podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m. in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi – prowadzenie aptek. W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników został wydzielony oddział nazwany Oddziałem X, w którego skład weszły dwie apteki w Y oraz Z, wraz z prawem do lokali (w przypadku apteki w Y w skład oddziału wchodzi prawo do korzystania z lokalu, w przypadku apteki w Z – prawo do lokalu z umowy najmu) oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności. Oddział posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. W ramach systemu finansowo-księgowego są rozliczane zobowiązania i wpływy z działalności dwóch aptek znajdujących się w X. Oddział realizuje własne zadania (obejmujące prowadzenie aptek należących do Zainteresowanego, znajdujących się w X) przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane w Oddziale X, także system kadrowo-płacowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w oddziale. Ponadto, oddział sam generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność. Wnioskodawca wskazał, że opisana wyżej struktura wewnętrzna Spółki nie wynika z Jej statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ponadto, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału X, który w wyniku podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zainteresowanego na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej (stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania);
*   finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym; na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego);
*   funkcjonalnej (stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Przedmiotem przeniesienia do spółki nowo zawiązanej będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania w całości, stanowiące majątek Oddziału X za wyjątkiem nieruchomości lokalowej, która stanowić będzie przedmiot najmu. Nieprzeniesienie ww. nieruchomości nie będzie miało wpływu na prowadzenie działalności przez nowo zawiązaną spółkę. Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.

Zainteresowany planuje:

1.  dokonanie podziału Wnioskodawcy zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez wydzielenie ze Spółki innej spółki kapitałowej – sp. z o.o.,
2.  wniesienie „Oddziału X” do nowo zawiązanej spółki, wskazanej w pkt 1.

Z opisu sprawy wynika więc, iż przedmiot transakcji – Oddział X jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce, gdyż obejmuje określone składniki materialne i niematerialne, pracowników itp. związane jedynie z wykonywaniem przypisanych mu zadań w ramach działalności przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy). W ramach wyodrębnienia finansowego możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności – Oddziału. Spełniona jest również przesłanka odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem jak wynika z danych przedstawionych w opisie zdarzenia, przedmiot transakcji jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki wchodzące w skład transakcji umożliwiają Oddziałowi podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (spółki nowo związanej).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki dotyczące Oddziału X posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcja przeniesienia Oddziału X do nowo zawiązanej spółki w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443-860/12-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.