Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.350.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku; małżeństwo; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.350.2019.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 sierpnia 2019 r. (data doręczenia 30 sierpnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 6 września 2019 r., które wpłynęło w dniu 10 września 2019 r., nadanym za pośrednictwem …. w dniu 6 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni i Jej były mąż w związku z rozwodem zamierzają dokonać podziału majątku wspólnego (dorobkowego). Podział ten obejmie zarówno składniki majątku prywatnego, jak i związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podział zostanie dokonany w formie ugody zawartej przed sądem. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą skutków podatkowych przekazania Jej w wyniku podziału składników majątku wchodzących wcześniej w skład prowadzonego przez męża Wnioskodawczyni jednoosobowego przedsiębiorstwa, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. W tym też zakresie dokonywany jest dalszy opis zdarzenia przyszłego. Mąż Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w czasie trwania wspólności majątkowej, poniósł on wydatki na wybudowanie budynków, od których to przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z podziałem majątku wspólnego Wnioskodawczyni przypadną następujące nieruchomości:

*   nieruchomość A - lokal użytkowy wybudowany przez męża Wnioskodawczyni, będący przedmiotem umowy najmu. Przy wybudowaniu tej nieruchomości mężowi Wnioskodawczyni przysługiwało prawo od odliczenia VAT naliczonego. Podział majątku wspólnego będzie dokonywany po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości. Wnioskodawczyni ma zamiar kontynuować dalej wspomnianą umowę najmu,

*   nieruchomości B - lokale wybudowane przez męża Wnioskodawczyni przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Od wydatków poniesionych na wybudowanie wspomnianych lokali mąż Wnioskodawczyni miał prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawczyni przed dokonaniem podziału majątku planuje założyć działalność gospodarczą i tak jak Jej były mąż, będzie posiadać status czynnego podatnika VAT. Nieruchomości, które w wyniku podziału majątku przejdą na Wnioskodawczynię, będą wykorzystywane przez Nią do czynności opodatkowanych (w przypadku nieruchomości A - kontynuowana będzie umowa najmu, a w przypadku pozostałych lokali - nieruchomość B - zostaną one przeznaczone do sprzedaży lub wynajęcia). Dokonując podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej były mąż bazują na aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta różni się od wartości księgowej, a więc od kosztów wybudowania nieruchomości.

W piśmie z dnia 6 września 2019 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała informacje podane we wniosku:

*   odnośnie nieruchomości A: Lokal użytkowy został wybudowany przez męża Wnioskodawczyni w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na gruncie stanowiącym wspólność majątkową małżeńską (obecnie współwłasność). Grunt ten był składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni. Grunt pod budynkiem został nabyty w drodze umowy sprzedaży w 2013 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu \`(...)\` marca 2014 r., a budowa budynku zakończyła się w 2017 r. Dniem zakończenia inwestycji i przekazania (oddania) budynku do użytkowania był \`(...)\` kwietnia 2017 r. Lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych \`(...)\` kwietnia 2017 r. i jest amortyzowany od maja 2017 r. stawką 2,5%. Grunt również został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych \`(...)\` kwietnia 2017 r., nie podlegał amortyzacji. Wartość lokalu, jak i wartość gruntu wyliczono na podstawie proporcji obliczonej z otrzymanego zestawienia powierzchni (wg inwentaryzacji innego budynku mieszkalno- usługowego).

*   odnośnie nieruchomości B: W skład nieruchomości B wchodzi 56 lokali, które mają charakter mieszkalny. Lokale zostały wybudowane przez męża Wnioskodawczyni na gruncie stanowiącym wspólność majątkową małżeńską (obecnie współwłasność). Grunt pod budynkiem został nabyty w drodze umowy sprzedaży w 2013 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu \`(...)\` marca 2014 r., a budowa budynku zakończyła się w 2017 r. Dniem zakończenia inwestycji i przekazania budynku do użytkowania jest \`(...)\` kwietnia 2017 r. Lokale określone we wniosku jako nieruchomość B znajdują się w jednym budynku. Do tej pory z ogólnej powierzchni budynku wyodrębniono 3 lokale. Lokale zostały oddane do użytkowania \`(...)\` listopada 2016 r. Lokale wchodzące w skład nieruchomości B stanowią towar handlowy - są to mieszkania na sprzedaż.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą zgodną z kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zadeklarowała przy tym uproszczoną sprawozdawczość – podatkowa księga przychodów i rozchodów. Forma opodatkowania - podatek liniowy. Wydatki na wybudowanie lokali w nieruchomościach A i B ponosił mąż Wnioskodawczyni z majątku wspólnego małżonków. Związek małżeński ustał z dniem \`(...)\` lipca 2019 r. (data orzeczenia Sądu Apelacyjnego). Do tej pory nie dokonano podziału majątku wspólnego. Do chwili obecnej byli małżonkowie nie planowali sporządzania operatu szacunkowego nieruchomości będących przedmiotem podziału. Nieruchomości, które nabędzie Wnioskodawczyni w wyniku podziału, będą wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową środka trwałego - nieruchomości A oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości B, otrzymanej w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna Ona ustalić wartość początkową środka trwałego - nieruchomości A oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości B, otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego, jako sumę ½ wartości historycznej (historycznej kwoty nabycia/wytworzenia wynikającej z ksiąg męża Wnioskodawczyni) i wartości rynkowej nieruchomości na dzień sądowego podziału majątku wspólnego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jest to bezudziałowa wspólność łączna, a więc małżonkowie nie mają określonych udziałów w tym majątku. Nieruchomość została wybudowana w trakcie trwania małżeństwa, zatem wchodzi do majątku wspólnego małżonków. Z kolei, zgodnie z art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a więc przyjmując w jakiej część nakłady poniesione na wybudowanie nieruchomości przypadały Wnioskodawczyni, należałoby przyjąć, że był to stosunek ½. Z kolei, z chwilą ustania małżeństwa wspólność ustawowa przestaje istnieć a małżonkom przysługuje od tej chwili równy udział w majątku wspólnym (art. 501 ustawy KRIO). Wojewódzki Sąd Administracji w Gdańsku w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. (I SA/Gd 761/16) podniósł, że „z chwilą ustania wspólności dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Tutaj również należy wskazać, że równy udział oznacza stosunek ½. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że prawidłowym określeniem wartości początkowej nieruchomości, którą Wnioskodawczyni wprowadzi do ewidencji środków trwałych swojej działalności, jest suma ½ wartości historycznej nieruchomości oraz ½ obecnej wartości rynkowej tej nieruchomości.

Ponadto, art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3719/14, stwierdził, że „według art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli środek trwały został zakupiony na współwłasność i nie jest przedmiotem współwłasności małżeńskiej, to w pierwszej kolejności należy ustalić jego wartość początkową, stosując proporcję do udziału we współwłasności. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków wykorzystywana była wyłącznie do celów prowadzonej tylko przez skarżącego działalności gospodarczej, mogła ona być przez niego zaliczona do środków trwałych w działalności i amortyzowana od pełnej wartości. W momencie, kiedy ustanowiono rozdzielność majątkową, wyjątek ustanowiony w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Jeżeli zatem, po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, posiadany przez skarżącego udział we współwłasności wynosił ½, to wartość początkową środka trwałego stanowiła połowa ceny jego nabycia.”

Od momentu więc ustania małżeństwa Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości A w ½ części. W tej części wartość środka trwałego - nieruchomości A powinna być ustalona więc według historycznego kosztu nabycia/wytworzenia nieruchomości (a więc ½ wartości wynikającej z ksiąg męża Wnioskodawczyni).

W drugiej jednak części (½) do nabycia własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię dojdzie dopiero w momencie sądowego zniesienia współwłasności. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się datę nabycia. Ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podział majątku wspólnego następuje na podstawie ich aktualnej wartości rynkowej, we wspomnianej ½ do nabycia nieruchomości A, należy przyjąć, że doszło właśnie do nabycia po wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wartością początkową nieruchomości będzie suma połowy wartości historycznej oraz połowa obecnej wartości rynkowej nieruchomości (ustalona na dzień sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości).

W analogiczny sposób powinna zostać ustalona wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości B otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego, a więc jako suma ½ wartości historycznej i ½ wartości rynkowej nieruchomości na dzień sądowego podziału majątku wspólnego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W myśl art. 341 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.

Stosownie zaś do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o podziale majątku wspólnego.

Tym samym, z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka i wynosi ½.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zauważyć należy, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cytowanym art. 22a ust. 1 ww. ustawy składników majątku.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z kolei stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zauważyć należy, że podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi więc wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

A zatem, jeżeli środek trwały stanowi współwłasność podatnika i nie jest przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej, to jego wartość początkową należy ustalić, stosując proporcję do udziału we współwłasności. Jak wskazano, od zasady tej jest tylko jeden wyjątek dotyczący składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków. W rozpatrywanej sprawie wyjątek ten nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej przez sąd budynki nie będą już przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 13 pkt 5 ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Powyższe przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, nakazują zatem, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Przy czym, przepisy te nie wskazują w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, czy w formie odpłatnej, czy też nieodpłatnej, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej. Zatem przyjąć należy, że dyspozycja powyższych przepisów dotyczy każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego.

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni i Jej były mąż w związku z rozwodem zamierzają dokonać podziału majątku wspólnego (dorobkowego). Podział ten obejmie zarówno składniki majątku prywatnego, jak i związanego z prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni działalnością gospodarczą. Podział zostanie dokonany w formie ugody zawartej przed sądem. W związku z podziałem majątku wspólnego Wnioskodawczyni przypadną nieruchomości - m.in. nieruchomość A, stanowiąca lokal użytkowy wybudowany przez męża Wnioskodawczyni, będący przedmiotem umowy najmu. Wnioskodawczyni ma zamiar kontynuować dalej wspomnianą umowę najmu. Wnioskodawczyni przed dokonaniem podziału majątku planuje założyć działalność gospodarczą i tak jak Jej były mąż, będzie posiadać status czynnego podatnika VAT. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą zgodną z kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zadeklarowała przy tym uproszczoną sprawozdawczość - podatkowa księga przychodów i rozchodów. Forma opodatkowania - podatek liniowy. Dokonując podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej były mąż bazują na aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta różni się od wartości księgowej, a więc od kosztów wybudowania nieruchomości.

Lokal użytkowy (nieruchomość A) został wybudowany przez męża Wnioskodawczyni w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na gruncie stanowiącym wspólność majątkową małżeńską (obecnie współwłasność). Grunt ten był składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni. Grunt pod budynkiem został nabyty w drodze umowy sprzedaży w 2013 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu \`(...)\` marca 2014 r., a budowa budynku zakończyła się w 2017 r. Dniem zakończenia inwestycji i przekazania budynku do użytkowania był \`(...)\` kwietnia 2017 r. Lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych \`(...)\` kwietnia 2017 r. i jest amortyzowany od maja 2017 r. stawką 2,5%. Grunt również został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych \`(...)\` kwietnia 2017 r., nie podlegał amortyzacji.

Wartość lokalu, jak i wartość gruntu wyliczono na podstawie proporcji obliczonej z otrzymanego zestawienia powierzchni (wg inwentaryzacji innego budynku mieszkalno- usługowego). Wydatki na wybudowanie lokali w nieruchomości A ponosił mąż Wnioskodawczyni z majątku wspólnego małżonków. Związek małżeński ustał z dniem \`(...)\` lipca 2019 r. (data orzeczenia Sądu Apelacyjnego). Do tej pory nie dokonano podziału majątku wspólnego. Do chwili obecnej byli małżonkowie nie planowali sporządzania operatu szacunkowego nieruchomości będących przedmiotem podziału.

Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze kupna w trakcie trwania związku małżeńskiego i wydatki na wybudowanie ponoszone były w trakcie trwania wspólności majątkowej, to wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione przesłanki wskazane w cyt. powyżej art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Wnioskodawczyni, przyjmując do swojej działalności gospodarczej środek trwały (nieruchomość A) wykorzystywany również w prowadzonej przez Jej byłego małżonka pozarolniczej działalności gospodarczej, winna ustalić jego wartość początkową w wysokości wartości przyjętej wcześniej przez Jej byłego męża, uwzględniając dotychczasową wysokość oraz kontynuować stosowaną przez niego metodę amortyzacji tego środka. Przy dokonywaniu amortyzacji przedmiotowego środka trwałego powinna także uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne (art. 22h ust. 3 ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że wartością początkową nieruchomości będzie suma połowy wartości historycznej oraz połowa obecnej wartości rynkowej nieruchomości (ustalona na dzień sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości) należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości B, otrzymanej w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego, zauważyć należy, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmian.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

1.  nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
2.  nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w związku z podziałem majątku wspólnego przypadnie nieruchomości B stanowiąca lokale wybudowane przez męża Wnioskodawczyni w trakcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawczyni przed dokonaniem podziału majątku planuje założyć działalność gospodarczą - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość B - lokale mieszkalne zostaną przeznaczone do sprzedaży lub wynajęcia. W skład nieruchomości B wchodzi 56 lokali, lokale te mają charakter mieszkalny. Lokale zostały wybudowane przez męża Wnioskodawczyni na gruncie stanowiącym wspólność majątkową małżeńską (obecnie współwłasność). Grunt pod budynkiem został nabyty w drodze umowy sprzedaży, w 2013 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu \`(...)\` marca 2014 r., a budowa budynku zakończyła się w 2017 r. Dniem zakończenia inwestycji i przekazania budynku do użytkowania jest \`(...)\` kwietnia 2017 r. Lokale określone we wniosku jako nieruchomość B znajdują się w jednym budynku. Do tej pory z ogólnej powierzchni budynku wyodrębniono 3 lokale. Lokale zostały oddane do użytkowania \`(...)\` listopada 2016 r. Lokale wchodzące w skład nieruchomości B stanowią towar handlowy – są to mieszkania na sprzedaż. Wydatki na wybudowanie lokali w nieruchomości B ponosił mąż Wnioskodawczyni z majątku wspólnego małżonków.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro nieruchomość B ostatecznie zostanie przeznaczona do sprzedaży w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowiła będzie towar handlowy w tej działalności, a więc składnik majątku przeznaczony do dalszej sprzedaży, skutkuje zaliczeniem przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości do źródła jakim jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu, według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. O tym, które składniki majątku będą towarami handlowymi a które nie, decyduje sam podatnik z uwzględnieniem charakteru prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz celu, w jakim składniki te zostały nabyte. Co do zasady zatem, składnik majątku nabyty w celu dalszej sprzedaży może stanowić towar handlowy w działalności gospodarczej, jeżeli podatnik podejmie taką decyzję.

Wskazać należy, że podział majątku wspólnego małżonków jest czynnością odrębną od umowy, której przedmiotem jest rozdzielność majątkowa małżeńska. Podział majątku ma na celu ostateczne rozwiązanie kwestii majątkowych małżonków. Dopiero przeprowadzenie podziału majątku prowadzi do tego, że miedzy byłymi małżonkami przestaje istnieć wspólność majątkowa dotycząca jakiegokolwiek przedmiotu, który należał do nich obu - wchodził w skład majątku wspólnego. Poprzez przeprowadzenie podziału majątku, byli małżonkowie uzyskują wyłączne władztwo nad przedmiotami, które wchodziły w skład majątku wspólnego. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie zawiera własnych unormowań problematyki podziału majątku, który był objęty wspólnością majątkową małżeńską. Jednakże przepis art. 46 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy stanowi, że w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Powyższe powoduje, że odesłanie to odnosi się do problematyki wspólności majątku spadkowego oraz podziału tego majątku w sferze materialnoprawnej - art. 1035 - 1046 Kodeksu cywilnego, a w sferze proceduralnej - art. 680 - 689 Kodeksu postępowania cywilnego.

Podział majątku objętego wspólnością majątkową, może zostać dokonany:

*   w drodze fizycznego podziału poszczególnych rzeczy wchodzących do majątku fizycznego; jeżeli w rezultacie takiego podziału poszczególnym osobom przypadną rzeczy o różnej wartości, to ustalane są stosowne dopłaty,

*   w drodze przyznania poszczególnych przedmiotów, a nawet całego majątku jednemu z małżonków, wówczas drugi małżonek otrzymuje spłatę przypadającej mu części, a przyznanej pierwszemu,

*   przez sprzedaż przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego i podział uzyskanej sumy proporcjonalnie do wielkości udziałów przypadający poszczególnemu małżonkowi.

Podział majątku, który był objęty wspólnością majątkową, może nastąpić poprzez:

*   zawarcie umowy o podział majątku wspólnego,

*   w postępowaniu przed sądem polubownym,

*   w wyroku orzekającym rozwód,

*   w postępowaniu o podział majątku wspólnego toczącego się w trybie nieprocesowym.

„Zawarcie umowy wprowadzającej ustrój rozdzielności majątkowej dopiero otwiera drogę do podziału zgromadzonego dotychczas majątku. Przedmiotem umowy majątkowej małżeńskiej jest uregulowanie na przyszłość ustroju majątkowego obowiązującego małżonków. Niedopuszczalne jest postanowienie wprowadzające wsteczny skutek działania umowy majątkowej małżeńskiej. Niezależnie od stanowiska w kwestii charakteru prawnego intercyzy powszechnie przyjmuje się, że może ona organizować majątkowe stosunki małżeńskie jedynie na przyszłość” (Skowrońska-Bocian Elżbieta, art. 47, w: Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz pod. red. Wierciński Jacek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014 r.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1147/2010, wyjaśniono, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto aby został należycie udokumentowany.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym, albo też gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy w drodze podziału majątku, Wnioskodawczyni nabędzie m.in. nieruchomość B, którą zamierza w przyszłości zbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale stanowiące nieruchomość B zostały wybudowane w trakcie trwania wspólności majątkowej przez męża Wnioskodawczyni na gruncie stanowiącym wspólność majątkową małżeńską mąż Wnioskodawczyni. Zatem wydatki poniesione na wybudowanie nieruchomości B pochodziły ze środków obojga małżonków.

W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości B, która przypadła Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesione w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości na wybudowanie nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości B otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego powinna być ustalona jako suma ½ wartości historycznej i ½ wartości rynkowej nieruchomości na dzień sądowego podziału majątku wspólnego, uznano za nieprawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn, zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.