Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.78.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania działek z prowadzonej przez Spółkę działalności i przekazania ich na cele osobiste wspólników oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; cel-cele osobiste; dostawa; działki; korekta; korekta-korekta podatku; modernizacja; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka-stawki podatku; wspólnik; wycofanie; wyposażenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) oraz z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania działek nr 143/1 i nr 143/2 z prowadzonej przez Spółkę działalności i przekazania ich na cele osobiste wspólników (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania działek nr 143/1 i nr 143/2 z prowadzonej przez Spółkę działalności i przekazania ich na cele osobiste wspólników (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 26 kwietnia 2017 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i uszczegółowienie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz z dnia 28 kwietnia 2017 r. o korektę dotyczącą własnego stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo prowadzące działalność w formie spółki cywilnej jest czynnym podatnikiem VAT od 9 kwietnia 1994 r. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych, lokali hotelowych i mieszkalnych krótkotrwałego zamieszkania oraz od roku 2010 sprzedaży działek budowlanych.

W dniu 19 lutego 1996 r. wspólnicy Spółki aktem notarialnym zakupili i wnieśli do majątku Spółki, na równych udziałach, na prawach wieczystego użytkowania działki gruntów o nr geodezyjnych: 143/1 (pastwiska trwałe niezabudowane) o pow. 0,008 ha oraz 143/2 (pastwiska trwałe, grunty orne zabudowane i zakrzewione nieużytki) o pow. 4,62 ha zabudowane: budynkiem mieszkalnym, budynkiem administracyjno-socjalnym, budynkiem mieszkalno-warsztatowo-magazynowym oraz wiatą magazynową. Obie działki zostały w dniu 21 lipca 2010 r. przekształcone na prawo własności. Na zabudowanej działce nr 143/2 Spółka prowadzi wynajem lokali użytkowych, lokali hotelowych i mieszkalnych krótkotrwałego zamieszkania. Nieruchomości te wspólnicy nabyli od syndyka masy upadłościowej bez prawa do odliczenia podatku VAT (zw.). W roku 1999 wybudowano na działce nr 143/2 kort tenisowy, a w latach 1999-2001 zmodernizowano budynek mieszkalny. Od ww. nakładów dokonano odliczenia podatku od towarów i usług, a poniesione nakłady na modernizację budynku mieszkalnego przekształconego na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania przekroczyły o ponad 30% wartość nieruchomości z dnia zakupu. Ponadto, dnia 16 kwietnia 2007 r. zakupiono i zamontowano w sposób trwały meble kuchenne do jednego apartamentu o wartości 16.000 zł + VAT i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych. W pozostałych budynkach i budowlach nie poczyniono nakładów większych niż 30% ich wartości początkowych. Od chwili zakupu do dnia dzisiejszego (z przerwą modernizacyjną) lokale hotelowe i mieszkalne są cały czas wynajmowane. Lokale użytkowe w pozostałych budynkach również były i są wynajmowane, chociaż obecnie ich ilość i rentowność znacznie się zmniejszyła.

W dniu 20 października 1997 r. wspólnicy Spółki zakupili również od syndyka aktem notarialnym, bez prawa odliczenia podatku VAT, wnieśli do majątku Spółki i wpisali do rejestru środków trwałych prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntowej o nr geodezyjnym 145 o pow. 15,810 ha, przekształconej w dniu 21 lipca 2010 r. na prawo własności. W latach 1997‑2010 na tej działce poniesiono nakłady inwestycyjne i rewitalizacyjne związane z podziałem i uzbrojeniem działek budowlanych. Również w tym przypadku wartość nakładów przekroczyła 30% wartości zakupu nieruchomości, a od ww. nakładów dokonano odliczenia podatku VAT.

Spółka sprzedaje działki budowlane posadowione na ww. nieruchomości i płaci podatek VAT od ich sprzedaży.

Wspólnicy zamierzają w roku 2017 wycofać ze środków trwałych działki nr 143/1 oraz nr 143/2 (na której w budynku hotelowo-mieszkalnym nakłady powyżej 30% wartości początkowej modernizowanego obiektu zakończono w roku 2001) i przekazać je nieodpłatnie do majątków osobistych każdego ze wspólników, których udział każdego z nich jest równy po 1/3. Działka o nr geodezyjnym 145 pozostanie w majątku Spółki, w której wspólnicy będą dalej prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych.

Ponadto w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wszystkie zabudowania: budynek mieszkalny (przekształcony na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania), budynek administracyjno-socjalny, budynek mieszkalno-warsztatowo-magazynowy, wiata magazynowa oraz kort tenisowy znajdują się na działce nr 143/2. Działka nr 143/1 jest niezabudowana. Obie działki zostały zakupione aktem notarialnym bez prawa do odliczenia podatku VAT w roku 1996.
2.  Wydatki, jakie poniesiono na modernizację budynku mieszkalnego, stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
3.  Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku mieszkalnego.
4.  Wiata magazynowa, przylegająca do jednej, tylnej ściany budynku mieszkalno-warsztatowo-magazynowego, składająca się z drewnianego zadaszenia oraz siatki ogrodzeniowej, jest urządzeniem budowlanym stanowiącym wraz z ww. budynkiem jedną całość sklasyfikowaną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz.290, z poźn. zm.) jako budynek. Dla ewidencji środków trwałych przyjęto, że budynek mieszkalno-warsztatowo-magazynowy i wiata magazynowa stanowią jeden obiekt ujęty w ewidencji jako budynek warsztatowo-garażowy.
5.  Wnioskodawca w odniesieniu do: budynku administracyjno-socjalnego, budynku mieszkalno-warsztatowo-magazynowego oraz wiaty magazynowej nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku o podatku dochodowym.
6.  Kort tenisowy wybudowany w roku 1999 na działce nr 143/2 stanowi budowlę rekreacyjno-sportową w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
    1.  sumaryczne koszty wytworzenia kortu nie przekroczyły kwoty 15.000 zł (piętnastu tysięcy zł) i wyniosły 14.967,15 zł (czternaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych i piętnaście groszy);
    2.  Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę kortu tenisowego;
    3.  Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie kortu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu;
7.  Wskazane we wniosku obiekty, mające być przedmiotem wycofania z działalności, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie nieodpłatnie składników majątku w postaci działek nr 143/1 i nr 143/2 do majątków osobistych wspólników rodzi obowiązek podatkowy w postaci podatku VAT?
2.  Czy podatnicy zobowiązani są do rozliczenia i opodatkowania podatkiem VAT nakładów modernizacyjnych zakończonych w roku 2001, których nakłady przekroczyły kwotę 30% wartości obiektów?
3.  Czy podatnicy zobowiązani są do dokonania korekty VAT naliczonego w związku z modernizacją budynku mieszkalnego (przekształconego na budynek hotelowo-mieszkalny krótkotrwałego zamieszkania) zakończoną w roku 2001 oraz od zakupu i zamontowania w dniu 16 kwietnia 2007 r. mebli w aneksie kuchennym w jednym apartamencie hotelowym budynku hotelowo-mieszkalnego (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wycofanie działek nr 143/1 oraz nr 143/2 i przekazanie ich nieodpłatnie do majątków osobistych każdego ze wspólników, przy nabyciu których podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest zwolnione od podatku VAT.

Ad. 2 (ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. i skorygowane w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r.)

Poczynione nakłady na ulepszenie budynku mieszkalnego (przekształconego na budynek hotelowo-mieszkalny krótkotrwałego zamieszkania) przekroczyły wartość 30% wartości początkowej obiektu i zostały zakończone w roku 2001. Natychmiast po zakończeniu ulepszenia oddane zostały do użytkowania i wynajęte w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co powoduje, że została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia po modernizacji obiektu i późniejsze jego wycofanie na potrzeby własne wspólników wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 7a ustawy o VAT powodując, że jego wycofanie skutkuje zwolnieniem od podatku VAT.

Ad. 3

Podatnicy nie dokonują żadnych korekt, ponieważ upłynął okres 10 letni od chwili modernizacji obiektów. Inwestycje i modernizacje zakończono w roku 2001, a okres korekty dla nieruchomości w podatku VAT to 10 lat licząc od roku dokonania ostatnich nakładów inwestycyjno-modernizacyjnych.

Wnioski:

Przekazanie składników majątku w postaci środków trwałych, działek nr 143/1 i nr 143/2 w sposób nieodpłatny z majątku Spółki cywilnej do majątku odrębnego każdego ze wspólników jest neutralne i nie prowadzi do rozpoznania przychodu pod względem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku, gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługiwało w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 9 kwietnia 1994 r. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych, lokali hotelowych i mieszkalnych krótkotrwałego zamieszkania oraz od roku 2010 sprzedaży działek budowlanych. W dniu 19 lutego 1996 r. wspólnicy Spółki aktem notarialnym zakupili i wnieśli do majątku Spółki, na równych udziałach, na prawach wieczystego użytkowania działki gruntów o nr geodezyjnych: 143/1 (pastwiska trwałe niezabudowane) o pow. 0,008 ha oraz 143/2 (pastwiska trwałe, grunty orne zabudowane i zakrzewione nieużytki) o pow. 4,62 ha zabudowane: budynkiem mieszkalnym, budynkiem administracyjno-socjalnym, budynkiem mieszkalno-warsztatowo-magazynowym oraz wiatą magazynową. Obie działki zostały w dniu 21 lipca 2010 r. przekształcone na prawo własności. Na zabudowanej działce nr 143/2 Spółka prowadzi wynajem lokali użytkowych, lokali hotelowych i mieszkalnych krótkotrwałego zamieszkania. Nieruchomości te wspólnicy nabyli od syndyka masy upadłościowej bez prawa do odliczenia podatku VAT (zw.). W roku 1999 wybudowano na działce nr 143/2 kort tenisowy, a w latach 1999-2001 zmodernizowano budynek mieszkalny. Od ww. nakładów dokonano odliczenia podatku od towarów i usług, a poniesione nakłady na modernizację budynku mieszkalnego przekształconego na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania przekroczyły o ponad 30% wartość nieruchomości z dnia zakupu. Ponadto, dnia 16 kwietnia 2007 r. zakupiono i zamontowano w sposób trwały meble kuchenne do jednego apartamentu o wartości 16.000 zł + VAT i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych. W pozostałych budynkach i budowlach nie poczyniono nakładów większych niż 30% ich wartości początkowych. Od chwili zakupu do dnia dzisiejszego (z przerwą modernizacyjną) lokale hotelowe i mieszkalne są cały czas wynajmowane. Lokale użytkowe w pozostałych budynkach również były i są wynajmowane, chociaż obecnie ich ilość i rentowność znacznie się zmniejszyła. W dniu 20 października 1997 r. wspólnicy Spółki zakupili również od syndyka aktem notarialnym, bez prawa odliczenia podatku VAT, wnieśli do majątku Spółki i wpisali do rejestru środków trwałych prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntowej o nr geodezyjnym 145 o pow. 15,810 ha, przekształconej w dniu 21 lipca 2010 r. na prawo własności. W latach 1997‑2010 na tej działce poniesiono nakłady inwestycyjne i rewitalizacyjne związane z podziałem i uzbrojeniem działek budowlanych. Również w tym przypadku wartość nakładów przekroczyła 30% wartości zakupu nieruchomości, a od ww. nakładów dokonano odliczenia podatku VAT. Spółka sprzedaje działki budowlane posadowione na ww. nieruchomości i płaci podatek VAT od ich sprzedaży. Wspólnicy zamierzają w roku 2017 wycofać ze środków trwałych działki nr 143/1 oraz nr 143/2 (na której w budynku hotelowo-mieszkalnym nakłady powyżej 30% wartości początkowej modernizowanego obiektu zakończono w roku 2001) i przekazać je nieodpłatnie do majątków osobistych każdego ze wspólników, których udział każdego z nich jest równy po 1/3. Działka o nr geodezyjnym 145 pozostanie w majątku Spółki, w której wspólnicy będą dalej prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych.

Ponadto, wszystkie zabudowania: budynek mieszkalny (przekształcony na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania), budynek administracyjno-socjalny, budynek mieszkalno-warsztatowo-magazynowy, wiata magazynowa oraz kort tenisowy znajdują się na działce nr 143/2. Działka nr 143/1 jest niezabudowana. Obie działki zostały zakupione aktem notarialnym bez prawa do odliczenia podatku VAT w roku 1996. Wydatki, jakie poniesiono na modernizację budynku mieszkalnego, stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku mieszkalnego. Wiata magazynowa, przylegająca do jednej, tylnej ściany budynku mieszkalno-warsztatowo-magazynowego, składająca się z drewnianego zadaszenia oraz siatki ogrodzeniowej, jest urządzeniem budowlanym stanowiącym wraz z ww. budynkiem jedną całość sklasyfikowaną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jako budynek. Dla ewidencji środków trwałych przyjęto, że budynek mieszkalno-warsztatowo-magazynowy i wiata magazynowa stanowią jeden obiekt ujęty w ewidencji jako budynek warsztatowo-garażowy. Wnioskodawca w odniesieniu do: budynku administracyjno-socjalnego, budynku mieszkalno-warsztatowo-magazynowego oraz wiaty magazynowej nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku o podatku dochodowym. Kort tenisowy wybudowany w roku 1999 na działce nr 143/2 stanowi budowlę rekreacyjno-sportową w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sumaryczne koszty wytworzenia kortu nie przekroczyły kwoty 15.000 zł (piętnastu tysięcy zł) i wyniosły 14.967,15 zł (czternaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych i piętnaście groszy). Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę kortu tenisowego. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie kortu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. Wskazane we wniosku obiekty, mające być przedmiotem wycofania z działalności, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości, czy:

*   wycofanie nieodpłatnie składników majątku w postaci działek nr 143/1 i nr 143/2 do majątków osobistych wspólników rodzi obowiązek podatkowy w postaci podatku VAT,
*   Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia i opodatkowania podatkiem VAT nakładów modernizacyjnych zakończonych w roku 2001, których wysokość przekroczyła kwotę 30% wartości obiektu.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Spółki: niezabudowanej działki nr 143/1, budynku administracyjno-socjalnego, budynku mieszkalno-warsztatowo-magazynowego oraz wiaty magazynowej i nieodpłatne ich przekazanie na cele osobiste jej wspólników, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych wyżej nieruchomości. Ponadto w stosunku do ww. nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie. W konsekwencji, powyższa czynność będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do budynku mieszkalnego (przekształconego na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania) oraz budowli w postaci kortu tenisowego, spełnione zostaną przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że co prawda, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. budynku mieszkalnego, jednakże poniesiono na tę nieruchomość nakłady, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te – stanowiące ulepszenie nieruchomości i zwiększające jej wartość początkową – w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego stanowią części składowe ww. budynku. Z kolei Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę kortu tenisowego. W konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania należących do majątku Spółki ww. budynku i budowli na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako”pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanych we wniosku budynku mieszkalnego (przekształconego na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania) oraz budowli w postaci kortu tenisowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że planowana czynność wycofania z ewidencji środków trwałych Spółki budowli w postaci kortu tenisowego znajdującego się na działce nr 143/2, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia wskazanej budowli doszło w momencie rozpoczęcia wykorzystywania jej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie były ponoszone na ww. budowlę nakłady na ulepszenie, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili wycofania tej budowli z majątku Spółki z całą pewnością upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do budynku (przekształconego na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania) były ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, natomiast od chwili zakupu do dnia dzisiejszego (z przerwą modernizacyjną) lokale hotelowe i mieszkalne są cały czas wynajmowane. Ponadto wskazane we wniosku obiekty, mające być przedmiotem wycofania z działalności, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w rozpatrywanym przypadku po dokonaniu ulepszeń miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. budynku, a tym samym czynność wycofania z ewidencji środków trwałych Spółki przedmiotowego budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do czynności wycofania budynku mieszkalnego (przekształconego na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania) oraz budowli w postaci kortu tenisowego z prowadzonej działalności Spółki, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, wycofanie z działalności Spółki gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek i budowla, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Ad. 1 i ad. 2

Podsumowując należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Spółki: niezabudowanej działki nr 143/1 oraz budynku administracyjno-socjalnego, budynku mieszkalno-warsztatowo-magazynowego i wiaty magazynowej znajdujących się na działce nr 143/2, i nieodpłatne ich przekazanie na cele osobiste jej wspólników, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność wycofania z ewidencji środków trwałych Spółki budynku mieszkalnego (łącznie z nakładami dotyczącymi przekształcenia go na apartamenty hotelowe i mieszkalne krótkotrwałego zamieszkania, stanowiącymi ulepszenie nieruchomości i zwiększającymi jej wartość początkową oraz stanowiącymi części składowe ww. budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) oraz budowli w postaci kortu tenisowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Zatem wycofanie nieodpłatnie składników majątku w postaci działek nr 143/1 i nr 143/2 do majątków osobistych wspólników nie zrodzi obowiązku podatkowego w postaci podatku VAT oraz Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia i opodatkowania podatkiem VAT nakładów modernizacyjnych zakończonych w roku 2001, których wysokość przekroczyła kwotę 30% wartości obiektu.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z modernizacją budynku mieszkalnego (przekształconego na budynek hotelowo-mieszkalny krótkotrwałego zamieszkania) zakończoną w roku 2001 oraz od zakupu i zamontowania w dniu 16 kwietnia 2007 r. mebli w aneksie kuchennym w jednym apartamencie hotelowym budynku hotelowo-mieszkalnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

W tym miejscu należy podkreślić, że zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ww. ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie roku 2005. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nakładów na ulepszenie poniesionych w roku 2001, a więc przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Natomiast należy wskazać, że korekta wieloletnia, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Wnioskodawcę wskazanego we wniosku wyposażenia w postaci mebli zakupionych i zamontowanych w aneksie kuchennym w dniu 16 kwietnia 2007 r. (o wartości netto 16.000 zł), przy czym okres korekty w tym przypadku wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Zatem skoro ww. meble zostały zakupione i zamontowane w dniu 16 kwietnia 2007 r., to minął już 5-letni okres korekty i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego zakupu i montażu tych mebli.

Ad. 3

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z modernizacją budynku mieszkalnego (przekształconego na budynek hotelowo-mieszkalny krótkotrwałego zamieszkania) zakończoną w roku 2001 oraz od zakupu i zamontowania w dniu 16 kwietnia 2007 r. mebli w aneksie kuchennym w jednym apartamencie hotelowym budynku hotelowo-mieszkalnego.

Tut. Organ wskazuje, że w stanowisku dotyczącym wszystkich trzech pytań Wnioskodawca zawarł inne uzasadnienie prawne niż dokonane przez organ w niniejszej interpretacji. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.