Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-374/14-4/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: opodatkowania podatkiem VAT wydania materiałów-nagród w ramach akcji marketingowej
Słowa kluczowe: akcja; nagrody; promocja; przekazanie; towar; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2014 r. Nr IPPP2/443-374/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania materiałów-nagród w ramach akcji marketingowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania materiałów-nagród w ramach akcji marketingowej.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2014 r. Nr IPPP2/443-374/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowe, w tym m.in. usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych/marketingowych/reklamowych/ lojalnościowych (dalej jako: „akcje marketingowe”).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka nawiązuje i będzie nawiązywać współpracę z kontrahentami, w ramach której świadczy/będzie świadczyć usługi polegające na organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji marketingowych.

Niejednokrotnie Spółce powierzone zostają/zostaną niemal wszystkie czynności związane z obsługą danej akcji marketingowej, tj. m.in. czynności organizacyjne czy administracyjne związane z kompleksową obsługą tych akcji. W ramach usług świadczonych kontrahentom, Spółka nabywa/będzie także nabywać materiały promocyjno-reklamowe (dalej jako: „materiały-nagrody”), które następnie wydaje/będzie wydawać uczestnikom/laureatom tych akcji marketingowych (dalej jako: „laureaci”).

Wydanie materiałów-nagród, co do zasady, odbywa/odbywać się będzie w ten sposób, że Spółka dokonuje/dokona przekazania materiałów-nagród na rzecz laureata akcji marketingowej. Spółka dokonuje/będzie dokonywać zakupu tych materiałów-nagród we własnym imieniu, a kontrahent zlecający usługę reklamową nie staje się/nie stanie się właścicielem tych materiałów-nagród. Nie dochodzi/nie dojdzie do wydania nagród kontrahentowi.

Podsumowując, Spółka nabywa/będzie nabywać materiały-nagrody w ramach realizacji usługi reklamowej i dokonuje/będzie dokonywać ich wydania bezpośrednio laureatom.

Za wyświadczenie kompleksowej usługi reklamowej Spółka wystawia/będzie wystawiać swoim kontrahentom faktury VAT i opodatkowuje/będzie opodatkowywać je stawką podstawową.

Jednocześnie Spółka przyznaje, że kalkulując należne jej wynagrodzenie, uwzględnia/uwzględni koszty związane z obsługą danej akcji marketingowej, swoją marżę oraz wartość nabytych materiałów-nagród.

Czynność wydania przez Wnioskodawcę materiałów-nagród laureatom, w ramach świadczonej usługi marketingowej, Wnioskodawca dotychczas opodatkowywał podatkiem VAT i wystawiał z tego tytułu faktury wewnętrzne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród przez Spółkę na rzecz laureatów akcji marketingowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługa złożona.

Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród laureatom akcji marketingowych (np. zwycięzcom konkursu) w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie powinna/nie będzie stanowić czynności podlegającej po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe Spółka opiera na fakcie, że wydanie materiałów-nagród nastąpi w ramach świadczonej usługi reklamowej i będzie stanowić element tej usługi, którą Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahentów, i która to usługa reklamowa będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W świetle art. 7 ustawy VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również nieodpłatne przekazanie towarów zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy VAT.

Z treści powołanych regulacji ustawy VAT wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów-nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów-nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie wymienionych we wniosku materiałów-nagród, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów (materiałów-nagród) będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowiącym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka wskazuje, że ustawa VAT nie definiuje usług reklamowych, jednak wyjaśnienie tego pojęcia można odnaleźć na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”). Znaczenie pojęcia - usługi reklamowe - przedstawione zostało przez ETS m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania. W ocenie ETS, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. Obejmuje ono wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W rezultacie, w opinii Spółki nie budzi wątpliwości uznanie, iż nabywanie materiałów-nagród, a następnie przekazywanie ich wskazanym podmiotom (w ramach akcji marketingowej) jest elementem świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej.

Tak jak Spółka już wskazała, świadczy i będzie świadczyć na rzecz swoich kontrahentów kompleksowe usługi reklamowe.

W orzecznictwie ETS wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04).

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa ETS koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych dostaw/usług, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP).

W oparciu o orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu jej nabywcy, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze wykonanie świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C 99/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na) gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Również zdaniem NSA, jeśli przykładowo dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 741/07).

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wydawanie materiałów-nagród będzie elementem usługi polegającej na kompleksowej obsłudze akcji marketingowej (np. konkursu) i z tego też powodu nie ma podstaw by uznać, że sama czynność wydania przez Spółkę materiałów-nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółka przyznaje, że taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym, że w sposób pośredni w ramach świadczonej usługi reklamowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdyby czynność wydania materiałów-nagród uznana została za czynność opodatkowaną VAT (oddzielną dostawę towaru), to skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT de facto tej samej czynności - w pierwszej kolejności jako dostawy towarów (w świetle art. 7 ust. 2 ustawy VAT), następnie jako świadczenia usług w ramach świadczonej usługi reklamowej (w skład której będzie wchodzić m.in. nabywanie i wydawanie materiałów-nagród) - co na gruncie ustawy VAT i dorobku wspólnotowego jest niedopuszczalne.

Spółka zauważa, że prezentowane przez nią stanowisko znalazło szerokie poparcie w ocenie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

I tak przykładowo:

*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 963/05 odnosząc się do zagadnienia przekazywania nagród w ramach kompleksowej usługi reklamowej stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r., nr IBPP4/443-1530/09/EJ uznał, że „nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT na rzecz Klienta Wnioskodawcy za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z zawartym porozumieniem. Czynność wydania nagród w ramach wykonywanej usługi reklamowej nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-113/09-2/GZ uznał, że „nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-143/08/JK uznał, że „nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”,
*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r., nr 1472/RPP1/443-58/07/PAWA uznał, że „przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”,
*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r., nr 1471/NUR2/443-387/06/ST uznał, że „czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”,
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r., nr 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ uznał, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006 r., nr 1472/RPP1/443-539/06/SZU uznał, że „czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Co więcej, przykładowo w interpretacji z dnia 27 lutego 2012 r. o nr IPPP2/443-1332/11-2/JW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził w niemal analogicznym stanie faktycznym, że „dostawa towarów na rzecz laureatów będzie ściśle związana ze świadczeniem przez Spółkę na rzecz kontrahentów kompleksowej usługi marketingowej. Jednocześnie treść wniosku wskazuje, że wynagrodzenie za ww. usługę obejmuje również wartość towarów przekazanych np. zwycięzcom konkursu. Oznacza to, że wartość tych towarów jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych w złożonym wniosku, w związku ze świadczoną usługą marketingową nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zatem art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w zakresie przekazywanych towarów nie znajdzie zastosowania”.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że aktualna linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentuje stanowisko zgodne z tym prezentowanym przez Spółkę. Tak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Kr 1593/12, gdzie Sąd uznał, że „nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługa marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane - usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród. (\`(...)\`) Rację ma również strona skarżąca, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika wprosi z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie premii (nagrody) kupującemu jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki zaprezentował również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. I SA/Po 179/13, gdzie wskazał, że „usługa lojalnościowa (marketingowa), w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie”.

Analogicznie WSA w Warszawie, w ustnym uzasadnieniu (na dzień sporządzania niniejszego wniosku pisemne uzasadnienie nie było jeszcze opublikowane) wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., III SA/Wa 1704/13, wskazał, że w przypadku świadczenia usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, w skład której wchodzi wydanie nagrody, opodatkowanie VAT dostawy na etapie przekazywania nagrody jest niezgodne z przepisami prawa, ponieważ prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Świadczeniem realizowanym przez spółkę, które podlega opodatkowaniu VAT jest usługa kompleksowa obsługi programu lojalnościowego świadczona na rzecz partnerów, za którą otrzymuje ona wynagrodzenie. Natomiast, wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi, łącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników programu lojalnościowego, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Dodatkowa argumentacja - interpretacja art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy.

Częściowo niezależenie od powyżej przedstawionej argumentacji, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (niemal analogicznie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.)

Jednocześnie zgodnie z art. 73 Dyrektywy (jak również art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

(Odpowiednio zgodnie z art. 11 Cz. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

W konsekwencji powyższego należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia nie z jedną, kompleksową usługą marketingową, a z dwoma świadczeniami, tj. świadczeniem usługi marketingowej i dostawą towarów, to obydwie czynności będą stanowić czynności opodatkowane (świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy i odpłatna dostawa towarów na rzecz laureata, za które to świadczenie usług i dostawę płaciłby zleceniodawca - w przypadku dostawy towarów byłaby to zapłata od osoby trzeciej).

Przyjmując takie stanowisko, należałoby uznać, że Spółka dokonywałaby odpłatnych przekazań towarów na rzecz laureatów stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, za które płaciłaby osoba trzecia, zatem czynność ta de facto byłaby opodatkowana VAT. Konsekwentnie dochodziłoby do świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy i dostawy towarów na rzecz laureata (za którą to dostawę płaciłby zleceniodawca). Obie te czynności dokonywane byłyby odpłatnie - odrębna od świadczenia usługi marketingowej dostawa towarów miałaby charakter dostawy odpłatnej, wykonanej na rzecz uczestników/laureatów za odpłatnością dokonaną przez osobę trzecią (zleceniodawcę).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Szósta Dyrektywa (odpowiednio obecnie dyrektywa 112) nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy wynagrodzenie może bowiem pochodzić od osoby trzeciej - w konsekwencji, należy przyjąć, że czynność wydawania materiałów-nagród będzie czynnością de facto opodatkowaną VAT.

W rezultacie nawet niejako odrzucając koncepcję świadczeń złożonych, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka dokonuje odpłatnych przekazań towarów na rzecz laureatów stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, za które płaci osoba trzecia, zatem czynność ta do facto jest opodatkowana VAT (nie może być mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów na rzecz laureatów).

W konsekwencji dodatkowe, odrębne opodatkowanie VAT wydania nagrody laureatom prowadziłoby do ponownego opodatkowania tej samej dostawy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydawanie materiałów-nagród będzie elementem usługi polegającej na kompleksowej obsłudze akcji marketingowej i z tego też powodu nie ma podstaw by uznać, że sama czynność wydania przez Spółkę materiałów-nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółka przyznaje, że taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym, że w sposób pośredni w ramach świadczonej usługi reklamowej. Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia nie z jedną, kompleksową usługą marketingową, a z dwoma świadczeniami, tj. świadczeniem usługi marketingowej i dostawą towarów, to obydwie czynności będą stanowić czynności opodatkowane - świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz laureata, za które to świadczenie usług i dostawę płaciłby zleceniodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowe, w tym m.in. usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych/marketingowych/reklamowych/lojalnościowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka nawiązuje i będzie nawiązywać współpracę z kontrahentami, w ramach której świadczy/będzie świadczyć usługi polegające na organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji marketingowych. Niejednokrotnie Spółce powierzone zostają/zostaną niemal wszystkie czynności związane z obsługą danej akcji marketingowej, tj. m.in. czynności organizacyjne czy administracyjne związane z kompleksową obsługą tych akcji. W ramach usług świadczonych kontrahentom, Spółka nabywa/będzie także nabywać materiały promocyjno-reklamowe, które następnie wydaje/będzie wydawać uczestnikom/laureatom tych akcji marketingowych.

Wydanie materiałów-nagród, co do zasady, odbywa/odbywać się będzie w ten sposób, że Spółka dokonuje/dokona przekazania materiałów-nagród na rzecz laureata akcji marketingowej. Spółka dokonuje/będzie dokonywać zakupu tych materiałów-nagród we własnym imieniu, a kontrahent zlecający usługę reklamową nie staje się/nie stanie się właścicielem tych materiałów-nagród. Nie dochodzi/nie dojdzie do wydania nagród kontrahentowi. Spółka nabywa/będzie nabywać materiały-nagrody w ramach realizacji usługi reklamowej i dokonuje/będzie dokonywać ich wydania bezpośrednio laureatom.

Za wyświadczenie kompleksowej usługi reklamowej Spółka wystawia/będzie wystawiać swoim kontrahentom faktury VAT i opodatkowuje/będzie opodatkowywać je stawką podstawową.

Jednocześnie Spółka przyznaje, że kalkulując należne jej wynagrodzenie, uwzględnia/uwzględni koszty związane z obsługą danej akcji marketingowej, swoją marżę oraz wartość nabytych materiałów-nagród.

Czynność wydania przez Wnioskodawcę materiałów-nagród laureatom, w ramach świadczonej usługi marketingowej, Wnioskodawca dotychczas opodatkowywał podatkiem VAT i wystawiał z tego tytułu faktury wewnętrzne.

W odniesieniu do powyższego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT wydania materiałów-nagród w ramach akcji marketingowej.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi organizowania akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników akcji marketingowych (laureatów) – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu akcji marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz Zleceniodawca, na rzecz którego usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, ponieważ wydanie towarów stanowi element usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, wydanie to nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C- 111/05 Aktiebolaget NN. W związku z tym, należy zgodzić się ze Spółką w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów wydanych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy Spółki stanowi płatność za wydane towary.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę na rzecz laureatów nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz – jako dostawy towarów. Należy zwrócić uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi.

Zauważyć ponadto należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika/odbiorcy. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę, jako potwierdzenie swego stanowiska, orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że w świetle wniosków płynących z cyt. orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.