Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-623/15-7/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Sprzedaż spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; sprzedaż; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a objęcie udziałów nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości,
*   objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a objęcie udziałów nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości,
*   sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości,
*   sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym własne gospodarstwo rolne. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług (zarejestrowany, jako podatnik VAT). Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Część udziałów Wnioskodawca obejmie za aport o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, a część za aport o wartości wyższej niż wartość nominalna udziałów; przy czym nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy (aggio). Ponadto Wnioskodawca planuje sprzedać tej samej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem aportu oraz przedmiotem sprzedaży będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca nabył na własność wcześniej niż przed pięciu laty oraz środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, których Wnioskodawca jest właścicielem przez okres nie dłuższy niż pięć lat. Część środków trwałych, o których mowa powyżej była modernizowana przez Wnioskodawcę.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa powyżej będzie prowadziła działalność rolniczą; w szczególności zachowany będzie charakter rolny środków trwałych i nieruchomości, które będą wniesione przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tych środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy?
2.  Czy dla obliczania upływu pięciu lat, to jest okresu, o którym mowa powyżej, ma znaczenie data ostatniej modernizacji tego środka/nieruchomości, czy rozstrzygająca jest w tym przypadku data nabycia lub wybudowania środka trwałego/nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w szczególności z tego względu, że Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym oraz przedmiot aportu zachowa charakter rolny. Dla obliczania upływu pięciu lat bez znaczenia jest data ostatniej modernizacji, ponieważ rozstrzygająca jest data nabycia lub wybudowania środka trwałego lub nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ww. ustawy ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Przychody te, mimo iż uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z innych źródeł niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w ustawie. Powyższa definicja działalności rolniczej nie obejmuje swym zakresem zbycia składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. Zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników majątku będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że sprzedaż środków trwałych i nieruchomości wykorzystywanych przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności rolniczej, dokonana przed upływem okresów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód ze źródła przychodów, określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Powyższe oznacza, że przedmiotem sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej jest zarówno grunt, jak i znajdujące się na nim budynki, w tym również budynki będące środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem sprzedaży będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, których Wnioskodawca jest właścicielem przez okres nie dłuższy niż pięć lat. Część środków trwałych, o których mowa powyżej była modernizowana przez Wnioskodawcę.

Zatem sprzedaż ww. składników stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy, w myśl art. 2 ust. 4 updof, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast, o tym jakie konkretnie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co zarazem przesądza o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, stanowi klasyfikacja ujęta w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznik Nr 6 do tegoż aktu prawnego. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane – w tym w myśl ww. załącznika do rozporządzenia m.in. grunty zajęte pod budynki przeznaczone do produkcji rolniczej, nie wyłączając produkcji rybnej, w szczególności: spichlerze, przechowalnie owoców i warzyw, stodoły, budynki inwentarskie, budynki na sprzęt rolniczy, grunty zajęte pod budynki przeznaczone do przetwórstwa rolno-spożywczego, z wyłączeniem gruntów zajętych pod przemysłowe zakłady przetwórstwa rolniczego bazujące na surowcach pochodzących spoza gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą te budynki, grunty zajęte pod budynki mieszkalne oraz inne budynki i urządzenia, w szczególności: komórki, garaże, szopy, kotłownie, podwórza, place składowe, place postojowe i manewrowe, śmietniki, składowiska odpadów itp., jeżeli tworzą z gruntami rolnymi i budynkami, o których mowa pkt 1 i 2, zorganizowaną całość gospodarczą, grunty położone między budynkami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1-3, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane do innego celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod rabaty, kwietniki, warzywniki – oraz grunty pod stawami i rowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży, będzie prowadziła działalność rolniczą; w szczególności zachowany będzie charakter rolny środków trwałych i nieruchomości, które zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę.

W takiej sytuacji sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, których Wnioskodawca jest właścicielem przez okres nie dłuższy niż pięć lat, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

Dla obliczania okresów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie ma znaczenia data ostatniej modernizacji środka/nieruchomości, bowiem decydująca w tym przypadku jest data nabycia lub wybudowania środka trwałego/nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje że w zakresie:

*   objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a objęcie udziałów nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości,
*   objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą środki trwałe i nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a objęcie udziałów nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości,
*   sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środków trwałych i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tych środków trwałych i nieruchomości,

w dniu 14 października 2015 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.