Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1452/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-11
Teza: Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, gdyż o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT decyduje data zawarcia umowy (kontraktu), na podstawie której polski podmiot otrzymał środki pomocowe, a nie data zawarcia umowy, w wykonaniu której nabywane są usługi ze środków pomocowych
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podatek-podatek od towarów i usług; pomoc-środki pomocowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008r. (data wpływu 29 września 2008 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej oraz wystawiania faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej oraz wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Konsorcjum P (zwane dalej: P) oraz Sp. z O.O. dnia 12 października 2005 r. zawarło z miastem X umowę w przedmiocie budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej w X (zwana dalej: Umowa). Dnia 23 września 2002 r. zostało podpisane Memorandum Finansowe nr 2002/PL/ 16/P/PE/033 uzgodnione pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (zwany dalej: ISPA) na przedsięwzięcie pn. „Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w X ”. Dnia 7 marca 2008 r. powyższa umowa została zarejestrowana przez Urząd komitetu Integracji Europejskiej (zwany dalej: UKIE)

Na podstawie Umowy usługa polegająca na budowie i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej była wykonywana częściami, tj. zostały sporządzone częściowe protokoły zdawczo odbiorcze oraz były wystawiane częściowe faktury. W okresie od 12 października 2005 r. do 7 marca 2008 r., tj. od momentu zawarcia umowy przez P z miastem X do zatwierdzenia jej przez UKIE, wystawione zostało 15 faktur za częściowe wykonanie usługi, po tym dniu wystawione zostało 3 faktury. P zastosowała w wystawionych fakturach przed dniem 7 marca 2008 r. stawkę 22%. W dniu 7 marca 2008 r. UKIE zatwierdził Umowę. Był to ostatni warunek, który musiał być spełniony, aby powstała możliwość zastosowania przez P stawki 0% do świadczonych na podstawie Umowy usług, które były finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej zgodnie z § 6 Rozporządzenia. Miasto X chce, by P wystawiła faktury korygujące faktury wystawione przed dniem 7 marca 2008 r. Korekta miałaby dotyczyć zastosowanej stawki w podatku od towarów i usług: z 22% na 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970) może być zastosowana stawka 0% również do częściowego wykonania usług, które miało miejsce w okresie od dnia 12 października 2005 r. do dnia 7 marca 2008 r., tj. w okresie przed zatwierdzeniem przez UKIE umowy, na podstawie której świadczone są usługi finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w związku z tym, czy istnieje możliwość wystawienia faktur korygujących ?

Zdaniem wnioskodawcy: Stosownie do § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy O podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwane dalej: Rozporządzeniem) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników (\`(...)\`)„ nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Integracji Europejskiej. Zgodnie natomiast z ust. 3 za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej via podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

1.  (\`(...)\`)
2.  kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA).

Ponadto zgodnie z ust. 6 § 6 Rozporządzenia zarejestrowana przez UKIE umowa powinna zawierać określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla skorzystania ze stawki 0% w sytuacji świadczenia usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) usługa powinna być świadczona przez zarejestrowanego podatnika, 2) usługa w całości lub w części powinna być finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (w przedmiotowej sprawie z funduszu ISPA), 3) podstawę świadczenia usług powinna stanowić pisemna urnowa, 4) umowa powinna określać procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w nabywaniu usług, 5) umowa powinna być zarejestrowana przez UKIE.

Na konieczność spełnienia wszystkich powyższych przesłanek w celu uzyskania możliwości zastosowania stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 0% w związku ze świadczeniem usług finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. ISA/0/292/2007). Wątpliwości podatnika budzi możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% do częściowego wykonania usług, które miało miejsce przed zatwierdzeniem Umowy przez UKIE.

Wątpliwość sprowadza się do określenia charakteru prawnego aktu administracyjnego, jakim jest zatwierdzenie przez UKIE umowy, na podstawie której świadczone są usługi finansowane częściowo ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tj. określenie, czy akt zatwierdzenia przez UKIE umowy wywołuje skutek ex tunc (z mocą wsteczną) czy też ex nunc (od chwili zatwierdzenia).

Zgodnie z poglądem dominującym zarówno w orzecznictwie, jak i praktyce organów podatkowych „stawka podąża za usługę”, co znaczy, że należy stosować stawkę w podatku od towarów i usług właściwą ze względu na datę wykonania usługi bądź datę częściowego wykonania usługi. W takiej sytuacji właściwą stawką w podatku od towarów i usług w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym jest stawka 22%. Do podobnych wniosków doprowadzi pogląd konkurencyjny wobec powyższego, a mianowicie, że właściwą stawką jest ta, która obowiązywała w momencie powstania obowiązku podatkowego. P na podstawie Umowy świadczyła na rzecz miasta Jelenia Góra usługi budowlane. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej UPTU) obowiązek podatkowy w razie świadczenia usług budowlanych powstaje m.in. z chwilą otrzymania części zapłaty za świadczone usługi. P przed dniem 7 marca 2008 r., tj. przed dniem zatwierdzenia Umowy przez UKIE wystawiła 15 faktur za wykonane usługi. Kontrahent - miasto X - zapłaciło za wynikające z nich należności.

W związku z powyższym, mając na uwadze art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b UPTU, należy stwierdzić, że za wykonane w okresie pomiędzy dniem 12 października 2005 r. a dniem 7 marca 2008 r. przez P na podstawie Umowy usługi na rzecz miasta X powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Co za tym idzie powstała konieczność odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku należnego od wykonanych usług zgodnie z obowiązującą stawką, tj. 22%. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b UPTU, należy stwierdzić, że za wykonane w okresie pomiędzy dniem 12 października 2005 r., a dniem 7 marca 2008 r. przez P na podstawie Umowy usługi na rzecz miasta Jelenia Góra powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Co za tym idzie powstała konieczność odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku należnego od wykonanych usług zgodnie z obowiązującą stawką tj. 22%.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że P w momencie zarówno częściowego wykonania usługi, jak i w momencie powstania obowiązku podatkowego stosowała właściwą stawkę w podatku od towarów i usług, tj. 22%. Natomiast zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra i Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu „ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę korygującą wystawia się w razie stwierdzenia pomyłki w stawce podatkowej. P, jeszcze raz należy stwierdzić, stosowała prawidłową stawkę w podatku od towarów i usług, zarówno z punktu widzenia momentu częściowego wykonania usługi, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sytuacji nie można mówić o pomyłce.

Ustawodawca nie przewidział możliwości wystawienia faktury korygującej z uwagi na późniejsze, wobec momentu powstania obowiązku podatkowego lub momentu wykonania usługi, uzyskanie uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z powyższym zdaniem P nie ma możliwości zastosowania stawki 0% do częściowego wykonania usług przez P, które miało miejsce w okresie od dnia 12 października 2005 r. do dnia 7 marca 2008 r., tj. w okresie przed zatwierdzeniem przez UKIE umowy, na podstawie której świadczone były usługi finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2, oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4 i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w myśl § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia, uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących:

1.  Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (P), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej,
2.  kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

1.  umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy

*   z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z powyższego wynika, że stawkę podatku VAT w wysokości 0% ma prawo zastosować każdy podatnik świadczący usługi, który:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem, zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia,
2.  świadczy usługi, które są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, określonych w § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia,
3.  została zawarta pisemna umowa o świadczenie tych usług ,
4.  w/w umowa została zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

Zaznaczyć należy, iż wymóg rejestracji umowy zawarty w wyżej cytowanych przepisach dotyczy każdej umowy o świadczenie usług objętych stawką preferencyjną.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do zastosowania stawki 0%, na podstawie cyt. wyżej § 6 ust. 1 rozporządzenia, w okresie jego obowiązywania, tj. umowy o świadczenie usług zawierane z kontrahentami rejestrowane są przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, a usługi te finansowane są ze środków stanowiących środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skoro więc zawarty dnia 23 września 2002 roku pisemny kontrakt został zarejestrowany przez Urząd Komitetu Integracyjnego dnia 07 marca 2008r, 0% stawka ma zastosowanie w stosunku do całego kontraktu.

Zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj. m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z regulacji zawartej w § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), wynika, iż w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu może wystawić fakturę korygującą. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

Ponadto stosownie do § 17 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (§ 16 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W powstałej sytuacji, celem właściwego opodatkowania przedmiotowej transakcji wystawiający faktury obowiązany jest do ich korekty, zgodnie z warunkami powołanego wyżej rozporządzenia. Przy czym prawo do obniżenia deklarowanego podatku od towarów i usług uzależnione jest od dysponowania potwierdzeniem odbioru tych faktur przez kontrahenta. W ten sposób również Strona będąca beneficjentem środków o jakich mowa w § 6 cyt. Rozporządzenia, zaaprobuje zweryfikowanie zapłaty za świadczone usługi.

Podsumowując: Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, gdyż o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT decyduje data zawarcia umowy (kontraktu), na podstawie której polski podmiot otrzymał środki pomocowe, a nie data zawarcia umowy, w wykonaniu której nabywane są usługi ze środków pomocowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.