Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.368.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjne) za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku, są uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełnionym 5 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjne) za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku, są uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjne) za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku, są uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.368.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, w ramach której pełni funkcję producenta półproduktów i wyrobów gotowych oraz dystrybutora wyrobów gotowych i towarów handlowych na krajowym rynku (o ograniczonych ryzykach).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje funkcje produkcyjnie na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP), jak również prowadzi dystrybucję wyrobów i towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych na polskim rynku (nabywając je od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP).

Standardowy model działalności Spółki.

Zgodnie ze standardowym modelem podziału funkcji i ryzyk w grupie, Spółka pełni funkcję:

*   producenta określonej kategorii urządzeń pomiarowych, działając na materiałach dostarczonych jej przez podmioty powiązane oraz materiałach nabytych od podmiotów niepowiązanych i odsprzedając wyprodukowane urządzenia na rzecz podmiotów powiązanych operujących na zagranicznych rynkach;
*   producenta określonej kategorii urządzeń pomiarowych, działając na materiałach dostarczonych jej przez podmioty powiązane oraz materiałach nabytych od podmiotów niepowiązanych i dystrybutora tej kategorii urządzeń do podmiotów niepowiązanych;
*   dystrybutora określonej kategorii urządzeń pomiarowych nabytych od podmiotów powiązanych, sprzedając je na polskim rynku do podmiotów niepowiązanych.

Zgodnie z tym modelem, wiedza i doświadczenie (know-how) w zakresie produkcji określonych kategorii urządzeń pomiarowych jest przynależna podmiotom powiązanym (Spółka realizuje wyłącznie ograniczone funkcje produkcyjne i dystrybucyjne na zlecenie tych podmiotów).

Co do zasady, Spółka odsprzedaje wyprodukowane urządzenia pomiarowe na rzecz podmiotów powiązanych, otrzymując wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o metodę rozsądnej marży (baza kosztowa = koszty materiałów, koszty produkcji, koszty administracyjne; rozsądna marża od 3% do 5% w zależności od kategorii urządzeń pomiarowych). Natomiast w przypadku sprzedaży na polskim rynku urządzeń pomiarowych nabytych od podmiotów powiązanych, Spółka wypłaca podmiotom powiązanym wynagrodzenie za dostarczone urządzenia pomiarowe, które jest kalkulowane w oparciu o metodę cena odsprzedaży (wynagrodzenie za urządzenia pomiarowe cena sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży, koszty administracyjne i zysk na sprzedaży przynależny Spółce).

W rezultacie, w związku z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną, Spółka osiąga zysk wynikający z marży na kosztach produkcyjnych (narzut na kosztach produkcji) oraz różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży dystrybuowanych urządzeń (różnica pokrywa koszty sprzedaży i marżę Spółki).

Przykład liczbowy przy założeniu, że Spółka produkuje i dystrybuuje to samo urządzenie (pomiędzy produkcją i dystrybucją, urządzenie jest własnością podmiotu powiązanego):

Tabela 1 – załącznik PDF

Zmodyfikowany model działalności Spółki.

Aktualnie model działalności grupy i Spółki został uproszczony poprzez umożliwienie Spółce dystrybucji na polskim rynku urządzeń pomiarowych, które sama wyprodukuje z materiałów dostarczonych od podmiotów powiązanych i niepowiązanych, zgodnie z wytycznymi i know-how przekazanymi jej przez podmioty powiązane („na licencji” podmiotów powiązanych). Uproszczenie zakłada, że po wyprodukowaniu urządzenia nie jest ono odsprzedawane przez Spółkę do podmiotu powiązanego, lecz samodzielnie i bezpośrednio dystrybuowane na polskim rynku (za zgodą i na warunkach określonych przez podmiot powiązany). Jednocześnie, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego (o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP) wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) za udostępnienie know-how w zakresie produkcji tego urządzenia oraz możliwości prowadzenia samodzielnej i bezpośredniej dystrybucji na polskim rynku (pozycja kosztowa po stronie Spółki).

Wynagrodzenie (opłata licencyjna) podmiotu powiązanego za know-how jest kalkulowana jako kwota przynależna podmiotowi powiązanemu, gdyby sprzedaż była realizowana z wykorzystaniem standardowego modelu (tj. sprzedaż wyprodukowanego urządzenia do podmiotu powiązanego, a następnie zakup celem dystrybucji na polskim rynku). Innymi słowy, wynagrodzenie podmiotu powiązanego jest pochodną ceny sprzedaży (do podmiotu niepowiązanego) uzyskanej przez Spółkę na polskim rynku oraz poniesionych kosztów produkcyjnych i stanowi ekwiwalent dla podmiotu powiązanego, za przekazanie Spółce wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji oraz umożliwienia dystrybucji na polskim rynku. Wynagrodzenie to jest więc różnicą pomiędzy hipotetyczną ceną sprzedaży tego urządzenia do Spółki, gdyby było ono sprzedawane przez ten podmiot powiązany oraz hipotetyczną ceną zakupu tego urządzenia od Spółki przez podmiot powiązany, przy założeniu, że Spółka produkuje to urządzenie (w praktyce, im niższy przychód Spółki ze sprzedaży urządzenia do podmiotu niepowiązanego, tym niższe wynagrodzenie/opłata licencyjna podmiotu powiązanego).

Tabela 2 – załącznik PDF

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy wynagrodzenie (opłata licencyjna) należne podmiotowi powiązanemu podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i niniejszym wnioskiem o interpretację, Spółka dąży do potwierdzenia, że to wynagrodzenie nie jest objęte limitem wskazanym w tym przepisie.

Spółka przyjmuje założenie (dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację), że wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie jest objęte wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. wskazane wynagrodzenie, stanowiące koszt dla Spółki, pozostaje w związku z przychodami generowanymi przez Spółkę, a jednocześnie nie znajduje się w katalogu kosztów niepodatkowych).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, zgodnie ze standardowym (aktualnym) modelem cen transferowych w grupie, Spółka może pełnić funkcję producenta lub dystrybutora (o ograniczonych ryzykach) określonego asortymentu. Jeśli Spółka pełniłaby obie te funkcje, towary wyprodukowane przez Spółkę byłyby sprzedawane przez Spółkę do podmiotu powiązanego (właściciela licencji na produkcję i dystrybucję tych towarów), który następnie sprzedawałby towary z powrotem do Spółki, a Spółka oferowałaby je na rynku. Pomiędzy ceną sprzedaży towarów przez Spółkę do podmiotu powiązanego a ceną zakupu tych towarów przez Spółkę od podmiotu powiązanego powstawałaby różnica, która faktycznie jest wynagrodzeniem licencjodawcy.

W nowym modelu cen transferowych w grupie, ma nie dochodzić do odsprzedaży towarów - po ich wyprodukowaniu - do właściciela licencji, ale producent może zostać uprawniony do ich dystrybucji na danym rynku (po uzyskaniu licencji). Takim producentem uprawnionym do dystrybucji może być Spółka. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Spółka będzie musiała zapłacić opłatę licencyjną (wynagrodzenie) na rzecz właściciela licencji. Opłata licencyjna (wynagrodzenie) będzie kalkulowana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży towaru i ceną zakupu towarów, jaka wystąpiłaby gdyby zastosowanie miał standardowy (aktualny) model cen transferowych, tj. gdyby po etapie produkcji następowała odsprzedaż do właściciela licencji, a następnie do dystrybutora.

Brak poniesienia opłaty licencyjnej, kalkulowanej we wskazany powyżej sposób, oznaczałby brak możliwości dystrybucji towaru na danym rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjne) należnego podmiotowi powiązanemu (za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku) nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę urządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjne) należnego podmiotowi powiązanemu (za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku) nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę urządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek. Jednocześnie, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, opłatami objętymi restrykcjami są opłaty za korzystanie m.in. z następujących praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na względzie fakt, iż Spółka będzie ponosić koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP, stanowiące ekwiwalent w zakresie produkcji urządzeń oraz możliwości ich dystrybucji w Polsce, tego typu opłaty mogą podlegać restrykcjom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to więc, że dany koszt nie będzie objęty restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeśli będzie (a) stanowił koszt uzyskania przychodu i (b) będzie pozostawał w bezpośrednim związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru (świadczeniem usługi).

W przypadku Spółki, nie ulega wątpliwości, iż koszty wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu (ekwiwalent know-how za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku) będą kwalifikować się do wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

1.  Tego typu koszty pozostają w związku z przychodami Spółki (ze sprzedaży urządzeń na polskim rynku) - ich ponoszenie jest warunkiem możliwości prowadzenia przez Spółkę samodzielnej i bezpośredniej dystrybucji urządzeń w Polsce. Dlatego też, spełniają one definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, tego typu koszty nie są objęte ograniczeniami określonymi w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
2.  Tego typu koszty są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z urządzeniami, które są przez Spółkę wytwarzane, a następnie dystrybuowane na polskim rynku. Poniesienie tego kosztu (opłacenie licencji do spółki powiązanej) jest warunkiem, aby Spółka mogła uzyskiwać przychody ze sprzedaży wyprodukowanych urządzeń (na licencji spółki powiązanej) na polskim rynku. Bez poniesienia tego kosztu, osiągnięcie takiego przychodu nie byłoby możliwe. Co więcej, ten koszt jest inkorporowany w cenie sprzedaży urządzenia uzyskiwanej przez Spółkę od podmiotów niepowiązanych - wynagrodzenie podmiotu powiązanego to faktycznie różnica pomiędzy hipotetyczną ceną sprzedaży tego urządzenia do Spółki, gdyby było ono sprzedawane przez ten podmiot powiązany (a taka hipotetyczna cena jest kalkulowana w oparciu o uzyskany przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty sprzedaży i zysk przynależny Spółce) oraz hipotetyczną ceną zakupu tego urządzenia od Spółki przez podmiot powiązany, przy założeniu, że Spółka produkuje to urządzenie (w oparciu o koszty produkcji i narzut przynależny Spółce). Tak więc koszt ponoszony przez podmiot powiązany pozostaje w ścisłym związku z przychodem Spółki (wysokość opłaty wnoszonej podmiotowi powiązanemu jest pochodną przychodów uzyskiwanych przez Spółkę).

Powyższe podejście jest spójne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: „(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

Skoro więc wynagrodzenie podmiotu powiązanego (opłata licencyjna) jest inkorporowane w cenie urządzeń, które Spółka dystrybuuje na polskim rynku (wysokość wynagrodzenia jest pochodną osiąganych przychodów), to koszt takiego wynagrodzenia pozostaje w funkcjonalnym związku z procesem wytwarzania/nabywania/dystrybucji tych urządzeń. Zresztą ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego koszt (opłata licencyjna za know-how i możliwość dystrybucji na polskim rynku) jest wskazana przez Ministerstwo Finansów jako jeden z rodzajów opłat, które są klasyfikowane jako objęte art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP: nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej. W związku z tym, zdaniem Spółki, prawidłowe będzie przyjęcie, że koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) należnego podmiotowi powiązanemu z tytułu know-how w zakresie produkcji i dystrybucji oraz możliwości dystrybucji na polskim rynku, są wyłączone z ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty wynagrodzenia (opłaty licencyjne) za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku, są uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę urządzenia w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy opłaty licencyjne za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku stanowią koszt związany z wytworzeniem oraz nabyciem przez Wnioskodawcę urządzenia, a więc wyrobów będących przedmiotem sprzedaży i odsprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy, w ramach której pełni funkcję producenta półproduktów i wyrobów gotowych oraz dystrybutora wyrobów gotowych i towarów handlowych na krajowym rynku (o ograniczonych ryzykach). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje funkcje produkcyjnie na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP), jak również prowadzi dystrybucję wyrobów i towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych na polskim rynku (nabywając je od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP).

Zgodnie ze standardowym modelem podziału funkcji i ryzyk w grupie, Spółka pełni funkcję:

*   producenta określonej kategorii urządzeń pomiarowych, działając na materiałach dostarczonych jej przez podmioty powiązane oraz materiałach nabytych od podmiotów niepowiązanych i odsprzedając wyprodukowane urządzenia na rzecz podmiotów powiązanych operujących na zagranicznych rynkach;
*   producenta określonej kategorii urządzeń pomiarowych, działając na materiałach dostarczonych jej przez podmioty powiązane oraz materiałach nabytych od podmiotów niepowiązanych i dystrybutora tej kategorii urządzeń do podmiotów niepowiązanych;
*   dystrybutora określonej kategorii urządzeń pomiarowych nabytych od podmiotów powiązanych, sprzedając je na polskim rynku do podmiotów niepowiązanych.

Zgodnie z tym modelem, wiedza i doświadczenie (know-how) w zakresie produkcji określonych kategorii urządzeń pomiarowych jest przynależna podmiotom powiązanym (Spółka realizuje wyłącznie ograniczone funkcje produkcyjne i dystrybucyjne na zlecenie tych podmiotów).

Co do zasady, Spółka odsprzedaje wyprodukowane urządzenia pomiarowe na rzecz podmiotów powiązanych, otrzymując wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o metodę rozsądnej marży (baza kosztowa = koszty materiałów, koszty produkcji, koszty administracyjne; rozsądna marża od 3% do 5% w zależności od kategorii urządzeń pomiarowych). Natomiast w przypadku sprzedaży na polskim rynku urządzeń pomiarowych nabytych od podmiotów powiązanych, Spółka wypłaca podmiotom powiązanym wynagrodzenie za dostarczone urządzenia pomiarowe, które jest kalkulowane w oparciu o metodę cena odsprzedaży (wynagrodzenie za urządzenia pomiarowe cena sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży, koszty administracyjne i zysk na sprzedaży przynależny Spółce). W związku z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną, Spółka osiąga zysk wynikający z marży na kosztach produkcyjnych (narzut na kosztach produkcji) oraz różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży dystrybuowanych urządzeń (różnica pokrywa koszty sprzedaży i marżę Spółki). Aktualnie model działalności grupy i Spółki został uproszczony poprzez umożliwienie Spółce dystrybucji na polskim rynku urządzeń pomiarowych, które sama wyprodukuje z materiałów dostarczonych od podmiotów powiązanych i niepowiązanych, zgodnie z wytycznymi i know-how przekazanymi jej przez podmioty powiązane („na licencji” podmiotów powiązanych). Uproszczenie zakłada, że po wyprodukowaniu urządzenia nie jest ono odsprzedawane przez Spółkę do podmiotu powiązanego, lecz samodzielnie i bezpośrednio dystrybuowane na polskim rynku (za zgodą i na warunkach określonych przez podmiot powiązany). Jednocześnie, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego (o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP) wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) za udostępnienie know-how w zakresie produkcji tego urządzenia oraz możliwości prowadzenia samodzielnej i bezpośredniej dystrybucji na polskim rynku (pozycja kosztowa po stronie Spółki). Wynagrodzenie (opłata licencyjna) podmiotu powiązanego za know-how jest kalkulowana jako kwota przynależna podmiotowi powiązanemu, gdyby sprzedaż była realizowana z wykorzystaniem standardowego modelu (tj. sprzedaż wyprodukowanego urządzenia do podmiotu powiązanego, a następnie zakup celem dystrybucji na polskim rynku). Innymi słowy, wynagrodzenie podmiotu powiązanego jest pochodną ceny sprzedaży (do podmiotu niepowiązanego) uzyskanej przez Spółkę na polskim rynku oraz poniesionych kosztów produkcyjnych i stanowi ekwiwalent dla podmiotu powiązanego, za przekazanie Spółce wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji oraz umożliwienia dystrybucji na polskim rynku. Wynagrodzenie to jest więc różnicą pomiędzy hipotetyczną ceną sprzedaży tego urządzenia do Spółki, gdyby było ono sprzedawane przez ten podmiot powiązany oraz hipotetyczną ceną zakupu tego urządzenia od Spółki przez podmiot powiązany, przy założeniu, że Spółka produkuje to urządzenie (w praktyce, im niższy przychód Spółki ze sprzedaży urządzenia do podmiotu niepowiązanego, tym niższe wynagrodzenie/opłata licencyjna podmiotu powiązanego). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, zgodnie ze standardowym (aktualnym) modelem cen transferowych w grupie, Spółka może pełnić funkcję producenta lub dystrybutora (o ograniczonych ryzykach) określonego asortymentu. Jeśli Spółka pełniłaby obie te funkcje, towary wyprodukowane przez Spółkę byłyby sprzedawane przez Spółkę do podmiotu powiązanego (właściciela licencji na produkcję i dystrybucję tych towarów), który następnie sprzedawałby towary z powrotem do Spółki, a Spółka oferowałaby je na rynku. Pomiędzy ceną sprzedaży towarów przez Spółkę do podmiotu powiązanego a ceną zakupu tych towarów przez Spółkę od podmiotu powiązanego powstawałaby różnica, która faktycznie jest wynagrodzeniem licencjodawcy.

W nowym modelu cen transferowych w grupie, ma nie dochodzić do odsprzedaży towarów - po ich wyprodukowaniu - do właściciela licencji, ale producent może zostać uprawniony do ich dystrybucji na danym rynku (po uzyskaniu licencji). Takim producentem uprawnionym do dystrybucji może być Spółka. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Spółka będzie musiała zapłacić opłatę licencyjną (wynagrodzenie) na rzecz właściciela licencji. Opłata licencyjna (wynagrodzenie) będzie kalkulowana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży towaru i ceną zakupu towarów, jaka wystąpiłaby gdyby zastosowanie miał standardowy (aktualny) model cen transferowych, tj. gdyby po etapie produkcji następowała odsprzedaż do właściciela licencji, a następnie do dystrybutora.

Brak poniesienia opłaty licencyjnej, kalkulowanej we wskazany powyżej sposób, oznaczałby brak możliwości dystrybucji towaru na danym rynku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Jak wskazał Wnioskodawca, poniesienie tego kosztu, tj. opłacenie licencji do spółki powiązanej „za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji urządzeń oraz umożliwienie dystrybucji na polskim rynku” jest więc warunkiem, aby Spółka mogła uzyskiwać przychody ze sprzedaży wyprodukowanych urządzeń (na licencji spółki powiązanej) na polskim rynku. Bez poniesienia tego kosztu, osiągnięcie takiego przychodu nie byłoby możliwe. Ww. koszt jest przy tym, jak wskazano we wniosku inkorporowany w cenie sprzedaży urządzenia uzyskiwanej przez Spółkę od podmiotów niepowiązanych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.