Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.192.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług planistycznych w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), uzupełnionym 3 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług planistycznych w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług planistycznych w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 3 lipca 2018 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X – wiodącego producenta samochodów i części do samochodów na rynku światowym. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany”), usługi planistyczne.

Pod pojęciem usług planistycznych w tym przypadku rozumie się usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu.

Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności:

*   opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne;
*   weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   projektują maszyny i urządzenia, jak również weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;
*   sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie;
*   dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;
*   planują przebieg procesów produkcyjnych;
*   planują przebieg procesów logistycznych;
*   szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem;
*   przeprowadzają symulacje;
*   dokonują próbnych rozruchów.

Forma tych usług to m.in.:

*   bieżący, fizyczny nadzór – obecność na terenie objętym inwestycją;
*   opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie papierowej lub elektronicznej;
*   warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji – samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Usługi te są to wstępne prace badawczo rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

W tym zakresie projektanci również:

*   planują procesy logistyczne,
*   przeprowadzają symulacje,
*   wykonują próby;
*   nadzorują rozruch.

Forma tych usług jest analogiczna do opisanej wyżej przy usługach planistycznych związanych z zakładem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 czerwca 2018 r., wskazano ponadto, że usługi planistyczne opisane we wniosku powinny zostać sklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

Klasa 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym podkategorie:

71.12.11 Usługi doradztwa technicznego,

71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków

71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych

Jak zostało opisane we wniosku jest to zespół usług, które dotyczą budynków, budowli, maszyn i urządzeń jak i procesów więc zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania PKWiU jest możliwym tylko na poziomie klasy dla której stosuje się symbol czterocyfrowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej usługi planistycznych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej koszty organizacji zakupów (winno być: usług planistycznych) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy ustalić, czy usługi niematerialne wskazane w opisanym stanie faktycznym są objęte zakresem art. 15e ust.1 updop.

Art. 15e ust. 1 updop wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

Jak wskazano powyżej, pierwsza z nich dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Updop nie zawiera definicji legalnej wskazanych pojęć. Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jak zostało wskazane w „Wyjaśnieniach dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie www.mf.gov.pl z związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian do updop, w szczególności zawartych w nowym art. 15e, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Mimo, że wskazany przepis reguluje kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę, to w ocenie Ministerstwa Finansów tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W Wyjaśnieniach MF została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w updop, przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W ocenie NSA, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (a zatem i w art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Jak podano w wyjaśnieniach: pierwszą \[grupę\] stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych \[\`(...)\`\], ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost \[\`(...)\`\] jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie obejmują opisanych we wniosku usług planistycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego nie są również podobne do wskazanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz usługi planistyczne nie posiadają bowiem cech wspólnych z wyżej wymienionymi świadczeniami, gdyż polegają one w szczególności na:

*   opracowaniu koncepcji architektoniczno-technicznych;
*   weryfikacji i korekcie prac z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   projektowaniu maszyn i urządzeń, jak również weryfikacji i korekcie prac z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   planowaniu posadowienia maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;
*   sporządzaniu specyfikacji technicznych maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk a dostarczają je podmioty trzecie;
*   dokonywaniu technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;
*   planowaniu przebiegu procesów produkcyjnych;
*   planowaniu przebiegu procesów logistycznych;
*   szacowaniu i weryfikacji kosztów związanych z budową, przebudową lub wyposażeniem;
*   przeprowadzaniu symulacji;
*   dokonywaniu próbnych rozruchów.

Usługi te wykonywane są min. poprzez bieżący, fizyczny nadzór na terenie objętym inwestycją, a także na przygotowywaniu opracowań, projektów, rysunków, dokumentacji technicznej oraz na braniu udziału w warsztatach i spotkaniach w celu ustalenia optymalnych rozwiązań.

Tym samym nie można uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego. Oznacza to, że zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi planistyczne nie zaliczają do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop. Punkt 2 odnosi się bowiem do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776), a także do tzw. know-how. Natomiast punkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług planistycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X – wiodącego producenta samochodów i części do samochodów na rynku światowym. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany”), usługi planistyczne.

Pod pojęciem usług planistycznych w tym przypadku rozumie się usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu.

Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności:

*   opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne;
*   weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   projektują maszyny i urządzenia, jak również weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;
*   sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie;
*   dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;
*   planują przebieg procesów produkcyjnych;
*   planują przebieg procesów logistycznych;
*   szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem;
*   przeprowadzają symulacje;
*   dokonują próbnych rozruchów.

Forma tych usług to m.in.:

*   bieżący, fizyczny nadzór – obecność na terenie objętym inwestycją;
*   opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie papierowej lub elektronicznej;
*   warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji – samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Usługi te są to wstępne prace badawczo rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

W tym zakresie projektanci również:

*   planują procesy logistyczne,
*   przeprowadzają symulacje,
*   wykonują próby;
*   nadzorują rozruch.

Forma tych usług jest analogiczna do opisanej wyżej przy usługach planistycznych związanych z zakładem.

Usługi planistyczne opisane we wniosku powinny zostać sklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

Klasa 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym podkategorie:

71.12.11 Usługi doradztwa technicznego,

71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków

71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych

Jak zostało opisane we wniosku jest to zespół usług, które dotyczą budynków, budowli, maszyn i urządzeń jak i procesów więc zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania PKWiU jest możliwym tylko na poziomie klasy dla której stosuje się symbol czterocyfrowy.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że updop nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, zatem za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Organu, wydatki dot. opisanych we wniosku usług planistycznych należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych. Updop nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy w związku z tym rozumieć szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że opisane we wniosku usługi przyjmują formę:

*   bieżącego, fizycznego nadzoru – obecności na terenie objętym inwestycją;
*   opracowań, projektów, rysunków, dokumentacji technicznej w formie papierowej lub elektronicznej;
*   warsztatów i spotkań mających na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Ponadto Spółka wskazała, że pod pojęciem usług planistycznych rozumie się usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu. Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji – samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Usługi te są to wstępne prace badawczo rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

W świetle powyższego zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. usługi planistyczne świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez Podmiot powiązany wiedzy technicznej, zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ww. przepisem ustawodawca wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jednakże zgodnie z zadanym pytaniem i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie (wyznaczającymi zakres rozpatrzenia wniosku), kwestia zastosowania powyższego przepisu na gruncie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.