Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-186/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Z tytułu sprzedaży samochodów Ośrodek jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż samochodów nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: podatnik; samochód; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Ośrodka za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy oraz zwolnienia od podatku sprzedaży samochodów wykorzystywanych przez Ośrodek – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Ośrodka za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy oraz zwolnienia od podatku sprzedaży samochodów wykorzystywanych przez Ośrodek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Został utworzony przez Wojewodę. Podstawą prawną działania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy. Ośrodek jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, tj. wykonuje zadania określone w art. 117 ust. 1 i 2, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, a także jest zobowiązany do wykonywania zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przeprowadzania szkoleń: dla kandydatów na egzaminatorów, dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, kierowania ruchem drogowym. W zakresie powyższej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej Ośrodek jest instytucją prawa publicznego: prowadzenie przedmiotowej działalności jest obowiązkiem, nałożonym przez przepisy prawa publicznego, zatem spełnia przesłanki do uznania go za „nie podatnika” w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Ponadto Ośrodek organizuje inne szkolenia kierowców, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz wynajmuje pomieszczenia i świadczy usługi w stacji kontroli pojazdów, które są opodatkowane podatkiem według stawki 23%. W chwili obecnej Ośrodek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do działalności egzaminacyjnej, która jest działalnością niepodlegającą VAT, Ośrodek nabył samochody przystosowane do przeprowadzania egzaminów: osobowe i ciężarowe oraz samochód administracyjny – osobowy, od których nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wśród samochodów, które Ośrodek zamierza sprzedać, są samochody służące tylko i wyłącznie do egzaminowania, czyli do działalności spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz samochody, które służą do działalności egzaminacyjnej, czyli spoza zakresu ustawy i działalności szkoleniowej, czyli zwolnionej z opodatkowania. Ośrodek, po założonym okresie przydatności zamierza dokonać zbycia przedmiotowych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Ośrodek z tytułu dostawy samochodów, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   Czy w sytuacji, gdy Ośrodek z tytułu dostawy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku jest podatnikiem podatku od towarów i usług ma on prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując dostawy samochodów, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z ostrożności Ośrodek wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że dokonując dostawy samochodów we wskazanych okolicznościach działa on w charakterze podatnika, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a co za tym idzie - dokonana dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów (lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu, jeżeli jest dokonywana przez podatnika podatku działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są zharmonizowane z prawem wspólnotowym. Dlatego dokonując wykładni prawa krajowego każdorazowo należy uwzględniać postanowienia prawa wspólnotowego. Definicję podatnika podatku od towarów i usług zawiera Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej zwana „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”. Zgodnie z art. 9 tej dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Ponadto za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z obu definicji jednoznacznie wynika, że podatnikiem jest podmiot działający w charakterze m.in. „handlowca”. Natomiast jeżeli w związku z dokonywaniem danej sprzedaży podmiot nie działa w charakterze „handlowca”, wówczas nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, dostawa dokonywana przez niego nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ww. przepis stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z ekonomicznego punktu widzenia, sytuacja, w której dany podmiot nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonywania określonej działalności (jako organ władzy publicznej) jest tożsama z sytuacją, w której dany podmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W obu bowiem przypadkach nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie wykonywane czynności nie są objęte podatkiem. W istocie różnica sprowadza się do wykazywania podstawy opodatkowania w deklaracji VAT (czynności zwolnione z opodatkowania) oraz niewykazywania w deklaracji (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

W ocenie Ośrodka, mając na względzie przytoczone przepisy prawa należy uznać, że czynność dostawy samochodów wykorzystywanych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu jak również zwolnionej z opodatkowania, o której mowa we wniosku, nie podlega opodatkowaniu z niżej wskazanych powodów.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że samochody zostały nabyte do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie, do działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Auto takie (przy założeniu, że w trakcie użytkowania nie nastąpiła zmiana przeznaczenia) przez cały okres dysponowania przez Ośrodek jest wykorzystywane do tej działalności (niedającej prawa do odliczenia) – również w momencie, gdy zostaje podjęta decyzja o sprzedaży auta ze względu na brak jego przydatności do działalności statutowej. Z treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wynika, aby dany przedmiot, zakupiony do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu tracił przymiot przeznaczenia do takiej działalności tylko poprzez jego przeznaczenie do sprzedaży. Ośrodek nie ma innej możliwości pozbycia się towaru jak sprzedaż zużytych pojazdów. W jego ocenie, fakt dokonania sprzedaży nie powoduje, że z tego tytułu staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i „ust. 2” ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonującym działalność gospodarczą. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w żadnym momencie Ośrodkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub eksploatacją pojazdów, bowiem przez cały okres od zakupu były one wykorzystywane do działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego i w ogóle nieobjętej zakresem podatku od towarów i usług. W ocenie Ośrodka, umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) nie pogorszyłoby również sytuacji podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i nie prowadziłoby do zakłóceń konkurencji na rynku obrotu tymi pojazdami. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88), zgodnie z którym organy władzy publicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wówczas, gdy działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. Należy bowiem wskazać, że przedsiębiorcy działający na rynku handlu, będący podatnikami podatku od towarów i usług, dysponują prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i eksploatacji takich pojazdów. Naturalnym zatem jest, że dostawa towarów przez nich dokonywana podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na względzie istotę tego podatku, opodatkowaniu podlega jedynie wartość dodana, a co za tym idzie z ekonomicznego punktu widzenia nie ponoszą oni ciężaru podatku. Tymczasem Ośrodek nie dysponuje prawem do odliczenia podatku naliczonego zarówno w przypadku nabycia pojazdów jak i ich eksploatacji, a co za tym idzie, objęcie sprzedaży pojazdów w jego wypadku spowoduje bezpodstawne obciążenie podatkiem od towarów i usług – w istocie podwójne opodatkowanie – raz w przypadku nabycia towaru poprzez zapłatę ceny brutto – jako ostateczny konsument – drugi raz w przypadku sprzedaży, poprzez konieczność doliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do towaru, który prawa do odliczenia nie dawał. Za tym, że sprzedaż przez Ośrodek samochodów bez podatku nie narusza zasady konkurencyjności przemawia również to, że sprzedaż towarów bez podatku przez podmioty prywatne w ramach dysponowania własnym majątkiem nie jest uznawana jako naruszająca wspomnianą zasadę – nie ma wątpliwości (na co również wskazują organy podatkowe, jak i sądy administracyjne włącznie, z Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej), że czynności związane z dysponowaniem majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ośrodka, odmienne rozumienie przedstawionego zagadnienia prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady neutralności podatku. Z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że podatek ten obciąża konsumpcję towarów i usług. Naliczany jest on w każdej fazie obrotu, do sprzedaży detalicznej włącznie. Wpłacie do organu podatkowego podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od uzyskanego obrotu a podatkiem naliczonym w różnych składnikach kosztów. Powyższe zapisy określają zasady konstrukcyjne podatku, które zawsze należy mieć na względzie interpretując dalsze przepisy szczegółowe. Neutralność zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest neutralny dla podmiotów wykonujących jedynie czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu – w ich przypadku wystąpi wyłącznie podatek należny w cenie zakupionych towarów i usług, który nie daje prawa do odliczenia. Dla większości podmiotów neutralność podatku realizuje się poprzez prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Prawo to stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych odróżniających VAT od innych podatków obrotowych. W sprawie Rompelman TSUE stwierdził, że już w chwili, gdy podatnik wykonuje zakupy, które mają służyć w przyszłości takim czynnościom, jest uprawniony do odliczenia podatku. Jeżeli jednak kupowane towary nie mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem towary takie nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (również w przypadku ich sprzedaży). Jednocześnie zatem podatnik nie ma obowiązku naliczenia tego podatku w przypadku sprzedaży towarów.

Ośrodek stoi na stanowisku, że nawet gdyby przyjąć, że dokonywana dostawa podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to i tak korzystałaby ona ze zwolnienia z opodatkowania. Na powyższe wskazuje również treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, zwolniona z opodatkowania jest dostawa towarów, które przy nabyciu nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania. Przepis ten zwalnia z opodatkowania dostawy towarów dokonywane przez podatników zwolnionych z opodatkowania, którzy dokonują zbycia towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania i jest urzeczywistnieniem zasady neutralności podatku: jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nie ma również obowiązku jego naliczenia. W ocenie Ośrodka, wykładnia wskazanego przepisu, z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zwolnieniem tym powinien być objęty również Ośrodek. Jak bowiem wskazano we wniosku, Ośrodek:

1.  nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów – pierwszy warunek wskazanej regulacji został zatem spełniony,
2.  wykorzystywał samochody do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania, czyli częściowo do działalności zwolnionej z opodatkowania, wymienionej we wskazanej regulacji, a częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a więc ekonomicznie takiej samej działalności jak działalność zwolniona z opodatkowania.

Powyższe wskazuje, że cel przepisu został spełniony, bowiem Ośrodek nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy nabyciu, jak i wykorzystywaniu przedmiotowych towarów. W rezultacie dostawa, przy założeniu, że w ogóle podlega opodatkowaniu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do nierównego traktowania podmiotów na rynku:

*   z jednej strony przyznając zwolnienie z opodatkowania podatnikom zwolnionym z opodatkowania
*   z drugiej strony odmawiając tego prawa podmiotom niebędącym podatnikami zwolnionymi z opodatkowania w części swojej działalności gospodarczej mimo, że w obu przypadkach aspekt ekonomiczny transakcji jest tożsamy podmiot nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nie ma obowiązku naliczenia podatku.

Odmienne traktowanie Ośrodka od podatników stricte zwolnionych od opodatkowania, prowadziłoby do naruszenia wspólnej zasady równości, która wymaga aby różne sytuacje nie były traktowane tak samo, a podobne sytuacje nie były traktowane różnie, chyba że zróżnicowanie takie ma obiektywne uzasadnienie. W świetle przedstawionej argumentacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonują one dostawy towarów, z tytułu nabycia i użytkowania których nie miały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Znajdują się bowiem one w tożsamej sytuacji ekonomicznej i faktycznej. Ponadto odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia jednej z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej: zasady proporcjonalności, która zakazuje środków przekraczających to, co jest niezbędne do realizacji określonego celu. Zasada ta znajduje praktyczne zastosowanie w każdej dziedzinie prawa wspólnotowego. Zasada ta swoją genezę wywodzi z orzecznictwa TSUE, które wywiodło ją ze wspólnej dla wszystkich państw członkowskich zasady praworządności, a także postanowień traktatowych odwołujących się niejednokrotnie do środków „usprawiedliwionych”, „wymaganych”, „koniecznych”, „powodujących najmniejsze zakłócenia w funkcjonowaniu wspólnego rynku”. Zasada proporcjonalności została następnie wpisana do Traktatu. Przepis art. 5 akapit 3 Traktatu stanowi, że działanie wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. Podkreślić należy, że omawiana zasada, jako zasada ogólna prawa wspólnotowego wiąże nie tylko Wspólnotę, ale i państwa członkowskie w sytuacjach, gdy przewidziany w prawie krajowym środek należy do obszaru objętego prawem wspólnotowym. Tak więc nie ma żadnego uzasadnienia ograniczanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników zwolnionych z opodatkowania bez uwzględnienia faktu, że Ośrodek w sensie ekonomicznym i faktycznym mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Ośrodek – jak wskazał w treści wniosku – nabył część samochodów na potrzeby wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu (do przeprowadzania egzaminów), a część w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, dokonując sprzedaży ww. samochodów na podstawie umów cywilnoprawnych będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, tj. zasadą konkurencyjności.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez Ośrodek (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi pojazdami.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C 231/87 i C-129/88).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla transakcji sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, bez względu na to czy dany samochód był:

*   wykorzystywany wyłącznie na cele czynności niepodlegających opodatkowaniu (z uwagi na to, że Ośrodek działał w tym zakresie jako organ władzy publicznej),
*   czy też na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku,

dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez Ośrodek zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ani w ustawie, ani też w przepisach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki, ani zwolnienia dla dostawy samochodów w przedstawionych okolicznościach. W szczególności w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie został spełniony w opisanych okolicznościach warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****