Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-316/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy ponoszone przez SKom, określone powyżej Koszty, dotyczące przedmiotowego projektu nieruchomościowego stanowić będą dla H. koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez SKom lokali i zbywanych wraz z nimi praw do korzystania z miejsc postojowych (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKom) i w konsekwencji, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu deweloperskiego jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu deweloperskiego jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem H. Spółka komandytowa (dalej: „SKom”). Zgodnie z umową spółki komandytowej udział Wnioskodawcy w zyskach SKom wynosi 0,02%. SKom została utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego, polegającego na nabyciu nieruchomości położonej na terenie A. (dalej: „Inwestycja”), obejmującej grunt (działkę) i postawiony na nim budynek mieszkalny (kamienicę), wybudowany w 1893 r., przeprowadzeniu jego remontu, modernizacji i rozbudowy, a następnie sprzedaży znajdujących się w nim lokali - opcjonalnie łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Nabycie własności nieruchomości przez SKom miało miejsce w czerwcu 2015 r. Obecnie w budynku znajdują lokale mieszkalne oraz usługowe. Z cywilnoprawnego punktu widzenia nie stanowią one oddzielnego od budynku przedmiotu własności (nie zostały prawnie wyodrębnione). W okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup nieruchomości przez SKom, kamienica była wydzierżawiona w całości przez poprzednich właścicieli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei w ramach swojej działalności gospodarczej co najmniej część lokali wynajmowała podmiotom trzecim. Po zakupie SKom będzie przejściowo, nie dłużej niż do końca listopada 2015 r., wynajmować niektóre lokale dotychczasowym ich użytkownikom, z tytułu czego odpowiednio zdeklarowane i rozliczone zostaną przychody dla celów podatku dochodowego. Da to dotychczasowym najemcom potrzebny czas na zalezienie nowych lokali. Te umowy najmu zostaną rozwiązane przed rozpoczęciem prac budowlanych w pomieszczeniach.

SKom przeprowadzi prace w całym budynku (w tym zlecając odpowiednie ich części zewnętrznym wykonawcom), które obejmą, między innymi:

*   wykonanie nowych przyłączy energetycznych i centralnego ogrzewania,
*   wykonanie 2 nowych szacht windowych, montaż 2 dźwigów osobowych,
*   wymianę i modernizację wszystkich istniejących instalacji,
*   częściową (ok. 20%) wymianę stropów,
*   odnowienie wszystkich elewacji,
*   wymianę stolarki okiennej i balkonowej, drzwi wejściowych do mieszkań, innych elementów stolarki części wspólnych,
*   wykończenie wewnętrzne części wspólnych: wejścia w portyku bramowym, klatek schodowych, garażu, innych.

W związku z tym, iż budynek jest wpisany do rejestru zabytków, część prac będzie miała specyficzny charakter remontowo-konserwacyjny. Dotyczyć to będzie zabytkowych elementów, w szczególności części stolarki, parkietów, schodów z lastrico, sztukaterii sufitowych, pieców kaflowych, balustrad balkonowych.

Prace obejmą zarówno główną część kamienicy, jak też jej obie oficyny (będące częściami składowymi budynku). Do ich przeprowadzenia wymagane jest uzyskanie pozwolenia budowlanego, a po zakończeniu pozwolenia na użytkowanie.

Najwyższa kondygnacja budynku, stanowiąca obecnie poddasze, będące częścią wspólną (niewykorzystywaną dotychczas na cele mieszkaniowe, ani niewynajmowaną - uprzednio stanowiła pomieszczenie do wspólnego użytku najemców lokali), zostanie nadbudowana. Wykonany będzie nowy dach i tarasy. W efekcie rozbudowy, na poziomie tym powstaną nowe lokale mieszkalne.

W wyniku robót zmieniony zostanie układ części ścian wewnętrznych i lokali na poszczególnych kondygnacjach. W rezultacie, w tym także w nadbudowywanej, najwyższej kondygnacji, powstaną lokale mieszkalne. Część lokali w kamienicy będzie miało charakter usługowy (w efekcie prac budowlanych również zmieni się ich układ). Dodatkowo, w budynku zostaną utworzone nowe powierzchnie wspólne dla mieszkańców, takie jak pomieszczenie klubowe, fitness, basen.

Najniższa kondygnacja również zostanie przez SKom (na jej zlecenie) podwyższona oraz zamieniona w podziemny parking. Dodatkowo, ta kondygnacja zostanie rozbudowana tak, iż powierzchnia jej się zwiększy i zajmie również teren pod wewnętrznym dziedzińcem kamienicy. Łącznie wykonane zostanie podbicie i pogłębienie piwnic, podbudowa podwórka z tarasem, rampa zjazdowa.

Po zakończeniu powyższych prac (w roku 2017 według aktualnych planów) SKom zamierza zbywać lokale w budynku (przy czym umowy przedwstępne będą mogły być zawierane, a zaliczki wpłacane przez przyszłych nabywców wcześniej). Po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, nie później niż z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność, następować będzie wyodrębnienie prawne lokali w oddzielne nieruchomości (osobne księgi wieczyste). Oferta obejmie zarówno lokale mieszkaniowe, jak i usługowe. Kupujący je uzyskają równocześnie prawo do korzystania z części wspólnych budynku, takich jak sala fitness, pomieszczenie klubowe czy basen.

Przyszli nabywcy lokali będą mogli łącznie z nimi nabyć również prawo do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym, przy czym garaż ten stanowił będzie część wspólną nieruchomości, będącą współwłasnością właścicieli lokali. Ani cała kondygnacja obejmująca garaż, ani jej część, ani też poszczególne miejsca postojowe nie zostaną prawnie wyodrębnione w oddzielne nieruchomości. Miejsca postojowe będą mogły przynależeć do różnych rodzajów lokali (w zależności od preferencji klienta) - użytkowych bądź mieszkalnych, położonych zarówno na istniejących kondygnacjach lub na rozbudowywanym poddaszu. Mogą wystąpić sytuacje, w których klient nabędzie prawo do więcej niż jednego miejsca postojowego, lub takiego prawa nie kupi. Nie będzie zaś możliwe zakupienie samego prawa do korzystania z miejsca postojowego (bez lokalu), gdyż te miejsca nie będą stanowić samodzielnych lokali.

W czasie prac budowlanych, przejściowo (w przedziałach czasu od jednego do kilku miesięcy, krócej jednak niż przez 12 miesięcy łącznie) może mieć miejsce odpłatne udostępnienie przez SKom części powierzchni gruntu bądź elewacji budynku na rzecz podmiotów trzecich, umieszczających na nich reklamy (wielkoformatowe). Nie będzie to jednak związane z procesem budowy i przyszłą sprzedażą lokali w kamienicy.

SKom nie użytkuje obecnie przedmiotowych nieruchomości. Nie przewiduje też użytkowania ich przez siebie po rozwiązaniu umów najmu z dotychczasowymi użytkownikami, ani też po zakończeniu prac budowlanych, na potrzeby własnej działalności gospodarczej ani ich wynajmu.

W związku z tym, iż celem nabycia przedmiotowej nieruchomości i przeprowadzenia na niej opisanych powyżej prac jest odsprzedaż lokali w budynku wraz z prawami do korzystania z nieruchomości wspólnych i opcjonalnie prawami do korzystania z miejsc postojowych, ani budynek, ani grunt nie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego ani rachunkowości (nie będą środkami trwałymi), lecz stanowić będą towar handlowy – SKom nabyła nieruchomości, by sprzedać lokale przyszłym kupującym po ich wyremontowaniu, zmodernizowaniu i (częściowo) rozbudowaniu.

W czasie realizacji przedmiotowego projektu deweloperskiego SKom będzie ponosiła szereg wydatków związanych z przygotowaniem do rozpoczęcia i realizacją inwestycji, pracami remontowymi, modernizacyjnymi i budowlanymi oraz prowadzeniem procesu sprzedaży lokali. Między innymi, SKom poniesie następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty finansowania projektu - faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez SKom od podmiotów innych niż jej wspólnicy (np. banki, instytucje finansowe, co zostanie udokumentowane stosownymi umowami) i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji projektu (zapłaty wynagrodzenia dla wykonawców, zakup towarów i usług wykorzystywanych w pracach budowlanych, promocję Inwestycji, itp.) oraz inne koszty związane z uzyskaniem tych pożyczek, takich ja prowizje i opłaty bankowe;
2.  koszty przeprowadzenia analizy rynku tego typu nieruchomości, w celu opracowania jak najbardziej atrakcyjnej oferty sprzedaży lokali;
3.  koszty reklamy i marketingu, promujących Inwestycję i zachęcających do zakupu lokali (nie będące reprezentacją w rozumieniu przepisu podatku dochodowego);
4.  wydatki na zorganizowanie i koordynację procesu sprzedaży lokali;
5.  opłaty urzędowe i administracyjne związane z realizacją projektu (np. prowadzonymi pracami budowlanymi), nie mające charakteru sankcji (kary, grzywny, itp.);
6.  koszty ochrony nieruchomości (w czasie prac budowlanych i po ich zakończeniu, do momentu zbycia lokali);
7.  wydatki na ubezpieczenie nieruchomości, prac budowlanych, odpowiedzialności cywilnej SKom w związku z prowadzonym projektem;
8.  koszty uzyskania pozwoleń i decyzji (np. budowlanych, na zajęcie pasa drogowego w czasie prac budowlanych) niezbędnych do prowadzenia prac i realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wymienione powyżej wydatki łącznie będą określanie w niniejszym wniosku jako „Koszty”.

Odsetki od pożyczek (kredytów), wymienionych powyżej, będą okresowo spłacane przez SKom lub kapitalizowane do ich kwoty głównej. Może mieć to miejsce zarówno przed uzyskaniem pierwszych przychodów ze sprzedaży lokali, w okresach ich uzyskiwania, jak też po zbyciu wszystkich lokali.

Koszty reklamy mogą objąć wydatki na nabycie różnego rodzaju usług i towarów marketingowych, promujących Inwestycję jako całość, jak i poszczególne lokale, przykładowo: ogłoszenia w prasie, na bilbordach, w Internecie, innych mediach (radio, telewizja), udział w targach nieruchomościowych, wykonanie materiałów reklamowych (folderów, ulotek, itp.), organizacja tak zwanych „dni otwartych” na terenie nieruchomości. Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek nie odnosi się do wydatków, które mogłyby być uznane za koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Usługi ochrony nieruchomości będą służyły zabezpieczeniu przed uszkadzaniem Inwestycji, wykorzystywanych w pracach urządzeń i materiałów budowlanych lub wykończeniowych przed kradzieżą, zapewnienie bezpieczeństwa osobom prowadzącym prace na terenie nieruchomości, etc. Polisy ubezpieczeniowe (obejmujące zarówno odpowiedzialność cywilną SKom, jak i ubezpieczenie majątkowe oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków, związane z prowadzonym projektem) pozwolą z kolei na zrekompensowanie ewentualnych strat finansowych (pokrycie kosztów) w przypadku zdarzeń nimi objętych. Dodatkowo, zapewnienie takiej ochrony i zawarcie odpowiednich umów ubezpieczenia mogą być warunkami postawionymi przez podmioty udzielające finansowania projektu (pożyczek/kredytów).

Opłaty urzędowe i administracyjne, wymienione powyżej, obejmą opłaty związane z realizacją projektu, których uiszczenie będzie wymagane obowiązującymi przepisami prawa. Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast opłat mających charakteru sankcji (kary, grzywny, itp.).

Wymienione powyżej Koszty SKom ujmować będzie dla celów rachunkowych jako koszty bezpośrednie realizacji przedmiotowego projektu deweloperskiego. H. Sp. z o.o. zaznacza, iż jej wniosek nie dotyczy wydatków, które mogłyby zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ustawy o CIT.

SKom została utworzona w celu realizacji przedmiotowego projektu deweloperskiego i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej innej niż opisana powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez SKom, określone powyżej Koszty, dotyczące przedmiotowego projektu nieruchomościowego, obejmujące:

1.  koszty finansowania projektu - faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez S Kom wyłącznie na potrzeby realizacji projektu oraz inne koszty związane z uzyskaniem tych pożyczek (kredytów), takich jak prowizje i opłaty bankowe,
2.  koszty przeprowadzenia analizy rynku nieruchomości,
3.  koszty reklamy i marketingu, promujących Inwestycję i zachęcających do zakupu lokali,
4.  wydatki na zorganizowanie i koordynację procesu sprzedaży lokali,
5.  opłaty urzędowe i administracyjne związane z realizacją projektu,
6.  koszty ochrony nieruchomości,
7.  wydatki na ubezpieczenie nieruchomości, prac budowlanych oraz odpowiedzialności cywilnej związanej z prowadzonymi robotami,
8.  koszty uzyskania pozwoleń i decyzji niezbędnych do realizacji projektu,stanowić będą dla H. Sp. z o. o. koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez SKom lokali i zbywanych wraz z nimi praw do korzystania z miejsc postojowych (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKom) i w konsekwencji, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez SKom w związku z Inwestycją Koszty stanowić będą (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKom) koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez SKom lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. W konsekwencji, zastosowanie do tych Kosztów znajdzie art. 15 ust. 4 (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.)

Art. 5 ustawy o CIT stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeśli zaś działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek oznacza to, że przychody i koszty z działalności prowadzonej przez SKom, dla celów podatku dochodowego stanowić będą, odpowiednio, przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy w proporcji równej udziałowi H. z o.o. w zysku SKom. Co za tym idzie, do rozliczenia tej ich części stosowane powinny byś przepisy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym stanie faktycznym SKom będzie ponosiła Koszty związane z prowadzonym projektem deweloperskim, w szczególności:

1.  faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez S Kom na potrzeby realizacji projektu oraz inne koszty związane z uzyskaniem tych pożyczek (kredytów), takich jak prowizje i opłaty bankowe,
2.  koszty przeprowadzenia analizy rynku nieruchomości,
3.  koszty reklamy i marketingu, promujących Inwestycję i zachęcających do zakupu lokali,
4.  wydatki na zorganizowanie i koordynację procesu sprzedaży lokali,
5.  opłaty urzędowe i administracyjne związane z realizacją projektu (nie mające charakteru kar ani grzywien),
6.  koszty ochrony nieruchomości,
7.  wydatki na ubezpieczenie nieruchomości oraz prac budowlanych,
8.  koszty uzyskania niezbędnych pozwoleń i decyzji.

Pożyczki (kredyty), których dotyczy niniejszy wniosek, zostaną zaciągnięte wyłącznie w celu sfinansowania inwestycji budowlanej. Z uwagi na brak wystarczających środków własnych na realizację projektu, zaciągnięcie pożyczek, a co za tym idzie poniesienie kosztów finansowych z nimi związanych, będzie konieczne z punktu widzenia możliwości osiągnięcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości (lokali) w przyszłości. Bezspornym jest zatem w przedmiotowym przypadku fakt, iż istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkami SKom w postaci odsetek, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i przychodami, które będą osiągane ze sprzedaży przez SKom lokali w nieruchomości.

Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Może on (wydatek) zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Z uwagi na fakt, że zaciągnięcie pożyczek przez SKom w celu finansowania prac związanych bezpośrednio z budową było konieczne dla realizacji przedmiotowej inwestycji, celowość poniesionych wydatków jest uzasadniona, a związek pomiędzy poniesionymi wydatkami i możliwością uzyskania przychodów w przyszłości oczywisty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu.

Skapitalizowane lub zapłacone odsetki od zaciągniętych przez SKom pożyczek (kredytów) będą związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji i pozostawać będą w ścisłym związku z prowadzonym przez S Kom projektem deweloperskim (działalnością gospodarczą). Nie ulega wątpliwości, że służyć będą osiągnięciu w przyszłości przez Wnioskodawcę opodatkowanego przychodu z tytułu udziału w SKom i uzyskiwanych przez tę spółkę komandytową przychodach ze sprzedaży lokali. W rezultacie, odsetki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego.

Podobnie w przypadku wykonywanej analizy rynku nieruchomości w celu oceny biznesowej projektu i przygotowania jak najatrakcyjniejszej oferty, prowadzonej reklamy i marketingu, promujących Inwestycję oraz zachęcających do zakupu lokali (lecz nie będące reprezentacją w rozumieniu przepisu podatku dochodowego), a także organizacji i koordynacji procesu sprzedaży nie ma wątpliwości, iż te działania podejmowane będą w celu i przyczynią się do uzyskania przychodów ze zbycia lokali (i to w możliwie najwyższej wysokości). Zatem wydatki na te działania również zostaną poniesione ewidentnie w celu uzyskania przychodów, które będą opodatkowane dla Wnioskodawcy w części odpowiadającej udziałowi w zysku SKom.

Także opłaty urzędowe i administracyjne związane z realizacją projektu, koszty ochrony nieruchomości (która nie tylko zapewnić ma zabezpieczenie nieruchomości, ale może być też wymagana przez pożyczkodawców/kredytodawców jako warunek przyznania finansowania), wydatki na ubezpieczenie nieruchomości oraz prowadzonych prac budowlanych, koszty uzyskania pozwoleń i decyzji niezbędnych od prowadzenia zamierzonych robót oraz oferowania lokali (opcjonalnie wraz z prawami do korzystania z miejsc postojowych) będą uiszczane przez SKom w celu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali w Inwestycji, bądź, co najmniej, zabezpieczenia ich źródła, jakim będzie ta sprzedaż. SKom nie ponosiłaby ich, gdyby nie realizowała omawianego projektu deweloperskiego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Koszty, których dotyczy niniejszy wniosek, objęte zostaną zakresem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym dla H. Sp. z o. o. w części odpowiadającej udziałowi w zysku SKom.

Ustawodawca powiązał moment wykazania kosztów uzyskania przychodów z ich kwalifikacją na podstawie kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami. Ustawa o CIT nie definiuje kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jednak na podstawie wypracowanej przez podmioty gospodarcze oraz organy podatkowe praktyki należy przyjąć, iż:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami, to wydatki których poniesienie jest wprost - powiązane z uzyskaniem konkretnych przychodów (dalej: „koszty bezpośrednie”),
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stanowią wydatki, których nie można jednoznacznie odnieść do określonych przychodów (dalej: „koszty pośrednie”).

Istotną wskazówką, oprócz faktycznego celu wydatków i warunków ich poniesienia, pomocną w procesie klasyfikacji kosztów dla celów podatku dochodowego, jest również ich ujęcie dla celów księgowych, ze względu na fakt, iż podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 9 ust. 1 ustawy o CIT), a przychody i koszty wspólników spółki komandytowej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki.

Powszechnie stosowanym podejściem jest uznanie za koszty bezpośrednie wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Analogicznie, do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki, które nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie konkretnych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przykładem kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem są zatem wydatki poniesione w związku z wytworzeniem jednostki towaru, odniesione do przychodu ze zbycia tej jednostki. Natomiast za koszty pośrednie uznawane są takie wydatki, które choć wprawdzie przyczyniają się do zachowania, osiągnięcia lub uzyskania możliwości osiągnięcia przychodów, nie posiadają z nimi wyraźnego bezpośredniego związku, tj. przykładowo koszty obsługi administracyjnej, utrzymania biura, itp.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty bezpośrednie są potrącalne również w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeśli zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie terminów wskazanych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem działalności SKom jest działalność deweloperska. W celu realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego na remoncie, modernizacji i przebudowie kamienicy, a następnie sprzedaży znajdującej się w niej lokali, SKom zaciągnie pożyczki (kredyty). Odsetki od tych pożyczek będą okresowo spłacane przez SKom bądź kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Koszty, w tym koszty finansowania inwestycji, będą w okresie prowadzenia prac w kamienicy zaliczane przez SKom do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku), które, po zakończeniu prac, będą stanowić koszt wytworzenia gotowego towaru.

W związku z tym, iż jedyną prowadzoną przez SKom działalnością będzie wyremontowanie, zmodernizowanie, przebudowanie i rozbudowanie nieruchomości w celu sprzedaży znajdujących się w niej lokali, oraz że pożyczki zaciągnięte zostaną wyłącznie w celu sfinansowania projektu (prac budowlanych oraz innych koniecznych usług), skapitalizowane lub zapłacone odsetki od tych pożyczek będą dla SKom elementem kosztów wytworzenia kamienicy. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesienie przez SKom kosztów związanych z zapłatą lub kapitalizacją odsetek nie miałoby miejsca, gdyby nie prowadzona inwestycja. Jednocześnie kosztów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek nie można odnieść, nawet pośrednio, do innych obszarów działalności SKom - wiążą się one tylko i wyłącznie z przedmiotowym projektem.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego (budowlanego) SKom będzie uzyskiwać przychody ze zbycia lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Dlatego też poniesienie kosztów w postaci skapitalizowanych lub zapłaconych odsetek będzie konieczne do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości i praw.

Podobnie poniesienie pozostałych rodzajów Kosztów będzie ukierunkowane na konkretny przychód, jaki osiągany ma być ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Wydatki te będą więc służyły bezpośrednio uzyskiwaniu tych przychodów. Przejawi się to w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesione zostaną bezpośrednio, wprost w tym celu, aby lokale, jako towary, zostały sprzedane i to po jak najlepszej cenie), a także w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na usługi marketingowe, tym większy powinien być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych).

Także fakt, iż SKom jest spółką utworzoną dla realizacji jednego projektu deweloperskiego, celem jej istnienia i źródłem przychodów będzie wyłącznie działalność opisana w niniejszym Wniosku, jest dodatkowym argumentem potwierdzającym, iż ponoszone przez nią Koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali i praw do miejsc postojowych.

Ponadto, dla celów rachunkowych, Koszty będą ujmowane przez SKom jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku).

Reasumując, dla celów podatku dochodowego wskazane w niniejszym wniosku Koszty należy jednoznacznie uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Tym samym powinny być one rozpoznawane przez H. Sp. z o.o. w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez SKom poszczególnych lokali i praw do miejsc postojowych (będącym równocześnie momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu udziału w SKom) w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy CIT, z zastrzeżeniem regulacji ust. 4b i 4c tego artykułu w związku z art. 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca chce podkreślić, że powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt IPPB5/423- 722/11-3/RS) stwierdził jednoznacznie, że „koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, finansujących konkretne zadanie inwestycyjne, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - o których mowa w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Jego stanowisko podzielone zostało również w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacjach indywidualnych o sygn. IBPBI/2/423-1322/11/PC i IBPBI/2/423-1321/11/PC, interpretacji indywidualnej sygn. ITPB3/423-377b/10/11-S/DK, interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-1127/11/AK.

Prawidłowość powyższego stanowiska H. Sp. z o. o. potwierdzają też indywidualne interpretacje o sygn. ITPB3/423-559/10/MK, IPPB5/423-445/12-2/IŚ czy IBPBI/2/423- 220/11/BG.

Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż stanowisko H. Sp. z o.o., uznające Koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali i praw do korzystania miejsc postojowych, jest prawidłowe. Przykładowo w wyroku III SA/Wa 1796/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że ponoszone przez spółkę celową, utworzoną dla realizacji projektu deweloperskiego, wydatki na takie świadczenia jak analizy techniczne inwestycji, nadzór architekta, koordynację prac podmiotów zaangażowanych w projekt, usługi marketingowe i reklamowe są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży mieszkań.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2523/10 czy wyroku o sygn. akt III SA/Wa 515/09.

Mając powyższe na uwadze H. Sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu deweloperskiego jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.