Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.666.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Zasady rozliczenia wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych w związku z uchyleniem art. 15e ustawy CIT.
Słowa kluczowe: limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczenia wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje usługi serwisowe, w szczególności testowanie i naprawę sprzętu (\`(...)\`).

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Usług), na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: Podmioty Powiązane).

W przeszłości zdarzało się, że wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., Spółka posiadała niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Nieodliczone). Koszty Nieodliczone nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach po roku ich wyłączenia z KUP zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu Kosztów Nieodliczonych poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT.

Pytania
-------

Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT:

„Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Przepisy art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywały, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz 3 000 000 zł (dalej: Limit).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 uchylonych został w całości art. 15e Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[Ustawa o CIT – dopisek Wnioskodawcy\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., **w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie**”. \[pogrubienie Wnioskodawcy\].

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e Ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu umożliwiającego odliczenie Kosztów Nieodliczonych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został w całości uchylony, to dla Kosztów Usług, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w Ustawie Nowelizującej oraz Ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny wpływać na wysokość limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat poprzednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).

Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której DKIS stwierdził:

„Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku”.

Należy podkreślić, że we wskazanej interpretacji indywidualnej DKIS w całości potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym po 1 stycznia 2022 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu odliczenia kosztów nieodliczonych.

Powyższe zostało potwierdzone przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.761.2022.1.MKO oraz z dnia 16 października 2023 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.548.2023.1.DW.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie wartości Limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz przyrównanie do wartości Limitu jedynie Kosztów Nieodliczonych w latach poprzednich. Na wartość limitu nie powinna zatem wpływać wartość bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której DKIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że:

„Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ oraz z 2 czerwca 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy może on odliczyć Koszty Nieodliczone w poprzednich latach podatkowych zgodnie z poniższym przykładem.

Przykład:

Założono, że Wnioskodawca w 2020 i 2021 r. ponosił analogiczną wartość Kosztów Usług, tj. 6 mln zł oraz miał taką samą wartość podatkowej EBITDA, tj. 10 mln zł. Wysokość Kosztów Usług w 2022 i 2023 r. wynosiła 7 mln zł.

Zatem, wartość Limitu w 2020 i 2021 r. wynosiła 3,5 mln zł (3 mln zł + 5% podatkowej EBITDA, tj. 0,5 mln zł). Wskutek czego w każdym roku zaliczono 3,5 mln Kosztów Usług do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym wartość Kosztów Nieodliczonych w każdym z tych lat wyniosła 2,5 mln zł. W sumie Koszty Nieodliczone za okres 2020-2021 wynoszą 5 mln zł.

Zakładając, że wartość Limitu nie zmieni się w kolejnych latach, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu:

*   w 2022 r. 3,5 mln zł Kosztów Nieodliczonych z lat 2020-2021 oraz 7 mln zł Kosztów Usług z 2022 r.,
*   w 2023 r. 1,5 mln zł Kosztów Nieodliczonych z 2021 r. (pozostała część, która nie została rozliczona w 2022 r. z uwagi na wysokość Limitu wynoszącą 3,5 mln zł) oraz 7 mln zł Kosztów Usług z 2023 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1) Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT;

2) Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Koszty Nieodliczone poniesione przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy od 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając po 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT. W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z Państwa wniosku wynika, że ponosili Państwo koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Usług przekraczającą limit określony w art. 15e ustawy CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest sposób postępowania z poniesionymi, a nieodliczonymi kosztami na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych w związku z uchyleniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy CIT, co oznacza, że określone w nim limity i możliwości odliczenia przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie. Z treści państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki za lata podatkowe, w których obowiązywał art. 15e ustawy CIT.

Koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych, również po 1 stycznia 2022 r., w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w ramach okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w tym limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów ponoszonych świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.

Limit, do jakiego wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15e ust. 1 ustawy CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(…) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kwotę 3 000 000 złotych określa art. 15e ust. 12 ustawy CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie więc z ww. wymienionymi przepisami kwotę limitu wylicza się jako sumę 3 000 000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (tzw. wskaźnik „EBITDA”).

Podsumowując, mogą Państwo odliczać wartość Kosztów Usług wcześniej wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia danych Kosztów Usług) do wysokości określonego powyżej limitu z art. 15e ustawy CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).