Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-77/16-1/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-21
Teza: w zakresie stawki podatku dla olejów niespełniających wymagań jakościowych
Słowa kluczowe: jakość; stawka; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku dla olejów niespełniających wymagań jakościowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku dla olejów niespełniających wymagań jakościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się sprzedażą paliw i wyrobów petrochemicznych. W ramach swojej działalności, Spółka dystrybuuje również wyroby, przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe, lub też jako dodatki i domieszki do paliw.

Wyrobami będącymi przedmiotem działalności T. jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43 (kod CN 2710 19 41 wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r.). Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do bardzo wielu zastosowań o charakterze nie paliwowym, m.in. w procesie produkcji polimeru do osłony kabli elektrycznych, w procesie produkcji materiałów wybuchowych, w procesach produkcji tłuszczów spożywczych - jako czynnik ekstrahujący, do produkcji silikonów i środków uszczelniających, do produkcji żywic i środków czyszczących. Prezentowana grupa wyrobów już na etapie ich produkcji jest dostosowywana do konkretnego zastosowania, któremu ma służyć. Produkty te są dystrybuowane zarówno luzem jak i w pojemnikach (opakowania jednostkowe o różnorodnej pojemności).

Z uwagi na powyższe zastosowania wskazana grupa produktów spełnia odmienne niż dla olejów napędowych wymagania jakościowe, charakteryzuje się przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia, odpowiednio wąskim zakresem wrzenia, specyficznym składem, jak np. określony poziom zawartości aromatów, czy zawartość n-bądź izoparafin, czy też brak jakichkolwiek dodatków, w tym barwników, czy środków przeciwstukowych i estrów FAME. Spółka nie sprzedaje tych produktów ani do celów napędowych, jak również do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych bądź opałowych.

W związku z szerokim zastosowaniem Spółka prowadzi do tych wyrobów szczegółową dokumentację m.in. karty charakterystyki i specyfikacje techniczne. Z prowadzonej dokumentacji wynika również, że wyroby Spółki tj. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43 (wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r. kod CN 2710 19 41) nie spełniają wymagań jakościowych określonych w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i wydanych na podstawie tej ustawy aktach wykonawczych.

Spółka powzięła wątpliwości, jaką stawką akcyzy powinna opodatkowywać ww. grupę produktów, w przypadku, gdy będą one sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu siników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Sprzedając ww. wyroby, Spółka spełni wszelkie warunki dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, określone w przepisach ustawy akcyzowej i rozporządzeń wykonawczych, m.in. będzie dostarczać ww. wyroby jedynie w ramach transakcji określonych w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu dostawy tam gdzie jest to wymagane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką Spółka powinna opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

(i)

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają wyroby akcyzowe, których katalog został wskazany w art. 2 ustawy stanowiącym ustawowy słownik pojęć. W myśl ust. 1 pkt 1 wskazanego przepisu wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne.

Dla potrzeb opodatkowania na gruncie ustawy akcyzowej za wyroby energetyczne uznaje się wyroby określone w art. 86 ustawy akcyzowej. Wśród nich, w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy zostały wskazane również wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W konsekwencji, grupa olejów o kodzie CN 2710 19 41, będąca przedmiotem działalności Spółki stanowią wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy akcyzowej i tym samym podlega opodatkowaniu akcyzą.

Aby jednak prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego, istotne jest określenie właściwej stawki opodatkowania dla określonego wyrobu energetycznego. W tym celu, w art. 89 ustawy został wskazany katalog stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych.

Powyższy przepis w ust. 1 pkt 1-13 określa stawki, którymi co do zasady opodatkowane są wyroby energetyczne bez względu na ich przeznaczenie. Jednakże, od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, uzależniając stawkę opodatkowania akcyzą w przypadku części wyrobów od przeznaczenia danego wyrobu do określonych celów. Wyjątek ten dotyczy m.in. wyrobów, które są przedmiotem dystrybucji Spółki. W art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej wskazane jest bowiem, że stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów o ile zostaną przeznaczone do celów opałowych.

Niemniej jednak powyższa stawka akcyzy w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania, ponieważ jak wskazał w stanie faktycznym T. - nie sprzedaje ani nie oferuje na sprzedaż olejów o kodzie CN 2710 19 41 z przeznaczeniem do użycia do celów opałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które zamierza dystrybuować T. nie będą opodatkowane stawką w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

(ii)

Jak zostało wyżej wskazane, art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej określa przede wszystkim stawki dla wyrobów energetycznych bez względu na ich przeznaczenie. Również w tym przypadku, wskazana została stawka akcyzy dla olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach opodatkowane są stawką w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów.

Powyższa treść przepisu wskazuje jednak, że stawka 1196,00 zł/1000 litrów ma zastosowanie, jeżeli wskazany olej napędowy będzie spełniał wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wymagania jakościowe zostały określone w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Jak wskazała w stanie faktycznym Spółka, grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem dystrybucji charakteryzuje się odmiennymi parametrami niż oleje napędowe - przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia oraz brakiem jakichkolwiek dodatków. Wobec czego także stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej nie znajdzie zastosowania w przypadku olejów napędowych, które zamierza sprzedawać T.

(iii)

Ustawodawca określił także właściwe stawki dla wyrobów energetycznych innych niż wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, które tym samym nie mogą być opodatkowane żadną ze wskazanych w tych przepisach stawką. Przedmiotowe wyroby mogą być wtedy opodatkowane jako:

*   pozostałe paliwa silnikowe - wówczas stawka akcyzy na te wyroby będzie wynosić 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy), lub

*   pozostałe paliwa opałowe - wówczas stawka akcyzy na te wyroby ustalana jest w zależności od rodzaju i parametrów wyrobu i wynosi 232,00 zł/1000 litrów, 64,00 zł/1000 kilogramów bądź 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie wskazać, że ustawa akcyzowa definiuje jakie wyroby energetyczne są uznawane na potrzeby opodatkowania akcyzą za paliwa silnikowe bądź paliwa opałowe. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 3 ustawy akcyzowej, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Ponadto należy również zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy opodatkowane powyższą stawką mogą być także wyroby niewymienione w ustawie akcyzowej, bez względu na kod CN jeżeli zostały przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Przenosząc treść powyższych przepisów na grunt sprawy objętej wnioskiem należy stwierdzić, że i w tym przypadku, przedstawiona w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 nie może być opodatkowana stawką wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Spółka bowiem nie sprzedaje i nie oferuje na sprzedaż i do użycia tego oleju do celów napędowych, o czym wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Z powyższych przyczyn oleje te klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 nie mogą być opodatkowane stawką określoną dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Omawiana grupa olejów nie może podlegać również opodatkowaniu stawką określoną dla pozostałych paliw opałowych. Spółka bowiem nie zamierza ich dystrybuować również do celów opałowych. Należy także podkreślić, że nawet gdyby Spółka zamierzała sprzedawać te oleje do celów opałowych, byłyby one wówczas opodatkowane zgodnie ze wskazanym już wcześniej art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej z uwzględnieniem art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że grupa olejów jaką zamierza dystrybuować T. nie może być opodatkowana stawką określoną dla pozostałych paliw silnikowych albo pozostałych paliw opałowych. Podsumowując więc, zdaniem T., grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem wniosku Spółki nie stanowi wyrobów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej.

(iv)

Obok stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy oraz stawek określonych dla pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych ustawodawca przewidział także inną - zerową stawkę akcyzy. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie zerowej stawki akcyzy było określone w art. 89 ust. 2 ustawy. Wejście w życie ustawy nowelizującą ustawę akcyzową spowoduje natomiast, że warunki te zostaną uregulowane w art. 89 ust. 2 i 2c ustawy akcyzowej - osobno dla wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 ustawy (ust. 2) i osobno dla niewymienionej w tej ustawie (ust. 2c). Mając na uwadze, że wskazane w stanie faktycznym oleje, będące przedmiotem dystrybucji T. są wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, warunki opodatkowania zerową stawką określa dla nich art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej.

W myśl tego przepisu, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, o ile zostaną one dostarczone do podmiotów określonych w ustępach od 1 do 8 tego przepisu i spełnione są warunki w nich wskazane (m.in. zastosowanie dokumentu dostawy). Jak wyjaśniono w stanie faktycznym wniosku, te warunki zostaną przez Spółkę spełnione.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wskazana w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem działalności T. będzie opodatkowana zerową stawką akcyzy. Wskazuje na to fakt, że wyroby te są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, natomiast nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, co Spółka wykazała w niniejszym wniosku. Ostatecznie, Spółka dystrybuuje przedmiotowe oleje do celów innych niż opałowe lub napędowe o czym poinformowała w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych do których w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1.000 litrów,
2.  pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, w latach 2015-2019 stawka akcyzy, o której mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1.000 litrów, 25,00 zł/1.000 kilogramów albo o 0,50 zł/l gigadżul (GJ).

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 4 grudnia 2015 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1253).

Zgodnie z ww. obwieszczeniem stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

*   olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.171,00 zł/1.000 litrów,

*   pozostałych paliw silnikowych – 1.797,00 zł/1.000 litrów.

W myśl art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się sprzedażą paliw i wyrobów petrochemicznych. W ramach swojej działalności, Spółka dystrybuuje również wyroby, przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe, lub też jako dodatki i domieszki do paliw.

Wyrobami będącymi przedmiotem działalności T. jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43 (kod CN 2710 19 41 wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r.). Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do bardzo wielu zastosowań o charakterze nie paliwowym, m.in. w procesie produkcji polimeru do osłony kabli elektrycznych, w procesie produkcji materiałów wybuchowych, w procesach produkcji tłuszczów spożywczych - jako czynnik ekstrahujący, do produkcji silikonów i środków uszczelniających, do produkcji żywic i środków czyszczących. Prezentowana grupa wyrobów już na etapie ich produkcji jest dostosowywana do konkretnego zastosowania, któremu ma służyć. Produkty te są dystrybuowane zarówno luzem jak i w pojemnikach (opakowania jednostkowe o różnorodnej pojemności).

Z uwagi na powyższe zastosowania wskazana grupa produktów spełnia odmienne niż dla olejów napędowych wymagania jakościowe, charakteryzuje się przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia, odpowiednio wąskim zakresem wrzenia, specyficznym składem, jak np. określony poziom zawartości aromatów, czy zawartość n-bądź izoparafin, czy też brak jakichkolwiek dodatków, w tym barwników, czy środków przeciwstukowych i estrów FAME. Spółka nie sprzedaje tych produktów ani do celów napędowych, jak również do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych błądź opałowych.

W związku z szerokim zastosowaniem Spółka prowadzi do tych wyrobów szczegółową dokumentację m.in. karty charakterystyki i specyfikacje techniczne. Z prowadzonej dokumentacji wynika również, że wyroby Spółki tj. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43 (wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r. kod CN 2710 19 41) nie spełniają wymagań jakościowych określonych w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i wydanych na podstawie tej ustawy aktach wykonawczych.

Sprzedając ww. wyroby, Spółka spełni wszelkie warunki dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, określone w przepisach ustawy akcyzowej i rozporządzeń wykonawczych, m.in. będzie dostarczać ww wyroby jedynie w ramach transakcji określonych w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu dostawy tam gdzie jest to wymagane.

Spółka powzięła wątpliwości, jaką stawką akcyzy powinna opodatkowywać ww. grupę produktów, w przypadku, gdy będą one sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu siników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W powyższej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować art. 86 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że sformułowanie w ww. przepisie „przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych” odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobów przeznaczonych do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi.

Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe.

Zmiana przeznaczenia olejów o kodzie CN 2710 19 41, które same w sobie są paliwem silnikowym, pomimo że nie spełniają wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Zauważyć także należy, że nie tylko ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie paliw silnikowych. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 37m ust. 1 ustawy, stawka opłaty paliwowej wynosi:

1.  95,19 zł za 1000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1;
2.  239,84 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3;
3.  122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M.P. z 2015 r. poz. 1259), w 2016 r. stawka, o której mowa w ww. art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach, dla gazów i innych wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 wynosi 159,71 zł za 1.000 kg.

Ww. przepisy ustalają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym „wprowadzenie na rynek” jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz”. Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest „czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”. Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach.

Celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Jednocześnie jak już wskazano wcześniej oleje o kodzie CN 2710 19 41 stanowią paliwo silnikowe.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził: „(\`(...)\`) że przedmiotem opłaty paliwowej są „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (\`(...)\`) pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów” (\`(...)\`) zostało zdefiniowane (\`(...)\`) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw „wykorzystywanych do napędu pojazdów”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(\`(...)\`) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (\`(...)\`). Racjonalny ustawodawca mając więc na względzie skuteczność egzekwowania opłaty paliwowej objął jej zakresem wszystkie oleje napędowe, które już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów drogowych.”

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sadów administracyjnych w tym kierunku, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjnych z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych.

Definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego powyższe argumenty, według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, o konieczności opodatkowania akcyzą grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1.797,00 zł/1.000 litrów nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ wskazana stawka podatku towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystywane do napędu.

Fakt, że przedmiotowa grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43 (2710 19 41 wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r.) nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych nie dyskwalifikuje ich jako paliwo silnikowe. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie ich jako „pozostałe paliwa silnikowe” opodatkowane według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Celem ustanowienia omawianych regulacji jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażają się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw mających cechy umożliwiające wykorzystanie ich do napędu silników spalinowych z pominięciem zapłaty należnej akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było więc ustanowienie, na gruncie przywołanych przepisów - art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym - swoistego rodzaju domniemania faktycznego. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym opisane we wniosku oleje o kodzie CN 2710 19 41 (wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r., obejmującym oleje napędowe), pomimo że nie spełniają wymagań jakościowych, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi opodatkowanymi wg stawki akcyzy zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy (stawka 0 zł, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania).

Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej

Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.