Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-601/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-02
Teza: Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia do realizacji projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dochód; projekt; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, które zawarło z Komisją Europejską umowę na realizację projektu badawczego pod tytułem: P\`(...)\`.. of E\`(...)\`..: A\`(...)\`. to I their use i L (akronim projektu: P\`(...)\`..) w ramach 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji; program szczegółowy: „Współpraca, temat: „Badania w zakresie bezpieczeństwa”. Projekt jest realizowany od dnia 01.09.2010 r. przez 36 miesięcy przez konsorcjum liczące 10 członków, którzy zgodnie z treścią umowy z Komisją Europejską są beneficjentami. Załącznik „A I D of Work”, będący integralną częścią umowy, zawiera szczegółowy opis zadań przewidzianych do realizacji, harmonogram, kosztorys, oraz krótką charakterystykę beneficjentów wraz z danymi dotyczącymi kluczowych osób przewidzianych do wykonywania zadań.

Środki finansowe na realizację projektu są zarządzane przez Koordynatora, który rozlicza projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską. Komisja Europejska wypłaca na rachunek Koordynatora środki finansowe przeznaczone na realizację projektu, które z kolei przekazywane są na rachunki pozostałych przedstawicieli Konsorcjum, w tym na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Rachunek bankowy Wnioskodawcy, na który wpłacane są środki od Koordynatora, wykorzystywany jest również do gromadzenia środków pochodzących z innych źródeł. W trakcie realizacji projektu Komisja Europejska dokonuje następujących płatności na rachunek Koordynatora:

*   zaliczka po rozpoczęciu projektu;

*   płatność pośrednia, wynikająca z kosztów zaakceptowanych dla pierwszego okresu sprawozdawczego na podstawie przedstawionego sprawozdania finansowego;

*   płatność końcowa po zakończeniu drugiego, ostatniego okresu sprawozdawczego i przyjęciu raportu końcowego, wynikająca z kwoty kosztów kwalifikowanych zaakceptowanych w ostatnim okresie sprawozdawczym, zmodyfikowana o wymagane korekty.

Dofinansowanie przyznane przez Komisję Europejską dla Wnioskodawcy obejmuje 75% całkowitych kosztów kwalifikowanych związanych z działaniami w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz 100% całkowitych kosztów kwalifikowanych związanych z zarządzaniem projektem oraz innymi działaniami. Pozostała część kosztów kwalifikowanych, która nie jest objęta dofinansowaniem przez Komisję Europejską, jest finansowana ze środków krajowych, tj. środków własnych Wnioskodawcy oraz środków przyznanych w przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację projektu międzynarodowego współfinansowanego. Kosztorys projektu zamieszczony w umowie z Komisją Europejską, zawiera osobne pozycje dla kosztów osobowych, kosztów innych bezpośrednich oraz kosztów pośrednich. Koszty osobowe projektu stanowią wynagrodzenia osób wykonujących zadania projektu. Osoby wykonujące zadania projektu są zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub stosunku służbowego. Jednakże ich uczestnictwo w realizacji projektu odbywa się na podstawie odrębnych umów o dzieło i umów zlecenia, co jest zgodne z przyjętą praktyką i jest dopuszczalne przez Komisję Europejską. Osoby te tworzą zespół badawczy i realizują zadania projektu na terenie instytutu pod bezpośrednim nadzorem pracownika etatowego odpowiedzialnego za zarządzanie i koordynację projektu. Zakres zleconych do wykonania prac lub dzieł, będących przedmiotem tych umów, obejmuje wyłącznie prace badawcze i inne czynności o charakterze merytorycznym, przewidziane do wykonania w umowie z Komisją Europejską.

Podstawą do wypłaty wynagrodzeń przez Wnioskodawcę ze środków przeznaczonych na realizację projektu są umowy z wykonawcami, zawierające opis zleconej w ramach realizacji zadań projektu pracy lub dzieła, wysokość i warunki wypłacania wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania pracy lub dzieła zgodnie z umową.

W zależności od aktualnie posiadanych przez Wnioskodawcę środków finansowych z określonych źródeł, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i zlecenia, zawartych w ramach realizacji zadań projektu, są wypłacane w całości lub części ze środków otrzymanych od Koordynatora, środków własnych lub środków przyznanych przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wnioskodawca posiada odpowiedni system ewidencji księgowej umożliwiający identyfikację i rejestrację wszystkich operacji dotyczących środków otrzymywanych od Koordynatora oraz z innych źródeł. To pozwala określić w jakich częściach wynagrodzenie jest wypłacane ze środków pochodzących z określonych źródeł oraz gwarantuje, że w chwili dokonywania wypłaty, na wspólnym rachunku bankowym Wnioskodawcy znajdują się wystarczające środki z tych źródeł, z których ma być sfinansowane wynagrodzenie. Ze względu na trudności w interpretacji przepisów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od początku trwania projektu do chwili obecnej, od dochodów z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia zawartych w ramach realizacji zadań projektu, bez względu na to czy wynagrodzenie wypłacane jest w całości czy w części ze środków otrzymanych od Koordynatora, Wnioskodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości nie uwzględniając zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody osób realizujących zadania projektu badawczego w ramach umów o dzieło i umów zlecenia zawartych z Wnioskodawcą, powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części finansowanej ze środków otrzymanych od Koordynatora?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób wykonujących zadania projektu badawczego w ramach umów o dzieło, umów zlecenia zawartych z Wnioskodawcą, powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części finansowanej ze środków otrzymanych od Koordynatora.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem.

Przedmiotowy projekt jest finansowany ze środków 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, który jest z definicji bezzwrotnym programem pomocowym organizacji międzynarodowej. Środki na realizację projektu wpływają od Koordynatora zgodnie z umową na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który jest wykorzystywany również do gromadzenia środków pochodzących z innych źródeł. Jednakże Wnioskodawca posiada odpowiedni system ewidencji księgowej umożliwiający identyfikację i rejestrację wszystkich operacji dotyczących środków otrzymywanych od Koordynatora oraz z innych źródeł. To pozwala określić w jakich częściach wynagrodzenie jest wypłacane ze środków pochodzących z określonych źródeł oraz gwarantuje, że w chwili dokonywania wypłaty, na wspólnym rachunku bankowym Wnioskodawcy znajdują się wystarczające środki z tych źródeł, z których ma być sfinansowane wynagrodzenie.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem NSA z 16 września 2008 r. (II FSK 647/07), do spełnienia przesłanki opisanej pod literą a) nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

W celu określenia, czy została spełniona przesłanka opisana pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagana jest analiza, kto bezpośrednio realizuje cel programu. Wg wyroku NSA z 17 czerwca 2011 r. (II FSK 318/10) „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. O tym kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Według Wnioskodawcy, przedmiotowy projekt jest projektem badawczym i do jego realizacji wymagane jest bezpośrednie zaangażowanie osób wykonujących prace badawcze i inne czynności o charakterze merytorycznym, przewidziane w umowie z Komisją Europejską. Załącznik „Annex I Description of Work”, będący integralną częścią umowy, zawiera dane dotyczące kluczowych osób przewidzianych do wykonania zadań projektu. Wyszczególnienie tych osób przez beneficjentów w umowie nie zobowiązuje ani ogranicza żadnej ze stron do zatrudnienia konkretnie tych osób do realizacji projektu, ale wyraźnie wskazuje na bezpośredni udział członków zespołów badawczych i innych osób wykonujących czynności o charakterze merytorycznym w realizacji celów projektu. Ponadto kosztorys projektu zamieszczony w umowie zawiera osobne pozycje dla kosztów osobowych, które stanowią wynagrodzenia osób wykonujących zadania projektu. Zatem możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez takie podmioty, została w tym programie przewidziana, a podstawa do ich umocowania i wypłacania im środków finansowych płynie bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, osoby realizujące zadania projektu, w ramach umowo dzieło lub umów zlecenia, zawartych z Wnioskodawcą jako beneficjentem umowy z Komisją Europejską, powinny być uznane za podatników bezpośrednio realizujących cele programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, które zawarło z Komisją Europejską umowę na realizację projektu badawczego pod tytułem: PRecursors of ExplosiVes: Additives to Inhibit their use including Liquids w ramach 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji. Projekt jest realizowany od dnia 01.09.2010 r. przez 36 miesięcy przez konsorcjum liczące 10 członków, którzy zgodnie z treścią umowy z Komisją Europejską są beneficjentami.

Komisja Europejska wypłaca na rachunek Koordynatora środki finansowe przeznaczone na realizację projektu, które z kolei przekazywane są na rachunki pozostałych przedstawicieli Konsorcjum, w tym na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Dofinansowanie przyznane przez Komisję Europejską dla Wnioskodawcy obejmuje 75% całkowitych kosztów kwalifikowanych związanych z działaniami w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz 100% całkowitych kosztów kwalifikowanych związanych z zarządzaniem projektem oraz innymi działaniami.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło czy umowę zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, które zawarło z Komisją Europejską umowę na realizację projektu badawczego w ramach 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej. Projekt jest realizowany konsorcjum liczące 10 członków, którzy zgodnie z treścią umowy z Komisją Europejską są beneficjentami.

Osoby wykonujące zadania projektu są zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub stosunku służbowego. Jednakże ich uczestnictwo w realizacji projektu odbywa się na podstawie odrębnych umów o dzieło i umów zlecenia, co jest zgodne z przyjętą praktyką i jest dopuszczalne przez Komisję Europejską. Osoby te tworzą zespół badawczy i realizują zadania projektu na terenie instytutu pod bezpośrednim nadzorem pracownika etatowego odpowiedzialnego za zarządzanie i koordynację projektu. Zakres zleconych do wykonania prac lub dzieł, będących przedmiotem tych umów, obejmuje wyłącznie prace badawcze i inne czynności o charakterze merytorycznym, przewidziane do wykonania w umowie z Komisją Europejską. Podstawą do wypłaty wynagrodzeń przez Wnioskodawcę ze środków przeznaczonych na realizację projektu są umowy z wykonawcami, zawierające opis zleconej w ramach realizacji zadań projektu pracy lub dzieła, wysokość i warunki wypłacania wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania pracy lub dzieła zgodnie z umową.

Zatem osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia wykonują czynności o charakterze merytorycznym związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umów o dzieło i umów zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o dzieło i umowę zlecenia. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia.

Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia otrzymują wynagrodzenia. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów o dzieło i umów zlecenia, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia do realizacji projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1846/10, z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, oraz z dnia 17.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 24.02.2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, wyrok NSA z dnia 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 849/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.