Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-45/15-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-22
Teza: 8% stawka podatku VAT dla usług wstępu na salę ćwiczeń z trenerem oraz na zajęcia fitness z trenerem.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na salę ćwiczeń z trenerem oraz na zajęcia fitness z trenerem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na salę ćwiczeń z trenerem oraz na zajęcia fitness z trenerem.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania przedmiotu wniosku, opisu stanu faktycznego, o przeformułowanie pytań oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany z uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi Klub Fitness, w ramach którego sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej kobiet w każdym wieku. Wnioskodawca gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu oraz możliwości konsultacji z trenerami fitness, którzy znają w szczegółach zasady ustalania specjalistycznego treningu, czy możliwość zajęć grupowych, tj. aerobik, joga, itp. Klienci mogą korzystać z porad trenerów, ale nie muszą, mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych lub nie. Mogą wyłącznie korzystać z udostępnionych sal i wykonywać ćwiczenia na specjalistycznych urządzeniach lub zwykłych matach.

Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu.

Od maja 2014 r. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem, prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93.13.Z działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Pierwsza sprzedaż opodatkowana VAT nastąpiła w sierpniu 2014 r., natomiast od dnia 23 października 2014 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencjonowanie przychodów za pomocą kasy fiskalnej.

Wnioskodawca sprzedaje klientom karnety, które uprawniają do korzystania z jednej bądź kilku usług Klubu. Na paragonie Wnioskodawca wyróżnia opłatę administracyjną, opłatę za pakiet startowy oraz opłatę za składkę członkowską. W opłatach tych zawiera się uprawnienie do wstępu na salę ćwiczeń.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca do wszystkich swoich usług stosowała stawkę VAT w wysokości 23%.

W Klubie Fitness świadczone są usługi wstępu na salę ćwiczeń, wstępu na zajęcia fitness z trenerem, możliwość uczestniczenia w spotkaniach tematycznych (np. rozmowy o ćwiczeniach, rozciąganie, spotkanie z kosmetyczką, udział w konkursach).

Przedmiotem pytania są usługi w zakresie umożliwienia korzystania klientkom ze specjalistycznych przyrządów do ćwiczeń i z sal do ćwiczeń. Klientka przychodzi do Klubu i wchodzi na salę ćwiczeń. Urządzenia do ćwiczeń są ustawione w kole. Jeśli jest wolne urządzenie klientka je zajmuje, jeśli nie, musi poczekać aż któraś Pani skończy swój trening lub ćwiczy na podłodze. Klub rekomenduje 30 minutowe treningi, ale nie ogranicza swoich klientów w możliwości korzystania z urządzeń treningowych. Każda klientka może ćwiczyć jak długo ma ochotę i na ile jej starczy sił. Na sali ćwiczeń zawsze przebywa trener, który służy pomocą. Podpowiada jak wykonywać ćwiczenia i w jakiej kolejności. Trener nie prowadzi indywidualnych kart klientów, nie ustala indywidualnych treningów. Trener może prowadzić zajęcia grupowe rozpoczynające się o określonej porze, które stanowi realizację specjalnego programu ćwiczeń rekomendowanego przez Klub.

W ramach opłaty administracyjnej Klientka jest wprowadzana do systemu, wyrabiana jest karta członkowska.

Pakiet startowy obejmuje wszystkie dodatkowe spotkania w klubie (wieczorki tematyczne o ćwiczeniach, żywieniu, spotkania z trenerem, dodatkowe spotkania zorganizowane przez klub jak rozciąganie, z kosmetyczką ogłoszenie wyników konkursu).

W ramach składki członkowskiej Klientka przychodzi do klubu i ćwiczy na urządzeniach, może uczestniczyć w zajęciach grupowych, zatem opłata ta obejmuje usługi wstępu na salę ćwiczeń oraz wstępu na zajęcia fitness z trenerem.

Korzystanie z pomieszczeń i urządzeń w ramach opłaty za wstęp (składka członkowska) możliwe jest bez ograniczeń czasowych w ramach godzin otwarcia Klubu. Klientka może przychodzić do Klubu kiedy chce i ile razy chce w tygodniu.

Klientka przychodzi na salę ćwiczeń i wykonuje ćwiczenia dołączając się do zajęć grupowych lub samodzielnie we własnym zakresie. Na sali jest trener, który może jej pomóc, pokazać ćwiczenie, ale nie prowadzi z Klientką zajęć indywidualnych. Klienci ćwiczą samodzielnie. Trener na sali ćwiczeń ma za zadanie pokazać nowym Klientom jak prawidłowo korzystać z udostępnionych urządzeń i propagować program ćwiczeń opracowany przez Klub. Trener nie zapisuje postępów klientek, nie prowadzi ich treningów, nie ustala indywidualnego toku treningu.

Na pytanie Organu „Które z usług objętych zakresem pytania świadczone są w formie indywidualnych zajęć z trenerem/instruktorem” Wnioskodawca odpowiedział „Żadne”.

Klub nie jest duży, Wnioskodawca nie ma dodatkowego personelu do nadzoru pomieszczeń. Trudno mówić o usługach trenerów, skoro Klienci nie otrzymują żadnych zajęć indywidualnych. Trener wskazuje tylko jak prawidłowo używać udostępnionego sprzętu, oraz na żądanie lub z własnej inicjatywy propaguje wśród Klientek opracowany przez Klub system ćwiczeń. Trener jest odpowiedzialny za kontrolę nad prawidłowym użytkowaniem sprzętu przez Klientów, pokazuje prawidłowe działanie. Nie ma odrębnych opłat za trenerów/instruktorów.

Wskazane powyżej usługi wstępu na salę ćwiczeń oraz wstępu na zajęcia fitness z trenerem sklasyfikowane są pod symbolem - PKWiU 93.13.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Wskazane powyżej usługi umożliwiania uczestniczenia w spotkaniach tematycznych sklasyfikowane są pod symbolem - PKWiU 96.09.19.0 „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy usługi wstępu na salę ćwiczeń z trenerem są opodatkowane 8% stawką VAT?
2.  Czy usługi wstępu na zajęcia fitness z trenerem są opodatkowane 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), świadczone usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową, w zakres których wchodzą usługi wstępu na salę ćwiczeń z trenerem lub samodzielnie, usługi wstępu na zajęcia fitness z trenerem (objęte opłatą za członkostwo) powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, jako iż zastosowanie znajdzie tu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, w której wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. opisana usługa wstępu do klubu fitness powinna być wyodrębniona na paragonie i opodatkowana stawką obniżoną VAT w wysokości 8%. Usługi wstępu na zajęcia grupowe fitness prowadzone przez profesjonalnego trenera nie są opodatkowane 23% stawką VAT, lecz stawką obniżoną 8%.

Na podstawie poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), obniżoną stawką w wysokości 8% opodatkowane są bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13, sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię (klub fitness), które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących, korzystania z sal ćwiczeń. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W wyroku tym NSA dokonał wykładni systemowej wewnętrznej podkreślając, że ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Zdaniem NSA nie sposób sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. W VAT nie jest powiedziane, że konsument nie może korzystać z atrakcji i urządzeń udostępnianych w wesołych miasteczkach czy miejscach, w których świadczone są usługi rekreacji.

Wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Co więcej wymienione w poz. 186 załącznika 3 VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” implementują do polskiego porządku prawnego regulację zawartą w załączniku numer III dyrektywy 2006/112 WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Dyrektywa nie uzależnia przyznania obniżonej stawki od tego czy konsument uczestniczy biernie czy czynnie w wesołym miasteczku, na siłowni, czy w klubie fitness.

W podobnym stanie faktycznym, do stanu faktycznego Wnioskodawcy, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13. W wyroku tym podobnie jak Wnioskodawca skarżący prowadził fitness klub. W związku z wątpliwościami wystąpił o interpretację indywidualną czy może stosować stawkę 8% VAT z tytułu sprzedaży karnetów uprawniających do wejścia do klubu i korzystania z przeznaczonych dla klientów pomieszczeń. W ocenie NSA sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Orzeczenia NSA wydane w podobnych sprawach jest jednolite. Do dnia dzisiejszego NSA nie wydał wyroku o innej tezie, np. wyroki NSA z 7 marca 2014 r. I FSK 504/13 z 14 maja 2014 r. I FSK 943/13. Każdy z podanych wyroków wydał inny skład sędziowski. W związku, z powyższym można uznać, iż prezentowane orzeczenia stanowią jednolitą linię orzeczniczą Najwyższego Sądu Administracyjnego.

Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu fitness, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów w interpretacji ogólnej, nr PTI /033/32/354/ U U/14 również opowiedział się za stosowaniem obniżonej stawki VAT do usług wstępu do klubów fitness, „należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.(\`(...)\`) pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W świetle powyższej interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz powołanego orzecznictwa NSA Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wstępu uprawniające do wejścia do prowadzonego przez Wnioskodawcę klubu fitness oraz korzystania z udostępnionych klientkom sal ćwiczeniowych i znajdujących się w nich urządzeń wspomagających ćwiczenia jest opodatkowane obniżoną stawką 8%.

W związku z tym Wnioskodawca powinien wyodrębnić na paragonie powyższe usługi wstępu do swojego klubu fitness i opodatkować je 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wstęp na zajęcia grupowe, np. aerobiku, które prowadzi profesjonalny trener będzie opodatkowane stawką 8%. Tak samo jak w przypadku wstępu do teatru czy na basen, gdzie konsument może czynnie uczestniczyć z dostępnych tam atrakcji.

W przypadku, gdy klient chciałby skorzystać z indywidualnych porad i ustawień treningu usługa taka podlegałaby opodatkowaniu 23% VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r., nr IPTPP1/443-580/14-3/15/S/ŻR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w podobnym stanie faktycznym wydał pozytywną interpretację indywidualną, stwierdzając że „charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do jednorazowych biletów i karnetów umożliwiających skorzystaniem sauny, solarium, zajęć fitness z instruktorem oraz z siłowni z instruktorem lub samodzielnie, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, świadczy ww. usługi sprzedając jednorazowe bilety oraz karnety. Jednorazowy bilet lub karnet daje możliwość wejścia na obiekt sportowy oraz możliwość czynnego korzystania z dostępnej tam infrastruktury i usług instruktora. Usługa wstępu na obiekt sportowy świadczona w ramach sprzedaży jednorazowego biletu lub karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnej na tym obiekcie infrastruktury i usług instruktora. Z opisu sprawy nie wynika, aby zakres świadczonych usług rozciągał się do uczestniczenia w zajęciach indywidualnych prowadzonych przez instruktora. Poprzez zakup jednorazowego biletu lub karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną ilość wejść i skorzystania z konkretnej usługi dostępnej na obiekcie sportowym tj. z sauny, solarium, zajęć fitness z instruktorem oraz z siłowni z instruktorem lub samodzielnie.”

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 12 stycznia 2015 r., nr IPTPP1/443-706/14-9/RG. „(\`(...)\`) charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem pytania (siłownia i aerobik), oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowana - jak wynika z opisu sprawy- świadczy ww. usługi sprzedając karty wstępu do obiektu (klubu fitness) wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt. Zakres pytania nie obejmuje usług restauracyjnych na terenie klubu, zakupu napojów, odżywek i usług instruktora. Możliwość skorzystania z usług instruktora zachodzi w przypadku siłowni, w tym także treningu cardio, treningu obwodowego i dostępu do strefy wolnych ciężarów. Jednakże korzystanie z usług instruktora nie mieści się ani w cenie karnetu, ani w ramach opłaty za jednorazowe wejście, lecz wymaga wykupienia tzw. treningu personalnego, który stanowi odrębną pozycję w cenniku.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Czynności objęte zakresem pytania należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem pomieszczeń, w których świadczone są usługi fitness (siłownia, aerobik).

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi fitness (siłownia, aerobik) podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.”

Odpowiadając na pytania Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż:

1.  usługi wstępu na salę ćwiczeń z trenerem są opodatkowane 8% stawką VAT,
2.  usługi wstępu na zajęcia fitness z trenerem są opodatkowane 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi Klub Fitness, w ramach którego sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej kobiet w każdym wieku. Wnioskodawca gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu oraz możliwości konsultacji z trenerami fitness, którzy znają w szczegółach zasady ustalania specjalistycznego treningu, czy możliwość zajęć grupowych, tj. aerobik, joga, itp. Klienci mogą korzystać z porad trenerów, ale nie muszą, mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych lub nie. Mogą wyłącznie korzystać z udostępnionych sal i wykonywać ćwiczenia na specjalistycznych urządzeniach lub zwykłych matach. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu.

Od maja 2014 r. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem, prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93.13.Z działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Wnioskodawca sprzedaje klientom karnety, które uprawniają do korzystania z jednej bądź kilku usług Klubu. Na paragonie Wnioskodawca wyróżnia opłatę administracyjną, opłatę za pakiet startowy oraz opłatę za składkę członkowską. W opłatach tych zawiera się uprawnienie do wstępu na salę ćwiczeń.

W Klubie Fitness świadczone są usługi wstępu na salę ćwiczeń, wstępu na zajęcia fitness z trenerem, możliwość uczestniczenia w spotkaniach tematycznych (np. rozmowy o ćwiczeniach, rozciąganie, spotkanie z kosmetyczką, udział w konkursach). Przedmiotem pytania są usługi w zakresie umożliwienia korzystania klientkom ze specjalistycznych przyrządów do ćwiczeń i z sal do ćwiczeń. Klientka przychodzi do Klubu i wchodzi na salę ćwiczeń. Urządzenia do ćwiczeń są ustawione w kole. Jeśli jest wolne urządzenie klientka je zajmuje, jeśli nie, musi poczekać aż któraś Pani skończy swój trening lub ćwiczy na podłodze. Klub rekomenduje 30 minutowe treningi, ale nie ogranicza swoich klientów w możliwości korzystania z urządzeń treningowych. Każda klientka może ćwiczyć jak długo ma ochotę i na ile jej starczy sił. Na sali ćwiczeń zawsze przebywa trener, który służy pomocą. Podpowiada jak wykonywać ćwiczenia i w jakiej kolejności. Trener nie prowadzi indywidualnych kart klientów, nie ustala indywidualnych treningów. Trener może prowadzić zajęcia grupowe rozpoczynające się o określonej porze, które stanowi realizację specjalnego programu ćwiczeń rekomendowanego przez Klub.

W ramach opłaty administracyjnej Klientka jest wprowadzana do systemu, wyrabiana jest karta członkowska. Pakiet startowy obejmuje wszystkie dodatkowe spotkania w klubie (wieczorki tematyczne o ćwiczeniach, żywieniu, spotkania z trenerem, dodatkowe spotkania zorganizowane przez klub jak rozciąganie, z kosmetyczką ogłoszenie wyników konkursu). W ramach składki członkowskiej Klientka przychodzi do klubu i ćwiczy na urządzeniach, może uczestniczyć w zajęciach grupowych, zatem opłata ta obejmuje usługi wstępu na salę ćwiczeń oraz wstępu na zajęcia fitness z trenerem.

Korzystanie z pomieszczeń i urządzeń w ramach opłaty za wstęp (składka członkowska) możliwe jest bez ograniczeń czasowych w ramach godzin otwarcia Klubu. Klientka może przychodzić do Klubu kiedy chce i ile razy chce w tygodniu. Klientka przychodzi na salę ćwiczeń i wykonuje ćwiczenia dołączając się do zajęć grupowych lub samodzielnie we własnym zakresie. Na sali jest trener, który może jej pomóc, pokazać ćwiczenie, ale nie prowadzi z Klientką zajęć indywidualnych. Klienci ćwiczą samodzielnie. Trener na sali ćwiczeń ma za zadanie pokazać nowym Klientom jak prawidłowo korzystać z udostępnionych urządzeń i propagować program ćwiczeń opracowany przez Klub. Trener nie zapisuje postępów klientek, nie prowadzi ich treningów, nie ustala indywidualnego toku treningu.

Na pytanie Organu „Które z usług objętych zakresem pytania świadczone są w formie indywidualnych zajęć z trenerem/instruktorem” Wnioskodawca odpowiedział „Żadne”.

Klub nie jest duży, Wnioskodawca nie ma dodatkowego personelu do nadzoru pomieszczeń. Trudno mówić o usługach trenerów, skoro Klienci nie otrzymują żadnych zajęć indywidualnych. Trener wskazuje tylko jak prawidłowo używać udostępnionego sprzętu, oraz na żądanie lub z własnej inicjatywy propaguje wśród Klientek opracowany przez Klub system ćwiczeń. Trener jest odpowiedzialny za kontrolę nad prawidłowym użytkowaniem sprzętu przez Klientów, pokazuje prawidłowe działanie. Nie ma odrębnych opłat za trenerów/instruktorów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych
    *   bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki)

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę należy wskazać, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem pytań, ocenianych przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi wstępu na salę ćwiczeń z trenerem i na zajęcia fitness z trenerem można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Bowiem trener jedynie służy pomocą, podpowiada jak wykonywać ćwiczenia i w jakiej kolejności, przy czym nie prowadzi indywidualnych kart klientów, nie ustala indywidualnych treningów. Trener może prowadzić zajęcia grupowe rozpoczynające się o określonej porze, które stanowi realizację specjalnego programu ćwiczeń rekomendowanego przez Klub. Tym samym usługi trenera należą do świadczeń, które są związane z normalnym i typowym użytkowaniem sali ćwiczeń i zajęć fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zatem w odniesieniu do usług wstępu na salę ćwiczeń z trenerem i na zajęcia fitness z trenerem należy stwierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż „Przedmiotem pytania są usługi w zakresie umożliwienia korzystania klientkom ze specjalistycznych przyrządów do ćwiczeń i z sal do ćwiczeń”.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.