Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.237.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Refakturowanie media
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stosowania dla refakturowanych na rzecz najemców/dzierżawców lokali użytkowych kategorii A i kategorii B opłat dotyczących: energii elektrycznej, zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz funkcjonowania systemu alarmowego, stawki właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi **– jest prawidłowe,**

*   refakturowania na rzecz najemców/dzierżawców lokali użytkowych kategorii A i kategorii B opłat dotyczących wywozu nieczystości stałych od 1 lipca 2013 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentowania fakturami (do momentu scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych) czynności obciążania jednostek budżetowych kosztami eksploatacyjnymi,

*   stosowania dla refakturowanych mediów na rzecz najemców/dzierżawców lokali użytkowych kategorii A i kategorii B stawki właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi,

*   stosowania dla refakturowanych kosztów eksploatacyjnych na rzecz jednostek budżetowych (do momentu scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych), stawki właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów oraz świadczeń stanowiących koszty eksploatacyjne (do momentu centralizacji rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat … (dalej: Powiat) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Powiat jest właścicielem lokali użytkowych, które odpłatnie udostępnia na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych, prowadzących w tych lokalach działalność, na podstawie stosownych umów dzierżawy/najmu, pobierając od najemców/dzierżawców czynsz. Świadczone usługi najmu/dzierżawy przedmiotowych lokali Powiat dokumentuje wystawianymi na podmioty zewnętrzne fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza podatek należny z powyższych tytułów.

Wynajmowane/dzierżawione przez Powiat lokale można zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

1.  nieruchomości, dla których zainstalowane zostały podliczniki energii elektrycznej, energii cieplnej, wody,
2.  nieruchomości, które nie posiadają zainstalowanych podliczników dla zużywanych na potrzeby tych nieruchomości tzw. mediów.

Zgodnie z zapisami zawartych umów, ustalone kwoty czynszu lokali użytkowych zasadniczo nie obejmują świadczeń dodatkowych w zakresie tzw. mediów (tj. wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzenia ścieków itp.).

Powiat jest stroną umów zawartych z dostawcami tzw. mediów do rzeczonych lokali użytkowych. Powiat otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, dokumentujące opłaty za zużycie mediów. Powiat nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców/dzierżawców. W tym celu Powiat zasadniczo wystawia (odrębne od dokumentujących czynsz najmu/dzierżawy) faktury VAT, tzw. refaktury, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanych mediów, tj. stawkę stosowaną przez dostawcę, wskazaną na fakturze wystawionej na Powiat.

Z uwagi na fakt, iż wartość zużytych przez najemcę/dzierżawcę mediów jest niezależna od Powiatu, wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla danej, wynajmowanej/dzierżawionej nieruchomości.

Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony jest od kategorii danego lokalu:

1.  w odniesieniu do kategorii A lokali użytkowych - opłaty za energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie są kalkulowane wg wskazań podliczników, a najemcy tychże lokali nie są obciążani tytułem innych niż wskazane mediów;
2.  w odniesieniu do kategorii B lokali użytkowych - wartość świadczeń dodatkowych jest ustalana w indywidualny sposób, który zasadniczo ma odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez najemcę/dzierżawcę i jest kalkulowana:
    1.  za centralne ogrzewanie:
        *   na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę energii, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lub
        *   proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w stosunku do ogólnej ogrzewanej powierzchni,
    2.  za dystrybucję i/lub zużycie energii elektrycznej:
        *   na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę energii, proporcjonalnie do liczby punktów świetlnych lub
        *   w przeliczeniu na ilość punktów świetlnych znajdujących się w przedmiocie najmu pomnożonych przez wielokrotność faktycznego czasu pracy najemcy (jako podstawa przyjmowany jest ośmiogodzinny dzień pracy jako wskaźnik o wartości 1) z zastosowaniem stawki dostawcy – najemca zobowiązany jest w tym zakresie do informowania Powiatu o faktycznym czasie pracy,
    3.  za zimną i/lub ciepłą wodę oraz odprowadzanie ścieków: proporcjonalnie do liczby zatrudnionych pracowników zgodnie ze stawkami dostawcy - najemca zobowiązany jest w tym zakresie do informowania Powiatu o faktycznym stanie zatrudnienia,
    4.  za wywóz nieczystości stałych: proporcjonalnie do ilości zatrudnionych pracowników z zastosowaniem zadeklarowanej wysokości kwartalnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – najemca zobowiązany jest w tym zakresie do informowania Powiatu o faktycznym stanie zatrudnienia,
    5.  za funkcjonowanie systemu alarmowego: na podstawie faktur wystawianych przez konserwatora urządzeń monitorujących oraz firmę ochroniarską proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni.

Powiat pragnie wyjaśnić, iż zasadniczo - zgodnie z zapisami zawartych umów najmu/dzierżawy - w sytuacji, gdy użytkownik zalega z zapłatą czynszu i/lub opłat z tytułu świadczeń dodatkowych (z tytułu mediów) za określą w umowie ilość pełnych okresów płatności, Powiat może wypowiedzieć umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, po uprzednim wezwaniu najemcy/dzierżawcy do zapłaty, udzielając dodatkowego terminu płatności. Taki zapis w umowach ma na celu zabezpieczenie Powiatu w szczególności przed sytuacją, w której – w związku z faktem, iż jest on stroną umów zawartych z dostawcami mediów - będzie on musiał pokrywać koszty eksploatacji lokali użytkowych z własnych środków, nie mając wpływu na faktyczne zużycie wody, energii elektrycznej, czy innych mediów. W niektórych z zawartych umów najmu nie zostały jednakże zawarte analogiczne uregulowania.

Powiat jest również właścicielem pomieszczeń, które udostępnia na rzecz swoich jednostek budżetowych. Przykładowo - na podstawie Uchwały nr … Zarządu Powiatu … z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie przekazania do używania Powiatowemu Centrum Pomocy Rodzinie w …pomieszczeń w budynku przy ul. … - Powiat nieodpłatnie udostępnia do używania powiatowej jednostce budżetowej, tj. Powiatowemu Centrum Pomocy Rodzinie w … (dalej: PCPR) pomieszczenia biurowe wraz z korytarzami i sanitariatami, usytuowane na parterze I piętrze budynku przy ul. …. Zgodnie z treścią przywołanej uchwały – Powiat pokrywa koszty eksploatacji udostępnionych pomieszczeń (tj. koszty centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, zimnej wody oraz odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, funkcjonowania systemu alarmowego, sprzątania), którymi następnie obciąża PCPR. Powyższe obciążenie następuje na podstawie faktycznie poniesionych kosztów wyliczonych dla całego obiektu, które są ustalane w następujący sposób:

1.  za centralne ogrzewanie - na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę energii z podziałem na dystrybucję energii i faktycznie zużytą energię proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
2.  za energię elektryczną - na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę energii z podziałem na dystrybucję energii i faktycznie zużytą energię, zgodnie z kalkulacją ustaloną proporcjonalnie do liczby punktów świetlnych,
3.  za zimną wodę oraz odprowadzanie ścieków na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę po dokonanym odczycie wodomierza, obliczonych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych pracowników,
4.  za wywóz śmieci/nieczystości stałych:
    *   do czerwca 2013 r. włącznie - na podstawie wystawionych faktur przez odbiorcę odpadów, obliczonych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych pracowników,
    *   od lipca 2013 r. włącznie - proporcjonalnie do ilości zatrudnionych pracowników z zastosowaniem zadeklarowanej przez Powiat wysokości kwartalnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
5.  za funkcjonowanie systemu alarmowego - na podstawie faktur wystawionych przez konserwatora urządzeń monitorujących oraz firmę ochroniarską proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni,
6.  za sprzątanie - na podstawie faktycznych kosztów związanych z utrzymaniem porządku, ustalonych na podstawie kalkulacji proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni (przy czym dopuszcza się utrzymanie porządku przez PCPR).

Powiat obciąża również swoje jednostki budżetowe tytułem innych kosztów, m.in. tytułem usług telekomunikacyjnych - refaktura następuje w oparciu o wskazane na wystawionej przez dostawcę usług telekomunikacyjnych fakturze faktyczne „wykorzystanie” usług dla danego numeru telefonu, użytkowanego przez jednostkę. Dla potrzeb niniejszego wniosku wszelkie koszty, których wartością Powiat obciąża jednostki budżetowe będą dalej zwane kosztami eksploatacyjnymi.

Powyższe obciążenia jednostek budżetowych tytułem kosztów eksploatacyjnych dotychczas Powiat zasadniczo dokumentuje wystawianymi na te jednostki fakturami VAT, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi.

W tym miejscu Powiat pragnie podkreślić, iż znany jest mu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. o sygn. C-276/14, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Powiat pragnie w tym miejscu przytoczyć jednakże treść opublikowanego dnia 29 września 2015 r. przez Ministra Finansów w związku z powyższym orzeczeniem komunikatu, zgodnie z którym centralizacja rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego ma nastąpić „w przód” i w którym wprost wskazano, iż do momentu obowiązkowej centralizacji nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem dotychczas stosowanego przez daną jednostkę samorządu terytorialnego modelu rozliczeń z jej jednostkami budżetowymi. W przywołanym komunikacie Minister Finansów wskazał również, iż samorządy mogą podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem, przy czym w przypadku ich związku ze wspomnianym wyrokiem TSUE - celem zachowania zasady neutralności - korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem przy jednoczesnym dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń za te okresy. Innymi słowy - Minister Finansów w powyższym komunikacie zakłada obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT „w przód” oraz fakultatywne „scentralizowanie” za przeszłe okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, jako że Powiat nie zamierza dokonywać korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem w związku z przywołanym wyrokiem TSUE, Powiat - stosując się do treści powyższego komunikatu - do momentu dokonania centralizacji rozliczeń z jednostkami budżetowymi „na bieżąco” dokonuje rozliczeń na dotychczasowych zasadach, tj. wystawia na swoje jednostki faktury VAT i dokonuje z tego tytułu rozliczeń VAT należnego.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że: Powiat pragnie wyjaśnić, iż (jak zostało wskazane we Wniosku) wynajmuje/dzierżawi on dwa typy lokali użytkowych - lokale, dla których zostały zamontowane podliczniki energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz lokale, dla których podliczniki nie zostały zainstalowane. W przypadku obu typów lokali najemcy/dzierżawcy nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru świadczeniodawców mediów.

Należy zauważyć bowiem w szczególności, iż tzw. podliczniki służą wyłącznie wyodrębnieniu ilości zużytych mediów na potrzeby danego lokalu ze zużycia przypadającego na budynek, względnie kompleks budynków, w którym znajduje się ten lokal - nie stanowią one „samodzielnego” licznika, dla którego może być zawarta umowa z odrębnym dostawcą mediów.

Również w odniesieniu do lokali, dla których nie zostały zainstalowane podliczniki nie ma/nie będzie praktycznej możliwości dokonania przez najemcę/dzierżawcę indywidualnie dla danego lokalu zmiany dostawcy/świadczeniodawcy w zakresie mediów.

W konsekwencji, najemcy/dzierżawcy lokali użytkowych, o których mowa we Wniosku:

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej,

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru dystrybutora energii elektrycznej,

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru dostawcy wody,

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru podmiotu świadczącego usługi w zakresie odprowadzania ścieków,

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru dostawcy energii cieplnej,

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru podmiotu świadczącego usługi w zakresie wywozu nieczystości stałych.

*   nie mają/nie będą mieli możliwości wyboru podmiotu świadczącego usługi w zakresie funkcjonowania systemu alarmowego.

Najemcy/dzierżawcy lokali użytkowych, w opinii Powiatu, mają/będą mieli prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanych: energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości stałych i płynnych. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku wszystkich lokali użytkowych ilość mediów, jaką zużywają najemcy jest przede wszystkim niezależna od Powiatu (w szczególności obciążenie za media nie przybiera formy ryczałtowej). Wpływ na ilość zużytych mediów jest zależna przede wszystkim od najemców/dzierżawców.

W konsekwencji, w opinii Powiatu, najemcy/dzierżawcy lokali użytkowych:

*   mają/będą mieli prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanej energii elektrycznej,

*   mają/będą mieli prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanej wody,

*   mają/będą mieli prawo do swobodnego wyboru ilości odprowadzonych ścieków,

*   mają/będą mieli prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanej energii cieplnej,

*   mają/będą mieli prawo do swobodnego wyboru ilości wywożonych nieczystości stałych.

W odniesieniu natomiast do nabywanych usług w zakresie funkcjonowania systemu alarmowego, najemcy/dzierżawcy lokali użytkowych nie mają/nie będą mieli prawa do swobodnego wyboru ilości wykonywanych usług monitoringu i ochrony fizycznej. Podkreślenia bowiem wymaga, iż opłata w tym zakresie jest stała dla budynku, w którym znajduje się dany lokal użytkowy, a obciążenie najemcy/dzierżawcy jest liczone proporcjonalnie do powierzchni rzeczonego lokalu.

Zdaniem Powiatu, dystrybucja i dostawa energii elektrycznej, dostawa energii cieplnej, dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków, których wartością obciążani są/będą najemcy/dzierżawcy lokali użytkowych, stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Usługi w zakresie wywozu nieczystości stałych, których wartością Powiat obciąża/będzie obciążał najemców/dzierżawców lokali użytkowych, w opinii Powiatu, do dnia 31 czerwca 2013 r. stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, od dnia 1 lipca 2013 r. natomiast opłaty za wywóz nieczystości stałych stanowią opłaty administracyjne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Refakturowane w ramach opłaty za funkcjonowanie systemu alarmowego usługi w zakresie monitoringu i ochrony fizycznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Na pytanie tut. Organu (pytanie nr 4 wezwania) „Czy obecnie jednostki budżetowe są odrębnymi od Powiatu podatnikami?” Wnioskodawca odpowiedział następująco: Powiat pragnie wskazać, że znajdujące się w jego strukturze organizacyjnej jednostki budżetowe są dotychczas jeszcze traktowane przez Powiat, jako odrębni od Powiatu podatnicy VAT - zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym do momentu podjęcia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE) oraz Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., o sygn. I FPS 4/15.

W konsekwencji dwie spośród jednostek budżetowych Powiatu, tj. Zespół Szkół Ogrodniczych w … (dalej: ZSO) oraz Zespół Szkół Rolniczych … (dalej: ZSR), zostały odrębnie od Powiatu zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni. Pozostałe z jednostek budżetowych nie zostały - odrębnie od Powiatu zarejestrowane dla celów VAT - wartość sprzedaży dokonywanej przez te jednostki nie przekroczyła bowiem dotychczas progu zobowiązującego do rejestracji, jako podatnik VAT.

Powiat pragnie bowiem podkreślić, iż - mając na uwadze przywołany we wniosku, odnoszący się do Wyroku TSUE komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., a także projekt ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA a także ze środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów przez jednostki samorządu terytorialnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. - dotychczas nie przystąpił on do tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, tj. do dokonywania rozliczeń VAT wspólnie z jednostkami budżetowymi Powiatu.

W odpowiedzi na pytanie „Czy obecnie jednostki budżetowe Powiatu dokonują odrębnych od Powiatu rozliczeń dla potrzeb podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał: Na wstępie Powiat pragnie wyjaśnić, iż - jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 - dwie spośród jednostek budżetowych Powiatu, tj. ZSO oraz ZSR, zostały odrębnie od Powiatu zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni. Pozostałe z jednostek budżetowych nie zostały odrębnie od Powiatu zarejestrowane dla celów VAT - wartość sprzedaży dokonywanej przez te jednostki nie przekroczyła dotychczas progu zobowiązującego do rejestracji, jako podatnik VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż - jak również zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 - Powiat dotychczas nie przystąpił do dokonywania rozliczeń VAT wspólnie z jednostkami budżetowymi Powiatu i traktuje te jednostki, jako odrębnych podatników VAT, obecnie ZSO i ZSR dokonują odrębnych od Powiatu rozliczeń dla potrzeb VAT. Pozostałe jednostki natomiast takich rozliczeń nie dokonują, przy czym ewentualny obrót osiągany przez te jednostki budżetowe nie jest dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Powiat.

Powiat pragnie wyjaśnić, że dotychczas jeszcze - jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 - nie przystąpił do dokonywania rozliczeń VAT wspólnie z jednostkami budżetowymi Powiatu. W konsekwencji Powiat uwzględnia w rozliczeniach w zakresie VAT fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jednostki budżetowe Powiatu. Jak zostało bowiem wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5 - jednostki budżetowe Powiatu, które zostały zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni, tj. ZSO oraz ZSR dokonują odrębnych od Powiatu rozliczeń VAT (składają własne deklaracje VAT-7 w urzędzie skarbowym), a ewentualny obrót osiągany przez pozostałe jednostki budżetowe Powiatu (tj. jednostki, które nie zostały zarejestrowane dla potrzeb VAT) nie jest przy tym dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Powiat.

Powiat pragnie wyjaśnić, iż zakresem pytania oznaczonego we Wniosku jako nr 3 objęto wyłącznie koszty eksploatacyjne wskazane we Wniosku, a więc koszty centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, funkcjonowania systemu alarmowego, sprzątania oraz usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem Powiatu, z uwagi na sposób rozliczania kosztów eksploatacyjnych, jednostki budżetowe:

*   nie mają/nie będą miały możliwości wyboru dostawcy centralnego ogrzewania,

*   nie mają/nie będą miały możliwości wyboru dostawcy i dystrybutora energii elektrycznej,

*   nie mają/nie będą miały możliwości wyboru podmiotu świadczącego usługi odprowadzania ścieków,

*   nie mają/nie będą miały możliwości wyboru podmiotu świadczącego usługi wywozu nieczystości stałych.

Ponadto, z uwagi na charakter usług dotyczących funkcjonowania systemu alarmowego, jednostki budżetowe nie mają/nie będą miały możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Odnosząc się natomiast do usług sprzątania, Powiat pragnie wskazać, iż co prawda jednostka budżetowa nie ma w tym zakresie prawa wyboru innego świadczeniodawcy, niemniej jednak jest ona uprawniona do samodzielnego wykonywania czynności w tym zakresie, a więc de facto do rezygnacji z usług świadczeniodawcy wyłonionego przez Powiat.

W odniesieniu do usług telekomunikacyjnych należy stwierdzić, iż w tym zakresie możliwe jest dokonanie przez jednostki budżetowe wyboru świadczeniodawców.

Jednostki budżetowe, zdaniem Powiatu, mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanych im świadczeń w zakresie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz usług telekomunikacyjnych. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku tych kosztów ilość świadczeń, jaką zużywają te jednostki jest niezależna od Powiatu (w szczególności obciążenie nie przybiera formy ryczałtowej) i tym samym należy uznać, iż wpływ na ilość zużytych mediów jest zależna od tych jednostek.

W konsekwencji, w opinii Powiatu, jednostki budżetowe:

*   mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanej energii elektrycznej,

*   mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanej wody,

*   mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości odprowadzonych ścieków,

*   mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczanej energii cieplnej,

*   mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości wywożonych nieczystości stałych,

*   mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości usług telekomunikacyjnych.

W odniesieniu natomiast do nabywanych usług w zakresie funkcjonowania systemu alarmowego, jednostki budżetowe nie mają/nie będą miały prawa do swobodnego wyboru ilości świadczonych usług.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż jednostki budżetowe mogą zrezygnować z usług podmiotu zewnętrznego w zakresie sprzątania, należy stwierdzić, że w tym zakresie mają/będą miały prawo do swobodnego wyboru ilości nabywanych usług sprzątania.

Powiat pragnie wyjaśnić, że nie ma on możliwości decydowania o ilości zużycia świadczeń przez jednostki budżetowe. Należy bowiem zauważyć, iż ilość ta jest niezależna od Powiatu, w szczególności bowiem obciążenie w tym zakresie nie przybiera formy ryczałtowej.

Powiat pragnie wyjaśnić, iż uchwała nr … Zarządu Powiatu … z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie przekazania do używania Powiatowemu Centrum Pomocy Rodzinie w … pomieszczeń w budynku przy ul. ….. nie przewiduje negatywnych konsekwencji z tytułu nieterminowego regulowania kosztów eksploatacyjnych przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie.

Powiat pragnie wyjaśnić, iż udostępnia pomieszczenia również znajdującej się w jego strukturze organizacyjnej (niemniej nieutworzonej przez Powiat) jednostce budżetowej pn. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego. W umowie użyczenia zawartej w dniu l stycznia 2014 r. w … pomiędzy Powiatem … a Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego również nie zostały przewidziane negatywne konsekwencje z tytułu nieterminowego regulowania kosztów eksploatacyjnych. Niemniej jednak udostępnianie powyższych pomieszczeń i związane z tym obciążenia tytułem kosztów eksploatacyjnych - z uwagi na różnice w sposobie dokonywanych rozliczeń - nie są przedmiotem Wniosku.

Powiat pragnie wyjaśnić, iż wchodzące w skład kosztów eksploatacyjnych świadczenia w zakresie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, funkcjonowania systemu alarmowego, sprzątania i usług telekomunikacyjnych, których wartością obciążane są/będą jednostki budżetowe, stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Usługi w zakresie wywozu nieczystości stałych do dnia 31 czerwca 2013 r. stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, od dnia 1 lipca 2013 r. natomiast opłaty za wywóz nieczystości stałych stanowią opłaty administracyjne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku ze wskazaniem w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, że:

*   „Zgodnie z zapisami zawartych umów, ustalone kwoty czynszu lokali użytkowych zasadniczo nie obejmują świadczeń dodatkowych w zakresie tzw. mediów (\`(...)\`) „;

*   „W tym celu Powiat zasadniczo wystawia (odrębne od dokumentujących czynsz najmu/dzierżawy) faktury VAT, tzw. refaktury (\`(...)\`)”;

*   „Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony jest od kategorii danego lokalu (\`(...)\`)”

*   „Powiat pragnie wyjaśnić, iż zasadniczo - zgodnie z zapisami zawartych umów najmu/dzierżawy - w sytuacji, gdy użytkownik zalega z zapłatą czynszu i/lub opłat z tytułu świadczeń dodatkowych (z tytułów mediów) za określoną w umowie ilość pełnych okresów płatności, Powiat może wypowiedzieć umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, po uprzednim wezwaniu najemcy/dzierżawcy do zapłaty, udzielając dodatkowego terminu płatności. (\`(...)\`)”

Organ w wezwaniu wystąpił o wskazanie, czy zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 objęte są sytuacje określone jako zasadnicze. Wnioskodawca wyjaśnił, iż: „Zakresem pytania oznaczonego we Wniosku jako nr 2 objęte są sytuacje określone jako zasadnicze.” - (odpowiedź na pytanie nr 14)

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z udzieleniem odpowiedzi, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 są sytuacje określone jako zasadnicze, odpowiedź na pytanie Organu „W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 14 jest przecząca, należy przedstawić wszelkie fakty i okoliczności, które pozwolą tut. Organowi na wydanie interpretacji w zakresie postawionego pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2?” stała się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku oznaczone jako nr 2).

Czy Powiat poprawnie dokonuje refaktur mediów na najemców/dzierżawców zarówno kategorii A, jak i kategorii B lokali użytkowych, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi, czy też refaktura mediów winna następować z zastosowaniem stawki właściwej dla czynności wynajmu lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy: Powiat poprawnie dokonuje refaktur mediów na najemców/dzierżawców zarówno kategorii A, jak i kategorii B lokali użytkowych, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane obciążenia użytkowników lokali tytułem mediów odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Powiatem a najemcą/dzierżawcą lokalu - należy uznać, iż Powiat w przedmiotowym zakresie występuje w roli podatnika VAT. Analogicznie - do momentu centralizacji rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych - należy uznać, iż w zakresie obciążeń jednostek budżetowych tytułem kosztów eksploatacyjnych Powiat występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powiat, jako strona umów zawartych z dostawcami tzw. mediów, nabywa w szczególności energię cieplną, wodę, usługi wywozu nieczystości i odbioru ścieków we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, którymi są najemcy/dzierżawcy lokali użytkowych. Co więcej Powiat, jako strona umów z dostawcami towarów/usług ponosi koszty eksploatacyjne dotyczące w szczególności pomieszczeń udostępnianych na rzecz jego jednostek budżetowych - towary/usługi w tym zakresie również są nabywane przez Powiat we własnym imieniu, ale na rzecz tych jednostek.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji nabycia przez Powiat towarów i usług od dostawców towarów/usług we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (najemcy/dzierżawcy bądź jednostki budżetowej) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych za media/kosztów eksploatacyjnych na najemcę/ dzierżawcę/jednostki budżetowe, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Powiat wyświadczył te usługi/dokonał dostawy tych towarów na rzecz najemcy/dzierżawcy/jednostki budżetowej, przy czym w odniesieniu do jednostek budżetowych świadczenie takie winno zostać uznane za opodatkowane VAT do momentu scentralizowania rozliczeń Powiatu i jego jednostek budżetowych.

Podkreślić należy zatem, że operacja tzw. refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej. Ze względu na powyższe zdaniem Powiatu w przedmiotowej sprawie jest on uprawniony do stosowania stawki właściwej dla refakturowanej dostawy towaru/usługi, tj. m.in. obniżonej stawki VAT dla refakturowania dostawy wody, wywozu nieczystości i odprowadzania ścieków oraz właściwej stawki VAT dla dostawy energii elektrycznej i energii cieplnej.

W opinii Powiatu tzw. refaktura nie zmienia charakteru świadczenia, gdyż refakturujący „wykonuje” dokładnie to samo świadczenie/tę samą dostawę towarów, które wcześniej nabył. Powiat bowiem nabywa energię cieplną, wodę, usługi wywozu nieczystości, odbioru ścieków oraz inne towary/usługi związane z eksploatacją lokali we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, a co za tym idzie - jest traktowany jako usługobiorca/nabywca towaru, a następnie jako usługodawca tej samej usługi/dostawca tego samego towaru.

W tym miejscu Powiat pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07, w którym wskazano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu ustalenia czy w danym przypadku występuje świadczenie jednolite czy odrębne świadczenie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) wydanym w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I FSK 1389/12 z dnia 22 października 2013 r. zostało potwierdzone powyższe stanowisko - TSUE wskazał w nim, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma prawo wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Powiatu właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat za media, a także opłat eksploatacyjnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze wystawionej przez dostawców towarów/usługodawców. A zatem w szczególności w przypadku opłat za dostawę wody oraz za usługi wywozu nieczystości i odprowadzania ścieków stawką właściwą jest stawka obniżona, tj. obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowane były dostawy towaru/usługi pierwotne. Natomiast w przypadku opłat za dostarczanie energii cieplnej i energii elektrycznej stawką właściwą dla refaktury opłat jest stawka podstawowa, tj. obecnie 23%.

W szczególności bowiem w odniesieniu do usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych Powiat pragnie podkreślić, że wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie w oparciu o wskazanie liczników (kategoria A lokali użytkowych) lub w oparciu o inną metodę, która - zdaniem Powiatu - w sposób najbardziej wiarygodny odzwierciedla faktyczne zużycie mediów przez najemcę/dzierżawcę (kategoria B lokali). Przede wszystkim więc powyższe zdaniem Powiatu potwierdza, iż dostawy w zakresie mediów stanowią odrębne od usługi najmu/dzierżawy towary i usługi i tym samym winny być dokumentowane odrębnymi fakturami VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru/usługi.

W odniesieniu natomiast do obciążeń jednostek budżetowych tytułem kosztów eksploatacyjnych. Powiat pragnie podkreślić, iż w tym przypadku Powiat występuje wyłącznie w roli odsprzedawcy zakupionych we własnym imieniu, ale na rzecz jednostek budżetowych towarów/usług.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. ILPP1/443-1258/11/16-S/MD. Zgodnie z powyższą interpretacją: „czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenia.”

Reasumując, zdaniem Powiatu, Powiat poprawnie dokonuje:

*   obciążeń jednostek budżetowych kosztami eksploatacyjnymi oraz

*   refaktur mediów na najemców/dzierżawców lokali użytkowych (zarówno kategorii A, jak i B) z zastosowaniem stawki właściwej dla refakturowanej dostawy towar u/usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stosowania dla refakturowanych na rzecz najemców/dzierżawców lokali użytkowych kategorii A i kategorii B opłat dotyczących energii elektrycznej, zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz funkcjonowania systemu alarmowego stawki właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi **– jest prawidłowe;**

*   refakturowania na rzecz najemców/dzierżawców kategorii A i kategorii B lokali użytkowych opłat dotyczących wywozu nieczystości stałych od 1 lipca 2013 r. **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z tytułu zawarcia przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych najmu/dzierżawy i refakturowaniem w związku z tym kosztów mediów na najemców/dzierżawców lokali użytkowych, Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej, zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca nabywając media na podstawie faktur zakupowych a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali będzie działał jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą się mieściły w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie będą ściśle związane z usługą najmu/dzierżawy lokalu użytkowego i nie będą miały w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania będą stanowiły odrębne usługi, gdyż to najemcy/dzierżawcy będą decydowali o ilości zużytych mediów.

Z treści wniosku wynika, iż w przypadku lokali użytkowych, oznaczonych we wniosku jako kategoria A, opłaty za energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie są kalkulowane wg wskazań podliczników. Najemcy/dzierżawcy będą mieli możliwość decydowania o ilości dostarczanych: energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości płynnych. Zatem dostawę ww. mediów do lokali zaliczonych do kategorii A, dla których zostały zainstalowane podliczniki, należy traktować odrębnie od usługi najmu/dzierżawy lokali użytkowych. W konsekwencji, w stosunku do odsprzedaży ww. mediów należy zastosować stawkę właściwą dla danej dostawy/usługi.

Również w przypadku lokali użytkowych oznaczonych we wniosku jako kategoria B, które nie posiadają zainstalowanych podliczników dla zużywanych mediów, dostawę mediów należy traktować jako odrębną od usługi najmu/dzierżawy. W przypadku tych lokali opłaty są kalkulowane następująco:

*   za centralne ogrzewanie:
    
    *   na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę energii, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lub
    
    *   proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w stosunku do ogólnej ogrzewanej powierzchni,

*   za dystrybucję i/lub zużycie energii elektrycznej:
    
    *   na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę energii, proporcjonalnie do liczby punktów świetlnych lub
    
    *   w przeliczeniu na ilość punktów świetlnych znajdujących się w przedmiocie najmu pomnożonych przez wielokrotność faktycznego czasu pracy najemcy (jako podstawa przyjmowany jest ośmiogodzinny dzień pracy jako wskaźnik o wartości 1) z zastosowaniem stawki dostawcy – najemca zobowiązany jest w tym zakresie do informowania Wnioskodawcy o faktycznym czasie pracy,

*   za zimną i/lub ciepłą wodę oraz odprowadzanie ścieków: proporcjonalnie do liczby zatrudnionych pracowników zgodnie ze stawkami dostawcy - najemca zobowiązany jest w tym zakresie do informowania Wnioskodawcy o faktycznym stanie zatrudnienia,

*   za funkcjonowanie systemu alarmowego: na podstawie faktur wystawianych przez konserwatora urządzeń monitorujących oraz firmę ochroniarską proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni.

Najemcy/dzierżawcy mają prawo do swobodnego wyboru ilości dostarczonych możliwość decydowania o ilości dostarczanych: energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości płynnych.

W odniesieniu natomiast do nabywanych usług w zakresie funkcjonowania systemu alarmowego, opłata jest stała dla budynku, w którym znajduje się dany lokal użytkowy, a obciążenie najemcy/dzierżawcy jest liczone proporcjonalnie do powierzchni rzeczonego lokalu.

Wskazać należy, iż we wszystkich powyższych przypadkach, w lokalach kategorii B, wysokość opłat z tytułu zużycia ww. mediów będzie określana na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników. Jednak wartość tych świadczeń będzie ustalana w indywidualny sposób – np. proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lub ilości zatrudnionych pracowników, który ma odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez najemcę/dzierżawcę.

Zatem, w stosunku do dostawy energii cieplnej (centralnego ogrzewania), energii elektrycznej, zimnej i ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków, funkcjonowania systemu alarmowego, dla lokali oznaczonych we wniosku jako kategoria B, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż na rzecz najemców/dzierżawców lokali użytkowych oznaczonych we wniosku jako :

*   kategoria A - świadczeń takich jak: energia elektryczna, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie,

*   kategoria B - świadczeń takich jak: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, zimna i ciepła woda oraz odprowadzanie ścieków, funkcjonowanie systemu alarmowego,

należy traktować odrębnie od usług najmu/dzierżawy i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odrębnego opodatkowania usług najmu/dzierżawy i czynności obciążenia najemców/dzierżawców opłatami za centralne ogrzewanie, energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę oraz odprowadzanie ścieków, za funkcjonowanie systemu alarmowego i zastosowania stawek właściwych dla ww. mediów, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców/dzierżawców lokali użytkowych kategorii B opłatami za wywóz nieczystości stałych należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W świetle art. 6q ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę/dzierżawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców/dzierżawców lokali użytkowych oznaczonych we wniosku jako kategoria B kwotą opłaty za wywóz nieczystości stałych (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien kwotę najmu wraz z opłatą za wywóz nieczystości stałych opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla usługi najmu/dzierżawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania usług wywozu nieczystości stałych za usługę odrębną od usługi najmu/dzierżawy i zastosowania do niej stawki właściwej dla ww. usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w części dotyczącej stosowania dla refakturowanych mediów na najemców/dzierżawców lokali użytkowych kategorii A i kategorii B, stawki właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi. Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.