Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.676.2024.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Skutki podatkowe związane z wypłatą przez spółkę komandytową zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym uzyskanie przez tą spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; spółki-spółka komandytowa; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

2 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym uzyskanie przez tą spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A spółka komandytowa

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

R.S.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A spółka komandytowa (dalej "Spółka A”, „Spółka") jest spółką komandytową, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów bez względów na miejsce ich osiągania. Do 2 sierpnia 2022 roku Spółka ta działała pod firmą spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zmianę firmy odnotowano w KRS poprzez wpis z dnia 30 listopada 2022 r.).

Do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka stosowała zasady opodatkowania przewidziane dla spółek osobowych tzn. była podmiotem transparentnym podatkowo. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa zmieniająca").

W okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., a więc zanim Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wspólnikami Spółki byli R. S. („dalej „R.S."), spółka C sp. z o.o. (działająca w tym czasie pod firmą spółka C,) oraz P. R. (dalej „P.R.”). W okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., R.S., spółka C oraz P.R. uczestniczyli w zyskach Spółki w następujący sposób: R.S. - 49,5%, spółka C - 1% oraz P.R. - 49,5%. R.S., spółka C oraz P.R. byli w tym czasie polskimi rezydentami podatkowymi, opodatkowanymi od całości swoich dochodów bez względów na miejsce ich osiągania.

W okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów określane były dla każdego wspólnika według następujących zasad: R.S.- 49,5%, P.R.- 49,5%, spółka C -1%.

Wspólnikami Spółki A są obecnie R.S. oraz spółka C. R.S. uczestniczy w zyskach Spółki w 99%, natomiast spółka C uczestniczy w zyskach Spółki w 1%. R.S. oraz spółka C są polskimi rezydentami podatkowymi, opodatkowanymi od całości swoich dochodów bez względów na miejsce ich osiągania.

P.R. nie jest już wspólnikiem Spółki. P.R. wypowiedział umowę Spółki. Spółka nie uległa jednak rozwiązaniu, gdyż pomimo wypowiedzenia umowy Spółki przez wspólnika Spółka trwa dalej między pozostałymi wspólnikami tj. R.S. i spółką C. W związku z wypowiedzeniem umowy Spółki przez P.R. Spółka rozliczyła się z wypowiadającym umowę spółki wspólnikiem stosownie do postanowień umowy spółki.

Przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka A wypracowała zysk, który nie był w całości wypłacony wspólnikom. Spółka zamierza wypłacić obecnym wspólnikom tj. R.S. i spółce C zysk, który Spółka osiągnęła w okresie od dnia jej powstania do dnia 30 kwietnia 2021 roku, a który do tej pory nie został wypłacony. Zysk ten będzie wypłacony według aktualnych proporcji udziału wspólników w zysku tj. dla R.S. w 99%, a dla spółki C w 1%.

Spółka A składa wniosek razem ze wspólnikiem R.S. z uwagi na wspólne uczestniczenie w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku. Wspólnikom zależy na ustaleniu zasad opodatkowania wypłaconych zysków uzyskanych w okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., a więc zanim Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka A jest zaś zainteresowana ustaleniem zasad opodatkowania wypłacanych zysków z lat ubiegłych z uwagi na obowiązki płatnicze nakładane na podmiot dokonujący takiej wypłaty.

### Pytanie

Czy wypłata na rzecz R.S. 99% zysku, który Spółka osiągnęła w okresie od dnia jej powstania do dnia 30 kwietnia 2021 roku, a który do tej pory nie został wypłacony będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika i Spółka obowiązana będzie do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego roztrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne roztrzygnięcie.

### Stanowisko Zainteresowanych

Wypłata na rzecz R.S. 99% zysku, który Spółka osiągnęła w okresie od dnia jej powstania do dnia 30 kwietnia 2021 roku, a który do tej pory nie został wypłacony nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika i Spółka nie będzie obowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Od 1 stycznia 2021 r. - na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca) - spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia I stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 zmieniającej Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia I maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmie z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. DD5.054.5.2021, Minister Finansów (w odpowiedzi na interpelację nr 17270 Pana posła Michała Wypija w sprawie podatkowych skutków wypłaty zysków z lat poprzednich przez spółkę komandytową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) wskazał, że w konsekwencji, zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnym lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że zysk wygenerowany przez spółkę komandytową, gdy była ona transparentna podatkowo powinien być opodatkowany wyłącznie na poziomie wspólników.

W stanie prawnym obowiązującym odpowiednio przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. podmioty których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników. Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, oznacza, to że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba fizyczna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika osoby fizycznej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej, winien być opodatkowany na poziomie wspólnika tej spółki. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przed uzyskaniem statusu podatnika CIT Spółka w wyniku swojej działalności osiągała zyski. Zyski te częściowo były wypłacane wspólnikom, a częściowo nie były wypłacane. Zyski, które do tej pory nie zostały wypłacone, a osiągnięte zostały w okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r. zostaną wypłacone aktualnym wspólnikom Spółki oraz proporcjonalnie do ich aktualnego udziału w zysku Spółki. W efekcie powyższego zysk wypłacony R.S. (99% udziału w zysku) będzie wyższy niż zysk, który zostałby mu wypłacony, gdyby zysk ten został wypłacony w okresie, gdy zgodnie z umową Spółki udział R.S. w zysku wynosił 49,5%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, także, że zysk, który zostanie wypłacony R.S. został jednak opodatkowany w latach podatkowych, w których zostały wypracowane zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami podatkowymi. W okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r., przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów określane były dla każdego wspólnika według następujących zasad: R.S.- 49,5%, P.R.- 49,5%, spółka C -1%. Wynikało to z tego, że w okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r. R.S. posiadał 49,5% udział w zysku Spółki, P.R.- 49,5%, spółka C-1%. W związku z powyższym, ustalając podstawę opodatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowej, rozpoznano przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników udziału w zyskach spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. przychody spółki komandytowej stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji, wspólnicy spółki osobowej w okresie, w którym spółka nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty podatkowe powinni rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o PIT klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w Ustawie zmieniającej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. Jak już wcześniej wskazano, do czasu objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT, spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo, co oznacza że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wypłata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i, co za tym idzie, "techniczna” czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje - zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych - na skutek uzyskania statusu wspólnika W myśl natomiast art. 51 S 1-3 ksh (dotyczącego spółki jawnej - a więc stosowanego odpowiednio do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przepisy ksh pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 ksh).

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę , nie będzie kwalifikowana jako przychody z tytułu dywidendy, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jak już wskazano wyżej w przypadku wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed 1 maja 2021 r., zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Tym samym, kwoty wypłacane na rzecz R.S. , pochodzące z zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., nie będą stanowić dochodu/ przychodu podatkowego dla R.S. W konsekwencji, zyski wypłacane przez Spółkę na rzecz R.S., w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie, kiedy Spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej otrzymanie przez wspólników będących osobami fizycznymi zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo. Jednocześnie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Wypłacana przez Spółkę na rzecz R.S. kwota zysku osiągniętego w okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r. nie będzie stanowiła przychodu, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że wcześniej podlegała opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki

Dyrektor KIS zajął analogiczne stanowisko w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 maja 2023 r. 0114-KDIP3-1.4011.206.2023.3.BS oraz 30 czerwca 2023 r., sygn. 0114KDlP3-1.4011.355.2023.3.BS.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową która wówczas była opodatkowana na poziomie wspólników tj. spółka byłą transparentna podatkowo, w chwili wypłaty wspólnikom spółki komandytowej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Spółce komandytowej będą w ciążyły obowiązki płatnika.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca), przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych, a także mogą mieć zastosowanie do spółek jawnych.

Spółka jawna i spółka komandytowa, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. (lub z możliwością przedłużenia do 31 kwietnia 2021 r.) nie były podatnikami podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e (pkt 29),
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (pkt 31).

Tym samym, uzyskiwane przez wspólników spółki komandytowej i spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przychody z udziału w jej zyskach wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…).

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

Z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przed uzyskaniem statusu podatnika CIT Spółka w wyniku swojej działalności osiągała zyski. Zyski te częściowo były wypłacane wspólnikom, a częściowo nie były wypłacane. Zyski, które do tej pory nie zostały wypłacone, a osiągnięte zostały w okresie od dnia powstania Spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r. zostaną wypłacone aktualnym wspólnikom Spółki oraz proporcjonalnie do ich aktualnego udziału w zysku Spółki. W efekcie powyższego zysk wypłacony R.S. (99% udziału w zysku) będzie wyższy niż zysk, który zostałby mu wypłacony, gdyby zysk ten został wypłacony w okresie, gdy zgodnie z umową Spółki udział R.S. w zysku wynosił 49,5%.

Dlatego też, w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których wspólnicy uczestniczyli w Spółce opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólników, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa będzie identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej powinien podlegać szczególnym zasadom opodatkowania, to należy przepis ten zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie spółki przekształconej (czy będą to zobowiązania czy kapitały), nie ma znaczenia także data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z wypłatą środków pieniężnych od Spółki komandytowej, będących wypłatą zysków podlegających przed przekształceniem ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie regulacja art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w rezultacie po stronie wspólników nie powstanie przychód, oraz po stronie Spółki przekształconej nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka A spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na niniejszą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).