Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-54/14-1/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Oopodatkowanie odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 715/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 93/15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej - **jest prawidłowe**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową i modernizacja targowiska - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową i modernizacja targowiska - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków poniesionych w przeszłości na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 1 kwietnia 2014 r. nr IBPP3/443-54/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina J (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W 2013 r. Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji targowiska stałego w miejscowości J (dalej: targowisko). W ramach inwestycji na placu targowym powstały miejsca do prowadzenia handlu, takie jak boksy handlowe, ławki, zadaszone lady, a także budynek hali z boksami handlowymi. Inwestycja została oddana do użytku w lipcu 2013 r.

Już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała zamiar, aby po jej oddaniu do użytku była ona wykorzystywana poprzez odpłatne udostępnianie na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. W tym celu, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytku, Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. Obecnie Gmina jest w trakcie dokonywania niezbędnych kalkulacji związanych z ustaleniem wysokości tej opłaty. Gmina skierowała także pismo do instytucji finansującej inwestycję w celu potwierdzenia możliwości wprowadzenia opłaty rezerwacyjnej w świetle zawartej umowy o dofinansowanie. Gmina wprowadzi opłatę rezerwacyjną niezwłocznie po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi od instytucji finansującej.

Obecnie Gmina udostępnia stanowisko targowe za pobraniem opłaty targowej. Jak jednak wskazano powyżej Gmina ma jednak zamiar wprowadzić dodatkową opłatę rezerwacyjną za korzystanie z miejsc handlowych na terenie targowiska, „obok” dotychczas pobieranej opłaty targowej. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym możliwości prowadzenia handlu na terenie targowiska. Innymi słowy, na targowisku handel będą prowadzić wyłącznie osoby lub podmioty, które uiszczą opłatę rezerwacyjną (w zarezerwowanych dla nich boksach lub stanowiskach). Pobranie opłaty będzie dokumentowane fakturą VAT.

Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane. Faktury dokumentujące wydatki na rozbudowę i modernizację targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odliczenie podatku VAT jedynie od części targowiska, na której realizowana była opisana powyżej inwestycja. Wnioskiem nie jest natomiast objęte odliczenie podatku VAT od części targowiska, która nie była modernizowana (za sprzedaż na tej części targowiska nie będzie pobierana opłata rezerwacyjną).

Ponadto, pismem z 10 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że zdaniem Gminy cała zmodernizowana cześć targowiska będzie docelowo wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania celem prowadzenia handlu. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji.

każdy handlowiec korzystający ze zmodernizowanej części targowiska będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, obok opłaty targowej pobieranej z mocy prawa. Gmina nie będzie udostępniała stanowisk na zmodernizowanej części targowiska na inne sposoby, tj. nieodpłatnie. W ocenie Gminy przypadek ten można porównać do sytuacji działki wydzierżawionej przez gminę przedsiębiorcy, od której posiadacz zależny uiszcza podatek od nieruchomości na rzecz gminy. Sytuacja targowiska, od którego gmina pobiera opłatę targową i opłatę rezerwacyjną z VAT jest w ocenie Gminy tożsamy z sytuacją, w której gmina pobiera podatek od nieruchomości i czynsz dzierżawny z dzierżawionej nieruchomości. W drugiej z tych sytuacji, w praktyce przyjmuje się jednolicie, że nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (a więc w 100% do działalności gospodarczej). Tym samym, zdaniem Gminy, fakt pobierania przez nią opłaty targowej nie wpływa na wykorzystywanie targowiska w całości do czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Pobieranie opłaty targowej nie powinno zatem wpływać na prawo Gminy do odliczenia podatku od wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska, jeśli ma być ono wykorzystywane przez Gminę w całości do świadczenia usług odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych tj. wykonywania czynności opodatkowanych. Takie stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13, orzeczenie nieprawomocne).

Oczywiście, na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia tj. przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów itd. Jednakże takie inne zdarzenia pozostają w całości poza zakresem ustawy o VAT - tak jak i pobór opłaty targowej.

Gmina nie zna sposobu, aby obiektywnie przyporządkować wydatki związane z inwestycją do poszczególnych czynności prowadzonych na targowisku działalności opodatkowanej Gminy, a także czynności wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Zdaniem Gminy w takim wypadku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Opłata rezerwacyjna będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska. Wysokość opłaty rezerwacyjnej będzie natomiast regulowana zarządzeniem Wójta Gminy.

Oplata targowa pobierana jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613).

Osoby prowadzące handel na zmodernizowanej części targowiska będą równocześnie płaciły na rzecz Gminy dwie opłaty, tj. opłatę rezerwacyjną i opłatę targową.

Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji, ponieważ, nie miała pełnej wiedzy, że przysługuje jej takie prawo.

Zakupy inwestycyjne, o których mowa we wniosku stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Jednocześnie w ramach doprecyzowania, Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem, pomimo tego, że wskazane wydatki są wydatkami na wytworzenie nieruchomości, to jednak nie powinien mieć do nich zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że wskazany przepis może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas gdy dana nieruchomość wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do innych celów.

Jak wskazano we wniosku, docelowo cała zmodernizowana część targowiska będzie odpłatnie udostępniana handlowcom, a uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym prowadzenia handlu. Targowisko nie będzie zatem mogło być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza (tj. do czynności opodatkowanych). Na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze. Jednakże takie inne zdarzenia nie mogą zdaniem Gminy wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, ponieważ pozostają one w całości poza zakresem ustawy o VAT.

Podsumowując Gmina stoi zatem na stanowisku, że cała zmodernizowana część targowiska będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a Gminie powinno przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT.

Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania zmodernizowanej części targowiska - a zatem wprowadzeniu dodatkowych opłat rezerwacyjnych - Gmina podjęła jeszcze w trakcie trwania inwestycji. W tym celu w 2013 r. Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. Trudno zatem wskazać jednoznaczną datę podjęcia decyzji, gdyż konsultacje z kancelarią prawną trwały kilka miesięcy.

Dotychczas opłata rezerwacyjna nie została wprowadzona z uwagi na oczekiwanie na zgodę instytucji finansującej inwestycję. Z uwagi na otrzymanie pozytywnej decyzji Gmina planuje wprowadzić opłatę rezerwacyjna w najbliższym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby negatywna, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków poniesionych w przeszłości na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Gminy, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska.
3.  W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.
4.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków na modernizację targowiska, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jak podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na rzecz osób lub podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż na targowisku. Za udostępnienie miejsca Gmina będzie pobierać opłatę rezerwacyjną, której uiszczenie będzie warunkiem koniecznym prowadzenia działalności handlowej na terenie targowiska. Zdaniem Gminy opłatę rezerwacyjną można przyrównać do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem. W konsekwencji, w opinii Gminy będzie ona działać w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając za odpłatnością powierzchnię handlową będzie działać na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r. o sygnaturze ILPP1/443- 1361/09-6/HW i z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-3/EN, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu poboru opłaty rezerwacyjnej, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina pobierając opłatę rezerwacyjną za rezerwację stanowisk handlowych, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, pobór opłaty rezerwacyjnej w zamian za rezerwację stanowisk handlowych będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż czynność poboru opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności poboru opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych Gmina będzie podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki będą mieć bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego udostępniania powierzchni handlowej). W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na modernizację i rozbudowę targowiska, nie byłoby możliwe wprowadzenie i pobieranie opłaty rezerwacyjnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy na terenie targowiska nie istniałyby punkty handlowe takie jak boksy, zadaszone lady, ławki, czy budynek hali, jak również gdy teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby punktów sanitarnych, brak byłoby oświetlenia, odpowiedniej nawierzchni itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego handlowcy mogliby zrezygnować lub nie podejmować współpracy z Gminą i szukać innych miejsc gdzie mogliby dokonywać sprzedaży (np. w sąsiednich gminach).

Należy podkreślić, iż intencją Gminy jest, aby całe targowisko było wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania celem prowadzenia handlu.

Podsumowując, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-4/EN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP2/443-18/10- 3/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443- 485/13/AŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AS.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z poborem opłaty rezerwacyjnej za rezerwację miejsc handlowych, która zawiera w sobie podatek VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z rozbudową i modernizacją targowiska.

Ad 3.

Zdaniem Gminy, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska.

Wynika to z faktu, iż docelowo całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Będzie ono bowiem odpłatnie udostępniane handlowcom, a uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym prowadzenia handlu. Targowisko nie będzie zatem mogło być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane.

Oczywiście na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia - tj. przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów itd. Jednakże takie inne zdarzenia nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, ponieważ pozostają one w całości poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina nie zna zatem sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację targowiska, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że na zakres prawa do odliczenia nie powinien mieć wpływu fakt, iż obok opłaty rezerwacyjnej pobierana będzie również opłata targowa. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13).

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., tj. roku w którym Gmina otrzymywała faktury z tytułu modernizacji targowiska, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (przepisy w przedmiotowym brzmieniu będą miały zastosowanie z uwagi na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od dostawcy towarów/wykonawcy usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, już na etapie realizacji inwestycji intencją Gminy było wykorzystanie targowiska w całości w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z rozbudową i modernizacją targowiska w okresach rozliczeniowych, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także będzie miała prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443- 54/14/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Pismem z 14 maja 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/443-54/14/JP.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 17 czerwca 2014 r. znak: IBPP3/4432-15/14/JP podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/443-54/14/JP.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/443-54/14/JP złożył skargę z 21 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 715/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 93/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, w dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 715/14 (data uprawomocnienia - 11 października 2016 r.).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 715/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 93/15 należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej - **jest prawidłowe**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową i modernizacją targowiska - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z rozbudową i modernizacją targowiska - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 28 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/443-54/15/JP, gdyż we wniosku z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2013 r. Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji targowiska stałego w miejscowości J. W ramach inwestycji na placu targowym powstały miejsca do prowadzenia handlu, takie jak boksy handlowe, ławki, zadaszone lady, a także budynek hali z boksami handlowymi. Inwestycja została oddana do użytku w lipcu 2013 r. Już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała zamiar, aby po jej oddaniu do użytku była ona wykorzystywana przez odpłatne udostępnianie na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. Obecnie Gmina udostępnia stanowisko targowe za pobraniem opłaty targowej. Gmina ma jednak zamiar wprowadzić dodatkową opłatę - opłatę rezerwacyjną za korzystanie z miejsc handlowych na terenie targowiska, „obok” dotychczas pobieranej opłaty targowej. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym możliwości prowadzenia handlu na terenie targowiska. Każdy handlowiec korzystający ze zmodernizowanej części targowiska będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, obok opłaty targowej pobieranej z mocy prawa. Opłata rezerwacyjna będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska. Wysokość opłaty rezerwacyjnej będzie natomiast regulowana zarządzeniem Wójta Gminy. Oplata targowa pobierana jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Osoby prowadzące handel na zmodernizowanej części targowiska będą równocześnie płaciły na rzecz Gminy dwie opłaty, tj. opłatę rezerwacyjną i opłatę targową. Dotychczas opłata rezerwacyjna nie została wprowadzona Gmina planuje wprowadzić opłatę rezerwacyjną w najbliższym czasie. Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane. Faktury dokumentujące wydatki na rozbudowę i modernizację targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy. Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania zmodernizowanej części targowiska - a zatem wprowadzeniu dodatkowych opłat rezerwacyjnych - Gmina podjęła jeszcze w trakcie trwania inwestycji. W tym celu w 2013 r. Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. Trudno zatem wskazać jednoznaczną datę podjęcia decyzji, gdyż konsultacje z kancelarią prawną trwały kilka miesięcy.Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji, ponieważ, nie miała pełnej wiedzy, że przysługuje jej takie prawo.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powołane przepisy prawa do opisu sprawy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Gmina będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 93/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 715/14.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

Zdaniem WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Gl 715/14, z opisu okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała zamiar, aby po jej oddaniu do użytku była ona wykorzystywana poprzez odpłatne wykorzystywanie na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. W tym celu, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytku, gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. Obecnie (tj. w chwili złożenia wniosku - przyp. Sądu) Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną i gmina jest w trakcie dokonywania niezbędnych kalkulacji związanych z ustaleniem wysokości tej opłaty. Gmina ponadto skierowała pismo do instytucji finansującej inwestycję w celu potwierdzenia możliwości wprowadzenia opłaty rezerwacyjnej w świetle zawartej umowy o dofinansowanie. Gmina wprowadzi opłatę rezerwacyjną niezwłocznie po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi od instytucji finansującej.

W analogicznym przedstawionym opisie okoliczności, przyjęto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/Go 564/13, od którego NSA, wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. I FSK 379/14, oddalił skargę kasacyjną), że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową (modernizacją targowiska). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił cytowane stanowisko zawarte w powołanym już wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. I FSK 379/14 Również w zakresie przyjęcia, że w sytuacji pobierania przez skarżącą Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej został w sposób jednoznacznie podjęty i wykazany.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 93/15, wskazał że na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych przez Gminę sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem. Docelowo cała zmodernizowana część targowiska ma być wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych przez Gminę sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem.

Sam fakt, iż tymczasowo targowisko nie jest używane do czynności opodatkowanych VAT, nie przesądza o niemożności dokonania odliczenia.

Oceniając sposób, w jaki Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić rozważania zawarte w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 czerwca 2014 r, C-500/13, w którym Trybunał zajmował się kwestią sposobu dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego w sytuacji podobnej do tej z niniejszej sprawy, tj. gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa.

TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. o sygnaturze C-500/13 wskazał, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z wykorzystania do czynności niedających prawa do odliczenia do wykorzystania do czynności, które umożliwiają skorzystanie z tego prawa, korekta wieloletnia powinna być rozłożona w czasie i nie może być dokonana w sposób jednorazowy. Postanowienie to zostało wydane w sprawie dotyczącej jednostki samorządu terytorialnego - również gminy. W postanowieniu TSUE nie zanegował możliwości skorzystania przez jednostkę samorządu terytorialnego z prawa do korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA, należy uznać że w przedmiotowej sprawie cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu. Spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z modernizacją targowiska.

W tym miejscu należy zauważyć, że rozpatrując przedmiotową sprawę WSA w Rzeszowie analizował wyłącznie kwestię, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia i dokonując rozstrzygnięcia WSA uznał, że prawo to Gminie przysługuje, a Minister Finansów, dokonując oceny przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w niedostatecznym stopniu uwzględnił zasadę neutralności podatku od towarów i usług. WSA nie analizował sposobu prawa do odliczenia bowiem w związku z uznaniem przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że prawo to Gminie w ogóle nie przysługuje, nie było to przedmiotem interpretacji. Natomiast Gmina przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w opisanej sytuacji przysługuje jej pełne prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacja targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT. W tym kontekście, dokonując ponownego rozpoznania złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, konieczne stało się przeanalizowanie sposobu realizacji prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 81 ust. 2 ustawy, otrzymał następujące brzmienie: „Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia m. in. towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 715/14, Gmina już w trakcie realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę do momentu podjęcia decyzji o przeznaczeniu targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych już po podjęciu tej decyzji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem przyjmując zgodnie z orzeczeniem WSA w Rzeszowie I SA/Rz 715/14, że zmiana sposobu wykorzystania targowiska nastąpiło w trakcie realizacji inwestycji, wskazać należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na modernizację i rozbudowę targowiska. Przy czym odliczenia tego może dokonać, na podstawie przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska wyłącznie na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, w tej części uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.