Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.47.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Uznanie transakcji planowanej sprzedaży składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji planowanej sprzedaży składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji planowanej sprzedaży składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…), zamierza dokonać sprzedaży składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa kontrahentowi, tj. Spółce z o.o. zainteresowaną zakupem.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi i będzie wchodzić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym rzeczy oraz prawa, za pomocą których Sprzedający w dotychczasowym zakresie prowadzi działalność apteczną w ramach apteki ogólnodostępnej, prowadzonej przez Sprzedającego, w szczególności:

1.  zezwolenie na prowadzenie Apteki wydane przez (…) Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w (…), znak zezwolenia: (…) z dnia (…);
2.  rzeczy ruchome stanowiące własność Sprzedającego służące do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa;
3.  prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem uzyskania wymaganych zgód) wynikające z umów zawartych w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem Apteki;
4.  tytuł prawny do lokalu aptecznego w postaci prawa najmu w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie wchodzi prawo własności Lokalu Aptecznego. Kupujący podpisze z właścicielem „Lokalu Aptecznego” umowę najmu na potrzeby prowadzenia „Lokalu Aptecznego”.
5.  pracownicy zatrudnieni w Aptece na podstawie umowy o pracę, związani ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa; których wykaz stanowić będzie załącznik do Umowy;
6.  dokumentacja związana z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa przeznaczona do ustalenia przez Partnera i Kupującego stanu faktycznego, finansowego i prawnego.

W piśmie z dnia 4 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie w chwili sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. czy będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
2.  finansowej, tj. czy będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?
3.  funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź:

1.  tak, będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej,
2.  tak, będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej,
3.  będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego? Jeżeli Kupujący będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać?

Odpowiedź:

Składniki materialne i niematerialne będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy Kupujący będzie kontynuował w sposób trwały działalność prowadzoną przez Sprzedającego i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment sprzedaży będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)?

Odpowiedź:

Tak, działalność będzie kontynuowana w sposób trwały.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy po sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątku pozostaną u niego jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne?

1.  jeśli tak, to należy wskazać jakie?
2.  jeśli nie, należy wskazać czy zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.)?

Odpowiedź:

W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie wchodzi jedynie prawo własności Lokalu Aptecznego - jednakże Sprzedający zobowiązuje się wynająć przedmiotowy lokal Kupującemu. Warunek ten będzie stanowił element sprzedaży ZCP.

Ponadto w piśmie z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) Zainteresowany wskazał, że Nabywca w pełni będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Apteki zgodnie z obowiązującym prawem farmaceutycznym.

Na Nabywcę przechodzą wszelkie składniki materialne i niematerialne stanowiące ZCP zgodnie z podpisaną pomiędzy Stronami umową przedwstępną zgodnie z którą (…) Sprzedający oświadcza i zapewnia, że w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, wchodzi i będzie wchodzić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym rzeczy oraz prawa, za pomocą których Sprzedający w dotychczasowym zakresie prowadzi działalność apteczną w ramach apteki ogólnodostępnej zlokalizowanej w (…) przy ul. (…) prowadzonej przez Sprzedającego, o powierzchni (…) (w dalszej części „Apteka”), w szczególności:

1.  zezwolenie na prowadzenie Apteki wydane przez (…) Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w (…), znak zezwolenia: (…) z dnia (…)
2.  rzeczy ruchome stanowiące własność Sprzedającego służące do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (,‚Majątek Własny”); którego wykaz stanowić będzie załącznik do Umowy;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem Apteki;
4.  tytuł prawny do lokalu aptecznego w postaci prawa najmu, który to tytuł powstanie po zawarciu przez Sprzedającego i Kupującego umowy najmu, na warunkach przyjętych przez Strony, w którym prowadzona jest działalność Apteki znajdujący się w (…) przy ul. (…), o powierzchni (…) („Lokal Apteczny”);
5.  pracownicy zatrudnieni w Aptece na podstawie umowy o pracę, związani ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa („Przenoszeni Pracownicy”); których wykaz stanowić będzie załącznik do Umowy;
6.  dokumentacja związana z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa przeznaczona do ustalenia przez Partnera i Kupującego stanu faktycznego, finansowego i prawnego; pkt 1.4 Sprzedający w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej zawrze z Kupującym warunkową umowę najmu lokalu, w którym dotychczas prowadzona jest Apteka, na warunkach przyjętych przez Strony. Kolejno zgodnie z art. 3 2.3. Zawarcie Umowy Przyrzeczonej nastąpi przy założeniu łącznego spełnienia warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej, w tym m.in.:
    1.  Kupujący podpisze z właścicielem Lokalu Aptecznego” umowę najmu „Lokalu Aptecznego” na okres 10 lat za kwotę (\`(...)\`) netto za m2 parteru miesięcznie oraz (…) netto za m2 piwnicy pod warunkiem sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z planowaną sprzedażą Sprzedający wnosi o potwierdzenie, iż powyższe składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a także art. 2 pkt 27 e ustawy VAT? Czy przedmiotowa transakcja będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyższych składników majątkowych mimo iż, bez nieruchomości - stanowić będzie bez wątpienia zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Wystarczającym warunkiem jest, aby nabywca był w stanie kontynuować działalność zbywcy. Nawet sprzedaż zapasu towarów i wyposażenia sklepu może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające VAT, jeżeli nabywca ma możliwość kontynuowania działalności zbywcy. Do takich wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10). Sprawa dotyczyła niemieckiej podatniczki VAT, która sprzedała zapas towarów i wyposażenie należącego do jej sklepu z artykułami sportowymi, traktując tę sprzedaż jako zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające VAT mimo, że w ramach transakcji nie doszło do sprzedaży samego lokalu, w którym znajdował się sklep. Lokal ten został wydzierżawiony nabywcy na czas nieoznaczony. Niemieckie organy podatkowe uznały jednak transakcję za opodatkowaną twierdząc, że nieruchomość – zasadniczy element przedsiębiorstwa – nie była przedmiotem transakcji. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT. Wyrok Trybunału ma istotne znaczenie dla polskich podatników. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10).

1.  Nawet gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie zawiera praw do nieruchomości, ale może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące postawione przed nim zadania, to spełnia ono pojęcie przedsiębiorstwa określone w Kodeksie cywilnym.
2.  Nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa.

Przepisy ustaw podatkowych, które mają być zastosowane na tle przedstawionego stanu faktycznego, nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z art. 5a ustawy PIT/ustawa VAT art. 2 pkt 27e

*   przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;
*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wprawdzie w pozostałych ustawach, brak jest bezpośredniego odniesienia się do definicji określonej w Kodeksie cywilnym, lecz definicja ta ma również zastosowanie w innych przypadkach. Jest to okoliczność pomiędzy stronami bezsporna.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało z kolei w Kodeksie cywilnym określone w art. 551. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis ten ujmuje zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, jak stara się to przedstawić organ podatkowy. Pojęcie to jest bowiem oderwane od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy. Ustawodawca w przepisie tym kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia, czy też jak w niniejszej sprawie, bez ich wniesienia jako aportu, nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa jest własność nieruchomości, będąca miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gd 494/09 . Sąd ten wprost stwierdził, że nawet gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie zawiera praw do nieruchomości, ale może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące postawione przed nim zadania, to spełnia ono pojęcie przedsiębiorstwa określone w kodeksie cywilnym. Sąd ten stwierdził ponadto, że nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe skoro przenoszone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym:

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację sprzedawanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość sprzedawanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa kontrahentowi, tj. Spółce z o.o. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi i będzie wchodzić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym rzeczy oraz prawa, za pomocą których Sprzedający w dotychczasowym zakresie prowadzi działalność apteczną w ramach apteki ogólnodostępnej, prowadzonej przez Sprzedającego, w szczególności:

1.  zezwolenie na prowadzenie Apteki wydane przez (…) Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w (…), znak zezwolenia: (…) z dnia (…);
2.  rzeczy ruchome stanowiące własność Sprzedającego służące do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa;
3.  prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem uzyskania wymaganych zgód) wynikające z umów zawartych w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem Apteki;
4.  tytuł prawny do lokalu aptecznego w postaci prawa najmu w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie wchodzi prawo własności Lokalu Aptecznego. Kupujący podpisze z właścicielem „Lokalu Aptecznego” umowę najmu na potrzeby prowadzenia „Lokalu Aptecznego”.
5.  pracownicy zatrudnieni w Aptece na podstawie umowy o pracę, związani ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa; których wykaz stanowić będzie załącznik do Umowy;
6.  dokumentacja związana z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa przeznaczona do ustalenia przez Partnera i Kupującego stanu faktycznego, finansowego i prawnego.

Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie w chwili sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej, tj. czy będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. czy będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;
*   funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto składniki materialne i niematerialne będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań. Kupujący będzie kontynuował w sposób trwały działalność prowadzoną przez Sprzedającego i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności. W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie wchodzi jedynie prawo własności Lokalu Aptecznego, jednakże Sprzedający zobowiązuje się wynająć przedmiotowy lokal Kupującemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, ustalenia czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym czy jego sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyższe przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione – jak wskazał Wnioskodawca - z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie wyłączenie ze sprzedaży ZCP nieruchomości. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nabywca będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności (apteki) w niezmienionym zakresie ponieważ nawet jeżeli nieruchomość zostanie wyłączona z zakresu sprzedaży ZCP, to nabywca i tak będzie mógł korzystać z niej na podstawie umowy najmu.

Reasumując, planowana sprzedaż opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jego sprzedaż wyłączona będzie spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.