Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-150/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług, a także rozliczenia podatku należnego od świadczonej usługi przez finalnego nabywcę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012r. (data wpływu 16 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2012r. (data wpływu 24 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego od świadczonej usługi przez finalnego nabywcę.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2012r. (data wpływu 24 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług, a także rozliczenia podatku należnego od świadczonej usługi przez finalnego nabywcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Firma Wnioskodawcy (A) mająca siedzibę w Polsce podjęła współpracę na zasadzie podwykonawstwa z polskim kontrahentem (B), zidentyfikowanym dla potrzeb podatku VAT, polegającą na wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz tego kontrahenta, których zakres przedstawia poniżej.

Usługa wykonywana jest dla polskiego kontrahenta (B) w celu dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego (C) będącego producentem przemysłowych linii służących do hartowania materiałów. Firma C jest vatowcem unijnym. Finalnym efektem usługi Wnioskodawcy jest uruchomienie linii u klienta (D), który nabywa linię u producenta (C). Praca Wnioskodawcy przebiega dwuetapowo. Pierwszy etap odbywa się u producenta (C) – tutaj linia jest składana z części i testowana. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu linię Wnioskodawca rozbiera na części pierwsze. Następnie po przewiezieniu linii przez producenta (C) do inwestora (D) Wnioskodawca przystępuje do właściwego montażu. Montaż polega na ponownym złożeniu linii z części oraz podłączeniu wszystkich silników, sterowników, mikrowyłączników, rurek elektrycznych oraz szaf elektrycznych, zgodnie z technologią opracowaną przez producenta (C). Maszyny łączone są transporterami zapewniającymi synchronizację cyklu hartowania. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują prac związanych z instalacjami oświetleniowymi oraz wyposażeniem hal w inne instalacje takie jak: klimatyzacje czy obwody zasilania na stałe związane z nieruchomością. Wnioskodawca nie wykonuje też żadnych prac związanych z kuciem, gipsowaniem i rozprowadzaniem kabli w ścianach. Zainstalowane linie są mobilne, tzn., że w każdej chwili można je rozmontować i ponownie zamontować w innym miejscu. Obecnie montaż odbywa się w Austrii i Niemczech. W perspektywie takie montaże będą prowadzone również w Szwecji i Francji.

Wnioskodawca obecnie nie zatrudnia pracowników na umowę o pracę, nie podejmuje również współpracy z polskimi jak i zagranicznymi firmami jako podwykonawcami. Celem udokumentowania wykonania usługi Wnioskodawca (A) wystawia fakturę VAT, której odbiorcą jest jego bezpośredni zleceniodawca (B) nie naliczając podatku VAT. Ponadto Wnioskodawcy jako nabywcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących np. narzędzi, usług telekomunikacyjnych, usługi rachunkowej etc.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Siedziba firmy Wnioskodawcy znajduje się: B.

Stałym miejscem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest Polska.

Właściwy montaż linii, którego zakres opisany został szczegółowo we wniosku odbywa się na ściśle określonej nieruchomości, na specjalnie przygotowanych przez inwestora fundamentach betonowych, gdzie elementy linii składane są w jedną całość o bardzo dużych gabarytach i tonażu.

Na cele związane z wykonywaną usługą opisaną we wniosku Wnioskodawca dokonuje zakupów materiałów i usług dokumentowanych fakturami VAT (narzędzia, usługi telekomunikacyjne, usługa rachunkowe itp.). Pytanie dotyczące przysługującego Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wymienione zakupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca wystawiając faktury VAT prawidłowo stosuje zasadę, że usługa świadczona przez niego nie podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT, gdyż podatek VAT rozliczany jest w kraju w którym znajduje się nieruchomość i czy Wnioskodawcy jako nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących np. narzędzi, usług telekomunikacyjnych, usług rachunkowych etc.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT podatek VAT należny od usługi rozliczany jest przez finalnego nabywcę (D) w miejscu położenia nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Wnioskodawcy jako wykonawcy opisanych usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego od świadczonej usługi przez finalnego nabywcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT, w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu położenia. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece, TSUE wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający.

TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie polega na przygotowywaniu i koordynowaniu prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Taki związek można przypisać opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji usłudze. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (A) mający siedzibę w Polsce podjął współpracę na zasadzie podwykonawstwa z polskim kontrahentem (B), zidentyfikowanym dla potrzeb podatku VAT, polegającą na wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz tego kontrahenta. Usługa wykonywana jest dla polskiego kontrahenta (B) w celu dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego (C) będącego producentem przemysłowych linii służących do hartowania materiałów. Finalnym efektem usługi Wnioskodawcy jest uruchomienie linii u klienta (D), który nabywa linię u producenta (C). Praca Wnioskodawcy przebiega dwuetapowo. Pierwszy etap odbywa się u producenta (C) – linia jest składana z części i testowana. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu linię Wnioskodawca rozbiera na części pierwsze. Następnie po przewiezieniu linii przez producenta (C) do inwestora (D) Wnioskodawca przystępuje do właściwego montażu. Montaż polega na ponownym złożeniu linii z części oraz podłączeniu wszystkich silników, sterowników, mikrowyłączników, rurek elektrycznych oraz szaf elektrycznych, zgodnie z technologią opracowaną przez producenta (C). Maszyny łączone są transporterami zapewniającymi synchronizację cyklu hartowania. Obecnie montaż odbywa się w Austrii i Niemczech. W perspektywie takie montaże będą prowadzone również w Szwecji i Francji.

Zatem immanentną cechą przedmiotowej usługi jest elektryczne podłączenie urządzeń i linii produkcyjnej służącej do hartowania stali. Urządzenia do hartowania stali, jak wskazał Wnioskodawca, są montowane na specjalnie przygotowanych fundamentach betonowych i składane w jedną całość, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Wnioskodawca wykonuje obecnie opisaną usługę na nieruchomościach w Austrii i Niemczech, w których znajdują się urządzenia do hartowania stali. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż usługa ta pozostaje w ścisłym związku z nieruchomością.

Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac związanych z kuciem, gipsowaniem i rozprowadzaniem kabli w ścianach. Bowiem w doktrynie za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, uważa się także m.in.: usługi geodezyjne czy usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

W świetle powyższego wskazać należy, że miejscem świadczenia przedmiotowej usługi pozostającej w bezpośrednim związku z nieruchomością, tj. miejscem gdzie znajdują się urządzenia do hartowania stali położonych w Austrii, Niemczech, Szwecji i Francji, świadczonej przez Wnioskodawcę, jest miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. O sposobie i warunkach opodatkowania tej usługi decydują przepisy obowiązujące w kraju, w którym położona jest nieruchomość.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż podatek należny od usługi rozliczany jest przez finalnego nabywcę (D) należało uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wskazano powyżej o sposobie i warunkach opodatkowania usługi decydują przepisy obowiązujące w kraju, w którym położona jest nieruchomość.

W przypadku wystawiania faktur, w sytuacji gdy miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska, wskazać należy:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 26 ust. 1–3 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego lub podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług na terytorium państwa trzeciego, wówczas ma obowiązek wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT. Zaś faktury te winny zawierać niezbędne elementy określone w przytoczonym § 26 ww. rozporządzenia, bez wykazywania i naliczania podatku VAT.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia z faktur podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług wystawionych na rzecz Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    *   z tytułu nabycia towarów i usług,
    *   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    *   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    *   świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    *   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    *   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju konieczne jest aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni i bezsporny.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Powszechność opodatkowania podatkiem VAT została wyrażona w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, iż polski ustawodawca nie przewidział zwolnienia z podatku dla usług, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdy są one świadczone na terytorium kraju. Należy zatem przyjąć, że są one opodatkowane na terytorium kraju przy zastosowaniu właściwej stawki podatku na terenie kraju.

W świetle powyższego wskazać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie na terenie Polski narzędzi, usług telekomunikacyjnych, usług rachunkowych dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomościami na terenie Austrii i Niemczech, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych usług,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego od świadczonej usługi przez finalnego nabywcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.