Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.85.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania
Słowa kluczowe: azbest; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina realizuje zadanie: „(…)” przyjęto „(…)”. Gmina zrealizowała zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest na posesjach mieszkańców zamieszkujących na terenie gminy.

Gmina realizując zadanie wykonała czynności - zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwienia odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Aby prace zostały przeprowadzone, mieszkańcy musieli złożyć wniosek. Gmina nie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, nie pobierała też opłat za wykonanie prac. Na proces usuwania azbestu składał się odbiór, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest. Usługi świadczyła wyspecjalizowana firma posiadająca odpowiednie uprawnienia, od której Gmina otrzymała faktury z wykazanym podatkiem naliczonym.

Gmina złożyła wniosek oraz otrzymała pomoc z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na sfinansowanie kosztów prac jw., podpisała również umowę o dofinansowanie zadania pn.: „(…)” oraz „(…)”. Zawarła także umowy z firmami, które wykonały te prace. Gmina otrzymała dotację w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych zadania. Wydatki sfinansowane były: 50% dotacja z WFOŚiGW, 50% budżet gminy, w wysokości (…) było to pierwsze zadanie. Gmina uznała dotację jako dotację brutto i odprowadziła podatek VAT od dotacji.

W drugim etapie Gmina otrzymała dotację w wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych zadania. Wydatki sfinansowane były w wysokości 100% dotacji z WFOŚiGW w wysokości (…). Gmina uznała dotację jako dotację brutto i odprowadziła podatek VAT od dotacji. Gmina otrzymała faktury z wykazanym podatkiem naliczonym od wyspecjalizowanej firmy posiadającej odpowiednie uprawnienia na świadczone usługi odbioru, transportu oraz utylizacji odpadów zawierających azbest, a także Gmina odliczyła podatek VAT naliczony od otrzymanych faktur. Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu zadania. Gmina ma wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiącej własność prywatną jej mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo że mieszkańcy nie będą dokonywać wpłat ani na rzecz Gminy ani wykonawcy usługi?

Czynności w zakresie usuwania azbestu podlegały opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 8 %. Powyższe wynika z zaklasyfikowania ich do grupowania 39.00.14.0 PKWiU („Usługi związane z odkażaniem budynków”), które mieści się w PKWiU 39.00.1 („Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”), które to znalazły się w pozycji 152 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki. Gmina nie posiada, wydanej na jej wniosek, opinii Głównego Urzędu Statystycznego, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej jednak, Gmina dokonuje ich samodzielnej klasyfikacji do grupowania 39.00.14.0 PKWiU („Usługi związane z odkażaniem budynków”), które mieści się w PKWiU 39.00.1 („Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”).

Gmina realizuje zadanie, które należy do zadań własnych gminy, o których mówi ustawa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie miało na celu usunięcie azbestu z nieruchomości prywatnych położonych na terenie Gminy, w szczególności polegało na odbiorze i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych i transporcie ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacje otrzymane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem azbestu przez Gminę stanowią podstawę opodatkowania VAT (pomniejszona o kwotę VAT należnego - tzn. kwotę dotacji należy uznać jako brutto)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dotacje otrzymane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem azbestu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30e-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na ceną towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające sią powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczenie usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką zdaniem Gminy należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, mieszkaniec gminy który ma wykonaną usługę usunięcia i unieszkodliwienia azbestu nie wpłaca na konto Gminy ani firmy wykonującej bezpośrednio usługę, należności za tę usługę. Należność ta jest pokryta w 50% z dotacji otrzymanej przez Gminę z WFOŚiGW oraz w 50% z budżetu Gminy, w pierwszym zadaniu zaś w drugim zadaniu dotacja była w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych, wydatki sfinansowane były w 100% z dotacji z WFOŚiGW.

Zdaniem Gminy dotacje otrzymane z WFOŚiGW stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. Sposób naliczenia podatku VAT od dotacji Gmina rozliczyła traktując wysokość otrzymanej dotacji jako brutto. Dotacja powinna być opodatkowana w wysokości stawki obniżonej 8%, tak jak usługi odbioru, transportu oraz utylizacji odpadów zawierających azbest, na sfinansowanie której dotacja została udzielona.

Ad 2

Wskazując odpowiedź twierdzącą na pytanie nr 1 Gmina uważa, że jest uprawniona do odliczenia w 100% VAT naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu pn. „(…)” oraz „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika - Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - dotacja otrzymana na sfinansowanie zadania pn. „(…)” stanowiąca dopłatę do ceny konkretnej usługi i dla konkretnej osoby. Faktura za wykonanie usług jw. wystawiona jest na Gminę. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika więc, że dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej usługi, stanowi wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Gminy, powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam wykonał i wyświadczył te usługi.

Usługa jest to takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Gmina realizując opisane zadanie wykonuje czynności mieszczące się w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, czyli tzw. zadania własne gminy. Czynność taka wyświadczona na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Gmina nie podpisała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację usług, przyjęła natomiast i pozytywnie rozpatrzyła wnioski od mieszkańców zainteresowanych usuwaniem azbestu z ich nieruchomości.

Gmina ma wątpliwości, czy wniosek ten zastępuje umowy cywilnoprawne i w konsekwencji Gmina wykonując tę czynność występuje w charakterze podatnika VAT. Należy zatem stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją zadania, z uwagi na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku, świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegającymi na odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina realizuje zadanie: „(…)” przyjęto „(…)”. Gmina realizując zadanie wykonała czynności - zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3. Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Aby prace zostały przeprowadzone, mieszkańcy musieli złożyć wniosek. Gmina nie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, nie pobierała też opłat za wykonanie prac. Na proces usuwania azbestu składał się odbiór, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest. Usługi świadczyła wyspecjalizowana firma posiadająca odpowiednie uprawnienia, od której Gmina otrzymała faktury z wykazanym podatkiem naliczonym. Gmina złożyła wniosek oraz otrzymała pomoc z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na sfinansowanie kosztów prac jw., podpisała również umowę o dofinansowanie zadania pn.: „(…)” oraz „(…)”. Zawarła także umowy z firmami, które wykonały te prace. Gmina otrzymała dotację w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych zadania. Wydatki sfinansowane były: 50% dotacja z WFOŚiGW, 50% budżet gminy, było to pierwsze zadanie. Gmina uznała dotację jako dotację brutto i odprowadziła podatek VAT od dotacji. W drugim etapie Gmina otrzymała dotację w wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych zadania. Wydatki sfinansowane były w wysokości 100% dotacji z WFOŚiGW. Gmina uznała dotację jako dotację brutto i odprowadziła podatek VAT od dotacji. Gmina otrzymała faktury z wykazanym podatkiem naliczonym od wyspecjalizowanej firmy posiadającej odpowiednie uprawnienia na świadczone usługi odbioru, transportu oraz utylizacji odpadów zawierających azbest, a także Gmina odliczyła podatek VAT naliczony od otrzymanych faktur. Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu zadania.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie usuwania azbestu oraz prawa do pełnego obniżenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych, będących właścicielami posesji, z których zostaną usunięte wyroby zawierające azbest). Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy, która dokona usługi odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy. Zatem Gmina, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią zgłoszenia złożone przez zainteresowanych mieszkańców. Gmina (nie właściciele nieruchomości) organizuje wykonanie zadania i to ona jako nabywca otrzymuje faktury od firmy świadczącej usługę usuwania azbestu. Płatność za wykonaną usługę nie będzie pochodzić bezpośrednio od mieszkańców Gminy lecz z dotacji, co nie zmienia istoty sprawy, że w niniejszym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, do którego Gmina zobowiązała się pozytywnie rozpatrując złożone przez mieszkańców wnioski. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie mieszkańcy) dokonała wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem azbestu z terenu Gminy.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu pochodzącego z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów będących właścicielami tych nieruchomości. W konsekwencji środki te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Otrzymana dotacja w zakresie zadania pn. „(…)” pokrywa 50% kosztów kwalifikowanych zadania. Wydatki sfinansowane były: 50% dotacja z WFOŚiGW, 50% budżet gminy. Natomiast w drugim etapie zadania pn. „(…)”, Gmina otrzymała dotację w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych zadania. Jak wynika z wniosku, mieszkańcy posesji nie ponoszą na rzecz Gminy ani na rzecz wykonawcy żadnych opłat za odbiór, transport i utylizację wyrobów zawierających azbest. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, pozwala usługobiorcy korzystać z niej bezpłatnie.

Podsumowując, działanie Gminy, polegające na usuwaniu azbestu, stanowi odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Zatem wskazać należy, że dotacje przyznane Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadań w zakresie, w jakim mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będą opodatkowane podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest, pomniejszoną o podatek VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego zadania, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi więc do wniosku, że w analizowanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedsięwzięcia (pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo), z uwagi na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku, świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegającymi na odbiorze, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania otrzymanej przez Gminę dotacji pomniejszonej o podatek VAT za podstawę opodatkowania świadczonych usług na rzecz mieszkańców oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.