Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.208.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-07
Teza: Czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; kontrahent; nadzór; produkcja; systemy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**Inter****p****retacja indyw****idua****lna – sta****nowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wnio****sku o wyd****anie interpretacji indywidualnej**

9 kwietnia 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, która dotyczy ustalenia, czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę na terytorium RP i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest producentem Systemów rur (…) (dalej: „System”), a także dystrybutorem (…).

System składa się w szczególności z rur (…) które zgodnie z wymogami prawa budowlanego jedynie w połączeniu stanowią kompletny i zdatny do użytku główny produkt Spółki, czyli System. System - traktowany jako integralna całość zgodna z odpowiednim projektem, lub doborem projektowym przygotowanym dla ostatecznej lokalizacji, w której jest montowany - sprzedawany jest pod znakiem towarowym należącym do Spółki i/lub jej klientów (…).

Na potrzeby produkcji rur (…) Spółka posiada kilka linii produkcyjnych zapewniających produkcję (…). W toku prowadzonych badań prowadzone są systematyczne prace w zakresie:

\- (…).

Kształtki (jako integralny składnik Systemu) są projektowane przez Wnioskodawcę (…).

Produkcja kształtek jest realizowana przez kontrahentów Spółki, niemniej każdorazowo proces ten przebiega pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy polegającym w szczególności na:

\- kontroli zakupionych materiałów do produkcji,

\- kontroli procesu produkcji,

\- odbiorze i kontroli jakości wyprodukowanych kształtek,

\- przeprowadzeniu stosownych testów, prób i badań w laboratorium Spółki.

(…)

System i jego stosowanie to nie jest - i zgodnie z wymogami prawa budowlanego nie może być - proste połączenie rur i kształtek (…).

Spółka podkreśla, że instalacja każdego Systemu ma charakter bardzo zindywidualizowany, uzależniony od wielu czynników uwzględnianych w opracowywanym przez projektanta, Spółkę lub wykonawcę projekcie (lub doborze projektowym) Systemu dla danej inwestycji. W konsekwencji każdy zainstalowany System jest dopasowany do preferencji klienta oraz uwarunkowań i wymagań sanitarno-budowlanych, które musi spełnić klient w danej lokalizacji.

(…).

System, po zakończeniu prac projektowych i produkcyjnych, jest montowany przez wykonawcę, zgodnie z przygotowanym projektem indywidualnym oraz wytycznymi montażowymi przygotowanymi przez Spółkę, które stanowią integralną część Systemu. Po zakończeniu montażu wykonawca wykonuje próbę szczelności zamontowanego Systemu, także zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę.

Zamontowany System objęty jest gwarancją i podlega ochronie ubezpieczeniowej w oparciu o polisę OC Spółki. Przy czym, w celu skorzystania z ochrony ubezpieczeniowej, System musi być kompletny, a wszystkie jego elementy muszą pochodzić z dostaw wykonanych przez Wnioskodawcę i być zamontowane zgodnie z przygotowanym projektem oraz wytycznymi.

\- (…).

Końcowo Spółka wskazuje, że System tworzą elementy opracowane i produkowane przez Spółkę (rury), elementy opracowane przez Spółkę i produkowane przez podmioty trzecie, ale pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy (kształtki) oraz dobór projektowy (lub projekt) i wytyczne montażowe, których kluczowe założenia i wymagania opracowywane są przez Spółkę.

Należy wyjaśnić, że bez kształtek System - jako produkt oferowany przez Spółkę - będzie niekompletny, wadliwy i niezdatny do jakiegokolwiek użytku. Bez kształtek nie jest możliwa analiza Systemu jako produktu spełniającego swoje przeznaczenie gospodarcze. Rury i kształtki stanowią więc całość funkcjonalną i użytkową. W szczególności, kształtki nie mają charakteru elementu pomocniczego i nienadającego Systemowi jakości dodanej. Wykorzystanie kształtek jest każdorazowo niezbędne dla wytworzenia i wykorzystania Systemu. Jednocześnie należy wskazać, że zarówno rury, jak i kształtki mogą stanowić odrębne pozycje na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu (z uwagi na zindywidualizowany charakter Systemu sprzedaż konkretnego Systemu może być dokumentowana większą ilością dokumentów księgowych, wskazujących różne rodzaje rur i kształtek składających się na System).

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zakład produkcyjny zlokalizowany w (…). W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na produkty Spółki oraz możliwością dalszej ekspansji na rynkach krajowych i zagranicznych Spółka zdecydowała się realizację nowej inwestycji - przedsięwzięcia gospodarczego ukierunkowanego na rozbudowę zakładu (…), skutkującego zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. W związku z realizacją nowej inwestycji Spółka (…) otrzymała Decyzję o wsparciu (…) (dalej: „Decyzja”).

Spółka w ramach nowej inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzji. Decyzja o wsparciu została udzielona przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 (dalej: „PKWiU”) w następujący sposób:

\- 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych;

\- 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa;

\- 22.29.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych;

\- 22.29.9 Usługi związane z produkcją pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych; usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych;

\- 24.3 Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce;

\- 24.33.12.1 Kształtowniki otwarte, ze stali nierdzewnej, kształtowane lub gięte na zimno;

\- 24.4 Metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne;

\- 24.45.3 Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali;

\- 38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;

\- 38.32 Usług w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne;

\- 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów;

\- 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;

\- 71.2 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

\- 72.1 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Decyzja została wydana na czas określony 14 lat licząc od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z treścią Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji o łącznej wartości co najmniej (…) w terminie do (…). Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizacji nowej inwestycji.

W związku z otrzymaną Decyzją, Wnioskodawca będzie korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

**Pytanie**

Czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 tej ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu.

Decyzję o wsparciu, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 wydaje się na realizację nowej inwestycji, która spełnia kryteria jakościowe i ilościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej z objęcia wsparciem.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy WNI, przez nową inwestycję rozumie się m.in. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

W opinii Spółki, z treści powyższych przepisów wynika, że kluczowa dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji jest treść Decyzji, gdyż to ona określa warunki korzystania ze zwolnienia.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w związku z:

a) wymienieniem w Decyzji składających się na System towarów opracowywanych, produkowanych i sprzedawanych (w szczególności rur i kształtek) poprzez odniesienie się do odpowiednich kodów PKWiU,

b) produkcją Systemu na terenie nieruchomości wymienionych w Decyzji,

\- dochód ze sprzedaży Systemu będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Decyzji.

Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że przepisy, w tym art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ograniczają zakresu przetworzenia jakim mają być poddane poszczególne elementy wykorzystywane do wytworzenia produktu objętego Decyzją.

Prawidłowa zatem interpretacja przepisów powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że w obecnych realiach gospodarczych, w których:

a) nabywanie surowców, materiałów, towarów i półproduktów jest koniecznością, której uniknąć mogłyby teoretycznie jedynie wielkie międzynarodowe koncerny,

b) wysoki poziom specjalizacji często staje się niezbędny dla oferowania konkurencyjnych produktów,

\- tego typu ograniczenie rażąco ograniczałoby możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Znacząca większość potencjalnych beneficjentów tej pomocy, którzy w obliczu zachowania konkurencyjności zakupują surowce, materiały i półprodukty od innych podmiotów, w celu uzyskania Decyzji, musiałyby bowiem prowadzić bardzo szczegółową ewidencję rachunkową oraz wyłączyć ze zwolnienia znaczną część dochodu przypadającą na wartość dodaną produktu, która nie została bezpośrednio wyprodukowana przez inwestora.

Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o WNI, celem wprowadzenia tej ustawy było stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, w tym również zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług, wyłączenie ze zwolnienia podatkowego wszelkich dochodów, nieprzypadających na wartość dodaną bezpośrednio wyprodukowaną przez inwestora, byłoby w opinii Wnioskodawcy niezgodne z wykładnią celowościową obowiązujących przepisów.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zwolnienia z opodatkowania, na podstawie Decyzji, całego dochodu z tytułu sprzedaży danego produktu powinna zależeć od charakteru nabywanych materiałów/surowców/półproduktów oraz prowadzonego przez podatnika procesu produkcyjnego.

W tym kontekście, Spółka wskazuje w szczególności, że:

a) bez nabywanych od kontrahentów kształtek System jest niekompletny, wadliwy i niezdatny do jakiegokolwiek użytku,

b) użycie kształtek jest niezbędne dla wytworzenia i prawidłowego wykorzystania kompletnego Systemu,

c) kształtki nie mają charakteru elementu pomocniczego i nienadającego Systemowi wartości dodanej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że pomimo nabywania kształtek od podmiotów trzecich, kluczowa i znacząca większość funkcji produkcyjnych, związanych z produkcją Systemu jako całości, pozostaje po stronie Spółki, której działania nie mają charakteru prostego montażu o niskiej wartości dodanej.

W tym kontekście, Spółka wskazuje w szczególności, że Wnioskodawca odpowiedzialny jest za: (…).

W konsekwencji, w opinii Spółki w związku z:

a) uwzględnieniem w Decyzji odpowiednich kodów PKWiU dla oferowanych wyrobów (w szczególności rur i kształtek), składających się na System,

b) produkcji Systemu na terenie nieruchomości wymienionych w Decyzji,

\- całość dochodu z tytułu sprzedaży Systemu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje przy tym potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej organów podatkowym, w tym m.in.

1) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 r. (sygn. I SA/Op 231/22), w którym Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał też, że w sytuacji, kiedy skarżąca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i w związku z nową inwestycją produkując wyroby na jakimś etapie produkcji korzysta z materiałów czy elementów następnie dołączonych to produktu końcowego, to całość dochodu uzyskanego w związku z ww. prowadzoną działalnością gospodarczą nie może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Trudno bowiem sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego. Jeżeli zatem skarżąca uzyska dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i towar ten został wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU, to tylko z uwagi na to, że zostanie on wyposażony w zakupiony przez skarżącą od podmiotów trzecich pilot zdalnego sterowania, nie może przesądzać, że dochód taki nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy”;

2) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.103.2022.8.PC), wydanej w tej samej sprawie co ww. wyrok, w którym zdaniem Organu: „dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy wyrób zgodnie z zamówieniem nabywcy ma być wyposażony w zdalne sterowanie wyrób jest wyposażany w moduł umożliwiający jego zdalne sterowanie lub w silnik posiadający moduł zdalnego sterowania oraz w pilot (urządzenie) zdalnego sterowania powiązane z tym modułem zdalnego sterowania, a wyrób bez silnika, modułu zdalnego sterowania czy pilota będzie w rozumieniu zamówienia (umowy) z nabywcą wyrobem niekompletnym/wadliwym (jeżeli zamówienie (umowa) takie elementy przewidywała), to całość przychodu z tytułu sprzedaży takiego towaru będzie brana pod uwagę przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Również wyodrębnienie na fakturze ceny pilota zdalnego sterowania nie powoduje, że staje się on odrębnym towarem, ale pozostaje elementem towaru produkowanego w ramach ww. decyzji o wsparciu”;

3) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Op 127/22), w którym wskazano, że: „Prawidłowa zatem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że pojęcie „dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu” nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich. Zauważyć należy, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty”;

4) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2012 r. (sygn. I SA/Lu 540/12), w którym Sąd uznał, że akcesoria do grzejnika wydawane z produkowanym grzejnikiem jako komplet stanowią wyrób objęty tzw. zwolnieniem strefowym, wskazując, że: „Minister Finansów koncentrując się na zagadnieniu sprzedaży produktów pomocniczych (akcesoriów, komponentów) nie rozważył w ogóle podnoszonej przez skarżącego kwestii, że bez tych produktów trudno w ogóle by mówić o wyrobie finalnym, czyli grzejniku, który bez odpowiedniego oprzyrządowania nie spełniałby cechy przydatności i funkcjonalności (\`(...)\`)”;

5) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-325/11-6/13- S/KSU, wydanej w tej samej sprawie co ww. wyrok, w którym organ stwierdził, że: „Ww. zwolnienie będzie również obejmować przychody uzyskiwane ze sprzedaży grzejników wraz z komponentami (akcesoriami), w przypadku gdy komponenty do grzejników wydawane są odbiorcy w innym momencie czasowym (późniejszym) niż wyprodukowany grzejnik, przy czym ich wydanie łączy się ściśle z zamówieniem złożonym przez odbiorcę na grzejniki (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy cena za poszczególne elementy składające się na System jest prezentowana w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do limitu przyznanej pomocy publicznej) osiągniętego z tytułu sprzedaży Systemu.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazanie na fakturze poszczególnych elementów Systemu (w szczególności rur i kształtek) jako odrębnych pozycji, stanowi jedynie sposób dokumentowania dokonywanej transakcji (sprzedaży Systemu), a tym samym pozostaje bez wpływu na prawo do zastosowania do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do limitu przyznanej pomocy publicznej) osiągniętego z tytułu sprzedaży Systemu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop. Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy odnieść się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym System tworzą elementy opracowane i produkowane przez Spółkę (rury), elementy opracowane przez Spółkę i produkowane przez podmioty trzecie, ale pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy (kształtki) oraz dobór projektowy (lub projekt) i wytyczne montażowe, których kluczowe założenia i wymagania opracowywane są przez Spółkę.

Na potrzeby produkcji rur (jako integralnego składnika Systemu) Spółka posiada kilka linii produkcyjnych zapewniających produkcję nowoczesnych rur (…).

Kształtki (jako integralny składnik Systemu) są projektowane przez Wnioskodawcę w oparciu jego o autorskie rozwiązania techniczno-budowlane determinujące przekrój, grubość ścianek, dobór materiałów, opory przepływu, uszczelnienie oraz sposób łączenia kształtek.

Produkcja kształtek jest realizowana przez kontrahentów Spółki, niemniej każdorazowo proces ten przebiega pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy (…). Nabyte od kontrahentów kształtki są znakowane odpowiednim znakiem towarowym, oznaczeniem systemu oraz odpowiednią normą techniczną (…).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwo w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

rozliczenie pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych:

1\. usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;

2\. usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;

3\. istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach nowej inwestycji, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

4\. kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Należy wskazać, że podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności realizowanej w ramach decyzji o wsparciu przez podatnika musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu musi być wykonana przez tego podatnika.

Nie można tym samym uznać, że cały dochód związany ze sprzedaży Systemu podlega zwolnieniu w ramach otrzymanej DoW, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że w znaczeniu słownikowym („Słownik języka polskiego PWN” https://sjp.pwn.pl/sjp/montaz; 2484523.htm) „całość” to wszystkie części czegoś wzięte razem, zwarty układ, którego cechy i prawidłowości decydują o wszelkich właściwościach jego poszczególnych składników. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „składanie w jedną całość” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wyrób będący zupełnie nową całością. Podkreślić należy, że ̶ jak sami Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego, _(\`(...)\`) i jego stosowanie to nie jest - i zgodnie z wymogami prawa budowlanego nie może być - proste połączenie rur i kształtek. (…) z każdym zainstalowanym Systemem związany jest nieodłącznie dobór projektowy lub projekt, w oparciu o który dobierane są odpowiednie elementy składające się na System, w tym w szczególności różne rodzaje, długości i przekroje rur, jak również różne ilości, przekroje i rodzaje kształtek._

W świetle powyższego, zwolnieniu w związku z prowadzoną działalnością w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu podlega wyłącznie dochód w części przypadającej na elementy opracowane i wyprodukowane przez Państwo w ramach nowej inwestycji tj. rury wielowarstwowe.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem w myśl którego zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, odnosi się do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Spółkę.

Reasumując, Państwa stanowisko w sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).