Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-75/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Odliczenie podatku naliczonego (momentu dokonania tego odliczenia) w związku z realizowanym projektem badawczym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego (momentu dokonania tego odliczenia) w związku z realizowanym projektem badawczym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego (momentu dokonania tego odliczenia) w związku z realizowanym projektem badawczym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Składają się na nią przychody z tytułu usług naukowo-badawczych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, przychody z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione z VAT z tutułu usług kształcenia na poziomie wyższym, świadczonych przez Instytut jako jednostkę naukową Polskiej Akademi Nauk.

Podstawowa działalność naukowo-badawcza instytutu finansowana jest z dotacji ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach dotacji statutowej (podmiotowej). Poza tym w Instytucie realizowane są projekty naukowo-badawcze finansowane z dotacji celowych NCN, NCBR oraz TNITP. Instytut prowadzi również badania finansowane z Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego UE. Wszystkie otrzymane dotacje rozliczane są z instytucjami przekazującymi środki finansowe, na podstawie sprawozdań merytorycznych i finansowych (nie są wystawiane żadne faktury). Dotacje te nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT.

W ramach Programu Badań Stosowanych finansowanych przez NCBR, Instytut rozpoczął realizację pięciu projektów celowych (na które dostał dotację). Czas realizacji tych projektów wynosi 3 lata. Według oświadczeń złożonych przez osoby zaangażowane w realizację projektów, wyniki badań jednego z nich (tytuł …) będą komercjalizowane po zakończeniu realizacji tego projektu.

Przewiduje się zgłoszenie 4 wynalazków do ochrony patentowej oraz przewiduje się uzyskanie przychodu ze sprzedaży opodatkowanej. Poza tym wyniki prac ww. projektu mogą być wykorzystywane do działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu (poza zakresem VAT). Środki uzyskane z NCBR na realizację komercjalizowanego (w przyszłości) projektu będą wykorzystane na: wynagrodzenia dla pracowników realizujących projekt; na zakup: aparatury badawczej, ruchomych środków trwałych (których wartość może przekraczać kwotę 15.000 zł i które są niezbędne do realizacji projektu), wartości „niematerialno-prawnych”; na zakup niezbędnych materiałów, na delegacje służbowe, itp. Na podstawie ksiąg rachunkowych Instytut jest w stanie wyodrębnić koszty dotyczące konkretnie tego projektu, a w związku z tym wie jaka jest kwota podatku naliczonego od zakupów związanych z tym projektem. Projekt jest w trakcie realizacji i na dzień dzisiejszy nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim momencie Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego komercjalizowanego (w przyszłości) projektu pt. …?

Zdaniem Instytutu, może w całości (100%) odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją projektu pt. … i o taką kwotę obniżyć podatek należny (art. 86 ustawy o VAT). Jeśli chodzi o moment odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu to – w ocenie Instytutu - powinien być on odliczany na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest zasadne, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Instytut (czynny podatnik podatku od towarów i usług) prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Składają się na nią przychody z tytułu usług naukowo-badawczych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, przychody z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z najmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku (usługi kształcenia na poziomie wyższym). Podstawowa działalność Instytutu finansowana jest z dotacji, które nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Instytut rozpoczął realizację 5 projektów celowych. Wyniki badań jednego z nich będą komercjalizowane po jego zakończeniu. Na podstawie ksiąg rachunkowych Instytut jest w stanie wyodrębnić koszty dotyczące konkretnie tego projektu, a w związku z tym wie jaka jest kwota podatku naliczonego od zakupów związanych z tym projektem. Na dzień dzisiejszy projekt jest w trakcie realizacji i nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Przewiduje się uzyskanie przychodu ze sprzedaży opodatkowanej. Poza tym wyniki prac projektu mogą być wykorzystywane do działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu (poza zakresem VAT). Środki uzyskane z NCBR na realizację komercjalizowanego (w przyszłości) projektu będą wykorzystane m. in. na nabycia ruchomych środków trwałych, których wartość może przekroczyć kwotę 15.000 zł.

Na tym tle Instytut powziął wątpliwość dotyczącą odliczenia podatku naliczonego (momentu dokonania tego odliczenia) w związku z realizacją ww. projektu badawczego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że ze względu na związek dokonywanych zakupów z planowanymi czynnościami opodatkowanymi (świadczenie usług w postaci zbycia licencji i praw autorskich), Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu …. Prawo to Instytut zasadnie wywiódł z art. 86 ustawy. W tym kontekście należy jednak zastrzec, że powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa może mieć zastosowanie do sytuacji przedstawionej we wniosku tylko wówczas, gdy Instytut nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować poszczególnych zakupów (np. konkretnych środków trwałych, określonych materiałów) tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Prawidłowy jest również pogląd Instytutu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może realizować (poprzez dokonanie stosowanego obniżenia podatku należnego) „na bieżąco”, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał (otrzyma) fakturę (faktury) z podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Dodatkowo należy podkreślić jeszcze jedną kwestię. Jak wynika z treści wniosku, Instytut bierze pod uwagę możliwość wykorzystywania efektów ww. projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług („uzyskanie przychodu ze sprzedaży opodatkowanej”) oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W związku z tym należy rozważyć dwie sytuacje. Jeżeli zatem - jako wskazano wcześniej - Instytut będzie jednocześnie wykorzystywał efekty projektu zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT i nie będzie w stanie obiektywnie przyporządkować poszczególnych zakupów do czynności opodatkowanych albo niepodlegających opodatkowaniu, zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli uprzednio nabyte towary i usługi będą w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie będzie - w tej konkretnej sytuacji – mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego już po oddaniu określonych dóbr do użytkowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Jeżeli natomiast w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, Instytut zacznie wykorzystywać efekty projektu tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie określonym w art. 91 ust. 7 ustawy.

Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że pod pojęciem czynności należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Czynnością będzie tylko takie zachowanie, w ramach którego pojawia się zewnętrzny odbiorca świadczenia odnoszący wymierną korzyść. Zatem czynność (może ona podlegać opodatkowaniu, albo być wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług) występuje jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Innymi słowy, aby można było mówić o czynności (również w kontekście regulacji z art. 90 i 91 ustawy) dany podmiot musi podjąć jakieś działanie ze skutkiem na zewnątrz.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.