Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.279.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć Opłatę do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jej poniesienia, czyli w miesiącu (maj 2018 roku), w którym Opłatę zapłacił na podstawie uzyskanej i wprowadzonej do ksiąg Faktury?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 14 grudnia 2015 roku zawarła umowę najmu (dalej: Umowa) lokalu przy ul. A. (dalej: Lokal). Lokal ten, o łącznej (wliczając w to część wspólną) powierzchni 506,89 metrów kwadratowych wykorzystywany był (od 20 lutego 2016 roku) przez Spółkę na jej siedzibę (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Umowa została zawarta na czas określony, pięciu lat. Z uwagi na to, że w obecnym okresie powierzchnia Lokalu okazała się zbyt duża (aktualnie pracownicy są zatrudnieni w systemie telepracy) i w praktyce znacznie przewyższała zarówno aktualne zapotrzebowanie Spółki, jak i planowane zapotrzebowanie na okres najbliższych trzech lat, Spółka postanowiła rozwiązać umowę najmu Lokalu.

W dniu 23 maja 2018 roku Spółka podpisała z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu Lokalu (dalej: Porozumienie) ze skutkiem na dzień 31 maja 2018 roku. Stosownie do postanowień pkt 4.1 Porozumienia, Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty na rzecz wynajmującego jednorazowej opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu, zawierającej w sobie podatek VAT (co jest zgodne z praktyką oraz stanowiskiem organów podatkowych). Jej wartość netto, dalej zwana będzie "Opłatą". Wartość Opłaty została skalkulowana w oparciu o utracone przez wynajmującego korzyści z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu oraz fakt wcześniejszej spłaty przez Wnioskodawcę. Innymi słowy Opłata została ustalona w oparciu o wartość czynszu, jaki Spółka musiałaby zapłacić za okres od czerwca 2018 roku do ostatniego dnia okresu, na który Umowa została zawarta, odpowiednio pomniejszonego, z racji uzyskania przez wynajmującego środków finansowych już dzisiaj oraz tego, że będzie mógł szukać nowego najemcy.

W dniu 24 maja 2018 roku wynajmujący wystawił Wnioskodawcy fakturę (dalej: Faktura). Opłata, wynikająca z Faktury została zapłacona przez Wnioskodawcę na rachunek wynajmującego jednorazowo w maju 2018 roku. Od dnia 1 maja 2018 roku Spółka zawarła umowę najmu na adres dla Spółki na ul. B. (dalej: Biuro). Należy wskazać, że suma Opłaty oraz czynszu najmu Biura za okres od maja 2018 roku do końca okresu, na który została zawarta pierwotnie Umowa jest niższa od sumy czynszów, jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić za najem Lokalu we wskazanym powyżej okresie (gdyby do zawarcia Porozumienia nie doszło). Oznacza to, że za decyzją o zawarciu Porozumienia i zapłacie Opłaty stała wola obniżenia łącznych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy we wskazanym powyżej okresie. Oczywiście należy jednak zauważyć, że w roku zawarcia Porozumienia i uiszczenia Opłaty, koszty Wnioskodawcy uległy znacznemu podwyższeniu. Ale zwiększenie tych kosztów w roku 2018, oznacza jednocześnie ich zmniejszenie w kolejnych latach. I tak jak to zostało wskazane w opisie powyżej, a co należy jeszcze raz podkreślić suma Opłaty i czynszu za Biuro w okresie do końca okresu na który została zawarta pierwotnie Umowa jest niższa od czynszu jaki Wnioskodawca musiałby opłacić gdyby Umowa nie została przedterminowo rozwiązana. W opisanym stanie faktycznym zatem, decyzja Wnioskodawcy o rozwiązaniu Umowy, zawarciu Porozumienia, wypłacie Opłaty oraz zawarciu najmu Biura została podyktowana wolą obniżenia kosztów funkcjonowania.

Mając na względzie powyższe, zaszła potrzeba potwierdzenia stanowiska, że zapłata Opłaty w opisanym stanie faktycznym stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć Opłatę do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jej poniesienia, czyli w miesiącu (maj 2018 roku), w którym Opłatę zapłacił na podstawie uzyskanej i wprowadzonej do ksiąg Faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, i jako taki Spółka powinna go rozpoznać jednorazowo na podstawie Faktury, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 roku (to jest miesiąc otrzymania Faktury, wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych oraz uiszczenia Opłaty).

Uzasadniając własne stanowisko wskazano, że stosownie do przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi słowy o prawie rozpoznania określonego wydatku/kosztu jako wpływającego na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym decyduje ich związek z prowadzoną działalnością, oraz to, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to więc, że kosztami uzyskania przychodów, w myśl postanowień Ustawy są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem zamkniętego katalogu kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy. Analiza przepisu art. 16 Ustawy nie daje prawa do uznania, że Opłata może zostać zakwalifikowana do jakiegokolwiek kosztu z katalogu art. 16, które wolą ustawodawcy, nie mogą stanowić kosztu podatkowego. W szczególności nie może być również utożsamiana z sankcją cywilnoprawną w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Mając na względzie powyższe, Faktura dokumentująca Opłatę, nie konstytuuje kosztu, który mocą przepisu art. 16 Ustawy został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie zatem należałoby uznać, że Opłata w opisanym stanie zaistniałego zdarzenia powinna podlegać regulacjom zawartym w art. 15 Ustawy. Z przepisu tego zaś wywieść należy wniosek, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów. W jednej z interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że "(\`(...)\`) koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność".

Za uprawniony zatem należy uznać pogląd Wnioskodawcy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Dlatego też poniesienie przez Spółkę Opłaty, z uwagi na to, że ma pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, spełnia kryterium zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zawarcie Porozumienia rozwiązującego Umowę pozwala bowiem obniżyć koszty działalności w przedziale czasowym od dnia rozwiązania Umowy do dnia, do którego pierwotnie Umowa miała obowiązywać. Tak jak to zostało bowiem podkreślone w opisie stanu faktycznego suma Opłaty oraz czynszu najmu Biura we wskazanym (w opisie) okresie jest niższa od sumy czynszu Lokalu za wskazany okres, gdyby Umowa nie została przedterminowo rozwiązana. Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę przeznaczone na zwiększenie wyników z działalności.

Wydaje się, że pogląd Wnioskodawcy jest mocno osadzony w linii interpretacyjnej prezentowanej w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał: "(\`(...)\`) gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Z tych powodów (\`(...)\`) wynagrodzenie ryczałtowe za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W podobnym tonie orzekł w listopadzie 2017 roku Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2625/15) wskazując: "(\`(...)\`) podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokali generować będzie koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Dla oceny dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat".

Nie bez znaczenia pozostaje również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; a w niej zapis o tym, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zapłacona wynajmującemu Opłata w opisanym stanie faktycznym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy. Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają również tegoroczne orzeczenia sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 roku (II FSK 871/16 ) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił: "(\`(...)\`) przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat". Podobny pogląd wywieść należy z wyroku II FSK 374/16 NSA z dnia 28 lutego 2018 roku.

Podsumowując, raz jeszcze podkreślono, że wypłata Opłaty służy zmniejszeniu, w okresie od czerwca 2018 roku do końca okresu wynikającego z pierwotnie zawartej Umowy, obciążeń finansowych z tytułu najmu potrzebnego do działalności Spółki. Poniesienie bowiem Opłaty przy jednoczesnym zawarciu nowego stosunku najmu Biura pozwala wygenerować Spółce realne oszczędności, co z kolei pozwala uznać podjętą przez Wnioskodawcę decyzję o przedterminowym zakończeniu Umowy oraz o zawarciu Porozumienia (skutkującego wypłatą Opłaty) za uzasadnioną ze względów ekonomicznych, a zatem można śmiało stwierdzić, że uzasadnioną w kontekście zabezpieczenia źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego to jest zapłaty w maju 2018 roku Opłaty wynikającej z Faktury (wystawionej przez wynajmującego w maju i otrzymanej przez Wnioskodawcę w maju oraz zaksięgowanej w maju) należy wskazać, że Opłata powinna zostać rozpoznana w całości za koszt uzyskania przychodów Spółki również w maju (w rozliczeniu za maj) 2018 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2015 roku zawarł umowę najmu lokalu. Lokal ten, o łącznej (wliczając w to część wspólną) powierzchni 506,89 metrów kwadratowych wykorzystywany był (od 20 lutego 2016 roku) przez Spółkę na jej siedzibę (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Umowa została zawarta na czas określony, pięciu lat. Z uwagi na to, że w obecnym okresie powierzchnia lokalu okazała się zbyt duża (aktualnie pracownicy są zatrudnieni w systemie telepracy) i w praktyce znacznie przewyższała zarówno aktualne zapotrzebowanie Spółki, jak i planowane zapotrzebowanie na okres najbliższych trzech lat, Spółka postanowiła rozwiązać umowę najmu lokalu. W dniu 23 maja 2018 roku Spółka podpisała z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu lokalu ze skutkiem na dzień 31 maja 2018 roku. Stosownie do postanowień pkt 4.1 Porozumienia, Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty na rzecz wynajmującego jednorazowej opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu będzie stanowić po jego stronie koszt uzyskania przychodów. W jego opinii jest to ekonomicznie uzasadnione działanie. Wnioskodawca wskazał również, że omawiany wydatek nie znajduje się w katalogu zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop).

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie stwierdzić można, że opisany we wniosku wydatek za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu – który wynajmowany był (przy założeniu racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej) w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, że przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, co nadawałoby im charakter wydatków „ogólnych”. Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych łączonych w istocie przez Wnioskodawcę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z utrzymywaniem konkretnej lokalizacji biurowej, w której Wnioskodawca prowadził działalność. Reasumując, stwierdzić należy, że ponoszona przez Spółkę opłata nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej opłaty jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu.

W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08 „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca co prawda daje do zrozumienia, że poniesienie wydatku ma na celu ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla której potrzeb nie jest konieczne kontynuowanie opisanej w stanie faktycznym umowy najmu. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, że „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy).

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania wynikającego z wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”. Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków Spółki i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Wnioskodawca nie zastrzegł sobie prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, przez co jest zobowiązany opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu.

Zauważyć należy, że organ interpretacyjny przy wykładni art. 15 ust. 1 updop, w sposób odmienny aniżeli w powołanych przez Spółkę judykatach, analizuje treść normatywną pojęć związanych z zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Swoje stanowisko organ opiera również na orzecznictwie sądowym (tj. prawomocnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych), co w rezultacie stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę przedmiotowa opłata w ocenie organu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA, wskazać należy, że dotyczyła ona niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.