Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-88/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-30
Teza: zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami PGK
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek); wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013r. (data wpływu 5 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami PGK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami PGK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) planuje utworzenie w 2013 roku podatkowej grupy kapitałowej (dalej PGK), w świetle unormowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: UPDOP). Wszystkie wymogi przewidziane we wspomnianym akcie prawnym zostaną zatem dopełnione.

Wnioskodawca jako spółka dominująca realizować będzie transakcje z innymi spółkami należącymi do PGK, przy czym nie można wykluczyć, iż transakcje pomiędzy Spółką a innymi spółkami PGK będą realizowane na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.

Powyższe warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi spółkami PGK wówczas będą stosowane zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla celów podatku VAT.

Zaznacza się ponadto, że Wnioskodawca oraz pozostałe spółki PGK posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zakłada się przy tym, iż po utworzeniu PGK stan ten nie ulegnie zmianie.

W stosunku do Spółki, jak i spółek mających utworzyć PGK nie została wydana na podstawie art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Spółka - jak i spółki mające utworzyć PGK - nie planują uzyskania tej decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 32 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami PGK, to jest transakcji dokonywanych w ramach PGK?
2.  Czy art. 32 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami PGK, jeśli nastąpiłaby utrata pełnego prawa do odliczenia przez którąkolwiek ze spółek PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami tworzącymi PGK. Tym samym w czasie trwania PGK, w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość transakcji pomiędzy spółkami PGK, nawet w przypadku gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Artykuł 32 ustawy o VAT będzie miał jednak zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami tworzącymi PGK, tylko wtedy gdy którakolwiek ze spółek PGK utraci prawo do pełnego odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W myśl postanowień ust. 4 tego przepisu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Między Spółką a spółkami tworzącymi PGK będzie zatem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, (spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 1a UPDOP).

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Ponieważ w ustawie o VAT brak jest odrębnych regulacji dotyczących podatkowych grup kapitałowych, należałoby przyjąć, że przepis art. 32 ustawy o VAT („szacowanie obrotu” należy odnieść do transakcji pomiędzy spółkami PGK. Zatrzymanie się jednak na wykładni językowej wydaje się prowadzi do oczywistej sprzeczności przepisów podatkowych, bowiem z jednej strony organy podatkowe byłyby uprawnione na podstawie tego przepisu do oszacowania obrotu VAT spółek wchodzących w skład PGK, a z drugiej strony ustawodawca dobrowolnie zrezygnowałby z możliwości ingerencji w warunki transakcji ustalone przez spółki wchodzące w skład PGK na gruncie UPDOP. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 8 UPDOP do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie stosuje się przepisów obligujących do stosowania cen rynkowych (tj. art. 11 ust. 1-4 UPDOP).

Wykładnia językowa jest jedynie punktem wyjścia dla wykładni prawa, a gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. sygn. I FSK 1898/07). Jak podkreśla się w orzecznictwie jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności przyjętej interpretacji danego przepisu prawa jest okoliczność, że jego wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik (por. uchwała NSA z 14.03.2011r., sygn. akt II FPS 8/10, oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 26.04.2007r., sygn. akt I KZP 6/07, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18).

Nie jest prawidłowe odczytywanie normy wynikającej z art. 32 ustawy o VAT wyłącznie przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, lecz niezbędne jest sięgnięcie do szerszego kontekstu tej regulacji.

Istotne jest więc, że art. 32 ustawy o VAT stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Zgodnie z tym przepisem, w pewnych enumeratywnie wyliczonych przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych była wartość rynkowa. Jednakże ustawodawca unijny dopuścił możliwość szacowania obrotu, o której mowa w tej regulacji, jedynie w pewnych sytuacjach - tj. w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Tak też stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/101 C-129/11 (Balkan and Sea Properties), że art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie.

Tym samym, gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sankcje zatem wobec spółek PGK mogą być stosowane tylko wtedy, gdy podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT w transakcjach pomiędzy spółkami PGK zostałaby zaniżona w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Sytuacja taka nie będzie jednak zachodzić w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bowiem Wnioskodawca oraz pozostałe spółki PGK posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zakłada się przy tym, iż po utworzeniu PGK stan ten nie ulegnie zmianie.

Artykuł 32 ustawy o VAT nie będzie miał więc zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami tworzącymi PGK. Tym samym w czasie trwania PGK, w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość transakcji pomiędzy spółkami PGK, nawet w przypadku gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Zgodzić należy się jednak z tezą, że art. 32 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami PGK, jeśli nastąpiłaby utrata pełnego prawa do odliczenia przez którąkolwiek ze spółek PGK.

Wnioskodawca podziela tym samym stanowisko jakie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2012r., sygn. I FSK 617/12. Jak zaznaczył skład orzekający NSA: Odnosząc się do art. 32 ustawy o VAT należy wskazać, że pozwala on organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista – rynkowa - wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, po drugie - ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz - po trzecie - organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami, który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak zaznaczył NSA w wyroku: Przepis krajowy (art. 32 u.p.t.u.), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku natomiast gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Wnioskodawca podkreśla, iż prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko odzwierciedlone zostało, poza wspomnianym już wyrokiem NSA z dnia 18 września 2012r., sygn. I FSK 617/12, przykładowo również w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.12.2012r., nr IPPP1/443-871/12-2/ISZ oraz interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9.10.2012r., nr IBPP2/443-639/12/RSz.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie, w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż, Wnioskodawca planuje utworzenie w 2013 roku podatkowej grupy kapitałowej, w świetle unormowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie wymogi przewidziane we wspomnianym akcie prawnym zostaną zatem dopełnione.

Wnioskodawca jako spółka dominująca realizować będzie transakcje z innymi spółkami należącymi do PGK, przy czym nie można wykluczyć, iż transakcje pomiędzy Spółką a innymi spółkami PGK będą realizowane na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.

Powyższe warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi spółkami PGK wówczas będą stosowane zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca oraz pozostałe spółki PGK posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zakłada się przy tym, iż po utworzeniu PGK stan ten nie ulegnie zmianie.

W stosunku do Spółki, jak i spółek mających utworzyć PGK nie została wydana na podstawie art. 20a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Spółka - jak i spółki mające utworzyć PGK - nie planują uzyskania tej decyzji.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym także w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata, podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego – grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia. Przepis art. 11 ust. 8 ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów, dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej i jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20r Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt. 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania.

W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu. "

Powołując się na preambułę do dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Odnosząc to do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 dyrektywy 2006/112/ WE nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy. Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Przedstawiając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Reasumując na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w opinii tut. organu:

1.  w sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast
2.  przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy nastąpi ustalenie ceny pomiędzy podmiotami w wartości niższej od wartości rynkowej oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, a którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz jeżeli okaże się, że związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług, wówczas bowiem organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Spółkę w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.