Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-259b/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy wartość towarów handlowych i materiałów związanych z działalnością gospodarczą męża Wnioskodawczyni, które nie zostały odsprzedane bądź zużyte do dnia jego śmierci stanowi koszt uzyskania przychodów z tej działalności za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. i tym samym ma wpływ na wysokość straty możliwej do odliczenia przez spadkobiorcę kontynuującego działalność po zmarłym?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-kontynuacja działalności; koszt; materiały; małżonek; opodatkowanie; podatnik-śmierć podatnika; towar-towar handlowy; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 lutego 2014 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i prowadzenia ośrodka wypoczynkowego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spadkobiercami po zmarłym są: Wnioskodawczyni oraz dwoje pełnoletnich dzieci.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 7 marca 2014 r. zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu działalności po zmarłym mężu wraz z oświadczeniami pozostałych spadkobierców o wyrażeniu na to zgody. Jednocześnie zarejestrowała działalność gospodarczą w CEIDG i zawiadomiła pracowników o przejściu zakładu pracy.

Wnioskodawczyni równolegle rozpoczęła przeprowadzanie prawnej procedury nabycia spadku.

Na podstawie art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze wspólnego opodatkowania małżonków przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w odniesieniu do dochodów za 2013 r., jak i 2014 r. Wnioskodawczyni oświadcza, że zarówno za 2013 r. jak i 2014 r. zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólnego opodatkowania małżonków.

Działalność gospodarcza zmarłego męża Wnioskodawczyni za 2013 r. i najprawdopodobniej za okres dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. zamknie się stratą podatkową.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że dochód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowany jest na zasadach ogólnych – podatkiem progresywnym, tj. według skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy wartość towarów handlowych i materiałów związanych z działalnością gospodarczą męża Wnioskodawczyni, które nie zostały odsprzedane bądź zużyte do dnia jego śmierci stanowi koszt uzyskania przychodów z tej działalności za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. i tym samym ma wpływ na wysokość straty możliwej do odliczenia przez spadkobiorcę kontynuującego działalność po zmarłym?

Wnioskodawczyni uważa, że w związku z tym, iż zakupy towarów handlowych i materiałów dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zmarłego spełniały przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeśli w efekcie końcowym tych przychodów nie zrealizowano, to należy uwzględnić je w kwocie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. Powyższe wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów nie mogą zostać – zgodnie z zasadą ustalania dochodu z działalności gospodarczej określoną w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyłączone z kosztów uzyskania poprzez ujęcie ich w remanencie końcowym, gdyż obowiązek ich ujęcia w tym remanencie powstałby już po śmierci podatnika. Powyższe materiały i towary handlowe weszły do masy spadkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w przepisach podatkowych sukcesję praw podatkowych regulują przepisy art. 97 – art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 maja 2014 r.)

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 28 lutego 2014 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spadkobiercami po zmarłym są: Wnioskodawczyni oraz dwoje pełnoletnich dzieci. Wnioskodawczyni pismem z dnia 7 marca 2014 r. zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu działalności po zmarłym mężu wraz z oświadczeniami pozostałych spadkobierców o wyrażeniu na to zgody. Jednocześnie zarejestrowała działalność gospodarczą w CEIDG i rozpoczęła przeprowadzanie prawnej procedury nabycia spadku. Wnioskodawczyni oświadcza, że zarówno za 2013 r. jak i 2014 r. zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólnego opodatkowania małżonków. Działalność gospodarcza zmarłego męża Wnioskodawczyni za 2013 r. i najprawdopodobniej za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. zamknie się stratą podatkową. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że dochód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowany jest na zasadach ogólnych – podatkiem progresywnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy płatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m. in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m. in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że spadkobiercy nie dziedziczą obowiązków o charakterze niemajątkowym, do których należy m. in. obowiązek złożenia zeznania, deklaracji.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym ciąży na podatniku. Podatnik obowiązany jest do potwierdzenia własnoręcznym podpisem danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, a więc nie można złożyć zeznania w imieniu zmarłego podatnika.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Natomiast, zgodnie z art. 6a ust. 1 ww. ustawy, wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

*   zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,

*   pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 ww. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Materiały i towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z punktu 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1.  ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2.  ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

1.  do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
2.  kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);

4.  wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni sporządzając zeznanie roczne PIT-36 za 2014 r. na podstawie art. 6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w celu ustalenia dochodu (straty) zmarłego małżonka za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. – nie będzie mogła – w rubryce koszty uzyskania przychodów – wykazać wyłącznie wartości zakupionych przez jej męża towarów handlowych i materiałów. Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni zobowiązana będzie natomiast ustalić na podstawie różnicy remanentów, tj. w oparciu o treść art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli przy ustalaniu dochodu – na podstawie cytowanego uprzednio art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, to wystąpi strata z działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni będzie mogła – stosownie do treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczyć od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej kontynuowanej po zmarłym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej oraz postanowienia wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.