Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-126/15-6/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-05
Teza: W odniesieniu do infrastruktury objętej zakresem pytań nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy lub umowy przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) w zakresie uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina i Miasto (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gminy i Miasta Sp. z o.o. (dalej: „Z”, „Spółka”), będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Z jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Przy utworzeniu Spółka została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane Z do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy i Miasta. Z zarządza przedmiotową Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Z był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których Z zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy.

Opisywana umowa dzierżawy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została zawarta w dniu 29 grudnia 2014 r., z którym to dniem umowa zyskała moc wiążącą.

Tym samym, na podstawie umowy dzierżawy część opisywanej Infrastruktury została odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz Z oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców.

Powyższe czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie części już istniejącej Infrastruktury), były/są/będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z ww. tytułu Gmina ujmowała/ujmuje/będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę dzierżawy opisywanej Infrastruktury stanowiły/stanowią/będą stanowić dochód Gminy.

Obecnie, zgodnie z załącznikiem nr 1 do zawartej umowy, dzierżawie z Gminy do Spółki podlegają jedynie te części Infrastruktury, które zostały już oddane do użytkowania, zgodnie z poniższym zestawieniem:


| Nazwa środka trwałego | Rok oddania do użytkowania 
| Sieć kanalizacji sanitarnej oraz odcinek sieci wodociągowej w ulicy | 2009 
| Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy oraz części ulicy; Odwiert studzienny w miejscowości o głębokości 73 mb wraz z obudową f150, orurowaniem i instalacją elektryczną | 2010 
| Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody – Etap II | 2011 
| Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w m.; Siec kanalizacji sanitarnej w ulicy, części ulicy | 2012 
| Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy; Sieć wodociągowa dn 110 PEHD w m. | 2013 
| Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy | 2014 

Część powstałej w latach poprzednich Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy zostanie najprawdopodobniej udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy (włączona do umowy dzierżawy) lub zostanie objęta odrębną umową przesyłu w późniejszym terminie. Opisywane mienie bowiem zostało dofinansowane ze źródeł zewnętrznych, które często przewidują obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W celu uniknięcia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wynikających z zawartych umów na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina planuje przekazać Infrastrukturę do Spółki po uzyskaniu zgód, jeżeli byłyby wymagane na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Najprawdopodobniej Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku, zostanie włączona do umowy dzierżawy lub objęta odrębną umową przesyłu w 2015 r.

Ponadto, część inwestycji w Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i może zostać udostępniona Spółce, na podstawie ww. umowy dzierżawy lub odrębnej umowy przesyłu.

Tym samym, Infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy była/jest/będzie wykorzystywana następująco:

1.  została oddana do użytkowania oraz jest przedmiotem umowy dzierżawy;
2.  została oddana do użytkowania i nie jest obecnie przedmiotem umowy np. ze względu na przyznane dofinansowanie, lecz prawdopodobnie będzie włączona do umowy dzierżawy lub zostanie objęta odrębną umową przesyłu (jedynie ta część infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku);
3.  jest w trakcie realizacji lub będzie realizowana w przyszłości i nie została oddana do użytkowania, ale prawdopodobnie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub odrębnej umowy przesyłu.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa w punkcie 2, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, dalej będzie zwana: „Infrastrukturą”.

Infrastruktura będzie odpłatnie udostępniona na rzecz Z w oparciu o umowę cywilnoprawną za wynagrodzeniem, np. umowę dzierżawy lub umowę przesyłu.

Zawarcie umowy przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką skutkowałoby:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,

*   Z świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,

*   jednocześnie Gmina zawarłaby ze Z umowę o świadczeniu na rzecz Z usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Z/od nieruchomości mieszkańców do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na określonych nieruchomościach,

*   Z wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Natomiast w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, Infrastruktura zostałaby odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz Z oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczyłaby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców.

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz.1409).

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. budowy Infrastruktury, gdyż w pierwszej kolejności, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. Organ.

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została oddana do użytkowania w następujących datach:

Sieć kanalizacji sanitarnej ul. i ul. – dokument OT z dnia 30.12.2006 r.

Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej – dokument OT z dnia 30.12.2006 r.

Sieć wodociągowa z przyłączami – dokument OT z dnia 30.04.2007 r.

Sieć wodociągowa z przyłączami – dokument OT z dnia 30.04.2007 r.

Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej – Osiedle i ul. – dokument OT z dnia 19.08.2008 r.

Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją sieci uzdatniania wody – Etap I, sieć wodociągowa z przyłączami dla wsi i części – dokument OT z dnia 29.08.2008 r.

Wnioskodawca wykorzystuje poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury, od momentu oddania ich do użytkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej, Gmina ma jednoznaczny zamiar przekazania tej Infrastruktury do utworzonej przez siebie Spółki, poprzez włączenie jej do umowy dzierżawy lub objęcie jej umową przesyłu, co zostało zawarte na stronie 4 Wniosku.

Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie drugim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora.

W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego Gmina zamierza przekazać Infrastrukturę do Spółki po uzyskaniu zgód, jeżeli byłyby wymagane na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Oznacza to, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty gdyż, co do zasady Infrastruktura wodno-kanalizacyjna ma być wykorzystywana na cele komercyjne, w związku z tym z takim zamiarem nabywane były towary i usługi dotyczące Infrastruktury.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).

Gmina najprawdopodobniej nie zrealizowałaby przedmiotowych inwestycji w Infrastrukturę, gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. nieodpłatnie i do celów publicznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w Infrastrukturę następowało w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też spółki prawa handlowego (jak w przedmiotowej sprawie).

Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że Gmina zamierza wykorzystywać Infrastrukturę oddaną w użytkowanie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, prawdopodobnie poprzez włączenie Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcie jej odrębną umową przesyłu.

Całkowity koszt wybudowanej Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku wynosi 2.394.814,85 zł brutto.

Zgodnie z założeniami Gminy, Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku ma zostać przekazana Spółce, jednakże do tej pory nie podjęto stosownej decyzji dotyczącej sposobu jej przekazania.

Prawdopodobnie zostanie ona włączona do umowy dzierżawy zawartej ze Spółką, aczkolwiek istnieje również możliwość zawarcia odrębnej umowy dzierżawy bądź umowy przesyłu, która może zostać podpisana w przyszłości. W związku z tym na moment udzielania niniejszej odpowiedzi odpowiedni aneks do umowy dzierżawy bądź odrębna umowa (dzierżawy lub przesyłu) nie zostały zawarte.

Na moment udzielania niniejszej odpowiedzi Gmina nie jest w stanie określić wysokość obrotu z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury ani ustalić czy obrót ten będzie znaczący dla Gminy, gdyż zależy to od wielu okoliczności wewnętrznych oraz zewnętrznych.

Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż informacja ta nie jest w żaden sposób istotna zarówno dla udzielenia przez tut. organ odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania, jak i dla spójnego oraz wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a tym samym nie stanowi przeszkód aby dane zagadnienie zostało przedstawione w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny oraz dokładny, a zatem w taki sposób aby tut. organ mógł na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi na wszystkie pytania będące przedmiotem wniosku.

Jak zostało wskazane w pytaniu nr 7 na moment udzielania niniejszej odpowiedzi Gmina nie jest w stanie określić wysokości obrotu (rocznego lub miesięcznego) z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, gdyż zależy to od wielu okoliczności wewnętrznych oraz zewnętrznych.

Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż informacja ta nie jest w żaden sposób istotna zarówno dla udzielenia przez tut. organ odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania, jak i dla spójnego oraz wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a tym samym nie stanowi przeszkód aby dane zagadnienie zostało przedstawione w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny oraz dokładny, a zatem w taki sposób aby tut. organ mógł na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi na wszystkie pytania będące przedmiotem wniosku.

Jak zostało wskazane na stronie 5 wniosku, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Wnioskodawca otrzymywał faktury dotyczące wydatków objętych zakresem pytań w latach 2006-2008.

Środki trwałe objęte zakresem pytań to:

*   Sieć kanalizacji sanitarnej ul. i ul. w,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej,

*   Sieć wodociągowa z przyłączami,

*   Sieć wodociągowa z przyłączami –,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej – Osiedle i ul.,

*   Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją sieci uzdatniania wody – Etap I, sieć wodociągowa z przyłączami dla wsi i części.

Jak zostało opisane na stronie 12 Wniosku, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż przedmiotowa Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym wydatki ponoszone na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są wydatkami na wytworzenie nieruchomości.

Budowa Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku należy do zadań własnych Gminy. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku nr 2) Czy w przypadku włączenia Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcia odrębną umową przesyłu Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
2.  (we wniosku nr 3) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosić będzie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3.  (we wniosku nr 4) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok włączenia Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcia odrębną umową przesyłu (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
4.  (we wniosku nr 5) Czy w przypadku włączenia Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcia jej odrębną umową przesyłu w 2015 r. Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  (we wniosku nr 2) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
2.  (we wniosku nr 3) W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosić będzie 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury.
3.  (we wniosku nr 4) W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku zakończenia inwestycji i oddania jej do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:
    *   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
    *   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.
    *   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
    *   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
    *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
    *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
    *   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
    *   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.,
    *   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2014 r.,
    *   10/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2015 r.
4.  (we wniosku nr 5) W związku z włączeniem do umowy dzierżawy lub objęciem odrębną umową przesyłu w 2015 r. Infrastruktury na rzecz Z, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Uzasadnienie

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)

W zakresie Infrastruktury, która – jak wyjaśniono – po oddaniu do użytkowania została przez Gminę oddana umownie w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Z, w świetle regulacji przywołanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1 powyżej, można uznać, iż Gmina do tej pory nie działała w charakterze podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, które nie podlegały VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze Z umowy dzierżawy lub przesyłu, Gmina zacznie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych środków trwałych dotyczących Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia ze Z odpłatnej umowy dzierżawy lub przesyłu. Jak wskazano powyżej, umowa ma charakter cywilnoprawny (jest umową nazwaną) i usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr 1 powyżej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z mającym nastąpić w 2015 r. zawarciem umowy dzierżawy lub przesyłu dotyczącej Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była przekazana przez Gminę umownie na rzecz Z do nieodpłatnego użytkowania, a następnie zostanie odpłatnie udostępniona Z na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr 1, będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Okres korekty – przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – odcinki Infrastruktury oraz inne elementy Infrastruktury

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.”

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane ad czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Reasumując, w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosić będzie 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 4)

Zgodnie z art. 91 ust 2 zdanie pierwsze in fine ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym została zakończona inwestycja dotycząca Infrastruktury i oddano ją do używania.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok w którym została zakończona inwestycja dotycząca Infrastruktury i oddaną ją do używania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”.

Tym samym, w opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się od roku, w którym została zakończona inwestycja dotycząca Infrastruktury i oddano ją do używania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2014 r.,

*   10/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2015 r.

Ad. 4 (we wniosku Ad. 5)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części Infrastruktury, która zostanie włączona do umowy dzierżawy lub przesyłu w 2015 r., powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Środki trwałe objęte zakresem pytań to:

*   Sieć kanalizacji sanitarnej ul. i ul.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej,

*   Sieć wodociągowa z przyłączami,

*   Sieć wodociągowa z przyłączami –,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej –,

*   Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją sieci uzdatniania wody – Etap I, sieć wodociągowa z przyłączami dla wsi i części.

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została oddana do użytkowania w następujących datach:

*   Sieć kanalizacji sanitarnej ul. i ul. – dokument OT z dnia 30.12.2006 r.

*   Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej – dokument OT z dnia 30.12.2006 r.

*   Sieć wodociągowa z przyłączami – dokument OT z dnia 30.04.2007 r.

*   Sieć wodociągowa z przyłączami –– dokument OT z dnia 30.04.2007 r.

*   Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej – Osiedle i ul. – dokument OT z dnia 19.08.2008 r.

*   Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją sieci uzdatniania wody – Etap I, sieć wodociągowa z przyłączami dla wsi i części – dokument OT z dnia 29.08.2008 r.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gminy i Miasta Sp. z o.o., będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Z jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przy utworzeniu Spółka została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane Z do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy i Miasta. Z zarządza przedmiotową Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Z był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których Z zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy.

Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku ma zostać przekazana Spółce, jednakże do tej pory nie podjęto stosownej decyzji dotyczącej sposobu jej przekazania. Prawdopodobne zostanie ona włączona do umowy dzierżawy zawartej ze Spółką, aczkolwiek istnieje również możliwość zawarcia odrębnej umowy dzierżawy bądź umowy przesyłu, która może zostać podpisana w przyszłości.

Gmina zamierza wykorzystywać Infrastrukturę oddaną w użytkowanie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, prawdopodobnie poprzez włączenie Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcie jej odrębną umową przesyłu.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. budowy Infrastruktury.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Tym samym, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wymienionej w opisie sprawy z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i którą bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania Z, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w opisie sprawy, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury.

Kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania zmiana (art. 91 ust. 8 ustawy).

Jak wskazano wyżej, Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Infrastruktura wymieniona w opisie sprawy była wykorzystywana od momentu oddania do użytkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – jako oddana nieodpłatnie do wykorzystywania przez Z. Gmina 29 grudnia 2014 r. zawarła umowę dzierżawy ww. infrastruktury. Część inwestycji w Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i może zostać udostępniona Spółce, na podstawie ww. umowy dzierżawy lub odrębnej umowy przesyłu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W odniesieniu do elementów infrastruktury wymienionych w opisie sprawy, w ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę/odpłatne udostępnienie na podstawie odrębnej umowy przesyłu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości – Infrastruktury objętej zakresem wniosku – po ich oddaniu do użytkowania były wykorzystywane w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Należy podkreślić, że czynność oddania ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy/odrębnej umowy przesyłu będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. po oddaniu w dzierżawę/odpłatnym udostepnieniu na podstawie odrębnej umowy przesyłu), dla której Gmina będzie posiadała status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy/odrębnej umowy przesyłu oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymienionej w opisie sprawy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie w odniesieniu do infrastruktury objętej zakresem pytań nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić że Gmina, która najpierw przekazała nieodpłatnie Zakładowi wybudowaną infrastrukturę objętą zakresem pytań, a następnie przekaże ją na rzecz tego Zakładu odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy/odrębnej umowy przesyłu, nie nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania, prawa do korekty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania. Natomiast wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy lub umowy przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu został załatwiony interpretacją znak IPTPP3/4512-126/15-4/JM.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.