Interpretacja indywidualna
Sygnatura: PPB3/4240-65/13-6/MA/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: W zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia sp. z o. o. w spółkę komandytową oraz związanych z tym „niepodzielonych zysków”.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/13 (data wpływu orzeczenia 18 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia sp. z o. o. w spółkę komandytową oraz związanych z tym „niepodzielonych zysków” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową oraz związanych z tym „niepodzielonych zysków”.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-1035/12-4/AM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 marca 2013 r. znak: IPPB3/423-1035/12-4/AM wniósł pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 maja 2013 r. znak: IPPB3/423-1035/12-6/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2013 r. znak: IPPB3/423-1035/12-4/AM złożył skargę z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową oraz związanych z tym „niepodzielonych zysków” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, której udziałowcami są: spółka z o.o. oraz trzy osoby fizyczne, jest w trakcie przekształcenia w spółkę osobową tj. spółkę komandytową. Spółka przekształcana posiada zgromadzone na funduszu zapasowym środki pochodzące z podziału zysków z lat poprzednich w kwocie 6 mln PLN oraz zysk roku bieżącego w kwocie ok. 2 mln PLN. Kapitał spółki komandytowej (spółki przekształconej) zostanie utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej wynikającej z planu przekształcenia. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej obejmą kapitały udziałowe w spółce komandytowej (spółce przekształconej) w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w spółce kapitałowej i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wobec wspólników osób fizycznych, oraz podatku dochodowego od osób prawnych - wobec wspólnika osoby prawnej od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej a pochodzących z podziału zysków w latach poprzednich 2007 – 2011?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku do osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na dzień przekształcenia opodatkowaniu podlegał będzie zysk roku bieżącego, który nie został podzielony, natomiast zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową) przychodu (dochodu) wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy zyski lat poprzednich podzielone ważnymi uchwałami wspólników na fundusz zapasowy Spółki nie są zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dlatego zyski zgromadzone na funduszu zapasowym nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia zysków „niepodzielonych”. Taka definicja została zaproponowana w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 sierpnia 2012 r., jednak do chwili obecnej nie została wprowadzona do porządku prawnego. Zmiana przepisu zakładała definicję ”zysków niepodzielonych”. Z proponowanej zmiany przepisu wynikało, iż jej zakresem objęte będą uzyskane przez spółkę przed jej przekształceniem zyski, zarówno te, które zostały przeznaczone do podziału między wspólników, lecz wspólnikom tym niewypłacone, jak również i te, które w wyniku podziału zysku zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały lub fundusze przekształcanej spółki.

Gdyby powyższa zmiana faktycznie weszła w życie złożony wniosek o interpretację wobec stanu przyszłego nie miałby sensu. Jednak nadal aktualny jest przepis, który posługuje się pojęciem „zysków niepodzielonych” ale tego pojęcia nie definiuje.

W sytuacji gdy prawo podatkowe stosuje określone wyrażenie, ale go nie definiuje należy sformułować tezę, że definicje „obce” wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych, np. są definicjami pojęć prawnych (red. Z. Brzeziński „Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie”, Toruń 2009 r.).

Pogląd o tożsamości terminów użytych w tekstach prawnych, w sytuacji gdy termin definiowany jest w ustawie „obcej”, a nie definiuje go ustawa podatkowa - w wypadku gdy dotyczy on pojęcia swoiście prawnego - nakazuje w konsekwencji przyjęcie, że równokształtne są pojęcia użyte w obu ustawach (op. CIT). Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku „zysków niepodzielonych” w spółkach kapitałowych.

Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 pkt 2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. W orzecznictwie uważa się, że pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Taki pogląd znajduje akceptację w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym:

*   NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10.
*   NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10
*   NSA w wyroku z dnia 07.03.2012 II FSK 1671/10.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 I SA/Wr 1486/11, czy z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09, Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12.

W kwestii definicji ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten - w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem NSA zgodzić należy się ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 sygn. akt III SA/Wa 1630/13 (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3246/14).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.