Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-803/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; podatnik-mały podatnik; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. znak ILPB1/4511-1-803/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 czerwca 2015 r., a w dniu 30 czerwca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia x listopada 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych. W okresie od x listopada 2014 r. do x marca 2015 r. Wnioskodawca był opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Z dniem x marca 2015 r. Zainteresowany utracił prawo do ryczałtu, albowiem wykonał pracę na rzecz swojego byłego pracodawcy.

Od dnia x marca 2015 r. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Posiada status małego podatnika, albowiem w poprzednim roku podatkowym, tj. w 2014 roku jego firma nie przekroczyła wartości przychodów 1.200.000 euro.

Dnia x lutego 2015 r. Wnioskodawca kupił na potrzeby firmy używany ciągnik, który wprowadził do wykazu środków trwałych w miesiącu nabycia, tj. x lutego 2015 r. Wartość początkowa (cena nabycia netto) tego pojazdu wynosiła 35.000,00 zł.

W związku z tym, że zmiana formy opodatkowania nastąpiła w trakcie miesiąca w dniu x marca 2015 r., Wnioskodawca zobowiązany został do zaprowadzenia ewidencji środków trwałych. Umieścił w niej ciągnik zakupiony w dniu x lutego 2015 r. i ustalił jego wartość początkową (cenę nabycia) w kwocie netto 35.000,00 zł, oraz skorzystał z prawa do amortyzacji jednorazowej ujmując całą wartość początkową środka jako koszt z tytułu amortyzacji w miesiącu marzec 2015 r.

Reasumując obecny stan rzeczy wygląda następująco:

*   zakup ciągnika w dniu x lutego 2015 r. w kwocie netto 35.000,00 zł. (faktura zakupowa),
*   zmiana formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne od dnia x marca 2015 r.,
*   wprowadzenie ciągnika do wykazu środków trwałych od dnia x lutego 2015 r.,
*   wprowadzenie ciągnika do ewidencji środków trwałych od dnia x marca 2015 r.,
*   cała wartość początkowa środka trwałego w kwocie netto 35.000,00 zł. została wpisana jako koszt z tytułu amortyzacji w dniu x marca 2015 r.

Uzupełniając wniosek Zainteresowany wskazał, że zakupiony ciągnik, zgodnie ze strukturą symboli Klasyfikacji Środków Trwałych należy do:

grupy: 7 – środki transportu,

podgrupy: 74 – pojazdy mechaniczne,

rodzaju: 746 – ciągniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy posiadając status „małego podatnika” Wnioskodawca postąpił prawidłowo stosując amortyzację jednorazową środka trwałego zakupionego w lutym, wpisanego do ewidencji środków trwałych w miesiącu marzec w pełnej kwocie nabycia środka (tj. w kwocie netto 35.000,00), ujmując tę kwotę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marzec, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Klasyfikacja Środków Trwałych pozwała objąć jednorazową amortyzacją środki zaliczane do grupy 3-8. Zakupiony przez Wnioskodawcę ciągnik jest środkiem transportu z grupy 7. Wnioskodawca jest małym podatnikiem, w ramach pomocy de minimis może skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca może dokonać w przypadku amortyzacji liniowej - począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został wprowadzony do ewidencji.

Art. 22h głosi natomiast, że w przypadku amortyzacji jednorazowej, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. W przypadku Wnioskodawcy nie wcześniej niż w marcu w 2015 roku. Art. 22k ust.7 i 8.

Interpretując przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca myśli, że postąpił właściwie jednorazowo amortyzując ciągnik w miesiącu marzec w kwocie netto 35.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – źródłem przychodu jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką” (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. W wykazie nie ujmuje się odpisów amortyzacyjnych, zatem odpisy amortyzacyjne wyliczone za okres opodatkowania ryczałtem, w przypadku zmiany formy opodatkowania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, że tylko podatnicy opodatkowujący dochody z działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dokonują oni wpisu danego środka trwałego do wykazu środków trwałych, ustalając stawkę amortyzacji, jednak naliczone odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do x marca 2015 r. był opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Z dniem x marca 2015 r. Zainteresowany utracił prawo do ryczałtu, ponieważ wykonał pracę na rzecz swojego byłego pracodawcy. Od dnia x marca 2015 r. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Dnia x lutego 2015 r. Wnioskodawca kupił na potrzeby firmy używany ciągnik, który wprowadził do wykazu środków trwałych w miesiącu nabycia, tj. x lutego 2015 r. W związku z tym, że zmiana formy opodatkowania nastąpiła w trakcie miesiąca w dniu x marca 2015 r., Wnioskodawca zobowiązany został do zaprowadzenia ewidencji środków trwałych. Umieścił w niej ciągnik zakupiony w dniu x lutego 2015 r. i ustalił jego wartość początkową (cenę nabycia) w kwocie netto 35.000,00 zł, oraz skorzystał z prawa do amortyzacji jednorazowej ujmując całą wartość początkową środka jako koszt z tytułu amortyzacji w miesiącu marzec 2015 r.

Wnioskodawca posiada status małego podatnika, a zakupiony ciągnik, zgodnie ze strukturą symboli Klasyfikacji Środków Trwałych należy do grupy 7 – środki transportu, podgrupy 74 – pojazdy mechaniczne, rodzaju 746 – ciągniki.

W tym miejscu należy przejść na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która reguluję kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 przywołanej ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 22k ust. 7 powołanej ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 tej ustawy).

Z ww. przepisu art. 22k ust. 7 cytowanej ustawy wynika, że jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podał, że przedmiotowy ciągnik zaliczony jest do grupy 7, zatem co do zasady istnieje możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od ww. środka trwałego.

Zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub utraty prawa do opodatkowania w tej formie i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na tzw. zasady ogólne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zmiana formy opodatkowania z ryczałtu ewidencjonowanego na zasady ogólne nie powoduje zmiany wybranej już przez Wnioskodawcę metody amortyzacji ciągnika.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już wyboru metody amortyzacji ciągnika w momencie wpisania go do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przy zmianie formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne nie może zmienić wybranej wcześniej metody amortyzacji na amortyzację jednorazową, jest on bowiem zobowiązany do kontynuowania wybranej metody amortyzacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca, posiadający status „małego podatnika”, nie postąpił prawidłowo stosując amortyzację jednorazową środka trwałego zakupionego w lutym, a wpisanego do ewidencji środków trwałych w marcu w pełnej kwocie nabycia środka (tj. w kwocie netto 35.000,00), oraz ujmując tę kwotę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w marcu jako koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.