Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1002/13/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy Wnioskodawca może, rozliczając rok podatkowy 2012, uwzględnić autorskie (50%) koszty uzyskania przychodu dla 70% (w miejsce 73,56%) części jego wynagrodzenia brutto?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura – 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w pierwszej połowie roku 2012 był zatrudniony jako starszy programista w firmie C. S.A. na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1 etat. Praca Wnioskodawcy polegała na pisaniu oprogramowania w języku Java dla dużego systemu informatycznego i jej rezultaty mają charakter autorski w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto cała jego praca, zgodnie z zawartą umową, przechodzi na rzecz pracodawcy.

Wg raportu z wewnętrznych systemów ewidencji czasu i charakteru pracy w 2012 roku Wnioskodawca poświęcił ok. 73,56% czasu pracy na pracę twórczą (pozostała część to urlopy, szkolenia, choroby, prace serwisowe i analityczne oraz tzw. bug-fixy).

Pracodawca (płatnik), odprowadzając zaliczki na poczet podatku dochodowego, nie uwzględnia autorskich (50%) kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może, rozliczając rok podatkowy 2012, uwzględnić autorskie (50%) koszty uzyskania przychodu dla 70% (w miejsce 73,56%) części jego wynagrodzenia brutto?

Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu do 70% przysługującego mu wynagrodzenia brutto w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kod źródłowy systemu informatycznego jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego i stanowi przedmiot prawa autorskiego. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do utworów rozumianych w myśl prawa autorskiego i określa, że 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do wynagrodzenia pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ministerstwo Kultury wyjaśnia, iż zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów (na podstawie w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest uzależnione od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:

*   zaistnienia utworu w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową o pracę, więc stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, wykonywane w ramach obowiązków służbowych, przysługuje pracodawcy (zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ponadto przejmowanie jego wyników pracy przez pracodawcę jest uwzględnione w umowie.

Wnioskodawca wskazał, że sytuacje bardzo podobne lub niemalże identyczne były już wielokrotnie rozpatrywane w ramach interpretacji indywidualnych, np.: IBPB II/1/415-377/10/BJ, IPPB4/415-191/11-2/JS, IPPB2/415-416/09-2/AS2, IBPB II/1/415-265/12/BJ (dotyczy jego osoby za 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w…, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach wypowiadania się na temat praw autorskich i praw pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania.
*   Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie zatem wykonywania na podstawie umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w pierwszej połowie roku 2012 był zatrudniony jako starszy programista w firmie C. S.A. na podstawie umowy. Praca Wnioskodawcy polegała na pisaniu oprogramowania w języku Java dla dużego systemu informatycznego i jej rezultaty mają charakter autorski w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto cała jego praca, zgodnie z zawartą umową, przechodzi na rzecz pracodawcy.

Wg raportu z wewnętrznych systemów ewidencji czasu i charakteru pracy w 2012 roku Wnioskodawca poświęcił ok. 73,56% czasu pracy na pracę twórczą (pozostała część to urlopy, szkolenia, choroby, prace serwisowe i analityczne oraz tzw. bug-fixy).

Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu do 70% przysługującego mu wynagrodzenia brutto w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Należy wskazać, iż fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Ponadto, konieczne jest dokładne wyróżnienie wynagrodzenia, które związane jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi.

Wobec powyższego, skoro jak twierdzi Wnioskodawca, rezultaty jego pracy mają charakter autorski czyli wyczerpują znamiona utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony, to ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym. Przy czym część wynagrodzenia autorskiego wypłacana z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich winna wynikać z dokumentacji prowadzonej w tym zakresie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania w rozliczeniu za 2012 r. 50% kosztów uzyskania przychodu do uzyskanego dochodu z tytułu wynagrodzenia można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez niego praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter i spełniała warunki utworu oraz nastąpiła wypłata wynagrodzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.