Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-372/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi/będzie ponosić ona określone wydatki oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia z VAT):

1.  nabywanie usług, m.in. umieszczenia ogłoszeń w prasie (dalej: wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży), w celu dokonania sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub/i komercyjną, w przypadku, gdy przeznaczenie danej działki pod zabudowę wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub z decyzji o warunkach zabudowy,
2.  utrzymania, w tym m.in. remontów (wydatki związane z lokalami użytkowymi), lokali użytkowych stanowiących własność Gminy, udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów najmu i dzierżawy, w przypadku których Gmina dokonuje również refaktur tzw. mediów,
3.  realizację do dnia 31 grudnia 2010 r. części inwestycji w zakresie modernizacji i przebudowy świetlic wiejskich oraz utrzymania tych obiektów, udostępnianych przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne,
4.  realizację do dnia 31 grudnia 2010 r. części inwestycji w zakresie remontu sali widowiskowej (dalej: sala widowiskowa) oraz utrzymania tego obiektu, udostępnianego przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne.

Wydatki ponoszone w ramach działalności w obszarach A i B są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Działki sprzedawane przez Gminę stanowią nieruchomości niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, natomiast w związku z odpłatnym udostępnieniem lokali użytkowych Gmina pobiera od podmiotów zewnętrznych czynsz dzierżawny oraz opłaty za zużyte media.

W związku z działalnością obejmującą obszary C i D Gmina natomiast poniosła do dnia 31 grudnia 2010 r. wydatki inwestycyjne, tj. stanowiące „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w powyższych obszarach również od dnia 1 stycznia 2011 r., wydatki te jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto Gmina ponosiła/ponosi również wydatki na utrzymanie przedmiotowych świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz wydatki bieżące ponoszone w ramach działalność w obszarach C i D (modernizacja i przebudowa oraz utrzymanie świetlic wiejskich i sali widowiskowej) są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu, jak i jednocześnie do czynności, które zdaniem Gminy nie podlegają VAT. Gmina nie ma przy tym obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponoszone przez Gminę w związku z działalnością w powyższych obszarach A-D wydatki (w tym wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, wydatki związane z lokalami użytkowymi, wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi oraz salą widowiskową poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz wydatki bieżące związane z tymi obiektami) były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Czynności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonywania refaktur tzw. mediów oraz czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej Gmina dokumentuje fakturami VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Prawidłowość dokonywania rozliczeń VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej została potwierdzona w wydanych na wniosek Gminy interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów odpowiednio z dnia 24 października 2013 r., oraz z dnia 4 listopada 2013 r. Czynności nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej na cele gminne natomiast, Gmina traktuje jako niepodlegające regulacjom VAT. Stanowisko Gminy w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania przedmiotowych obiektów zostało potwierdzone w wydanych na jej wniosek interpretacjach indywidualnych odpowiednio z dnia 24 października 2013 r., oraz z dnia 4 listopada 2013 r.

Ponadto, Gmina podkreśla, iż zgodnie z wydanymi na jej wniosek interpretacjami indywidualnymi odpowiednio z dnia 24 października 2013 r., oraz z dnia 4 listopada 2013 r., przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i przebudową świetlic wiejskich oraz wydatki związane z modernizacją sali widowiskowej, poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r., w związku z wykorzystywaniem ich zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Również w zakresie wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie przedmiotowych obiektów Gminie przysługuje, zgodnie z wydanymi na jej wniosek interpretacjami indywidualnymi odpowiednio z dnia 24 października 2013 r., oraz z dnia 4 listopada 2013 r., pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone na świetlice wiejskie oraz salę widowiskową.

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawnych dotyczyła/dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-D.

Gmina ponosi/poniosła istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym nabycie usług prawnych było/jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawnych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawne polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawnicza, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy wykonywane przez Gminę czynności we wskazanych obszarach działalności A-D (tj. sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych i dokonywanie refaktur tzw. mediów związanych z lokalami użytkowymi, odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, z dzierżawą lokali użytkowych, od wydatków inwestycyjnych, poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r., związanych z modernizacją i przebudową świetlic wiejskich oraz modernizacją sali widowiskowej, jak również wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowych obiektów, zarówno poniesionych w przeszłości jak i obecnie ponoszonych przez Gminę.

Ponadto, świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności we wszystkich powyższych obszarach. Celem wniosków jest/będzie przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej w obszarach A i B oraz zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania przez Gminę w obszarach C i D. Przedmiotowe wnioski zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy z kancelarii prawniczej,
*   analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego, pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7K, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,
*   bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7K w powyższym zakresie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawniczej faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, iż sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz dzierżawa lokali użytkowych i refakturowanie tzw. mediów związanych z lokalami użytkowymi podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT. O potwierdzenie obu kwestii Gmina wystąpi do Ministra Finansów składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, w opinii Gminy, uznać należy, że również odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe stanowisko w zakresie odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej, zostało potwierdzone w wydanych na wniosek Gminy interpretacjach indywidualnych odpowiednio z dnia 24 października 2013 r., oraz z dnia 4 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych usług prawnych.

1\. Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszary A i B

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawne było/będzie pośrednio związane ze sprzedażą nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT oraz z dzierżawą lokali użytkowych i refakturowaniem tzw. mediów. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, dokonywanie przedmiotowych dostaw nieruchomości oraz świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Przedmiotowa usługa prawna jest dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT dostawą nieruchomości oraz z funkcjonowaniem lokali użytkowych wykorzystywanych przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów).

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym z odpłatną dostawą nieruchomość niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz dzierżawą lokali i takie koszty jak wycena, podział czy scalenie nieruchomości oraz budowa, remonty i bieżące utrzymanie lokali użytkowych. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

2\. Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszary C i D

Jak wskazano w opisie sprawy, świetlice wiejskie oraz sala widowiskowa są przez Gminę jednocześnie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnianie przedmiotowych obiektów) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej na cele gminne), przy czym Gmina nie jest w stanie obiektywnie określić zakresu wykorzystywania przedmiotowego majątku do poszczególnych celów.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów oraz weryfikacji rozliczeń VAT). Gmina zaznacza, że nieskorzystanie z usług kancelarii mogłoby skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowych obiektów na cele gminne, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z działalnością wykonywaną w obszarach C i D wykorzystywane są zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r, sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż: „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na usługi prawne w zakresie obszarów C i D działalności Gminy

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina podkreśla, że podobnie jak w zakresie wydatków wykorzystywanych przez Gminę w obszarach C i D działalności, tj. na świetlice wiejskie oraz salę widowiskową, również w odniesieniu do usług prawnych świadczonych w tym zakresie, Gmina nie ma możliwości określenia, w jakiej części usługi te związane są konkretnie z ich nieodpłatnym, a w jakim z odpłatnym wykorzystaniem. Wydatki Gminy na usługi prawne świadczone przez kancelarię prawniczą są/będą związane zarówno z czynnościami Gminy opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach obszarów C i D działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawniczej w zakresie działalności wykonywanej w obszarach C i D, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, gdyż dokonana przez kancelarię analiza prawnopodatkowa jest związana w szczególności z identyfikacją po stronie Gminy czynności opodatkowanych VAT oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającym podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Stanowisko Gminy w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi poniesionych przez Gminę do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje potwierdzenie w wydanej na jej wniosek w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją i przebudową świetlic wiejskich, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z salą widowiskową zostało wyrażone również w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2013 r.

Stanowisko Gminy w zakresie wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi zostało z kolei potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z salą widowiskową zostało wyrażone również w wydanej na wniosek Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r.

3\. Praktyka organów podatkowych

Gmina podkreśliła, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych (tj. pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT). Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sprawie (\`(...)\`) nabyte usługi prawne są związane, jak wskazał Zainteresowany, z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: „ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z (\`(...)\`) przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatki VAT, a nabycie usługi doradczej jest związane, jak wskazał Zainteresowany, z wykonywaniem czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-778/13-4/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają/będą miały związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Reasumując Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług prawniczych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe wydatki są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (\`(...)\`). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443 -73/13-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż: „mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności, opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalność opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywani do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowani, dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (…). Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi prawne dotyczące działalności Gminy we wskazanych obszarach A-D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej, itp.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi/będzie ponosić ona określone wydatki oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia z VAT):

1.  nabywanie usług, m.in. umieszczenia ogłoszeń w prasie (wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży), w celu dokonania sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub/i komercyjną, w przypadku, gdy przeznaczenie danej działki pod zabudowę wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub z decyzji o warunkach zabudowy,
2.  utrzymania, w tym m.in. remontów (wydatki związane z lokalami użytkowymi), lokali użytkowych stanowiących własność Gminy, udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów najmu i dzierżawy, w przypadku których Gmina dokonuje również refaktur tzw. mediów,
3.  realizację do dnia 31 grudnia 2010 r. części inwestycji w zakresie modernizacji i przebudowy świetlic wiejskich oraz utrzymania tych obiektów, udostępnianych przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne,
4.  realizację do dnia 31 grudnia 2010 r. części inwestycji w zakresie remontu sali widowiskowej (sala widowiskowa) oraz utrzymania tego obiektu, udostępnianego przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne.

Wydatki ponoszone w ramach działalności w obszarach A i B są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Działki sprzedawane przez Gminę stanowią nieruchomości niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, natomiast w związku z odpłatnym udostępnieniem lokali użytkowych Gmina pobiera od podmiotów zewnętrznych czynsz dzierżawny oraz opłaty za zużyte media. W związku działalnością obejmującą obszary C i D Gmina natomiast poniosła do dnia 31 grudnia 2010 r. wydatki inwestycyjne, tj. stanowiące „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina ponosiła/ponosi również wydatki na utrzymanie przedmiotowych świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej (wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz wydatki bieżące ponoszone w ramach działalność w obszarach C i D (modernizacja i przebudowa oraz utrzymanie świetlic wiejskich i sali widowiskowej) są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu, jak i jednocześnie do czynności, które zdaniem Gminy nie podlegają VAT. Gmina nie ma przy tym obiektywne możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponoszone przez Gminę w związku z działalnością w powyższych obszarach A-D wydatki (w tym wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, wydatki związane z lokalami użytkowymi, wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi oraz salą widowiskową poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz wydatki bieżące związane z ty mi obiektami) były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawnych dotyczyła/dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-D. Gmina ponosi/poniosła istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym nabycie usług prawnych było/jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności. Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawnych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawne polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawnicza, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy wykonywane przez Gminę czynności we wskazanych obszarach działalności A-D (tj. sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych i dokonywanie refaktur tzw. mediów związanych z lokalami użytkowymi, odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich oraz sali widowiskowej) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, z dzierżawą lokali użytkowych, od wydatków inwestycyjnych, poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r., związanych z modernizacją i przebudową świetlic wiejskich oraz modernizacją sali widowiskowej, jak również wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowych obiektów, zarówno poniesionych w przeszłości jak i obecnie ponoszonych przez Gminę.

Ponadto, świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności we wszystkich powyższych obszarach. Celem wniosków jest/będzie przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej w obszarach A i B oraz zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania przez Gminę w obszarach C i D. Przedmiotowe wnioski zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy z kancelarii prawniczej,
*   analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego, pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7K, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,
*   bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7K w powyższym zakresie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawniczej faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z dokonanej bowiem analizy przepisów wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję – o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – uchylony został powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, a zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy powtórzyć, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle dokonanej analizy należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na usługi prawnicze – jak wskazała Gmina – mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takim zakresie w jakim wydatki te służą/będą służyły czynnościom opodatkowanym. Natomiast, w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. A zatem, tut. Organ przyjął sposób opodatkowania/braku opodatkowania wymienionych we wniosku czynności jako element opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.