Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-131/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-11
Teza: Czy na podstawie art. 9b ust. 5 updop, Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego tj. na dzień 30 września 2010 r., przy jednoczesnym zastosowaniu techniki "stornowania" dla celów księgowych? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 08 i 16 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, przy jednoczesnym zastosowaniu techniki „stornowania" dla celów księgowych (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, przy jednoczesnym zastosowaniu techniki „stornowania" dla celów księgowych (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 marca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-131/11/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 08 i 16 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września. Od 1 października 2010 r. Spółka wybrała bilansową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop. Spółka pisemnie zgłosiła i powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze metody bilansowej do rozliczenia różnic kursowych. Spółka, jako podatnik podlegający corocznemu obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, spełniła warunki co do możliwości zastosowania metody bilansowej ustalania różnic kursowych.

Dla potrzeb bilansowych do ujmowania wyceny różnic kursowych Spółka stosuje tzw. metodę „stornowania". Polega ona na tym, że na ostatni dzień roku bilansowego ujmuje się wartości wynikające z wyceny różnic kursowych, a w pierwszym miesiącu następnego roku obrotowego różnice te stornuje się. W takim przypadku, w celu ustalenia zrealizowanych różnic kursowych kursem odniesienia jest kurs z dnia zarachowania należności lub zobowiązania następuje więc porównanie kursu z dnia operacji (np. powstania należności) z kursem z dnia zapłaty. Istnieje jeszcze druga metoda księgowania, gdy nie stornuje się różnic kursowych ustalonych do wyceny bilansowej, zrealizowane różnice kursowe ustala się porównując kurs przyjęty do wyceny bilansowej z kursem z dnia zapłaty. Spółka stosuje jednak pierwszą z metod.

Dodatkowo Spółka stosuje instrumenty zabezpieczające ryzyka walutowe - kontrakty walutowe typu forward. Spółka otrzymuje informacje dotyczące wyceny zawartych kontraktów na ostatni dzień każdego miesiąca, które zgodnie z przyjętą na rok bilansowy 2009/2010 metodą księgowania były ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Wycena zawartych i niezamkniętych kontraktów terminowych na dzień bilansowy Spółki (na dzień 30 września 2010 r.) wynosiła – 66.847 PLN. Kwota ta zwiększyła koszty finansowe Spółki. Na dzień 30 września 2010 roku w księgach rachunkowych Spółki ujęto ujemne różnice kursowe wynikające z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych w kwocie – 152.393,89 PLN.

Zarówno kwota wynikająca z wyceny kontraktów terminowych bazujących na walutach obcych, jak również kwota różnic kursowych wynikających z wyceny aktywów i pasywów na dzień 30 września 2010 r. została wyłączona z wyniku podatkowego Spółki.

Na pierwszy dzień roku 2010/2011 kontynuując przyjętą metodę bilansowego ujmowania różnic kursowych, Spółka wystornowała kwoty wynikające z wyceny (66.847 PLN i 152.993,89 PLN), ujmując ją w księgach rachunkowych ze znakiem przeciwnym.

W okresie stosowania przez Spółkę podatkowej metody rozliczania różnic kursowych (do 30 września 2010 r.), kwoty niezrealizowanych różnic kursowych i z wyceny instrumentów pochodnych były wyłączane z wyniku podatkowego spółki.

Na podstawie art. 9b ust. 5 updop, niezrealizowane różnice kursowe, wyliczone na podstawie wyceny aktywów i pasywów na dzień 30 września 2010 r., oraz różnice wynikające z wyceny forwardów, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z ich wyceny na ostatni dzień roku poprzedniego.

W związku ze zmianą metody powstały wątpliwości dotyczące sposobu rozliczenia niezrealizowanych różnic kursowych w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, w związku z art. 9b ust. 5 updop, oraz dotyczące zaliczania do różnic kursowych zgodnie z metodą określoną w art. 9b updop wyceny forwardów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 marca 2011 r., które wpłynęło do BKIP w dniu 16 marca 2011 r., Spółka wyjaśniała, iż pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy należy kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 „Skutki zmiany kursów walut obcych" różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów.

Zgodnie z MSR 32 „Instrumenty finansowe - ujawnienie i interpretacja" instrumentem finansowym jest każdy kontrakt, który skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki.

Ujmowanie i wycenę instrumentów finansowych reguluje MSR 39. Zarówno w MSR 32, jak i w MSR 39 nie zostały zawarte odrębne definicje różnic kursowych. Zdaniem Spółki, przy wycenie instrumentów finansowych w postaci należności i zobowiązań, wyrażonych w walutach obcych, powstają różnice kursowe w rozumieniu definicji zawartej w MSR 21.

Zgodnie z przepisami polskimi generalnie różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w przychodach lub kosztach finansowych.

Zgodnie z komentarzem do art. 35a ustawy o rachunkowości, dr André Helin, Rok wydania: 2009, Wydawnictwo: C.H. Beck, rozdz. D. Wycena instrumentów finansowych wyrażonych w walutach obcych „różnice kursowe powstałe na dzień wyceny aktywów finansowych w zależności od ich charakteru krótko czy długoterminowego, w mysi § 17 RIF, ujmuje się w księgach rachunkowych odpowiednio:

*   skutki wyceny krótkoterminowych aktywów ujmuje się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych,
*   skutki wyceny długoterminowych aktywów finansowych powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny."

W rachunku zysków i strat Spółka wycenę instrumentów finansowych typu forward wykazuje, jako koszty bądź przychody finansowe, w pozycji „aktualizacja wartości inwestycji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 9b ust. 5 updop, Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego tj. na dzień 30 września 2010 r., przy jednoczesnym zastosowaniu techniki "stornowania" dla celów księgowych? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Spółki, przyjęty sposób rozliczenia różnic kursowych jest prawidłowy. Skoro podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to konsekwentnie zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Jednocześnie zgodnie z art. 9b ust. 5 updop, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana wspomniana metoda bilansowa dla celów podatkowych (tj. na dzień 01 października 2010 r.) Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (30 września 2010 r.).

Oznacza to, że na pierwszy dzień stosowania nowej metody w księgach Spółki zostanie ujęte zarówno storno niezrealizowanych różnic kursowych wynikające z konsekwentnego stosowania bilansowej wyceny różnic kursowych, o których mowa powyżej, jak również różnice kursowe z wyceny doliczone do wyniku podatkowego zgodnie z art. 9b ust. 5 updop. Kwoty te są tej samej wysokości, co oznacza, że znoszą się nawzajem a wynik tej operacji jest zerowy.

Do kwestii "stornowania" odniósł się w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2007 r., Znak PO2/423-158/07/85595 Dyrektor Małopolskiej Izby Skarbowej. Organ ten stwierdził, że ".. jeżeli Spółka stosuje powyższą metodę (stornowania) do wyceny bilansowej aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych w oparciu o dokumentację wymaganą przez przepisy o rachunkowości, opisującą zasady (politykę) rachunkowości w jednostce, to zastosowana technika wystornowania \[\`(...)\`\] różnic kursowych dla celów księgowych co do zasady jest prawidłowa."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, oznaczonej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W myśl art. 9b ust. 3 ustawy o pdop, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o pdop, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów podlegają naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w niniejszym przypadku na dzień 30 września 2010 r.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika, że dla potrzeb bilansowych, Spółka do ujmowania wyceny różnic kursowych stosuje tzw. metodę „stornowania". Polega ona na tym, że na ostatni dzień roku bilansowego ujmuje się wartości wynikające z wyceny różnic kursowych, a w pierwszym miesiącu następnego roku obrotowego różnice te stornuje się. W takim przypadku, w celu ustalenia zrealizowanych różnic kursowych kursem odniesienia jest kurs z dnia zarachowania należności lub zobowiązania następuje więc porównanie kursu z dnia operacji (np. powstania należności) z kursem z dnia zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli stosowana przez Spółkę dla celów księgowych metoda „stornowania”, jako sposób ustalania różnic kursowych, jest zgodna z przepisami ustawy o rachunkowości to podatnik winien wypełnić dyspozycję art. 9b ust. 5 ustawy o pdop. Zatem na pierwszy dzień roku podatkowego tj. w niniejszej sprawie na dzień 01 października 2010 r. Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako drugie wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.