Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-309/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych stanowiących sankcję finansową stosowaną wobec podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej.
Słowa kluczowe: bilety; kara-kara pieniężna; kara-kara umowna; opodatkowanie; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; sankcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych stanowiących sankcję finansową stosowaną wobec podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych stanowiących sankcję finansową stosowaną wobec podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lutego 2016 r. o oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka prawa handlowego powstała w roku 2000, w wyniku przekształcenia B w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym właścicielem Spółki jest Gmina posiadająca 100% udziałów. Spółka wykonuje zadania z zakresu przewozu regularnego w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy i na terenach gmin sąsiednich na podstawie porozumień międzygminnych.

W związku z wykonywaną działalnością przewozową wobec pasażerów dokonywana jest kontrola biletów oraz dokumentów uprawniających do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych. W stosunku do podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej oprócz właściwej należności za usługę przewozową (bilet) pobierana jest opłata dodatkowa, która ma charakter sankcji finansowej, zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 915, ze zm.), ewentualnie opłata manipulacyjna. Wysokość opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych określa uchwała Rady Miejskiej z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe transportu zbiorowego i wysokości opłat dodatkowych oraz określenia przepisów porządkowych w komunikacji miejskiej zwykłej, ustanowienia zwolnień i ulg w opłatach za przejazdy środkami komunikacji miejskiej zwykłej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata dodatkowa ma charakter represyjny i stanowi sankcję dla pasażera za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Zbliżona jest do kary w rozumieniu przepisów o wykroczeniach, albowiem w przepisie art. 121 § 1 Kodeksu wykroczeń ustawodawca użył w odniesieniu do tej dodatkowej opłaty określenia „kara pieniężna”. Nadto, podkreślenia wymaga, że nie można uznać opłaty dodatkowej za karę umowną w rozumieniu art. 483 Kodeksu cywilnego, albowiem już z treści samego przepisu wynika, że kara umowna może zostać zastrzeżona do niewykonania zobowiązania niepieniężnego. Tymczasem w umowie przewozu zobowiązanie niepieniężne wykonuje przewoźnik, a pasażer właśnie zobowiązany jest do zakupu biletu, czyli do świadczenia pieniężnego.

Z uwagi na fakt, że przewoźnik – wykonując przewozy komunikacji publicznej – nie wybiera sobie kontrahentów umowy przewozu, tj. nie wybiera pasażerów, którym chce świadczyć usługę przewozową, ale musi świadczyć ją wszystkim chętnym skorzystania z przewozów komunikacji publicznej – często pasażerami są osoby bez jakichkolwiek biletów czy nawet dokumentów. W praktyce – nie dochodzi do zapłaty należności przewozowej oraz opłaty dodatkowej podczas kontroli, a kontrolujący wystawia wówczas dokument zobowiązujący do uiszczenia właściwych kwot.

Mimo wystawianego w takiej sytuacji dokumentu zobowiązującego do zapłaty należności przewozowej oraz odpowiednio opłaty dodatkowej, następnie wystawienia przedsądowego wezwania do zapłaty, a po wniesieniu sprawy do sądu – uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty czy wyroku, w ogóle nie dochodzi do uregulowania należności przez pasażera. Wskazać należy, że około 85% nałożonych zobowiązań do zapłaty nie zostaje uregulowana, a bardzo często są to kwoty trudne do wyegzekwowania nawet w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaty dodatkowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pobieranie opłat dodatkowych tytułem sankcji ustanowionej przez Radę Miejską za brak biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi w kontekście umowy za odpłatne świadczenie usługi transportu, zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. 2015 r. poz. 915, ze zm.), nie jest czynnością dotyczącą sprzedaży towaru lub usługi. Opłaty te mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jak opłaty za sprzedaż biletów. W wyniku przejazdu bez biletu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub przejazdu ulgowego nałożona opłata dodatkowa nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę przewozu, bo takie wynagrodzenie stanowi cena biletu.

Pobór wymienionych opłat nie stanowi czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Zatem, jeśli tolerowanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że „odszkodowanie” czy też „kara umowna” są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie o podatku od towarów i usług. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

A zatem, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za usługę. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który ją otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje zadania z zakresu przewozu regularnego w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy i na terenach gmin sąsiednich na podstawie porozumień międzygminnych. W związku z wykonywaną działalnością przewozową wobec pasażerów dokonywana jest kontrola biletów oraz dokumentów uprawniających do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych. W stosunku do podróżnych, którzy nie wykupili biletu w ogóle lub właściwego biletu uprawniającego do korzystania z usługi przewozowej oprócz właściwej należności za usługę przewozową (bilet) pobierana jest opłata dodatkowa, która ma charakter sankcji finansowej, zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 915), ewentualnie opłata manipulacyjna. Wysokość opłat dodatkowych oraz opłat manipulacyjnych określa uchwała Rady Miejskiej z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe transportu zbiorowego i wysokości opłat dodatkowych oraz określenia przepisów porządkowych w komunikacji miejskiej zwykłej, ustanowienia zwolnień i ulg w opłatach za przejazdy środkami komunikacji miejskiej zwykłej. Zdaniem Wnioskodawcy, opłata dodatkowa ma charakter represyjny i stanowi sankcję dla pasażera za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Zbliżona jest do kary w rozumieniu przepisów o wykroczeniach, albowiem w przepisie art. 121 § 1 Kodeksu wykroczeń ustawodawca użył w odniesieniu do tej dodatkowej opłaty określenia „kara pieniężna”. Z uwagi na fakt, że przewoźnik – wykonując przewozy komunikacji publicznej – nie wybiera sobie kontrahentów umowy przewozu, tj. nie wybiera pasażerów, którym chce świadczyć usługę przewozową, ale musi świadczyć ją wszystkim chętnym skorzystania z przewozów komunikacji publicznej – często pasażerami są osoby bez jakichkolwiek biletów czy nawet dokumentów. W praktyce – nie dochodzi do zapłaty należności przewozowej oraz opłaty dodatkowej podczas kontroli, a kontrolujący wystawia wówczas dokument zobowiązujący do uiszczenia właściwych kwot. Mimo wystawianego w takiej sytuacji dokumentu zobowiązującego do zapłaty należności przewozowej oraz odpowiednio opłaty dodatkowej, następnie wystawienia przedsądowego wezwania do zapłaty, a po wniesieniu sprawy do sądu – uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty czy wyroku, w ogóle nie dochodzi do uregulowania należności przez pasażera. Wnioskodawca wskazuje, że około 85% nałożonych zobowiązań do zapłaty nie zostaje uregulowana, a bardzo często są to kwoty trudne do wyegzekwowania nawet w postępowaniu egzekucyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą tego, czy opłaty dodatkowe (sankcje finansowe) naliczane z tytułu braku biletu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego opisu sprawy oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że opłaty dodatkowe tytułem sankcji ustanowionej przez Radę Miejską za brak biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi w kontekście umowy za odpłatne świadczenie usługi transportu – nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę określoną zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe nie stanowią wynagrodzenia za usługi przewozowe lecz są związane z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w uchwale Rady Miejskiej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę jest karą mającą charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy, tzn. podmiot zobowiązany do zapłaty kary nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy.

Reasumując, opłaty dodatkowe (sankcje finansowe) naliczane z tytułu braku biletu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ pragnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia opodatkowania opłaty dodatkowej naliczanej z tytułu braku biletu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Tutejszy Organ nie poddał ocenie, czy opłata dodatkowa wymieniona we wniosku stanowi karę umowną w rozumieniu art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów nie jest kompetentny do wydawania interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.