Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.44.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: 1. Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży Nieruchomości nr 275/2, 88/16 oraz 93/11 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży Nieruchomości nr 275/2, 88/16 oraz 93/11.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Sprzedający”) planuje sprzedaż:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 88/16 (dalej: „Nieruchomość nr 88/16”), o obszarze 7.035 m2,

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 93/11 (dalej: „Nieruchomość nr 93/11”), o obszarze 40.700 m2,

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 275/2 (dalej: „Nieruchomość nr 275/2”), o obszarze 60.830 m2,

\- zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Dla Nieruchomości nr 88/16, Nieruchomości nr 93/11, Nieruchomości nr 275/2 w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest wspólna księga wieczysta (dalej: „KW Nieruchomości”).

Zgodnie z KW Nieruchomości:

*   Nieruchomość nr 88/16 to tereny rekreacyjno - wypoczynkowe (BZ),

*   Nieruchomość nr 93/11 i Nieruchomość nr 275/2 to inne tereny zabudowane (BI).

Na Nieruchomościach nr 93/11 znajdują się:

*   Budynek „kasyna”, z kuchnią, stołówką i kotłownią (nr 14). Budynek murowany, parterowy, przykryty dachem.

*   Budynki typu kemping (budynki nr od 16 do 27, bez budynku nr 22). Budynki drewniane, osadzone na fundamentach, przykryte dachem.

*   Budynek nr 22 zrealizowany w technologii drewnianej, osadzony na fundamencie, przykryte dachem.

*   Cztery parterowe pawilony mieszkalne (nr 7, 8, 9 i 10). Budynki murowane, niepodpiwniczone, pokryte dachem o konstrukcji żelbetowej, kryte papą.

*   Budynek magazynowy (nr 11) parterowy, niepodpiwniczony, murowany, z dachem o konstrukcji żelbetowej, kryty papą.

*   Budynek trafostacji (nr 39), murowany, niepodpiwniczony, z płaskim dachem o konstrukcji żelbetowej, kryty papą.

*   Budynek socjalno - wypoczynkowy (nr 1), częściowo murowany/drewniany, parterowy, niepodpiwniczony, dach kryty papą.

*   Budynek kempingowy (nr 40), parterowy, murowany, z płaskim dachem o konstrukcji żelbetowej, kryty papą.

*   Budynek wartowni (nr 41), parterowy, murowany, z płaskim dachem krytym papą.

*   Na terenie Nieruchomości nr 93/11 znajdują się utwardzone drogi i chodniki.

Na Nieruchomości nr 275/2 znajduje się:

*   Budynek hotelowy (nr 38), murowany, podpiwniczony, z płaskim dachem krytym papą.

Na granicy Nieruchomości nr 93/11 i Nieruchomości nr 88/16 znajduje się murowany, parterowy, budynek radiowęzła (nr 6) z dachem o konstrukcji żelbetowej.

Na Nieruchomości nr 88/16 znajduje się:

*   Budynek klubu (nr 5), częściowo murowany/drewniany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym dachówką,

*   Budynek techniczno - usługowy (nr 13), częściowo murowany/drewniany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym papą.

*   Budynek sanitariatów plażowych (nr 12), murowany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym papą,

*   Budynek magazynowy (nr 4), murowany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym papą.

*   Budynek gospodarczy - wypożyczalnia sprzętu (nr 28), murowany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym onduliną.

*   Altanki drewniane, wiaty, murowana scena, murowana wędzarnia, staw. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

W KW Nieruchomości ujawniona została służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 93/9, 88/6, 88/7, 88/8, 88/9, 88/10, 88/11, 88/12, 88/13, 88/14, 88/15 zapisanych w księdze wieczystej KW nr 107946 polegająca na prawie bezpłatnego przejścia i przejazdu przez Nieruchomość nr 275. Ponadto w KW Nieruchomości ujawniona jest służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 275/1 polegająca na prawie odpłatnego przejścia i przejazdu przez Nieruchomość nr 275/2 i 93/8 w pasie istniejących dróg, celem dostępu do drogi publicznej za wynagrodzeniem.

Nieruchomości nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z decyzją Prezesa (obecnie: Agencja: dalej: „A.”) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie zmian organizacyjnych w A., mienie użytkowane przez jednostkę organizacyjną A. pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo – Wypoczynkowy\`(...)\` wraz z m.in. Nieruchomością nr 2/26, Nieruchomością nr 2/35, Nieruchomością nr 2/36 stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zostały wniesione przez Skarb Państwa (w imieniu którego A. wykonywała prawo własności) jako wkład niepieniężny do Sprzedającego w 2011 r., co potwierdza akt notarialny z dnia 30 czerwca 2011 r.

Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie poniósł na nie żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 będzie objęta zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jeśli Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (pytanie nr 1), sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 Ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 Ustawy o VAT i art. 110 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego. W myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że w Ustawie o VAT brak jest definicji budynku i budowli. Należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 89 poz. 414, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 Ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy znajdujące się na:

1.  Nieruchomości nr 93/11:
    *   budynek „kasyna”, z kuchnią, stołówką i kotłownią (nr 14),
    *   budynki typu kemping (budynki nr od 16 do 27, bez budynku nr 22),
    *   budynek nr 22,
    *   cztery parterowe pawilony mieszkalne (nr 7, 8, 9 i 10),
    *   budynek magazynowy (nr 11),
    *   budynek trafostacji (nr 39),
    *   budynek socjalno - wypoczynkowy (nr 1),
    *   budynek kempingowy (nr 40),
    *   budynek wartowni (nr 41), - spełniają definicję „budynku” w rozumieniu Ustawy prawo budowlane. Budynki są trwale związany z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundament i dach;
    *   Na terenie Nieruchomości nr 93/11 znajdują się utwardzone drogi i chodniki, które można uznać za „obiekty liniowe” zaliczane do „budowli”.
2.  Nieruchomości nr 275/2:
    *   budynek hotelowy (nr 38), - spełnia definicję „budynku” w rozumieniu Ustawy prawo budowlane. Budynek jest trwale związane z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach;
3.  Nieruchomości nr 88/16:
    *   budynek radiowęzła (nr 6)
    *   budynek klubu (nr 5),
    *   budynek techniczno - usługowy (nr 13),
    *   budynek sanitariatów plażowych (nr 12),
    *   budynek magazynowy (nr 4),
    *   budynek gospodarczy - wypożyczalnia sprzętu (nr 28),\- spełniają definicję „budynku” w rozumieniu Ustawy prawo budowlane. Budynki są trwale związany z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundament i dach.

Dlatego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie dotyczy przypadków, gdy ta dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia.

NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika”. NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), stwierdził, że „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 były użytkowane przez A. po ich wybudowaniu, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 minął okres 2 lat. Zatem, planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Podobnie jak budynki i budowle posadowione na Nieruchomościach, również grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11, pod warunkiem, że Wnioskodawca i nabywca budynków spełnią przesłanki o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nabył budynki i budowle w drodze wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomościach. Tym samym należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie nieprawidłowa, Wnioskodawcy przy sprzedaży Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16, Nieruchomości 93/11 będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”. Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będzie obowiązywał nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja \[pierwszego zasiedlenia (zajęcia) \] zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia, celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 88/16 (Nieruchomość nr 88/16), nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 93/11 (Nieruchomość nr 93/11), nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 275/2 (Nieruchomość nr 275/2). Nieruchomość nr 88/16 to tereny rekreacyjno - wypoczynkowe (BZ), natomiast Nieruchomość nr 93/11 i Nieruchomość nr 275/2 to inne tereny zabudowane (BI). Na Nieruchomościach nr 93/11 znajdują się: Budynek „kasyna”, z kuchnią, stołówką i kotłownią; Budynek murowany, parterowy, przykryty dachem; Budynki typu kemping; Budynki drewniane, osadzone na fundamentach, przykryte dachem; Budynek nr 22 zrealizowany w technologii drewnianej, osadzony na fundamencie, przykryte dachem; Cztery parterowe pawilony mieszkalne; Budynki murowane, niepodpiwniczone, pokryte dachem o konstrukcji żelbetowej, kryte papą; Budynek magazynowy parterowy, niepodpiwniczony, murowany, z dachem o konstrukcji żelbetowej, kryty papą; Budynek trafostacji, murowany, niepodpiwniczony, z płaskim dachem o konstrukcji żelbetowej, kryty papą; Budynek socjalno - wypoczynkowy, częściowo murowany/drewniany, parterowy, niepodpiwniczony, dach kryty papą; Budynek kempingowy, parterowy, murowany, z płaskim dachem o konstrukcji żelbetowej, kryty papą; Budynek wartowni, parterowy, murowany, z płaskim dachem krytym papą; Na terenie Nieruchomości nr 93/11 znajdują się utwardzone drogi i chodniki. Na Nieruchomości nr 275/2 znajduje się Budynek hotelowy, murowany, podpiwniczony, z płaskim dachem krytym papą. Na granicy Nieruchomości nr 93/11 i Nieruchomości nr 88/16 znajduje się murowany, parterowy, budynek radiowęzła z dachem o konstrukcji żelbetowej. Na Nieruchomości nr 88/16 znajdują się Budynek klubu, częściowo murowany/drewniany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym dachówką; Budynek techniczno - usługowy, częściowo murowany/drewniany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym papą; Budynek sanitariatów plażowych, murowany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym papą; Budynek magazynowy, murowany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym papą; Budynek gospodarczy - wypożyczalnia sprzętu, murowany, osadzony na fundamentach, z dachem krytym onduliną; Altanki drewniane, wiaty, murowana scena, murowana wędzarnia, staw. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Zgodnie z decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie zmian organizacyjnych w A., mienie użytkowane przez jednostkę organizacyjną A. pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo - Wypoczynkowy A. wraz z m.in. Nieruchomością nr 2/26, Nieruchomością nr 2/35, Nieruchomością nr 2/36 stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zostały wniesione przez Skarb Państwa jako wkład niepieniężny do Sprzedającego w 2011 r., co potwierdza akt notarialny z dnia 30 czerwca 2011 r. Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie poniósł na nie żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości nr 88/16 i Nieruchomości nr 93/11.

Analiza powyższych okoliczności w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż opisanych we wniosku zabudowanych Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości 88/16 i Nieruchomości nr 93/11 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabył budynki i budowle posadowione na ww. Nieruchomościach w 2011 r. w drodze wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa - zatem była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym do pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli nie doszło w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jednakże budynki i budowle posadowione na Nieruchomościach nr 275/2, nr 88/16 i nr 93/11 były użytkowane po ich wybudowaniu przez poprzedniego właściciela – Agencję Mieszkaniową, obecnie A., zatem należy uznać, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości nr 88/16 i Nieruchomości 93/11 minął okres co najmniej 2 lat. Zatem należy wskazać, że budynki i budowle znajdujące się na ww. Nieruchomościach nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca wskazał również, że po nabyciu Nieruchomości nie poniósł na nie żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości nr 88/16 i Nieruchomości nr 93/11 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa zabudowanych Nieruchomości nr 275/2, Nieruchomości nr 88/16 i Nieruchomości nr 93/11 będzie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest w niniejszej sprawie bezzasadna, i tym samym odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca oraz Nabywca, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, mogą skorzystać z opcji opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.