Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.284.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-04
Teza: Ustalenie wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: aport; lokal-lokal mieszkalny; najem; spółki-spółka cywilna; wartość-wartość początkowa; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismami w dniu 19 maja 2020 r., w dniu 2 czerwca 2020 r. oraz w dniu 9 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 19 maja 2020 r., w dniu 2 czerwca 2020 r. oraz w dniu 9 lipca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X (zam. Y);
2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y (zam. X )

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 10 czerwca 1997 r. nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w zamian za wkład budowlany. Niestety nie zachowały się żadne dokumenty określające wysokość tego wkładu, które pozwoliłyby na określenie jego wartości. Kolejno w dniu 13 grudnia 2004 r. na mocy aktu notarialnego syndyk masy upadłości działający na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w upadłości przeniósł na Wnioskodawcę prawo własności opisanej powyżej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego. W okresie od dnia przyznania Wnioskodawcy spółdzielczego prawa do przedmiotowego lokalu do 31 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy lokal do własnych prywatnych potrzeb, jak również lokal ten był przedmiotem najmu prywatnego.

W dniu 31 stycznia 2020 r. aktem notarialnym Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym lokalu mieszkalnym wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz swojego brata. Cenę strony ustaliły w wysokości odpowiadającej wartości udziału do tego lokalu na dzień jego zbycia, tj. na kwotę 117 500 zł.

Kolejno, Wnioskodawca i jego brat na mocy aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2020 r. dokonali zmiany treści umowy spółki cywilnej w ten sposób, że podwyższyli w tej spółce wartość swoich wkładów pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci udziałów należących do każdego ze wspólników, wynoszących po 1/2 części w prawie własności stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Wartość wkładów określono na kwotę 235 000 zł, co oznacza, że wartość całej nieruchomości określono na kwotę 235 000 zł.

Na mocy przedmiotowego aktu notarialnego Wnioskodawca i jego brat przenieśli na rzecz samych siebie jako wspólników spółki cywilnej udziały wynoszące po 1/2 części w opisanym powyżej lokalu mieszkalnym.

Lokal ten został wprowadzony na środki trwałe spółki cywilnej według wartości wynikającej z aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2020 r., odpowiadającej wartości rynkowej tego lokalu z dnia 31 grudnia 2019 r. Wspólnicy podjęli decyzję o przyjęciu przedmiotowego lokalu według wartości wynikającej z ww. aktu notarialnego z uwagi na to, że 1/2 części w opisanym powyżej lokalu mieszkalnym została nabyta przez jednego ze wspólników za cenę 117 500 zł, natomiast drugi ze wspólników nabył przedmiotowy lokal przed dwudziestoma laty, a co za tym idzie nie posiada on już informacji, ile wydatkował na zakup tego lokalu. Ponadto przez te dwadzieścia lat Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na wykończenie przedmiotowego lokalu, jak i wydatków na jego okresowe remonty i modernizacje. Z uwagi na to, że lokal ten nigdy nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, jak i nie był wprowadzony na ewidencję środków trwałych, a Wnioskodawca wykorzystywał go prywatnie, nie posiada on żadnych dokumentów potwierdzających wydatki na zakup czy modernizację tego lokalu. Stąd wspólnicy przyjęli do celów amortyzacji wartość początkową udziału wynoszącego 1/2 części tego lokalu według wartości rynkowej według stanu na 31 grudnia 2019 r., zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w odniesieniu do udziału pozostałej 1/2 części tego lokalu według wartości wynikającej z aktu notarialnego nabycia tego lokalu przez wspólnika, zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualnie lokal ten jest przedmiotem umowy najmu. Wartość lokalu podlega amortyzacji, będącej u każdego ze wspólników kosztem uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2020 r. znak: 0115-KDIT3.4011.284.2020.1.AW Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   stwierdzenie w opisie stanu faktycznego „Niestety nie zachowały się żadne dokumenty określające wysokość tego wkładu” oznacza, że Wnioskodawca nie posiada, żadnych dokumentów dotyczących wniesienia wkładu. A także, że Wnioskodawca nie posiada wiedzy stosownej do stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty zostały zarchiwizowane;
*   Wnioskodawca nie poszukiwał przedmiotowych dokumentów w żadnych archiwach;
*   Syndyk masy upadłościowej działając na rzecz Spółdzielni przeniósł prawo własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego;
*   Wnioskodawca jest w posiadaniu aktu notarialnego będącego podstawą przeniesienia prawa własności nieruchomości przez Syndyka masy upadłościowej na rzecz Wnioskodawcy;
*   przeniesienie masy upadłościowej, tj. prawa do własności lokalu dokonane zostało odpłatnie;
*   kwota przeniesienia prawa własności lokalu określona została na kwotę 1 754 zł, a kwota ta zgodnie z aktem notarialnym stanowiła równowartość udziału w gruncie przedmiotowej nieruchomości;
*   lokal, o którym mowa we wniosku nie był amortyzowany;
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykończenie przedmiotowego lokalu i wydatki na okresowe remonty i modernizacje nie były odnoszone w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 czerwca 2020 r. znak: 0115-KDIT3.4011.284.2020.3.AW Wnioskodawca wskazał, że:

*   wynajął przedmiotową nieruchomość w dniu 7 sierpnia 2006 r., kiedy to zawarł pierwszą umowę wynajmu tego lokalu. Od daty zakupu przedmiotowej nieruchomości do daty zawarcia ww. umowy najmu nieruchomość ta była wykorzystywana przez niego do celów prywatnych;
*   opodatkowywał przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości uzyskiwane w ramach najmu prywatnego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;
*   na moment rozpoczęcia najmu prywatnego przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku;
*   ponosił wydatki na wykończenie przedmiotowej nieruchomości po jej nabyciu, a przed przeznaczeniem jej na wynajem w ramach najmu prywatnego. Wydatki na remonty (te mniejsze i te większe) były ponoszone na bieżąco, w zależności od potrzeb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości – lokalu mieszkalnego – prawidłowe jest przyjęcie, że:

*   w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości nabytego aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2020 r. przez wspólnika należy przyjąć wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie,
*   w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę– z uwagi na to, że ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej – zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, tj. z dnia 31 grudnia 2019 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości nabytego aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2020 r. przez wspólnika– wartość początkową tego udziału należy określić według wydatków poniesionych na nabycie tego udziału do lokalu, będącego przedmiotem wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie;
2.  w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę– z uwagi na to, że ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, wartość początkowa powinna zostać określona zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, tj. z dnia 31 grudnia 2019 r.

W odniesieniu do kwestii związanych z ustalaniem wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki cywilnej, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika, że za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki niebędącej osobą prawną (a więc m.in. do spółki cywilnej), uważa się:

*   wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany;
*   wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany; wartość rynkową określoną zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio art. 14 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejno w art. 22g ust. 8 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W przypadku, gdy do spółki cywilnej wniesiono aportem nieruchomość, która nie była amortyzowana przez wspólnika, wówczas wartość początkową tej nieruchomości spółka cywilna powinna ustalić w wysokości odpowiadającej kwocie wydatków poniesionych na jej nabycie (wytworzenie), niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Jeśli natomiast nie ma możliwości ustalenia wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego i nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez wspólnika w prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas wartość początkową tej nieruchomości należy ustalić w oparciu o cenę rynkową. Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia. Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego składnika majątku (dotyczących np. nabycia określonego składnika majątku do wykorzystania dla celów prywatnych bez zamiaru przyszłego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że udział do 1/2 części lokalu mieszkalnego został nabyty przez Wnioskodawcę przed dwudziestoma laty. Przez cały ten okres Wnioskodawca wykorzystywał ten lokal do prywatnych celów, tym samym nie przechowywał on żadnych dokumentów potwierdzających poniesione przez niego wydatki na jego zakup czy modernizację, a już w szczególności dowodu wpłaty wkładu budowlanego. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca nie wykorzystywał do celów działalności gospodarczej opisanego we wniosku udziału do przedmiotowego lokalu, który posiada od dwudziestu lat. Ponadto Wnioskodawca nie posiada stosownych dokumentów poniesionych kosztów, ponieważ nie miał takiego obowiązku ani potrzeby.

Mając na względzie powyższe – w ocenie Zainteresowanych – należy stwierdzić, że:

*   w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę– z uwagi na to, że ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej – wartość początkowa powinna zostać określona zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, tj. z dnia 31 grudnia 2019 r.;
*   w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości nabytego aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2020 r. przez wspólnika– wartość początkową tego udziału należy określić według wydatków poniesionych na nabycie tego udziału do lokalu, będącego przedmiotem wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, że w spółce cywilnej, właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. W myśl bowiem art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, wyłączna własność wspólnika z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zachowania tej formy powoduje nieważność takiej umowy, a w konsekwencji brak skutku w postaci zmiany właściciela (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 powołanej na wstępie ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) – wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się (z uwzględnieniem ust. 2-18):

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy, dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani wnieśli do spółki cywilnej, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomość, tj. lokal mieszkalny (udziały w nieruchomości). Ww. składnik majątku stanowi środek trwały spółki cywilnej. Przy czym Zainteresowany wynajął przedmiotową nieruchomość w dniu 7 sierpnia 2006 r., kiedy to zawarł pierwszą umowę wynajmu tego lokalu i opodatkowywał przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości uzyskiwane w ramach najmu prywatnego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na moment rozpoczęcia najmu prywatnego przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku. Przedmiot wkładu nie był wcześniej amortyzowany.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że skoro do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami są Wnioskodawca, tj. Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zostało skutecznie przeniesione prawo własności wskazanej we wniosku nieruchomości (udziałów w nieruchomości), środek trwały (lokal mieszkalny), to z uwagi na fakt, że ww. składnik majątku został wniesiony do spółki cywilnej w drodze aportu i był wcześniej przedmiotem najmu przez Zainteresowanego, spółka cywilna powinna ustalić wartość początkową w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości nabytego aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2020 r. przez wspólnika (Zainteresowanego niebędącego strona postępowania) – wartość początkową tego udziału należy określić według wydatków poniesionych na nabycie tego udziału do lokalu, będącego przedmiotem wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w odniesieniu do udziału do 1/2 części nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę Zainteresowanego będącego stroną postępowania) spółka cywilna powinna ustalić wartość początkową tego udziału na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Skoro bowiem jak wskazano we wniosku Zainteresowany wynajmował wcześniej opisaną we wniosku nieruchomość od dnia 7 sierpnia 2006 r., która na moment rozpoczęcia najmu prywatnego stanowiła lokal kompletny i zdatny do użytku, to nie budzi wątpliwości, że stanowiła ona środek trwały. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.) Zainteresowany winien ująć go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązujące przepisy nie pozostawiają bowiem podatnikowi dowolności w podjęciu decyzji, czy chce dany składnik majątku uznać za środek trwały i wprowadzić do wykazu. Jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to automatycznie staje się środkiem trwałym, który, powinien zostać ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma znaczenia, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie ustala kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego nie może być uzasadnieniem do nieujmowania środka trwałego w wykazie. Uzasadnieniem tym nie może być również okoliczność, że „podatnik nie jest zainteresowany amortyzacją wynajmowanej nieruchomości”, ponieważ korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a środek trwały ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero po zmianie zasad opodatkowania na takie, które umożliwią rozliczanie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. W takim przypadku nie można mówić o ujawnieniu środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 i art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, podatnik zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien uwzględnić w niej odpisy przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w sytuacji, gdy Zainteresowany nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na wykończenie, remont i modernizację i nie jest możliwe ustalenie tej wartości, to w tej części wartość początkową może ustalić zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nadmienić przy tym należy, że wartość ta nie może uwzględniać wydatków na nabycie gruntu (udziału w gruncie), bowiem grunt stanowi odrębny, niepodlegający amortyzacji środek trwały.

Należy wyjaśnić, że przywołany przez Zainteresowanych art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia jest przepisem szczególnym.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty lub wytworzony przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika lub powołanego przez niego rzeczoznawcę, ma bowiem charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Trudno o takiej sytuacji mówić w przedmiotowej sprawie, gdyż stwierdzenie w opisie stanu faktycznego, że Wnioskodawca nie posiada, żadnych dokumentów dotyczących wniesienia wkładu oraz że Wnioskodawca nie posiada wiedzy stosownej do stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty zostały zarchiwizowane nie jest jednoznaczne z tym, że nie zachowały się żadne dokumenty określające wysokość tego wkładu. Dokumenty te z pewnością podlegają odtworzeniu, a okoliczność, że Wnioskodawca nie poszukiwał przedmiotowych dokumentów w żadnych archiwach nie stanowi obiektywnej przesłanki dla możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wartości rynkowej. Co więcej – jak sam Zainteresowany wskazuje – syndyk masy upadłościowej działając na rzecz Spółdzielni przeniósł prawo własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr \`(...)\` i Zainteresowany jest w posiadaniu tego aktu i została w nim określona kwota przeniesienia prawa własności lokalu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.