Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-54/10/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-19
Teza: Ustalenie momentu sprzedaży licencji oprogramowania przez dystrybutora na rzecz odbiorcy finalnego oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; towar-wydanie towarów; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010r. (data wpływu 19 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2010r. (data wpływu 1 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu sprzedaży licencji oprogramowania przez dystrybutora na rzecz odbiorcy finalnego oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2010r. (data wpływu 1 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu sprzedaży licencji oprogramowania przez dystrybutora na rzecz odbiorcy finalnego oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zamierza rozpocząć dystrybucję licencji oprogramowania K.L. na zasadach sprzedaży o charakterze ciągłym, w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Umowa o współpracy handlowej z dystrybutorem krajowym, będącym rezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, będzie określała w szczególności okres rozliczenia oraz klauzulę określającą moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Dystrybutor pierwszego dnia każdego miesiąca otrzyma w formie elektronicznej n kodów aktywacyjnych, z prawem dystrybucji. Będzie to forma depozytu technicznego pozwalającego poprzez właściwe oprogramowanie, w momencie otrzymania zamówienia, na automatyczne generowanie wysyłki zawierającej sprzedawany kod aktywacyjny. Umowa ramowa współpracy handlowej będzie określała moment przeniesienia prawa do rozporządzania kodem aktywacyjnym jak właściciel przez dystrybutora dopiero w momencie dokonania przez niego sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta. Zastrzeżenie umowne prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie sprzedaży przez dystrybutora wynika z konieczności zapewnienia dużej przepustowości sprzedaży przez kanały dystrybucyjne z użyciem ww. depozytu technicznego. Po zakończeniu miesiąca rozrachunkowego sprzedana przez dystrybutora ilość kodów aktywacyjnych będzie uwzględniona na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę na rzecz dystrybutora na podstawie przekazanego przez niego miesięcznego raportu sprzedanych kodów aktywacyjnych. Pozostała nie sprzedana ilość kodów aktywacyjnych będzie pozostawała w dyspozycji dystrybutora jako towar obcy z przeznaczeniem na sprzedaż w kolejnych miesiącach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa towaru przez Spółkę na rzecz dystrybutora w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nastąpi w momencie sprzedaży przez dystrybutora kodów aktywacyjnych do oprogramowania na rzecz finalnego odbiorcy co upoważnia spółkę do wystawienia faktury zbiorczej za cały rozliczany okres?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej opisana dostawa kodu aktywacyjnego jako towaru handlowego nastąpi w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jako właściciel. Momentem tym będzie sprzedaż przez dystrybutora przedmiotowego kodu aktywacyjnego zgodnie z zapisami umownymi.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, iż Spółka obciąży dystrybutora z tytułu sprzedaży kodów aktywacyjnych zbiorczą faktura VAT za cały okres na podstawie raportu sprzedaży za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Generalna zasada stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), zaś jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Stosownie od art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 cyt. wyżej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca zamierza rozpocząć dystrybucję licencji oprogramowania na zasadach sprzedaży o charakterze ciągłym, w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Umowa o współpracy handlowej z dystrybutorem krajowym, będącym rezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, będzie określała w szczególności okres rozliczenia oraz klauzulę określającą moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Dystrybutor pierwszego dnia każdego miesiąca otrzyma w formie elektronicznej n kodów aktywacyjnych, z prawem dystrybucji. Będzie to forma depozytu technicznego pozwalającego poprzez właściwe oprogramowanie, w momencie otrzymania zamówienia, na automatyczne generowanie wysyłki zawierającej sprzedawany kod aktywacyjny. Umowa ramowa współpracy handlowej będzie określała moment przeniesienia prawa do rozporządzania kodem aktywacyjnym jak właściciel przez dystrybutora dopiero w momencie dokonania przez niego sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta. Zastrzeżenie umowne prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie sprzedaży przez dystrybutora wynika z konieczności zapewnienia dużej przepustowości sprzedaży przez kanały dystrybucyjne z użyciem ww. depozytu technicznego. Po zakończeniu miesiąca rozrachunkowego sprzedana przez dystrybutora ilość kodów aktywacyjnych będzie uwzględniona na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę na rzecz dystrybutora na podstawie przekazanego przez niego miesięcznego raportu sprzedanych kodów aktywacyjnych. Pozostała nie sprzedana ilość kodów aktywacyjnych będzie pozostawała w dyspozycji dystrybutora jako towar obcy z przeznaczeniem na sprzedaż w kolejnych miesiącach.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy zauważyć, iż ustawa o VAT poddaje opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa opisuje bliżej przede wszystkim dostawę towarów, w przypadku usług ograniczając się do stwierdzenia, że są one każdym świadczeniem, które nie stanowi dostawy towarów.

Przyjmując w ślad za Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, należy zaznaczyć, iż nie można utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny - art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ponieważ ustawa o VAT definiuje pojęcie „dostawy towarów”.

Przy czym podkreślenia wymaga, iż zgodnie z tą definicją, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (dystrybutora) korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym opisana została sprzedaż licencji oprogramowania pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorem bowiem w momencie przekazania kodów aktywacyjnych przez Wnioskodawcę do dystrybutora (jak wynika z wniosku, dystrybutor pierwszego dnia każdego miesiąca otrzyma w formie elektronicznej n kodów aktywacyjnych, z prawem dystrybucji), dystrybutor rozporządza nimi jak właściciel (tzn. będzie przeprowadzał transakcję sprzedaży w momencie kiedy otrzyma zamówienie od konkretnego kontrahenta).

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż licencji oprogramowania (kodów aktywacyjnych) w terminach przewidzianych przepisami prawa, a obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania (tj. przekazania kodów aktywacyjnych) do dystrybutora przez Wnioskodawcę, stosownie do cyt. wyżej art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W kwestii uznania dostawy towarów wykonywanych przez Wnioskodawcę za dostawę o charakterze ciągłym należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (adres internetowy: www.sjp.pwn.pl), „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy, powtarzający się stale”. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod. Red. M. Szymczaka (PWN 2002), wyraz „ciągły” oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.

Ponadto rozpatrując pojęcie ciągłości zgodnie z zasadami prawa cywilnego można je odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

Należy jednak stwierdzić, że zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów czy stałego świadczenia usług, nie przesądza o uznaniu danej dostawy (świadczenia) za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

W świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą o charakterze ciągłym, ponieważ istnieje możliwość zidentyfikowania konkretnych dostaw towarów , określenia jednoznacznego momentu i ilości dostarczanego towaru, tzn. dystrybutor pierwszego dnia każdego miesiąca otrzyma w formie elektronicznej określoną ilość kodów aktywacyjnych, z prawem dystrybucji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji między Stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego. Ponadto trzeba podkreślić, że zawarcie zastrzeżenia, iż umowa ramowa współpracy handlowej będzie określała moment przeniesienia prawa do rozporządzania kodem aktywacyjnym jak właściciel przez dystrybutora dopiero w momencie dokonania przez niego sprzedaży na rzecz finalnego konsumenta, nie może stanowić przesłanki do przesunięcia ustawowego terminu powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja ogranicza się jedynie do kwestii powstania obowiązku podatkowego i nie rozstrzyga czy wskazane ww. wniosku czynności stanowią dostawę towarów. Stwierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.