Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-26
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne?
Słowa kluczowe: Niemcy; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku; zapłata-zapłata podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Odliczenie podatku zapłaconego przez podatnika za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest spółką z branży (…). Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). Ponadto, Spółka realizuje kompleksowe usługi informatyczne (…) (dalej: Usługi).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Spółka opodatkowuje swoje dochody 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo Spółka korzysta z preferencyjnego opodatkowania IP Box, zgodnie z przepisami art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j. z dnia 2022.12.13, dalej: Ustawa o CIT).

W związku z dynamicznym rozwojem, Spółka poszukuje klientów także poza granicami RP. Co za tym idzie, Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga również przychody (dochody) poza terytorium kraju, m.in. od klientów mających rezydencję podatkową na terytorium Niemiec (dalej: Klient lub Klienci).

Osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego za granicą przychodu, co najmniej w zakresie dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Spółka ponosi jednak szereg kosztów ogólnych, w stosunku do których nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnym przychodem opodatkowanym w kraju lub zagranicą. Koszty te, zarówno pośrednie jak i bezpośrednie, spełniają warunki zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że Usługi świadczone przez Spółkę zostają zakwalifikowane przez jej Klientów jako udzielenie licencji. Zdarza się tak m.in. w przypadku, gdy Spółka udostępnia lub sprzedaje prawa autorskie do prac, będących efektem świadczonych Usług. Należy podkreślić, iż zgodnie z niemieckimi przepisami, zapisy ustaw dot. praw autorskich pozwalają Klientom jedynie na licencjonowanie praw własności intelektualnej. Co za tym idzie, z perspektywy podatkowej, niemieckie przepisy klasyfikują tego typu płatności jako prawo do użytkowania - udzielenie licencji. W takim przypadku Klienci Spółki mogą być zobligowani, na podstawie lokalnych przepisów prawa, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: Podatek zagraniczny) z wynagrodzenia należnego Spółce.

Umowy zawarte z Klientami nie zawierają tzw. klauzuli ubruttawiającej. Oznacza to, że w przypadku w którym Podatek Zagraniczny pobierany jest przez Klienta, jest on potrącany z należności netto należnej Spółce z tytułu wykonania Usług. W efekcie Spółka ponosi ekonomiczny ciężar ww. podatku, pobieranego zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi.

Spółka, po uzyskaniu informacji odnośnie obowiązku poboru Podatku zagranicznego przez Klienta, każdorazowo w celu ograniczenia wysokości pobranego podatku (wg podstawowej stawki wynosi on 15%, co wynika z przepisów kraju siedziby Klientów), składa wniosek do miejscowych organów podatkowych o specjalny certyfikat tzw. Freistellungsbescheinigung, dzięki któremu możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO PL-DE). Certyfikat wydawany jest przez niemiecka administrację podatkową, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i konkretnego klienta, tj. dla płatności wynikających z konkretnej umowy, po jej uprzednim przedłożeniu niemieckiej administracji podatkowej. Po uzyskaniu takiego certyfikatu, Klienci są uprawnieni do pobrania z wynagrodzenia Spółki Podatek zagraniczny w wysokości 5%.

Potrącany przez Klientów Podatek zagraniczny obliczany jest od kwot widniejących na fakturach wystawionych przez Spółkę za usługi świadczone przez Spółkę. Podatek ten pobierany jest zatem od kwoty przychodu, tj. bez uwzględniania kosztów jego uzyskania.

Spółka wielokrotnie podejmowała bezskuteczne próby pozyskania od Klienta dowodu zapłaty do organu podatkowego pobranego Podatku zagranicznego. Należy uznać, że Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości udokumentowania płatności Podatku zagranicznego przez Klientów na rzecz miejscowych organów skarbowych za pomocą potwierdzenia przelewu, ze względu na fakt, że płatności te dokonywane są w taki sposób, że każdorazowa operacja przelewu zawiera sumarycznie pobrany podatek od wszystkich kontrahentów Klienta z danego przedziału czasu - najczęściej jest to kwartał, a co za tym idzie, na podstawie takiego potwierdzenia przelewu nie ma możliwości wykazania konkretnej wartości Podatku zagranicznego pobranego przez Klienta z płatności na rzecz Spółki. Klienci odmawiają wydania Spółce zbiorczych danych, w tym poleceń przelewu.

Dla celów dowodowych w zakresie faktu zapłaty Podatku zagranicznego przez Klientów, Spółka dysponuje następującą dokumentacją dostarczoną przez Klientów:

‒ miejscowe informacje podatkowe tzw. Steuerbescheinigung, wskazujące wartość Podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez danego Klienta w każdym kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki), kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości pobranego podatku;

‒ oświadczenia Klienta o fakcie pobrania i odprowadzenia Podatku zagranicznego do miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur, z datą płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem wysokości Podatku zagranicznego.

Cześć Klientów dostarcza jedynie wskazane powyżej informacje podatkowe, natomiast część klientów obydwa rodzaje wskazanych wyżej dokumentów.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Należności, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, tj. należności uzyskane od Klientów Spółki za świadczone na ich rzecz Usługi, nie stanowią należności o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

Skróty użyte w powyższej odpowiedzi na pytanie nr 1 odnoszą się do definicji użytych we wniosku o interpretacje.

2\. Spółka, zgodnie z art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje, iż w sprawie chodzi o następujących klientów Spółki:

(…), Niemcy;

(…), Niemcy;

(…), Niemcy.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określając dzień zapłaty podatku w obcym państwie, a co tym idzie kurs właściwy dla jego przeliczenia na złote Spółka powinna stosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień dokonania poboru podatku przez płatnika, tj. zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią Usługi z uwzględnieniem dokonanego poboru Podatku zagranicznego?

3\. O ile stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, w jaki sposób Spółka powinna dokonać przeliczenia na złote polskie Podatku zagranicznego?

4\. W jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów zagranicznych?

5\. W przypadku gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 4 zostało uznane za nieprawidłowe, czy Spółka podstąpi prawidłowo przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w dochodzie uzyskanym w obcym państwie wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W przestawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT i przepisach UPO PL-DE, a zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce kwoty Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby podwójne opodatkowanie dochodów Spółki, tj. ich opodatkowanie zarówno w Republice Federalnej Niemiec, jak i w Polsce.

2\. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka postępuje prawidłowo stosując średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią Usługi z uwzględnieniem dokonanego przez Klienta potrącenia Podatku zagranicznego.

3\. O ile stanowisko Spółki zaprezentowane w pkt 2 powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe, w celu ustalenia wysokości odliczenia podatku zagranicznego powinna zastosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty podatku wskazany w opisanych w stanie faktycznym niemieckich informacjach podatkowych (tzw. Steuerbescheinigung) i opcjonalnie oświadczeniach Klienta.

4\. Limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, (od którego pobrany został Podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym, do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

5\. W przypadku gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 4 zostało uznane za nieprawidłowe, przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie Spółka powinna uwzględnić wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca w przepisach Ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT ustanawia zatem następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

‒ podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

‒ podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

‒ dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

‒ dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT;

‒ podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 Ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a Ustawy o CIT).

Stosownie zaś do art. 22b ustawy o CIT, odliczenie określone w art. 20 ustawy o CIT stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ustawa o CIT nie wskazuje dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciem "podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa", o której mowa w art. 22b ustawy o CIT. W ocenie Spółki należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym podstawę tę stanowi Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. Umowa, jako ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską umowa międzynarodowa dotycząca problematyki podatkowej, stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego Niemiec.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają one pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 1 UPO PL-DE, niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 UPO PL-DE:

1\. Niniejsza umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.

2\. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

Artykuł 12 UPO PL-DE dotyczy należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 UPO PL-DE:

1\. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

3\. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Natomiast art. 24 UPO PL-DE dotyczy unikania podwójnego opodatkowania. I tak w myśl art. 24 ust. 2 UPO PL-DE:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Analiza powyższych przepisów UPO PL-DE, prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 24 ust. 2 lit. b UPO PL-DE, które co do zasady mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, są zbieżne z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że opisane wyżej regulacje mają na celu usunięcie tzw. podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym i ekonomicznym. Oznacza to, że mają one eliminować sytuacje, w których ten sam podmiot (podatnik) zostałby opodatkowany dwa razy od tego samego dochodu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec, nie są wolne od podatku na mocy UPO PL-DE i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Niemiec został pobrany przez płatnika w Niemczech. W konsekwencji, w ocenie Spółki, stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w niniejszym wniosku spełnia przesłanki materialnoprawne wyrażone w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 2 UPO PL-DE.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od uzyskanych dochodów kwoty podatku zapłaconego w Niemczech jest prawidłowe.

W opisanym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że Spółka faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania Usług, zakwalifikowanych przez Klientów zgodnie z lokalnymi przepisami jako należności licencyjne. Podatek ten jest bowiem potrącany z wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów.

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko odnośnie zbliżonych stanów faktycznych wyrażono m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1\. Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 roku o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.583.2022.1.AW: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podatek dochodowy, który zostanie pobrany u źródła (w Arabii Saudyjskiej) od wypłacanego Państwu wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki saudyjskiej usług opisanych we wniosku (tj. wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 Konwencji), podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 u.p.d.o.p. Zaznaczyć należy, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

2\. Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 roku o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.199.2021.1.AK: Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podatek dochodowy pobrany u źródła w Turcji tj. podatek prawidłowo pobrany za listopad i grudzień 2020 r. jak również kwota podatku zapłaconego określonego we właściwej wysokości, tj. w wysokości obliczanej od właściwie wypłacanej należności (wynikającej z zawartej pomiędzy stronami umowy) za usługi świadczone w okresie od stycznia do października 2020 r. podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 ustawy o CIT. Zaznaczyć należy, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

3\. Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 roku o sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.46.2020.2.KS: Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Federacyjnej Republice Brazylii, do wysokości limitu. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, podatku u źródła pobranego w Federacyjnej Republice Brazylii od wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz A. usług opisanych w zdarzeniu przyszłym na zasadach wskazanych w tym przepisie jest prawidłowe.

Podsumowując, opierając się na brzmieniu i wykładni przepisów art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, art. 24 ust. 2 lit. b UPO PL-DE oraz stanowiskach zaprezentowanych w przywołanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego obliczanego zgodnie z polskimi przepisami, opisanego we wniosku Podatku zagranicznego, pobranego przez Klientów na terytorium Niemiec.

Uzasadnienie do pytania 2

Stosownie do art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy, tj. art. 20 ust. 8 ustawy o CIT wskazując „dzień zapłaty podatku”, nie określają czy chodzi o dzień zapłaty podatku przez podatnika czy o dzień zapłaty podatku przez płatnika, a daty te mogą i często są różne. Tak zresztą, jak różne są kwoty zapłaty dokonywanej przez podatnika i przez płatnika. Podatnik ze środków własnych dokonuje zapłaty podatku od osiągniętego przez tego podatnika przychodu, w dniu dokonania potrącenia podatku przez płatnika z należnego podatnikowi wynagrodzenia, w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki podatku i należności poddanej opodatkowaniu. Tymczasem płatnik dokonuje wpłaty podatku do organu podatkowego w kwocie stanowiącej sumę pobranych od różnych podatników kwot podatków, za okresy i w terminach wynikających z odrębnych przepisów.

W związku z treścią przedmiotowej regulacji, po stronie Spółki powstała wątpliwość w jaki sposób prawidłowo ustalić wielkość odliczenia w przypadku, gdy Podatek zagraniczny jest pobierany przez płatnika. Innymi słowy, jaki dzień powinien być przez Spółkę uznany za "dzień zapłaty podatku".

Interpretację tego zwrotu, w ocenie Spółki, należy rozpocząć od interpretacji językowej, która jest podstawowym narzędziem dekodowania norm prawa podatkowego. Idąc za definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/):

‒ "dzień" to "określony termin, data";

‒ "zapłata" to "uiszczenie należności za coś";

‒ "podatek" to "obowiązkowe świadczenia materialne pobierane przez państwo w celu pokrycia jego wydatków".

Na gruncie językowym, zwrot "dzień zapłaty podatku" oznacza zatem określony termin uiszczenia należności za obowiązkowe świadczenie pobierane przez państwo. Innymi słowy, jest to konkretna data, w której należność podatkowa jest uiszczana. Wykładnia językowa przepisu nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie czy chodzi o dzień, w którym należność podatkowa jest uiszczana przez podatnika czy przez płatnika.

W ocenie Spółki odnosząc się do pojęcia zapłaty (uiszczenia) podatku należy uwzględnić fakt występowania w tym przypadku płatnika (tj. Klienta). Działa on wprawdzie na zasadzie przepisów lokalnych (niemieckich), lecz dla celów Ustawy o CIT (tj. art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT), czyli ustalenia wysokości obciążenia podatkowego w Polsce należy stosować normy prawa polskiego.

Interpretując budzącą wątpliwości Spółki normę, w jej ocenie, należy uwzględnić wykładnię systemową zewnętrzną, w szczególności normy zawarte w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. z dnia 2022.12.16, dalej: OP).

Zgodnie z art. 8 OP, płatnik to podmiot, którego rolą jest obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku we właściwym terminie do organu podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1\. zapłaty;

2\. pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; (\`(...)\`)

Skoro zatem zobowiązanie podatkowe Spółki wygasa z chwilą pobrania podatku przez płatnika, w ocenie Spółki dzień dokonania poboru podatku przez płatnika jest dniem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy O CIT.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy pobór podatku jest dokonywany przez płatnika u źródła (tj. z należności, wypłacanej na rzecz podatnika), a następnie wpłacany na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego, ewentualne naruszenie terminu wpłaty podatku przez płatnika lub brak zapłaty pobranego podatku przez płatnika obciążać mogą wyłącznie tego płatnika albowiem podatnik (tu Spółka) ciążące na nim zobowiązanie wykonał z chwilą poboru podatku przez płatnika.

Należy przy tym uwzględnić, że regulacje zawarte w OP dotyczą sytuacji podatkowych na terenie Polski (nie obejmują płatnika Podatku zagranicznego). Niemniej, ich treść powinna być pomocna do interpretacji normy zawartej w art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT, która odnosi się do Podatku zagranicznego.

W ocenie Spółki, przyjęcie odmiennego podejścia, tj. uznanie, iż dzień zapłaty podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT, to dzień dokonania na rachunek organu podatkowego wpłaty podatków pobranych przez płatnika mogłoby skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia od podatku polskiego Podatku zagranicznego prawidłowo uiszczonego przez Spółkę w obcym państwie, co skutkowałaby podwójnym opodatkowaniem jej dochodów. Sytuacja taka miałaby miejsce, w każdym przypadku, gdy płatnik po uprzednim dokonaniu poboru Podatku zagranicznego, naruszyłby ciążący już na nim, a nie na Spółce obowiązek wpłaty uprzednio pobranego podatku w określonym, już wyłącznie dla płatnika, terminie. Takich wniosków nie sposób zaakceptować albowiem skutki ewentualnych naruszeń obowiązków płatnika obciążałyby podatnika. Taka wykładnia prowadziłaby również do nie dających się zaaprobować wniosków, np. w sytuacji, gdy wpłata dokonana przez płatnika zostałaby zaliczona na poczet innego zobowiązania tego płatnika. Tym samym podatnik, nie posiadający żadnych zobowiązań podatkowych w obcym państwie wobec ich prawidłowego uiszczenia, mógłby definitywnie zostać pozbawiony prawa do odliczenia Podatku zagranicznego, prawidłowo przez niego zapłaconego (pobranego przez płatnika) w obcym państwie, wyłącznie z powodu obciążających płatnika zobowiązań podatkowych z innych tytułów.

W ocenie Spółki, dniem, w którym Spółka dokonuje zapłaty podatku w obcym Państwie, jest dzień, w którym Spółka ponosi ekonomiczny ciężar Podatku zagranicznego, czyli moment płatności wynagrodzenia za Usługi przez Klienta z uwzględnieniem dokonanego przez płatnika potrącenia Podatku zagranicznego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w celu ustalenia kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia podatku przez płatnika (Klienta) z zapłaty wynagrodzenia należnego Spółce za Usługi świadczone na rzecz Klienta, tj. dzień zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę z uwzględnieniem podatku pobranego przez Klienta.

Uzasadnienie do pytania 3

Z ostrożności procesowej, wyłącznie na wypadek, gdyby stanowisko Spółki wyrażone w pkt 2 powyżej organ uznał za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż w celu ustalenia wysokości odliczenia podatku zagranicznego Spółka powinna zastosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty podatku wskazany w opisanych w stanie faktycznym niemieckich informacjach podatkowych (tzw. Steuerbescheinigung) i opcjonalnie oświadczeniach Klienta.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Spółka pragnie zauważyć, że ani przepis art. 20 ust. 8 ustawy o CIT ani żaden inny przepis ustaw podatkowych nie nadaje podatnikowi prawa do żądania od płatnika dostarczenia dowodów zapłaty podatku pobranego u źródła i zapłaconego w obcym Państwie. Żaden przepis prawa nie nakłada na płatnika obowiązku dostarczenia dowodu zapłaty podatku pobieranego u źródła podatnikowi. Spółka nie jest zaś stroną rozliczeń dokonywanych pomiędzy płatnikiem a niemiecką administracją skarbową. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka nie ma żadnej możliwości pozyskania od Klientów ich zbiorczych deklaracji zawierających dane wszystkich podatników, w celu uprawdopodobnienia iż zbiorcza wpłata dokonana przez płatnika obejmuje, podatek pobrany m.in. od Spółki. Spółka nie ma nawet możliwości pozyskania od Klienta dowodu zapłaty łącznego podatku pobranego od więcej niż jednego podatnika.

Jak już wcześniej zostało wskazane, w ocenie Spółki, dniem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy o CT jest dzień jego poboru przez Klienta (płatnika) z należnego Spółce wynagrodzenia.

Na wypadek, gdyby organ podatkowy nie podzielał stanowiska wyrażonego przez Spółkę, zgodnie z wyrażoną w art. 2a OP zasadą in dubio pro tributario, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygane być powinny na korzyść podatnika.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dla celów określenia właściwego kursu waluty należy przyjąć daty zapłaty i kwoty podatku wskazane w indywidualnych informacjach podatkowych udostępnionych Spółce przez Klientów i opcjonalnie na oświadczeniach Klientów, w których wskazane są dane podatnika (Spółki), kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości pobranego podatku.

Tym samym Spółka postąpi prawidłowo stosując średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty wskazany w dokumentach udostępnionych Spółce przez Klienta, tj. danych wskazanych w opisanych w stanie faktycznym niemieckich deklaracjach podatkowych (tzw. Steuerbescheinigung) i opcjonalnie oświadczeniach Klienta na cele określenia wysokości odliczenia Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech.

Uzasadnienie do pytania 4

Polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W ocenie Spółki, nie jest możliwa wykładnia językowa przepisu art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT albowiem pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie są w sposób precyzyjny rozgraniczone przez polskiego ustawodawcę, a dodatkowo polski ustawodawca nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.

Przyjęcie iż dla celów kalkulacji limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT zdanie trzecie, konieczne jest uwzględnienie dochodu, a nie przychodu, uzyskanego w obcym państwie, oznaczałoby konieczność przypisania do przychodu uzyskanego w obcym państwie odpowiadających mu kosztów uzyskania. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Spółka zwraca uwagę, że art. 20 ust. 1 zdanie 1 Ustawy o CIT jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(\`(...)\`) jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (\`(...)\`)". Zatem językowa wykładnia przepisu art. 20 ust. 1 prowadzi do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu".

Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15.

W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, z uwagi na fakt iż opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), należy, w ocenie Spółki, uznać iż kwota ta (kwota przychodu) de facto stanowi "dochód uzyskany w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT przemawia również treść art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Spółkę przychodu od kontrahenta niemieckiego).

Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT przemawia również treść art. (ust.) 3 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ustalając dochód z przychodów wskazanych w art. 21 Ustawy o CIT, tj. przychodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Polski m.in. z praw autorskich nie jest dopuszczalne uwzględnienie kosztów ich uzyskania o ile nierezydent nie prowadzi działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a przychody te i koszty ich uzyskania nie zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Należy zatem uznać, że w przypadku nierezydentów osiągających przychody z praw autorskich na terytorium innego kraju, przychód jest dochodem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem pobieranym u źródła, który to podatek następnie podlega odliczeniu od podatku w kraju rezydencji.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego, jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105), które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy normującego dany podatek.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w Niemczech. Z tego względu nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że skoro kwota przychodu stanowiła podstawę do obliczenia podatku zagranicznego, kwota ta nie powinna być uwzględniana dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu obciążenia podatkowego, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach Ustawy o CIT. Taka interpretacja zgodna jest również z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego - L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 468 i n.), w myśl którego należy preferować taki rezultat wykładni, przy którym zachowujący się racjonalnie gospodarczo podatnik będzie podlegał adekwatnemu do dokonywanych czynności obciążeniu podatkowemu.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został Podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe, tak m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2022 roku o sygnaturze: III SA/Wa 1049/21, w którym to stwierdzono: „Powyższe oznacza, że Organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za zasadny. W świetle powyższego zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego”.

Uzasadnienie do pytania 5

Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 4 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku iż przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie uwzględnia wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu.

Osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się jednak z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego za granicą przychodu, co najmniej w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Nie jest przy tym możliwe przypisanie kosztów pośrednich do przychodów osiąganych na terytorium Polski lub do poza jej granicami inaczej niż przy zastosowaniu kluczy podziałowych opartych o wskaźniki matematyczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wskazanego wyżej przepisu, nie pozwala na jego zastosowanie do sytuacji, w których Spółka nie osiąga ani przychodów zwolnionych ani przychodów niepodlegających opodatkowaniu. W ustawie o CIT nie ma żadnego innego przepisu, który umożliwiłby Spółce jakiekolwiek przyporządkowanie kosztów pośrednich do przychodów zagranicznych albo na odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Skoro zatem, zgodnie z językową wykładnią art. 20 ust. 1 zdanie 3 Ustawy o CIT, kwota odliczenia Podatku zagranicznego, nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, Spółka powinna najpierw ustalić dochód uzyskany w obcym Państwie. Dochód natomiast stanowi nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

W opisanym we wniosku stanie faktycznym o ile możliwe jest powiązanie kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami zagranicznymi o tyle nie jest możliwe przypisanie im kosztów pośrednich. Przepisy ustawy o CIT nie regulują sytuacji, gdy przypisanie kosztów pośrednich do konkretnego źródła przychodów opodatkowanych nie jest możliwe. W tym kontekście, zasadne jest uznanie, że dla potrzeb obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie uwzględnia wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że powyższe stanowisko jest zbieżne z tym, że Spółka jako podatnik podatku CIT jest obowiązana do składania deklaracji podatkowej CIT-8 po zakończeniu roku podatkowego. W poz. 55 i 65 ww. deklaracji podatnicy są obowiązani do wykazania kwot przychodów równorzędnych do kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz przychodów z dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych niemających siedziby na terytorium RP oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem podatnik jest obowiązany do wykazywania przychodów i kosztów zgodnie z określonym źródłem przychodów, tj. m.in. z uwzględnieniem podziału na przychody uzyskane na terytorium Polski i poza terytorium Polski oraz związane z nimi koszty, zdaniem Spółki dla obliczenia limitu określonego w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, należy uwzględnić wszystkie przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) i odpowiadające im koszty bezpośrednie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis ten statuuje tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Polski normodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

‒ podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

‒ podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

‒ dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

‒ dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop;

‒ podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

W świetle art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „umowa polsko-niemiecka”):

Niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Art. 2 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej stanowi:

1\. Niniejsza umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.

2\. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-niemieckiej:

1\. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

3\. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Natomiast art. 24 umowy polsko-niemieckiej dotyczy unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numer 1 jest kwestia ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podatek dochodowy, który zostanie pobrany u źródła (w Niemczech) od wypłacanego Państwu wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Klientów niemieckich usług opisanych we wniosku (tj. wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy polsko-niemieckiej), co do zasady mógłby podlegać odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec, nie są wolne od podatku na mocy umowy polsko-niemieckiej i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Niemiec został pobrany przez płatnika w Niemczech.

Jednakże w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości udokumentowania płatności Podatku zagranicznego przez Klientów na rzecz miejscowych organów skarbowych za pomocą potwierdzenia przelewu, ze względu na fakt, że płatności te dokonywane są w taki sposób, że każdorazowa operacja przelewu zawiera sumarycznie pobrany podatek od wszystkich kontrahentów Klienta z danego przedziału czasu - najczęściej jest to kwartał, a co za tym idzie, na podstawie takiego potwierdzenia przelewu nie ma możliwości wykazania konkretnej wartości Podatku zagranicznego pobranego przez Klienta z płatności na rzecz Spółki. Klienci odmawiają wydania Spółce zbiorczych danych, w tym poleceń przelewu. Dla celów dowodowych w zakresie faktu zapłaty Podatku zagranicznego przez Klientów, Spółka dysponuje następującą dokumentacją dostarczoną przez Klientów:

‒ miejscowe informacje podatkowe tzw. Steuerbescheinigung, wskazujące wartość Podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez danego Klienta w każdym kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki), kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości pobranego podatku;

‒ oświadczenia Klienta o fakcie pobrania i odprowadzenia Podatku zagranicznego do miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur, z datą płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem wysokości Podatku zagranicznego.

Cześć Klientów dostarcza jedynie wskazane powyżej informacje podatkowe, natomiast część klientów obydwa rodzaje wskazanych wyżej dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei:

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jednakże należy mieć przy tym na uwadze fakt, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą między otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego (w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. Istotne jest aby stan faktyczny opierał się na dowodach, a nie substytutach tych dowodów.

Należy podkreślić, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą (a nie wynikający z deklaracji). Obowiązkiem podatnika jest zatem odpowiednio udokumentować polskiemu organowi podatkowemu fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość.

Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. Nie budzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości, jest informacja sporządzona przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła lub dokument przelewu na rachunek właściwego miejscowo organu administracji podatkowej podatku u źródła wraz ze wskazaniem wysokości i rodzaju wpłaconego podatku oraz tytułu wpłaty podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że dokumenty, którymi Państwo dysponujecie, są niewystarczające w celu udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia, gdyż nie spełniają warunku udokumentowania faktycznej zapłaty podatku w obcym państwie (wpłaty do organu administracji podatkowej w państwie źródła).

Nie można zgodzić się z Państwa argumentami, w których wywodzicie, że Spółka faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania Usług, zakwalifikowanych przez Klientów zgodnie z lokalnymi przepisami jako należności licencyjne. Podatek ten jest bowiem – jak Państwo podnosicie - potrącany z wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów.

Dokumenty będące w Państwa posiadaniu świadczą jedynie o fakcie potrącenia podatku przez płatnika a nie o faktycznej wpłacie podatku do organu administracji podatkowej. Pobranie podatku przez płatnika nie jest tożsame z wpłatą podatku do organu administracji podatkowej.

Reasumując, dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego, którymi Państwo dysponujecie nie są wystarczające do prawidłowego udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia podatku potrąconego u źródła.

Tym samy, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce kwoty Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie przez Organ Państwa stanowiska w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na zadane przez Państwa pytania oznaczone we wniosku numerami 2-5 dotyczące ustalenia kursu przeliczenia podatku oraz limitu odliczenia, stała się bezprzedmiotowa.

Należy jednoznacznie zaznaczyć, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, który stanowi:

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny zaprezentowany przez Państwa, nie jest tożsamy z tym, przedstawionym w powołanych interpretacjach. Ponadto stanowiska zawarte w powołanych przez Państwa interpretacjach i stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji nie są rozbieżne.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotem wymienionym we wniosku, dla którego dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).