Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.251.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: Dotyczy kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych odsetek od Odroczonej Płatności oraz powstałych różnic kursowych pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; przychód-źródła przychodu; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe od własnych środków w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych odsetek od Odroczonej Płatności (pytanie nr 1) i
*   **prawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych powstałych różnic kursowych pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności (pytanie nr 2).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych odsetek od Odroczonej Płatności oraz powstałych różnic kursowych pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W 2018 roku Spółka A. z ograniczona odpowiedzialnością, posiadająca akcje w Spółce B. S.A., na podstawie zawartej dnia 26 kwietnia 2018 roku umowy dokonała sprzedaży 100% posiadanych akcji. Cena nabycia akcji wyrażona była w walucie EUR. Strony transakcji, tj. sprzedający i nabywca ustalili, że płatność ceny nabycia będzie pomniejszona o kwotę Odroczonej płatności. Odroczona Płatność powiększona o naliczone odsetki zostanie zapłacona przez Nabywcę Sprzedającemu najpóźniej do 26 maja 2025 roku. Na wniosek Sprzedającego zapłata Odroczonej Płatności wraz z odsetkami nastąpiła w kwietniu 2024 roku.

**Pytania**

1) Jak w Spółce należy zakwalifikować kwotę naliczonych i otrzymanych odsetek – czy jako przychody z działalności operacyjnej, czy jako przychody z zysków kapitałowych?

2) Czy różnice kursowe powstałe pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności będą stanowić przychody operacyjne czy przychody kapitałowe?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W 2018 roku Sprzedająca akcje Spółka rozliczyła podatkowo przychody ze sprzedaży akcji przyjmując do obliczeń podatkowych cenę nabycia wynikającą z umowy nabycia akcji. Kwota Odroczonej Płatności w opisanych zdarzeniu w dniu jej zwrotu nie stanowi przychodu podatkowego, natomiast przychodem Spółki są odsetki od Odroczonej Płatności i różnice kursowe pomiędzy wartością nominalną a data wpłaty Odroczonej Płatności.

1) W art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest odniesienia do zakwalifikowania odsetek do przychodów z zysków kapitałowych, zdaniem Spółki opisane odsetki stanowią przychody z działalności operacyjnej.

2) Zdaniem Spółki różnice kursowe powstałe w dniu otrzymania Odroczonej płatności będą stanowiły przychody z działalności kapitałowej, ponieważ przychód ze sprzedaży akcji zarachowany był do przychodów z zysków kapitałowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych:

1) odsetek od Odroczonej Płatności – **jest nieprawidłowe**,

2) powstałych różnic kursowych pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności − **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o CIT funkcjonują dwa źródła przychodów:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł (z tzw. działalności podstawowej).

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych, ustawodawca zamieścił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, w 2018 roku sprzedali Państwo 100% posiadanych akcji w spółce akcyjnej. Cena nabycia akcji wyrażona była w EURO. Wraz z nabywcą ustalili Państwo, że płatność ceny nabycia będzie pomniejszona o kwotę Odroczonej płatności, a Odroczona Płatność powiększona o naliczone odsetki zostanie zapłacona przez Nabywcę Sprzedającemu najpóźniej do 26 maja 2025 roku. Na Państwa wniosek zapłata Odroczonej Płatności wraz z odsetkami nastąpiła w kwietniu 2024 roku.

Państwa wątpliwości związane są z kwalifikacją do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych odsetek od Odroczonej Płatności oraz powstałych różnic kursowych pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności.

Według Państwa odsetki od Odroczonej płatności stanowią przychody z działalności operacyjnej.

Po analizie przywołanego wcześniej katalogu przychodów z zysków kapitałowych, wskazuję, że do sprawy znajduje zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Nie mogę zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest odniesienia do zakwalifikowania odsetek do przychodów z zysków kapitałowych.

W mojej ocenie przedmiotowe odsetki od zapłaconej Odroczonej płatności stanowią pochodną Państwa przychodów ze zbycia akcji. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Gdyby nie zbycie akcji, które kwalifikowane jest do źródła przychodu „zyski kapitałowe”, tych odsetek by nie było. Odsetki wynikają z zawartej umowy sprzedaży akcji Spółki B. S.A. i związane są z uzgodnionym z Nabywcą sposobem zapłaty, polegającym na pomniejszeniu ceny nabycia o kwotę Odroczonej Płatności powiększonej o naliczone odsetki. Odsetki jako przychody ściśle ze sobą funkcjonalnie powiązane w ww. kontekście powinny zatem zostać przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i przywołane przepisy w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że kwotę naliczonych i otrzymanych odsetek należy zakwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów podatkowych odsetek od Odroczonej Płatności (pytanie nr 1) **jest nieprawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości z pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 9b ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podkreślić należy, że różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Przepisy art. 15a ustawy o CIT określają trzy kategorie różnic kursowych:

1) różnice kursowe między wartością przychodu należnego a przychodu faktycznie uzyskanego oraz kosztu zarachowanego a faktycznie poniesionego, czyli tzw. różnice na należnościach i zobowiązaniach wyrażonych w walucie obcej;

2) różnice kursowe od środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, czyli różnice między wartością tych środków z dnia ich wpływu na ten rachunek i z dnia wypływu z tego rachunku;

3) różnice kursowe od otrzymanych/udzielonych w walucie pożyczek lub kredytów, wyliczane pomiędzy ich wartością z dnia otrzymania/udzielenia pożyczki lub kredytu a ich wartością w dniu spłaty.

Różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Dodatnie różnice kursowe zwiększą przychody z zysków kapitałowych, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

Zatem jeżeli przychód z tytułu sprzedaży akcji zarachowany był do źródła „zyski kapitałowe”, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem że, różnice kursowe powstałe w dniu otrzymania Odroczonej płatności będą stanowiły przychody z działalności kapitałowej, ponieważ przychód ze sprzedaży akcji zarachowany był do przychodów z zysków kapitałowych. Różnice kursowe nie stanowią bowiem samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli zatem przychód bądź koszt rozpoznany w związku z określoną transakcją zostanie zakwalifikowany do źródła „zyski kapitałowe”, to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie kwalifikacji powstałych różnic kursowych pomiędzy wartością nominalną a dniem wpłaty Odroczonej Płatności do źródła przychodów z zysków kapitałowych (pytanie nr 2) **jest prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).