Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.372.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących świadczenia usług publicznego transportu na rzecz gmin ościennych przy zastosowaniu prawspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: bilety; komunikacja-komunikacja miejska; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od gmin ościennych z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa a art. 86 ust. 2a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2024 r. (wpływ 29 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej również jako: Gmina lub A) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej jako: jednostki organizacyjne). Z tym dniem, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – Zarząd Transportu Publicznego (dalej: ZTP), powołana dla celów organizowania, nadzorowania i prowadzenia wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy Miejskiej oraz gmin ościennych.

W ramach działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego ZTP realizuje sprzedaż usług komunikacji miejskiej na rzecz pasażerów (tj. sprzedaż biletów), podlegającą opodatkowaniu VAT. W ramach działalności w zakresie transportu publicznego ZTP realizuje także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności, przewozy pracowników jednostek organizacyjnych Gminy w celach służbowych niepowiązanych w żadnym zakresie z jakąkolwiek działalnością gospodarczą Gminy (takich jak np. przejazdy pracowników jednostki Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej do ich podopiecznych, dalej również jako: przewozy wewnętrzne). Okoliczności te powodują, że ponoszone przez ZTP wydatki na poczet działalności w zakresie transportu publicznego jako służące zarówno działalności gospodarczej realizowanej w charakterze podatnika VAT, jak i działalności podejmowanej w charakterze organu władzy publicznej, nie uprawniają Gminy do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków. Wydatki ponoszone w związku z działalnością w zakresie transportu publicznego nie są związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Z uwagi na powyższe, odliczanie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z działalnością w zakresie transportu publicznego, których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości ani do działalności gospodarczej, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, odbywa się z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, czyli tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Konieczność stosowania odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z działalnością w zakresie transportu publicznego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych dla Gminy wyrokach sygn. akt I FSK 2414/18 z 22 marca 2022 r. oraz sygn. akt I FSK 1630/18 z 17 grudnia 2021 r.

Dla celów prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego ZTP nabywa usługi od przewoźników, np. od B S.A. (dalej jako: B), czy C Sp. z o.o. (dalej jako: C). Z uwagi na opisaną wyżej specyfikę prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, ZTP odlicza podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących usługi przewozowe realizowane przez B, czy C z zastosowaniem prewspółczynnika VAT.

Obecnie ZTP planuje poszerzyć swoją ofertę na rzecz pasażerów o możliwość skorzystania z przewozów także na terenie gmin ościennych w oparciu o tzw. Bilet X, który byłby honorowany przez przewoźników realizujących usługi zbiorowego transportu publicznego na terenie tych gmin. Z Biletów X uprawniających do przejazdów na terenie gmin ościennych mogliby korzystać także pracownicy jednostek organizacyjnych A w celach służbowych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Pracownicy poszczególnych jednostek podróżujący po terenie gmin ościennych w celach służbowych otrzymywaliby Bilety X od ZTP na podstawie dokumentów wewnętrznych, tj. obciążeń dokonywanych pomiędzy planami finansowymi poszczególnych jednostek organizacyjnych A, pozostających poza opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym, obecnie opracowywany jest projekt porozumienia międzygminnego dotyczącego honorowania Biletów X na liniach gminnych w gminach ościennych. W oparciu o projektowane porozumienie gminy ościenne zobowiązałyby się wobec ZTP do dokonywania przewozów pasażerów legitymujących się wskazanymi w porozumieniu rodzajami Biletów X (tj. honorowania w ramach własnych przewozów Biletów X, którymi legitymowaliby się pasażerowie ZTP). Gminy ościenne nie byłyby uprawnione do dokonywania sprzedaży Biletów X. Dokonując sprzedaży Biletu X na rzecz pasażera ZTP działałby wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. nie działałaby w jakimkolwiek zakresie w imieniu, czy na rzecz gmin ościennych.

Wynagrodzenie za przewozy pasażerów legitymujących się Biletami X (honorowanie tych biletów w ramach własnych przewozów) gminy ościenne otrzymywałyby od ZTP. Wynagrodzenie to oparte byłoby o ustalony w porozumieniu kwartalny mechanizm rozliczeniowy bazujący na dostępnej podaży miejsc ogółem (siedzących oraz stojących) oraz planowanej pracy eksploatacyjnej w środkach publicznego transportu zbiorowego na terenie, na którym dana gmina świadczy usługi komunikacji publicznej. Gminy ościenne są czynnymi podatnikami podatku VAT, zatem wynagrodzenie za usługi przewozu pasażerów legitymujących się Biletami X (honorowanie Biletów X w ramach własnych przewozów) byłoby dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez poszczególne gminy ościenne na rzecz ZTP do 14-go dnia kolejnego kwartału po kwartale, w którym miało miejsce honorowanie Biletów X przez daną gminę.

ZTP nie będzie w stanie przypisać faktur wystawianych przez gminy ościenne wyłącznie do realizowanej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, gdyż z przewozów na podstawie Biletów X korzystać będą także pracownicy jednostek organizacyjnych A w celach służbowych, niezwiązanych z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Podstawą prawną do zawarcia porozumienia międzygminnego dot. honorowania Biletów X jest art. 151 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2778). 15 czerwca 2023 r. pomiędzy Województwem, Gminą oraz D Sp. z o.o. zostało zawarte porozumienie określające ogólne założenia wdrożenia projektu Biletu X. Na jego podstawie zawarto umowę szczegółową pomiędzy Gminą (reprezentowaną przez ZTP) oraz D. Ww. regulacje obejmują zobowiązania każdej ze stron wskazanego porozumienia, w tym Gmina zobowiązana jest m.in. do podjęcia działań zmierzających do objęcia Biletem X środków publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez gminy ościenne.

Gminy ościenne będące organizatorami transportu publicznego na swoim terenie, będą wykonywały za wynagrodzeniem usługi na rzecz ZTP polegające na przewozie pasażerów legitymujących się Biletami X, z uwzględnieniem uprawnień do przejazdów ulgowych. W ramach powyższego zadania, celem honorowania ww. biletów w środkach transportu, do gmin ościennych należeć będzie również dostosowanie swoich systemów kontroli biletów, tak, by umożliwiły wymianę danych za pomocą urządzeń posiadających oprogramowanie służące do kontroli biletowej, tj. aplikację kontrolerską, w celu weryfikacji ważności Biletów X. Zadaniem gmin ościennych będzie także rozpatrywanie reklamacji w zakresie honorowania przez nie biletów z oferty Biletu X.

Zarząd Transportu Publicznego jest samorządową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, będącą jednostką organizacyjną Gminy, scentralizowaną w ramach Gminy dla celów rozliczania podatku VAT i wykonującą swoją zadania w ramach działalności A.

Działalność ZTP określona jest statutem wynikającym z uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia i zatwierdzenia statutu jednostki budżetowej Zarząd Transportu Publicznego (z późn. zm.).

Przedmiotem działalności ZTP jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w ramach swojego planu finansowego – w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym i komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta, wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy, a także gmin ościennych zgodnie z zawartymi porozumieniami.

W ww. statucie działania spoza obszaru komunikacji miejskiej w (…) obejmują:

· utrzymanie i rozwój systemu roweru miejskiego,

· realizację polityk miejskich z ramienia A w zakresie ruchu rowerowego, pieszego oraz urządzeń transportu osobistego (np. hulajnogi),

· realizację zadań związanych z wdrażaniem i utrzymaniem Systemu E,

· zarządzanie rozwojem stref płatnego parkowania i Strefy F na terenie A,

· zarządzanie funkcjonowaniem parkingów Parkuj i Jedź (P+R) na terenie A,

· wypełnianie funkcji realizatora dla zadań powierzonych zarządzeniem Prezydenta Miasta, np. (…).

W ramach działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego ZTP (w ramach działalności A) realizuje sprzedaż usług komunikacji miejskiej na rzecz pasażerów (tj. sprzedaż biletów), podlegającą opodatkowaniu VAT. ZTP chce poszerzyć swoją ofertę na rzecz własnych pasażerów o możliwość skorzystania z przewozów także na terenie gmin ościennych, w oparciu o tzw. Bilet X, który byłyby honorowany przez przewoźników realizujących usługi zbiorowego transportu publicznego na terenie tych gmin.

W tym celu ZTP sprzedaje Bilety X na rzecz swoich pasażerów, uprawniające pasażerów do przejazdów na terenie gmin ościennych, co stanowi świadczenie usług przez ZTP na rzecz pasażerów, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez ZTP. W interesie działalności ZTP dot. świadczenia przez gminy ościenne usług transportowych jest zapewnienie przewozu pasażerów legitymujących się Biletami X z uwagi na konieczność zapewnienia integracji taryfowo-biletowej wynikającej m.in. z wskazanego porozumienia obligującego Gminę do podjęcia działań zmierzających do objęcia Biletem X środków publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez gminy ościenne.

Wypracowywana od wielu lat koncepcja integracji taryfowo-biletowej została ujęta w następujących aktach prawa miejscowego: (…).

Wskazana działalność na terenie gmin ościennych należy do zadań organizatorów publicznego transportu zbiorowego danych gmin i nie jest wydzielona w działalności Gminy. Chcąc poszerzyć swoją ofertę na rzecz własnych pasażerów o możliwość skorzystania z przewozów także na terenie gmin ościennych, w oparciu o tzw. Bilet X, honorowany przez przewoźników realizujących usługi zbiorowego transportu publicznego na terenie tych gmin, ZTP (działając oczywiście z ramienia Gminy) nabywa usługi od organizatorów transportu na terenie odpowiednich gmin, polegające na przewozie pasażerów ZTP legitymujących się Biletami X sprzedawanymi przez ZTP, po obszarze odpowiednich gmin ościennych.

Usługi przewozowe objęte przedmiotowym wnioskiem o interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wykonywane są przez daną gminę ościenną – bez pomocy ZTP (wniosek nie dotyczy przewozów realizowanych w systemie Komunikacji Miejskiej, a danej komunikacji gminnej).

ZTP sprzedaje swoim pasażerom Bilety X (opodatkowane VAT) uprawniające do przejazdów na terenie (…) oraz na terenie gmin ościennych, zatem w relacji ZTP – pasażer, ZTP realizuje usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin ościennych na rzecz własnych pasażerów posługując się w tym celu usługami świadczonymi na rzecz ZTP przez gminy ościenne prowadzące transport zbiorowy na swoim terenie.

Zakres przedmiotowego zadania dotyczy honorowania Biletów X w przewozach danych komunikacji gminnych, nie w systemie Komunikacji Miejskiej, realizowanej przez Gminę – ZTP.

Poza pasażerami nabywającymi opodatkowane VAT usługi transportu publicznego na podstawie Biletów X uprawniających do przejazdów na terenie gmin ościennych, z Biletów X (a więc także z przewozów realizowanych na terenie tych gmin) korzystać będą mogli również pracownicy jednostek organizacyjnych Gminy w celach służbowych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Bilety X, którymi legitymować się będą pracownicy Gminy nie są sprzedawane przez ZTP, a co za tym idzie, nie są opodatkowane VAT (wydawane są pracownikom na podstawie czynności o charakterze wewnętrznym).

Na podstawie Biletu X pasażerowie mają możliwość wykonywania podróży w okresie jego ważności, na obszarze strefy biletowej/stref biletowych, na jakie został zakupiony:

· wszystkimi pojazdami komunikacji miejskiej,

· pociągami oraz autobusami linii dowozowych kolei y,

· pociągami P (z wyłączeniem pociągów komercyjnych),

· pociągami kolei z (z wyłączeniem pociągów komercyjnych),

· pojazdami komunikacji gminnych – od (…) 2023 r. w ofercie honorowania ww. biletu uczestniczą: (…).

W tym miejscu Gmina wskazuje, że działanie to wg przyjętych początkowych ustaleń odbywa się nieodpłatnie, natomiast docelowo ZTP ma przeznaczyć środki na pokrycie działania dot. honorowania Biletów X przez gminy ościenne.

Porozumienia oraz umowy szczegółowej, za rozliczanie honorowania Biletów X w P oraz Kolejach Z odpowiedzialne są Koleje Y.

Umowa szczegółowa zawarta pomiędzy A (ZTP) oraz Kolejami Y, obejmuje katalog ulg honorowanych wzajemnie w ramach dystrybuowanych ofert (Koleje Y honorują ulgi własne oraz Gminy w ramach przejazdów, za które odpowiadają, a ZTP honoruje ulgi własne oraz kolejowe w ramach przejazdów, za które odpowiada ZTP). W związku z powyższym projektowane porozumienie międzygminne będzie obejmować pełny katalog ww. ulg, zarówno Gminy, jak i kolejowych. Uprawnienia do przejazdów bezpłatnych nie są honorowane w ofercie Biletu X.

Świadczenie usług przewozu pasażerów dokumentowane Biletem X wykonywane jest przez ZTP w ramach systemu Komunikacji Miejskiej (KM). Natomiast przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie świadczenie usług przewozu pasażerów wykonywane przez organizatorów publicznego transportu zbiorowego danych gmin ościennych w ich własnych systemach komunikacji miejskiej. Organizatorzy publicznego transportu zbiorowego danych gmin ościennych poza przewozem pasażerów w ich własnych systemach komunikacji miejskiej będą wykonywać usługi na rzecz ZTP polegające na honorowaniu Biletów X sprzedawanych przez ZTP. Poza własnymi pasażerami, gminy ościenne będą zatem realizowały przewozy pasażerów ZTP posiadających Bilety X, w wykonaniu usług świadczonych przez te gminy na rzecz ZTP. ZTP działa we własnym imieniu poprzez zapewnienie możliwości przewozu pasażerów posiadających Bilet X dystrybuowany m.in. w ramach systemu KM, którego to biletu nie sprzedają gminy ościenne.

W związku z powyższym nie jest to działanie wykonywane na rzecz gmin ościennych, a jedynie wykonanie powierzonego ZTP zakresu dot. realizacji integracji taryfowo-biletowej.

Usługa honorowania Biletów X wykonywana jest na rzecz ZTP i to właśnie ta usługa stanowi podstawę do wynagrodzenia dokumentowaną fakturą wystawianą przez daną gminę ościenną na rzecz Gminy (ZTP).

Faktury wystawiane przez gminy ościenne dokumentują usługę świadczoną przez gminy ościenne na rzecz ZTP polegającą na przewozie pasażerów ZTP (tj. osób, które nabyły Bilet X od ZTP). Usługę tą określają Państwo mianem „honorowania” Biletów X.

Wszystkie gminy ościenne, które przystąpią do współpracy w przedmiotowym zakresie, będą honorować Bilety X w jednakowym zakresie.

ZTP będzie sprzedawać swoim pasażerom Bilety X (opodatkowane VAT) uprawniające do przejazdów na terenie (…) oraz na terenie gmin ościennych, zatem w relacji ZTP – pasażer, ZTP będzie realizować usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie (…) oraz gmin ościennych.

Usługi przewozu pasażerów legitymujących się Biletami X wykonywane przez gminy ościenne na rzecz ZTP będą zatem służyły ZTP, przede wszystkim do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym niemniej, jak wskazano we wniosku, mogą zaistnieć sytuacje, że z przewozów na terenie gmin ościennych będą korzystać także pracownicy Gminy podróżujący w celach służbowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, posługujący się w tym celu Biletem X uzyskanym od ZTP na podstawie czynności wewnętrznych, niestanowiących sprzedaży, niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej Gminy, a zatem niepodlegających również opodatkowaniu VAT.

ZTP nie będzie w stanie wydzielić w jakim zakresie usługi nabywane od gmin ościennych służyć będą wykonywaniu usług transportu publicznego podlegających VAT, a w jakim zakresie przewozów wewnętrznych realizowanych poza działalnością gospodarczą Gminy.

ZTP będzie sprzedawać swoim pasażerom Bilety X (opodatkowane VAT) uprawniające do przejazdów na terenie (…) oraz na terenie gmin ościennych, zatem w relacji ZTP – pasażer, ZTP będzie realizować usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie (…) oraz gmin ościennych. Usługi przewozu pasażerów legitymujących się Biletami X wykonywane przez gminy ościenne na rzecz ZTP będą zatem służyły ZTP, przede wszystkim, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego (na terenie gmin ościennych wykonywanego z wykorzystaniem usług realizowanych przez te gminy).

Tym niemniej, jak również wskazano we wniosku, mogą zaistnieć sytuacje, że z przewozów na terenie gmin ościennych będą korzystać także pracownicy Gminy podróżujący w celach służbowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, posługujący się w tym celu Biletem X uzyskanym od ZTP na podstawie czynności wewnętrznych, niestanowiących sprzedaży. W tym zakresie usługi nabywane od gmin ościennych nie będą służyły ZTP do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, ale do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Usługi nabywane przez ZTP od gmin ościennych nie będą, w jakimkolwiek zakresie, wykorzystywane przez ZTP do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Dodać należy na koniec, że wszędzie, gdzie w niniejszym piśmie jest mowa o nabywaniu usług przez ZTP, świadczeniu usług lub sprzedaży przez ZTP czy wystawianiu faktur przez i dla ZTP – wszystkie te czynności realizowane są przez ZTP z ramienia Gminy, a więc w każdym przypadku stroną danej czynności jest A, przy czym opisane czynności realizowane są w ramach działalności ZTP.

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymywanych od gmin ościennych z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymywanych od gmin ościennych z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Artykuł 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, za które należne jest wynagrodzenie. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, ZTP zamierza poszerzyć swoją ofertę na rzecz pasażerów o możliwość skorzystania z przewozów także na terenie gmin ościennych, w oparciu o tzw. Bilet X, który byłyby honorowany przez przewoźników realizujących usługi zbiorowego transportu publicznego na terenie tych gmin.

Aby ZTP mógł w ten sposób poszerzyć zakres świadczonych przez siebie usług koniecznym jest nabycie przez ZTP usług przewozowych realizowanych na terenie tych gmin ościennych.

Innymi słowy, poza nabywanymi obecnie usługami świadczonymi na terytorium (…) przez przewoźników takich jak B, czy C, ZTP musi nabyć usługi wykonywane poza terenem (…) – na obszarze gmin ościennych.

W tym celu, w opisanym zdarzeniu przyszłym, gminy ościenne będące organizatorami transportu publicznego na swoim terenie, będą wykonywały za wynagrodzeniem usługi na rzecz ZTP polegające na przewozie pasażerów legitymujących się Biletami X.

Gminy ościenne będą zatem dokonywały czynności wchodzących w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pomiędzy ZTP a gminami ościennymi realizującymi faktycznie przewóz pasażerów na podstawie Biletu X, będą występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymagające, stosownie do postanowień art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, udokumentowania fakturą VAT.

Otrzymywane od gmin ościennych faktury VAT będą służyć ZTP do wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, w ramach której A realizuje przede wszystkim sprzedaż usług przewozowych na rzecz pasażerów (tj. sprzedaż biletów, w tym Biletów X), podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, poza pasażerami nabywającymi usługi transportu publicznego na podstawie Biletów X uprawniających do przejazdów na terenie gmin ościennych, z przewozów realizowanych na terenie tych gmin korzystać będą mogli także pracownicy jednostek organizacyjnych A w celach służbowych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy.

Z uwagi na powyższe, ponieważ ZTP nie będzie w stanie wydzielić, w jakim zakresie świadczenia nabywane od gmin ościennych służyć będą wykonywaniu usług transportu publicznego podlegających VAT, a w jakim zakresie przewozów wewnętrznych realizowanych poza działalnością gospodarczą, Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od gmin ościennych, z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

· urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

· jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

· zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i lokalnego transportu zbiorowego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od gmin ościennych z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa a art. 86 ust. 2a ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, obecnie ZTP planuje poszerzyć swoją ofertę na rzecz pasażerów o możliwość skorzystania z przewozów także na terenie gmin ościennych w oparciu o tzw. Bilet X, który byłby honorowany przez przewoźników realizujących usługi zbiorowego transportu publicznego na terenie tych gmin. Z Biletów X uprawniających do przejazdów na terenie gmin ościennych mogliby korzystać także pracownicy jednostek organizacyjnych A w celach służbowych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Pracownicy poszczególnych jednostek podróżujący po terenie gmin ościennych w celach służbowych otrzymywaliby Bilety X od ZTP na podstawie dokumentów wewnętrznych, tj. obciążeń dokonywanych pomiędzy planami finansowymi poszczególnych jednostek organizacyjnych A, pozostających poza opodatkowaniem VAT. W związku z powyższym, obecnie opracowywany jest projekt porozumienia międzygminnego dotyczącego honorowania Biletów X na liniach gminnych w gminach ościennych. W oparciu o projektowane porozumienie gminy ościenne zobowiązałyby się wobec ZTP do dokonywania przewozów pasażerów legitymujących się wskazanymi w porozumieniu rodzajami Biletów X (tj. honorowania w ramach własnych przewozów Biletów X, którymi legitymowaliby się pasażerowie ZTP). Gminy ościenne nie byłyby uprawnione do dokonywania sprzedaży Biletów X. Dokonując sprzedaży Biletu X na rzecz pasażera ZTP działałby wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. nie działałaby w jakimkolwiek zakresie w imieniu, czy na rzecz gmin ościennych. Wynagrodzenie za przewozy pasażerów legitymujących się Biletami X (honorowanie tych biletów w ramach własnych przewozów) gminy ościenne otrzymywałyby od ZTP. Wynagrodzenie to oparte byłoby o ustalony w porozumieniu kwartalny mechanizm rozliczeniowy bazujący na dostępnej podaży miejsc ogółem (siedzących oraz stojących) oraz planowanej pracy eksploatacyjnej w środkach publicznego transportu zbiorowego na terenie, na którym dana gmina świadczy usługi komunikacji publicznej. Gminy ościenne są czynnymi podatnikami podatku VAT, zatem wynagrodzenie za usługi przewozu pasażerów legitymujących się Biletami X (honorowanie Biletów X w ramach własnych przewozów) byłoby dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez poszczególne gminy ościenne na rzecz ZTP do 14-go dnia kolejnego kwartału po kwartale, w którym miało miejsce honorowanie Biletów X przez daną gminę. Świadczenie usług przewozu pasażerów dokumentowane Biletem X wykonywane jest przez ZTP w ramach systemu Komunikacji Miejskiej (KM). Natomiast przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie świadczenie usług przewozu pasażerów wykonywane przez organizatorów publicznego transportu zbiorowego danych gmin ościennych w ich własnych systemach komunikacji miejskiej. Organizatorzy publicznego transportu zbiorowego danych gmin ościennych poza przewozem pasażerów w ich własnych systemach komunikacji miejskiej będą wykonywać usługi na rzecz ZTP polegające na honorowaniu Biletów X sprzedawanych przez ZTP. Poza własnymi pasażerami, gminy ościenne będą zatem realizowały przewozy pasażerów ZTP posiadających Bilety X, w wykonaniu usług świadczonych przez te gminy na rzecz ZTP. ZTP działa we własnym imieniu poprzez zapewnienie możliwości przewozu pasażerów posiadających Bilet X dystrybuowany m.in. w ramach systemu KM, którego to biletu nie sprzedają gminy ościenne. W związku z powyższym nie jest to działanie wykonywane na rzecz gmin ościennych, a jedynie wykonanie powierzonego ZTP zakresu dot. realizacji integracji taryfowo-biletowej. Usługa honorowania Biletów X wykonywana jest na rzecz ZTP i to właśnie ta usługa stanowi podstawę do wynagrodzenia dokumentowaną fakturą wystawianą przez daną gminę ościenną na rzecz Gminy (ZTP). Faktury wystawiane przez gminy ościenne dokumentują usługę świadczoną przez gminy ościenne na rzecz ZTP polegającą na przewozie pasażerów ZTP (tj. osób, które nabyły Bilet X od ZTP). Usługę tą określają Państwo mianem „honorowania” Biletów X. ZTP będzie sprzedawać swoim pasażerom Bilety X (opodatkowane VAT) uprawniające do przejazdów na terenie (…) oraz na terenie gmin ościennych, zatem w relacji ZTP – pasażer, ZTP będzie realizować usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie (…) oraz gmin ościennych. Usługi przewozu pasażerów legitymujących się Biletami X wykonywane przez gminy ościenne na rzecz ZTP będą zatem służyły ZTP, przede wszystkim do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Mogą zaistnieć sytuacje, że z przewozów na terenie gmin ościennych będą korzystać także pracownicy Gminy podróżujący w celach służbowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, posługujący się w tym celu Biletem X uzyskanym od ZTP na podstawie czynności wewnętrznych, niestanowiących sprzedaży, niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej Gminy, a zatem niepodlegających również opodatkowaniu VAT. Projektowane porozumienie międzygminne będzie obejmować pełny katalog ulg, zarówno Gminy, jak i kolejowych. Uprawnienia do przejazdów bezpłatnych nie są honorowane w ofercie Biletu X. ZTP nie będzie w stanie wydzielić, w jakim zakresie usługi nabywane od gmin ościennych służyć będą wykonywaniu usług transportu publicznego podlegających VAT, a w jakim zakresie przewozów wewnętrznych realizowanych poza działalnością gospodarczą Gminy.

Zatem, w sytuacji nabycia usług wykorzystywanych przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem ZTP określonych usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również poza działalnością gospodarczą (w przypadku gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), będzie Ona zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

**Podsumowanie**

**W stosunku do nabytych od gmin ościennych usług przewozu pasażerów legitymujących się Biletem X sprzedawanym przez Gminę (usługa honorowania Biletów X), Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od gmin ościennych z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.**

**Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).