Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-400/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Kwoty zwracane Wnioskodawcy w związku z wyjazdami nie będącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca z uwagi na status pracodawcy jest zobowiązany samodzielnie odprowadzać z tego tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; nocleg; pracodawca; przychód-przychód ze stosunku pracy; wynagrodzenia; zwrot; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów nie będących podróżą służbową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów nie będących podróżą służbową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudniany jest na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Pracodawcą jest przy tym podmiot zagraniczny, nie posiadający w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej ani też zakładu podatkowego. Pracodawca nie posiada także rachunku bankowego w polskim banku oraz nie udostępnia pracownikowi bankowych kart kredytowych należących do spółki. Wnioskodawca, z uwagi na status pracodawcy, samodzielnie odprowadza zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. la PIT.

Wnioskodawca w przeważającej części wykonuje zadania jako „pracownik terenowy” i jest zobowiązany do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z określonego terenu sprzedaży. Teren sprzedaży obejmuje województwa mazowieckie, zachodniopomorskie, pomorskie, warmińsko-mazurskie, podlaskie, kujawsko-pomorskie.

W kontekście uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08), Wnioskodawca jest pracownikiem, który jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar. Wnioskodawca uznaje zatem, że wyjazdy na określonym obszarze w celu realizacji zadań na rzecz pracodawcy nie są podróżą służbową („pracownik mobilny”). Wnioskodawca ma świadomość, że wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju przez pracownika mobilnego nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Na gruncie prawa podatkowego wyjazdy Wnioskodawcy także nie stanowią podróży służbowej, co wynika z ugruntowanej już linii organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Warszawa. Z uwagi na wskazane zapisy umowy o pracę Wnioskodawca realizuje obowiązki pracownicze podróżując po wyznaczonym obszarze; wyjazdy te są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Ani Wnioskodawca, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawcy nie wypłaca się diet i innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy pracownikom przebywającym w podróży służbowej.

Niekiedy Wnioskodawca zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania, wynika to z faktu, że niekiedy obowiązki wykonywane mogą być przez kilka dni w tym samym oddalonym od Warszawy mieście, np. w Szczecinie. Gdyby Wnioskodawca miał każdego dnia dojeżdżać na spotkania z Warszawy dochodziłoby każdorazowo do przekroczenia dobowych norm czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę w zgodzie z wymogami prawa pracy.

W celu realizacji obowiązków przez pracodawcę wprowadzono do Umowy o pracę Wnioskodawcy w szczególności postanowienia § 6 ust. 5 Umowy o pracę: „Pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w terminie 14 dni po przedłożeniu przez Pracownika po zakończeniu miesiąca kalendarzowego prawidłowo wystawionych i kompletnych rachunków. Maksymalna kwota zwrotu wynosi nie więcej niż 250,00 zł netto za nocleg w hotelu oraz 30,00 zł netto za wyżywienie dzienne”.

Zgodnie z powyższym mechanizmem Wnioskodawca z własnych środków finansowych pokrywa koszty podróży w celu realizacji zadań służbowych, w tym noclegów oraz wyżywienia. Wnioskodawca zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawia Spółce. Wnioskodawcę obejmują przy tym umowne limity: zwrot kosztów noclegu do 250 PLN netto, a wyżywania do kwoty 30 PLN netto. Nadwyżka ponad wskazany limit nie jest co do zasady zwracana, chyba że zachodzą nadzwyczajne okoliczności np. pracownik jest zobowiązany udać się na służbowy lunch z kontrahentem. Wspomniane dokumenty wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Po zakończeniu miesiąca dokonywane jest rozliczenie i wydatki które zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy, w ramach obowiązków służbowych i na obszarze wskazanym w umowie o pracę refundowane co najwyżej w stosunku 1:1 - zwrot wydatków następuje tytko do poziomu uszczerbku w majątku prywatnym Wnioskodawcy, jaki poniósł on i udokumentował, finansując działalność pracodawcy na określonym obszarze oraz w wysokości nieprzekraczającej ustalonego limitu.

Oznacza to, że pracodawca wyrównuje uszczerbek majątkowy poniesiony przez pracownika, który działał wyłącznie na jego rzecz. Zarówno uzasadnione wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie są zwracane w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia wydatku, przez okres od poniesienia wydatku do jego zwrotu pracownik de facto kredytuje pracodawcę. Zwrot określonych kwot w żadnym stopniu nie wpływa na wzbogacenie się pracownika, gdyż nie otrzymuje on trwałego przysporzenia, lecz w praktyce zwrot udzielonej pożyczki na cele pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W zaistniałym stanie faktycznym powstało pytanie, czy kwoty zwracane Wnioskodawcy, jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: PIT), a Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzać zaliczki na poczet podatku zgodnie z art. 44 ust. 1a PIT?

W szczególności pytanie dotyczy zwrotu wydatków na podróże w celu realizacji zadań służbowych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio i wyłącznie związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwracane wydatki nie stanowią przychodu podatkowego. Otrzymane kwoty stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku we własnym, prywatnym majątku, powstałego w związku z wykonywaniem zadań na rzecz pracodawcy, nie powodujące przyrostu majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca wobec wyrównania poniesionego uszczerbku, nie tylko nie jest wzbogacony, lecz de facto ponosi obciążenie ekonomiczne, kredytując pracodawcą przez okres do kilku tygodni i ograniczając w ten sposób własną płynność finansową. Z tytułu wyrównania poniesionych w imieniu i na rzecz pracodawcy wydatków nie sposób przypisać Wnioskodawcy uzyskanie przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają bowiem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ogólną definicją przychodu z art. 11 ust. 1 PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z otwartym katalogiem art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższej definicji wynika zatem, że za przychód uważa się otrzymaną kwotę lub świadczenie kreujące przysporzenie majątkowe, a nie każdą otrzymaną kwotę (w tym takie, które przysporzenia nie kreują).

Pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu i wyżywienia (poniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę) nie prowadzi do ekonomicznego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiło ekonomiczne przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu i wyżywienia sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „zwiększać ilość czegoś, nasilać coś, potęgować coś” (Tak: Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN. PWN 1999, s. 811), zatem przysporzeniem majątkowym jest zwiększenie wartości majątku Wnioskodawcy. Ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie Wnioskodawcy obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika - nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.

Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę - dotyczy to m.in. badań medycyny pracy, zapewnienia bezpiecznych narzędzi pracy, wymaganych prawem szkoleń. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy (lub stałego miejsca wykonywania działalności przez pracownika) a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Należy podkreślić także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, co jest konsekwencją konstrukcji podatku dochodowego. Nie było konieczne regulowanie przez racjonalnego Prawodawcę sytuacji, które powstania przychodu, a w konsekwencji dochodu w ogóle nie kreują. A taką sytuacją jest ponoszenie wydatków na rzecz pracodawcy przez pracownika realizującego wyznaczone działania na rzecz pracodawcy. Prawo nie różnicuje przy tym sytuacji pracowników mobilnych oraz pracowników posiadających jedno, stacjonarne miejsce pracy. Dlatego też niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd służbowy nie posiada takiego statusu (ponieważ jest pracownikiem „mobilnym”), to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem wykonywania polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz i w żadnym z tych wypadków nie sposób dopatrzyć się przychodu a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na poczet podatku.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodom - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jogo aktywa. W tej sytuacji Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiekolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 PIT, gdyż pracodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy. Z treści regulacji art. 12 PIT wynika, że pojęcie przychodów pracowniczych rozumieć należy bardzo szeroko i mieszczą się w nim nie tylko wynagrodzenia, czy też świadczenia wynikające wprost z umowy o pracę bądź regulaminów wynagradzania, ale również wszelkie inne przysporzenia majątkowe, które otrzymuje podatnik z racji bycia pracownikiem. Otrzymany zwrot wydatków nie ma związku w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, lecz cywilnoprawnym obowiązku zwrotu nienależnego świadczenia i nie ma na celu zwiększenie aktywów Wnioskodawcy.

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika ponadto, że dla oceny, czy zapewnienie noclegów przez pracodawcę (względnie refundacja ich kosztu) stanowi przychód istotna jest przesłanka, czy pracownik dysponował swobodą skorzystania ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W opisanym przypadku pracownik nie ma możliwości wyboru, gdyż bez zapewnienia noclegu nie byłby w stanie realizować zadań na wyznaczonym obszarze, a same dojazdy do miejsc świadczenia usług zajmowałyby w niektórych sytuacjach ponad 40 godzin tygodniowo, a zatem wymiar czasu pracy Wnioskodawcy.

Przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu w hotelach lub placówkach o zbliżonym charakterze, jeżeli pobyt w tych miejscach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy. Taka sytuacja w przypadku Wnioskodawcy nie ma nigdy miejsca - wydatki Wnioskodawcy - co wymaga szczególnego podkreślenia - nie mają związku z celami osobistymi, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy Wnioskodawca ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Wnioskodawca dokumentuje zarówno pobyt jak i czynności realizowane w jego czasie. Zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę dotyczy nakładów z prywatnego majątku pracownika ściśle związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, a refundacja nie może być traktowana jako przychód ze stosunku pracy i tym samym nie powstaje obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko, że zwrot wydatków na noclegi pracowników mobilnych (innych, niż kierowcy transportu) nie stanowi przychodów podatkowych prezentuje m.in.:

*   interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. nr IPPB2/415-3/11-4/AS;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2629/11.

Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że kwoty zwracane tytułem noclegów w ramach podróży wykonywanych wyłącznie dla celów służbowych i interesie pracodawcy nie stanowią przychodu podatkowego, wobec braku wzbogacenia się pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudniany jest na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę zawartej z zagranicznym pracodawcą, nieposiadającym w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej, ani też zakładu. Wnioskodawca wykonuje zadania jako pracownik terenowy (jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar) i jest zobowiązany do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z określonego terenu sprzedaży, obejmującym województwa mazowieckie, zachodniopomorskie, pomorskie, warmińsko-mazurskie, podlaskie, kujawsko -pomorskie. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Warszawa. Z uwagi na zapisy umowy o pracę Wnioskodawca realizuje obowiązki pracownicze podróżując po wyznaczonym obszarze. Z uwagi na to, że Wnioskodawca, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów Wnioskodawcy jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, Wnioskodawcy nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące pracownikom przebywającym w podróży służbowej. Zdarza się, że Wnioskodawca zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania, ponieważ obowiązki służbowe mogą być wykonywane przez kilka dni w tym samym, oddalonym od Warszawy mieście. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę. Umowa o pracę zawiera postanowienia, że pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w terminie 14 dni po przedłożeniu przez pracownika po zakończeniu miesiąca kalendarzowego prawidłowo wystawionych i kompletnych rachunków. Maksymalna kwota zwrotu wynosi nie więcej niż 250 zł netto za nocleg w hotelu oraz 30 zł netto za wyżywienie dzienne. Wnioskodawca z własnych środków finansowych pokrywa koszty podróży w celu realizacji zadań służbowych, w tym noclegów oraz wyżywienia. Wnioskodawca zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony wystawiane na pracodawcę (nabywcę), które następnie przedstawia pracodawcy. Nadwyżka ponad wskazane w umowie o pracę limity nie jest co do zasady zwracana, chyba że zachodzą nadzwyczajne okoliczności, np. Wnioskodawca jest zobowiązany udać się na służbowy lunch z kontrahentem. Po zakończeniu miesiąca dokonywane jest rozliczenie i wydatki na noclegi i wyżywienie, które zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy, w ramach obowiązków służbowych i na obszarze wskazanym w umowie o pracę są zwracane Wnioskodawcy w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia wydatku. Wnioskodawca samodzielnie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy zatem posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy, określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame.

Zatem w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu tych kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika lub poza stałym miejscem pracy. Jednakże zwrot lub pokrycie tych kosztów pracownikom nie będącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Nie można zatem zgodzić się m.in. z twierdzeniem Wnioskodawcy, że prawo nie różnicuje przy tym sytuacji pracowników mobilnych oraz pracowników posiadających jedno, stacjonarne miejsce pracy. Dlatego też niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd służbowy nie posiada takiego statusu (ponieważ jest pracownikiem „mobilnym”), to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem wykonywania polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz i w żadnym z tych wypadków nie sposób dopatrzyć się przychodu a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na poczet podatku.

Na aprobatę nie zasługuje także stanowisko Wnioskodawcy, że pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu i wyżywienia (poniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę) nie prowadzi do ekonomicznego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy.

Świadczenia w postaci zwrotu Wnioskodawcy wydatków związanych z noclegami i wyżywieniem, zarówno do wysokości ustalonych przez strony umowy o pracę limitów oraz ponad te limity są świadczeniami, które mają osobisty charakter niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Osobą korzystającą z noclegu i wyżywienia oraz otrzymującą zwrot jest bowiem Wnioskodawca, pomimo że nabywcą usługi hotelowej oraz wyżywienia jest pracodawca Wnioskodawcy (to dane pracodawcy Wnioskodawcy widnieją na fakturach i rachunkach, który ostatecznie finansuje te wydatki).

W konsekwencji, fakt sfinansowania Wnioskodawcy przez pracodawcę kosztów zakwaterowania i wyżywienia poprzez ich zwrot lub bezpośrednie pokrywanie (niezwiązanych z podróżą służbową) powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązany jest do samodzielnego obliczania i wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy.

Nadmienić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem - przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach określonych w tym przepisie - wartość noclegu ponoszonego przez pracodawcę w związku z zapewnieniem Wnioskodawcy noclegu może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, kwoty zwracane Wnioskodawcy w związku z wyjazdami nie będącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca z uwagi na status pracodawcy jest zobowiązany samodzielnie odprowadzać z tego tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.

Odnośnie do powołanego przez Wnioskodawcę nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Natomiast w odniesieniu do przywołanej interpretacji indywidualnej - jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto wyjaśnić należy, że powyższa interpretacja została zmieniona przez Ministra Finansów pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. nr DD3/033/88/MCA/11/PK-681.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.