Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.323.2022.12.S/JS/JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: Opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 3a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 marca 2022 r. (data wpływu 31 marca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I Sa/Wr 792/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 26 luty 2024 r.), i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2022 opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 13 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W (…) roku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zgodnie z CEIDG, przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowiła działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmował również m.in. działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z), działalność wydawniczą w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 58.29.Z), działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z), działalność związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z), pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z), przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobną działalność (PKD 63.11.Z) oraz działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z).

Działalność gospodarczą, o której mowa wyżej, Wnioskodawca prowadził w ramach dwuosobowej spółki cywilnej (dalej: „Spółka cywilna”). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki cywilnej wynosił 50%.

W (…) roku Wnioskodawca podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy). Jako wspólnik Spółki cywilnej Wnioskodawca określał swoje przychody i rozliczał koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka cywilna, w której uczestniczył Wnioskodawca, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu (…) roku Wnioskodawca i jego wspólnik zawarli umowę współpracy (dalej: „Umowa”), na podstawie której zobowiązali się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie Spółki cywilnej świadczyć na rzecz kontrahenta (dalej: „Klient”) usługi w zakresie:

a) prac programistycznych obejmujących tworzenie, rozwijanie, ulepszanie i utrzymanie kodu źródłowego rozwiązań IT,

b) tworzenie, rozwój, ulepszanie i utrzymanie oprogramowania;

c) tworzenie i rozwijanie dokumentacji oraz specyfikacji rozwiązań IT.

Świadcząc usługi stanowiące przedmiot Umowy, Wnioskodawca i jego wspólnik współpracowali z innymi osobami – niezależnymi wykonawcami, którzy również świadczyli usługi na rzecz Klienta. Działając w ramach zespołu, Wnioskodawca i jego wspólnik mieli z góry określoną rolę (programisty, architekta IT) i każdy z nich pracował nad funkcjonalnie samodzielnymi elementami rozwiązania tworzonego dla Klienta. Innymi słowny, działanie w ramach zespołu nie polegało na wspólnej pracy dwóch lub więcej osób nad jednym i tym samym zadaniem/elementem.

W ramach Umowy w (…) roku Wnioskodawca samodzielnie stworzył dla Klienta:

1) narzędzie do (…) (dalej: „Projekt nr 1”).

Rozwiązanie to skierowane było zarówno do szkół, jak i do rodziców uczniów. Umożliwiało ono (…), a także poprzez wymianę plików między uczniem a nauczycielem.

Stworzone przez Wnioskodawcę narzędzie obejmowało następujące moduły:

(…).

Opisane wyżej narzędzie zostało przez Wnioskodawcę stworzone przy wykorzystaniu języków programowania i technologii (…).

2) narzędzie do (…) projektami (dalej: „Projekt nr 2”).

Narzędzie to umożliwiało graficzną prezentację postępu prac za pomocą raportów, wykresów i diagramów (…), zarządzanie dostępnym czasem pracowników, określenia zakresu zadań do wykonania, priorytetów i dat granicznych. Obejmowało ono następujące moduły:

(…).

Opisane wyżej narzędzie zostało przez Wnioskodawcę stworzone przy wykorzystaniu języków programowania i technologii (…).

Działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 obejmowały planowanie, projektowanie rozwiązań informatycznych dla Klienta, następnie ich implementację, testowanie, wdrożenie oraz asystowanie przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W wyniku realizacji przez Wnioskodawcę tych zadań (czynności) powstał kod źródłowy, kod wynikowy i dokumentacja. Innymi słowy, to właśnie pliki z kodem oraz dokumentacja stworzonych rozwiązań stanowiły końcowy efekt usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Wnioskodawca pisał wspomniany wyżej kod na podstawie własnych doświadczeń i pomysłów. Stworzenie przez Wnioskodawcę poszczególnych modułów w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 wymagało indywidualnego podejścia, rozważenia wielu czynników i przeanalizowania opracowanych własnoręcznie rozwiązań. Wymienione wyżej zadania (czynności) Wnioskodawca wykonywał w Polsce, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Wnioskodawca samodzielnie określał sposób i środki, przy pomocy których realizował te zadania (czynności), i nie były one realizowane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem Klienta ani w miejscu i czasie wyznaczonych przez Klienta. Na Wnioskodawcy ciążyło pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością i ponosił on pełną odpowiedzialność za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. Projekt nr 1 oraz Projekt nr 2 Wnioskodawca realizował zgodnie z zasadami zarządzania projektami w branży IT – z wykorzystaniem tzw. metodyk zwinnych. Realizacja poszczególnych zadań (czynności) odbywała się w dwutygodniowych cyklach. Każdy cykl rozpoczynał się od wybrania zadań do realizacji (…) z przygotowanej listy zadań i w kolejnych dniach zadania te były realizowane.

Codziennie monitorowany był postęp w realizacji zadań oraz omawiane były pojawiające się problemy w realizacji zadań i sposoby ich rozwiązania. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 nakierowane były na wykorzystanie przez niego dostępnych aktualnie zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki (w tym narzędzi informatycznych i oprogramowania) do stworzenia na zlecenie Klienta nowych rozwiązań. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywał – z publikacji i opracowań – dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny informatyki, w oparciu o którą zaprojektował i tworzył dla Klienta nowe rozwiązania w postaci narzędzia do korepetycji oraz narzędzia do zarządzania zadaniami. Rozwiązania te nie występowały wcześniej ani w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani w praktyce gospodarczej Klienta.

Z tytułu wykonywania Umowy zawartej z Klientem, w tym z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi i innych utworów, Wnioskodawca i jego wspólnik otrzymywali wynagrodzenie obliczane na podstawie wskazanej w umowie stawki godzinowej. Na koniec każdego miesiąca wykonywania Umowy Klient otrzymywał zbiorczą informację zawierającą zestawienie prac/zadań wykonywanych w danym miesiącu wraz z liczbą godzin przepracowanych nad poszczególnymi pracami/zadaniami i podsumowaniem łącznej liczby godzin wykonywania Umowy w danym miesiącu (tj. zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego wspólnika). Do informacji tej Klient mógł zgłosić uwagi. Zapłata wynagrodzenia następowała co miesiąc na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę cywilną. Umowa zawarta z Klientem zawierała postanowienie o odpłatnym przeniesieniu na rzecz Klienta praw autorskich do utworów stworzonych w wykonaniu tej Umowy przez Wnioskodawcę oraz do utworów stworzonych w wykonaniu tej Umowy przez wspólnika Wnioskodawcy. W szczególności Umowa przewidywała, że w ramach wynagrodzenia za wykonanie Umowy, bez potrzeby zawierania odrębnego porozumienia, z chwilą stworzenia określonego rezultatu lub jego etapu/części na Klienta przenoszone były autorskie prawa majątkowe do utworów lub odpowiednio ich części, powstałych w wyniku realizacji Umowy, w tym autorskie prawa majątkowe do wszelkiej dokumentacji powstałej i wykonanej w ramach wykonywania Umowy, a w przypadku utworów będących programami komputerowymi na Klienta przenoszone były również kody źródłowe wraz z opisem ich struktury, a jeżeli spełniały one kryteria uznania ich za utwór lub były objęte ochroną na podstawie innych przepisów prawa własności intelektualnej, również te prawa, w szczególności majątkowe prawa autorskie.

W (…) roku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki cywilnej, na rzecz Klienta – poza stworzeniem opisanych wyżej modułów w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 – obejmowały również inne prace (np. dbanie o jakość kodu napisanego przez innych członków zespołu, badania w celu określenia optymalnych rozwiązań problemów programistycznych, dokonywanie doraźnych zmian w kodzie, dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w istniejącym oprogramowaniu, udział w spotkaniach). Te inne prace oraz wynagrodzenie, które Klient zapłacił Spółce cywilnej za ich wykonanie, nie są objęte zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

W (…) roku Wnioskodawca prowadził – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencję tę Wnioskodawca prowadził na bieżąco od początku (…) roku w formie arkusza kalkulacyjnego przy użyciu narzędzia typu (\`(...)\`). Poza datami dokumentów księgowych, ich numerami oraz wynikającymi z nich kwotami, w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji:

a) wyodrębnione zostało każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca uzyskał przychody (poprzez wskazanie rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz podstawy prawnej ochrony tego prawa),

b) wykazane zostały przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (strata) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

c) wyodrębnione zostały koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jako wspólnik Spółki cywilnej Wnioskodawca określał swoje przychody proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej. Następnie, na podstawie sporządzanej zgodnie z Umową zbiorczej informacji zawierającej zestawienie prac/zadań wykonywanych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę i jego wspólnika, Wnioskodawca ustalał proporcję, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej.

W związku z opisaną wyżej działalnością Spółka cywilna, której Wnioskodawca był wspólnikiem, faktycznie poniosła wydatki na:

a) zakup komputerów, monitorów do komputera oraz drobnego sprzętu komputerowego (tj. pendrive, dyski twarde, przewody (\`(...)\`), przewody (\`(...)\`), pamięci (\`(...)\`), karty graficzne, procesory, myszki komputerowe, klawiatury, tablety),

b) zakup telefonów komórkowych,

c) opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu,

d) zakup roweru,

e) zakup sprzętu audio- wizualnego (tj. kamery, słuchawki, mikrofony),

f) domeny internetowe i hosting.

Ponadto Wnioskodawca opłacał składki na własne ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy), które odliczał od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT. Przy pomocy prowadzonej przez siebie ewidencji (zawierającej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT) Wnioskodawca przyporządkowywał konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wyodrębnionego w tej ewidencji. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu do danego, wyodrębnionego w ewidencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzn. w przypadku, gdy dany koszt związany był zarówno z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki cywilnej w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca obliczał koszt faktycznie poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej.

Ani Spółka cywilna, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców oraz nie nabyła wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty i praw autorskich innych podmiotów.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca potwierdza, że jego wątpliwości dotyczą tego, czy w wyniku działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (a nie inne niż autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego kwalifikowane prawo własności intelektualnej), na co jednoznacznie wskazuje pytanie nr 2 zawarte we wniosku o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca potwierdza, że jego wątpliwości dotyczą tego, czy przeniesienie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej praw autorskich do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT (na co wskazuje pytanie nr 3 zawarte we wniosku o interpretację), a więc czy w wyniku swojej działalności w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 Wnioskodawca uzyskał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

W opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację Wnioskodawca opisał swoją działalność w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 wyłącznie jako tworzenie określonych narzędzi (nowych rozwiązań), stąd założenie DKIS w pytaniu nr 1 lit. a), że Wnioskodawca również rozwijał i modyfikował kwalifikowane IP nie znajduje żadnego oparcia w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację. Stanowi to nieuprawnioną ingerencję (modyfikację) organu interpretującego w opis stanu faktycznego. Ponadto to, czy Wnioskodawca uważa, że wspomniane działania były pracami badawczo-rozwojowymi, czy też nie miały takiego charakteru, nie stanowi uzupełnienia brakujących informacji o stanie faktycznym sprawy.

W (…) roku Wnioskodawca prowadził – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencję tę Wnioskodawca prowadził na bieżąco od początku (…) roku w formie arkusza kalkulacyjnego przy użyciu narzędzia typu (\`(...)\`).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania przez niego stawki 5% do dochodów opisanych w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację podatkową (tj. dochodów, które Wnioskodawca uzyskał z tytułu przeniesienia na Klienta praw autorskich do kodów źródłowych i wynikowych oraz dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2), które uzyskał on w (…) roku, na co wyraźnie wskazuje pytanie nr 5 w tymże wniosku.

Uprawnienie organu, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ograniczone jest wyłącznie do żądania od wnioskodawcy:

a) podania brakujących informacji faktycznych,

b) przytoczenia przepisów prawa podatkowego, które wymagają wykładni, lub

c) wskazania okoliczności faktycznych odnoszących się bezpośrednio do osoby wnioskodawcy oraz skutków podatkowych jakie mogą zaistnieć po jego stronie.

W trybie wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji DKIS nie może żądać od Wnioskodawcy wskazania, jak rozumie on określone pojęcia, w tym przypadku – co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „działalność związana z oprogramowaniem”, które widnieje w jego wpisie w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) w pozycji „Przeważająca działalność gospodarcza”. Ponadto w trybie wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS nie ma uprawnień do żądania od Wnioskodawcy zmiany, przeformułowania albo doprecyzowania pytań sformułowanych przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację podatkową (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18; wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że: „W (…) roku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki cywilnej, na rzecz Klienta – poza stworzeniem opisanych wyżej modułów w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 – obejmowały również inne prace (np. dbanie o jakość kodu napisanego przez innych członków zespołu, badania w celu określenia optymalnych rozwiązań problemów programistycznych, dokonywanie doraźnych zmian w kodzie, dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w istniejącym oprogramowaniu, udział w spotkaniach). Te inne prace oraz wynagrodzenie, które Klient zapłacił Spółce cywilnej za ich wykonanie, nie są objęte zakresem niniejszego wniosku o interpretację.”

Odpowiedź na pytania: „Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?” oraz „Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?” nie jest informacją o brakujących faktach, a w istocie jest żądaniem, aby to Wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną, czyli samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej prowadzonej przez siebie działalności jako „badań naukowych” lub „prac rozwojowych” w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Takie działanie DKIS w sposób nieuprawniony przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa oraz oceny przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat tych przepisów. Gdyby Wnioskodawca wiedział, czy prowadził (czy też nie prowadził) prace rozwojowe albo badania naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które są elementami składowymi definicji działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT), nie formułowałby we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 1.

To organ powinien ocenić, czy działalność podatnika obejmuje badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2022 r., I SA/Bd 114/22).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że w pojęciu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości (np. montaż okna), jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych (np. świadczenie usługi - w rozumieniu podatku VAT), co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i nie pyta o nie.

To wyłącznie od woli Wnioskodawcy, a nie od woli DKIS, zależy to, czy umieści on element stwierdzający, że jego działalność obywa się ramach prac badawczych albo prac rozwojowych w rozumieniu przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w opisie stanu faktycznego (nie mając odnośnie do tej kwestii żadnych wątpliwości prawnych), czy też umieści go we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (gdy kwestia ta budzi u wnioskodawcy zasadnicze wątpliwości prawne) (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17; postanowienie NSA z dnia 20 (…)r., sygn. akt I FPS 3/19). Oba rozwiązania są prawnie dopuszczalne. Jednocześnie usytuowanie tego elementu przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną, przy jednoczesnym podaniu w opisie stanu faktycznego miarodajnych informacji, które pozwalają na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, nie stanowi o braku formalnym wniosku.

W trybie wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS nie ma uprawnień do żądania od Wnioskodawcy zmiany, przeformułowania albo doprecyzowania pytań sformułowanych przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację podatkową (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18; wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18). Ponadto Wnioskodawca zauważa, że w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posługiwał się on w odniesieniu do efektów swoich prac terminem „program komputerowy”. W odniesieniu do efektów swoich prac w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że: „W wyniku realizacji przez Wnioskodawcę tych zadań (czynności) powstał kod źródłowy, kod wynikowy i dokumentacja. Innymi słowy, to właśnie pliki z kodem oraz dokumentacja stworzonych rozwiązań stanowiły końcowy efekt usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.”

We wniosku o interpretację w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poinformował DKIS, że: „Z tytułu wykonywania Umowy zawartej z Klientem, w tym z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi i innych utworów, Wnioskodawca i jego wspólnik otrzymywali wynagrodzenie”. Zdanie to jest wyłącznie przytoczeniem postanowienia umowy (dotyczącym wynagrodzenia) i samo przez siebie nie przesądza, o tym, że w wyniku prac wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Jak trafnie zauważył Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r.: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnik” (objaśnienia MF z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, s. 32).

Wnioskodawca zgodnie ze wskazaniami MF zwrócił się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jedno z pytań dotyczy właśnie tej kwestii, tj. czy w wyniku działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2, które szczegółowo scharakteryzowane zostały w opisie stanu faktycznego, powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Termin „program komputerowy” użyty został przez Wnioskodawcę w treści pytania nr 2 oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Odpowiedź na pytanie: „Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan „programami komputerowymi” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych?” nie jest informacją o brakujących faktach, lecz kwalifikacją prawną. To, czy efekty działań Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 spełniały definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zawierającym definicję legalną utworu) powinno stanowić przedmiot oceny prawnej organu interpretacyjnego w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie element stanu faktycznego, tym bardziej, że Wnioskodawca podał w tym zakresie niezbędne informacje, w tym na czym polegała jego praca w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 i co było jej efektem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., I SA/Po 741/20).

Odpowiedzi na pytania: „Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio „programami komputerowymi”, „kodami źródłowymi”, „kodami wynikowymi”/ich części wraz z „dokumentacją” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”, „Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do ww. prac?” nie odnoszą się do brakujących faktów, lecz wymagają dokonania kwalifikacji prawnej. Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

W objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, wyraźnie wskazano, że: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnik” (s. 32 objaśnień). Kierując się zatem cytowanymi objaśnieniami, Wnioskodawca sformułował we wniosku o interpretację pytanie nr 2, w którym zapytał o to, czy w wyniku działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2, które szczegółowo scharakteryzowane zostały w opisie stanu faktycznego, powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Odpowiedź na pytania: „Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana utworów wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego utworu, który jest efektem Pana pracy? Czy ww. utwory zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?” nie jest informacją o brakujących faktach, lecz kwalifikacją prawną. Do odpowiedzi na te pytania niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (zawierających definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych) oraz dokonanie oceny przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat tych przepisów. Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

Pytanie „Czy tworzenie, rozwijanie i ulepszanie przez Pana programu komputerowego /jego części wraz z dokumentacją stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?” zawiera przytoczenie jednego ze znamion ustawowych utworu wynikającego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. „(…) przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (…)” i przez to nie odnosi się do brakujących faktach, lecz do kwalifikacji prawnej. Do odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności interpretacja ustawowego wyrażenia „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

Pytanie – „Czy prowadzona przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu/ rozwijaniu/ulepszaniu „programów komputerowych”, „kodów źródłowych”, „kodów wynikowych”/ich części wraz z „dokumentacją” podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?” zawiera przytoczenie znamion ustawowych działalności badawczo- rozwojowej (art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. „(…) podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Do odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest przeprowadzenie wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

Pytanie „Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Klient)?” jest przytoczeniem fragmentu art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli m.in. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie ponosi zlecający wykonanie tych czynności”, a więc jednego z ustawowych znamion pozarolniczej działalności gospodarczej. W istocie sformułowane przez DKIS pytanie sprowadza się do weryfikacji, czy działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki przewidziane w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że w (…) roku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Formułując w ten sposób opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację, Wnioskodawca udzielił już odpowiedzi na przedmiotowe pytanie. Wnioskodawca wskazuje, że w postępowaniu o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny nie jest uprawniony do weryfikowania tego, czy fakt podany we wniosku o interpretację podatkową (w tym przypadku prowadzenie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej) w rzeczywistości wystąpił, czy też nie.

Odpowiedź na pytanie: „Czy testowanie, wdrożenie, asysta przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych Wnioskodawca zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe?” nie stanowi uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, ponieważ przedmiotowa kwestia, tj. czy Wnioskodawca zamierza albo nie zamierza uznać określonych czynności za prace badawczo-rozwojowe, nie ma jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania przepisów podatkowych regulujących preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Pytanie DKIS: „Czy prowadzona przez Pana działalność (\`(...)\`) obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?” jest przytoczeniem ustawowej definicji prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiedź na to pytanie nie jest więc informacją o brakujących faktach, lecz kwalifikacją prawną. Do odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest przeprowadzenie wykładni art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (zawierającego definicję prac rozwojowych) oraz dokonanie oceny przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat tego przepisu.

Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

Pytanie DKIS: „Czy ww. działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły?” zawiera przytoczenie znamienia ustawowego działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. „(…) podejmowaną w sposób systematyczny (…)”. Do odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest przeprowadzenie wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że trzy pytania - sformułowane przez DKIS w Wezwaniu jako nr 6 lit. b), nr 6 lit. e), oraz nr 6 lit. f) - razem wzięte stanowią całość definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza, że DKIS poprzez ich zadanie w Wezwaniu w sposób nieuprawniony, pod pozorem braków formalnych wniosku, przerzucił na Wnioskodawcę ciężar przeprowadzenia wykładni oraz oceny prawnej, w zakresie tego, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21).

W objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r,. Minister Finansów uznał, że: „Ponadto na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika” (objaśnienia MF z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, s. 12).

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji w opisie stanu faktycznego podał, że: „Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 nakierowane były na wykorzystanie przez niego dostępnych aktualnie zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki (w tym narzędzi informatycznych i oprogramowania) do stworzenia na zlecenie Klienta nowych rozwiązań. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywał – z publikacji i opracowań – dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny informatyki, w oparciu o którą zaprojektował i tworzył dla Klienta nowe rozwiązania w postaci narzędzia do korepetycji oraz narzędzia do zarządzania zadaniami. Rozwiązania te nie występowały wcześniej ani w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani w praktyce gospodarczej Klienta”.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Wnioskodawca rozwijał albo ulepszał „programy komputerowe”, „kody źródłowe”, „kody wynikowe” lub „ich części wraz z dokumentacją”. Pytania te są nieadekwatne do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca samodzielnie stworzył wszystkie narzędzia oraz moduły scharakteryzowane szczegółowo w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację (zob. opisy narzędzi oraz modułów pkt 1) lit. a)-f) oraz pkt 2) lit. a)-e) w części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego).

Wszystkie te narzędzia i moduły zostały przez Wnioskodawcę stworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem przewidywała, że z tytułu wykonywania Umowy zawartej z Klientem, w tym z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi i innych utworów, Wnioskodawca i jego wspólnik otrzymywali wynagrodzenie obliczane na podstawie wskazanej w umowie stawki godzinowej. Na koniec każdego miesiąca wykonywania Umowy Klient otrzymywał zbiorczą informację zawierającą zestawienie prac/zadań wykonywanych w danym miesiącu wraz z liczbą godzin przepracowanych nad poszczególnymi pracami/zadaniami i podsumowaniem łącznej liczby godzin wykonywania Umowy w danym miesiącu (tj. zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego wspólnika). Do informacji tej Klient mógł zgłosić uwagi. Zapłata wynagrodzenia następowała co miesiąc na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę cywilną. W Umowie nie zostało wyszczególnione, jaka część wynagrodzenia przypadać miała za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych.

Umowa zawarta z Klientem zawierała postanowienie o odpłatnym przeniesieniu na rzecz Klienta praw autorskich do utworów stworzonych w wykonaniu tej Umowy przez Wnioskodawcę oraz do utworów stworzonych w wykonaniu tej Umowy przez wspólnika Wnioskodawcy. W szczególności Umowa przewidywała, że w ramach wynagrodzenia za wykonanie Umowy, bez potrzeby zawierania odrębnego porozumienia, z chwilą stworzenia określonego rezultatu lub jego etapu/części na Klienta przenoszone były autorskie prawa majątkowe do utworów lub odpowiednio ich części, powstałych w wyniku realizacji Umowy, w tym autorskie prawa majątkowe do wszelkiej dokumentacji powstałej i wykonanej w ramach wykonywania Umowy, a w przypadku utworów będących programami komputerowymi na Klienta przenoszone były również kody źródłowe wraz z opisem ich struktury, a jeżeli spełniały one kryteria uznania ich za utwór lub były objęte ochroną na podstawie innych przepisów prawa własności intelektualnej, również te prawa, w szczególności majątkowe prawa autorskie.

W (…) roku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki cywilnej, na rzecz Klienta – poza stworzeniem narzędzi oraz modułów w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 – obejmowały również inne prace (np. dbanie o jakość kodu napisanego przez innych członków zespołu, badania w celu określenia optymalnych rozwiązań problemów programistycznych, dokonywanie doraźnych zmian w kodzie, dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w istniejącym oprogramowaniu, udział w spotkaniach). Te inne prace oraz wynagrodzenie, które Klient zapłacił Spółce cywilnej za ich wykonanie, nie są objęte zakresem wniosku o interpretację.

Jako wspólnik Spółki cywilnej Wnioskodawca określał swoje przychody proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej. Następnie, na podstawie sporządzanej zgodnie z Umową zbiorczej informacji zawierającej zestawienie prac/zadań wykonywanych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę i jego wspólnika, Wnioskodawca ustalał proporcję, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem przewidywała miesięczne okresy rozliczeniowe.

W fakturach VAT, które wystawia Spółka cywilna, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, nie było wyodrębniane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy oraz jego wspólnika.

DKIS nie wyjaśnił jaki jest cel i powód zadania tego pytania. Tymczasem DKIS – wzywając Wnioskodawcę do podania brakujących faktów istotnych dla możliwości lub braku możliwości stosowania określonych przepisów prawa podatkowego – powinien wyjaśnić, dlaczego wskazane braki uniemożliwiają mu wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a więc jakie znaczenie z punktu widzenia stosowania przepisów prawa podatkowego mają owe fakty niepodane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Przedmiotowa kwestia, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości stosowania przez Wnioskodawcę przepisów o preferencyjnym opodatkowaniu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Funkcjonalny związek poszczególnych wydatków wymienionych w pytaniu nr 4 we wniosku o interpretację z poszczególnymi działaniami Wnioskodawcy, nie jest pytaniem o brakujące fakty (okoliczności faktyczne), a stanowi element oceny prawnej. Ocena ta, tj. wyjaśnienie tego, jaki jest funkcjonalny związek pomiędzy wydatkami a pracami wykonanymi przez Wnioskodawcę, została przedstawiona we własnym stanowisku Wnioskodawcy we wniosku o interpretację.

Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie: „Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana czwarte pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?” ponieważ nie wie, czy jego działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Aby uzyskać odpowiedź na to pytanie, Wnioskodawca we wniosku o interpretację sformułował pytanie nr 1, jednocześnie przedstawiając w opisie stanu faktycznego charakterystykę swojej działalności, żeby umożliwić DKIS dokonanie oceny, czy stanowiła ona działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie: „W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana czwartego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?”, ponieważ nie wie, czy jego działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wskaźnika Nexus Wnioskodawca przypisywał wyłącznie wydatki na:

a) zakup komputerów, monitorów do komputera oraz drobnego sprzętu komputerowego (tj. pendrive, dyski twarde, przewody (\`(...)\`), przewody (\`(...)\`), pamięci (\`(...)\`), karty graficzne, procesory, myszki komputerowe, klawiatury, tablety),

b) zakup telefonów komórkowych,

c) opłat leasingowych za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu,

d) zakup roweru,

e) zakup sprzętu audio-wizualnego (tj. kamery, słuchawki, mikrofony),

f) domeny internetowe i hosting,

g) opłacone składki na własne ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy), które odliczał od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy pomocy prowadzonej przez siebie ewidencji (zawierającej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT) Wnioskodawca przyporządkowywał konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wyodrębnionego w tej ewidencji. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu do danego, wyodrębnionego w ewidencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzn. w przypadku, gdy dany koszt związany był zarówno z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki cywilnej w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca obliczał koszt faktycznie poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej.

Prowadzenie ewidencji na potrzeby preferencyjnego opodatkowania IP Box zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z którym Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej preferencji podatkowej.

Funkcjonalny związek poszczególnych wydatków wymienionych w pytaniu nr 4 we wniosku o interpretację z wytwarzaniem narzędzi oraz modułów scharakteryzowanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację (zob. opisy narzędzi oraz modułów pkt 1) lit. a)-f) oraz pkt 2) lit. a)-e) w części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego), nie jest pytaniem o brakujące fakty (okoliczności faktyczne), a stanowi element oceny prawnej. Ocena ta, tj. wyjaśnienie tego, jaki jest funkcjonalny związek pomiędzy wydatkami a pracami wykonanymi przez Wnioskodawcę, została przedstawiona we własnym stanowisku Wnioskodawcy we wniosku o interpretację.

Żaden ze składników majątkowych, które zostały wymienione we wniosku, nie stanowi środka trwałego (środków trwałych) lub WNiP w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Wydatki na hosting wiążą się z utrzymaniem serwera (powierzchni dyskowej), na którym przechowywane są pliki umożliwiające funkcjonowanie strony (\`(...)\`) Spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz poczty internetowej Wnioskodawcy (działającego jako przedsiębiorca). Wydatki na domenę internetową wiążą się z opłaceniem wynagrodzenia za dzierżawę domeny internetowej, pod którą funkcjonuje w internecie (przeglądarce internetowej) Spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wydatki na hosting nie obejmują kosztów na reklamę i marketing.

Funkcjonalny związek wydatków na hosting i domenę internetową z wytwarzaniem narzędzi oraz modułów scharakteryzowanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację (zob. opisy narzędzi oraz modułów pkt 1) lit. a)-f) oraz pkt 2) lit. a)-e) w części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, nie jest pytaniem o brakujące fakty (okoliczności faktyczne), a stanowi element oceny prawnej. Ocena ta, tj. wyjaśnienie tego, jaki jest funkcjonalny związek pomiędzy wydatkami na hosting i domenę internetową a pracami wykonanymi przez Wnioskodawcę, została przedstawiona we własnym stanowisku Wnioskodawcy we wniosku o interpretację (załącznik ORD-IN/A nr 4).

Wnioskodawca w celu wyliczenia kwalifikowanego dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyodrębnionego na potrzeby prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczał wskaźnik Nexus.

Dokumentacja, która była rezultatem pracy Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2, nie stanowiła instrukcji przeznaczonych do komputera, które pozwalałby przekształcić je do postaci kodu źródłowego.

W ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 powstały instrukcje komend adresowanych do komputera (kod źródłowy).

Dokumentacja, która powstała w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2, zawierała specyfikacje interfejsów.

Dokumentacja, która była rezultatem pracy Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2, nie pozwalała na odtworzenie instrukcji przeznaczonych dla komputera i przekształcenie ich do postaci kodu źródłowego.

Odpowiedź na pytania: „czy efektem Pana pracy, którą uważa Pan za badawczo- rozwojową jest za każdym razem autorskie prawo do programu komputerowego wraz z powiązaną dokumentacją?” oraz „Czy wytworzona przez Pana dokumentacja oraz opracowany kod źródłowy stanowią za każdym razem nierozerwalną całość, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?” nie jest informacją o brakujących faktach, a w istocie jest żądaniem, aby to Wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Do odpowiedzi na te pytania niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów art. 74 ust. 1 oraz 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działanie to przekracza obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy, który zobowiązany jest wyłącznie do uzupełnienia braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś do dokonywania wykładni przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przedstawienia własnej kwalifikacji prawnej.

Gdyby Wnioskodawca wiedział, czy efektem jego pracy, którą wykonywał w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2, było za każdym razem autorskie prawo do programu komputerowego wraz z powiązaną dokumentacją, nie formułowałby we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 2. Formułując to pytanie, Wnioskodawca kierował się treścią objaśnień MF z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, w których wyraźnie wskazano, że: „(…) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)” (str. 32 objaśnień).

Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić na to pytanie odpowiedzi, ponieważ ma wątpliwości dotyczące tego, czy: „Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej praw autorskich do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?”, czemu dał wyraz formułując pytanie nr 3 we wniosku o interpretacje indywidualną. Innymi słowy, to Wnioskodawca pyta DKIS: „Czy w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej praw autorskich do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?”.

Biorąc pod uwagę charakter i funkcje interpretacji indywidualnej, trudno uznać, aby żądanie udzielenia odpowiedzi na tak postawione przez DKIS pytanie nr 6 lit. dd) było zgodne z celem uzupełnienia wniosku o interpretację. W istocie prowadzi to do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej, jeśli sam Wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie.

Spółka cywilna, w której Wnioskodawca był (i nadal jest) wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem od dnia 6 lipca 2015 roku.

Treść pytania nr 7 lit. b) jest dla Wnioskodawcy niejasna.

W ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 Wnioskodawca samodzielnie stworzył narzędzia oraz moduły szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji w pkt 1) lit. a)-f) oraz pkt 2) lit. a)-e) w części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Innymi słowy, te narzędzia i moduły Wnioskodawca stworzył sam (a nie w ramach współdziałania z jakąś inną osobą).

Wszystkie zadania (czynności) w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 związane z tworzeniem narzędzi i modułów szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji w pkt 1) lit. a)-f) oraz pkt 2) lit. a)-e) w części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca realizował w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej.

**Pytania**

1\. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2\. Czy w wyniku działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej praw autorskich do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4\. Czy wymienione w niniejszym wniosku:

a) wydatki, które zostały faktycznie poniesione przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem, przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej (tj. zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), jak również

b) faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę składki na jego ubezpieczenie społeczne, które zostały przypisane do przychodów ze sprzedaży określonego (tj. wyodrębnionego przez Wnioskodawcę w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej, przypisanych mu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (tj. koszty, które mogą być ujęte pod lit. a wzoru nexus)?

5\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu z działalności opisanej w niniejszym wniosku, uzyskanego w roku (…) i w roku (…)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie – w myśl przepisów art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT – badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PrSWiN”).

Z art. 4 ust. 2 PrSWiN wynika, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 PrSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: „Objaśnienia MF dotyczące IP Box”), w ustawie o PIT ustawodawca użył, ale nie zdefiniował pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to zarówno stosowania preferencji IP Box, jak i ulgi badawczo-rozwojowej.

Dlatego też – jak wynika z Objaśnień MF dotyczących IP Box – kryteria uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. twórczość, systematyczność i zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, powinny być rozumiane na gruncie ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których ustawodawca odwołał się w ustawie o PIT (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 11-12).

W ocenie Wnioskodawcy, za uznaniem jego działalności przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT przemawiają:

1) Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy W Objaśnieniach MF dotyczących IP Box – wyjaśniając znaczenie kryterium „twórczości” w kontekście działalności badawczo-rozwojowej – odwołano się zarówno do językowego (słownikowego) znaczenia działalności twórczej jako zespołu działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś nowego, jak i do poglądów prezentowanych w doktrynie prawa autorskiego, które podkreślają, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Zwrócono również uwagę, że na gruncie prawa autorskiego działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Wyraźnie przy tym podkreślono, że na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, co oznacza, ze przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 12).

Ponadto w Objaśnieniach MF dotyczących IP Box – powołując się na orzecznictwo – zwrócono uwagę, że działalność twórcza oznacza działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony (przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie i możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy), mieć charakter indywidualny (czyli nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności) oraz mieć charakter oryginalny (tj. wnosić obiektywnie nową wartość, stanowić „nowy wytwór intelektu”). Jak wskazano, twórczy charakter prac może przejawić się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie, powołując się na Podręcznik Frascati, zwrócono uwagę, że twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Dlatego też z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 13).

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego spełniała wskazane wyżej kryterium twórczości. W wyniku realizacji przez Wnioskodawcę Projektu 1 i Projektu nr 2 powstały nowe rozwiązania (wytwory intelektu), które miały charakter nowatorski, tj. nie występowały one wcześniej ani w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani w praktyce gospodarczej Klienta.

Rezultaty działań Wnioskodawcy w postaci rozwiązań stworzonych w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 spełniały następujące przesłanki:

a) zostały odpowiednio ustalone – w formie kodu źródłowego, kodu wynikowego i dokumentacji,

b) miały indywidualny charakter – inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżały po stronie Wnioskodawcy, rozwiązania te stanowiły wynik procesów myślowych, wymagających od Wnioskodawcy kreatywności, a nie były wynikiem działań o charakterze mechanicznym, standardowym itp. Wnioskodawca pisał kod źródłowy na podstawie własnych doświadczeń i pomysłów. Stworzenie przez Wnioskodawcę poszczególnych modułów w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 wymagało indywidualnego podejścia, rozważenia wielu czynników i przeanalizowania opracowanych własnoręcznie rozwiązań; oraz

c) oryginalność – wnosiły one obiektywnie nową wartość i stanowiły nowy wytwór intelektu, ponieważ wcześniej nie istniały rozwiązania identyczne, jak narzędzia stworzone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2.

2) Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w sposób systematyczny Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność przedstawioną w opisie zaistniałego stanu faktycznego należy uznać za działalność prowadzoną w sposób systematyczny. Jak wskazano w Objaśnieniach MF dotyczących IP Box, kryterium „systematyczności” w kontekście działalności badawczo-rozwojowej oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Obejmuje to zatem również działalność prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik prowadzi prace badawczo-rozwojowe stale, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. W związku z tym – jak podkreślono – wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 14).

W ocenie Wnioskodawcy jego działalność spełnia tak zdefiniowane kryterium systematyczności ze względu na sposób zorganizowania tej działalności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 obejmowały planowanie, projektowanie rozwiązań informatycznych dla Klienta, następnie ich implementację, testowanie, wdrożenie oraz asystowanie przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Projekt nr 1 oraz Projekt nr 2 Wnioskodawca realizował zgodnie z zasadami zarządzania projektami w branży IT – z wykorzystaniem tzw. metodyk zwinnych. Realizacja poszczególnych zadań (czynności) odbywała się w dwutygodniowych cyklach. Każdy cykl rozpoczynał się od wybrania przez Wnioskodawcę zadań do realizacji z przygotowanej listy zadań (czyli celów, które Wnioskodawca zamierzał osiągnąć) i w kolejnych dniach zadania te (cele) były realizowane. Codziennie monitorowany był postęp w realizacji zadań oraz omawiane były pojawiające się problemy w realizacji zadań i sposoby ich rozwiązania. Osiągnięcie przez Wnioskodawcę wyznaczonych celów wymagało indywidualnego podejścia, samodzielnej pracy koncepcyjnej oraz rozważenia wielu czynników i przeanalizowania opracowanych własnoręcznie rozwiązań. Wnioskodawca samodzielnie identyfikował zasoby potrzebne do osiągnięcia tych celów poprzez wyszukanie i analizę dostępnych publikacji i opracowań z dziedziny informatyki. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 nakierowane były na wykorzystanie przez niego dostępnych aktualnie zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki (w tym narzędzi informatycznych i oprogramowania) do stworzenia na zlecenie Klienta nowych rozwiązań. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywał – z publikacji i opracowań – dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny informatyki, w oparciu o którą zaprojektował i tworzył dla Klienta nowe rozwiązania w postaci narzędzia do korepetycji oraz narzędzia do zarządzania zadaniami.

3) Podejmowanie przez Wnioskodawcę działalności w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie Wnioskodawcy działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego spełniała kryterium jej podejmowania „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W Objaśnieniach MF dotyczących IP Box wskazano, że kryterium „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy rezultatu prowadzonej działalności. Zwrócono przy tym uwagę, że głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych – zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Wskazano też, że lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu, a prowadząc działalność badawczo- rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 15). W kontekście przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej istotne jest przy tym, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. W Objaśnieniach MF dotyczących IP Box podkreślono, że działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

O ile zatem działania podejmowane przez podatnika poprzez badania naukowe powinny zwiększać zasoby wiedzy, o tyle w efekcie prac rozwojowych wystarczy, aby podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Ze względu na niezdefiniowanie przez ustawodawcę sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie to odnosi się wyłączenie do wiedzy danego przedsiębiorstwa (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 16). Co ważne, użycie przez ustawodawcę w definicji działalności badawczo-rozwojowej spójnika „lub” wskazuje, że aby działalność podatnika mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, by podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, by prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe. W każdej z tych sytuacji – jak podkreślono w Objaśnieniach MF dotyczących IP Box – spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 10).

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego spełniała kryterium „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Za takim zakwalifikowaniem działalności Wnioskodawcy przemawia to, że podejmowane przez niego działania, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nakierowane były na wykorzystanie przez Wnioskodawcę dostępnych aktualnie zasobów wiedzy z dziedziny informatyki (zawartych w dostępnych publikacjach i opracowaniach) do stworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań dla Klienta w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2. Wnioskodawca nabywał zatem dostępną aktualnie wiedzę z dziedziny informatyki, którą następnie łączył, kształtował i wykorzystywał do zaprojektowania i stworzenia dla Klienta nowych, oryginalnych rozwiązań w postaci narzędzia umożliwiającego łączenie uczniów potrzebujących wsparcia w nauce z dostępnymi na platformie nauczycielami udzielającymi korepetycji oraz narzędzia do zarządzania zadaniami w formie usługi online.

Co ważne, istotą zadań (czynności) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 nie było dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w produktach, procesach lub usługach, w szczególności – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca nie prowadził działalności polegającej na usuwaniu błędów w oprogramowaniu Klienta ani nie dokonywał rutynowych update-ów.

Biorąc pod uwagę, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego spełniała kryteria twórczości, systematyczności i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zdaniem Wnioskodawcy stanowiła ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, obejmującą prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 PrSWiN w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że celem złożenia przez niego niniejszego wniosku jest w szczególności uzyskanie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi na pytanie, czy szczegółowo opisana przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na sformułowane w niniejszym wniosku pytanie nr 1 z wyraźnej woli Wnioskodawcy wynika, że zakwalifikowanie (bądź odmowa zakwalifikowania) opisanej we wniosku działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, lecz jest przedmiotem oceny prawnej.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że wnioskodawca, który dokładnie opisze swoją działalność ma prawo oczekiwać, że organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi na pytanie, czy tak opisana działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Stanowisko takie przedstawione zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 (LEX nr 3284074): „(…) z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy.

Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. (…) Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika”. Takie samo stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21 (LEX nr 3319967).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku jego działalności w ramach Projektu nr 1 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, powstało również w wyniku jego działalności w ramach Projektu nr 2.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W katalogu praw własności intelektualnej zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT mieści się zatem w szczególności autorskie prawo do programu komputerowego - przy czym warunkiem uznania go za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” w rozumieniu tego przepisu jest spełnienie dodatkowo dwóch przesłanek, tj.:

a) wymagane jest, aby podlegało ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska oraz

b) wymagane jest, aby jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym autorskie prawo do programu komputerowego nie podlega następczej kontroli merytorycznej w procesie rejestracji lub zgłoszenia przed Urzędem Patentowym, lecz przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „PrAutU”). Jednocześnie ani przepisy ustaw podatkowych, ani ustaw pozapodatkowych, w tym PrAutU, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W związku z brakiem takiej definicji, w Objaśnieniach MF dotyczących IP Box znalazła się wyraźna rekomendacja, z której wynika, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). W Objaśnieniach MF dotyczących IP Box podkreślono, że ze względu na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 32).

Mając na uwadze wspomnianą wyżej wyraźną rekomendację zawartą w Objaśnieniach MF dotyczących IP Box, Wnioskodawca – chcąc uzyskać ochronę prawnopodatkową w zakresie korzystania z preferencji IP Box – sformułował pytanie nr 2 po to, aby Dyrektor KIS ocenił, czy w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym w wyniku działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym w wyniku działalności Wnioskodawcy zarówno w ramach Projektu nr 1, jak i w ramach Projektu nr 2, powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działania Wnioskodawcy - wykonywane przez niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski w formie Spółki cywilnej - polegały na samodzielnym stworzeniu:

1) narzędzia do (…) (Projekt nr 1) oraz

2) narzędzia do (…) projektami (Projekt nr 2).

Działania te wymagały od Wnioskodawcy indywidualnego podejścia, samodzielnej pracy koncepcyjnej oraz rozważenia wielu czynników i przeanalizowania opracowanych własnoręcznie rozwiązań. W efekcie działań Wnioskodawcy powstał kod źródłowy i kod wynikowy, a także dokumentacja. W ocenie Wnioskodawcy wspomniany wyżej kod (źródłowy i wynikowy) i dokumentacja podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów PrAutU jako program komputerowy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 PrAutU, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 1 PrAutU – przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Co ważne, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 PrAutU).

W świetle art. 74 ust. 1 PrAutU, programy komputerowe – co do zasady – podlegają ochronie jak utwory literackie. Na podstawie art. 74 ust. 2 PrAutU ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają jednak idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy.

Z powyższego wynika, że podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382–1:1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo informatycznego, Warszawa 2014, str. 178).

W literaturze z zakresu prawa autorskiego przyjmuje się, że w przypadku programu komputerowego częścią chronioną prawem (formą ekspresji utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. W Objaśnieniach MF dotyczących IP Box podkreślono, że brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Z nich zaś wynika, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs (zob. Objaśnienia MF dotyczące IP Box – str. 37). Co ważne, przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 PrAutU, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (zob. wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 PrAutU zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), komentarz do art. 74 PRAutU, \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019, Lex).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 stanowiła działalność twórczą o indywidualnym charakterze, której rezultat ustalony w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego, a także dokumentacji podlegał ochronie na podstawie przepisów PrAutU jako program komputerowy.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że:

1) działalność Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (zob. stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku) oraz że

2) efektem końcowym działań Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 było powstanie kodu źródłowego i kodu wynikowego oraz dokumentacji, które podlegały ochronie na podstawie przepisów PrAutU jako program komputerowy, to zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w wyniku działalności Wnioskodawcy zarówno w ramach Projektu nr 1, jak i Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej praw autorskich do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 \[tej ustawy\] dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, usługi na rzecz Klienta Wnioskodawca wykonywał w Polsce, w ramach działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca prowadził w formie Spółki cywilnej. W ramach świadczenia usług na rzecz Klienta Wnioskodawca realizował Projekt nr 1 i Projekt nr 2.

W wyniku działań Wnioskodawcy powstał kod źródłowy i kod wynikowy oraz dokumentacja. Innymi słowy, to właśnie pliki z kodem stworzonym przez Wnioskodawcę oraz dokumentacja stworzonych rozwiązań stanowiły końcowy efekt usług świadczonych przez niego na rzecz Klienta w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno kod napisany przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1, jak i kod napisany przez niego w ramach Projektu nr 2 wraz z dokumentacją podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów PrAutU jako programy komputerowe.

Biorąc przy tym pod uwagę, że:

1) działalność Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (zob. stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku) oraz że

2) w ramach ww. działalności Wnioskodawca powstały kody źródłowe i wynikowe oraz dokumentacja podlegające ochronie na podstawie przepisów PrAutU jako programy komputerowe, to zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w wyniku jego działalności zarówno w ramach Projektu nr 1, jak i w ramach Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (zob. stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 2 sformułowanego w niniejszym wniosku).

Mając jednocześnie na względzie, że:

i. z tytułu wykonywania Umowy zawartej z Klientem przez Wnioskodawcę i jego wspólnika, w tym z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi, Klient płacił co miesiąc wynagrodzenie na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę cywilną, oraz że

ii. w ramach wynagrodzenia płaconego przez Klienta na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez Spółkę cywilną Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki cywilnej – przenosił na Klienta prawa autorskie do kodów źródłowych i wynikowych oraz dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 to zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez niego praw autorskich do kodów źródłowych i wynikowych oraz dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w niniejszym wniosku:

a) wydatki, które zostały faktycznie poniesione przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem, przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej (tj. zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), jak również

b) faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę składki na jego ubezpieczenie społeczne, które zostały przypisane do przychodów ze sprzedaży określonego (tj. wyodrębnionego przez Wnioskodawcę w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej, przypisanych mu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (tj. koszty, które mogą być ujęte pod lit. a wzoru nexus).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT). W związku z opisaną w niniejszym wniosku działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej, która to działalność w ocenie Wnioskodawcy stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (zob. stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku), Spółka cywilna, której Wnioskodawca był wspólnikiem, faktycznie poniosła wydatki na:

a) zakup komputerów, monitorów do komputera oraz drobnego sprzętu komputerowego (tj. pendrive, dyski twarde, przewody (\`(...)\`), przewody (\`(...)\`), pamięci (\`(...)\`), karty graficzne, procesory, myszki komputerowe, klawiatury, tablety) – Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na zakup komputerów, monitorów do komputera oraz wymienionego wyżej drobnego sprzętu komputerowego były bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Komputery, monitory i ww. sprzęt komputerowy stanowią niezbędne narzędzie w pracy programisty. Bez tych urządzeń Wnioskodawca w ogóle nie mógłby tworzyć (pisać) kodów źródłowych. Przy użyciu komputera Wnioskodawca miał też dostęp do niezbędnych źródeł wiedzy z zakresu informatyki i programowania (w szczególności publikacji i opracowań branżowych opisujących zastosowanie języków programowania itp.). Tworzenie dla Klienta innowacyjnych rozwiązań wymagało od Wnioskodawcy posiadania specjalistycznej wiedzy oraz jej stałego pogłębiania. Wydatki na zakup komputerów, monitorów do komputera oraz wymienionego wyżej drobnego sprzętu komputerowego były zatem bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych;

b) zakup telefonów komórkowych – Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na zakup komputerów, monitorów do komputera oraz wymienionego wyżej drobnego sprzętu komputerowego były bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Telefon był przez Wnioskodawcę wykorzystywany zarówno do kontaktowania się z Klientem (m.in. w celu konsultacji dotyczących tworzonego kodu źródłowego), jak i w razie konieczności umożliwiał Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu. Wnioskodawca wskazuje, że w dzisiejszych realiach praca nad tworzeniem kodu źródłowego jest możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak telefon typu smartfon. Wydatki na zakup telefonów komórkowych były zatem bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych;

c) opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu – Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu były bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Samochód umożliwiał Wnioskodawcy sprawny transport, w tym w razie potrzeby dojazd do siedziby Klienta w celu odbycia konsultacji dotyczących pisanego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego, jak również dojazd do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych sprzętu komputerowego lub na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Aby korzystanie z samochodu było możliwe, konieczne było nie tylko ponoszenie wydatków na opłaty leasingowe, ale też ponoszenie kosztów paliwa i okresowego serwisowania samochodu, jak również wykupienie ubezpieczenia samochodu. Wydatki na opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu były zatem bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych.

d) zakup roweru – Wnioskodawca wskazuje, że koszt zakupu roweru był bezpośrednio związany z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Rower umożliwiał Wnioskodawcy sprawny transport, w tym dojazd do wrocławskiego oddziału Klienta w celu odbycia konsultacji dotyczących pisanego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego lub na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Wnioskodawca wykorzystywał rower jako środek transportu zwłaszcza w pogodne dni i w godzinach szczytu – dzięki przemieszczaniu się po Wrocławiu na rowerze Wnioskodawca oszczędzał czas, który mógł przeznaczyć nam pisanie kodu źródłowego. Wydatek na zakup roweru był zatem bezpośrednio związany z tworzeniem (pisaniem) przez Wnioskodawcę kodów źródłowych;

e) zakup sprzętu audio-wizualnego (tj. kamery, słuchawki, mikrofony) – Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na zakup wymienionego sprzętu audio-wizualnego były bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Sprzęt ten umożliwiał Wnioskodawcy kontakt z Klientem (m.in. w celu konsultacji dotyczących tworzonego kodu źródłowego, które w szczególności w związku z epidemią COVID-19 musiały odbywać się zdalnie). Wydatki na zakup sprzętu audio-wizualnego w postaci kamer, słuchawek i mikrofonów były zatem bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych;

f) domeny internetowe i hosting – Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na domeny internetowe i hosting były bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Wykupienie domen internetowych oraz ponoszenie opłat za hosting było konieczne, aby Wnioskodawca mógł posiadać firmową skrzynkę e-mail, którą wykorzystywał do kontaktowania się z Klientem (m.in. w celu konsultacji dotyczących tworzonego kodu źródłowego). Wydatki na domeny internetowe i hosting były zatem bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Ponadto Wnioskodawca opłacał składki na własne ubezpieczenie społeczne (odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT).

Wnioskodawca wskazuje, że płacenie tych składek było bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Tworzenie kodów źródłowych odbywało się bowiem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne było konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą (w formie Spółki cywilnej), której przedmiot obejmował działalność związaną z oprogramowaniem.

W związku z tym opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne było bezpośrednio związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że z Objaśnień MF dotyczących IP Box wynika, iż: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnianiem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, w także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (s. 48 objaśnień MF).

Jeżeli zatem prawo do zaliczenia poniesionych należności z tytułu składek przysługuje pracodawcy, który ponosi je w związku z zatrudnieniem pracownika wykonującego prace badawczo-rozwojowe, to również w przypadku prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej należy uznać za możliwe zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dla możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy do kosztów prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie ma znaczenia okoliczność, że składki te odliczane były od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT (a nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), ponieważ przepisy art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT nie odwołują się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT.

W związku z tym – w ocenie Wnioskodawcy – składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy mogą być ujęte pod lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jak Wnioskodawca wskazał już wyżej, dla uwzględnienia określonych wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5- 5c ustawy o PIT. Zwrócono na to uwagę w Objaśnieniach MF dotyczących IP Box, w których stwierdzono: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi.

Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT”.

Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. (…) ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.” (s. 49- 50 Objaśnień MF dotyczących IP Box).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu oceny, czy dane koszty mogą być uwzględnione pod literą „a” wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT należy w szczególności wziąć pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. okoliczność, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (na podstawie wpisu w CEIDG) w formie Spółki cywilnej i nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie korzystał z usług podwykonawców. Tworzenie przez Wnioskodawcę kodów źródłowych i wynikowych oraz dokumentacji oparte było na jego własnej wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu.

W działalności Wnioskodawcy wszystkie wymienione wyżej wydatki były niezbędne dla możliwości tworzenia przez niego kodów źródłowych, a w konsekwencji – dla uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Istnieje zatem związek między wymienionymi wyżej wydatkami a tworzeniem przez Wnioskodawcę kodów źródłowych i uzyskiwaniem przez niego przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy:

a) wydatki na zakup komputerów, monitorów do komputera oraz drobnego sprzętu komputerowego (tj. pendrive, dyski twarde, przewody (\`(...)\`), przewody (\`(...)\`), pamięci (\`(...)\`), karty graficzne, procesory, myszki komputerowe, klawiatury, tablety), zakup telefonów komórkowych, opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu, zakup roweru, zakup sprzętu audio-wizualnego (tj. kamery, słuchawki, mikrofony) oraz domeny internetowe i hosting, które zostały faktycznie poniesione przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem, - przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej (tj. zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), jak również

b) faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę składki na jego ubezpieczenie społeczne, które zostały przypisane do przychodów ze sprzedaży określonego (tj. wyodrębnionego przez Wnioskodawcę w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej, przypisanych mu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (tj. koszty, które mogą być ujęte pod lit. a wzoru nexus).

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy spełnił on wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodu z działalności opisanej w niniejszym wniosku, uzyskanego w roku (…) i w roku (…).

Jak wynika z Objaśnień MF dotyczących IP Box, osobami objętymi preferencją IP Box zgodnie z ustawą o PIT są nie tylko osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale także np. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej. W świetle art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego mieści się zatem w katalogu praw własności intelektualnej zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, przy czym warunkiem uznania go za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” jest spełnienie dodatkowo dwóch przesłanek, tj.:

a) dane prawo własności intelektualnej musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska oraz

b) przedmiot ochrony musiał zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 \[tej ustawy\] dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT). W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Jednocześnie, na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnił on wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodu z działalności opisanej w niniejszym wniosku, uzyskanego w roku (…) i w roku (…), ponieważ:

1) prowadzona przez Wnioskodawcę – jako wspólnika Spółki cywilnej – działalność przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego miała charakter twórczy, prowadzona była w sposób systematyczny i miała na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w związku z czym stanowiła ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (zob. stanowisko własne Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku). Działalność ta obejmowała prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 PrSWiN w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT;

2) opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy była działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, której rezultat ustalony w formie kodu źródłowego, kodu wynikowego i dokumentacji podlegał ochronie na podstawie przepisów PrAutU jako program komputerowy. Kody i dokumentację podlegające ochronie na podstawie przepisów PrAutU jako program komputerowy Wnioskodawca tworzył w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem w wyniku tej działalności powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT;

3) z tytułu wykonywania Umowy, w tym z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi, Klient płacił co miesiąc wynagrodzenie na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę cywilną i w ramach tego wynagrodzenia Wnioskodawca przenosił na Klienta prawa autorskie do kodów źródłowych i wynikowych oraz dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2, a zatem Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki cywilnej – osiągał przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT;

4) przychód, o którym mowa w pkt 3) powyżej, Wnioskodawca osiągał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej;

5) wydatki wymienione w niniejszym wniosku, które zostały faktycznie poniesione przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem - przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej (tj. zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), jak również faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę składki na jego ubezpieczenie społeczne, które to wydatki i składki zostały przypisane do przychodów ze sprzedaży określonego (tj. wyodrębnionego przez Wnioskodawcę w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej, przypisanych mu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (tj. koszty, które mogą być ujęte pod lit. a wzoru nexus);

6) od (…) r. Wnioskodawca prowadził – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję, która spełniała wymogi określone w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP2-1.4011.323.2022.2.JS pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Postanowienie doręczono Panu 25 czerwca 2022 r.

4 lipca 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 1 września 2022 r. znak 0114-KDIP2-1.4011.323.2022.3.JS/KW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie skutecznie Panu doręczono 12 września 2022 r.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia**

7 października 2022 r. pismem z 6 października 2022 r. za pośrednictwem platformy e- PUAP wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji – wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 792/22.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1374/23 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

26 lutego 2024 r. wpłynęło do Organu prawomocne orzeczenie WSA z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 792/22.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 792/22.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Powziął Pan wątpliwość, czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu programów komputerowych (modułów) stanowi działalność badawczo - rozwojową.

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanowi, że:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została wyjaśniona w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą:

nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Najważniejsze jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że:

*   prowadzi Pan działalność związaną z oprogramowaniem,
*   jest Pan wspólnikiem Spółki cywilnej w ramach której świadczy Pan na rzecz kontrahenta usługi w zakresie:

a) prac programistycznych obejmujących tworzenie, rozwijanie, ulepszanie i utrzymanie kodu źródłowego rozwiązań IT,

b) tworzenie, rozwój, ulepszanie i utrzymanie oprogramowania;

c) tworzenie i rozwijanie dokumentacji oraz specyfikacji rozwiązań IT.

*   Pan i Pana wspólnik współpracowali z innymi osobami – niezależnymi wykonawcami, którzy również świadczyli usługi na rzecz klienta;
*   Pracował Pan nad funkcjonalnie samodzielnymi elementami rozwiązania tworzonego dla Klienta;
*   Realizowane przez Pana prace planowanie, projektowanie rozwiązań informatycznych dla Klienta, następnie ich implementację, testowanie, wdrożenie oraz asystowanie przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych;
*   W wyniku realizacji działań powstawał kod źródłowy, kod wynikowy i dokumentacja;
*   Na Panu ciążyło pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Pana działalnością i ponosił Pan pełną odpowiedzialność za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie;
*   Nabywał Pan z publikacji i opracowań – dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny informatyki, w oparciu o którą zaprojektował i tworzył Pan dla Klienta nowe rozwiązania w postaci narzędzia do korepetycji oraz narzędzia do zarządzania zadaniami;
*   Otrzymywał Pan wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi i innych utworów;
*   na Klienta przenoszone były autorskie prawa majątkowe do utworów lub odpowiednio ich części, powstałych w wyniku realizacji Umowy, w tym autorskie prawa majątkowe do wszelkiej dokumentacji powstałej i wykonanej w ramach wykonywania Umowy, a w przypadku utworów będących programami komputerowymi na Klienta przenoszone były również kody źródłowe wraz z opisem ich struktury;
*   W (…) roku prowadził Pan – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   Pan sam stworzył moduły, o których mowa we wniosku.

Przedstawione we wniosku Pana działania polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu programów komputerowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, podejmowana przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Tym samym, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

Pana wątpliwości budzi również kwestia, czy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (modułów) tworzonych samodzielnie przez Pana w ramach działalności gospodarczej, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za „kwalifikowane IP” w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Pana wynika, że zostały spełnione łącznie trzy warunki ustawowe zaliczenia wytwarzanego przez Pana w ramach zleceń programistycznych do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a konkretnie do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w przepisie art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego/rozwiniętego przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

**Tym samym, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.**

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w cytowanym wyżej art. 30ca ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

Podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

*   podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i
*   prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

*   dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,
*   dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej,
*   dochód z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników - w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne przeniesienie przez Pana prawa autorskiego do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Może Pan opodatkować dochody z tego tytułu wyliczone zgodnie z art. 30ca w (…) r. i w (…) r. według 5% stawki podatku dochodowego. Może Pan skorzystać z tej ulgi w zeznaniach rocznych.

**Tym samym, stanowisko Pana odnośnie pytań nr 3 i 5 jest prawidłowe.**

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik Nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów uzyskiwanych z tytułu udzielenia licencji, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek z ww. przychodów do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W opisie stanu faktycznego wymienił Pan konkretne wydatki, które ponosił/będzie ponosił w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, wykazując jednocześnie bezpośredni związek ich poniesienia z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Analiza okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że ponoszone przez Pana następujące wydatki na:

*   zakup komputerów, monitorów do komputera oraz drobnego sprzętu komputerowego (tj. pendrive, dyski twarde, przewody (\`(...)\`), przewody (\`(...)\`), pamięć (\`(...)\`), karty graficzne, procesory, myszki komputerowe, klawiatury, tablety);
*   zakup telefonów komórkowych;
*   opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu;
*   zakup roweru;
*   zakup sprzętu audio-wizualnego (tj. kamery, słuchawki, mikrofony);
*   domeny internetowe i hosting;
*   Składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy),

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych.

Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na uwadze należy mieć zatem kwestię bezpośredniego ich wpływu na wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego należy mieć zatem na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost to wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój, czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu – z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy również zauważyć, iż ustawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co nie zmienia faktu że pośrednio taka relacja istnieje.

Wobec powyższego koszty związane z najmem biura i jego utrzymaniem (wydatki na sprzątanie, ochronę, czy ubezpieczenie) nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, wydatku tego nie można uznać za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z cytowanym art. 30 ust. 5 ustawy, do kosztów uwzględnianych we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Ponoszone wydatki, o które Pan pyta, tj.:

*   zakup komputerów, monitorów do komputera oraz drobnego sprzętu komputerowego (tj. pendrive, dyski twarde, przewody (\`(...)\`), przewody (\`(...)\`), pamięć (\`(...)\`), karty graficzne, procesory, myszki komputerowe, klawiatury, tablety);

*   zakup telefonów komórkowych;
*   opłaty leasingowe za samochód, zakup paliwa, serwisowanie oraz ubezpieczenie samochodu;
*   zakup roweru;
*   zakup sprzętu audio-wizualnego (tj. kamery, słuchawki, mikrofony);
*   domeny internetowe i hosting;
*   Składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy),

mogą, przy zachowaniu odpowiedniej proporcji, stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w zakresie, w jakim służą prowadzeniu prac rozwojowych, których efektem jest powstanie kwalifikowanego IP.

Zauważyć należy również, że dokonując oceny Pana stanowiska w zakresie uznania poniesionych wydatków za koszt, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w kontekście zadanego pytania oraz zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia możliwość uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 (lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności. Jednakże ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a ich bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na Panu, a weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

**Tym samym, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).