Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1228/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-18
Teza: usługi udostępnienia Odcinka autostrady Klientom jako usługi świadczone na rzecz kontrahentów
Słowa kluczowe: autostrada; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na udostępnieniu Odcinka autostrady (przejazd autostradą) Klientom jako usługi świadczone na rzecz Kontrahentów i dokumentowania ich poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahentów z wykazaną podstawową stawką VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na udostępnieniu Odcinka autostrady (przejazd autostradą) Klientom jako usługi świadczone na rzecz Kontrahentów i dokumentowania ich poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahentów z wykazaną podstawową stawką VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca („Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Główną działalnością Spółki jest budowa oraz eksploatacja odcinka autostrady, w tym udostępnianie odcinka autostrady lub jego części (dalej „Odcinek”) do przejazdu oraz pobieranie z tego tytułu opłat. Odcinek znajduje się w całości na terytorium Polski.

Obecnie, aby skorzystać z Odcinka, należy co do zasady uiścić na tzw. bramce autostradowej (u kasjera na placu poboru opłat) opłatę za przejazd w gotówce lub za pomocą karty płatniczej. Przejazd Odcinkiem dokumentowany jest wtedy za pomocą biletu jednorazowego, będącego szczególną formą faktury o zmniejszonym zakresie zawartych informacji. Możliwe jest również wykupienie specjalnego abonamentu, w którym to przypadku sprzedaż udokumentowana jest fakturą.

W celu zwiększenia grupy podmiotów korzystających z usług Spółki oraz skrócenia czasu obsługi podróżnych, Spółka zawarła, jak również zamierza zawrzeć szereg umów (dalej „Umowy”) z podmiotami zajmującymi się usprawnianiem zarządzania flotą samochodową poprzez pośredniczenie w dostawach towarów i świadczeniu usług związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych (dalej „Kontrahenci”).

Obecnie Spółka zawarła Umowę z jednym z Kontrahentów oraz jest w trakcie procesu zawierania Umów z kolejnymi Kontrahentami. W odniesieniu do zawartej już Umowy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku można więc traktować jako zaistniały stan faktyczny, jednak rozpoczęcie świadczenia i dokumentowania dla celów VAT usług na podstawie Umów nastąpi w przyszłości, co oznacza że przedmiot wniosku w zakresie rozpoznawania i dokumentowania dla celów VAT usług świadczonych na podstawie zawartych Umów stanowić będzie w ocenie Spółki zdarzenie przyszłe.

Co do zasady, Kontrahenci zawierają porozumienia z podmiotami posiadającymi samochody (dalej: „Klienci”), proponując im pośredniczenie w nabywaniu towarów i usług potrzebnych do użytkowania tych samochodów od innych podmiotów.

Umowy między Spółką a Kontrahentami mogą się od siebie różnić, jednak zasadniczo będą wskazywać, że na ich podstawie Spółka zgadza się na przejazd Odcinkiem przez Klientów (osób posiadających karty wydane przez Kontrahentów na rzecz Klientów). Udostępnienie odcinka autostrady lub jego części Klientom będzie się odbywało za okazaniem specjalnych kart, zwanych potocznie kartami paliwowymi lub flotowymi (dalej: „karty flotowe”). Bezpośrednio między Klientem a Spółką nie zostanie zawarta umowa w podobnym zakresie.

W praktyce skorzystanie przez Klientów z przejazdu odcinkiem autostrady lub jego częścią na podstawie porozumienia z Kontrahentem będzie odbywało się w sposób następujący. Klient (osoba posiadająca kartę flotową wydaną przez Kontrahenta na rzecz Klienta) w celu przejazdu okaże na tzw. bramce kartę flotową, która będzie sprawdzana w systemie elektronicznym. Jeśli system potwierdzi ważność karty, Klient skorzysta z przejazdu (bez uiszczania opłaty). Jednocześnie, system zarejestruje elektronicznie przejazd Klienta, a Klientowi wydawany będzie wydruk - potwierdzenie skorzystania z przejazdu. Przedmiotowe potwierdzenie nie będzie fakturą ani rachunkiem z kasy rejestrującej.

Po upłynięciu określonych między Spółką a danym Kontrahentem okresów rozliczeniowych, np. 15-dniowych, Spółka, na podstawie danych z systemu elektronicznego, wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę dokumentującą wyświadczone usługi udostępnienia odcinka autostrady lub jego części na podstawie kart należących do Klientów, a wystawianych przez tego Kontrahenta. Spółka udzieli rabatu, tj. obniży cenę każdego przejazdu w stosunku do powszechnie obowiązującego cennika o określony w Umowie procent upustu dla Kontrahenta. Zgodnie z wiedzą Spółki, Kontrahenci końcowo obciążają Klientów za przejazd odcinkiem autostrady lub jego częścią, na podstawie danych z systemu elektronicznego przekazanych przez Spółkę (każda karta flotowa rejestrowana w systemie elektronicznym przy przejeździe może być następnie przypisana przez Kontrahenta do danego Klienta).

Na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, bez względu na miejsce, gdzie siedzibę posiada Kontrahent (tzn. terytorium Polski lub inne terytorium), wykazana zostanie stawka podstawowa VAT. Faktury będą ponadto czynić zadość wymaganiom wyszczególnionym w ustawie o VAT, zarówno w zakresie terminu ich wystawienia, jak i elementów na nich zawartych.

W uzupełnieniu wniosku z 2 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest koncesjonariuszem płatnego odcinka autostrady na podstawie koncesji wydanej przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (dalej: „Koncesja”), a zarazem stroną umowy koncesyjnej zawartej z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej (dalej: „Umowa Koncesyjna”). Zgodnie z treścią Koncesji Wnioskodawca jest uprawiony do poboru opłat na autostradzie płatnej. Jak szerzej opisano poniżej, prawa i obowiązki wynikające z Koncesji i Umowy Koncesyjnej zostały uprzednio nabyte przez xxx (obecnie pod firmą „xxx”), a następnie przeniesione na Wnioskodawcę. Koncesja udzielona xxx, a następnie przeniesiona na Wnioskodawcę, wydana została w ramach nieobowiązującego już w dniu dzisiejszym reżimu koncesyjnego określonego w art. 40 - 63 ustawy o autostradach płatnych (Dz.U. z 1994 r., nr 127, poz. 627, ze zmianami - stan prawny na dzień 1 stycznia 1997 r. (dalej ustawa o Autostradach Płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zarówno pod nową jak i starą nazwą określana jest jako: „Ustawa”). Przepisy nadające działalności obejmującej budowę i eksploatację autostrad charakter działalności koncesjonowanej przestały obowiązywać wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, j.t.; z późn. zm.), Koncesja pozostała ważna na podstawie art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., poz. 173, nr 1808, z późn. zm.). Na mocy art. 72 ust. 2 przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej Umowa Koncesyjna została z mocy prawa przekształcona w umowę o budowę i eksploatację autostrady w rozumieniu art. 61 i następnych Ustawy. Prawa i obowiązki xxx jako koncesjonariusza i strony Umowy Koncesyjnej, przeniesione zostały na Wnioskodawcę na mocy decyzji Ministra Infrastruktury oraz Umowy o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy koncesyjnej. Podstawą prawną w tym zakresie był nieobowiązujący już art. 60a Ustawy (Dz.U. z 2001 r., nr 110, poz. 1192, j.t, ze zmianami - stan prawny na dzień 1 stycznia 2004 r.). Podsumowując, Wnioskodawca jest obecnie uprawniony do udostępniania Odcinka autostrady lub jego części do przejazdu oraz pobierania z tego tytułu opłat na podstawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (które w stosunku do Wnioskodawcy zachowały moc obowiązującą) oraz udzielonej Koncesji (która w stosunku do Wnioskodawcy zachowała moc obowiązującą). Umową łączącą obecnie Wnioskodawcę oraz Ministra właściwego do spraw transportu jest obecnie Umowa o budowę i eksploatację autostrady.
2.  Zgodnie z Umowami zawartymi/które będą zawarte pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami, Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie przede wszystkim do umożliwienia Klientom przejazdu Odcinkiem lub jego częścią działając na zlecenie i na rzecz Kontrahenta. W zamian za tę usługę Kontrahent zobowiązany jest/będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stosownego wynagrodzenia. Ponadto, zgodnie z Umowami, Wnioskodawca i Kontrahent zobowiązani są/zobowiążą się do szeregu pomocniczych czynności niezbędnych do realizacji głównego zadania, w tym czynności związanych z fakturowaniem, prowadzeniem rejestru elektronicznego przejazdów, itp. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami nie określają bezpośrednio uprawnień i obowiązków Kontrahentów wobec Klientów i nie regulują zasad wydawania kart uprawniających do przejazdu Odcinkiem lub jego częścią. Jednakże zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Klienci otrzymują karty od Kontrahentów. Wnioskodawca nie wydaje Klientom kart, a jedynie rejestruje przejazd po okazaniu przez Klienta aktywnej karty - przedmiotowe karty są więc dla Wnioskodawcy swego rodzaju znakiem legitymizacyjnym. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to kto i na jakiej podstawie otrzymuje karty i nie bierze udziału w procesie wydawania kart.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł/zamierza zawrzeć umowy z podmiotami zajmującymi się usprawnianiem zarządzania flotą samochodową poprzez pośredniczenie w dostawach towarów i świadczeniu usług. Prosimy zatem o wyjaśnienie na czym to pośredniczenie w przypadku Wnioskodawcy będzie polegało? Czy firma ta otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, a w istocie usługa będzie świadczona pomiędzy Wnioskodawca a podróżnym, czy też firma pośrednicząca w istocie nabywa od Wnioskodawcy usługę przejazdu autostradą i na własny rachunek odsprzedaje ją dalej swoim klientom, a Wnioskodawcy płaci za tę usługę?” Wnioskodawca wyjaśnia, że nie pełni on roli pośrednika, a jedynie świadczy usługi przejazdu autostradą. W ocenie Wnioskodawcy usługa udostępnienia Odcinka lub jego części świadczona jest najpierw przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (i rozliczana między tymi podmiotami), a następnie przez Kontrahenta na rzecz Klienta (i rozliczana między tymi podmiotami). Kontrahenci nie będą otrzymywać od Wnioskodawcy na podstawie Umów wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa. W ocenie Wnioskodawcy i z punktu widzenia Wnioskodawcy Kontrahenci nabywają usługi przejazdu autostradą świadczone przez Wnioskodawcę, które to usługi następnie odsprzedają Klientom. W ocenie Wnioskodawcy Kontrahent w istocie nabywa od Wnioskodawcy usługę przejazdu autostradą i na własny rachunek odsprzedaje ją swoim Klientom, a Wnioskodawcy płaci za tę usługę.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Czy Kontrahent, zawierający porozumienie z Klientem, ma wpływ na określenie warunków korzystania z kart przez Klientów, oraz czy jest uprawniony do blokowania możliwości skorzystania z tych kart przez Klientów w przypadku np. nieprzestrzegania warunków porozumienia przez Klienta lub np. opóźnień w płatnościach przez Klienta? Czy też uprawnienia takie ma wyłącznie Wnioskodawca?”, Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że nie jest on stroną umów zawieranych pomiędzy Kontrahentami i Klientami i nie posiada szczegółowej wiedzy, co do warunków tych umów. Warunki korzystania z kart przez Klientów określone są w umowach zawieranych pomiędzy Kontrahentami i Klientami, jedynie te podmioty mają wpływ na warunki tych umów. Kontrahenci mają więc wpływ na warunki korzystania z kart przez Klientów. Zarządzanie i administrowanie kartami jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahentów. Jedynie zatem Kontrahenci posiadają uprawnienia w zakresie blokowania możliwości korzystania z kart przez Klientów, np. w przypadku nieprzestrzegania warunków umów łączących Klientów z Kontrahentami lub opóźnień w płatnościach Klientów na rzecz Kontrahentów. Z Umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami wynika, że za płatności na rzecz Wnioskodawcy odpowiadają wyłącznie Kontrahenci. Tym samym, opóźnienia w płatnościach dokonywanych przez Klientów na rzecz Kontrahentów nie powodują dla Wnioskodawcy bezpośrednio konsekwencji. Uprawnienia związane z nieprzestrzeganiem warunków umowy pomiędzy Kontrahentami, a Klientami, przysługują odpowiednio Kontrahentom i Klientom. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zarządzania i administrowania kartami i nie posiada uprawnień do blokowania możliwości korzystania z kart przez Klientów.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Czy Kontrahent ma wpływ na wysokość ceny, którą na jego rzecz uiszczają Klienci tytułem przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią?” Wnioskodawca wskazał, że nie posiada szczegółowej wiedzy na temat treści umów zawieranych między Kontrahentami a Klientami, gdyż nie jest stroną tych umów. Warunki umów pomiędzy Kontrahentami a Klientami, w tym wysokość ceny, którą uiszczają Klienci na rzecz Kontrahentów tytułem przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią, ustalane są pomiędzy tymi podmiotami i podmioty te mają wpływ na warunki tych umów. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy Kontrahent ma wpływ na wysokość ceny, którą na jego rzecz uiszczają Klienci tytułem przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią.
6.  Zgodnie z Umowami pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami, Klienci nie są ich stronami. Tym samym, nieprawidłowe wykonanie Umów może rodzić co do zasady konsekwencje w stosunkach pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem. W związku z faktem, że Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług wobec Kontrahentów, Wnioskodawca odpowiada za prawidłowe wykonanie umowy wobec Kontrahenta. Jeżeli Klient zgłosi Kontrahentowi zastrzeżenia co do jakości świadczonych przez Wnioskodawcę usług, Kontrahent jest uprawniony do zgłoszenia tych nieprawidłowości Wnioskodawcy. Tym samym Kontrahent jest uprawniony i może być zaangażowany w proces zgłaszania reklamacji pomiędzy Klientami a Wnioskodawcą.
7.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Czy Kontrahenci Wnioskodawcy (w przypadku, gdy siedziby tych Kontrahentów są położone na terytorium innym niż Polska) są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przy czym wyjaśnić należy, że zgodnie z ww. przepisem, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):
    1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”,Wnioskodawca wskazał, że Kontrahenci, których siedziby są położone na terytorium innym niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, są zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podatnikami w rozumieniu art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą i/lub osoby prawne zidentyfikowane dla celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo będzie rozpoznawać na gruncie podatku VAT opisane powyżej czynności, polegające na udostępnieniu Odcinka do przejazdu Klientom, jako usługi świadczone na rzecz Kontrahentów i dokumentować je poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahentów, z wykazaną podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie przez nią Odcinka do przejazdu Klientom powinno być kwalifikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług na rzecz Kontrahentów, działających we własnym imieniu, na rzecz Klientów jako osób trzecich. Transakcje te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahentów. Bez względu na miejsce, gdzie siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej posiada Kontrahent, ze względu na miejsce położenia Odcinka jako nieruchomości na terytorium Polski, faktura powinna wskazywać stawkę podstawową VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Charakter udostępniania Odcinka na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1608, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”), czynnościami opodatkowanymi jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający i zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przez nią „każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów”. W celu ustalenia, czy dana transakcja powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług, trzeba określić najpierw, czy może być traktowana jako dostawa towarów i dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej, należy ją uznać za świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, udostępnianie przez nią Odcinka stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług. Tym samym, zdaniem Spółki, dokonywane przez nią czynności powinno się kwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako usługi udostępniania Odcinka (dalej „Usługi”).

Spółka zwraca uwagę na fakt, że podmiotem ostatecznie korzystającym z przejazdów Odcinkiem będzie Klient. Takie ukształtowanie stosunków między podmiotami jest częste w praktyce gospodarczej i zostało uregulowane przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z wyrażoną w nim normą: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.”

Regulacja ta odnosi się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” je we własnym imieniu nabywcy. Ponieważ warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie przez podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest „faktycznym wykonawcą” danej usługi, teoretycznie nie musi mieć świadomości, że rzeczywistym beneficjentem tej usługi jest podmiot inny niż ten, który zapłacił wynagrodzenie za usługę.

Ustawodawca wprowadza fikcję prawną, na podstawie której należy uznać, że w sytuacji, w której uczestniczą trzy podmioty, a pierwszy na zlecenie drugiego świadczy usługi na rzecz trzeciego, należy uznać, że usługi świadczone są najpierw przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego, a następnie te same usługi świadczone są przez podmiot drugi na rzecz trzeciego. Fikcja polega na uwzględnieniu w transakcjach podmiotu drugiego, który mimo braku „faktycznego” udziału w świadczeniu usług, traktowany jest na potrzeby rozliczeń VAT jak podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone i zarazem je świadczący.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Spółki, Kontrahenci na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT będą brać udział w świadczeniu Usług przez Spółkę na rzecz Klientów. Spółka nie będzie związana z bezpośrednio z Klientami porozumieniem w takim zakresie jak z Kontrahentami (warunki rozliczeń pomiędzy Kontrahentami a Klientami określają umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami). Kontrahenci powinni więc być traktowani przez Spółkę jako podmioty „biorące udział w świadczeniu usług” w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Zgodnie z powyższym, w ocenie Spółki, nie powinna ona rozpoznawać świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Klientów, lecz powinna rozpoznawać świadczenie usług na rzecz Kontrahentów i dokumentować te usługi dla celów VAT poprzez wystawianie faktur na Kontrahentów. Podmiotami, z którymi Spółka zawiera umowę dotyczącą udostępnienia Odcinka dla Klientów są bowiem Kontrahenci i oni będą dokonywać zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi udostępnienia Odcinka. Szczegóły rozliczeń pomiędzy Kontrahentami i Klientami, w tym wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Kontrahentów od Klientów z tytułu świadczonych przez nich usług, ustalane będą bezpośrednio pomiędzy tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, pomimo że „faktycznym” beneficjentem usług udostępnienia Odcinka będą Klienci (osoby okazujące karty flotowe wydane przez Kontrahentów na rzecz Klientów), w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zasadne będzie przyjęcie fikcji prawnej określonej w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, polegającej na przyjęciu, że to Kontrahenci nabywają świadczoną przez Spółkę usługę udostępnienia Odcinka, a następnie świadczą ją na rzecz Klientów, co oznacza iż prawidłowe będzie rozpoznawanie i dokumentowanie przez Spółkę świadczenia usług poprzez wystawianie faktur na rzecz Kontrahentów.

Miejsce świadczenia Usług

Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, który zakłada opodatkowanie w miejscu konsumpcji. Kluczowe dla określenia, gdzie opodatkowana jest transakcja, jest sprecyzowanie, w którym miejscu dokonywana jest dana transakcja. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług „na terytorium kraju”, a na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za terytorium kraju należy uznać terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Miejsce świadczenia usług powinno zostać określone zgodnie z art. 28a - 28o ustawy o VAT. Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w tych regulacjach, wynikającej przede wszystkim z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest, z zastrzeżeniem przepisów szczegółowych, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, ze względu na szeroki wachlarz potencjalnych podmiotów, z którymi Spółka może zawrzeć Umowy, należy przyjąć, że Usługi świadczone będą na rzecz Kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju lub poza nim - na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa spoza Unii Europejskiej.

Zauważyć jednak należy, że od opisanej wyżej reguły przewidziane zostały wyjątki. Jednym z nich jest zasada określenia miejsca świadczenia usług jako miejsca położenia nieruchomości, w związku z którą są świadczone, co wynika z art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług (\`(...)\`) użytkowania i używania nieruchomości (\`(...)\`), jest miejsce położenia nieruchomości.” W ocenie Spółki, usługa udostępnienia Odcinka do przejazdu będzie usługą związaną z nieruchomością, jaką jest niewątpliwie Odcinek, położony na terytorium Polski.

Powyższe potwierdzają również stanowiska wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2012 r. (ITPP2/443-264b/12/AK), w której stwierdził: „(\`(...)\`) ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy, miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradami i mostami oraz korzystanie z parkingów.”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną jest m.in. świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z tym, czynnością opodatkowaną polskim podatkiem od towarów i usług będzie każde świadczenie Usług udostępniania Odcinka, gdyż zgodnie z art. 28e miejscem ich świadczenia będzie zawsze terytorium Polski. W przedmiotowym zakresie miejsce posiadania przez Kontrahentów siedziby lub stałego miejsca działalności nie będzie mieć w praktyce znaczenia.

Dokumentowanie Usług.

Spółka wskazuje, że obowiązek dokumentowania świadczonych przez Spółkę Usług opodatkowanych w kraju wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest do dokumentowania fakturą sprzedaży, przez którą należy rozumieć na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT także odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Spółka wskazuje, że oprócz wszelkich obligatoryjnych elementów faktury wyszczególnionych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności Spółka wskaże na wystawianych fakturach (oraz rozliczy) podstawową stawkę VAT, co wynika bezpośrednio z art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków, obecnie stawka podatku VAT wynosi 23%. W ocenie Spółki, świadczone przez nią Usługi nie są w świetle ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych transakcjami, do których można zastosować obniżoną stawkę VAT. Tym samym, Spółka zamierza wykazywać i rozliczać VAT należny od świadczonych Usług wg. stawki podstawowej.

Dostawy towarów rozliczane za pomocą kart flotowych.

Końcowo Spółka pragnie zauważyć, że znane jest jej orzecznictwo związane z dostawami towarów dokonanymi za pomocą kart flotowych, w szczególności zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE") w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland przeciwko Bundesamt fur Finanzen z dnia 6 lutego 2003 r. Zgodnie z przedmiotowym orzeczeniem, nie można mówić o łańcuchowej dostawie towarów, jeśli podmiot pośredniczący w dostawie w którymkolwiek momencie transakcji nie miał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Takiemu podmiotowi nie można przypisać uczestniczenia w dostawie towarów, a więc nie można również twierdzić, że uczestniczył w łańcuchowej dostawie towarów jako podmiot pośredniczący. Tym samym, zgodnie z powyższym orzeczeniem TSUE, podmiot wydający karty flotowe nie uczestniczył w dostawie paliwa na rzecz podmiotów posługujących się kartami flotowymi, lecz świadczył usługi finansowania tego zakupu. Zauważyć należy, że powyższa wykładnia została zaakceptowana przez polskie orzecznictwo sądów administracyjnych i znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 803/13.

Spółka wskazuje jednak, że wyrok TSUE w sprawie C-185/01 nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż jego teza odnosi się wyłącznie do wykładni pojęcia dostawy towarów i skutków wynikających z tej wykładni dla dostaw towarów dokonywanych z udziałem kart flotowych.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym miejsce ma jedynie świadczenie usług. Ustawa o VAT oddzielnie reguluje kwestie świadczenia usług i dostawy towarów, w związku z czym w ocenie Spółki nie można oceniać transakcji dokonywanych przez Spółkę i Kontrahentów przez pryzmat orzecznictwa w przedmiocie dokonywania dostaw towarów z użyciem kart flotowych. Przede wszystkim, w ustawowej definicji świadczenia usług nie ma elementu odpowiadającego przeniesieniu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co w powyższym orzecznictwie jest traktowane jako element decydujący o zaistnieniu lub niezaistnieniu łańcuchowej dostawy towarów.

W stosunku do dostaw towarów regulacje dotyczące VAT nie zawierają również odpowiednika dotyczącego świadczenia usług art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma w ocenie Spółki podstawy do uznania, że w przypadku świadczenia Usług, zastosowanie będzie mieć powyższe orzecznictwo. Spółka w szczególności zwraca uwagę na fakt, że regulacje ustawy o VAT wprost wskazują w art. 8 ust. 2a, że podmiot biorący udział w świadczeniu usług we własnym imieniu na rzecz innego podmiotu, pomimo iż nie świadczy sam usług, jest traktowany tak, jakby usługi te otrzymał i sam świadczył.

Podsumowując, wyrok TSUE w sprawie Auto Lease Holland i będąca jego konsekwencją linia orzecznicza ma istotne znaczenie dla wykładni pojęcia dostawy towarów i łańcuchowej dostawy towarów. Jednakże, w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, miejsce ma świadczenie Usług, którego konsekwencje są ściśle określone w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, orzecznictwo to nie ma zastosowania.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje jednak również na interpretacje indywidualne dotyczące kwestii kart paliwowych, które częściowo (w zakresie świadczenia usług) dotyczą stanów faktycznych analogicznych do stanu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, a które potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku - przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-113/14/ICz, w której potwierdzono prawo do odliczenia po stronie podmiotu korzystającego z karty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wystawcę karty, w zakresie m.in. świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym”.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Na podstawie art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podatnikami - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że główną działalnością Wnioskodawcy jest budowa oraz eksploatacja odcinka autostrady, w tym udostępnianie odcinka autostrady lub jego części (dalej „Odcinek”) do przejazdu oraz pobieranie z tego tytułu opłat.

W celu zwiększenia grupy podmiotów korzystających z usług Spółki oraz skrócenia czasu obsługi podróżnych, Spółka zawarła, jak również zamierza zawrzeć szereg umów (dalej „Umowy”) z podmiotami zajmującymi się usprawnianiem zarządzania flotą samochodową poprzez pośredniczenie w dostawach towarów i świadczeniu usług związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych (dalej „Kontrahenci”).

Co do zasady, Kontrahenci zawierają porozumienia z podmiotami posiadającymi samochody (dalej: „Klienci”), proponując im pośredniczenie w nabywaniu towarów i usług potrzebnych do użytkowania tych samochodów od innych podmiotów.

Umowy między Spółką a Kontrahentami mogą się od siebie różnić, jednak zasadniczo będą wskazywać, że na ich podstawie Spółka zgadza się na przejazd Odcinkiem przez Klientów (osób posiadających karty wydane przez Kontrahentów na rzecz Klientów). Udostępnienie odcinka autostrady lub jego części Klientom będzie się odbywało za okazaniem specjalnych kart, zwanych potocznie kartami paliwowymi lub flotowymi (dalej: „karty flotowe”). Bezpośrednio między Klientem a Spółką nie zostanie zawarta umowa w podobnym zakresie.

W praktyce skorzystanie przez Klientów z przejazdu odcinkiem autostrady lub jego częścią na podstawie porozumienia z Kontrahentem będzie odbywało się w sposób następujący. Klient (osoba posiadająca kartę flotową wydaną przez Kontrahenta na rzecz Klienta) w celu przejazdu okaże na tzw. bramce kartę flotową, która będzie sprawdzana w systemie elektronicznym. Jeśli system potwierdzi ważność karty, Klient skorzysta z przejazdu (bez uiszczania opłaty). Jednocześnie, system zarejestruje elektronicznie przejazd Klienta, a Klientowi wydawany będzie wydruk - potwierdzenie skorzystania z przejazdu. Przedmiotowe potwierdzenie nie będzie fakturą ani rachunkiem z kasy rejestrującej.

Po upłynięciu określonych między Spółką a danym Kontrahentem okresów rozliczeniowych, np. 15-dniowych, Spółka, na podstawie danych z systemu elektronicznego, wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę dokumentującą wyświadczone usługi udostępnienia odcinka autostrady lub jego części na podstawie kart należących do Klientów, a wystawianych przez tego Kontrahenta. Spółka udzieli rabatu, tj. obniży cenę każdego przejazdu w stosunku do powszechnie obowiązującego cennika o określony w Umowie procent upustu dla Kontrahenta. Zgodnie z wiedzą Spółki, Kontrahenci końcowo obciążają Klientów za przejazd odcinkiem autostrady lub jego częścią, na podstawie danych z systemu elektronicznego przekazanych przez Spółkę (każda karta flotowa rejestrowana w systemie elektronicznym przy przejeździe może być następnie przypisana przez Kontrahenta do danego Klienta).

Na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, bez względu na miejsce, gdzie siedzibę posiada Kontrahent (tzn. terytorium Polski lub inne terytorium), wykazana zostanie stawka podstawowa VAT. Faktury będą ponadto czynić zadość wymaganiom wyszczególnionym w ustawie o VAT, zarówno w zakresie terminu ich wystawienia, jak i elementów na nich zawartych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy prawidłowo będzie rozpoznawać na gruncie podatku VAT opisane powyżej czynności, polegające na udostępnieniu Odcinka do przejazdu Klientom, jako usługi świadczone na rzecz Kontrahentów i dokumentować je poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahentów, z wykazaną podstawową stawką VAT.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że udostępnianie odcinka autostrady lub jego części do przejazdu Klientom – jako niestanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już zauważono, pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Jak wskazał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, zgodnie z Umowami zawartymi/które będą zawarte pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami, Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie przede wszystkim do umożliwienia Klientom przejazdu Odcinkiem lub jego częścią działając na zlecenie i na rzecz Kontrahenta. W zamian za tę usługę Kontrahent zobowiązany jest/będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stosownego wynagrodzenia.

Ponadto, zgodnie z Umowami, Wnioskodawca i Kontrahent zobowiązani są/zobowiążą się do szeregu pomocniczych czynności niezbędnych do realizacji głównego zadania, w tym czynności związanych z fakturowaniem, prowadzeniem rejestru elektronicznego przejazdów, itp.

Umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami nie określają bezpośrednio uprawnień i obowiązków Kontrahentów wobec Klientów i nie regulują zasad wydawania kart uprawniających do przejazdu Odcinkiem lub jego częścią. Jednakże zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Klienci otrzymują karty od Kontrahentów. Wnioskodawca nie wydaje Klientom kart, a jedynie rejestruje przejazd po okazaniu przez Klienta aktywnej karty - przedmiotowe karty są więc dla Wnioskodawcy swego rodzaju znakiem legitymizacyjnym. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to kto i na jakiej podstawie otrzymuje karty i nie bierze udziału w procesie wydawania kart.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł/zamierza zawrzeć umowy z podmiotami zajmującymi się usprawnianiem zarządzania flotą samochodową poprzez pośredniczenie w dostawach towarów i świadczeniu usług. Prosimy zatem o wyjaśnienie na czym to pośredniczenie w przypadku Wnioskodawcy będzie polegało? Czy firma ta otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, a w istocie usługa będzie świadczona pomiędzy Wnioskodawca a podróżnym, czy też firma pośrednicząca w istocie nabywa od Wnioskodawcy usługę przejazdu autostradą i na własny rachunek odsprzedaje ją dalej swoim klientom, a Wnioskodawcy płaci za tę usługę?” Wnioskodawca wyjaśnił, że nie pełni on roli pośrednika, a jedynie świadczy usługi przejazdu autostradą. W ocenie Wnioskodawcy usługa udostępnienia Odcinka lub jego części świadczona jest najpierw przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (i rozliczana między tymi podmiotami), a następnie przez Kontrahenta na rzecz Klienta (i rozliczana między tymi podmiotami). Kontrahenci nie będą otrzymywać od Wnioskodawcy na podstawie Umów wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa. W ocenie Wnioskodawcy i z punktu widzenia Wnioskodawcy Kontrahenci nabywają usługi przejazdu autostradą świadczone przez Wnioskodawcę, które to usługi następnie odsprzedają Klientom. W ocenie Wnioskodawcy Kontrahent w istocie nabywa od Wnioskodawcy usługę przejazdu autostradą i na własny rachunek odsprzedaje ją swoim Klientom, a Wnioskodawcy płaci za tę usługę.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie przede wszystkim do umożliwienia Klientom przejazdu Odcinkiem lub jego częścią działając na zlecenie i na rzecz Kontrahenta, zaś w zamian za tę usługę Kontrahent zobowiązany jest/będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stosownego wynagrodzenia. Jednocześnie, jak zaznacza Wnioskodawca, Kontrahenci nie będą otrzymywać od Wnioskodawcy na podstawie Umów wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa.

Jeśli zatem Wnioskodawca na zlecenie Kontrahenta świadczy (będzie świadczył) usługi przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią na rzecz Klienta, to w istocie uznać należy, że Wnioskodawca świadczy (będzie świadczył) ww. usługi na rzecz Kontrahenta i w zamian za nie otrzymuje (otrzyma) wynagrodzenie, a następnie te same usługi są (będą) świadczone przez Kontrahenta na rzecz Klienta i Kontrahent z tytułu ich świadczenia otrzyma zapłatę od Klienta (Kontrahent końcowo obciąża Klientów za przejazd odcinkiem autostrady lub jego częścią, na podstawie danych z systemu elektronicznego przekazanych przez Wnioskodawcę). Tym samym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Kontrahent jako podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest (będzie) najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że Umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami nie określają bezpośrednio uprawnień i obowiązków Kontrahentów wobec Klientów i nie regulują zasad wydawania kart uprawniających do przejazdu Odcinkiem lub jego częścią. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to kto i na jakiej podstawie otrzymuje karty i nie bierze udziału w procesie wydawania kart.

Ponadto, jak podał Wnioskodawca, warunki korzystania z kart przez Klientów określone są w umowach zawieranych pomiędzy Kontrahentami i Klientami, jedynie te podmioty mają wpływ na warunki tych umów. Kontrahenci mają więc wpływ na warunki korzystania z kart przez Klientów. Zarządzanie i administrowanie kartami jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahentów. Jedynie zatem Kontrahenci posiadają uprawnienia w zakresie blokowania możliwości korzystania z kart przez Klientów, np. w przypadku nieprzestrzegania warunków umów łączących Klientów z Kontrahentami lub opóźnień w płatnościach Klientów na rzecz Kontrahentów.

Uprawnienia związane z nieprzestrzeganiem warunków umowy pomiędzy Kontrahentami, a Klientami, przysługują odpowiednio Kontrahentom i Klientom. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zarządzania i administrowania kartami i nie posiada uprawnień do blokowania możliwości korzystania z kart przez Klientów.

Warunki umów pomiędzy Kontrahentami a Klientami, w tym wysokość ceny, którą uiszczają Klienci na rzecz Kontrahentów tytułem przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią, ustalane są pomiędzy tymi podmiotami i podmioty te mają wpływ na warunki tych umów. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy Kontrahent ma wpływ na wysokość ceny, którą na jego rzecz uiszczają Klienci tytułem przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią.

Zgodnie z Umowami pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami, Klienci nie są ich stronami. Tym samym, nieprawidłowe wykonanie Umów może rodzić co do zasady konsekwencje w stosunkach pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem. W związku z faktem, że Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług wobec Kontrahentów, Wnioskodawca odpowiada za prawidłowe wykonanie umowy wobec Kontrahenta. Jeżeli Klient zgłosi Kontrahentowi zastrzeżenia co do jakości świadczonych przez Wnioskodawcę usług, Kontrahent jest uprawniony do zgłoszenia tych nieprawidłowości Wnioskodawcy. Tym samym Kontrahent jest uprawniony i może być zaangażowany w proces zgłaszania reklamacji pomiędzy Klientami a Wnioskodawcą.

Z powyższego wynika zatem, że Kontrahent ma wpływ na kształtowanie ceny, którą na jego rzecz uiszczają Klienci tytułem przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią, ma wpływ na warunki korzystania z kart przez Klientów, które określone są w umowach zawieranych pomiędzy Kontrahentami i Klientami, posiada uprawnienia w zakresie blokowania możliwości korzystania z kart przez Klientów, np. w przypadku nieprzestrzegania warunków umów łączących Klientów z Kontrahentem lub opóźnień w płatnościach Klientów na rzecz Kontrahenta, ponadto Kontrahent jest uprawniony i może być zaangażowany w proces zgłaszania reklamacji pomiędzy Klientami a Wnioskodawcą.

Należy zatem stwierdzić, że Kontrahent (jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi) posiada uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów kształtujących warunki świadczenia przez niego usług na rzecz Klientów.

Należy zaznaczyć, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei art. 28c ust. 1 ww. ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy, miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradami. Wobec powyższego przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w państwach, na terytorium których znajdują się te autostrady.

Jak wskazał Wnioskodawca, odcinek autostrady znajduje się w całości na terytorium Polski.

Dokonując analizy ww. przepisów ustawy stwierdzić należy, że skoro miejscem świadczenia usług przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie - zgodnie z przepisem art. 28e ustawy - terytorium kraju, tak więc usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski według stawki podatku właściwej dla tych usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przejazdu Odcinkiem autostrady lub jego częścią, o których mowa we wniosku. Tym samym uznać należy, że usługi te podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahentów, należy przytoczyć art. 106a ww. ustawy, zgodnie z którym przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jeśli zatem przedmiotowe usługi są (będą) świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Kontrahentów faktur dokumentujących te czynności.

Wobec powyższego uznać należy, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów polegające na udostępnieniu Odcinka do przejazdu Klientom, stanowią (stanowić będą) odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, dla których miejscem świadczenia jest (będzie) terytorium kraju, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli przedmiotowe usługi są (będą) świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta będącego podatnikiem podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Kontrahentów faktur dokumentujących te czynności. Przedmiotowe usługi są (będą) opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.