Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-545/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-05
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2010r. (data wpływu 20.08.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa reorganizację struktury organizacyjnej w ramach obecnie rozważanego etapu restrukturyzacji Spółka zamierza wyodrębnić w swojej strukturze działalności biznesowej szeroko pojętą funkcję marketingową i zarządzania wizerunkiem kanałów.

Działalnością tą zajmie się utworzony i dedykowany w tym celu pion marketingowy Spółki (dalej: „Pion Marketingu” albo ‚„Pion”) natomiast pozostałe funkcje biznesowe Spółki (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Pionu) m.in. związane z produkcją i emisją audycji programowych oraz zarządzaniem przypisanymi do tych funkcji aktywami pozostaną w T.. Pion zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym oraz finansowym w strukturach dotychczasowej działalności biznesowej T. na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki (w sposób opisany w niniejszym wniosku). Przedmiotowe wyodrębnienie Pionu ma na celu m.in.: centralizację całości szeroko pojętych działań marketingowych oraz działań wizerunkowych i planowania z wykorzystaniem marek poszczególnych kanałów Spółki (dalej: „marki”). Zadaniem Pionu będzie zapewnianie odpowiedniego marketingu Spółce oraz potencjalnie innym istniejącym lub nowopowstałym podmiotom z Grupy T. oraz prowadzenie działań zmierzających do zwiększenia identyfikacji wizualnej kanałów, projektowanie polityki wizerunkowej oraz bieżące zarządzanie i administrowanie markami.

W ramach dalszego etapu restrukturyzacji, funkcjonujący już w strukturach Spółki Pion Marketingu (po przeprowadzeniu wszelkich koniecznych działań mających na celu jego wyodrębnienie wskazanych w niniejszym wniosku) zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka marketingowa”) w zamian za jej udziały.

Zgodnie z planowanymi zmianami biznesowymi w ramach struktury Spółki, Pion Marketingu będzie odpowiedzialny za całość funkcji marketingowych oraz wizerunkowych kanałów, w szczególności za następujące działania/aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne Pionu:

\- kreowanie wizerunku poprzez działania marketingowe, reklamowe, promocyjne, public relatione (PR) w odniesieniu do marek oraz wydarzenia specjalne z wykorzystaniem marek, w tym m.in.:

*   produkcja materiałów promocyjnych i usługi marketingowe,

*   organizacja imprez specjalnych, patronatów medialnych, kampanii reklamowych, itp.,

*   dobór i zakup mediów na potrzeby działań wizerunkowych,

*   współpraca z agencjami reklamowymi oraz PR-owymi,

*   komunikacja marketingowa, planowanie oraz realizacja kampanii reklamowych oraz PR-owych,

*   przygotowywanie materiałów prasowych dla dziennikarzy,

*   tworzenie strategii wizerunkowych dla nowych przedsięwzięć multimedialnych,

*   przygotowywanie założeń strategii działań reklamowych oraz PR-owych,

*   działania marketingowe/reklamowe w stosunku do poszczególnych audycji programowych emitowanych na antenie kanałów,

*   zarządzanie wizerunkiem Grupy T. w sieci Internet,

*   konsolidacja działań skierowanych do kontrahentów biznesowych oraz PR;

\- Zapewnienie identyfikacji wizualnej kanałów (autopromocja), w tym m.in.:

*   tworzenie projektów graficznych będących elementem kampanii wizerunkowych,

*   projektowanie i realizacja spotów reklamowych, zwiastunów i opraw graficznych,

*   współpraca z firmami graficznymi w zakresie realizacji projektów graficznych,

*   opracowywanie benchmarków/badań rynkowych pod kątem prowadzonych usług i projektów (w tym projektów marketingowych),

*   wykonywanie zadań z zakresu marketingu projektowego (badania rynku, analiza konkurencji, pozycjonowanie, itp.),

*   promocja wewnętrzna;

\- Prowadzenie badań i analiz marketingowych (rynku) w tym m.in.:

*   pozyskiwanie danych o wynikach i strukturze oglądalności kanałów,

*   weryfikacja raportów z badań marketingowych, przygotowywanie oraz zakup raportów rynkowych oraz danych z rynku,

*   analiza i kontrola efektywności działań wizerunkowych,

*   badania i analiza oglądalności poszczególnych audycji programowych emitowanych na antenie kanałów,

*   monitorowanie mediów,

*   wsparcie zarządzania relacjami z klientem;

\- Planowanie rozwoju strategicznego marek oraz ustalanie założeń budżetowych w powyższym zakresie, w tym m.in.:

*   tworzenie założeń polityki wizerunkowej na potrzeby kanałów oraz nadzór nad ich realizacją,

*   tworzenie strategii utrzymania i wzrostu wartości marek,

*   koordynacja i nadzór procesów bieżącego zarządzania markami,

*   projektowanie budżetu (w tym także planowanie długoterminowe) oraz nadzór nad jego wykonywniem;

\- Ochrona prawna marek w tym min.:

*   zarządzanie i monitorowanie procedur rejestrowania nowych marek oraz odnawianie ochrony istniejących,

*   rozpatrywanie zapytań dotyczących zakresu dysponowania prawami z marek,

*   podejmowanie działań ochronnych w przypadku naruszenia praw ochronnych do marek,

*   koordynacja współpracy z kancelariami prawnymi w zakresie ochrony marek,

*   nadzór nad poprawnością uzgodnień umownych z wykorzystaniem marek.

Za wykonanie wyżej wymienionych zadań odpowiedzialne będą osoby zatrudnione w Pionie Marketingu (tj. zarówno osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę jak i na podstawie umów cywilnoprawnych), w szczególności członkowie kadry zarządzającej (czyli osoby zarządzające Pionem Marketingu), specjaliści ds. marketingu, public relations i promocji, autorzy tekstów, projektanci grafiki, realizatorzy akcji marketingowych oraz promocyjnych, specjaliści ds. treści multimedialnych, specjaliści ds. praw autorskich, analitycy, jak również personel pomocniczy przypisany do zadań Pionu Marketingu (łącznie kilkadziesiąt osób). Pion Marketingu będzie miał hierarchiczną strukturę organizacyjną. Dyrektor Pionu będzie odpowiadał za wykonywanie swoich obowiązków przed Członkiem Zarządu Spółki.

W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Pionu Marketingu zostaną przeniesieni do spółki marketingowej na mocy art. 23(1) Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy. Przedmiotowa transakcja aportowa będzie obejmowała wszystkie (tj. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku przypisane do Pionu Marketingu (agregat praw i obowiązków), służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji, tj.:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, wizerunkowych oraz zarządczych, w tym: infrastruktura biurowa, bazy danych, sprzęt komputerowy, monitory i maszyny graficzne wraz z oprogramowaniem, projektory, stanowiska wystawiennicze, namioty i balony reklamowe, samochody i telefony,

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe i materiały reklamowe,

*   prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych przez Pion Marketingu (tj. prawa i obowiązki z umowy(ów) najmu),

*   prawa związane ze znakami towarowymi tworzącymi marki kanałów, wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę (w tym prawa ochronne na znaki towarowe marek),

*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Pionu Marketingu, w tym:

o wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług / wykonywanie zadań przez Pion Marketingu, oraz

o wierzytelności (należności) i zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Pionu Marketingu (m.in. ze zleconych przez Pion Marketingu prac wspierających ww. działalność marketingową oraz wizerunkową), oraz

o wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami zatrudnionymi przez Pion Marketingu na podstawie umów cywilnoprawnych,

*   zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Pionu Marketingu,

*   prawa i obowiązki z umowy rachunku bankowego Pionu Marketingu (w tym środki zgromadzone na tym rachunku),

*   księgi i dokumenty związane z działalnością Pionu Marketingu.

W ramach wyodrębnienia Pionu Marketingu poszczególne aktywa i zobowiązania Pionu Marketingu zostaną przypisane do niego w systemie księgowym Spółki w sposób umożliwiający identyfikację odrębnego agregatu aktywów i zobowiązań. Pion Marketingu będzie posiadał także własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Działalność Pionu będzie finansowana ze środków własnych Spółki w ramach odrębnego budżetu Pionu Marketingu, którego realizacja będzie podlegać wewnętrznej kontroli. W ramach wyodrębnienia Pionu Marketingu możliwe będzie przypisanie do Pionu Marketingu, w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej, poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów (zarówno przychodów zewnętrznych generowanych przez Pion Marketingu jak również przychodów alokowanych w ramach wewnętrznej sprawozdawczości zarządczej). W ramach wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego Pionu Marketingu, będzie on posiadać także rachunek bankowy przypisany do jego działalności.

Po dokonaniu aportu w postaci Pionu Marketingu, spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Pionu Marketingu wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat/zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. Do rozpoczęcia działalności spółki marketingowej nie będzie konieczne, nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Spółka marketingowa będzie realizowała przychody dotychczas realizowane przez Pion Marketingu (w ramach przeniesionych umów) oraz dodatkowo przychody z planowanych do zawarcia umów.

Wartość Pionu Marketingu wnoszonego aportem, zostanie określona w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, uwzględniającej jej zorganizowany charakter oraz pełnione funkcje biznesowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Pionu Marketingu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment aportu nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową w ramach aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydane udziały nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT?

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Pion Marketingu, obejmujący wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) i zdolny do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie), mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Pion Marketingu spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze — wobec tego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Za potwierdzeniem powyższego przemawiają następujące okoliczności:

Zespół składników majątkowych

Zgodnie z praktyką stosowania prawa (w tym potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań), który ma dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości. Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wskazać, iż w związku z rozważaną obecnie restrukturyzacją, w strukturze działalności biznesowej Spółki zostanie wyodrębniona funkcja marketingu i zarządzania wizerunkiem kanałów — Pion Marketingu.

Pion będący przedmiotem planowanego aportu będzie obejmował wszystkie (tj. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku (agregat praw i obowiązków, w tym zobowiązania) przypisane do Pionu z racji pełnionych funkcji, tj.:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialnej prawne służące realizacji zadań marketingowych, wizerunkowych oraz zarządczych, w tym: infrastruktura biurowa, bazy danych, sprzęt komputerowy, monitory i maszyny graficzne wraz z oprogramowaniem, projektory, stanowiska wystawiennicze, namioty i balony reklamowe, samochody i telefony,

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe i materiały reklamowe,

*   prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych przez Pion Marketingu (tj. prawa i obowiązki z umowy(ów) najmu),

*   prawa związane ze znakami towarowymi tworzącymi marki kanałów, wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę (w tym prawa ochronne na znaki towarowe marek),

*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Pionu Marketingu, w tym:

o wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług / wykonywanie zadań przez Pion Marketingu, oraz

o wierzytelności (należności) i zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Pionu Marketingu (m.in. ze zleconych przez Pion Marketingu prac wspierających ww. działalność marketingową oraz wizerunkową), oraz

o wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami zatrudnionymi przez Pion Marketingu na podstawie umów cywilnoprawnych,

*   zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Pionu Marketingu, prawa i obowiązki z umowy rachunku bankowego Pionu Marketingu (w tym środki zgromadzone na tym rachunku),

*   księgi i dokumenty związane z działalnością Pionu Marketingu.

Powyższe oznacza, iż Pion Marketingu będą tworzyć nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Pionu) składniki majątku — punktem odniesienia w powyższym doborze będzie rola, jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych Pionowi Marketingu funkcji. W konsekwencji, wchodzące w skład Pionu Marketingu składniki majątkowe, pozostające we wzajemnych relacjach z racji pełnionych przez Pion funkcji, będą tworzyły wyodrębnioną całość I zespół majątku. Tym samym, wskazany wyżej zespół składników majątkowych, połączony węzłem organizacyjnym sprawowanych przez Pion funkcji, pozwoli na samodzielną i efektywną realizację powierzonych Pionowi funkcji (marketingowych oraz wizerunkowych kanałów, szczegółowo wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji, pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

W świetle powyższego spółka pragnie podkreślić, iż Pion Marketingu stanowić będzie po przeprowadzeniu planowanej reorganizacji opisanej przez Spółkę odrębną jednostkę organizacyjną najwyższego poziomu w strukturze Spółki (tj. pion). Zgodnie z zasadami budowy struktury organizacyjnej Spółki, Pion Marketingu będzie miał hierarchiczną strukturę organizacyjną, złożoną z jednostek organizacyjnych niższego rzędu, takich jak departamenty, działy, zespoły i sekcje. Na czele Pionu Marketingu stanie Dyrektor Pionu, który będzie odpowiadał za wykonywanie swoich obowiązków bezpośrednio przed Członkiem Zarządu Spółki. Dyrektorowi będzie podlegała na zasadzie hierarchicznego podporządkowania kadra zarządzająca niższego szczebla. Przedmiotowe wyodrębnienie organizacyjne Pionu nastąpi od strony formalnej na mocy uchwały Zarządu (i innych dokumentów korporacyjnych Spółki niezbędnych do pełnego wyodrębnienia Pionu Marketingu od strony formalnej).

Należy przy tym wskazać, iż Pion Marketingu, oparty o własną strukturę organizacyjną, będzie wyodrębniony od pozostałej działalności Spółki. W Pionie Marketingu zatrudnione będą osoby dedykowane do prac związanych z szeroko pojętymi działaniami marketingowymi w ramach Grupy oraz działaniami wizerunkowymi i planowania strategicznego z wykorzystaniem marek poszczególnych kanałów Spółki. W działalności operacyjnej pracownicy Pionu Marketingu wykorzystywać będą składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do ich działalności. Zestawienie pracowników dedykowanych do zadań Pionu Marketingu oraz wykaz materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do Pionu będzie odzwierciedlone w dokumentach korporacyjnych.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki), Pion Marketingu będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Pion Marketingu będzie spełniał drugą ze wskazanych wyżej przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwi identyfikację przychodów i kosztów / wydatków oraz odrębnego agregatu aktywów i zobowiązań, związanych z zespołem składników alokowanych do Pionu Marketingu.

Pion Marketingu będzie posiadał także własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działalność Pionu będzie finansowana ze środków własnych Spółki w ramach odrębnego budżetu Pionu Marketingu, którego realizacja będzie podlegać wewnętrznej kontroli. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę systemu księgowego będzie możliwe przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Pionu. Dodatkowo, Pion będzie posiadał odrębny rachunek bankowy. Powyższe oznacza, iż sposób prowadzenia ewidencji księgowej Spółki pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pionu Marketingu, a ściślej do realizowanych przez niego zadań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Marketingu spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę — w praktyce potwierdzonej interpretacjami prawa podatkowego — należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz określenie funkcji i zakresu działań Pionu Marketingu nie ulega wątpliwości, iż będzie on stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki. Mianowicie, działalność Pionu Marketingu będzie polegała na realizowaniu funkcji marketingowych, prowadzeniu działań zmierzających do zwiększenia identyfikacji wizerunkowej kanałów, projektowaniu polityki wizerunkowej oraz bieżącym zarządzaniu i administrowaniu markami, co zostało wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego. Do Pionu Marketingu przydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie ww. funkcji (agregat praw i obowiązków) — składniki majątkowe zostały wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż ww. składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ww. funkcji.

Powyższe oznacza, iż Pion Marketingu będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań. Należy więc uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania Pionu Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Marketingu, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Spółka wskazywała powyżej), wskazuje na wystąpienie możliwości podjęcia przez ewentualnego nabywcę Pionu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku Pionu.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przedmiotem wkładu będą wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością Pionu Marketingu (szczegółową listę aktywów i pasywów Spółka przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, w skład Pionu, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, wchodzić będą wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do wykonywania przypisanych Pionowi funkcji, w tym prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych oraz należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Pionu.

W konsekwencji, przed dniem dokonania planowanego aportu do spółki marketingowej (tj. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki), Pion będzie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu przypisanego do Pionu. Z kolei po otrzymaniu planowanego aportu, spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Pionu Marketingu wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat I zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie.

Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Pionu Marketingu posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Pion Marketingu, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

1.  wyodrębnienie organizacyjne,
2.  wyodrębnienie finansowe,
3.  wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
4.  zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Pionu Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia do spółki marketingowej wkładu niepieniężnego w postaci Pionu Marketingu po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy dla celów ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem w rozumieniu tej ustawy jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów tylko w przypadku, gdy udziały te są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując a contrario na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik dokonujący aportu na moment dokonywania aportu i obejmowania udziałów nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Analiza art. 15 ust. 1k ustawy o CIT wskazuje, iż podatnik taki uzyska przychód i rozpozna koszt podatkowy wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze to, że planowany przez Spółkę aport Pionu Marketingu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co zostało przez Spółkę wykazane w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania pierwszego), w przypadku wniesienia przez Spółkę aportem Pionu do spółki kapitałowej (spółki marketingowej) w celu pokrycia objętych w tej spółce udziałów, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.

Ad. 3

W ocenie Spółki, przejęcie przez spółkę kapitałową zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku aportu, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, że zobowiązania stanowią konieczny składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinny być określane w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jego skład (w tym zobowiązań).

Powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę między innymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów dla celów podatkowych zalicza się jedynie nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, iż w momencie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały spółki marketingowej nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy u Spółki, na co Spółka wskazała w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania drugiego (przychód należy ustalić dopiero w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa — kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i uwzględniająca długi przeniesione na spółkę marketingową).

W związku z przeniesieniem zobowiązań do spółki marketingowej, nie powstanie również przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań). W analizowanej sytuacji nie dochodzi bowiem do umorzenia bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez spółkę marketingową — zgodnie z terminologią cywilnoprawną, przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu (tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają). Powyższe oznacza, iż nie zostaną wypełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT — w przedmiotowej sprawie nie dojdzie ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o ClT.

Zdaniem Spółki nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). W omawianym przypadku występuje bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Spółką a spółką marketingową. W zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem jej długów, Spółka otrzyma od spółki marketingowej jej udziały. Wartość udziałów otrzymanych od spółki marketingowej będzie skalkulowana w oparciu o wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia spółki marketingowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT wyklucza ustalenie po stronie Spółki przychodu z tytułu przejęcia przez spółkę marketingową w wyniku aportu zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.