Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-837/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Czy w przestawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w przestawionym stanie faktycznym wydatki na usługi cateringowe będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: catering; cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; reklama; reprezentacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data nadania 24 grudnia 2013 r., data wpływu 30 grudnia 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-837/13-2/JC z dnia 17 grudnia 2013 r. (data nadania 17 grudnia 2013 r., data odbioru 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1.  na materiały reklamowe:
    *   spełniające funkcje reklamowe - **jest prawidłowe,**
    *   posiadające znamiona reprezentacji - **jest nieprawidłowe,**
2.  na usługi cateringowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na materiały reklamowe oraz usługi cateringowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do jednego z trzech głównych sektorów działalności Spółki, jakim jest sektor środków ochrony roślin.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka organizuje akcje promocyjno-reklamowe w ramach tzw. „pól pokazowych”, tj. spotkań w gospodarstwach rolnych, w których używane są środki ochrony roślin firmy B. (dalej jako: akcje reklamowe). Akcje reklamowe mają na celu promowanie asortymentu B. poprzez unaocznienie efektów stosowania oraz możliwość bezpośredniej weryfikacji skuteczności działania preparatów Spółki. Pozwala to na zaprezentowanie uczestnikom akcji reklamowej (podmiotom z grupy docelowej do którego skierowane są działania marketingowe), zalet stosowania produktów Spółki bezpośrednio na uprawianych roślinach. Podczas akcji reklamowej, prezentowane są informacje na temat produktów B. jak również informacje handlowe związane z możliwością pozyskania, przez uczestników akcji, produktów Spółki.

Tym samym, akcje reklamowe prowadzone są w celu odpowiedniej prezentacji będących w ofercie Spółki produktów.

Należy zauważyć, że elementem akcji reklamowej jest także uzyskanie opinii jej uczestników na temat produktów Spółki i w tym zakresie odpowiedź na ich pytania dotyczące stosowania tych produktów, m.in. na temat zasad i efektów działania jak i warunków handlowych związanych z zakupem produktów. Działania tego typu, pozwalają na promowanie informacji o reklamowanych produktach Spółki bezpośrednio wśród ich użytkowników (oraz potencjalnych użytkowników). Pozwala to zapewnić, że reklamowana przez Spółkę oferta handlowa dostosowana będzie do potrzeb nabywców produktów - ich finalnych użytkowników.

Mając na uwadze powyższe, akcje reklamowe w ramach tzw. pól pokazowych, mają na celu promowanie produktów Spółki, poprzez prezentacje wyników ich stosowania dla jak najszerszego kręgu osób (klientów lub potencjalnych klientów Spółki). W tym celu informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (i) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (ii) drogą mailową, (iii) na plakatach reklamowych, (iv) za pomocą Ośrodków Doradztwa Rolniczego czy też (v) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów B. W rezultacie, krąg adresatów akcji marketingowej nie jest ograniczony, jak również sama akcja nie jest akcją zamkniętą. W konsekwencji akcja reklamowa ma charakter masowy i otwarty.

Osoby zainteresowane uczestnictwem w akcji reklamowej dojeżdżają do wskazanych w informacji reklamowej miejsc akcji, tj. miejsca gdzie znajdują się pola pokazowe. Jednocześnie, w celu zwiększenia liczby uczestników akcji, osobom chcącym wziąć w niej udział, Spółka może organizować dojazd do miejsca akcji reklamowej ze wskazanych miejscowości położonych w odpowiedniej odległości od miejsca danej akcji.

W trakcie akcji reklamowej uczestnikom przekazywane są różnego rodzaju materiały informacyjne, tj. ulotki, foldery informacyjne, katalogi etc. Dodatkowo w trakcie trwania akcji, uczestnikom są przekazywane gadżety/prezenty/upominki, w tym m.in.: długopisy, kalendarze, breloki do kluczy, etui, latarki, pendrive, kubki, portfele, zegarki, etc. (dalej razem jako: materiały reklamowe). Wartość przekazywanych materiałów reklamowych nie przekracza kwoty od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych, przy czym materiały te mogą, lecz nie zawsze są opatrzone logo B. Krąg osób, które otrzymują materiały reklamowe nie jest z góry określony. W rezultacie, fakt uczestnictwa w spotkaniu reklamowym nie gwarantuje, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. Nie zaprzecza to jednak założeniu akcji, w którym krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet.

Jednocześnie, z uwagi na długi (zwykle kilkugodzinny) czas trwania prezentacji i plenerowy charakter (akcja organizowane są na polach uprawnych w oddaleniu od lokali gastronomicznych, sklepów, etc.) akcji reklamowej, w jej trakcie uczestnikom akcji zapewniany jest poczęstunek w formie cateringu (z wyłączeniem napojów alkoholowych).

Przekazywanie gadżetów oraz zapewnienie poczęstunku w formie cateringu uczestnikom akcji reklamowej jest elementem strategii marketingowej, której celem jest zwiększenie sprzedaży produktów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (i) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (ii) drogą mailową, (iii) na plakatach reklamowych, (iv) za pomocą Ośrodków Doradztwa Rolniczego czy też (v) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów B. Organizując każde spotkanie reklamowe, Spółka stara się oszacować ilość uczestników, którzy przybędą na spotkanie, m.in. poprzez potwierdzenie uczestnictwa w spotkaniu. Na tej podstawie Spółka przygotowuje zestawy reklamowe o zbliżonej wartości. W zależności od spotkania w skład pakietu mogą wchodzić materiały reklamowe o wartości od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych.

Z uwagi, że charakter spotkania jest otwarty, często zdarza się, że ilość uczestników biorących udział w spotkaniu przekracza ilość przygotowanych zestawów reklamowych. Tym samym, w celu dotarcia do jak najszerszej kategorii odbiorców, konieczny jest podział przygotowanych uprzednio zestawów reklamowych. Co do zasady Spółka stara się, aby ponowny podział, był dokonywany z zachowaniem równomiernego rozdziału zestawów na ilość uczestników, jednak z uwagi na ograniczenia czasowe jest to często niemożliwe. W rezultacie, możliwe są sytuacje gdy rozdział materiałów reklamowych zostanie dokonany bez zapewnienia, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. W takim wypadku o otrzymaniu poszczególnych materiałów reklamowych decyduje pierwszeństwo przybycia. Jak wskazano we wniosku nie zaprzecza to jednak założeniu akcji, w którym krąg uczestników mogących otrzymać materiały reklamowe jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik ma możliwość ich otrzymania.

Dodatkowo, Spółka stara się dopasowywać rodzaj materiałów reklamowych do profilu uczestnika akcji reklamowej (m.in. uprawy jaką prowadzi dany uczestnik). W takim wypadku, Spółka stara się aby materiały reklamowe były tak przygotowywane i przekazywane uczestnikom aby dopasować je do profilu działalności uczestnika, np. poprzez opatrzenie materiału reklamowego logiem produktu lub marki B., które są adresowane dla uczestnika akcji lub w taki sposób aby przekazane materiały reklamowe były przydatne uczestnikowi akcji. Działanie w tym zakresie jest uzasadnione, gdyż zwiększa świadomość o danym produkcie/marce B. przez co prowadzi do jego (jej) reklamy i może przyczynić się do zwiększenia sprzedaży. Jednocześnie może zdarzyć się, że nabyte przez Spółkę materiały reklamowe, np. dotyczące środków owadobójczych (np. koszulki z logo) są w innej cenie niż materiały reklamowe dotyczące np. środków grzybobójczych (np. rękawice ochronne). Tym samym, naturalne jest występowanie pewnych różnic w wartości przekazywanych materiałów reklamowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przestawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przestawionym stanie faktycznym wydatki na usługi cateringowe będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Wydatki na usługi cateringowe będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym, cechą kosztu podatkowego jest jego związek z przychodami, ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów (tak m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lex nr 120844). Jednocześnie, zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 295/09:

1.  "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
2.  Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.
3.  Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”.

W rezultacie zdaniem Spółki, przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy rozumieć taki wydatek, który nawet potencjalnie może spowodować osiągnięcie przychodów lub zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. poniesienie danego wydatku powinno mieć na celu osiągnięcie przychodów lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Tym niemniej, związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a celem jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter, co wynika w szczególności z klasyfikacji kosztów jako kosztów podatkowych bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy CIT.

Bez wątpienia, wydatki ponoszone przez Spółkę na przekazywane uczestnikom akcji reklamowych materiały jak również zapewnienie tym uczestnikom poczęstunku w formie cateringu, spełniają wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności, ponoszone w tym zakresie wydatki mają na celu promowanie produktów Spółki, przez co przyczyniają się do zwiększenia wolumenu sprzedaży (przychodu). Jednocześnie, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki w konsekwencji, uwagi poczynione w dalszej części niniejszego wniosku wykażą, że opisane nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Pojęcie reprezentacji

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie definiuje terminu reprezentacja, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów prawa. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) pojęcie „reprezentacji” jest definiowanie m.in. przez użycie następujących określeń:

*   grupę osób występującą w czyimś imieniu,
*   reprezentowanie kogoś lub czegoś,
*   okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Pojęcie „reprezentacji” było również wielokrotnie definiowane w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1097/11-2/JC, zgodnie z którą:

„Reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności”.

W przedmiocie tego co należy rozumieć pod pojęciem „reprezentacji” wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2438/10, w którym zostało wskazane, że:

„(\`(...)\`)”Reprezentację” należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca - powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów)”.

„Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznaczą to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować”.

Zgodnie z powyższym:

Reprezentacją jest działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów lub osoby trzeciej w korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi, aby wykreować swój pozytywny wizerunek, uwypuklić swoją zasobność i profesjonalizm. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę.

Usługi gastronomiczne i cateringowe

Ustawa o CIT nie wskazuje co należy rozumieć po pojęciem usługi gastronomicznej oraz usługi cateringowej. W rezultacie należy posiłkować się w tym zakresie wykładnią językową, zgodnie z którą usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Z powyższego wynika, że w przypadku usług gastronomicznych wszystkie czynności wykonywane są w jednym i tym samym miejscu, np. bary, restauracje.

Natomiast usługa cateringowa polega na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Jednocześnie zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) jako usługi cateringowe rozumie się usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU 56.2).

W świetle powyższego można uznać, że usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych miejscem spożycia posiłków przygotowanych przez usługodawcę. Wydatki na usługi gastronomiczne, jako jeden z przejawów reprezentacji zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W odróżnieniu od usług gastronomicznych wydatki na usługi cateringowe, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Tym niemiej, wydatki na usługi cateringowe powinny spełniać ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. (i) muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz (ii) nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych jako wydatki na reprezentację.

Pojęcie reklamy

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji „reklamy”, wobec czego również w tym przypadku należy odwołać się do wykładni językowej, zgodnie z którą przez reklamę rozumie się „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sj.pwn.pl).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję można przyjąć, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. W szczególności, celem reklamy jest oddziaływanie bezpośrednio na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr. Tak zdefiniowany cel może być realizowany za pomocą różnych środków (metod) oddziaływania na odbiorców. Pewnych wskazówek w zakresie tego co należy rozumieć po pojęciem reklamy dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11), zgodnie z którym:

„Pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest rozgraniczenie na gruncie prawa podatkowego wydatków na reprezentację od wydatków na reklamę. Jest to o tyle istotne, że reprezentacja, podobnie jak reklama ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, i w rezultacie często różnice pomiędzy reprezentacją a reklamą zacierają się. Poniżej Wnioskodawca prezentuje wykształcone w dotychczasowej praktyce podatkowej kryteria, które pomagają rozgraniczyć wydatki na reprezentację od wydatków na reklamę.

Kryterium celu

Zgodnie z powyższym, reklama polega na, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. W konsekwencji, jednym z kryteriów, które odróżnia reprezentację od reklamy wydaje się być cel jaki mają osiągnąć obydwie sfery aktywności. Zamiarem działań rozumianych jako reprezentacja jest pośrednie wpływanie na promowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako godnego zaufania partnera biznesowego (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Gl 909/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia z 27 listopada 2909 r., sygn. III SA/Wa 925/09, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 752/10, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 202/10, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 334/10).

Natomiast celem reklamy jest oddziaływanie bezpośrednio na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr (tak m.in. WSA w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11). Jak podkreślono na wstępie, organizowane przez Spółkę akcje reklamowe prowadzone są w celu prezentacji będących w ofercie Spółki produktów, nie zaś samej Spółki. W rezultacie, wręczanie, uczestnikom akcji reklamowej, materiałów reklamowych oraz zapewnienie im poczęstunku (cateringu) w trakcie akcji wpisuje się w powszechnie przyjęte rozumienie reklamy. Wręczanie materiałów reklamowych i zapewnienie cateringu stanowi integralną część akcji reklamowej, która przyczynia się do reklamy produktów Spółki.

Tym niemniej, przekazanie materiałów reklamowych czy catering jest tylko pobocznym, akcesoryjnym elementem przeprowadzanej akcji. Podstawowym celem działania jest przekonanie uczestników o pozytywnym działaniu produktów B. i w ostatecznym rozrachunku zwiększenie ich sprzedaży. Dlatego też akcje reklamowe przeprowadzane są na polach pokazowych, gdzie możliwe jest zaprezentowanie faktycznych rezultatów stosowania produktów Spółki. Gdyby celem akcji miałaby być reprezentacja Spółki, oczywistym jest, że wybrane byłoby bardziej atrakcyjne dla uczestników miejsce, np. restauracja, sala bankietowa.

Organizowanie akcji na polach pokazowych jednoznacznie potwierdza, że celem akcji jest bezpośrednia promocja produktów Spółki.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych podczas akcji reklamowej produktów podatnika do kosztów uzyskania przychodów, zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-384/12-6/RS

„Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na artykuły spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) podczas organizowanych spotkań promocyjnych dotyczących dystrybuowanych przez niego produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub dermoceutyków o ile podczas przedmiotowych spotkań nie są nabywane usługi gastronomiczne w lokalach gastronomicznych”.

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-144/10-4/AS

„W związku z tym należy stwierdzić, że wydatki na artykuły spożywcze ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) - o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą reklamę produktów leczniczych”.

„Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) należało uznać za prawidłowe”.

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11

„Powszechnym jest zatem pogląd, że wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem). Bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie (zob. K. Szafrańska-Blank, „Do kosztów cała reklama, ale nie reprezentacja”, Rzeczpospolita 2006, nr 297, dodatek Dobra Firma)”.

Kryterium kręgu odbiorców

Kolejnym kryterium, pozwalającym na odróżnienie wydatków na reprezentację od wydatków na reklamę jest kryterium kręgu podmiotów, do których skierowana jest aktywność w tym zakresie. W szczególności, podkreśla się, że wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki na reklamę, jeżeli celem podejmowanych działań jest dotarcie do jak najszerszej grupy odbiorców. Natomiast w przypadku gdy aktywność ma na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy wśród określonych kontrahentów, tj. nie następuje oddziaływanie skierowane do nieokreślonego kręgu odbiorców, aktywność taka powinna być kwalifikowana jako reprezentacja.

Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów, gadżetów czy upominków ograniczonej grupie odbiorców, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją. Tym samym, gdy wręczenie gadżetów/prezentów/upominków jest dokonywane określonym kontrahentom, a nie następuje masowe, tj. skierowane do nieokreślonego kręgu odbiorców, wręczanie gadżetów/prezentów/upominków, aktywność taka powinna być kwalifikowana jako reprezentacja. Te same warunki powinny zostać spełnione w przypadku zapewnienia poczęstunku (cateringu) w trakcie trwania akcji marketingowej, tj. catering powinien być dostępny dla każdego uczestnika zainteresowanego skorzystaniem z tej formy poczęstunku.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w trakcie trwania akcji reklamowej, jej uczestnikom są przekazywane gadżety (m.in.: długopisy, kalendarze, breloki do kluczy, etui, latarki, pendrive, kubki, portfele, zegarki). Krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet.

Jednocześnie, informacja o prowadzonej akcji reklamowej wskazuje jednoznacznie na jej masowy i otwarty charakter. Spółka przedstawia informacje o przeprowadzanej akcji reklamowej starając się dotrzeć do możliwie najszerszego kręgu odbiorów lub potencjalnych odbiorców produktów Spółki. W tym celu informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (i) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (ii) drogą mailową, (iii) na plakatach reklamowych, (iv) za pomocą ośrodków doradztwa rolniczego czy też (v) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów B. W rezultacie, krąg adresatów akcji marketingowej, nie jest ograniczony, jak również sama akcja nie jest akcją zamkniętą. W konsekwencji, akcja reklamowa ma charakter masowy i otwarty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki spełniają warunki ich kwalifikacji jako wydatków na reklamę, gdyż opisane w stanie faktycznym wydatki na materiały i catering (działania promocyjne-reklamowe) wiążą się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. Stanowisko te znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11

„Innymi słowy dla właściwej klasyfikacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma określenie kręgu podmiotów, do których akcja upominkowa jest kierowana. W przypadku bowiem, gdy adresatami upominków są osoby anonimowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to rzeczona akcja może być potraktowana w kategoriach reklamy, gdyż zmierzać będzie do rozpowszechniania informacji o towarach i ich zaletach. Inaczej sytuacja będzie wyglądać, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy upominki będą przekazane wyselekcjonowanej grupie podmiotów i w sytuacji, gdy Spółka „posiada informacje na temat kontrahentów, którym będą wydane konkretne upominki”.

„Sąd podziela przybliżony wyżej pogląd. Słusznie zatem w tej sprawie organ interpretacyjny ocenił działanie Spółki polegające na przekazywaniu upominków o relatywnie znacznej wartości wyselekcjonowanej grupie podmiotów, jako działanie, które będzie miało na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia - a takie działania latają charakter reprezentacyjny. Zdaniem Sądu zamiar przekazania upominków o relatywnie sporej wartości klientom, którzy są przez Spółkę ewidencjonowani jak to wynika z treści wniosku - nie ma charakteru informacyjnego, promującego produkty Spółki. Celem takiego działania będzie stworzenie takiego wyobrażenia o niej jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jej przez podmioty zewnętrzne i będzie zachętą do dalszej współpracy. Krótko, działania te mają na celu podniesienie prestiżu Spółki”.

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2012, sygn. ILPB3/423-307/11/12-S/EK

„Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją”.

„Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, mp4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety) przekazywanych wybranym kontrahentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 25 sierpnia 2012, sygn. ILPB4/423-178/11-2/DS

„Niezwykle istotną kwestią jest ponadto ustalenie kręgu osób obdarowywanych towarami reklamowymi. Wydatki poniesione na zakup prezentów dla potencjalnych klientów Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. przekazywane w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przeznaczenia ich wyłącznie dla ograniczonej grupy podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych należy powiązać wydatki na zakup prezentów z reprezentacją”.

„Podsumowując, wydatki ponoszone na zakup towarów reklamowych o niskiej wartości jednostkowej, oznaczonych logo Spółki, wręczanych masowo klientom bądź potencjalnym klientom (nieskonkretyzowanej grupie odbiorców) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki na cele reklamowe”.

„W przypadku natomiast przekazywania takich towarów o wyższej wartości wybranym kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom w celu wywołania u nich jak najlepszego wrażenia, należy uznać tego typu działania za wiążące się z wytwornością i okazałością w imieniu Spółki. Wydatki na ich zakup mają charakter reprezentacyjny, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Kryterium wartość przekazywanych świadczeń

Ustawa o CIT nie określa progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z reklamą. Oznacza to, że wartość przekazywanych uczestnikom akcji reklamowej świadczeń nie ma decydującego znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją akcji reklamowej, poniesione przez Spółkę na materiały reklamowe i zapewnienie poczęstunku (cateringu) jej uczestnikom będą mogły, bez względu na ich wysokość, być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym przemawia aktualne stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, zgodnie z którym wartość prezentów/gadżetów/upominków jest aspektem wtórnym i nie ma podstawowego lub wyłącznego wpływu na ocenę charakteru wydatku jako wydatku związanego z reprezentacją lub reklamą. Stanowisko te zostało wyrażone m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-307/11/12-S/EK

„Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zakupione artykuły nie miały charakteru okazałości ani wystawności, a fakt ich przekazania ma zwyczajowy charakter”. „W konsekwencji, podniesiona przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca zwyczajowego charakteru przekazywanych kontrahentom prezentów, a także braku cech wystawności czy okazałości nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa”.

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-178/11-2/DS

„(…) Jednostkowa wartość nabywanych towarów stanowiących upominki ma pośredni wpływ na prawo Spółki do zaliczenia wydatków na te towary do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował poziomu wartości towarów, przekroczenie którego uniemożliwiałoby Spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie tych towarów przekazywanych nieodpłatnie obecnym i potencjalnym jej kontrahentom”.

Jednocześnie zgodnie z aktualnym stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, bez względu na to, czy na przekazywanych prezentach/gadżetach/, umieszczono logo firmy lub produktu, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją, jeżeli nakierowane są na określoną (ustaloną/ograniczoną) ilość odbiorców bez względu na ich wartość, tj. nawet w przypadku drobnych/niedrogich upominków typu pendrive, kubek, parasol etc. jeżeli mają one na celu stworzenie pozytywnego wizerunku firmy. W rezultacie, przekazywanie towarów z logo dla określonej, a nie nieokreślonej liczby odbiorców nie jest reklamą, a jest reprezentacją, z powyższego wynika a contrario, że przekazywanie gadżetów bez względu czy są one z lub bez logo firmy/produktu dla nieokreślonej liczby odbiorców w celu promowania (reklamy) produktów Spółki, jak to ma miejsce w przestawionym stanie faktycznym, może zostać uznane za reklamę i w konsekwencji wydatki na nabycie gadżetów przekazywanych nieokreślonej liczbie uczestników będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Na powyższe nie wpływa również fakt, że gadżety reklamowe są przekazywane z pewnym zróżnicowaniem, tj. nie każdy uczestnik otrzyma te same gadżety lub gadżety o tej samej wartości, gdyż nie zaprzecza to założeniu akcji, zgodnie z którym krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik (klient bądź potencjalny klient Spółki) może otrzymać gadżet. Za poprawnością powyższego stanowiska przemawia m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11, zgodnie z którym:

„Powszechnym jest zatem pogląd, że wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem), bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie”.

Podsumowanie

Reasumując, należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe i catering, nie spełniają warunków aby można je było zakwalifikować jako wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Wydatki te stanowią wydatki reklamowe, które powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1.  na materiały reklamowe:
    *   spełniające funkcje reklamowe - **za prawidłowe,**
    *   posiadające znamiona reprezentacji - **za nieprawidłowe**,
    *   na usługi cateringowe – **za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy także pamiętać o wyłączeniach wynikających z uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 odnoszącą się do reprezentacji, w której wskazano m.in.: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (…) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 – do którego odnosił się Minister Finansów w powyżej interpretacji ogólnej. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Zdaniem Sądu, wykładnia terminu reprezentacja powinna odwoływać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się także między innymi koszty reklamy.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy, należy – zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa – odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN „reklama” to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” oraz „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do jednego z trzech głównych sektorów działalności Spółki, jakim jest sektor środków ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności, Spółka organizuje akcje promocyjno-reklamowe w ramach tzw. „pól pokazowych”, tj. spotkań w gospodarstwach rolnych, w których używane są środki ochrony roślin firmy B. (dalej jako: akcje reklamowe). Akcje reklamowe mają na celu promowanie asortymentu B. poprzez unaocznienie efektów stosowania oraz możliwość bezpośredniej weryfikacji skuteczności działania preparatów Spółki. Pozwala to na zaprezentowanie uczestnikom akcji reklamowej (podmiotom z grupy docelowej do którego skierowane są działania marketingowe), zalet stosowania produktów Spółki bezpośrednio na uprawianych roślinach. Podczas akcji reklamowej, prezentowane są informacje na temat produktów B. jak również informacje handlowe związane z możliwością pozyskania, przez uczestników akcji, produktów Spółki. Tym samym, akcje reklamowe prowadzone są w celu odpowiedniej prezentacji będących w ofercie Spółki produktów. Spółka zaznacza, że elementem akcji reklamowej jest także uzyskanie opinii jej uczestników na temat produktów Spółki i w tym zakresie odpowiedź na ich pytania dotyczące stosowania tych produktów, m.in. na temat zasad i efektów działania jak i warunków handlowych związanych z zakupem produktów. Działania tego typu, pozwalają na promowanie informacji o reklamowanych produktach Spółki bezpośrednio wśród ich użytkowników (oraz potencjalnych użytkowników). Pozwala to zapewnić, że reklamowana przez Spółkę oferta handlowa dostosowana będzie do potrzeb nabywców produktów - ich finalnych użytkowników. Mając na uwadze powyższe, akcje reklamowe w ramach tzw. pól pokazowych, mają na celu promowanie produktów Spółki, poprzez prezentacje wyników ich stosowania dla jak najszerszego kręgu osób (klientów lub potencjalnych klientów Spółki). W tym celu informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (i) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (ii) drogą mailową, (iii) na plakatach reklamowych, (iv) za pomocą Ośrodków Doradztwa Rolniczego czy też (v) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów B. . W rezultacie, krąg adresatów akcji marketingowej nie jest ograniczony, jak również sama akcja nie jest akcją zamkniętą. W konsekwencji akcja reklamowa ma charakter masowy i otwarty.

Z opisu stanu faktycznego wynika ponadto, że w trakcie akcji reklamowej uczestnikom przekazywane są różnego rodzaju materiały informacyjne, tj. ulotki, foldery informacyjne, katalogi etc. Dodatkowo w trakcie trwania akcji, uczestnikom są przekazywane gadżety/prezenty/upominki, w tym m.in.: długopisy, kalendarze, breloki do kluczy, etui, latarki, pendrive, kubki, portfele, zegarki, etc. (dalej razem jako: materiały reklamowe). Wartość przekazywanych materiałów reklamowych nie przekracza kwoty od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych, przy czym materiały te mogą, lecz nie zawsze są opatrzone logo B. Krąg osób, które otrzymują materiały reklamowe nie jest z góry określony. W rezultacie, fakt uczestnictwa w spotkaniu reklamowym nie gwarantuje, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. Nie zaprzecza to jednak założeniu akcji, w którym krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na materiały reklamowe bez względu na wartość oraz bez względu na to, czy na przekazywanych prezentach/gadżetach umieszczono logo firmy lub produktu nie spełniają warunków aby można je było zakwalifikować jako wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wydatki te – zdaniem Wnioskodawcy - stanowią wydatki reklamowe, które powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy wydatki na materiały reklamowe, których wartość nie przekracza kwoty od kilku, kilkunastu do kilkuset złotych, oraz które są lub nie są opatrzone logo Spółki stanowią wydatki związane z reklamą, czy też wydatki związane z reprezentacją.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie wskazał górnej granicy gadżetu/prezentu, w oparciu o którą można by dokonać zaliczenia do kosztów reklamy albo reprezentacji. Jednakże, zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i w praktyce gospodarczej przyjąć należy, że gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo Spółki i wydawane masowo (tzn. przekazywane w taki sposób, aby każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania) obecnym lub potencjalnym klientom nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy. Postępowanie takie zgodne jest z istotą reklamy, czyli zamiarem dotarcia z przekazem reklamowym do jak najszerszej grupy odbiorców.

Natomiast przekazywanie klientom (lub potencjalnym klientom) gadżetów o wysokiej wartości, mimo, że są opatrzone logo, kojarzone jest z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy, tym samym zawiera się w sferze szeroko pojętej reprezentacji firmy. Co więcej, z uwagi na fakt, że wskazany przedział wydatków: od kilku, kilkunastu do kilkuset złotych jest dość szeroki, w jego zakresie mogą mieścić się zarówno wydatki na reklamę, jak i na reprezentację. Istnieje bowiem niewątpliwa różnica pomiędzy np. materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim samym przedmiotem o wartości kilkuset złotych. Tylko w pierwszym z wymienionych przypadków nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z przekazaniem drobnego gadżetu, spełniającego funkcję reklamową.

Kolejnym czynnikiem, który należy uwzględnić przy kwalifikacji przedmiotowych kosztów są okoliczności, w jakich rozdawane są materiały reklamowe. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, odbywa się to w ramach akcji promocyjno-reklamowych. Takie formy promocji należą do powszechnie stosowanych. Pozwalają na dotarcie z przekazem reklamowym do szerokiej rzeszy odbiorców, o ile możliwość udziału we wskazanych akcjach nie została ograniczona do wyselekcjonowanej grupy podmiotów.

Istotną kwestią jest ponadto ustalenie kręgu osób obdarowywanych towarami reklamowymi. Wydatki poniesione na zakup prezentów/gadżetów dla potencjalnych klientów Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. przekazywane w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przeznaczenia ich wyłącznie dla ograniczonej grupy podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych należy powiązać wydatki na zakup prezentów z reprezentacją.

W tym miejscu należy podkreślić, że sam fakt masowej i otwartej akcji, nie przesądza automatycznie, że wszelkie wydatki związane z taką akcją będą miały charakter reklamowy.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazywanie gadżetów bez względu czy są one z logo lub bez logo firmy/produktu dla nieokreślonej liczby odbiorców może zostać uznane za reklamę.

Jak już wskazano powyżej, reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych. Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Oznakowanie przedmiotów reklamowych poprzez logo firmy powoduje, że mogą one pełnić funkcje reklamowe. Należy zauważyć, że materiały (przedmioty) reklamowe w postaci np. długopisów, kalendarzy, kubków, itp. są bardzo często wykorzystywane przez przedsiębiorców dla celów promocyjnych. Można je wobec tego uznać za zwyczajowo przyjęte środki reklamy.

W przypadku, kiedy przekazywany przez Spółkę produkt nie zawiera logo Spółki, nie kojarzy się w żaden widoczny sposób ze Spółką, a tym samym nie niesie ze sobą żadnego przekazu reklamowego nie może stanowić kosztu reklamy. Wręczanie tego rodzaju upominków wiąże się z kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Ponadto, na ogół gadżety takie (bez logo) nie wiążą się ze specyfiką prowadzonej działalności, a ich wręczanie służy przede wszystkim budowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czy też kształtowaniu lepszego jej postrzegania na zewnątrz.

Podsumowując, wydatki polegające na przekazaniu materiałów reklamowych o niskiej wartości jednostkowej, oznaczonych logo Spółki, wręczanych masowo klientom bądź potencjalnym klientom opisanej akcji reklamowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki spełniające definicje reklamy. Z kolei, wydatki o wyższej wartości oznaczone logo Spółki, które nie spełniają przedmiotowej definicji reklamy stanowią wydatki na reprezentację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, i jako takie nie mogą zastać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie wydatków na materiały reklamowe nie zawierających logo Spółki nie można traktować jako wydatki o charakterze reklamowym, gdyż stanowią wydatki na reprezentację. W konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, z uwagi na długi (zwykle kilkugodzinny) czas trwania prezentacji i plenerowy charakter (akcja organizowane są na polach uprawnych w oddaleniu od lokali gastronomicznych, sklepów, etc.) akcji reklamowej, w jej trakcie uczestnikom akcji zapewniany jest poczęstunek w formie cateringu (z wyłączeniem napojów alkoholowych).

Wnioskodawca podnosi, że zapewnienie poczęstunku w formie cateringu uczestnikom akcji reklamowej jest elementem strategii marketingowej, której celem jest zwiększenie sprzedaży produktów.

Tego typu wydatki ponoszone na zapewnienie poczęstunku w formie cateringu uczestnikom akcji reklamowej, której celem jest zwiększenie sprzedaży produktów, nie są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie sprawy organ zauważa, że nie należy różnicować usług cateringowych od usług gastronomicznych. Takiego rozróżnienia nie dokonano zarówno na gruncie interpretacji ogólnej jak i na gruncie wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Kwestia ta nie wpływa jednak na rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1.  na materiały reklamowe:
    *   spełniające funkcje reklamowe - jest prawidłowe,
    *   posiadające znamiona reprezentacji - jest nieprawidłowe,
2.  na usługi cateringowe – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że przywołane we wniosku interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Należy również zauważyć, że powołane rozstrzygnięcia zapadły przed wydaniem interpretacji ogólnej. Rozstrzygnięcia te nie pozostają także w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.