Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-237/13-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-22
Teza: 1. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach projektu „…”, w związku z którymi wypłacana mu będzie dotacja, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy w związku z przedstawianiem koordynatorowi projektu list godzin pracy Wnioskodawca zobowiązany jest wystawiać faktury?
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz wystawienia faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz wystawienia faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej Wnioskodawca) jest jednym z partnerów projektu finansowanego przez Dyrekcję Generalną ds. Zdrowia i Ochrony Konsumentów Komisji Europejskiej pod nazwą „…”. W ramach projektu partnerzy wspólnie otrzymują dotację przeznaczoną na realizację działań w ramach projektu.

Umowa o przekazanie dotacji zawiera następujące postanowienia:

*   Dyrekcja Generalna ds. Zdrowia i Ochrony Konsumentów Komisji Europejskiej finansuje projekt „…”. Partnerami projektu, którzy wspólnie otrzymują dotację są … (dalej jako C.), Wnioskodawca oraz inne podmioty;
*   niemiecka spółka C. jest koordynatorem projektu i kieruje projektem. C. otrzymuje dotację Komisji Unii Europejskiej w zastępstwie wszystkich partnerów projektu i jest odpowiedzialna za ich dalsze przekazanie pozostałym partnerom projektu, zgodnie z planem finansowym. C. wystepuje również z ramienia Komisji Unii Europejskiej jako osoba kontaktowa w sprawach projektu, jest także odpowiedzialna za techniczno-organizacyjną realizację projektu. C. przejmuje kierownictwo nad projektem i koordynacją współpracy uczestniczących partnerów projektu (m.in. planowanie terminu i pracy, sporządzanie raportów i prezentacji dla Komisji);
*   Wnioskodawca jako partner/beneficjent projektu zobowiązany jest do wspierania budowy sieci pilotażowej, do wniesienia fachowej wiedzy odnośnie warunków ramowych dla personelu w Polsce i w innych krajach UE oraz do współpracy przy projekcie odnośnie zaleceń dotyczących przepisów kształcenia dla nie w pełni wykwalifikowanych pielęgniarek/pielęgniarzy i opiekunów;
*   kwota dotacji (w umowie określana jako „koszty personelu”) w wysokości 31.000 Euro będzie wypłacana w pięciu ratach w wysokości 6.200 Euro. Warunkiem wypłaty poszczególnych rat jest przedłożenie przez Wnioskodawcę dowodu wykorzystania środków za każdy poprzedzający okres. Dowodem wykorzystania środków z dotacji w rozumieniu umowy jest lista godzin pracy świadczonej w ramach projektu.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (nr NIP ….).

Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji projektu „…”, wykonuje następujące czynności:

*   przegląd prawa dotyczącego kształcenia personelu medycznego w Polsce, w tym przepisów dotyczących zawodów medycznych (m.in. pielęgniarki i położnej);
*   ustalenie wymogów kształcenia i zatrudniania kadr medycznych w Polsce;
*   określenie ośrodków prowadzących kształcenie kadr medycznych na poziomie średnim w Polsce;
*   stworzenie listy szkół policealnych kształcących średni personel medyczny we … i w Polsce;
*   nawiązanie kontaktów z dyrektorami ww. placówek oraz dyrektorem jednego ze szpitali klinicznych we …;
*   określenie ram kontroli prowadzonych podczas pracy w szpitalu pracowników medycznych ze średnim wykształceniem;
*   określenie profili kształcenia zawodów medycznych w szkołach policealnych;
*   rozpoznanie zakresu umiejętności absolwentów policealnych szkół medycznych;
*   wyznaczenie ekspertów z danej dziedziny do projektu (tzw. regulator export);
*   stworzenie ankiet na potrzeby projektu;
*   przeprowadzenie wywiadów z nauczycielami akademickimi prowadzącymi zajęcia dydaktyczne z zakresu pielęgniarstwa;
*   przeprowadzenie rozmów z przedstawicielami Ministerstwa Zdrowia na temat zmian kształcenia policealnego kadr medycznych;
*   stworzenie profilu kształcenia zawodów medycznych w Polsce;
*   wymiana najlepszych praktyk związanych z kształceniem kadr medycznych w Polsce i Europie wśród partnerów projektu;
*   określenie możliwości transgranicznej mobilności kadr medycznych w Polsce;
*   sformułowanie zaleceń dotyczących wymagań i wsparcia szkoleń kadr medycznych w Polsce.

Wnioskodawca jest jednym z partnerów projektu „…”, finansowanego przez Dyrekcję Generalną ds. Zdrowia i Ochrony Konsumentów Komisji Europejskiej. Efektem realizacji projektu będzie stworzenie zaleceń ujednolicenia kształcenia i funkcjonowania grupy zawodów medycznych związanych z opieką medyczną na terenie Unii Europejskiej.

Celem projektu jest stworzenie nowego systemu budowy sieci pilotażowej kształcenia nie w pełni wykwalifikowanych członków personelu medycznego. Jako beneficjent projektu Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia fachowej wiedzy odnośnie warunków ramowych kształcenia personelu medycznego w Polsce i w innych krajach UE oraz do współpracy w zakresie wypracowania zaleceń dotyczących przepisów kształcenia dla nie w pełni wykwalifikowanych pielęgniarek/pielęgniarzy i opiekunów medycznych. Zgodnie z planem prac projektu zostaną wykonane następujące pakiety zadań:

*   pakiet 1: stworzenie mapy unijnej ram prawnych w zakresie zatrudniania i obowiązków opiekunów medycznych;
*   pakiet 2 i 3: zbadanie zakresu umiejętności i kompetencji wymaganych od osób pracujących jako opiekunowie medyczni;
*   pakiet 4: wymiana najlepszych praktyk w szkoleniu osób pracujących jako opiekunowie medyczni, możliwość transgranicznej mobilności kadry pracowników opieki zdrowotnej;
*   pakiet 5: sformułowanie zaleceń dotyczących wymagań wsparcia szkoleń i edukacji dla nie w pełni wykwalifikowanych pielęgniarek/pielęgniarzy i opiekunów medycznych (asystentów opieki zdrowotnej).

Grupą docelową tego projektu są osoby pracujące w obszarze opieki medycznej – nie w pełni wykwalifikowani członkowie personelu medycznego, nie posiadający kwalifikacji określonych w dyrektywie UE 2005/36/WE z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych – L 255/32.

Wynikiem projektu będzie opracowanie mapy najlepszych praktyk szkolenia dla osób pracujących jako opiekunowie medyczni. Efektem realizacji projektu będzie stworzenie zaleceń ujednolicenia kształcenia i funkcjonowania grupy zawodów medycznych związanych z opieką medyczną na terenie Unii Europejskiej. Podjęcie działań w ramach tego projektu jest wynikiem decyzji Komisji Europejskiej z dnia 6 sierpnia 2009 r. w sprawie wkładu finansowego Wspólnoty przeznaczonego na realizację projektu pilotażowego w dziedzinie służby zdrowia. Komisja zadecydowała o finansowaniu inicjatyw, które umożliwiają rozwiązanie problemów zaistniałych w państwach Unii Europejskiej, a związanych z nową sytuacja zatrudnienia w sektorze zdrowia (w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji zawodowych i zadań wykonywanych przez pracowników służby zdrowia, asystentów opieki zdrowotnej i pielęgniarek nie w pełni wykwalifikowanych).

Wnioskodawca otrzyma dotację (w umowie określoną jako „koszty personelu”) w wysokości 31.000 Euro. C. jest koordynatorem projektu, otrzymuje dotacje z Komisji Europejskiej w zastępstwie wszystkich partnerów i jest odpowiedzialny za ich dalsze przekazanie uczestnikom projektu. Wnioskodawca nie otrzyma żadnego innego wynagrodzenia z tytułu wykonania zadań założonych w projekcie.

Kwota dotacji będzie wypłacana w pięciu ratach po 6.200 Euro każda. Warunkiem wypłaty poszczególnych rat jest przedłożenie dowodu wykorzystania środków za każdy poprzedzający okres. Dowodem wykorzystania środków z dotacji w rozumieniu umowy jest lista godzin pracy świadczonej w ramach projektu. Zostanie ona przeznaczona na realizację zadań personelu zaangażowanego do pracy w projekcie na Wnioskodawcę. Ww. dotacja nie stanowi dopłaty do konkretnych towarów, bądź świadczonych usług.

Lista godzin pracy wykonywanej w ramach projektu jest dowodem realizacji zadań założonych w pakietach prac. Jest też dowodem odbycia podróży na spotkania partnerów projektu i uczestniczenia w tych spotkaniach. Na listach godzin pracy zarejestrowany jest również czas poświęcony na rzecz wykonania prac określonych w projekcie (wcześniej opisanych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach projektu „…”, w związku z którymi wypłacana mu będzie dotacja, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z przedstawianiem koordynatorowi projektu list godzin pracy Wnioskodawca zobowiązany jest wystawiać faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w ramach projektu czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, wobec czego nie powinny być dokumentowane fakturami.

W przedmiotowej sprawie należy po pierwsze określić, czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia mają charakter usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że świadczenie usług – co do zasady – podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie).

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Z powyższego wynika, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie pomiędzy wypłacającym środki koordynatorem a nim brak jest stosunku prawnego spełniającego powyższe kryteria. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż koordynator nie stanowi beneficjenta świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Są one bowiem wykonywane w ramach projektu finansowanego przez Dyrekcję Generalną ds. Zdrowia i Ochrony Konsumentów Komisji Europejskiej, nie zaś dla czy na rzecz spółki C.. Z treści umowy dotyczącej projektu nie wynika również w szczególności, aby koordynator miał być np. dysponentem czy też zarządzającym prawami do wykorzystania efektów prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu.

Po drugie zaś, wypłata kolejnych rat dotacji przez koordynatora na rzecz Wnioskodawcy nie może być postrzegana jako „świadczenie wzajemne” spółki C., albowiem koordynator jedynie dystrybuuje środki przekazane mu na cele realizacji projektu przez Komisję EU, a nie dysponuje własnymi środkami.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie wykonuje on świadczenia usług za odpłatnością na rzecz C., wobec czego realizowane w ramach projektu czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku nie można również uznać, iż Komisja Unii Europejskiej odpłatnie nabywa usługi od Wnioskodawcy. W ramach projektu beneficjentom przyznawane są bowiem środki, które służyć mają określonemu celowi publicznemu – w tym wypadku jest to rozwój możliwości edukacyjnych dla personelu pielęgniarskiego w Polsce i w innych krajach EU. W zamian za przyznawane dotacje Komisja nie uzyskuje natomiast żadnego przysporzenia na własny użytek.

W tym kontekście warto również rozważyć wpływ samego faktu otrzymania przez Wnioskodawcę dotacji na rozliczenia w zakresie podatku VAT. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższego uregulowania wynika zatem, iż podlegający opodatkowaniu obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dofinansowania nie stanowi zatem samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tylko zatem w sytuacji gdy dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem dotacja uzyskana przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego projektu nie wpływa w żaden sposób na cenę jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Nie zwiększy ona zatem podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że realizacja przez niego przedmiotowego projektu nie ma charakteru usługi, o której mowa w ustawie o VAT, a środki finansowe otrzymywane na realizację projektu nie stanowią obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego analizowany przepływ środków (wypłata dotacji przez koordynatora na rzecz Wnioskodawcy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, jako że powyższe czynności pozostają poza systemem podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny one być dokumentowane fakturą.

Pogląd ten potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 marca 2011 r. sygn. ILPP2/443-2038/10-4/EN, w której w stanie faktycznym zbliżonym do omawianego stwierdzono, że:

„Wobec powyższego, Instytut współuczestnicząc w realizacji projektu badawczego, nie wykonuje żadnych usług na rzecz Koordynatora projektu, czy też jednostki wdrażającej, ponieważ przekazane na ten cel środki finansowe pochodzące ze środków pomocowych oraz z budżetu państwa nie stanowią wynagrodzenia za usługę naukowo-badawczą. Ponadto, z treści wniosku wynika, że jednostka wdrażająca występuje wyłącznie jako strona finansująca projekt badawczy, wyniki prac naukowo-badawczych nie będą stanowiły jej własności, jak również nie będzie ona zarządzała prawami do wykorzystywania wyników tych prac. Zatem, podmiot udzielający dofinansowania projektu nie będzie występował w charakterze odbiorcy usług. Z treści wniosku wynika, iż partnerzy projektu otrzymają dofinansowanie w formie refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych lub w formie zaliczki. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest zatem przyznawane jako dopłata do ceny usług, lecz ma na celu sfinansowanie kosztów – zwrot kosztów realizacji projektu (wydatków kwalifikowanych projektu). W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę, gdyż udzielone jest ono na pokrycie ogólnych kosztów poniesionych w ramach projektu”.

Na uwagę zasługuje również pogląd wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 grudnia 2007 r. sygn. IPPP1-443-378/07-2/IŻ, gdzie w odniesieniu do podobnej sprawy stwierdzono, iż:

„Z powyższego wynika, że czynność przekazywania uczestnikom konsorcjum środków dotacji na realizacje projektu, nie mieści się w definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Oznacza to, iż zarówno przekazanie przez lidera jak i otrzymanie przez członków konsorcjum przedmiotowej dotacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Z powyższego wynika, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlega także nieodpłatne świadczenie usług, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Ponadto, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że cytowany przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.) z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że podlegający opodatkowaniu obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Dla ustalenia czy dana dotacja, subwencja lub dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne są zasady określające sposób ich przyznawania oraz cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany podatnik VAT czynny – jest jednym z partnerów projektu finansowanego przez Dyrekcję Generalną ds. Zdrowia i Ochrony Konsumentów Komisji Europejskiej pod nazwą „…”. W ramach projektu partnerzy wspólnie otrzymują dotację przeznaczoną na realizację działań w ramach projektu.

Umowa o przekazanie dotacji zawiera następujące postanowienia:

*   Dyrekcja Generalna ds. Zdrowia i Ochrony Konsumentów Komisji Europejskiej finansuje projekt „…”. Partnerami projektu, którzy wspólnie otrzymują dotację są … (dalej jako C.), Wnioskodawca oraz inne podmioty;
*   niemiecka spółka C. jest koordynatorem projektu i kieruje projektem. C. otrzymuje dotację Komisji Unii Europejskiej w zastępstwie wszystkich partnerów projektu i jest odpowiedzialna za ich dalsze przekazanie pozostałym partnerom projektu, zgodnie z planem finansowym. C. występuje również z ramienia Komisji Unii Europejskiej jako osoba kontaktowa w sprawach projektu, jest także odpowiedzialna za techniczno-organizacyjną realizację projektu. C. przejmuje kierownictwo nad projektem i koordynacją współpracy uczestniczących partnerów projektu (m.in. planowanie terminu i pracy, sporządzanie raportów i prezentacji dla Komisji);
*   Wnioskodawca jako partner/beneficjent projektu zobowiązany jest do wspierania budowy sieci pilotażowej, do wniesienia fachowej wiedzy odnośnie warunków ramowych dla personelu w Polsce i w innych krajach UE oraz do współpracy przy projekcie odnośnie zaleceń dotyczących przepisów kształcenia dla nie w pełni wykwalifikowanych pielęgniarek/pielęgniarzy i opiekunów;
*   kwota dotacji (w umowie określana jako „koszty personelu”) w wysokości 31.000 Euro będzie wypłacana w pięciu ratach w wysokości 6.200 Euro. Warunkiem wypłaty poszczególnych rat jest przedłożenie przez Wnioskodawcę dowodu wykorzystania środków za każdy poprzedzający okres. Dowodem wykorzystania środków z dotacji w rozumieniu umowy jest lista godzin pracy świadczonej w ramach projektu.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji projektu „…”, wykonuje następujące czynności:

*   przegląd prawa dotyczącego kształcenia personelu medycznego w Polsce, w tym przepisów dotyczących zawodów medycznych (m.in. pielęgniarki i położnej);
*   ustalenie wymogów kształcenia i zatrudniania kadr medycznych w Polsce;
*   określenie ośrodków prowadzących kształcenie kadr medycznych na poziomie średnim w Polsce;
*   stworzenie listy szkół policealnych kształcących średni personel medyczny we … i w Polsce;
*   nawiązanie kontaktów z dyrektorami ww. placówek oraz dyrektorem jednego ze szpitali klinicznych we …;
*   określenie ram kontroli prowadzonych podczas pracy w szpitalu pracowników medycznych ze średnim wykształceniem;
*   określenie profili kształcenia zawodów medycznych w szkołach policealnych;
*   rozpoznanie zakresu umiejętności absolwentów policealnych szkół medycznych;
*   wyznaczenie ekspertów z danej dziedziny do projektu (tzw. regulator export);
*   stworzenie ankiet na potrzeby projektu;
*   przeprowadzenie wywiadów z nauczycielami akademickimi prowadzącymi zajęcia dydaktyczne z zakresu pielęgniarstwa;
*   przeprowadzenie rozmów z przedstawicielami Ministerstwa Zdrowia na temat zmian kształcenia policealnego kadr medycznych;
*   stworzenie profilu kształcenia zawodów medycznych w Polsce;
*   wymiana najlepszych praktyk związanych z kształceniem kadr medycznych w Polsce i Europie wśród partnerów projektu;
*   określenie możliwości transgranicznej mobilności kadr medycznych w Polsce;
*   sformułowanie zaleceń dotyczących wymagań i wsparcia szkoleń kadr medycznych w Polsce.

Efektem realizacji projektu będzie stworzenie zaleceń ujednolicenia kształcenia i funkcjonowania grupy zawodów medycznych związanych z opieką medyczną na terenie Unii Europejskiej. Celem projektu jest stworzenie nowego systemu budowy sieci pilotażowej kształcenia nie w pełni wykwalifikowanych członków personelu medycznego. Jako beneficjent projektu Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia fachowej wiedzy odnośnie warunków ramowych kształcenia personelu medycznego w Polsce i w innych krajach UE oraz do współpracy w zakresie wypracowania zaleceń dotyczących przepisów kształcenia dla nie w pełni wykwalifikowanych pielęgniarek/pielęgniarzy i opiekunów medycznych. Zgodnie z planem prac projektu zostaną wykonane następujące pakiety zadań:

*   pakiet 1: stworzenie mapy unijnej ram prawnych w zakresie zatrudniania i obowiązków opiekunów medycznych;
*   pakiet 2 i 3: Zbadanie zakresu umiejętności i kompetencji wymaganych od osób pracujących jako opiekunowie medyczni;
*   pakiet 4: wymiana najlepszych praktyk w szkoleniu osób pracujących jako opiekunowie medyczni, możliwość transgranicznej mobilności kadry pracowników opieki zdrowotnej;
*   pakiet 5: sformułowanie zaleceń dotyczących wymagań wsparcia szkoleń i edukacji dla nie w pełni wykwalifikowanych pielęgniarek/pielęgniarzy i opiekunów medycznych (asystentów opieki zdrowotnej).

Grupą docelową tego projektu są osoby pracujące w obszarze opieki medycznej – nie w pełni wykwalifikowani członkowie personelu medycznego, nie posiadający kwalifikacji określonych w dyrektywie UE 2005/36/WE z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych – L 255/32.

Wynikiem projektu będzie opracowanie mapy najlepszych praktyk szkolenia dla osób pracujących jako opiekunowie medyczni. Podjęcie działań w ramach tego projektu jest wynikiem decyzji Komisji Europejskiej z dnia 6 sierpnia 2009 r. w sprawie wkładu finansowego Wspólnoty przeznaczonego na realizację projektu pilotażowego w dziedzinie służby zdrowia. Komisja zadecydowała o finansowaniu inicjatyw, które umożliwiają rozwiązanie problemów zaistniałych w państwach Unii Europejskiej, a związanych z nową sytuacją zatrudnienia w sektorze zdrowia (w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji zawodowych i zadań wykonywanych przez pracowników służby zdrowia, asystentów opieki zdrowotnej i pielęgniarek nie w pełni wykwalifikowanych). Wnioskodawca nie otrzyma żadnego innego wynagrodzenia z tytułu wykonania zadań założonych w projekcie. Dotacja zostanie przeznaczona na realizację zadań personelu zaangażowanego do pracy w projekcie przez Wnioskodawcę. Ww. dotacja nie stanowi dopłaty do konkretnych towarów, bądź świadczonych usług. Lista godzin pracy wykonywanej w ramach projektu jest dowodem realizacji zadań założonych w pakietach prac.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, że otrzymane za pośrednictwem koordynatora w ramach realizacji przedmiotowego projektu dofinansowanie, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań wykonywanych w ramach projektu, nie będące bezpośrednią dopłatą do ceny usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tych czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne świadczenie usług odbywa się w związku z prowadzoną działalnością.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z tym, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią świadczenia usług (sprzedaży), nie powinny być dokumentowane fakturą.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu „…”, w związku z którymi wypłacana mu będzie dotacja, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w związku z przedstawianiem koordynatorowi projektu list godzin pracy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednakże uzasadnienie tego stanowiska jest inne niż przez niego przedstawione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.