Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-592/13-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; Słowacja; udział; zakład; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika –, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-592/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 lipca 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 25 lipca 2013 r., natomiast w dniu 5 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 1 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: słowacka spółka komandytowa). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komnanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza, czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej, odpowiednika polskiego komandytariusza.

Wnioskodawca będzie posiadał udziały w spółce kapitałowej, która będzie rezydentem podatkowym Cypru (dalej: cypryjska Spółka kapitałowa).

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej. Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej spółce kapitałowej, wszyscy wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego.

Słowacka spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez cypryjską spółkę kapitałową. Słowacka spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komnanditna spolocnost (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, komnanditna spolocnost jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy komnanditna spolocnost zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który / którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Komnanditna społocnost zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Komnanditna spolocnost jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/l33/WE i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe nie oznacza jednak, że komnanditna spolocnost jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackimi (ustawy o podatku dochodowym), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustała się, co prawda, na zasadach ogólnych dla komnanditna spolocnost jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem komnanditna spolocnost i podlega opodatkowaniu na poziomie ks.

Wyłączona z podstawy opodatkowania komnanditna spolocnost kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów komnanditna spolocnost przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w komnanditna spolocnost stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej komnanditna spolocnost podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji. Inaczej mówiąc, na poziomie komnanditna spolocnost opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zaś dochód komnanditna spolocnost przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w komnanditna spolocnost podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Różnica polega na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez komnanditna spolocnost.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wskazano, że słowacka spółka komandytowa, której wspólnikiem byłby Wnioskodawca, nie osiągałaby żadnych innych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Słowacji jak i jakimkolwiek innym miejscu. Jednym źródłem przychodów tej spółki byłyby dywidendy uzyskiwane z tytułu posiadania udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych. Zgodnie z art. 3 słowackiego kodeksu spółek handlowych na poziomie komplementariusza dochód z dywidend jest całkowicie zwolniony z opodatkowania.

W związku z tym, zadane we wniosku pytanie dotyczące opodatkowanie polskiego rezydenta będącego wspólnikiem w słowackiej spółce komandytowej powinno również obejmować rozszerzony o powyższą informację stan przyszły.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zwolnienia przychodów z dywidend uzyskiwanych przez słowacką spółkę komandytową z tytułu posiadania udziałów w cypryjskiej spółce nie przekłada się na opodatkowanie ich na terytorium Polski z przyczyn opisanych we wniosku o interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w słowackiej spółce komandytowej będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: umowa polsko-słowacka) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, w wyniku posiadania przez tego wspólnika stałego zakładu na terytorium Słowacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, dochód uzyskiwany przez wspólnika o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w komnanditna spolocnost, będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) dalej zw. umową polsko-słowacką, a także na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy polsko-słowackiej, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji.

Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, ewentualne dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce komandytowej, traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez tą spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle postanowień art. 10 ust. 4 umowy polsko-słowackiej w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały / akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak: w Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Jednocześnie słowacka spółka komandytowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, a co za tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne.

Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez komnanditna spolocnost z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w komnanditna społocnost stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy polsko-słowackiej mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 umowy polsko-słowackiej, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach słowackiej spółki komandytowej, przysługującego mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe uwagi należy także odnieść do wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności i dochody ze słowackiej spółki komandytowej uzyskiwane przez tego wspólnika również będą podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej, a także na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

W konsekwencji należy przyjąć, że uzyskiwane przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności dochody ze słowackiej spółki komandytowej będą stanowić dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy polsko-słowackiej będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez tego wspólnika ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. To zaś oznacza, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychody (i koszty) z udziału w słowackiej spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez tego wspólnika w momencie ich uzyskania przez słowacką spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez niego dochodów, przez słowacką spółkę komandytową nie będzie stanowić kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką Spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe postanowienia, dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce osobowej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy polsko-słowackiej mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji, a na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku słowackiej spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii będącej przedmiotem zapytania w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr ILPB1/415-592/13-5/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.