Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.316.2021.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Wartość ww. herbaty oraz ekwiwalentu za ww. herbatę Wnioskodawca będzie zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ww. świadczenia nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); ekwiwalent; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem pracownikom opakowań herbaty oraz wypłacaniem ekwiwalentu pieniężnego za herbatę – **jest nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do wartości herbaty wydawanej pracownikom oraz **prawidłowe** – w części odnoszącej się do ekwiwalentu wypłacanego za ww. herbatę.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem pracownikom opakowań herbaty oraz wypłacaniem ekwiwalentu pieniężnego za herbatę.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca to gminna jednostka organizacyjna powołana uchwałą Rady Miejskiej do obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej przedszkoli miejskich.

Wnioskodawca zamierza:

*   wydać swoim pracownikom opakowania herbaty służące do samodzielnego przygotowania napojów albo
*   wypłacić im ekwiwalent pieniężny za herbatę.

Stosownie do § 112 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Realizując powyższy obowiązek Wnioskodawca zamierza wydać swoim pracownikom opakowania herbaty służące do samodzielnego przygotowania napojów albo ewentualnie wypłacić im ekwiwalent pieniężny za herbatę. Kwestia wydawania pracownikom napojów oraz wypłaty ekwiwalentu nie została uregulowana w przepisach wewnątrzzakładowych. Ekwiwalent zostałby wypłacony na podstawie przygotowanej kalkulacji (sporządzonej w oparciu o średnie ceny obowiązujące w punktach sprzedaży).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy od wartości wydanych pracownikom produktów spożywczych (opakowań herbaty) służących do samodzielnego przygotowania napojów należy pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też świadczenie to będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wypłata ekwiwalentu za herbatę korzysta ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy** – świadczenie w postaci wydania pracownikom opakowań herbaty do samodzielnego przygotowania napoju korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zwolnienie przedmiotowe zastosować więc można tylko wówczas, jeżeli do wydawania ww. świadczeń zobowiązują pracodawcę szczegółowe przepisy prawa pracy. Napoje (lub też woda zdatna do picia) przysługują wszystkim pracownikom na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być, zgodnie z § 112 ww. rozporządzenia, dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Rozporządzenie to stanowi szczegółowe przepisy z zakresu prawa pracy. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, że w niniejszym stanie faktycznym herbata przyznawana jest w formie do samodzielnego przygotowania napoju, gdyż w dalszym ciągu stanowi ona „napój”. Przepisy rozporządzenia nie określają ponadto, kto i w jaki sposób winien przygotować napoje, nakładając jedynie na pracodawcę obowiązek ich zapewnienia.

Wnioskodawca uważa, że świadczenie w postaci wypłaty ekwiwalentu za herbatę nie będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ekwiwalent za herbatę jest bowiem opodatkowany na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe** w części odnoszącej się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do wartości herbaty wydawanej pracownikom oraz **prawidłowe** – w części odnoszącej się do ekwiwalentu wypłacanego za ww. herbatę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza:

*   wydać swoim pracownikom opakowania herbaty służące do samodzielnego przygotowania napojów albo
*   wypłacić im ekwiwalent pieniężny za herbatę.

Stosownie do § 112 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Realizując powyższy obowiązek Wnioskodawca zamierza wydać swoim pracownikom opakowania herbaty służące do samodzielnego przygotowania napojów albo ewentualnie wypłacić im ekwiwalent pieniężny za herbatę. Kwestia wydawania pracownikom napojów oraz wypłaty ekwiwalentu nie została uregulowana w przepisach wewnątrzzakładowych. Ekwiwalent zostałby wypłacony na podstawie przygotowanej kalkulacji (sporządzonej w oparciu o średnie ceny obowiązujące w punktach sprzedaży).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zwolnienie przedmiotowe wynikające z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy może mieć zastosowanie tylko wówczas jeżeli do wydawania ww. świadczeń pracodawcę zobowiązują szczegółowe przepisy prawa pracy.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Natomiast w myśl § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z ze zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy.

Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z powołanego powyżej art. 232 Kodeksu pracy, określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279). Rozporządzenie to określa rodzaje posiłków i napojów oraz wymagań jakie powinny one spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia napoje pracownikom zatrudnionym:

1.  w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25 °C,
2.  w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000,
3.  przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10 °C lub powyżej 25 °C,
4.  przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,
5.  na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28 °C.

Pracodawca zapewnia pracownikom napoje w ilości zaspokajającej potrzeby pracowników, odpowiednio zimne lub gorące w zależności od warunków wykonywania pracy, a w przypadku określonym w ust. 1 pkt 1 - napoje wzbogacone w sole mineralne i witaminy (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy jak też rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów nie określają kto i w jaki sposób winien przygotowywać napoje nakładając jedynie na pracodawcę obowiązek zapewnienia tychże napojów. Rozporządzenia te w sposób niebudzący wątpliwości posługują się pojęciem „napoje”. Tymczasem dostarczenie pracownikom opakowań (paczek) herbaty nawet z dostępem do czajnika elektrycznego nie może być utożsamiane z napojem. Wydane opakowania herbaty będą artykułami spożywczymi, a nie napojem. Nie można też traktować wydanych opakowań herbaty jako produktu służącego do przygotowania we własnym zakresie przez pracownika napojów gorących analogicznie do zapisu wynikającego z § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, ponieważ gdyby wolą ustawodawcy było aby analogiczny zapis dotyczył napojów to z cała pewnością zawarłby go w rozporządzeniu. Tymczasem przepis ten dotyczy wyłącznie posiłków. Skoro zatem każdy pracownik otrzyma od Wnioskodawcy opakowania herbaty, to wartość tego świadczenia nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego również wartość ekwiwalentu za ww. herbatę nie może być objęta ww. zwolnieniem przedmiotowym.

Zatem wartość ww. herbaty oraz ekwiwalentu za ww. herbatę Wnioskodawca będzie zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części odnoszącej się do zastosowania zwolnienia przedmiotowego do wartości herbaty wydawanej pracownikom oraz za prawidłowe w części odnoszącej się do ekwiwalentu wypłacanego pracownikom za ww. herbatę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.