Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.760.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Czy przychody z tytułu sprzedaży Produktów osiągnięte przez Wnioskodawcę do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 1 i korekty przychodów, opisane w opisie zdarzenia przyszłego, wystawione do tego dnia, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 1.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu sprzedaży Produktów osiągnięte przez Wnioskodawcę do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 1 i korekty przychodów wystawione do tego dnia, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 1 (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu sprzedaży Produktów osiągnięte przez Wnioskodawcę do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 1 i korekty przychodów wystawione do tego dnia, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 1.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Przedmiotem czterech udzielonych Wnioskodawcy zezwoleń jest między innymi prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów samochodowych. W tym zakresie (tj. w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów samochodowych), przedmiot każdego z tych czterech udzielonych Wnioskodawcy zezwoleń jest identyczny.

Pierwsze z tych zezwoleń zostało wydane w 1996 r. i zgodnie z jego treścią zostało udzielone na okres do 25 lipca 2016 r. (dalej zwane: „Zezwoleniem 1”).

Drugie z tych zezwoleń zostało wydane w 1997 r. i zgodnie z jego treścią zostało udzielone na okres do 8 sierpnia 2016 r. (dalej zwane: „Zezwoleniem 2”).

Trzecie oraz czwarte z tych zezwoleń zostało wydane w 2012 r., a w ich treści nie został wskazany okres na jaki zostały udzielone (dalej zwane odpowiednio: „Zezwoleniem 3” oraz „Zezwoleniem 4”). W związku z tym, Zezwolenie 3 oraz Zezwolenie 4 wygasną z upływem okresu, na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna, której terenu dotyczy Zezwolenie 3 oraz Zezwolenie 4.

Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów faktury z tytułu sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych. Faktury te wystawiane są przez Wnioskodawcę co do zasady:

1.  w dniu, w którym wyprodukowane pojazdy samochodowe oraz części do tych pojazdów samochodowych opuszczają fabrykę Wnioskodawcy w wyniku ich wysyłki do kontrahentów, którzy dokonali ich zakupu, albo
2.  po dniu, o którym mowa w punkcie 1.

Wskazane w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach ceny sprzedanych pojazdów samochodowych są ustalane przez Wnioskodawcę w oparciu o wysokość kosztów produkcji poniesionych przez Wnioskodawcę, dostępnych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym wystawiane są te faktury, a zatem na bazie kosztów historycznych. Następnie, z datą ostatniego dnia miesiąca, w którym Wnioskodawca wystawił faktury z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, po podliczeniu całości kosztów, Wnioskodawca wystawia faktury korygujące do tych wcześniej wystawionych faktur (faktur pierwotnych). Powodem wystawienia faktur korygujących jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych, która to zmiana spowodowana jest ponownym ustaleniem tych cen w oparciu o wysokość kosztów produkcji poniesionych przez Wnioskodawcę w miesiącu, w którym wystawione zostały faktury pierwotne (tj. rzeczywistych kosztów produkcji sprzedanych pojazdów samochodowych). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca - po zakończeniu swojego roku podatkowego (obrotowego) - wystawia faktury korygujące do wystawionych przez Wnioskodawcę w tym zakończonym roku podatkowym faktur z tytułu sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych. Powodem wystawienia tych faktur korygujących jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych, dokonywana przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia zakładanego poziomu zysków w przedmiotowym roku podatkowym (obrotowym).

Pojazdy samochodowe oraz części do pojazdów samochodowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zwane są łącznie w dalszej części niniejszego wniosku „Produktami”. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2015 r. (znak: IBPBI/1/423-55/14/KB; dalej: „Interpretacja”) wydaną na jego rzecz, jest uprawniony w pierwszej kolejności do wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie później. Interpretacja ta również potwierdza, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego CIT (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie Zezwoleń, Spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody z tytułu sprzedaży Produktów osiągnięte przez Wnioskodawcę do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 1 i korekty przychodów, opisane w opisie zdarzenia przyszłego, wystawione do tego dnia, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 1? (pytanie oznaczone nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży Produktów osiągnięte przez Wnioskodawcę do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 1 i korekty przychodów, opisane w opisie zdarzenia przyszłego, wystawione do tego dnia, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 1.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), nie zawiera odrębnych uregulowań w zakresie momentu powstania przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym zakresie stosować ogólne przepisy Ustawy CIT, dotyczące przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny oraz orzecznictwa, za przychody należne uważa się kwoty należne powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, na podstawie których podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń. Należne przychody to zatem takie, które wynikają z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody związane z działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży Produktów, powstają po stronie Wnioskodawcy, co do zasady, w momencie wydania Produktów na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy (tj. w momencie opuszczenia przez te Produkty fabryki Wnioskodawcy w celu ich wysyłki do ich nabywców), jednakże w przypadku, gdy to wydanie nastąpi po wystawieniu faktury z tytułu sprzedaży Produktów przez Wnioskodawcę, za datę powstania przychodu uznać należy dzień wystawienia przez Wnioskodawcę tej faktury.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od CIT są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 17 ust. 4 Ustawy CIT precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Ustawa CIT wskazuje zatem, że dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu), może korzystać ze zwolnienia z CIT, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj.:

*   dochód jest uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz
*   przedmiotowa działalność gospodarcza prowadzona jest na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Jednocześnie, w Ustawie CIT brak jest przepisu, który nakazywałby podatnikowi prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzenie ewidencji w celu przyporządkowania osiągniętych na tej działalności przychodów do każdego z zezwoleń udzielonych na rzecz tego podatnika. Obowiązek taki istnieje bowiem jedynie co do prowadzenia ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie dochodów z działalności zwolnionej z CIT (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT) oraz dochodów podlegających opodatkowaniu CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca określać będzie jeden wynik podatkowy (dochód) osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie wszystkich udzielonych Wnioskodawcy Zezwoleń. Potwierdza to również Interpretacja wydana na rzecz Wnioskodawcy, do której się on stosuje.

Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, w trakcie roku dojdzie do wygaśnięcia części posiadanych przez niego Zezwoleń z uwagi na upływ okresu ich obowiązywania. W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie takie wywołuje skutek od daty tego wygaśnięcia (tj. ex nunc, a nie wstecznie).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wszystkie przychody wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Produktów do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 1 (a więc do 25 lipca 2016 r.) oraz przychody powstałe do tego dnia w związku z wydaniem Produktów na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktur z tytułu ich sprzedaży, stanowić będą przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży Produktów powstałe w okresie obowiązywania Zezwolenia 1, a w konsekwencji przychody te będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wobec tego, w okresach obowiązywania Zezwolenia 1, Wnioskodawca powinien ująć również wystawione przez siebie korekty przychodów, których przyczyny zostały opisane w niniejszym wniosku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Dokonując analizy zagadnienia objętego zakresem pytania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla posiadanych przez Wnioskodawcę Zezwoleń oraz ustalania limitów dostępnej pomocy publicznej w ramach tych Zezwoleń.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Nadmienić również należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej, bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie, bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych Zezwoleń. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Odnosząc się do otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji odmiennie rozstrzygającej ww. kwestie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla posiadanych Zezwoleń oraz ustalania limitów dostępnej pomocy publicznej w ramach tych Zezwoleń, tut. Organ wyjaśnia, że zmiana interpretacji indywidualnej została przewidziana przez ustawodawcę w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy jednak podkreślić, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Przechodząc do kwestii przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego przepisu, przychodem należnym jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie czterech zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Przedmiotem tych zezwoleń jest między innymi prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów. Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów faktury z tytułu sprzedaży wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych. Faktury te wystawiane są przez Wnioskodawcę co do zasady:

1.  w dniu, w którym wyprodukowane pojazdy samochodowe oraz części do tych pojazdów samochodowych opuszczają fabrykę Wnioskodawcy w wyniku ich wysyłki do kontrahentów, którzy dokonali ich zakupu, albo
2.  po dniu, o którym mowa w punkcie 1.

Wskazane w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach ceny sprzedanych pojazdów samochodowych są ustalane przez Wnioskodawcę w oparciu o wysokość kosztów produkcji, dostępnych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym wystawiane są te faktury, a zatem na bazie kosztów historycznych. Następnie, z datą ostatniego dnia miesiąca, w którym Wnioskodawca wystawił faktury z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, po podliczeniu całości kosztów, Wnioskodawca wystawia faktury korygujące do tych wcześniej wystawionych faktur (faktur pierwotnych). Powodem wystawienia faktur korygujących jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych spowodowana ponownym ustaleniem tych cen w oparciu o wysokość kosztów produkcji poniesionych przez Wnioskodawcę w miesiącu, w którym wystawione zostały faktury pierwotne (tj. rzeczywistych kosztów produkcji sprzedanych pojazdów samochodowych). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca - po zakończeniu swojego roku podatkowego (obrotowego) - wystawia faktury korygujące do wystawionych w tym zakończonym roku podatkowym faktur z tytułu sprzedaży wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych. Powodem wystawienia tych faktur jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych, dokonywana przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia zakładanego poziomu zysków w przedmiotowym roku podatkowym (obrotowym).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wydanie Produktów na rzecz kontrahentów następuje przed wystawieniem faktury, wówczas przychody ze sprzedaży tych Produktów powstają, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, w momencie ich wydania tj. w momencie opuszczenia fabryki Wnioskodawcy w celu ich wysyłki do nabywców. Natomiast, w przypadku, gdy wydanie Produktów nastąpi po wystawieniu faktury z tytułu sprzedaży Produktów przez Wnioskodawcę, datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia przez Wnioskodawcę tej faktury.

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia, nie ma zatem możliwości dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenia nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wydzielenia i przyporządkowania dochodu (przychodu) korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do każdego z posiadanych Zezwoleń.

Skoro, wartość pomocy publicznej (niezapłaconego podatku dochodowego), do której Wnioskodawca nabył prawo z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie Zezwolenia 1 pozostaje do wykorzystania wyłącznie w ramach tego właściwego zezwolenia, to wyłącznie przychody z tytułu sprzedaży Produktów osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu działalności prowadzonej w ramach Zezwolenia nr 1 do dnia wykorzystania limitu pomocy publicznej lub do dnia wygaśnięcia tego Zezwolenia, powinny być uwzględniane przy ustaleniu wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach Zezwolenia 1, a nie wszystkie przychody osiągane z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy na podstawie czterech posiadanych przez Spółkę zezwoleń.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty przychodów ze sprzedaży Produktów należy zauważyć, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Updop nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast, ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały bowiem zrealizowane prawidłowo, a wystawione przez Spółkę korekty faktur wynikają z przyjętego przez Wnioskodawcę systemu rozliczeń sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów. Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, Spółka ustala bowiem ceny sprzedanych pojazdów, ujęte następnie w fakturach pierwotnych, w oparciu o historyczne koszty sprzedaży tj. koszty produkcji poniesione przez Wnioskodawcę, dostępne w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym wystawiane są faktury. Następnie, Spółka wystawia do tych faktur faktury korygujące w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji sprzedanych pojazdów. Niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego), Spółka wystawia faktury korygujące do wystawionych w tym zakończonym roku podatkowym faktur z tytułu sprzedaży wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów. Powodem wystawienia tych faktur korygujących jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych, dokonywana przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia zakładanego poziomu zysków w przedmiotowym roku podatkowym (obrotowym).

Zatem, skoro pierwotne usługi zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie więc zobowiązana „na bieżąco” skorygować przychody podatkowe objęte zakresem Zezwolenia 1 (w ramach przysługującego limitu).

W świetle powyższych wyjaśnień stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.