Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.565.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-26
Teza: Możliwość rozliczania podatku VAT z tytułu importu towarów
na podstawie art. 33a ustawy oraz opodatkowania sprzedaży
pudełka z licencją według stawki VAT właściwej dla usługi.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów
import-import towarów
procedura-procedura uproszczona
świadczenie-świadczenie kompleksowe
świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na
rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
importu usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy
dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce
dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 2a-art. 26a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VII-art. 33-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VII-art. 33a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VII-art. 33a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VII-art. 33a-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 17 lipca 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczania podatku VAT z tytułu
    importu towarów na podstawie art. 33a ustawy oraz opodatkowania sprzedaży pudełka z
    licencją według stawki VAT właściwej dla usługi.
    Uzupełnili go Państwo pismem sygnowanym datą 17 lipca 2025 r. (wpływ 25 sierpnia 2025
    r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w
    Polsce. Planuje dokonywać importu towarów w procedurze uproszczonej, zgodnie z art.
    33a ustawy o VAT.
    Towarem importowanym są pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości
    handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie
    udostępniona w późniejszym terminie.
    Import oparty jest na dokumencie typu commercial invoice.
    Na moment odprawy nie dochodzi do zapłaty za towar, ponieważ wartość handlowa
    powstanie dopiero po przypisaniu licencji.
    Podmiot, który dokonuje importu, po otrzymaniu licencji, sprzeda finalny produkt
    (pudełko z aktywowaną licencją). Produkt ten będzie stanowił usługę, której częścią
    składową jest odprawione wcześniej pudełko.
    Przebieg transakcji:
    1) zakup pudełek (wartość pudełek = zero, brak wartości handlowej, importer nie płaci
      za pudełka),
    2) w momencie pojawienia się zlecenia na zakup licencji i pudełka (całość stanowi
      usługę) importer dokupuje licencję i jako box (pudełko przypisane do konkretnej
      licencji +licencja) sprzedaje finalnemu odbiorcy jako usługę.
    Importerem jest „A”.
    Właścicielem pudełek jest sprzedawca z USA, w momencie zakupu właścicielem staje się
    „A” Sprzedawca z USA w momencie przyjęcia zlecenia od odbiorcy finalnego przez „A”
    przypisuje licencję do konkretnego pudełka. Wraz z datą importu, właścicielem staje się
    „A” Finalny produkt sprzedaje „A”.
    Importowane pudełka niestanowiące towaru, Wnioskodawca dokupuje licencję oraz
    sprzedaje całość jako box, będący licencją do wykorzystania przez odbiorcę finalnego.
    Kupujący nabywa licencję.
    Wnioskodawca wskazuje, że usługa (licencja) stanowi element dominujący, natomiast
    pudełko ma charakter pomocniczy, nie może być sprzedane ani wykorzystane bez
    przypisanej licencji.
    Uzupełnienie opisu sprawy
    1. Przebieg transakcji.
      - „A” wystawia zamówienie na pudełka, które w momencie dostarczenia do Polski nie
        posiadają wartości handlowej, a w przyszłości, gdy odbiorca finalny zamówi licencję,
        staną się jej integralną częścią czyli jej nośnikiem,
      - „A” – sprzedawca z USA dostarcza pudełka,
      - pudełka są wprowadzane na polski magazyn firmy „A”,
      - odbiorca finalny zamawia w „A” licencję,
      - „A” zamawia licencję w „B”,
      - „A” sprzedaje „B” usługę w postaci licencji,

      - „A” sprzedaje odbiorcy finalnemu usługę licencji w nośniku (pudełku) które jest jej
        częścią – numery pudełek odpowiadają konkretnym numerom licencji.
    2. Art. 33a ustawy o VAT.
      W przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1
      będą spełnione warunki, o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
      2024 r. o podatku od towarów i usług.
    3. Pudełka – wyjaśnienie.
      Pytanie zawarte we wniosku nr 1 dotyczy odprawy pudełek, o których Wnioskodawca
      pisze również opisując powyżej przebieg transakcji. Są one – według Wnioskodawcy –
      towarem z punktu widzenia ustawy o VAT i ich odprawy. Ich specyfika polega jedynie
      na tym, że nie posiadają w momencie zakupu wartości handlowej a w momencie
      sprzedaży do klienta ostatecznego, stanowią wartościową ale integralną część
      sprzedawanej licencji.
    4. Przeniesienie praw.
      W wyniku importu ww. pudełek następuje przeniesienie praw do rozporządzania
      pudełkami jako właściciel – „A” staje się ich właścicielem.
    5. Rozliczenie.
      „B”– sprzedawca w USA sprzedaje Wnioskodawcy licencje i w jej kwocie zawiera już
      wartość wytworzenia pudełek.
    6. Czynności „A”
      „A” zamawia licencję w firmie „B”, a następnie sprzedaje ją w nośniku (pudełku), które
      jest jej częścią, odbiorcy finalnemu.
    7. Czynności „B”
      Firma „B” przypisuje licencję do konkretnego pudełka, które już jest w „A”.
    8. Licencje procedura.
      - Przypisanie i dokupienie to osobne czynności. Zakupu dokonuje „A”. Sprzedaży licencji
        i ich przypisania do konkretnego numeru pudełka dokonuje „B”.
      - Licencję otrzymuje „A” od „B” i jest to czynność odpłatna.
    9. Licencja płatność.
      W momencie wysyłki licencji „B”wystawia fakturę na licencję, którą „A” opłaca.
    10. Odbiorca finalny.
      Odbiorcą finalnym są podmioty gospodarcze z siedzibą w Polsce i krajach UE.
    Pytania
      1. Czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej w imporcie towaru (art. 33a
        ustawy o VAT), jeżeli odprawa celna odbywa się na podstawie commercial invoice, a
        faktyczna zapłata za towar nie nastąpiła na moment odprawy?
      2. Czy prawidłowe będzie opodatkowanie sprzedaży całości (tj. pudełko z licencją)
        według stawki VAT właściwej dla usługi, przy założeniu, że pudełko bez usługi nie
        ma wartości handlowej, a usługa stanowi świadczenie główne?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca w zakresie (1) pytania dotyczącego procedury uproszczonej, stoi na
    stanowisku że jej realizacja jest możliwa na podstawie commercial invoice, która
    potwierdza wartości importowanego towaru, w zakresie (2) stawki VAT przy sprzedaży
    uważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym przypadku prawidłowe będzie
    uwzględnienie stawki VAT właściwej dla usługi ponieważ pudełko nie stanowi osobnej
    wartości handlowej.
    Uzasadnienie:
    Pytanie 1.

    Art. 33a ustawy o VAT stanowi:
    1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą
      rozliczyć podatek należny z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, jeżeli:
      1) dokonują importu towarów w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 166
        lub art. 182 rozporządzenia 2013/952/UE, lub
      2) import towarów jest dokonywany przez przedstawiciela bezpośredniego w
        rozumieniu przepisów celnych, działającego na rzecz i w imieniu importera –
        podatnika VAT czynnego,
      - i towary te są dopuszczane do obrotu na terytorium kraju.
    2. Warunkiem rozliczenia podatku zgodnie z ust. 1 jest:
      1) posiadanie przez podatnika numeru EORI oraz
      2) złożenie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego pisemnego zawiadomienia o
        zamiarze rozliczania podatku w deklaracji VAT – przed dokonaniem importu.
    3. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli podatnik:
      1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
      2) składa deklaracje miesięczne,
      3) nie posiada zaległości podatkowych i składkowych,
      4) nie był skazany za przestępstwa skarbowe w okresie ostatnich 2 lat,
      5) złożył w terminie zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2.
    W żadnym z powołanych przepisów nie pojawia się konieczność posiadania faktury
    właściwej w momencie odprawy, co potwierdzają procedury celne odprawiające towar na
    podstawie commercial invoice.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że możliwa jest procedura uproszczona
    jedynie na podstawie commercial invoice.
    Pytanie 2
    Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – definiuje świadczenie usług jako „każde świadczenie
    niebędące dostawą towarów”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – określa, co podlega opodatkowaniu VAT (dostawa
    towarów, świadczenie usług na terytorium kraju).
    Orzecznictwo TSUE:
    Sprawa C-349/96 Card Protection Plan (CPP).
    Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen.
    Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN.
    Jeżeli świadczenie obejmuje elementy towarowe i usługowe, ale usługa ma charakter
    dominujący, a towar stanowi element pomocniczy lub środek do realizacji usługi, całość
    traktowana jest jako świadczenie usługowe i opodatkowana według stawki właściwej dla
    usługi.
    W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest opodatkowanie całości
    sprzedaży pudełko + licencja jako usługi.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” ,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego – rozumie
      się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej,
      z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Według art. 2 pkt 7 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów – rozumie się przez to
      przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
    jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę
    faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą
    inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie
    odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności,
    stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
    transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
    prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w
    przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.
    Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1
    ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do
    postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede
    wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w

    sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa
    własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można
    interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności
    ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ
    „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
    Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88.
    W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną
    dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według
    prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego
    przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie
    skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak
    właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu,
    odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia
    „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie
    opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie
    przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy,
    praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności
    gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do
    powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na
    zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz
    innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych
    stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący
    wymierną korzyść.
    Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła,
      również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest
      zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo
      zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
    Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

      Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub
      transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
      trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
      transportu do nabywcy.
    Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:
      Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym
      towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
    Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w
    związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie
    obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów. Z kolei dług celny
    powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
    Ponadto na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl. art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym
    działalność gospodarczą w Polsce. Planują Państwo dokonywać importu towarów w
    procedurze uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy. Towarem importowanym będą
    pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości handlowej. Pudełka te będą
    stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie udostępniona w późniejszym
    terminie. Import oparty jest na dokumencie typu commercial invoice. Na moment
    odprawy nie dochodzi do zapłaty za towar, ponieważ wartość handlowa powstanie
    dopiero po przypisaniu licencji. Właścicielem pudełek jest sprzedawca z USA, wraz z
    datą importu właścielem pudełka stają się Państwo. W wyniku importu ww. pudełek
    następuje przeniesienie praw do rozporządzania pudełkami jako właściciel. Sprzedawca
    z USA w momencie przyjęcia zlecenia od odbiorcy finalnego przez Państwa przypisuje
    licencję do konkretnego pudełka, które już jest u Państwa. Sprzedawca w USA sprzedaje
    Państwu licencje i w jej kwocie zawiera już wartość wytworzenia pudełek. W momencie
    wysyłki licencji „B” – sprzedawca z USA, wystawia fakturę na licencję, którą Państwo
    opłacają. Po otrzymaniu licencji, sprzedadzą Państwo finalny produkt (pudełko z
    aktywowaną licencją). Produkt ten będzie stanowił usługę, której częścią składową jest
    odprawione wcześniej pudełko. Kupujący nabywa licencję. Usługa (licencja) stanowi
    element dominujący, natomiast pudełko ma charakter pomocniczy, nie może być
    sprzedane ani wykorzystane bez przypisanej licencji. Odbiorcą finalnym są podmioty
    gospodarcze z siedzibą w Polsce i krajach UE.

    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy mogą Państwo
    zastosować do importu pudełek procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 33a
    ustawy.
    Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust.
    1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do
      obliczenia i wykazania w:
      1) zgłoszeniu celnym albo
      2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w
        przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447
      - kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.
    Przy czym, stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy:
      Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku
      należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w
      którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
    Według art. 33a ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:
      1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego,
        wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
      a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie
        społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód
        budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w
        każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych
        zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w
        kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za
        okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
      b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.
      2) (uchylony)
      3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub
        pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.
    Zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy:
      Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt
      1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń
      o tej samej treści.
    Przy czym, w myśl art. 33a ust. 2d ustawy:
      Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli podatnik posiada
      status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu
      celnego lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia, o którym mowa w art.
      166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego.
    Należy zauważyć, że podstawową procedurą rozliczenia podatku VAT z tytułu importu
    towarów jest obliczenie i wykazanie podatku należnego w zgłoszeniu celnym. W takim
    przypadku, importer oblicza i wykazuje podatek należny z tytułu dokonanego importu
    towarów w zgłoszeniu celnym, a następnie – w ciągu 10 dni, licząc od dnia
    powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych,
    zobowiązany jest do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 1 i 4 ustawy).
    Ustawodawca przewidział również możliwość rozliczenia podatku VAT z tytułu importu
    towarów w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy), która polega na uwzględnieniu
    w jednej deklaracji podatkowej, składanej za okres, w którym powstał obowiązek
    podatkowy z tytułu importu towarów – jednocześnie podatku naliczonego i należnego,
    bez konieczności wpłacania kwoty VAT na konto urzędu celnego. Rozwiązanie to

    pozwala podatnikowi na uniknięcie obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 4 ustawy, tj.
    zapłaty podatku w terminie 10 dni. Istotą tego uproszczenia jest więc umożliwienie
    podatnikowi rozliczenia podatku jedynie poprzez wykazanie kwot podatku w deklaracji
    podatkowej. Przy czym, aby móc korzystać z rozliczania podatku z tytułu importu na
    zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy, należy spełnić warunki określone m.in.
    w art. 33a ust. 2 ustawy.
    Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Planują Państwo
    dokonywać importu towarów w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy.
    Towarem importowanym będą pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości
    handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie
    udostępniona w późniejszym terminie. Import oparty jest na dokumencie typu
    commercial invoice. Wskazali Państwo, że w odniesieniu do importu pudełek, będą
    spełnione warunki, o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy.
    Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności
    sprawy należy zauważyć, że będą mieli Państwo prawo do rozliczenia podatku VAT z
    tytułu importu pudełek, w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 33a
    ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy prawidłowe będzie opodatkowanie
    sprzedaży całości (tj. pudełko z licencją) według stawki VAT właściwej dla usługi.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w
    obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie
    dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku
    różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze
    świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu,
    rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W
    tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez
    jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób
    powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter
    żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy
    będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym
    ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem
    kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w
    oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w
    sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie
    podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze
    świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji,
    gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej
    czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku
    VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów
    należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter
    realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.
    Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone
    (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak

    do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie
    traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania
    czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można
    wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.
    W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde
    świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i
    niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez
    podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w
    aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią
    jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie
    krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii
    identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww.
    orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy
    świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia
    ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji
    będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel,
    zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas
    transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w
    ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
    traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11
    stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać
    zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w
    wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket,
    który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z
    orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane
    świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
    stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu
    skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie
    może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.
    Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i
    C-502/09 z 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy
    minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach
    sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług
    nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu
    określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również
    dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).
    Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy
    transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie
    okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o
    dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po
    drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako
    dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał
    wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej
    transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
    Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź
    świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym

    zakres i specyfika wykonywanych czynności. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję
    należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia
    pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej
    elementów charakterystycznych i dominujących.
    Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo nabywać od sprzedawcy w USA pudełka, które
    same w sobie nie przedstawiają wartości handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie
    fizyczny nośnik licencji, która zostanie udostępniona w późniejszym terminie. Sprzedawca
    z USA w momencie przyjęcia przez Państwa zlecenia od odbiorcy finalnego przypisuje
    licencję do konkretnego pudełka. Po otrzymaniu licencji, sprzedadzą Państwo odbiorcy
    finalnemu usługę licencji w nośniku (pudełku) które jest jej częścią – numery pudełek
    odpowiadają konkretnym numerom licencji. Produkt ten będzie stanowił usługę, której
    częścią składową będzie odprawione wcześniej pudełko. Usługa (licencja) stanowi element
    dominujący, natomiast pudełko ma charakter pomocniczy, nie może być sprzedane ani
    wykorzystane bez przypisanej licencji. Ponadto wskazali Państwo, że kupujący nabywa
    licencję.
    Na podstawie przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku licencja w nośniku (pudełku) stanowi jedno kompleksowe świadczenie, w
    którym licencja stanowi świadczenie główne a pudełko stanowi jedynie element
    pomocniczy do świadczenie głównego. Tym samym uznać należy, że świadczą Państwo
    kompleksową usługę (pudełko z licencją) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Do
    realizowanego przez Państwa świadczenia kompleksowego (pudełka z licencją) na rzecz
    finalnego odbiorcy (stanowiącego świadczenie usług), należy stosować zasady właściwe
    dla świadczenia głównego, w tym stawkę podatku VAT.
    W konsekwencji, prawidłowe będzie opodatkowanie sprzedaży całości (tj. pudełko z
    licencją) według stawki VAT właściwej dla usługi (licencji).
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Wskazać również należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko świadczonych przez
    Państwa usług, dla których miejscem świadczenia będzie wyłącznie terytorium kraju.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.