Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-483/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-15
Teza: Czy dokumenty w postaci skanu dokumentu SAD z naniesionym kodem paskowym i symbolem MRN oraz dokument AES (wydrukowany ze strony internetowej włoskiego urzędu celnego) są wystarczające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, zaś przedstawioną transakcję można zakwalifikować jako eksport pośredni, zważywszy, iż Wnioskodawca posługuje się indywidualnym numerem EORI pozwalających na jego identyfikację we wszystkich działaniach przedsiębranych przed organami celnymi na terenie UE?
Słowa kluczowe: eksport; podatek-podatek od towarów i usług; urząd-urząd celny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011r. (data wpływu 15 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2011r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonał sprzedaży używanego ciągnika siodłowego na rzecz nabywcy z Libii na warunkach Incoterms EXW. Pozaunijny nabywca na własny koszt organizował transport ciągnika - wraz z innymi towarami - do Włoch. Wnioskodawca posiada numer Identyfikacyjny EORI we Wspólnotowym Systemie Rejestracji i Identyfikacji Podmiotów Gospodarczych pozwalający na jego Identyfikację we wszystkich czynnościach celnych na całym obszarze UE. Wnioskodawca dokonał - na rzecz nabywcy - zgłoszenia eksportowego w Urzędzie Celnym w Genui we Włoszech, który jako dowód dokonania eksportu przekazał skan dokumentu SAD z naniesionym kodem paskowym i symbolem MRN oraz dokument AES (wydrukowany ze strony internetowej włoskiego urzędu celnego). Elektroniczny System Kontroli Eksportu (ECS) funkcjonujący we Włoszech dokumentuje zakończenie procedury eksportu poprzez wprowadzenie numeru deklaracji do systemu, co zostaje uwidocznione w ogólnym systemie elektronicznym UE. Mając zatem na uwadze, iż we Włoszech nie funkcjonuje dokument zakończenia procedury wywozu IE599, potwierdzenie takie stanowi dokument MRN wraz z dokumentem zamknięcia eksportu - AES.

W momencie wydania przez Wnioskodawcę towaru libijskiemu nabywcy przechodzi na niego własność towaru, tzn. kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, podpisując fakturę oraz specyfikację przewozową CMR dokumentującą transakcję. Wywozu towaru dokonuje spedytor działający na rzecz pozaunijnego nabywcy i na jego koszt. W konsekwencji spełniony jest warunek dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub podmiot działający na jego rzecz.

Zgodnie z art. 161 ust 1WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, przy czym ust. 5 tego artykułu stanowi, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

Wyjątki od tej procedury określane zostały w przepisach wykonawczych, zgodnie z którymi:

1.  jeżeli (art. 790 RWKC, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym państwie członkowskim, oraz
2.  jeżeli (art. 791 RWKC) wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC lub w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790 RWKC.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, ze nabywca z Libii na rzecz którego dokonany był eksport ciągnika nie podał informacji czy jest zarejestrowany dla potrzeb VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokumenty w postaci skanu dokumentu SAD z naniesionym kodem paskowym i symbolem MRN oraz dokument AES (wydrukowany ze strony internetowej włoskiego urzędu celnego) są wystarczające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, zaś przedstawioną transakcję można zakwalifikować jako eksport pośredni, zważywszy, iż Wnioskodawca posługuje się indywidualnym numerem EORI pozwalających na jego identyfikację we wszystkich działaniach przedsiębranych przed organami celnymi na terenie UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydany w systemie ECS dokument MRN oraz dokument zamknięcia eksportu - AES stanowią dowody potwierdzające fakt dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, jako eksport pośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów ł usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organy celne wskazują, iż przemieszczenie z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego towarów, które mają być przedmiotem eksportu przez tego podatnika w sytuacji, gdy wywóz jest potwierdzany przez urząd celny na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik posiada dokument celny, potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski.

Stanowisko to jest nieprawidłowe – w odniesieniu do przedstawionego we wniosku - mając na względzie następujące okoliczności:

1.  Zgodnie z art. 790 i art. 791 RWKC zgłoszenie celne wywozowe może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym państwie członkowskim. W tym przypadku względy organizacyjne – w postaci logistyki transportu zastosowanej przez nabywcę - uprawniały Wnioskodawcę do złożenia zgłoszenia wywozowego

*   na rzecz nabywcy - w urzędzie celnym w Genui we Włoszech;
*   Wnioskodawca posiada kopie dokumentów, w których urząd celny określony w przepisach celnych - w tym wypadku urząd celny w Genui - potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE;

3.  Zgodnie z art. 792 RWKC, bez uszczerbku dla art. 207, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1,2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią pole A i ewentualnie, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów ten urząd celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i, w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a - 796e, zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej (ust. 1). Jeżeli zgłoszenie wywozowe jest przetwarzane w urzędzie celnym wywozu z wykorzystaniem techniki przetwarzania danych, egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego może być zastąpiony dokumentem towarzyszącym wydrukowanym z systemu teleinformatycznego zgłaszającego;
4.  W przypadku eksportu pośredniego wystarczającym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty upoważniającym do zastosowania stawki 0% jest komunikat IE-599 lub jego wydruk wygenerowany z systemu informatycznego (kopia) bez względu na to czy został uwierzytelniony przez urząd celny wyprowadzenia, w przypadku zaś braku występowania w danym państwie członkowskim komunikatu IE-599 - inny dowód generowany w elektronicznym systemie kontroli eksportu (ECS) takiego państwa - wnioski takie wynikają z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 4.03.2009r., I SA/Łd 1488/08, wyroku WSA z dnia 6.11.2008r. I SA/Go 695/08, wyroku NSA z dnia 17.08.2010r. I FSK 1141/09, wyroku NSA z dnia 25.05.2010r. I FSK 953/09 oraz uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11.10.2010r. I FPS 1/10;
5.  W myśl postanowień art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit b), stawka podatku wynosi 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, oraz, gdy ze wspomnianego dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wskazane przepisy nie wymagają zatem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, a jedynie aby potwierdzenia wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonał stosowny urząd celny określony w przepisach celnych. Jednocześnie normy te nie precyzują rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE, ani też nie wskazują urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wymagają, natomiast by właściwość urzędu celnego ustalać z uwzględnieniem przepisów celnych w tym przede wszystkim regulacji prawa wspólnotowego (np. wskazanego powyżej art. 790 RWKC);
6.  Wnioskodawca jest podmiotem o nadanym unikalnym numerze identyfikacyjnym EORI, z obowiązkiem posługiwania się nim we wszystkich transakcjach i czynnościach celnych na obszarze UE, przy których wymagany jest ich identyfikator. Stworzenie europejskiego systemu identyfikacji przedsiębiorców, obejmującego uczestników wymiany towarowej na terenie całej UE, zapewnia administracjom celnym państw członkowskich bieżącą informację o podmiotach uczestniczących w czynnościach celnych. Tym samym, organy celne w Polsce mają pełną możliwość potwierdzenia dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, zrealizowanego jako eksport pośredni, zgodnie z ww. włoskimi dokumentami celnymi. Decydującym o takim przekonaniu jest przede wszystkim fakt, iż wiarygodność tych dokumentów nie może budzić wątpliwości, w aspekcie identyfikacji Wnioskodawcy na podstawie posiadanego przez niego numeru EORI;
7.  Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę na warunkach Incoterms ex works, w sytuacji gdy towar przeszedł na własność pozaunijnego nabywcy jeszcze w kraju, w każdym przypadku kwalifikowana jest jako eksport pośredni;
8.  Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności niewłaściwe pozostaje stanowisko, zgodnie z którym przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy VAT warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska, zważywszy na istniejące w przepisach RWKC wyjątki od tej zasady (art. 790 i art. 791 RWKC). W przedstawionym stanie faktycznym pozostaje jednoznacznym fakt rozpoczęcia przez Wnioskodawcę procedury wywozu towarów w Polsce, a nie we Włoszech gdzie zostaje Jedynie złożone zgłoszenie wywozowe na podstawie art. 790 RWKC. Tym samym to w Polsce ma miejsce świadczenie (opodatkowanie) tej czynności, stosownie do postanowień art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie następujące przesłanki:

*   dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
*   następnie w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
*   następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Należy tym samym mieć na uwadze terytorialny charakter podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Polski. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium kraju (Polski), czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (por. wyrok WSA w Krakowie z 18 lutego 2009r. o sygn. I SA/Kr 1560/08).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje transakcji dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podmiotu z Libii, który wywozi towar poza terytorium Wspólnoty przez terytorium Włoch. W ramach omawianej transakcji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski, lecz procedurę celną wywozu rozpoczyna i zamyka we Włoszech. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty lecz jedynie dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Włoch.

Ponadto w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał sprzedaży towaru w postaci używanego ciągnika siodłowego na rzecz nabywcy z Libii na warunkach Incoterms EXW. W momencie wydania przez Wnioskodawcę towaru libijskiemu nabywcy przechodzi na niego własność tzn. kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, podpisując fakturę oraz specyfikację przewozową CMR dokumentującą transakcje. Wywozu towaru dokonuje spedytor działający na rzecz pozaunijnego nabywcy. Pozaunijny odbiorca na własny koszt organizował transport ciągnika do Włoch. Natomiast Wnioskodawca dokonał – na rzecz nabywcy – zgłoszenia celnego eksportowego w Urzędzie Celnym we Włoszech, który jako dowód dokonania eksportu przekazał Wnioskodawcy skan dokumentu SAD z naniesionym kodem paskowym i symbolem MRN oraz dokument AES wydrukowany ze strony internetowej włoskiego urzędu celnego, który stanowi dokument zamknięcia eksportu.

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works (\`(...)\` named place) \[z zakładu (\`(...)\` oznaczone miejsce)\] oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Oznacza to, że w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji i prawa do zastosowania 0% stawki VAT w rozumieniu art. 41 ust. 11 tej ustawy.

Aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski, a do przedmiotowej transakcji miała zastosowanie polska ustawa o VAT (dana transakcja mogła być uznana za eksport) wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (…). Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu.

Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia natomiast miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero w momencie zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym).

Należy także zwrócić uwagę, z art. 2 pkt 8 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu jest dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju – wywóz towarów poza Wspólnotę musi dokonać się na terytorium kraju (Polski), a nie na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Pojęcie dokonania wywozu towarów powinno być rozumiane jako objecie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu. Pojęcie wywozu nie może być natomiast interpretowane tylko jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty, co wynika z treści art. 2 pkt 8 ustawy. Oznacza to zatem, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym procedura wywozu nie była rozpoczynana na terytorium kraju, bowiem zgłoszenie towarów do procedury dokonywane było na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Przedmiotowej transakcji nie można zatem uznać za eksport towarów z terytorium Polski.

Wobec powyższego rozpoczęcie – w celu eksportu towarów – procedury wywozowej we Włoszech, a nie w Polsce, powoduje, że to we Włoszech, a nie w Polsce ma miejsce świadczenie (opodatkowanie) tej czynności, skoro Włochy są miejscem (krajem) w którym transportowane (wysyłane) towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym.

Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na sprzedaży na terytorium kraju towaru, po którym występuje dokonane przez nabywcę pozaunijnego przemieszczenia – poza procedurą wywozu – towaru z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęcie tegoż towaru procedurą w tym kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towaru w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego, z którego jest dokonywany (w przedmiotowym przypadku Włoch).

Stosownie do powyższego sporo dostawy przedstawionej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z kraju trzeciego dokonanej na terytorium kraju nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy to tym bardziej przedmiotowa transakcja nie jest eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. b ustawy.

Powyższe skutkuje równocześnie, że otrzymane przez Wnioskodawcę dokumenty z Urzędu Celnego w Genui (Włochy), gdzie towar został objęty celną procedurą wywozu i z którego to urzędu Wnioskodawca, otrzymał w postaci skanu dokument SAD z naniesionym kodem paskowym i symbolem MRN oraz dokument AES - nie są dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu o którym mowa w art. 2 ust. 8, których posiadanie uprawnia do zastosowania stawki 0 %, o której mowa w art. 41 ust. 4 i 11 ustawy.

Powyższe nie stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Dyrektywa 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie posługuje się pojęciem eksportu. Termin ten nie został zdefiniowany w żadnym przepisie dyrektywy. Dyrektywa przyjmuje, że eksport towarów jest w istocie rzeczy kwalifikowana formą dostawy towarów. W tym zakresie procedura wywozu opiera się w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Wspólnotowego kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. UE L Nr 302, str. 1 ze zm.).

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b ww. dyrektywy odnosi się natomiast do:

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawce lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (…),
*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa.

Podatnik, jak każda osoba, która zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przy ocenie "właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), dalej powoływane jako Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 161 ust. 5 WKC, zgodnie z którym "zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego." Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu i przewidziane są w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W ocenie tut. organu wyjątki te jednak mogą mieć znaczenie jedynie dla oceny „uzasadnionych powodów” dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innych niż Polska Państwie Członkowskim, jednak nie mają znaczenia dla określenia miejsca opodatkowania eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 32 Dyrektywy 112/2006/WE, który reguluje kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Odzwierciedleniem tych regulacji na poziomie krajowym jest art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za Dyrektywą podstawową zasadę, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 32 Dyrektywy 112 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT, determinującym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z daną dostawą.

W niniejszej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę mamy sytuację taką, że sprzedany nabywcy towar przeznaczony do wywozu poza terytorium Wspólnoty zgłaszany jest do procedury wywozu we włoskim urzędzie celnym. W dokumentach celnych jako zgłaszający występuje Wnioskodawca działający w imieniu właściciela towaru. W związku ze zrealizowaną transakcją Wnioskodawca posiada skan dokumentu SAD z naniesionym kodem paskowym i symbolem MRN oraz dokument AES, wydrukowany ze strony internetowej włoskiego urzędu celnego potwierdzający dokonanie wywozu poza terytorium Wspólnoty.

Art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE stanowi, że od podatku zwalnia się dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. W przepisach wspólnotowych zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka 0% VAT) dotyczy zatem dostaw towarów, w wyniku których towar jest przemieszczany poza Wspólnotę. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce) świadczenia. W tym kontekście należy zauważyć, iż miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych, a taki charakter mają dostawy eksportowe, jest państwo, w którym transport się rozpoczyna.

Stosownie do powyższego, w ocenie tut. organu, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie Polska.

W konsekwencji uznać należy, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni tenże kraj miejscem (krajem) opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu (wysyłki) towaru poza terytorium Wspólnoty.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy także zauważyć, że transakcja przedstawiona we wniosku nie może zostać uznana również za wewnatrzwspólnotową dostawę towarów dla której może mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% mimo, iż towar będący przedmiotem wywozu jest transportowany z terytorium Polski do Włoch.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie natomiast do art. 42 ust, 1 pkt 1 ww. ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż nabywca nie podał informacji o zarejestrowaniu dla potrzeb podatku VAT. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione podstawowe warunki, o których mowa wyżej dla uznania opisanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania w związku z tą dostawą 0% stawki podatku.

W efekcie, w przedmiotowej sprawie wraz z wydaniem na terytorium kraju (Polski) towaru nabywcy na warunkach EXW doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – kontrahent spoza Wspólnoty nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (nabył fizyczne władztwo nad towarem i przeszły na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Miejscem dostawy towaru dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta pozaunijnego było terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT czyli z momentem wydania towaru lub wystawienia faktury. Ponadto w przedmiotowej sprawie w wyniku dokonanej dostawy Wnioskodawca nie transportował ani nie wysyłał towaru do kontrahenta pozaunijnego ale wydał mu ten towar na warunkach EXW, zgodnie z którymi (co również wskazał w stanie faktycznym) w momencie wydania towaru przeszedł on na własność nabywcy i nabywca towaru organizował transport towaru z terytorium Polski do Włoch i dalej poza Unię Europejską. Tym samym w przedmiotowej sprawie, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę winna zostać opodatkowana na terytorium kraju, odpowiednią dla towaru będącego przedmiotem dostawy stawką podatku.

W kwestii powoływanego przez Wnioskodawca systemu EORI, którego Wnioskodawca jest podmiotem zauważyć należy, iż system EORI czyli Wspólnotowy System Rejestracji i Identyfikacji Podmiotów Gospodarczych (ang. Economic Operators’ Registration and Identification - EORI), jest jedną z części składowych tworzonego w Unii Europejskiej (UE) środowiska elektronicznego cła. System ten został zrealizowany na potrzeby administracji celnej. Głównym celem systemu EORI jest przyspieszenie załatwiania formalności i operacji celnych przez przedsiębiorców i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w czynnościach celnych.

Przedsiębiorcy, którym został nadany unikalny numer identyfikacyjny EORI są obowiązani posługiwać się tym jednym, uznawanym na obszarze całej UE, we wszystkich transakcjach i czynnościach celnych na obszarze UE, przy których wymagany jest ich identyfikator.

Stworzenie europejskiego systemu identyfikacji przedsiębiorców, obejmującego uczestników wymiany towarowej na terenie całej UE, zapewnia administracjom celnym państw członkowskich bieżącą informację o podmiotach uczestniczących w czynnościach celnych. Natomiast przedsiębiorcom umożliwia dostęp do określonych danych nt. innych podmiotów gospodarczych (za uprzednią zgodą tych podmiotów).

Stosownie do powyższego powyższy system ma zastosowanie w sprawach celnych. Nie ma natomiast zastosowania do podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądowych zauważa się co następuje:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1488/08 utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1141/09 dotyczył sytuacji gdy procedura wywozu towaru była rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i rozstrzygał indywidualną sprawę dotyczącą potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty przez komunikat IE-599 generowany przez system ECS, który podatnik otrzymał bez pieczątki i podpisu eksportera pośredniego. Tym samym powyższe wyroki dotyczyły odmiennego stanu faktycznego i nie mają odniesienia dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, w którym procedurą eksportu objęto towary na terytorium Włoch.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r. o sygn. I FSK 953/09 dotyczył sytuacji gdy w przypadku eksportu pośredniego procedura wywozu towaru była również rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i rozstrzygał indywidualna sprawę w przedmiocie ponownego potwierdzania autentyczności generowanego z systemu ECS komunikatu IE-599 przekazywanego do podatnika. Tym samym także wyrok ten nie ma odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008r sygn. akt I SA/Do 695/08 dotyczył w głównej mierze klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów. Nie on zatem nic wspólnego z eksportem, a tym samym nie żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie.
*   uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10 dotyczyła zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwpólnotowej dostawie towarów w sytuacji gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Uchwała ta zatem nie dotyczyła eksportu towaru tylko dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Tym samym nie ma ona odniesienia do sprawy będącej przedmiotem wniosku, gdyż przepisy dotyczące eksportu i jego dokumentowania nie mają związku ani zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.