Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.70.2023.4.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-11
Teza: Uznanie X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wyłączenia czynności Aportu X z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wyłączenia czynności Aportu X z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lutego 2023 r. (wpływ 15 lutego 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ 5 kwietnia 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne dotyczące Nabywcy i Zbywcy

Spółka Akcyjna (dalej: „B” lub „Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Zbywca jest spółką dominującą w Grupie (dalej: „Grupa”). Zbywca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Zbywca jest deweloperem z doświadczeniem w zakresie realizacji inwestycji w poniższych sektorach rynku nieruchomości: mieszkaniowym, biurowym, handlowo-usługowym (centra handlowe) oraz segmencie najmu instytucjonalnego (budowa budynków z mieszkaniami lub lokalami usługowymi na wynajem). Zbywca jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w…..

A Spółka Akcyjna (dalej: „A” lub „Nabywca”) jest częścią Grupy. Zbywca posiada pośrednio większościowy pakiet akcji Nabywcy (powyżej 50%). Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOP od całości osiąganych dochodów, jest także zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Na dzień składania wniosku oraz na dzień wniesienia Aportu (zgodnie z definicją poniżej) Nabywca jest i będzie spółką zależną Zbywcy niewchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej. Nabywca prowadzi działalność deweloperską w segmencie mieszkaniowym oraz komercyjnym (projekty biurowe i usługowe). Nabywca jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w \`(...)\`.

Planowany transfer X przez Zbywcę do Nabywcy

Celem dostosowania struktury Grupy do obecnej strategii biznesowej zakładającej stworzenie w grupie kapitałowej Nabywcy wiodącego dewelopera mieszkaniowego w Polsce, planowana jest reorganizacja Grupy polegająca na wyodrębnieniu działalności deweloperskiej Zbywcy prowadzonej w ramach segmentu mieszkaniowego, a także usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych świadczonych przez Zbywcę w ramach Grupy na rzecz spółek projektowych (dalej: „X”), a następnie jej przeniesienie na rzecz Nabywcy. W szczególności planowane jest wniesienie przez Zbywcę X w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy w zamian za akcje wydane Zbywcy przez Nabywcę (dalej: „Aport”).

X zostanie oficjalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy na podstawie stosownej uchwały zarządu Zbywcy.

Po dokonaniu Aportu działalność prowadzona dotychczas przez Zbywcę w ramach X będzie kontynuowana w sposób nieprzerwany przez Nabywcę. W rezultacie Aportu X dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. 1510 t. j. z późn. zm.) na Nabywcę. Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład X wnoszonego Aportem w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy.

Dotychczas Zbywca i Nabywca realizowali co do zasady projekty mieszkaniowe niezależnie od siebie pomimo, że ich sprawozdania finansowe podlegają konsolidacji rachunkowej w ramach Grupy i z perspektywy kluczowych akcjonariuszy są postrzegani jako ta sama grupa kapitałowa. Planowany Aport X do Nabywcy powinien pozwolić na osiągnięcie efektu synergii zwiększając tym samym efektywność Grupy.

Skonsolidowanie działalności mieszkaniowej w jednym podmiocie może przyczynić się do zmniejszenia kosztów obsługi tej działalności z jednej strony, a z drugiej pozwoli na realizację spójnej strategii rozwoju działalności mieszkaniowej w oparciu o pracowników oraz know-how skupionych w jednym podmiocie. Tym samym, w ocenie wnioskodawcy Aport X na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład X nabywane przez Nabywcę

Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie X stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z segmentem deweloperskim, w szczególności w zakresie realizacji projektów mieszkaniowych, głównie w celu sprzedaży mieszkań.

Przenoszony w ramach Aportu zespół składników materialnych i niematerialnych X obejmować będzie m.in.:

a) udziały oraz akcje w zależnych spółkach projektowych prowadzonych w formie spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, a w przypadku spółek osobowych ewentualnie również prawa i obowiązki wspólników (dalej: Spółki Projektowe) posiadających nieruchomości, w ramach których realizowane są projekty mieszkaniowe oraz pełniących funkcje komplementariuszy w spółkach komandytowych lub komandytowo-akcyjnych (biorąc pod uwagę różne aspekty biznesowe, w tym poziom zaawansowania inwestycji oraz uwarunkowania administracyjne i inne okoliczności, kilka projektów mieszkaniowych nie zostanie wydzielonych do X);

b) prawa i obowiązki z umów na usługi świadczone przez B w ramach Grupy na rzecz Spółek Projektowych, na które składają się umowy dotyczące poszczególnych projektów mieszkaniowych, w szczególności umowy o obsługę realizacji projektów mieszkaniowych (zależnie od poziomu zaawansowania projektu są to umowy o zarządzanie przygotowaniem inwestycji lub umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym), umowy o zarządzanie usługami marketingowymi, umowy na obsługę prawną, umowy o świadczenie usług obsługi usterek itp.;

c) prawa i obowiązki z umów dotyczących zakupu usług wspierających działalność podstawową Zbywcy (zarówno usługi wykorzystywane wyłącznie na potrzeby X, jak również usługi wspólne tzn. współdzielone na potrzeby X oraz innych segmentów działalności Zbywcy), w szczególności umowy leasingu samochodów osobowych, umowy najmu powierzchni biurowej, umowy o korzystanie z oprogramowania, itp. (możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Aportu na Nabywcę jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy na Nabywcę lub Nabywca będzie miał zapewniony dostęp do usług na podstawie odrębnych umów itp.);

d) środki trwałe (co do zasady meble biurowe, monitory, stacje dokujące, samochody osobowe) oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności oprogramowanie CRM dotyczące zarządzania relacjami z klientami X, oprogramowanie eBOK stanowiące elektroniczne biuro obsługi klienta itp.);

e) pracowników realizujących zadania przypisane do X (umowy o pracę) oraz prawa i obowiązki z umów zlecenie lub prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Zespół przenoszonych pracowników oraz zakres usług świadczonych przez osoby na podstawie umów cywilnoprawnych zawiera odpowiednie kompetencje i realizuje zadania będące przedmiotem działalności X. Wraz z zespołem pracowników zostaną przeniesione zobowiązania pracownicze nierozliczone na dzień Aportu np. prawa do wynagrodzeń, urlopów, dodatków stażowych itp. (na zasadzie powstania solidarnej odpowiedzialności Nabywcy i Zbywcy, stosownie do odpowiednich przepisów prawa);

f) zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez X, w tym zobowiązania wobec kontrahentów, o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu, z zastrzeżeniem wyjątków opisanych poniżej;

g) należności pieniężne powstałe przed dniem Aportu przypisane do X, o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu;

h) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych przypisanych do X wraz ze zgromadzonymi na ww. rachunkach bankowych środkami pieniężnymi (z zastrzeżeniem wyrażenia zgody przez bank na przeniesienie praw i obowiązków z ww. umów na Nabywcę);

i) tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca działalności X w szczególności w zakresie identyfikacji klientów, wzorów umów (m.in. deweloperskich, przenoszących własność lokali, dotyczących administrowania budynkami, regulaminów promocji) oraz organizacji marketingu (o ile taka tajemnica wystąpi na dzień wniesienia Aportu, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń natury prawnej w przenoszalności poszczególnych elementów tajemnicy przedsiębiorstwa);

j) know-how rozumiany jako określone informacje handlowe oraz operacyjne (np. standardy projektowe, standardy dotyczące elektromobilności, procedury sprzedażowe, procedury wprowadzania zmian lokatorskich) w zakresie rynku nieruchomości znajdujących się w posiadaniu B oraz Spółek Projektowych (o ile taki know-how wystąpi na dzień wniesienia Aportu);

k) dokumenty prawne i księgowe związane z X (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Zbywcę);

l) prawa i obowiązki z umów pożyczek zawartych pomiędzy B jako pożyczkodawcą a poszczególnymi Spółkami Projektowymi jako pożyczkobiorcami, jak również prawa i obowiązki z innych umów pożyczek zawartych przez B a dotyczących X (o ile takie umowy będą obowiązywały do dnia Aportu i nie zostaną do tego czasu spłacone);

m) inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z X oraz podlegające przeniesieniu na Nabywcę w ramach tego rodzaju transakcji (o ile wystąpią).

Dodatkowo rozważane jest zawarcie umowy licencji na korzystanie przez Nabywcę ze znaku lub znaków towarowych Zbywcy o ile zarządy Zbywcy i Nabywcy podejmą taką decyzję.

Ponadto w ramach działań reorganizacyjnych B lub spółka zależna od B (która jest jednocześnie komplementariuszem wybranych spółek w ramach X) nabyła pojedyncze udziały w Spółkach Projektowych, które historycznie zostały objęte/nabyte przez inne podmioty z Grupy. W rezultacie wyżej wymienionych działań reorganizacyjnych w ramach Aportu Nabywca nabędzie całkowitą kontrolę nad Spółkami Projektowymi (bezpośrednio – poprzez nabycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych i prawa i obowiązki komandytariusza w spółkach komandytowych oraz pośrednio – poprzez nabycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które są komplementariuszami spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych).

Dodatkowo, w celu uproszczenia struktury finansowania w ramach X przed Aportem planowana jest spłata części pożyczek zaciągniętych przez Spółki Projektowe od Zbywcy lub innych spółek z Grupy m.in. przy wykorzystaniu środków pochodzących z wkładów pieniężnych wniesionych przez Zbywcę do Spółek Projektowych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego lub odpowiednio zwiększenia wkładu w Spółkach Projektowych. Podwyższenia kapitału lub zwiększenia wkładów w Spółkach Projektowych, jak również częściowa spłata pożyczek mogą nastąpić również w dniu wyodrębnienia X.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wymienione wyżej (za wyjątkiem usług o charakterze wspierającym działalność X) stanowią elementy niezbędne dla prowadzenia działalności przez X i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności X po dniu Aportu.

Na marginesie wskazać należy, iż część Spółek Projektowych posiada nieruchomości, na których są dawne centra/obiekty handlowe, przeznaczone do rozbiórki (prawdopodobnie w latach 2024-2025). Utrzymywanie tych obiektów i czerpanie z tego tytułu przychodów z najmu jest jednak sytuacją przejściową do czasu uzyskania przez daną Spółkę Projektową stosownych pozwoleń administracyjnych na dokonanie wyburzeń i rozpoczęcie realizacji projektu mieszkaniowego. Ponadto spółka zależna jednej ze Spółek Projektowych jest właścicielem budynku biurowego, który zostanie odpłatnie zbyty przed dniem wniesienia Aportu.

W skład X, który w ramach Aportu zostanie przeniesiony do Nabywcy nie wejdą natomiast:

a) kilka projektów prowadzonych w ramach działalności mieszkaniowej Zbywcy za pośrednictwem spółek projektowych lub w ramach projektów własnych Zbywcy (na nieruchomościach Zbywcy) z uwagi na wysoki stopień zaawansowania niektórych inwestycji oraz inne uwarunkowania. Należy jednak wskazać, że większość inwestycji mieszkaniowych zostanie przeniesiona w ramach X w związku z przeniesieniem udziałów w Spółkach Projektowych natomiast inwestycje pozostające w B będą w dalszym ciągu obsługiwane głównie przez zespół pracowników przypisanych do X, który w ramach Aportu przejdzie na Nabywcę. W tym celu zostaną zawarte umowy umożliwiające świadczenie usług przez Nabywcę na rzecz B lub spółek projektowych pozostających w B;

b) pracownicy Zbywcy nieprzypisani funkcjonalnie do X, w tym świadczący usługi generalnego wsparcia tzw. usługi back-office, które są dostarczane wewnętrznie na rzecz X w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego, kontrolingu i zarządzania zasobami ludzkimi. Takie wsparcie będzie świadczone na rzecz X od pierwszego dnia po dokonaniu Aportu na podstawie odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą, przez Nabywcę z zewnętrznymi dostawcami usług lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy, umożliwiając tym samym niezakłócone działanie X. Takie rozwiązanie (skoncentrowanie usług wspierających w ramach B) stosowane jest w ramach Grupy pomiędzy Zbywcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy (np. Spółkami Projektowymi), co pozwala na oszczędności kosztowe w skali Grupy;

c) część umów dotyczących zakupu usług wspólnych (np. umowy dotyczące pakietów medycznych dla pracowników, umowy na obsługę IT helpdesk, umowy leasingu dotyczące sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych, umowy na utrzymanie sieci internetowych) oraz aktywów Zbywcy współużytkowanych jednocześnie na potrzeby innych segmentów działalności Zbywcy (np. bazy danych/ systemy integrujące dane z różnych systemów/baz danych). W zakresie takich umów i aktywów wykorzystywanych przez X oraz pozostałą część działalności Zbywcy, w przypadku pozostawienia ich w majątku Zbywcy, zostaną one zapewnione na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Nabywcą a Zbywcą lub Nabywca zapewni X dostęp do takich usług wspólnych oraz aktywów przy wykorzystaniu własnych zasobów lub nabywając usługi od zewnętrznych dostawców. Decyzje dotyczące przeniesienia poszczególnych umów oraz aktywów do Nabywcy podjęte zostaną biorąc pod uwagę istotność danego składnika dla funkcjonowania X;

d) część umów dotyczących zakupu usług wspierających wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby X (np. umowa dotycząca obsługi systemu ….) w sytuacji, w której Nabywca jest już lub będzie stroną tożsamych umów zawartych we własnym zakresie z zewnętrznymi dostawcami;

e) umowy z podmiotami trzecimi, w przypadku których występuje konieczność uzyskania zgody podmiotu trzeciego na zmianę strony podmiotowej umowy ze Zbywcy na Nabywcę, a zgoda taka nie zostanie udzielona – w takich przypadkach Nabywca podejmie starania o zawarcie nowych umów z podmiotami trzecimi lub zawarte zostaną odrębne umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, regulujące korzystanie przez Nabywcę z przedmiotu konkretnej umowy;

f) projekty polegające na budowie mieszkań na wynajem, jako że w skład X wejdą tylko projekty zakładające budowę mieszkań na sprzedaż (przy czym nie jest jednak wykluczone, iż strategia biznesowa X może w przyszłości przed lub po dacie wniesienia Aportu dopuścić nie tylko sprzedaż, ale także wynajem mieszkań, np. jako stanu przejściowego poprzedzającego sprzedaż danego mieszkania na rzecz jego najemcy).

Spółka celowa Nabywcy nabyła od Zbywcy projekt mieszkaniowy położony\`(...)\`. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2022 roku, a także spółka celowa Nabywcy zawarła w 2022 roku ze spółką celową Zbywcy przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą nabycia innego projektu mieszkaniowego położonego w ….(przy czym zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie mieć najprawdopodobniej miejsce w 2023 roku po spełnieniu warunków ustalonych przez strony, być może w terminie zbliżonym do terminu wniesienia Aportu). Struktura tych transakcji polega na bezpośrednim nabyciu nieruchomości (własności lub wieczystego użytkowania). Projekty te nie będą zatem stanowić części X będącego przedmiotem Aportu, lecz zostały już lub będą nabyte na podstawie odrębnej czynności prawnej (umowa sprzedaży). Zbywca lub jego spółka celowa świadczy odpłatnie usługi na rzecz Nabywcy lub jego spółki celowej związane z realizacją procesu deweloperskiego na już nabytym projekcie.

Szczegółowe informacje dotyczące wyodrębnienia X w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Na podstawie uchwały Zarządu Zbywcy w sprawie wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa X będzie stanowił odrębny departament w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Oprócz wyżej wymienionej uchwały, zostaną przyjęte wewnętrzne dokumenty wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne X w strukturze korporacyjnej Zbywcy, takie jak:

\- regulamin organizacyjny sporządzony odrębnie dla X uwzględniający wewnętrzną samodzielność finansową i organizacyjną X, w tym regulujący zasady działania X w strukturze organizacji Zbywcy, w szczególności przepływy środków pieniężnych między rachunkami Zbywcy a rachunkami X;

\- wewnątrzzakładowy regulamin pracy (X przyjmie i będzie stosował odpowiednio regulamin pracy Zbywcy);

\- polityka rachunkowości (X przyjmie i będzie stosował własną politykę rachunkowości).

Kierownictwo X zostanie powierzone dyrektorowi powołanemu przez zarząd Zbywcy i jednocześnie pełniącemu obecnie funkcję członka zarządu Nabywcy. Dyrektor będzie posiadał uprawnienia, aby w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu podejmować decyzje organizacyjne wewnątrz X związane z jego bieżącą działalnością. Dodatkowo, dyrektor może być uprawniony do reprezentowania Zbywcy oraz Spółek Projektowych w odniesieniu do działalności X na podstawie odrębnie udzielonego pełnomocnictwa lub pełnomocnictw rodzajowych lub szczególnych. Po dokonaniu Aportu planowane jest, aby dyrektor sprawował kierownictwo w odniesieniu do X u Nabywcy, w ramach swoich kompetencji członka zarządu Nabywcy.

X realizuje wyznaczone zadania poprzez własne zespoły wyspecjalizowanych pracowników posiadających odpowiednie kompetencje. Pracownicy korzystają z powierzchni biurowych Zbywcy w kilku lokalizacjach, którymi dysponuje Zbywca na podstawie zawartych umów najmu.

W zakresie powierzchni biurowej wykorzystywanej przez pracowników X na dzień Aportu lub niezwłocznie po dacie Aportu Nabywcy zostanie zapewniony dostęp do tej samej powierzchni biurowej, z której korzystali pracownicy X na podstawie (i) odpowiedniej umowy zawartej ze Zbywcą (np. podnajem powierzchni) lub (ii) umowy zawartej bezpośrednio z wynajmującym lub (iii) umowy najmu, która zostanie przeniesiona wraz z X.

Zespół obsługujący X, który przejdzie na Nabywcę w ramach Aportu składać się będzie z około 100 osób świadczących pracę w wszelkich obszarach realizacji inwestycji mieszkaniowych (m.in. menedżerowie zarządzający projektami, inżynierowie, architekci, dyrektorzy budowy, koordynatorzy budowy, menedżerowie i koordynatorzy serwisu gwarancyjnego i obsługi usuwania usterek), usług wsparcia realizacji tych inwestycji (m.in. prawnik, specjaliści ds. komunikacji i marketingu, graficy) oraz sprzedaży (zespoły sprzedaży i obsługi klientów).

Po planowanym Aporcie pracownicy przypisani do X, ich umowy pracownicze i wszelkie zobowiązania z nich wynikające zostaną co do zasady przeniesione do Nabywcy.

Od strony formalnej Zbywca nie planuje rejestracji X jako oddziału Zbywcy w rejestrze przedsiębiorców.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Dla X będzie prowadzona osobna ewidencja przychodów i kosztów w wewnętrznym systemie księgowym Zbywcy, tj. przychody i koszty oraz należności i zobowiązania ZCP związane z prowadzeniem jej działalności zostaną ujawnione w księgach rachunkowych Zbywcy w ramach osobnych kont księgowych założonych dla ZCP jako osobnego podmiotu w systemie finansowo-księgowym. W ramach wewnętrznego systemu księgowego Zbywcy dla X prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do X. W związku z powyższym, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla X.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Zbywcy umożliwi identyfikację majątku należącego do X na potrzeby Aportu. W szczególności, system księgowy posiadany przez Zbywcę da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością X. Przypisanie do X niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań jest możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Zbywcy i działalności X.

Zbywca będzie mógł wyodrębnić osobny budżet (planowane przychody i koszty) przypisany do X w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

X będzie posiadał odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem ze środkami pieniężnymi na nich zgromadzonymi na dzień Aportu zostaną przeniesione do Nabywcy (z zastrzeżeniem wyrażenia zgody przez bank na przeniesienie praw i obowiązków z ww. umów na Nabywcę). Środki na rachunkach będą służyć do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań X. Należy zaznaczyć, że zarząd Zbywcy w ramach swoich kompetencji jako organ odpowiedzialny za prowadzenie spraw Zbywcy jako całości przedsiębiorstwa może podjąć decyzję przed Aportem o wykorzystaniu nadwyżki środków pieniężnych (np. pochodzących z dywidend lub zaliczek na dywidendy wypłaconych przez Spółki Projektowe) zgromadzonych na rachunkach bankowych przypisanych do X na inne cele niezwiązane bezpośrednio z działalnością X (w tym na poczet wypłaty dywidendy akcjonariuszom lub zaliczki na dywidendę).

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

X będący, na podstawie uchwały Zarządu B, odrębny departament w ramach Zbywcy będzie posiadał możliwość samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania realizacją inwestycji mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań i lokali usługowych towarzyszących inwestycjom mieszkaniowym. Na dzień Aportu, X będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z Aportem zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności od pierwszego dnia po Aporcie.

X posiada i będzie posiadał na moment Aportu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników oraz opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swojej działalności.

Przedmiot działalności X po dokonaniu Aportu pozostanie niezmieniony i Nabywca będzie prowadził działalność w sposób analogiczny do tego, w jaki jest prowadzona obecnie działalność X. Nabywca prowadzi już własną działalność polegającą na budowie i sprzedaży inwestycji mieszkaniowych, zatem jego celem będzie stopniowa integracja istniejących struktur biznesowych Nabywcy ze strukturą wniesioną w ramach Aportu w jedno efektywne przedsiębiorstwo.

Dyrektor X nie jest i nie będzie członkiem zarządu Zbywcy ani Spółek Projektowych, ale będzie posiadał upoważnienie zarządu Zbywcy oraz Spółek Projektowych, aby w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu podejmować decyzje organizacyjne wewnątrz X związane z jego bieżącą działalnością, jak również upoważnienie do sporządzenia wewnętrznych dokumentów organizacyjnych. Dodatkowo, dyrektor X może reprezentować Zbywcę oraz Spółki Projektowe, na podstawie osobnego pełnomocnictwa lub pełnomocnictw, we wszelkich sprawach dotyczących działalności X na zewnątrz (czynności prawne, administracyjne, egzekucyjne i sądowe (w zakresie dopuszczonym przepisami), itp.). Pełnomocnictwo może być indywidualne lub upoważniać do działania z inną osobą (pełnomocnictwo łączne). Nie jest wykluczona sytuacja, w której w przypadku czynności dotyczących przedmiotu działalności X wymagających zgody innych organów takich jak np. walnego zgromadzenia lub innego szczególnego trybu, wynikającego ze statutu Zbywcy lub wymaganego przez przepisy prawa, a także w innych okolicznościach (np. związanych z dostępnością danych osób upoważnionych do reprezentacji lub z innych przyczyn uzasadnionych aspektami praktycznymi lub praktyką rynkową) dane czynności prawne będą dokonywane przez innych pełnomocników albo zarząd Zbywcy lub zarządy Spółek Projektowych. Po dokonaniu Aportu planowane jest, aby dyrektor sprawował kierownictwo (samodzielnie lub z innymi osobami) w odniesieniu do X u Nabywcy, jako jeden z członków zarządu Nabywcy.

X realizuje wyznaczone zadania poprzez własne zespoły wyspecjalizowanych pracowników.

W ramach Aportu część umów na usługi wspierające nabywane przez Zbywcę oraz pracowników zaangażowanych w usługi typu back-office (mających charakter wspierający działalność X) nie przejdzie na Nabywcę. W związku z tym zostaną podjęte działania mające na celu zapewnienie X ewentualnego wsparcia ze strony Zbywcy w zakresie usług pomocniczych od dnia Aportu. Po dokonaniu Aportu usługi te będą świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Zbywcą a Nabywcą lub z zewnętrznymi dostawcami usług lub Nabywca zapewni ich realizację we własnym zakresie. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna zatem wpłynąć na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez X przed oraz po dacie Aportu, albowiem usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

1.  Działalność X jako niezależnego przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy obecnie X jest i będzie na dzień Aportu zdolny do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) alokowane do X, tj.:

\- zespół około stu pracowników, w tym ich bezpośrednich zwierzchników wraz z kadrą kierowniczą, oraz zewnętrzni kontrahenci prowadzący działalność gospodarczą, oraz ewentualnie osoby współpracujące w oparciu o umowę-zlecenie, którzy wykonują wszelkie zadania X,

\- udziały oraz akcje/ogół praw i obowiązków wspólników w Spółkach Projektowych realizujących projekty mieszkaniowe,

\- środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane do X,

\- umowy alokowane do X, know-how oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez X.

Tym samym, z perspektywy biznesowej X postrzegany jest w ramach Zbywcy jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu na planowane wyodrębnienie na podstawie uchwały w sprawie wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odrębny regulamin organizacyjny, przyjęty odpowiednio regulamin pracy Zbywcy, własną politykę rachunkowości, udziały w Spółkach Projektowych, wydzielony zespół pracowników i osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, wydzielony zespół środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązania przypisane do X. X wyróżnia się także odrębnym przedmiotem działalności, który obejmuje zarządzanie realizacją inwestycji mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań bądź świadczenia usług ich wynajmu za pośrednictwem Spółek Projektowych, jak również świadczeniem wewnątrzgrupowych usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych realizowanych przez Spółki Projektowe (w tym również na rzecz spółek z Grupy realizujących projekty mieszkaniowe, które z uwagi na określone uwarunkowania prawne i biznesowe nie mogły stanowić składnika majątku X).

Co istotne, zdolność X do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, że Nabywca oprócz zapewnienia niektórych funkcji wspierających (które zostaną zagwarantowane mocą odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą lub z zewnętrznymi dostawcami usług lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy) nie będzie musiał dokonywać żadnego istotnego uzupełnienia składników konstytuujących X, aby zapewnić jego nieprzerwane działanie po Aporcie.

Po dokonaniu Aportu, intencją Nabywcy będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez X. Na podstawie przeniesionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, Nabywca będzie zdolny do prowadzenia działalności X w takim zakresie i w takiej formie, w jakich obecnie prowadzi ten zespół Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, po Aporcie Nabywca będzie prowadzić w sposób niezakłócony, niezależny i samodzielny działalność X.

Ponadto wskazano, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 30 stycznia 2023 r., spółka celowa Nabywcy nabyła od Zbywcy projekt mieszkaniowy położony w … na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2022 r., a także spółka celowa Nabywcy zawarła w 2022 r. ze Spółką Projektową Zbywcy przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą nabycia innego projektu mieszkaniowego położonego w …. Struktura transakcji polega na bezpośrednim nabyciu nieruchomości (własności lub wieczystego użytkowania).

W celu uzupełnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką celową Nabywcy oraz Spółką Projektową Zbywcy wskazać należy, iż w zależności od spełnienia warunków umownych ustalonych przez strony umowy (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń administracyjnych) oraz decyzji biznesowych stron, mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia Aportu;
2.  umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta do dnia Aportu i tym samym prawa i obowiązki z przedwstępnej umowy sprzedaży przysługujące Spółce Projektowej zostaną pośrednio przeniesione w ramach Aportu w związku z transferem udziałów w Spółce Projektowej do Nabywcy; w takim przypadku umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Spółką Projektową przejętą w związku z Aportem przez Nabywcę a spółką zależną Nabywcy, która jest stroną umowy przedwstępnej;
3.  przed dniem Aportu strony mogą odstąpić od przedwstępnej umowy sprzedaży (np. na skutek braku możliwości spełnienia warunków umowy z uwagi na uwarunkowania administracyjno-prawne) dokonując jednocześnie zwrotu świadczeń wzajemnych na zasadach przewidzianych umową przedwstępną.

Ponadto wskazano, że w zakresie podstawowej działalności X obejmującej działalność deweloperską prowadzoną w ramach segmentu mieszkaniowego, a także świadczenie usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych Nabywca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte od Zbywcy w ramach Aportu.

Wyjątek stanowią umowy dotyczące usług o charakterze pomocniczym takie jak np. usługi typu back-office (w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego, kontrolingu i zarządzania zasobami ludzkimi czy obsługi księgowej) oraz część umów dotyczących zakupu usług wspólnych (np. umowy dotyczące pakietów medycznych dla pracowników, umowy na obsługę IT helpdesk, umowy leasingu dotyczące sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych, umowy na utrzymanie sieci internetowych), jak również aktywów Zbywcy współużytkowanych jednocześnie na potrzeby innych segmentów działalności Zbywcy (np. bazy danych/systemy integrujące dane z różnych systemów/baz danych). W przypadku pozostawienia tego rodzaju usług/aktywów w majątku Zbywcy, Nabywca zapewni kontynuację usług/korzystanie z aktywów na podstawie odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą lub zawartych przez Nabywcę z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy (np. personelu Nabywcy lub tożsamych umów już zawartych przez Nabywcę z zewnętrznymi dostawcami). Usługi te jako pomocnicze nie decydują jednak o realizacji przez X jego zadań gospodarczych, lecz jedynie wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Dodatkowo rozważane jest zawarcie umowy licencji na korzystanie przez Nabywcę ze znaku lub znaków towarowych Zbywcy o ile zarządy Zbywcy i Nabywcy podejmą taką decyzję.

### Pytanie

Czy X wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wskutek tego Aport będzie stanowić dostawę ZCP niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy Aport przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony ze Zbywcy w formie X zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym Aport X będzie stanowić dostawę ZCP wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. ZCP na gruncie ustawy o PDOP oraz na gruncie ustawy o VAT należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP na gruncie ustawy o PDOP będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie ZCP także na gruncie ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca przytacza poniżej argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

\- wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla powstania ZCP jest to, aby dane składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) stanowiły zorganizowany zespół.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.7.JF), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, X funkcjonujący w ramach Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności w segmencie deweloperskim, w szczególności w zakresie zarządzania realizacją inwestycji mieszkaniowych za pośrednictwem Spółek Projektowych w celu sprzedaży mieszkań oraz pozwalających Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności X po Aporcie. Nie jest to zatem przypadkowy zbiór składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów X wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji do niego przypisanej, jak również jest odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy (przykładowo:

1.  udziały, akcje oraz prawa i obowiązki w Spółkach Projektowych realizujących poszczególne projekty inwestycyjne;
2.  zespół pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, przypisanych tylko do X;
3.  zespół środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyodrębniony dla X;
4.  odrębny regulamin organizacyjny X;
5.  umowy alokowane do X, na podstawie których X realizuje swoje zadania związane z jego funkcją;
6.  osobna ewidencja przychodów i kosztów w wewnętrznym systemie księgowym Zbywcy).

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego, jednak wystarczający jest również jego charakter faktyczny.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

Tym samym, zgodnie z powyżej zaprezentowaną praktyką i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy X będzie spełniać wymogi potrzebne do uznania go za wyodrębniony organizacyjnie w ramach Zbywcy. Świadczy o tym dokumentacja potwierdzająca wyodrębnienie X w ramach Zbywcy, w szczególności:

1.  uchwała zarządu Zbywcy o wydzieleniu X jako ZCP z własnym liderem (pełniącym również funkcję członka zarządu Nabywcy);
2.  odrębny regulamin organizacyjny uwzględniający wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną X, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz strukturę organizacyjną;
3.  własna polityka rachunkowości;
4.  przyjęty odpowiednio regulamin pracy Zbywcy.

Istotnym jest również fakt, że pracownicy X będą odpowiadali co do zasady jedynie przed swoimi przełożonymi, którzy są przypisani do X i nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Zbywcy.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem wnioskodawcy, X będzie na dzień Aportu stanowił odrębny zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Zbywcy, tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że wewnętrzne jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia całkowicie odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Dla X będzie prowadzona osobna ewidencja przychodów i kosztów w wewnętrznym systemie księgowym Zbywcy, tj. przychody i koszty oraz należności i zobowiązania ZCP związane z prowadzeniem jej działalności zostaną ujawnione w księgach rachunkowych Zbywcy w ramach osobnych kont księgowych założonych dla ZCP jako osobnego podmiotu w systemie finansowo-księgowym. W ramach wewnętrznego systemu księgowego Zbywcy dla X prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do X. W związku z powyższym, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla X.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Zbywcy umożliwi identyfikację majątku należącego do X na potrzeby Aportu. W szczególności, system księgowy posiadany przez Zbywcę da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością X. Przypisanie do X niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań jest możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Zbywcy i działalności X.

Zbywca będzie mógł wyodrębnić osobny budżet (planowane przychody i koszty) przypisany do X w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa jednego podmiotu prawnego, X będzie korzystał z systemu księgowości Zbywcy i wsparcia dostawcy usług księgowych dla Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania X.

X będzie posiadał odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem ze środkami pieniężnymi na nich ulokowanymi zostaną przeniesione do Nabywcy na skutek Aportu (z zastrzeżeniem wyrażenia zgody przez bank na przeniesienie praw i obowiązków z ww. umów na Nabywcę). Środki na rachunkach służą do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań X w tym wypłaty wynagrodzeń pracownikom przypisanym do X z uwzględnieniem możliwości przekierowania przez zarząd Zbywcy nadwyżki środków pieniężnych na inne cele niezwiązane bezpośrednio z działalnością X, zgodnie z informacją zawartą w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego X jest postrzegany w ramach Zbywcy jako wyspecjalizowana linia (platforma) biznesowa zajmująca się działalnością w zakresie zarządzania realizacją inwestycji mieszkaniowych za pośrednictwem Spółek Projektowych głównie w celu sprzedaży mieszkań, w tym w zakresie świadczenia usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych świadczonych przez Zbywcę w ramach Grupy. Specyfika zadań X różni się od charakterystyki zadań pozostałych linii biznesowych Zbywcy, przez co X posiada przypisane tylko do tej jednostki organizacyjnej procedury, pracowników (około 100 osób świadczących pracę we wszelkich obszarach realizacji inwestycji mieszkaniowych, usług wsparcia realizacji tych inwestycji oraz sprzedaży – opis stanowisk został zawarty z stanie faktycznym wniosku) oraz umowy niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swojej działalności. W tym kontekście należy również wskazać, że zorganizowana działalność X w ramach Zbywcy jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Aporcie całość zadań gospodarczych w zakresie działalności X będzie prowadzona przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Nabywcy, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. X jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań oraz lokali usługowych, jak również w zakresie świadczenia usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych, co stanowi niezależną i odrębną linię biznesową w ramach działalności gospodarczej Zbywcy.

Na wyodrębnienie funkcjonalne będzie wskazywać również fakt, że dyrektor X może reprezentować Zbywcę oraz Spółki Projektowe, na podstawie osobnych pełnomocnictw, we wszelkich sprawach dotyczących działalności X (czynności prawne, administracyjne, egzekucyjne i sądowe (w zakresie dopuszczonym przepisami), itp.). Nie jest wykluczona sytuacja, w której w przypadku czynności dotyczących przedmiotu działalności X wymagających zgody innych organów takich jak np. walnego zgromadzenia lub innego szczególnego trybu, wynikających ze statutu Zbywcy lub wymaganych przez przepisy prawa, a także w innych okolicznościach (np. związanych z dostępnością danych osób upoważnionych do reprezentacji lub z innych przyczyn uzasadnionych aspektami praktycznymi lub praktyką rynkową) dane czynności prawne będą dokonywane przez innych pełnomocników albo zarząd Zbywcy lub zarządy Spółek Projektowych. Dodatkowo, po dokonaniu Aportu planowane jest, aby dyrektor sprawował kierownictwo (samodzielnie lub z innymi osobami) w odniesieniu do X u Nabywcy, jako jeden z członków zarządu Nabywcy.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym X w ramach Zbywcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który tworzy X będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS), interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W ocenie Wnioskodawcy, X na dzień Aportu będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Zbywcy, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Aportu X będzie funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy o czym będzie świadczyć wydzielenie organizacyjne w formie uchwały zarządu w sprawie wyodrębnienia ZCP, odrębny regulamin organizacyjny, udziały w Spółkach Projektowych, wydzielony zespół wyspecjalizowanych pracowników i osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, wydzielony zespół środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązania przypisane do X, alokowane umowy, na podstawie których X będzie w sposób odrębny realizował zadania gospodarcze jako niezależna linia biznesowa od innych segmentów działalności Zbywcy oraz ponosił koszty i osiągał przychody w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółek Projektowych (w tym również na rzecz spółek z Grupy realizujących projekty mieszkaniowe, które z uwagi na określone uwarunkowania prawne i biznesowe nie mogły stanowić składnika majątku X). Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo potwierdza ponadto fakt, iż po dniu Aportu X, oprócz zapewnienia niektórych funkcji wspierających (które zostaną zagwarantowane mocą odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą lub z zewnętrznymi dostawcami usług lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy), w sposób niezakłócony będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym. W praktyce więc X będzie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych mających charakter wspierający podstawową działalność X (np. wybrane środki trwałe, prawa i obowiązki z umów na dostawę usług o charakterze wspierającym, czy prawa i obowiązki z umów z pracownikami świadczącymi usługi generalnego wsparcia tzw. usługi back-office) z przedmiotu Aportu nie wpływa na możliwość kwalifikacji ZCP jako potencjalnie odrębnego podmiotu samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna wpłynąć na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez X przed oraz po dacie Aportu, albowiem elementy te, jako niematerialne z punktu widzenia działalności X, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego” oraz interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.982.2021.3.AZ: „Wprawdzie w celu pełnego wykonywania dotychczasowej działalności gospodarczej po dokonaniu transakcji konieczne będzie pozyskanie dodatkowych kadr pracowniczych lub nabycie od podmiotów trzecich dodatkowych usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego oraz usług doradczych, jednak w ocenie organu nie wpłynie to na pozbawienie Pionu X zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do X może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie w zakresie uznania X jako ZCP

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem X pozostający w ramach Zbywcy będzie stanowić na dzień Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

\- będzie do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania;

\- będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

\- będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

\- zespół składników przypisany do X będzie przeznaczony do kontynuacji wykonywania określonych zadań gospodarczych w ramach Nabywcy, tj. będzie on wyodrębniony funkcjonalnie w ramach realizacji projektów mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań oraz lokali usługowych;

\- będzie mieć zdolność do bycia samodzielnym (odrębnym) przedsiębiorstwem.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne X, który ma zostać przeniesiony do Nabywcy, będzie na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aport X jako dostawa ZCP wyłączona z opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę bądź przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.470.2019.2.ZD) stwierdził, że: „Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT), interpretacji indywidualnej z 24 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM), w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH), interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP), interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO) i w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.141.2018.2.AO).

Dodatkowo, wskazuje się również, że ze względu na treść przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być on interpretowany ściśle, w związku z czym ma on zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów ww. artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich do spółki w formie aportu. W wyroku tym wskazano, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. 145 1 z dnia 13.06.1977 r., str.1, ze zm., dalej: „Szósta Dyrektywa”) (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) uznając, że w przypadku przekazania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego przekazania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z kolei w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na swoje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne X, który ma zostać w ramach Aportu przeniesiony do Nabywcy, będzie na dzień Aportu stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i na skutek takiej kwalifikacji Aport X nie będzie podlegał pod ustawę o VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślam, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Zainteresowanych.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.