Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.136.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, wniesionego do Spółki przez Miasto
Słowa kluczowe: aport; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, wniesionego do Spółki przez Miasto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, wniesionego do Spółki przez Miasto.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 1 kwietnia 2016 r. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, które wniosło tego dnia do Spółki wkład niepieniężny o wartości 72.425.452,47 zł, z czego 452,47 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów objętych na aport, została przekazana na kapitał zapasowy, oraz wkład pieniężny w wysokości 8.661.000,00 zł; kapitał zakładowy Spółki wynosi 87.661.000,00 zł. W akcie założycielskim Spółki nie wskazano, które składniki aportu przeznaczone są na pokrycie kapitału zakładowego, a które na pokrycie kapitału zapasowego.

W skład aportu weszły w szczególności następujące aktywa: nieruchomości (grunty z naniesieniami tj. budynki i budowle), majątek ruchomy (m.in. maszyny, urządzenia, środki transportowe, wyposażenie, itd.) oraz wartości niematerialne i prawne (głównie oprogramowanie oraz know-how). Majątek będący przedmiotem aportu był własnością Miasta - znajdował się w ewidencji jednostki budżetowej (Wnioskodawca, przed powstaniem Spółki, tj. w okresie od 1 października 2012 r. do 31 marca 2016 r. funkcjonował jako jeden z wydziałów jednostki budżetowej, a przed 1 października 2012 r. jako samodzielna jednostka budżetowa). Poszczególne aktywa, wchodzące w skład tego majątku, były nabywane przez Miasto:

*   poprzez zakup z własnych środków;
*   poprzez zakup ze środków pochodzących z dotacji/subwencji (m.in. z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej);
*   w formie darowizny rzeczowej od osób trzecich.

Ponadto, niektóre aktywa zostały ujawnione podczas inwentaryzacji przeprowadzonej u ich poprzedniego właściciela - ich sposób nabycia pozostaje nieznany.

Wskazany majątek przed jego wniesieniem do Spółki był amortyzowany w jednostkach budżetowych Miasta, lecz wyłącznie do celów bilansowych. Składniki tego majątku ujęte są w księgach rachunkowych Spółki według wartości określonej przez rzeczoznawcę, różniącej się jednak od wartości, od której jednostki budżetowe dokonywały odpisów amortyzacyjnych do celów rachunkowych. Co więcej, niektóre ze składników majątku były częściowo lub całkowicie zamortyzowane rachunkowo według stanu na dzień 1 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawca dotychczas nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku otrzymanych aportem, spełniających warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. Aktywa te zostały już przekazane do używania.

Jakkolwiek omawiane aktywa mogą znajdować się na koncie księgi pomocniczej, prowadzonej dla środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych, to nie została określona np. ich wartość początkowa do celów amortyzacji podatkowej.

Spółka zamierza rozpocząć amortyzację podatkową tych składników majątku otrzymanych aportem, które spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. W tym celu uwzględni w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Jak należy określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez Miasto?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazano, Wnioskodawca zamierza rozpocząć amortyzację podatkową tych składników majątku, które spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. W tym celu, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zobowiązany jest m.in. określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji podatkowej. Uwzględnienie w ewidencji wszystkich informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych spowoduje ujawnienie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Przepis ten odnosi się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak stanowi bowiem art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p, spółką w rozumieniu ustawy jest m.in. spółka posiadająca osobowość prawną.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki aportem, w ten sposób, aby wartość każdego aktywa nie przekraczała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Dopuszczalne zatem będzie ustalenie wartości początkowej poszczególnych aktywów w wysokości wynikającej wprost z operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego do celów wniesienia aportu.

Wskazanego wniosku nie zmienia fakt, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wniesione do Spółki aportem, zostały zamortyzowane rachunkowo w przeszłości. Należy bowiem podkreślić, że gdy wolą ustawodawcy jest przyjęcie historycznej wartości początkowej, jest to wprost wyrażone w przepisach. Przykładowo, taka zasada obowiązuje w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych niemających osobowości prawnej. Jak stanowi bowiem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej pozostaje także to, czy mające być przedmiotem amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiły przedmiot amortyzacji rachunkowej lub podatkowej u poprzedniego właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c updop, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 2, wartość rynkową (…) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) została zawiązana aktem notarialnym z 1 kwietnia 2016 r. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, które wniosło tego dnia do Spółki wkład niepieniężny o wartości 72.425.452,47 zł, z czego 452,47 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów objętych na aport, została przekazana na kapitał zapasowy, oraz wkład pieniężny w wysokości 8.661.000,00 zł; kapitał zakładowy Spółki wynosi 87.661.000,00 zł. W akcie założycielskim Spółki nie wskazano, które składniki aportu przeznaczone są na pokrycie kapitału zakładowego, a które na pokrycie kapitału zapasowego. W skład aportu weszły w szczególności następujące aktywa: nieruchomości (grunty z naniesieniami tj. budynki i budowle), majątek ruchomy (m.in. maszyny, urządzenia, środki transportowe, wyposażenie, itd.) oraz wartości niematerialne i prawne (głównie oprogramowanie oraz know-how). Majątek będący przedmiotem aportu był własnością Miasta - znajdował się w ewidencji jednostki budżetowej (Wnioskodawca, przed powstaniem Spółki, tj. w okresie od 1 października 2012 r. do 31 marca 2016 r. funkcjonował jako jeden z wydziałów jednostki budżetowej, a przed 1 października 2012 r. jako samodzielna jednostka budżetowa). Poszczególne aktywa, wchodzące w skład tego majątku, były nabywane przez Miasto poprzez zakup z własnych środków, poprzez zakup ze środków pochodzących z dotacji/subwencji, w formie darowizny rzeczowej od osób trzecich. Ponadto, niektóre aktywa zostały ujawnione podczas inwentaryzacji przeprowadzonej u ich poprzedniego właściciela - ich sposób nabycia pozostaje nieznany. Wskazany majątek przed jego wniesieniem do Spółki był amortyzowany w jednostkach budżetowych Miasta, lecz wyłącznie do celów bilansowych. Składniki tego majątku ujęte są w księgach rachunkowych Spółki według wartości określonej przez rzeczoznawcę, różniącej się jednak od wartości, od której jednostki budżetowe dokonywały odpisów amortyzacyjnych do celów rachunkowych. Co więcej, niektóre ze składników majątku były częściowo lub całkowicie zamortyzowane rachunkowo według stanu na dzień 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca dotychczas nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku otrzymanych aportem, spełniających warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. Aktywa te zostały już przekazane do używania. Jakkolwiek omawiane aktywa mogą znajdować się na koncie księgi pomocniczej, prowadzonej dla środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych, to nie została określona np. ich wartość początkowa do celów amortyzacji podatkowej. Spółka zamierza rozpocząć amortyzację podatkową tych składników majątku otrzymanych aportem, które spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z którego nie wynika, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym samym należy przyjąć, że przedmiotem aportu są poszczególne wskazane we wniosku składniki majątku stwierdzić należy, że wartość początkową dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), które zostały wniesione w postaci aportu do Spółki stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.