Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-411/16-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Kiedy i w jakiej wysokości w świetle art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy CIT powstaje przychód z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług najmu?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przychodu w związku z zawartymi umowami najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 10 października 2016 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą min. w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej (w tym hal, sal konferencyjnych, miejsc parkingowych) na potrzeby organizacji przez najemców różnego rodzaju imprez/wydarzeń, np. targów.

Przedmiotem wniosku nie są umowy najmu o charakterze ciągłym, lecz na okresy, w których dana impreza/wydarzenie się odbywa - zazwyczaj do kilku dni.

W ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca ustala z danym najemcą min. terminy płatności czynszu należnego z tytułu najmu.

W większości przypadków terminy te następują przed faktycznym okresem najmu (dalej: „Okres Najmu”), zaś płatność czynszu najmu (dalej: „Czynsz”) jest podzielona na raty.

Terminy płatności poszczególnych rat Czynszu mogą:

*   mieć postać konkretnych dat, np.:
    1.  10% wartości brutto Czynszu w terminie do 30 sierpnia 2015 r.,
    2.  30% wartości brutto Czynszu w terminie do 30 listopada 2015 r.,
    3.  30 % wartości brutto Czynszu w terminie do 30 marca 2016 r.,
    4.  30% wartości brutto Czynszu w terminie do 10 sierpnia 2016 r.
*   być uzależnione od pewnych zdarzeń, np.:
    1.  10% wartości brutto Czynszu w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy najmu,
    2.  50 % wartości brutto Czynszu w terminie 3 miesięcy przed rozpoczęciem Okresu Najmu,
    3.  40% wartości brutto Czynszu w terminie 2 tygodni przed rozpoczęciem Okresu Najmu.

Konieczność zapłaty Czynszu przed Okresem Najmu daje danemu najemcy pewność, że otrzyma on w konkretnym terminie przedmiot umowy najmu do używania.

Charakter wpłat na poczet Czynszu jest zwrotny/nieostateczny, natomiast strony umów najmu ustaliły, iż w pewnych ściśle określonych przypadkach (np. rozwiązania umowy najmu wskutek rażącego naruszenia postanowień umowy czy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcia postępowania układowego) na daną stronę nałożona zostanie kara umowna. Jeśli kara umowna nałożona byłaby na najemcę Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć na jej poczet wpłacone zaliczki.

Wniosek dotyczy umów zawieranych z podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że:

*   opisane we wniosku wpłaty otrzymywane od najemców, strony umów najmu (Wnioskodawca oraz najemcy) rozumieją jako zaliczki na poczet dostaw usług najmu, które zostaną zrealizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych, które jednocześnie są ratami czynszu wymagalnymi przed realizacją usługi, tj. ustalony dla nich termin płatności wypada przed okresem najmu;
*   w odniesieniu do pytania tut. organu czy wystawione przez Wnioskodawcę faktury stanowią/będą stanowić tzw. faktury zaliczkowe, to o ile tut. organ za „tzw. faktury zaliczkowe” uznaje faktury, o których mowa w art. 106i ust. 2 ustawy VAT, to przedmiot wniosku nie dotyczy takich faktur; natomiast przedmiotem wniosku są faktury, o których mowa w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT, gdyż zaliczki będące jednocześnie ratami należnymi za czynsz są wymagalne przed okresem najmu, tj. termin płatności ustalony odrębnie dla każdej z rat przypada przed tymże okresem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w świetle art. 106i ust. 2 bądź ust. 3 pkt 4 ustawy VAT Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą Czynsz lub daną wymagalną ratę Czynszu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty Czynszu - przypadającym przed Okresem Najmu i w odniesieniu do jakiej kwoty?
*   Czy w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił/wystawi fakturę dokumentującą daną ratę Czynszu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty Czynszu - przypadającym przed Okresem Najmu - obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie w dniu jej wystawienia i w odniesieniu do jakiej kwoty?
*   Czy w świetle art. 19a ust. 7 ustawy VAT w przypadku gdy Wnioskodawca nie wystawił/nie wystawi faktury dokumentującej daną ratę Czynszu do dnia ustalonego w umowie najmu terminu płatności danej raty Czynszu - przypadającego przed Okresem Najmu - obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie w dniu upływu przedmiotowego terminu płatności danej raty Czynszu i w odniesieniu do jakiej kwoty?
*   Kiedy i w jakiej wysokości w świetle art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy CIT powstaje przychód z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych wyżej usług najmu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z takim właśnie charakterem wpłaty. Otrzymane przed wykonaniem usług najmu wymagalne raty mają bowiem charakter zwrotny/nieostateczny - nie stanowią zatem przychodu, gdyż nie można ich uznać za „uregulowanie należności”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a.

Potwierdza to Minister Finansów w publikowanych interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych, np.:

*   wydanej w dniu 29 czerwca 2016 r., przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPB-1-3/4510-384/16/IŻ,
*   wydanej w dniu 2 marca 2016 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB3/4510-1152/15-2/MW,
*   wydanej w dniu 31 lipca 2015 r. przez Ministra Finansów znak DD6/033/130/MNX/13,
*   wydanej w dniu 6 lipca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBI/27423-399/11/PC,
*   wydanej w dniu 25 sierpnia 2011 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-225/11-4/JG.

Tym samym, w konsekwencji, w przypadku wpłaty rat czynszu, pomimo wystawienia faktury przychód powstanie dopiero z chwilą wykonania usługi, tj. w ostatnim dniu Okresu Najmu.

Faktura bowiem została wystawiona wyłącznie na podstawie przepisów ustawy VAT w dalszym ciągu odnosząc się do wymagalnej raty czynszu należnej przed wykonaniem usługi najmu. Jest ona zatem jedynie dokumentem wskazującym na pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet usługi najmu, która zostanie wykonana dopiero w następnych/przyszłych okresach sprawozdawczych Wnioskodawcy - jej wystawienie nie generuje więc po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji podanych informacji, czy też oceny dokumentów na podstawie, których Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością).

Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują dzień wystawienia faktury, lub dzień dokonania zapłaty należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c–3g ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przytoczonym wyżej przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto, z powyższego przepisu wynika, że pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne podatkowo, jeżeli dotyczą dostaw, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym także fakt, że co do zasady przy odstąpieniu od umowy wzajemnej, zaliczki podlegają zwrotowi.

Żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług, które zostaną wykonane w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym. Dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury (rozłożenia płatności na raty) na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym, aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego, nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego i muszą dotyczyć następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, w oparciu o ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, Spółka powinna zaliczać do przychodu pobraną zaliczkę po zakończeniu realizacji zawartej umowy, tj. po dokonaniu dostawy usług najmu, będących przedmiotem danej umowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo należy wyjaśnić, że kwalifikując określone zdarzenie gospodarcze jako rodzące skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.