Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.71.2016.1.MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu oraz nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących języków obcych świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących matematyki, chemii, plastyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu oraz nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług edukacyjnych polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki, a ponadto naukę języków obcych oraz naukę gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum. Zajęcia będą odbywać się z grupami dzieci w lokalach wynajmowanych. Zapotrzebowanie na naukę oraz korepetycje jest na tyle duże, że Wnioskodawca przeprowadzający osobiście zajęcia nie jest w stanie prowadzić korepetycji bądź nauki ze wszystkimi zainteresowanymi. Wobec powyższego zamierza zatrudniać dodatkowo na umowę zlecenia dodatkowych korepetytorów, również nauczycieli, którzy zapewniając odpowiedni poziom merytoryczny zajęć, wykonują je jako osoby polecone w „zastępstwie” Wnioskodawcy. Uczniowie, na rzecz których wykonywane są zajęcia edukacyjne, zarówno wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, jak i zajęcia z udziałem innych nauczycieli, uiszczają zapłatę na rzecz Wnioskodawcy, który ewidencjonuje otrzymywane wpłaty. Z kolei Wnioskodawca rozlicza się z wykonującymi pracę nauczycielami, na podstawie stawek umówionych w zawartych umowach zlecenia. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i swoją działalność edukacyjną uznaje za świadczenie usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca chce uznawać otrzymywane wpłaty z opisanej powyżej działalności jako obrót zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub 28 ustawy o VAT.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zleceniodawcami, z którymi Wnioskodawca będzie zawierał umowy na świadczenie usług prywatnego nauczania są wyłącznie rodzice dzieci uczestniczących w prowadzonych zajęciach. Faktury za świadczone usługi wystawiane będą przez Wnioskodawcę na imię i rzecz rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach korepetytorskich lub nauczania.

Świadczenie usług korepetycji odbywa się wyłącznie w wynajętym przez Wnioskodawcę lokalu przystosowanym do potrzeb prowadzonych zajęć.

Każdy potencjalny uczeń będzie powiadomiony o fakcie prowadzenia zajęć przez konkretnego nauczyciela czy to bezpośrednio przez prowadzącego działalność czy też osoby pozostające z nim wyłącznie w ramach stosunku prawnego np. zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jest prawidłowe uznanie przez Wnioskodawcę, że uzyskiwany obrót, z tytułu świadczenia usług edukacyjnych, zarówno wykonywanych osobiście, jak i przy udziale innych osób na zlecenie jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub 28 ustawy o VAT?

Do powyższego istotny będzie fakt, że każdy potencjalny uczeń będzie powiadomiony o fakcie prowadzenia zajęć przez konkretnego nauczyciela czy to bezpośrednio przez prowadzącego działalność czy też osoby pozostające z nim wyłącznie w ramach stosunku prawnego np. zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro każdy potencjalny uczeń będzie znał dokładnie osobę prowadzącą zajęcia czy to bezpośrednio przez prowadzącego działalność czy też osobę pozostające z nim wyłącznie w ramach stosunku prawnego to nauka w każdym przypadku będzie usługą prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27.

Ponadto dla nauki języków obcych w każdym przypadku obowiązywać będzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych świadczonych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących języków obcych świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia przez Wnioskodawcę oraz nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych dotyczących matematyki, chemii, plastyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług edukacyjnych polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki, a ponadto naukę języków obcych oraz naukę gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum. Zajęcia będą odbywać się z grupami dzieci w lokalach wynajmowanych. Zapotrzebowanie na naukę oraz korepetycje jest na tyle duże, że Wnioskodawca przeprowadzający osobiście zajęcia nie jest w stanie prowadzić korepetycji bądź nauki ze wszystkimi zainteresowanymi. Wobec powyższego zamierza zatrudniać dodatkowo na umowę zlecenia dodatkowych korepetytorów, również nauczycieli, którzy zapewniając odpowiedni poziom merytoryczny zajęć, wykonują je jako osoby polecone w „zastępstwie” Wnioskodawcy. Uczniowie, na rzecz których wykonywane są zajęcia edukacyjne, zarówno wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, jak i zajęcia z udziałem innych nauczycieli, uiszczają zapłatę na rzecz Wnioskodawcy, który ewidencjonuje otrzymywane wpłaty. Z kolei Wnioskodawca rozlicza się z wykonującymi pracę nauczycielami, na podstawie stawek umówionych w zawartych umowach zlecenia. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i swoją działalność edukacyjną uznaje za świadczenie usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca chce uznawać otrzymywane wpłaty z opisanej powyżej działalności jako obrót zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub 28 ustawy o VAT.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zleceniodawcami, z którymi Wnioskodawca będzie zawierał umowy na świadczenie usług prywatnego nauczania są wyłącznie rodzice dzieci uczestniczących w prowadzonych zajęciach. Faktury za świadczone usługi wystawiane będą przez Wnioskodawcę na imię i rzecz rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach korepetytorskich lub nauczania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy uzyskiwany obrót, z tytułu świadczenia usług edukacyjnych, zarówno wykonywanych osobiście, jak i przy udziale innych osób na zlecenie jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub 28 ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą z kolei korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG.

W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) zgodnie z którym, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia. Przy czym w myśl ust. 2 ww. artykułu obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat, oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 16 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, po ukończeniu gimnazjum obowiązek nauki spełnia się:

1.  przez uczęszczanie do publicznej lub niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej;
2.  przez realizowanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, przygotowania zawodowego u pracodawcy.

Mając na względzie powyższe uregulowania, prowadzonych przez Wnioskodawcę prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie szkoły podstawowej, gimnazjum i liceum, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

O braku zawodowego charakteru przedmiotowych zajęć świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież ze szkół podstawowych, gimnazjów i liceów, przy czym należy podkreślić, że z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich zajęciach do celów zawodowych. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji i w posiadanym zawodzie.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne z matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Z kolei z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum, wykonywane przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć. Nauka prowadzona jest przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie będzie świadczył na własny rachunek. Tym samym, ww. usługi w zakresie matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednakże świadczone osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem, usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ Wnioskodawca świadczy ww. usługi na własny rachunek i odpowiedzialność. W związku z powyższym Wnioskodawca udzielając prywatnych korepetycji działa we własnym imieniu.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia dotyczącego nauczania języków obcych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone usługi nauczania języka obcego nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Jak wskazano powyżej usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z języków obcych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum świadczone przez nauczycieli w imieniu Wnioskodawcy, zatrudnionych na podstawie umów zlecenia nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy. Zatem skoro w niniejszej sprawie wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy to dla świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Reasumując, usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki, języków obcych oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum świadczone przez Wnioskodawcę osobiście we własnym imieniu i na własny rachunek będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, chemii, plastyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum świadczone w imieniu Wnioskodawcy przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 ustawy, lecz będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Z kolei usługi w zakresie nauki języków obcych świadczone w imieniu Wnioskodawcy przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.