Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-39/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; likwidacja; majątek; przychód-opodatkowanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: A lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska.

Majątek A został nabyty (zakupiony) bądź wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie i nie był przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jedynym udziałowcem A (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) jest P Sp. z o.o. (dalej: P) – spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski.

Obecnie – w związku z planowanym uproszczeniem struktury własnościowej grupy, do której należą P i A – rozważana jest likwidacja Spółki w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

W toku postępowania likwidacyjnego, zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki lub zostaną zabezpieczone przez P, który w toku postępowania likwidacyjnego wstąpi w miejsce Spółki jako dłużnika.

Mając na uwadze, iż interesy wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone w opisany powyżej sposób (a tym samym zostanie zrealizowany cel postępowania likwidacyjnego) nie będzie konieczności zbywania majątku Spółki.

W konsekwencji cały majątek A istniejący na moment likwidacji zostanie przekazany udziałowcowi Spółki, tj. P. Intencją P jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie analogicznym jak A przy użyciu majątku tej spółki.

Na moment likwidacji A, P będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

A wnosi o potwierdzenie, że wydanie majątku Spółki na rzecz P (wyłącznego udziałowca A) w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje powstania po stronie A przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie majątku Spółki na rzecz P (wyłącznego udziałowca A) w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje powstania po stronie A przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poniżej A przedstawia szczegółowe uzasadnienie wskazanego powyżej stanowiska.

2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (które nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych poglądem przychodami podatkowymi (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) są wszelkie przysporzenia, które powoduje trwały przyrost aktywów podatnika.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami KSH, natomiast majątek pozostający w Spółce po jej likwidacji zostanie przekazany – w naturze – jedynemu wspólnikowi Spółki (tj. P). W celu rozstrzygnięcia czy takie zdarzenie może rodzić po stronie J1 przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PDOP, należy rozważyć, czy likwidacja Spółki oraz przekazanie wspólnikowi Spółki majątku pozostałego po jej likwidacji spowoduje przyrost aktywów Spółki.

3.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami KSH.

Zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki.

Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 KSH). Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, „podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wszystkim wspólnikom przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych” (Andrzej Szajkowski/Monika Tarska w „Kodeks Spółek Handlowych” Tom II. Komentarz do artykułów 151-300; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2005).

4.

W świetle powyższego, A stoi na stanowisku, iż przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, że przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz A wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów.

Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który może podlegać opodatkowaniu po stronie wspólnika, o ile nie ma zastosowania do tego dochodu zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ustawy o CIT. Tym samym opodatkowanie tego majątku również po stronie A prowadziłoby do jego podwójnego opodatkowania.

5.

W związku z powyższym – zdaniem A – likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku A na rzecz P nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

6.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z 22 sierpnia 2001 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002.7.25). W piśmie tym Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „bez względu na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w orzeczeniu z 5 września 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1021/13) uznał, iż „mając na uwadze przedstawiony w k.s.h. tryb likwidacji spółki w świetle opisanej przez skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji czynności przekazania majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej udziałowcowi (Bankowi) i to niezależnie od składników tego majątku, nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Nie następuje tu bowiem żadna korzyść majątkowa. Co więcej, celem przeprowadzenia likwidacji jest zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przez nią przychodów”;
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 1 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2078/12) uznał, iż „skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.u.p.d.p., dla celów opodatkowania tym podatkiem”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, w szczególności:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 3 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423- 502/12/14-S/AO);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-746/09-2/PD);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2009 r. (IPPB3/423-82/09-2/ER);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2008 r. (IP-PB3-423-1126/08-2/AG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423- 439/08-5/AG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 maja 2008 r. (ITPB3/423-185/08/MT).

7.

W opinii A powyższej klasyfikacji nie zmienia również okoliczność, iż zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, który wszedł w życie od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z wyraźnego brzmienia wskazanej regulacji, art. 14a ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdować zastosowanie, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

1.  podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego;
2.  wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika.

W analizowanym przypadku przekazanie majątku A na rzecz P nastąpi z mocy prawa w związku z likwidacją Spółki, a tym samym, nie sposób uznać, iż czynność ta stanowi świadczenie niepieniężne mające na celu realizację zobowiązania A względem P.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki (tj. P) majątku pozostałego po jej likwidacji nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030 ze zm.).

Jak stanowi art. 272 tej ustawy: rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy: likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (…).

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa wyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 1-3 ustawy – Kodeks spółek handlowych).

Zatem w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową, której głównym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska. Majątek Wnioskodawcy został nabyty (zakupiony) bądź wytworzony przez niego we własnym zakresie. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym) jest P Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec). Obecnie rozważana jest likwidacja Spółki. W toku postępowania likwidacyjnego zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki lub zostaną zabezpieczone przez Udziałowca, który w toku postępowania likwidacyjnego wstąpi w miejsce Spółki jako dłużnika. W konsekwencji cały majątek Wnioskodawcy, istniejący na moment likwidacji, zostanie przekazany Udziałowcowi.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka przekaże – w związku z jej likwidacją – majątek na rzecz Udziałowca po jej stronie powstanie – na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stornie Spółki powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie majątku Spółki na rzecz tego Udziałowca).

Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu Udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Reasumując – wydanie majątku Spółki na rzecz P (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Spółki spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.