Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-164/10/15-9/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: 1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do NewCo (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT? 2. Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT NewCo będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)? 3. Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT NewCo będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez NewCo w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez NewCo wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy? 4. Czy w przypadku sprzedaży przez NewCo gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 Ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2837/14 (data wpływu 4 września 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji – **jest prawidłowe**;

*   sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości – **jest prawidłowe**;

*   sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),
2.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako „Zakłady”) stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek.

Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym.

Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnienie do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym.

Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów.

W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności:

*   oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

*   opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

*   wskazanie osób kierujących daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki.

Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską, przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „NewCo”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych (opisanych poniżej). W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do NewCo będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki,

*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

*   pozwolenia administracyjne,

*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

*   rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi,

*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego,

*   zobowiązania związane z działalnością deweloperską w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług,

*   baza klientów.

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy NewCo nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na NewCo (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do NewCo (NewCo nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez NewCo i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów NewCo i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej).

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie (współwłasność). Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany z wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to udział w gruncie (współwłasność) zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do NewCo jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach NewCo.

Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do NewCo, NewCo będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do NewCo (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT NewCo będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)?
3.  Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT NewCo będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez NewCo w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez NewCo wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez NewCo gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 Ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad1

Opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo, mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznych wyłączeń) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-52/09-2/MB (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w formie wkładu niepieniężnego do NewCo będą zarówno składniki materialne (prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne) jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 1.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią NewCo podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do NewCo, do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez NewCo innych elementów/składników należących do Spółki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do NewCo za zorganizowana część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu, co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki podlegające wyłączeniu z ZCP 1 nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05), „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa „stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo (tj. ZCP 1 po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń pewnych składników) będą stanowiły, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP 1. Na czele ZCP 1 będzie stał organ odpowiedzialny za kierowanie ZCP 1.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo przemawia fakt, iż ZCP 1 prowadzi w ramach Spółki ściśle określony fragment jej działalności tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. ZCP 1 posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP 1 są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym ZCP 1 mogłaby realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Spółki dokonanie opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży Lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie będzie miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż ZCP 1 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo przemawia polityka rachunkowości Spółki, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Spółki (tj. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Spółka sporządza dla celów wewnętrznych odrębne sprawozdania finansowe (tj. bilans i rachunek zysków i strat) dla ZCP 1 (należy jednak wskazać, ze zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Dodatkowo ZCP 1 posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Nie zmienia to faktu, że w przypadku Wnioskodawcy księgi rachunkowe w praktyce są rozdzielone pomiędzy działalność deweloperską i zarządzanie nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, ZCP 1 będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW -„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez NewCo w taki sposób, aby NewCo nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, ZCP 1 mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do NewCo będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez NewCo.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Tym samym nie wpływa negatywnie na możliwość funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP 1 w strukturach Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZCP 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT (także po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez NewCo w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez NewCo na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16g ust 10a w związku z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W analizowanym przypadku, w ramach aportu ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) NewCo planuje nabyć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, NewCo powinna ustalić co do zasady wartość początkową przejętych w ramach aportu ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w sumie faktycznym wyłączeń) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Jednocześnie, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych NewCo powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, znak ITPB3/423-396b/09/DK, stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy.”

Podobne stanowisko w sprawie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., znak IPPB5/423-493/09-6/PJ, który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(\`(...)\`) zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu, ustalonej zgodnie z wyżej powołaną zasadą kontynuacji amortyzacji (tj. przyjęciu wartości początkowej przedmiotowych składników zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport oraz przyjęciu metody amortyzacji stosowanej przez podmiot wnoszący aport).”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez NewCo w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez NewCo na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT NewCo będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez NewCo w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem, że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez NewCo wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Uzasadnienie

Treść art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT stanowi, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

NewCo po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

Innymi słowy nieruchomości przyporządkowane do ZCP 1 są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę, a po dacie aportu - przez NewCo, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT, w momencie aportu NewCo będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu nieruchomości (wchodzącą w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IPPB3/423-962/08-2/MS, uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(\`(...)\`) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009 r., sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji wystąpienia „ujemnej wartości firmy”, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.”

Takie samo stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 lutego 2009 r. \[sygn. IBPBI/2/423-1069/08/CzP\] potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „(\`(...)\`) właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu”. Wprawdzie powyższe stanowisko odnosi się do spółki jawnej, lecz z uwagi na tę samą podstawę prawną (tj. art. 16g ust. 10a, ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT) oraz zbliżony stan faktyczny stanowi ono dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że NewCo będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wchodzące w skład ZCP 1 otrzymanej przez NewCo w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez NewCo wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1 do NewCo, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez NewCo gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do NewCo aportem ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z ZCP 1) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. NewCo) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do NewCo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń), a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez NewCo funkcjonalnie związanych z ZCP 1.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez NewCo w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na ZCP 1 (po uwzględnieniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, NewCo będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do NewCo w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006 r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego; „Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (\`(...)\`) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007r. (znak USII/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IPPB3/423-962/08-2/MS, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że „przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski”.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę (\`(...)\`) otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki, tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenia produkcji)”.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT w przypadku nabycia aportem ZCP 1, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących aktywa obrotowe, NewCo jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tej nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez NewCo lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-164/10-2/MB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 1 Organ stwierdził, że w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP 1.

Organ stwierdził, że w przedstawionych okoliczności sprawy przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W zakresie pytania nr 2 Organ stwierdził, że wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana cześć, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Dla potrzeb podatkowych amortyzacja środków trwałych, będących przedmiotem aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, dokonywana jest na zasadach ogólnych. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o PDOP.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 oraz 4 Organ uznał, że środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (na podstawie art. 16g ust. 1 pk 4 ww. ustawy), natomiast pozostałe składniki majątku Spółki niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej.

Zatem, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) w którym zarzuciła Organowi naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego:
    1.  art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654; dalej: „Ustawa o CIT”) poprzez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę obejmujący cały majątek Spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT;
    2.  art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT oraz art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników opisanych we wniosku (w ocenie Spółki stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa), spółka która nabędzie ten wkład będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku;
    3.  art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia aportem nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) wskazane przez Spółkę przepisy nie znajdą zastosowania i jednocześnie Organ nie wskazał jednoznacznego własnego stanowisko w tym zakresie;
    4.  art. 15 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, w sytuacji gdy Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdza, że wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania aportu.
2.  przepisów postępowania:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art, 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) Spółka wniosła do Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

1.  przepisy prawa materialnego, tj.:
    1.  art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”), poprzez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Skarżącą, obejmujący cały majątek Skarżącej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT;
    2.  art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT oraz art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników opisanych we wniosku (w ocenie Skarżącej stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa), spółka, która nabędzie ten wkład będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku;
    3.  art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia aportem nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) wskazane przez Skarżącą przepisy nie znajdą zastosowania i jednocześnie Organ nie wskazał jednoznacznego własnego stanowisko w tym zakresie;
    4.  art. 15 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdza, że wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Skarżącej), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania aportu.
2.  przepisy postępowania, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem WSA Organ wydający indywidualną interpretację powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana gospodarczo część przedsiębiorstwa tak jak przedstawiła to w swoim wniosku Skarżąca. W ocenie Sądu Minister Finansów w trybie „interpretacyjnym” nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych też powodów ocenę organu podatkowego odnośnie pozbawienia charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanych przez Skarżącą składników majątkowych poprzez wyłączenie z nich majątku w postaci udziału w nieruchomości oraz poszczególnych lokali mieszkalnych Sąd uznał za dowolną.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ wniósł (5 sierpnia 2011 r.) skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2223/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że w stanie faktycznym, który był wiążący dla organu interpretującego (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, LEX nr 1113096), nie wskazano, że zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeciwnie, w tym zakresie podatnik dopiero domagała się od organu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości uznania wnoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Błędne jest w związku z tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca twierdziła, że przedmiotem transakcji miała być zorganizowania część przedsiębiorstwa i że stanowisko to podlegałoby weryfikacji dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

NSA uznał również, że Organ zobowiązany był do dokonania subsumcji opisanego zdarzenia do obowiązujących przepisów prawa i z obowiązku tego należycie się - pod względem formalnym - wywiązał. Przyjęcie warunkowego założenia, jak nakazywał w wytycznych Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa (choć takiej informacji podatnik nie przedstawiła), stanowiłoby nie tylko uzupełnienie przez organ interpretacyjny podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, ale także w istocie - byłoby uchyleniem się organu interpretującego od udzielenia interpretacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji powyższej wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

WSA podzielił wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, nie chodzi o to, czy jako aport wnoszone są wszystkie składniki które składały się na zorganizowaną część w przedsiębiorstwie wnoszącego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest dokonanie jego oceny pod kątem przesłanek z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Minister Finansów opisał cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa wskazując, że zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze powinna być wyodrębniona jako odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W istocie nie ma sporu między stronami co do tego, że takie właśnie cechy powinny charakteryzować zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, opis powyższy jest prawidłowy z tym jednak zastrzeżeniem, że dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział (funkcjonowały jako odrębna jednostka). Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - będzie mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że zespół składników majątkowych, który nie posiada chociażby jednej z powyższych cech nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Rzecz w tym, że Organ interpretacyjny w ogóle nie analizował, czy opisany przez Skarżącą zespół składników majątkowych stanowiących ZCP 1, po wyłączeniu zeń niektórych elementów, będzie posiadał cechy przypisane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów uznał, że wnoszony przez Skarżącą aportem zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie obejmie on wszystkich składników stanowiących u Skarżącej ZCP 1, ponieważ wyłączone zostaną lokale i ewentualnie udział w prawie użytkowania wieczystego działki. Zdaniem Ministra Finansów, wyłączone elementy ZCP 1 są niezbędne do prowadzenia działalności deweloperskiej. Skoro zatem przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez NewCo działalności gospodarczej w niezmienionej formie oraz 20% udział w gruncie, na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że bez wątpienia lokale mieszkalne i grunty są istotnymi elementarni działalności deweloperskiej, której prowadzeniu służyła ZCP 1 i która miała być kontynuowana przez spółkę NewCo. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż przedmiotem aportu nie będą tylko niektóre lokale mieszkalne, a mianowicie te, które na dzień aportu będą przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Pozostałe lokale wejdą w skład aportu. Analogicznie, ewentualne wyłączenie tylko ściśle określonego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie oznacza, że wnoszony jako aport zespół składników majątkowych nie będzie zawierał gruntów niezbędnych w działalności deweloperskiej. Jako przedmiot aportu Skarżąca wskazała grunty, na których realizowany jest projekt deweloperski.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że aport będzie obejmował zarówno grunty, jak i lokale, chociaż nie wszystkie, jakie wchodziły w skład ZCP 1.

W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączenie z zespołu składników tworzących planowany aport wskazanych przez Skarżącą lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego jednej działki, nie zapewni możliwości prowadzania na jego bazie działalności deweloperskiej, tj. budowy i sprzedaży mieszkań. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca, aport będą stanowiły: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami); cała dokumentacja prowadzonego przez Skarżącą projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem dotyczącym prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; a także baza klientów.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest więc jedyny podany przez Ministra Finansów argument, dla którego opisany przez Skarżącą aport w postaci składników majątkowych służących prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazana przez Organ interpretacyjny „zasada przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot” nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni tego przepisu.

Ponadto Sąd wskazał, że ustalenie, czy planowany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa determinuje również ocenę prawidłowości stanowisk stron co do pozostałych zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazane przez Skarżącą przepisy art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 10a i 2, a także art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. dotyczą bowiem sytuacji, gdy dochodzi do nabycia (także w drodze niepieniężnego aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocena, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym wymaga zatem ustalenia przede wszystkim, czy przedmiotem planowanego aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podobnie, do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odnosi się lit. b) powołanego przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis (w całości) wskazuje wydatki, jakie po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi jednak na wadliwość zaskarżonej interpretacji w zakresie określenia, czy przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest możliwa wypowiedź Sądu, czy Minister Finansów zasadnie zakwestionował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji znajdą zastosowanie wskazane przez nią przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiących aport (w tym nieruchomości) oraz dokonywania ich amortyzacji, a także wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży gotowych mieszkań i lokali użytkowych.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-164/10/14-5/S/MK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 2514/13,w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe;

*   metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe;

*   sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości (pytanie oznaczone nr 3) – jest nieprawidłowe;

*   sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji (pytanie oznaczone nr 4) – jest nieprawidłowe.

Organ odpowiadając na pytanie nr 1 oraz nr 2 stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie nr 3 oraz nr 4 organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost zasad w jakiej wartości należy wycenić dla celów podatkowych składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej również jako: „składniki majątkowe”) w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 16g ust. 10 updop oraz art. 16 ust. 2 updop, odnoszące się do sposobu ustalania wartości początkowej firmy oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niższa od ceny nabycia/wartości wydanych udziałów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, to podatnik ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość składników majątkowych jako wartość rynkową.

Natomiast w przypadku gdy wartość rynkowa składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanej/wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jest wyższa od ceny nabycia/wartości wydanych udziałów, to w takim przypadku podatnik powinien obniżyć sumę wartości składników do wysokości ceny nabycia/wartości wydanych udziałów, analogicznie do procedury uregulowanej ww. art. 16g ust. 10 pkt 2, przewidzianej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji Organ uznał, że NewCo będzie uprawniona rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości w wysokości wydanych udziałów w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, jeżeli wartość rynkowa składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki będzie wyższa od wartości wydanych udziałów.

Interpretację doręczono w dniu 5 maja 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data stempla pocztowego 19 maja 2014 r., data wpływu do Izby Skarbowej 21 maja 2014 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tut. Organ podatkowy pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. znak IPPB5/423-164/10/14-7/S/MK stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 1 lipca 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-164/10/14-5/S/MK Spółka złożyła pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego 29 lipca 2014 r., data wpływu do Izby Skarbowej 31 lipca 2014 r.) skargę do WSA.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzuca naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj.:
    1.  art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. („Ustawa o CIT”) poprzez pozbawione podstawy prawnej uznanie, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego:
        *   NewCo będzie obowiązana wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymane w drodze aportu w wartości rynkowej jedynie w sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa od wartości wydanych udziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
        *   w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tej sprzedaży, NewCo powinna obniżyć sumę wartości sprzedawanych składników majątkowych do wysokości wydanych udziałów w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, jeżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do NewCo będzie wyższa od wartości wydanych udziałów.
    2.  art. 15 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT poprzez pozbawione podstawy prawnej uznanie, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieruchomości) stanowić będzie wartość rynkowa tych składników z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy oraz w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ale tylko w sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa od wartości wydanych udziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, odzwierciedlające wadliwy proces interpretacji prawa przejawiający się w szczególności w braku podstaw prawnych dla zajętego przez Organ stanowiska;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania organów administracji i dokonanie błędnej wykładni art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust 10a oraz art. 16g ust 2 Ustawy o CIT, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT, co stanowi w przedmiotowej sprawie w istocie działanie pozbawione podstawy prawnej;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2837/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA stwierdził, że zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie określenia wartości początkowej składników majątkowych - nieruchomości, nabytych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowano część w drodze wkładu niepieniężnego, które nie były zarówno przez zbywcę jak i nabywcę wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Minister Finansów przyznał w zaskarżonej interpretacji, że u.p.d.o.p. nie określa wprost zasad określenia wartości początkowej składników majątkowych w powyższej sytuacji. Natomiast winny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy art. 16g ust. 10 tej ustawy. Zatem w sytuacji gdy wartość rynkowa tych składników jest niższa od ceny nabycia/wartości udziałów wydanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podatnik ma prawo ustalić dla celów podatkowych ich wartość jako wartość rynkową. Natomiast w przypadku gdy wartość rynkowa składników majątkowych wchodząca w skład wnoszonej do spółki jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa od ceny nabycia/wartości wydanych udziałów, to podatnik powinien obniżyć wartość tych składników do wysokości ceny nabycia/wartości wydanych udziałów. Jako uzasadnienie zastosowania przyjętej analogii organ uznał okoliczność, że odmienna interpretacja mogłaby spowodować nieuzasadnione korzyści dla podatnika. Przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko dotyczące pytania 4 przedstawionego we wniosku Skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi konsekwencję przedstawionego wyżej stanowiska.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja w spornym zakresie dotyczy negatywnej oceny stanowiska Skarżącej. Zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów winna zawierać zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym obu tych kwestii.

W ocenie Sądu interpretacja ta nie spełnia powyższych wymogów. Jako uzasadnienie prawne stanowiska organu, co jest poza sporem, przywołano przepis, który nie dotyczy bezpośrednio sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Nadto dokonano jego interpretacji w sposób niekorzystny dla Skarżącej.

WSA powołał się na stanowisko prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 ( Dz. U. z 2011 r., Nr 206, poz. 1228, OTK-A 2011/7/71), że \`(...)\` w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników\`(...)\`

A zatem posłużenie się w zaskarżonej interpretacji analogią na niekorzyść Skarżącej Sąd uznał za niedopuszczalne w świetle art. 14 c § 1 i 2 O.p.

Nie podlega akceptacji Sądu także wskazany przez Ministra Finansów argument jakoby stanowisko odmienne od przyjętego w zaskarżonej interpretacji mogło spowodować nieuzasadnione korzyści dla podatnika. Pomija on bowiem istotną kwestię przedstawioną przez Skarżącą w stanie faktycznym (tu zdarzeniu przyszłym), iż zespół składników będący przedmiotem aportu objąć ma także zobowiązania (kredyty i inne zobowiązania związane z działalnością deweloperską). Te zobowiązania będą miały niewątpliwie wpływ na wartość wydanych w zamian udziałów.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 i stwierdził jednocześnie w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), że nie podlega ona wykonaniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) sygn. akt III SA/Wa 2837/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe**;

*   metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**;

*   sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe**;

*   sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.