Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-532/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; wspólnik-uchwała wspólników; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2008/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 174/13, wniosku z 26 lipca 2012 r (data wpływu do Biura – 31 lipca 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W dniu 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-735/12/AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 7 listopada 2012 r. (data nadania w UP 9 listopada 2012 r., data otrzymania 13 listopada 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 13 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/4152-52/12/AA odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 2 stycznia 2013 r.

Pismem z 23 stycznia 2013 r. (data wpływu do Biura − 29 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 28 lutego 2013 r. znak: IBPB II/1/4160-2/13/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 174/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2008/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 174/13 wpłynął do Biura 26 listopada 2015 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w poprzednich latach uzyskała z prowadzonej działalności zarówno zysk jak i poniosła stratę z tej działalności. Spółka uzyskany zysk z lat poprzednich uchwałą wspólników przeznaczyła na kapitał zapasowy.

Obecnie, wspólnicy Spółki noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłacali osiągniętego przez Spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczyli go na kapitał zapasowy Spółki. Przekształcając Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze Spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłaty w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia Spółki?
2.  Czy zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2009 r. przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy?
3.  Czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41 ww. ustawy), którymi były osoby fizyczne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, czyli – czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

Zajmując stanowisko, w pierwszej kolejności Wnioskodawca zwrócił uwagę na brak definicji „wartości niepodzielonych zysków” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, jego zdaniem, należy ustalić znaczenie tego pojęcia poprzez sięgnięcie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji „zysków niepodzielonych”, jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 ww. Kodeksu, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 cyt. Kodeksu, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wnioskodawca zauważył, że ww. zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Zatem zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników lub też w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku, a niezależnie od tego umowa spółki może przewidywać czasowe niepodzielenie zysku. Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, w którym to Sąd stwierdził, iż za uprawniony należy uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy podział zysku, według ustanowionych w Kodeksie spółek handlowych reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Taką wykładnię reprezentuje również orzecznictwo Najwyższego Sądu Administracyjnego, gdzie można wskazać, iż linia ta staje się już ugruntowana i powinna stanowić pewien wyznacznik przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów. Przykładem mogą być orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10;
*   z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10;
*   z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10;
*   z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10; oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/12.

Wnioskodawca zauważył, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. i dlatego może znaleźć zastosowanie tylko do niepodzielnych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych po 1 stycznia 2009 r., a nie przed tą datą i wprowadzeniem ww. regulacji.

W ocenie Wnioskodawcy dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 i art. 10 ust. 1 ww. ustawy miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową.

Wnioskodawca zauważył, że użyty w art. 10 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nimi), również przychód który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych.

Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 ww. ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Analiza treści art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. odnosi się zatem do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 października 2012 r. znak: IBPB II/1/415-735/12/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, stanowią niepodzielny zysk z lat poprzednich i podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega również niepodzielony zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r. Przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie stanowi podzielenia zysku, a więc w podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 174/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2012 r. Rozpoznając skargę Sąd uznał, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Uchylając przedmiotową interpretację Sąd na wstępie wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, iż przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316).

Sąd podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu, ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje NSA, w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”. Zdaniem organu podatkowego termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym − w ocenie organu podatkowego − w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”.

Sąd wskazał − powołując się na ww. wyrok NSA − iż pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zdaniem Sądu, przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Sąd zgadza się ze stroną Skarżącą, iż pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy zwanej dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 ust. 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego.

Analizując przepisy art. 231 § 1 i § 2 ust. 2 oraz art. 189-197 Kodeksu spółek handlowych Sąd stwierdził, iż przyjęta przez art. 192 ww. Kodeksu metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 Kodeksu spółek handlowych nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Zdaniem Sądu wyżej przedstawiony pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Przedstawioną powyżej linię orzeczniczą Sąd akceptuje i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy − rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę iż, rozstrzygnięcie problemu dotyczącego umownego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga analizy norm zawartych w art. 14 i 15 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 15 ustawy wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8.

Natomiast w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2008/13 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozbawiony podstaw.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż „Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2012 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy − jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r,. poz. 361, ze zm.) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że każdy dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podział zysków bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 do zysku osiągniętego w przed 1 stycznia 2009 r. i przekazanego następnie na kapitał zapasowy należy wskazać, że kluczowe znaczenie będzie mieć poczynione przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenie, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe określa się na dzień przekształcenia. Zatem o zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki i wartość istniejących na ten dzień w spółce niepodzielonych zysków. Natomiast nie będzie mieć znaczenia sama data uzyskania zysków, niepodzielonych do dnia przekształcenia spółki. W art. 14 ustawy zmieniającej wskazano, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r. Jednym ze źródeł dochodów (przychodów) jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jeśli chodzi o wartość niepodzielonych zysków to ustawodawca nie zdecydował się na ich rozróżnienie pod względem daty ich uzyskania. Skoro zaś zastrzegł, że przychód z ww. tytułu należy określać na dzień przekształcenia spółki to w konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość niepodzielonych zysków, które zostały zgromadzone w spółce nie dzień jej przekształcenia bez względu na datę ich uzyskania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/12 wydany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., którego istota sprowadzała się do potwierdzenia, że z tytułu przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie niepodzielone zyski, przy czym osiągnięte zarówno przed 1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie. Sąd potwierdził, że skoro ustawa zmieniająca ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., to dochodem, o którym mowa jest dochód osób fizycznych. Osoby fizyczne od 1 stycznia 2009 r. uzyskują dochody z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową bez względu na to kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich. Skoro tak, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zysk wypracowany przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2009 r. zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Opodatkowaniu nie podlega również zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r., bowiem przeznaczenie środków z zysku wypracowanego w 2008 r. na kapitał zapasowy jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 174/13 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2008/13 z 17 września 2015 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.