Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.263.2020.10.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-07
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 27 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 315/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 czerwca 2020 r. (wpływ 8 czerwca 2020 r.) oraz pismem z pismem z 8 czerwca 2020 r. (wpływ 8 czerwca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od dnia 1 sierpnia 2011 r. W przeważającej części przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z CEiDG jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem 62.02.Z. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie Książki Przychodów i Rozchodów, a wybraną formą opodatkowania jest podatek liniowy. Poza ewidencją w postaci Książki Przychodów i Rozchodów Wnioskodawca od stycznia 2019 r. prowadzi ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Od lutego 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której świadczy usługi w zakresie tworzenia programu komputerowego na rzecz Spółki (\`(...)\`) S.A. W trakcie prac badawczo-rozwojowych tworzony był prototypowy system informatyczny, którego zadaniem było sterowanie współpracą urządzeń wytwarzanych przez S.A. Urządzenia te służą (\`(...)\`). Prezentowane rozwiązania mogą być zastosowane w wielu branżach choć głównym celem jest (\`(...)\`). Tworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny miał za zadanie integrację tych urządzeń w zintegrowany system, który może być obsługiwany w jednym programie lub aplikacji.

Projekt badawczo-rozwojowy miał na celu wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy w zakresie tworzenia oprogramowania, w tym systemu informatycznego i aplikacji, do stworzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dedykowanego stworzonym przez zleceniodawcę nowatorskich urządzeń. Prace nad stworzeniem systemu informatycznego były prowadzone w sposób metodyczny i polegały w dużej mierze na testach współpracy tworzonego oprogramowania i urządzeń, w tym eksperymentach technicznych i weryfikacji ich wyników. Wnioskodawca nie był w żaden sposób ograniczony w zakresie projektu technicznego ani rozwiązań i współtworzył prototyp systemu komputerowego we współpracy z dwoma innymi podmiotami, wielokrotnie wprowadzając zmiany w trakcie prac w celu wyeliminowania i przeciwdziałania przyszłym problemom technicznym.

Praca Wnioskodawcy polegała przede wszystkim na prowadzeniu prac analitycznych i dokumentacyjnych, w tym sporządzeniu dokumentacji oraz współpracy przy tworzeniu i ulepszaniu algorytmów oraz wytworzeniu prototypu programu komputerowego, który korzysta z (\`(...)\`). Dodatkowo w ramach pracy został stworzony (\`(...)\`). Funkcje te nie były wcześniej wykorzystywane przy obsłudze urządzeń S.A. oraz nie były nie były one dostępne w żadnej innej aplikacji do obsługi urządzeń S.A. dostępnej na rynku. Wnioskodawca ponadto brał udział w tworzeniu narzędzia w postaci aplikacji umożliwiającej zdalną aktualizację oprogramowania na wielu urządzeniach S.A. jednocześnie. W tym celu stworzony został protokół aktualizacji niewykorzystywany wcześniej dla urządzeń S.A. z uwagi na brak dostępności takiego oprogramowania na rynku.

Do współtworzenia systemu oprócz Wnioskodawcy Spółka S.A. zaangażowała również dwie inne osoby, prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze. Właściwe prace nad tworzeniem systemu informatycznego rozpoczęły się w (\`(...)\`) r. i zostały zakończone w (\`(...)\`) r. Współpraca polegała na wspólnym tworzeniu kodu źródłowego, dokumentacji, aplikacji i testach oprogramowania. Do tworzenia powyższego Wnioskodawca wykorzystywał swoją wiedzę z zakresu programowania do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym podział prac ze wskazanymi podmiotami polegał na tym, że Wnioskodawca odpowiedzialny był w znacznej mierze za sporządzenie dokumentacji analitycznej, stworzenie definicji zakresu wymagań funkcjonalnych, współpracy przy tworzeniu programu z pozostałymi podmiotami oraz weryfikacja rezultatów w odniesieniu do założeń technicznych i funkcjonalnych. Prace badawczo-rozwojowe nie były prowadzone pod kierownictwem lub w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, a pełne ryzyko gospodarcze, wraz z podmiotami współtworzącymi program, ponosił Wnioskodawca.

Wnioskodawca zbył wyniki prowadzonych prac w formie kodu źródłowego, aplikacji, instalacji testowej, dokumentacji wraz z majątkowymi prawami autorskimi do wskazanych elementów na rzecz Spółki S.A. Wynagrodzenie zostało ustalone proporcjonalnie na każdy z trzech podmiotów biorących udział w tworzeniu oprogramowania. Nie rzadziej niż raz na miesiąc dokonywano rozliczenia w formie wykazu zrealizowanych prac wraz z wyceną ich wartości. Wskazany wykaz stanowił podstawę do wystawienia faktury za prowadzone prace. Okres rozliczeniowy nie wynikał bezpośrednio z zawartej między podmiotami umowy, ale został przyjęty do realizacji projektu i było to możliwe z uwagi na szczegółowe dokumentowanie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich w momencie zbycia praw majątkowych do programu została przeniesiona na nabywcę.

W ramach prowadzenia prac rozwojowych Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych praw autorskich. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczyły zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych oraz koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakupu usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej.

Poza ewidencją podatkową Wnioskodawca prowadził od (\`(...)\`) r. ewidencję na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, w ramach której możliwe jest określenie które przychody i koszty związane były z działalnością badawczo-rozwojową w ramach prowadzonego projektu tworzenia programu komputerowego, a także ustalenia podstawy opodatkowania, do której zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna, zgodniej z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie stosowanie przepisów dotyczących IP Box i w związku z tym zwraca się wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), będącą działalnością twórczą prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci programów komputerowych.

Wnioskodawca nie nabywał, nie łączył, nie kształtował narzędzi ani oprogramowania w zakresie planowania produkcji. Stworzone oprogramowanie nie jest również rutynową i okresową zmianą wprowadzoną do programu komputerowego. Oprogramowanie współtworzone przez Wnioskodawcę ma na celu (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie ulepsza oprogramowania. Oprogramowanie tworzone jest od podstaw. Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich majątkowych do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw.

Tworzenie programów komputerowych stanowi działalność twórczą zgodnie z przepisami o prawie autorskim.

Wytwarzanie oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca jest współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Współpraca trzech programistów odbywa się w taki sposób, że troje programistów tworzy kod źródłowy a następnie wprowadzony kod jest testowany na urządzeniach produkowanych przez zleceniodawcę przy czym Wnioskodawca w dużej mierze sporządza dokumentację analityczną oraz zakres wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych programu. Prawa autorskie przysługują wszystkim trzem osobom. Prawo autorskie do programu komputerowego (utworu w rozumieniu praw autorskich) przysługuje wszystkim podmiotom, choć każdy z nich zbywa je oddzielnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz tego samego nabywcy.

Wnioskodawca zbywał wyniki prowadzonych prac w formie kodu źródłowego, aplikacji, instalacji testowej, dokumentacji wraz z majątkowymi prawami autorskimi do wskazanych elementów. Nie rzadziej niż raz na miesiąc dokonywano rozliczenia w formie wykazu zrealizowanych prac wraz z wyceną ich wartości. Jednostką określającą ilość zrealizowanej pracy był zrealizowany w danym okresie fragment systemu informatycznego. Wskazany wyżej wykaz stanowił podstawę do wystawienia faktury za prowadzone prace. Okres rozliczeniowy nie wynikał bezpośrednio z zawartej między podmiotami umowy, ale został przyjęty do realizacji projektu i było możliwy z uwagi na szczegółowe dokumentowanie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Zatem miesięczne wynagrodzenie wynikało z zaawansowania prac tworzenia kodu źródłowego do programu, przynależnej do niego aplikacji oraz sporządzenia dokumentacji.

W odpowiedzi na pytanie, czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Zainteresowany odpowiedział twierdząco. Jednocześnie podał, że zgodnie z art. 74 ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. W efekcie prac powstał prototyp niezależnego systemu. Niezależność oznacza, że kontynuując prace rozwojowe, system można w przyszłości przystosować do współpracy z innymi urządzeniami podobnej klasy, niekoniecznie produkcji nabywcy.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję od (\`(...)\`) r. Wnioskodawca prowadził w tym okresie wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego.

Każdy z wydatków związany jest bezpośrednio z pracą nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Sprzęt komputerowy to narzędzie pracy programisty. Na koszt zakupu sprzętu komputerowego składa się zakup komputera w postaci komputera przenośnego oraz dodatkowych akcesoriów i licencji na oprogramowanie. Komputer w postaci komputera przenośnego stanowi środek trwały w działalności gospodarczej i jego koszt w przypadku Wnioskodawcy realizowany jest poprzez bezpośrednie odniesienie w koszty ze względu na wartość zakupu (powyżej 3 500 PLN, poniżej 10 000 PLN). Zakup akcesoriów komputerowych, np. myszki, nie stanowi nabycia środków trwałych i koszt ten jest odnoszony bezpośrednio w koszty.

Sprzęt elektroniczny to pozostały sprzęt komputerowy, który stanowi fakultatywne wyposażenie komputera, jednakże bez którego użyteczność komputera w znacznej mierze jest ograniczona. Przykładami sprzętu elektronicznego są kable zasilające, kable podłączenia urządzeń peryferyjnych, adaptery, karty pamięci.

Koszt nabycia usług telekomunikacyjnych to koszty dostępu do sieci Internet, za pomocą której przesyłane są dane pomiędzy komputerami oraz koszty nabycia usług dostępu do sieci telekomunikacyjnej operatora telefonii komórkowej. Telefony nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich niską wartość. Wydatki na ich nabycie ujmowane są bezpośrednio w kosztach działalności gospodarczej.

Kable i monitory nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytania
-------

1) Czy Wnioskodawca w świetle przedstawionego zakresu prac badawczo-rozwojowych, których rezultat Wnioskodawca sprzedał w postaci majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego, może skorzystać z preferencyjnej stawki 5% (tzw. IP Box) opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej za okres od (\`(...)\`) r. do (\`(...)\`) r. przy rozliczeniu rocznego podatku dochodowego za rok 2019 zgodnie z art 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

3) Czy wydatki na nabycie towarów i usług związanych korzystaniem i eksploatacją samochodu osobowego, w tym zakupu usług leasingowych, paliwa oraz koszty prowadzenia ewidencji księgowej stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako u.p.a.p.p) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory w postaci programu komputerowego. Autorskie prawo do programu komputerowego posiada taką specyfikę, że nie wymaga formalnej rejestracji w formie na przykład patentu i niej jest możliwe jego wyczerpujące legalne zdefiniowanie.

Zgodnie z zaleceniem z punktu 75. objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Na podstawie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Programy komputerowe podlegają ochronie prawnej jak utwory literackie na mocy art. 74 u.p.a.p.p.

W niniejszej sprawie bez wątpienia współtworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy w postaci prototypowego systemu informatycznego spełnia definicję utworu podlegającego ochronie prawnej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Należy również wskazać, że prawo autorskie na mocy art. 9 u.p.a.p.p. przysługuje również współtwórcy, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Dodatkowo działalność Wnioskodawcy wyczerpuje kryteria stawiane pracy badawczo-rozwojowej poprzez jej autorski i kreatywny charakter, którego efektem jest wytworzenie nowych rozwiązań w postaci algorytmów i kodu źródłowego.

Ponadto praca Wnioskodawcy prowadzona była w sposób metodyczny utrwalony w prowadzonej dokumentacji projektu. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci programów komputerowych. Celem pracy twórczej było stworzenie takich narzędzi informatycznych, które nie były wykorzystywane do tej pory przez nabywcę prawa autorskiego lub były niedostępne na rynku. Program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę nie występował wcześniej w praktyce gospodarczej zleceniodawcy oraz nie był wcześniej stosowany wraz ze sprzętem produkowanym przez zleceniodawcę.

Na podstawie art. 30cb ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku ze zbyciem majątkowego prawa autorskiego do prototypu systemu informatycznego przez Wnioskodawcę na rzecz S.A. dochód ze sprzedaży stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wytworzonego systemu informatycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych i właściwa stawka podatku dla obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika nexus podstawy opodatkowania wynosi 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3 – kryterium umożliwiającym skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest w myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.:

1) wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 , przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonanie zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Dodatkowo na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5% mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Wnioskodawca prowadzi wskazaną ewidencję i jest na jej podstawie wstanie ustalić przychody, koszty oraz dochód związany z działalnością B+R.

Stosownie z kolei do treści art 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że sposób obliczania wskaźnika nexus następuje w oparciu o koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyróżniając niektóre kategorie tych kosztów korzystnie lub niekorzystnie wpływające na wysokość wskaźnika nexus.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.

Poza wskazanymi wyżej wyłączeniami przepisy nie wskazują innych kryteriów powiązania kosztów z prawem dla potrzeb wskaźnika nexus. W szczególności takiemu wyłączeniu nie podlegają wydatki na własną działalność badawczo-rozwojową podatnika związaną z określonym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają zaliczyć do wydatków kwalifikowanych nakłady na usługi zewnętrzne świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe. Brak również wyraźnego zastrzeżenia, że wydatki uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus muszą stanowić koszty uznane za koszty uzyskania przychodu podatnika. Wnioskodawca może dzięki prowadzonej dodatkowej ewidencji przyporządkować poniesione wydatki do tworzonego programu komputerowego i zdaniem Wnioskodawcy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo rozwojową.

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, usług leasingu oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać ujęte w kalkulacji wskaźnika nexus pod literą „a” jako koszty poniesione na bezpośrednio prowadzoną przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.263.2020.2.TR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 15 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 lipca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie 21 lipca 2020 r.

Wniósł Pani o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 315/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 142/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

\- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

\- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

\- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Skoro przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Dlatego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, zostanie dokonana w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN – słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Ponadto, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

\- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

\- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

\- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

\- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

\- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

\- planowaniu produkcji oraz

\- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Tymczasem, w opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że od (\`(...)\`) r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której świadczył Pan usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych na rzecz Spółki. W uzupełnieniu wniosku podkreślił Pan, że prowadzi Pan wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem oprogramowania oraz że Pana działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z punktami 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od (\`(...)\`) r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto wskazuję, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślam, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, wskazuję, że:

\- współtworzył Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- efektem Pana twórczych prac był program komputerowy – utwór podlegający ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- dokonywał Pan sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

\- prowadził Pan na bieżąco od stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję także, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm.)

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego autorskie prawo do wytwarzanego przez Pana programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie) generuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem na podstawie powyższego stwierdzam, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu od (\`(...)\`) r. do (\`(...)\`) r.

**Reasumując – odpłatne przeniesienie przez Pana prawa autorskiego do programu komputerowego stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiągał Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od (\`(...)\`) r. do (\`(...)\`) r.**

**Od (..) r. do (\`(...)\`) r. mógł Pan zatem zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.**

Pana wątpliwości budzi również kwestia uznania wydatków poniesionych na:

· sprzęt komputerowy, elektroniczny, kable, monitory jako narzędzia niezbędne do wykonania pracy oraz usługi telekomunikacyjne,

· towary i usługi związane z korzystaniem i eksploatacją samochodu osobowego, w tym zakup usług leasingowych, paliwa oraz koszty prowadzenia ewidencji księgowej,

za koszty do obliczenia wskaźnika _Nexus_, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _Nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _Nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _Nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r.:

Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik Nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy mieć na uwadze zatem kwestię bezpośredniego ich wpływu na wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego, należy mieć zatem na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy między wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost do wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój, czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu – z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się _de facto_ preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, co nie zmienia faktu, że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.

W świetle powyższego wydatki wymienione przez Pana w opisie sprawy, poniesione na:

· sprzęt komputerowy, elektroniczny, kable, monitory jako narzędzia niezbędne do wykonania pracy oraz usługi telekomunikacyjne,

· towary i usługi związane z korzystaniem i eksploatacją samochodu osobowego, w tym zakup usług leasingowych, paliwa oraz koszty prowadzenia ewidencji księgowej,

mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu _Nexus_ dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w zakresie, w jakim służyły prowadzeniu prac rozwojowych, których efektem było powstanie kwalifikowanego IP.

**Reasumując – wydatki ponoszone przez Pana na:**

· **sprzęt komputerowy, elektroniczny, kable, monitory jako narzędzia niezbędne do wykonania pracy oraz usługi telekomunikacyjne,**

· **towary i usługi związane z korzystaniem i eksploatacją samochodu osobowego, w tym zakup usług leasingowych, paliwa oraz koszty prowadzenia ewidencji księgowej,**

**w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami do obliczenia wskaźnika _Nexus_, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).