Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1280/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Czy różnice kursowe związane z zakupem środków trwałych, takich jak maszyny i urządzenia oraz innych aktywów, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe po przekazaniu tych aktywów do zagranicznego Oddziału w ramach wyodrębnionego kapitału Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?
Słowa kluczowe: oddział; różnica-różnice kursowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wydatek; zakład; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy różnice kursowe związane z zakupem środków trwałych oraz innych aktywów powstałe po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy różnice kursowe związane z zakupem środków trwałych oraz innych aktywów powstałe po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka założyła zagraniczny oddział w formie oddziału położonego w Finlandii (dalej „Oddział”). Oddział ten będzie prowadził działalność operacyjną w zakresie produkcji puszek aluminiowych dla przemysłu spożywczego. W związku z tym, Spółka w celu wyposażenia Oddziału w aktywa niezbędne do prowadzenia przez Oddział działalności produkcyjnej zakupiła odpowiednie maszyny, urządzenia oraz inne aktywa, w celu przekazania ich Oddziałowi. Płatność za aktywa przekazywane do Oddziału została dokonana przez centralę Spółki z siedzibą w Polsce (dalej „Centrala”) w EURO lub dolarach amerykańskich, a więc walucie innej niż waluta funkcjonalna Spółki, a częściowo także innej niż waluta funkcjonalna Oddziału w Finlandii (EUR). Centrala prowadzi rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości i polskimi standardami rachunkowości oraz rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe związane z zakupem środków trwałych, takich jak maszyny i urządzenia oraz innych aktywów, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe po przekazaniu tych aktywów do zagranicznego Oddziału w ramach wyodrębnionego kapitału Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 2010 r., dalej „Umowa z Finlandią”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p.”), wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 Umowy z Finlandią w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane w Finlandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Finlandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Finlandii.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Umowa z Finlandią przewiduje w stosunku do dochodów określonych postanowieniami art. 10, 11, 12 i 13 Umowy z Finlandią metodę zaliczenia, natomiast w przypadku innych dochodów osiąganych przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, które mogą być opodatkowane w Finlandii, przewiduje metodę wyłączenia z progresją.

Z uwagi na metodę wyłączenia z progresją przewidzianą w Umowie z Finlandią wydatki na zakup aktywów, zdaniem Spółki, nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów Centrali. Takie wydatki powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodu zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału, gdyż są bezpośrednio związane z działalnością zakładu. Z uwagi na to, że aktywa, w które wyposażony zostanie oddział, a więc m.in. maszyny i urządzenia do produkcji opakowań metalowych lub inne aktywa zostaną zakupione przez Centralę w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali (PLN), zdaniem Spółki, powstaną różnice kursowe, które mogą być odzwierciedlone tylko w księgach prowadzonych przez Centralę (w nich widoczna będzie różnica występującą pomiędzy ceną zakupu aktywów z dnia poniesienia kosztu, a ceną zakupu aktywów z dnia faktycznej zapłaty za aktywa), a więc Centrala powinna mieć prawo zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Zauważyć należy, że możliwość zaliczenia takich różnic do różnic kursowych Centrali w Polsce jest jedynym narzędziem, które umożliwia podatnikowi złagodzenie skutków ekonomicznych ujemnych różnic kursowych powstałych z tego tytułu (w postaci zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce), jak również podatkowe odzwierciedlenie realnego przychodu ekonomicznego związanego z powstaniem dodatnich różnic kursowych poprzez zaliczenie ich do przychodów Centrali w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Należy zwrócić uwagę, że zbliżona kwestia rozpatrywana była m.in. przez ETS. W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. w podobnej co do istoty sprawie C-293/06, ETS przyznał rację podatnikowi, że brak możliwości odliczenia straty kursowej od podatku dochodowego jest niezgodny ze swobodą działalności gospodarczej, bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład znajduje się w takim przypadku w sytuacji bardziej niekorzystnej niż gdyby kapitał zakładowy został zainwestowany w spółkę lokalną. W przywołanym wyroku ETS rozstrzygnął, że omawiana niekorzystna sytuacja podatkowa dotyczy szczególnej okoliczności technicznej, która może być uwzględniona tylko przez niemieckie organy podatkowe. Wprawdzie do każdego państwa członkowskiego, które zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wprowadzenie w życie takiej umowy poprzez zastosowanie własnego prawa podatkowego, oraz ustalenie dochodów, które można przypisać stałemu zakładowi, nie można jednak przyjąć, by państwo członkowskie nie uwzględniało strat kursowych w podstawie opodatkowania zakładu głównego, które z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład.

W związku z powyższym, Spółka twierdzi, iż różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania zakupów aktywów w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w celu wyposażenia w nie Oddziału w Finlandii w ramach wyodrębnionego kapitału Oddziału, powstałe po przekazaniu tych aktywów Oddziałowi, powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca zdefiniował w art. 4a pkt 11 ustawy o pdop pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie, zastosowanie mają przepisy konwencji z dnia 08 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej „konwencja”).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka założyła oddział w Finlandii, będący zakładem w rozumieniu art. 5 konwencji. Spółka wyposażyła Odział w niezbędne do prowadzenia działalności środki trwałe oraz inne aktywa, za które płatność dokonała w walucie obcej. Wątpliwość Spółki dotyczy ustalenia czy różnice kursowe związane z ww. zakupem a powstałe po przekazaniu środków trwałych oraz innych aktywów do Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów bądź przychody Spółki.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z art. 21 ust. 2 lit. a) konwencji wynika natomiast, iż w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. (art. 7 ust. 3 konwencji)

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali. Zatem jak wynika z wyżej cytowanego art. 7 konwencji, przy ustalaniu dochodu zakładu w Finlandii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu w postaci wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz innych aktywów, które będą wykorzystywane przez zagraniczny Oddział. Zgodzić więc należy się ze Spółką, iż ww. wydatki poniesione przez Centralę na zakup środków trwałych oraz innych aktywów, które zostały przekazane do Oddziału powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodów zagranicznego Oddziału.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów nie będą kosztem uzyskania przychodów Spółki (Centrali) - są wydatkami dotyczącymi Oddziału - to również różnice kursowe związane z ww. zakupem (w tym powstałe po przekazaniu tych środków trwałych i innych aktywów do zagranicznego Oddziału) nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu w Polsce. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS stwierdzić należy, iż został wydany w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.