Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.274.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Kwalifikacja i moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; użytkowanie (używanie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na:

*   badanie stanu technicznego nieruchomości **– jest prawidłowe;**
*   badanie stanu prawnego nieruchomości **– jest prawidłowe;**
*   prowizje z tytułu pozyskania nieruchomości **– jest nieprawidłowe;**
*   usługi prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania **– jest nieprawidłowe;**
*   opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej zwany: A. Sp. z o.o. ) jest wpisana do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego pod nr KRS: (…), posiada numer dla celów statystycznych REGON: (…) oraz numer identyfikacji podatkowej NIP: (…).

A. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z),

2) instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD: 33.20.Z),

3) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z),

4) roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD: 42.22.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD: 43.29.Z), działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (PKD: 61.20.Z), działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (PKD: 61.90.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: 68.10.Z), naprawa i konserwacja sprzętu (telekomunikacyjnego (PKD: 95.12.Z), działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana (PKD: 62).

W ramach ww. przedmiotu działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. pozyskuje oraz planuje pozyskiwać w przyszłości nieruchomości, na których znajdują się albo mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej. Nieruchomości te pozyskiwane są, co do zasady, na podstawie umowy użytkowania. Wyjątkowo, A. Sp. z o.o dokonuje zakupu takich nieruchomości. W obu przypadkach mogą to być zarówno nieruchomości, na których już znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej, albo mogą znajdować się takie maszty. W chwili obecnej, A. Sp. z o.o pozyskał wyłącznie nieruchomości, na których już znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej. W przyszłości, A. Sp. z o.o zamierza pozyskiwać również nieruchomości, na których zostaną posadowione takie maszty.

W przypadku nieruchomości, na których znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej ustanowienie użytkowania nieruchomości, bądź nabycie własności nieruchomości jest związane z przeniesieniem na A. Sp. z o.o praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej przez właściciela nieruchomości z operatorem telefonii komórkowej. A. Sp. z o.o wstępuje w prawa i obowiązki wynajmującego. W przypadku nieruchomości, na których mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej, A. Sp. z o.o jako użytkownik, bądź właściciel będzie zawierał umowy najmu z operatorem telefonii komórkowej. Na podstawie takiej umowy, operator będzie mógł posadowić na nieruchomości maszt stacji bazowej telefonii komórkowej oraz następnie go używać. We wszystkich wymienionych przypadkach, przedmiotem najmu jest oraz będzie w przyszłości nieruchomość, na której posadowiony jest maszt oraz związana z nim infrastruktura techniczna.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie pozyskanie nieruchomości na podstawie umowy użytkowania. Przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie zakup nieruchomości. W związku z powyższym, w dalszej części niniejszego wniosku koncertujemy się wyłącznie na przypadku pozyskania nieruchomości na podstawie umowy użytkowania. Jak wspomniano wyżej, będą to zarówno nieruchomości, na których już posadowiono maszty stacji bazowych telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną, jak również takie na których maszty stacji bazowych telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną będą posadowione w przyszłości. W pierwszym przypadku, dochodzi do przeniesienia na A. Sp. z o.o praw i obowiązków z umowy najmu zawartej przez właściciela z operatorem telefonii komórkowej. W drugim przypadku, A. Sp. z o.o jako użytkownik zawrze umowę najmu z operatorem telefonii komórkowej.

Umowy użytkowania zawierane przez A. Sp. z o.o to umowy użytkowania zawierane z przedsiębiorcami, jak również z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W przypadku umów zawieranych z przedsiębiorcami, będą to, co do zasady, czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będą to, co do zasady, osoby fizyczne, które z tytułu ustanowienia umowy użytkowania nie będą podatnikami podatku od towarów i usług. W obu przypadkach, są oraz będą to, umowy użytkowania zawierane, co do zasady, na czas określony. W obu przypadkach, podstawę ustanowienia umowy użytkowania będzie stanowiła umowa w formie aktu notarialnego. W przypadku umów użytkowania zawieranych z przedsiębiorcami będącymi czynnymi podatnikami VAT, ustanowienie użytkowania będzie dodatkowo dokumentowane fakturą VAT.

W obu ww. przypadkach, w związku z ustanowieniem użytkowania, A. Sp. z o.o ponosi oraz będzie ponosić następujące koszty:

1) koszty badania stanu technicznego nieruchomości,

2) koszty badania stanu prawnego nieruchomości,

3) koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości,

4) koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania,

5) opłata z tytułu ustanowienia umowy użytkowania.

Poniżej charakteryzujemy poszczególne rodzaje kosztów ponoszonych przez A. Sp. z o.o w związku z ustanowieniem umów użytkowania.

Koszty badania stanu technicznego nieruchomości (tzw. koszty inspekcji nieruchomości) to koszty ponoszone na rzecz wyspecjalizowanych podmiotów posiadających odpowiednią wiedzę techniczną, które przeprowadzają audyt techniczny nieruchomości. W przypadku nieruchomości, na których znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej audyt przeprowadzany jest z perspektywy oceny przydatności tej nieruchomości w działalności prowadzonej przez A. Sp. z o.o, tj. z punktu widzenia możliwości osiągania w oparciu o taką nieruchomość przychodów. W przypadku nieruchomości, na których mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej audyt przeprowadzany jest pod technicznym kątem możliwości posadowienia na nieruchomości masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. W zależności od wyników audytów, podejmowana jest decyzja w przedmiocie zawarcia umowy użytkowania, bądź nie. Innymi słowy mówiąc koszty badania technicznego nieruchomości warunkują zawarcie ewentualnej umowy użytkowania. Koszty te dokumentowane są fakturą VAT.

Koszty badania stanu prawnego nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych, które przeprowadzają audyt prawny nieruchomości pod kątem zidentyfikowania sytuacji prawnej nieruchomości oraz możliwości prawnej ustanowienia umowy użytkowania dla celów posadowienia na nieruchomości masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. W zależności od wyników audytów, podejmowana jest decyzja w przedmiocie zawarcia umowy użytkowania, bądź nie. Innymi słowy mówiąc koszty badania stanu prawnego nieruchomości warunkują zawarcie ewentualnej umowy użytkowania. Koszty te dokumentowane są fakturą VAT.

Koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz podmiotów współpracujących z A. Sp. z o.o, które odpowiedzialne są za wyszukiwanie nieruchomości w celu posadowienia na nich masztu stacji bazowych telefonii komórkowych. Prowizje są należne tylko w przypadku zawarcia umowy użytkowania na konkretną nieruchomość. W przypadku jeżeli taka umowa nie zostanie zawarta prowizja nie jest należna. Koszty te dokumentowane są fakturami VAT.

Koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych odpowiedzialnych za negocjowanie umowy użytkowania oraz koszty ponoszone na rzecz notariusza w związku z zawarciem umowy użytkowania. Koszty te dokumentowane są fakturami VAT.

Opłaty z tytułu ustanowienia umów użytkowania to opłaty ponoszone, zarówno na rzecz przedsiębiorców, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Co do zasady, są to opłaty ponoszone jednorazowo. Wyjątkowo, płatność opłaty rozkładana jest na raty. Terminy płatności ratalnych są krótsze niż okresy, na które są zawarte umowy użytkowania. W przypadku przedsiębiorców, ww. koszty są ponoszone, co do zasady, na podstawie faktur VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ww. koszty są ponoszone, co do zasady, bezpośrednio na podstawie umowy użytkowania.

Zawarcie ww. umów użytkowania dotyczy, zarówno nieruchomości, na których posadowione są maszty stacji bazowych telefonii komórkowej, jak również nieruchomości, na których mogą być posadowione stacje bazowe telefonii komórkowej. W pierwszym przypadku, ustanowienie umów użytkowania jest związane z przeniesieniem na A praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych pomiędzy właścicielami oraz operatorami telefonii komórkowej. W drugim przypadku, ustanowienie umów użytkowania jest związane z zawarciem przez A. Sp. z o.o jako użytkownikiem umów najmu z operatorem telefonii komórkowej. Zarówno przejęte umowy najmu, jak również umowy najmu zawierane z operatorami telefonii komórkowej to umowy najmu zawarte, co do zasady, na czas określony. Okres, na który są zawarte, bądź będą zawarte umowy najmu nie pokrywa się z okresem, na który są zawarte umowy użytkowania tj. zarówno przejęte umowy najmu, jak również umowy najmu, które będą zawierane w przyszłości nie mogą być dłuższe niż okresy, na które zawarto umowy użytkowania. Natomiast, bardzo często umowy najmu zawierane są na okresy krótsze niż okres, na który zawarto konkretną umowę użytkowania. W obu ww. przypadkach, możliwa jest taka sytuacja, że po zakończeniu konkretnej umowy najmu, w oparciu o konkretne prawo użytkowania, na tej samej nieruchomości będzie zawierana kolejna umowa najmu. Czynsz z tytułu najmu płatny jest z góry, bądź z dołu, co do zasady, w miesięcznych albo kwartalnych okresach rozliczeniowych. Podstawę płatności czynszu stanowi faktura VAT wystawiona przez A. Sp. z o.o.

Wyjątkowo, w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Sp. z o.o, może wystąpić również taka sytuacja, że nieruchomość, na której zostanie ustanowione prawo użytkowania straci z przyczyn obiektywnych techniczną, bądź prawną przydatność dla potrzeb dalszego użytkowania masztu stacji bazowych telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. Może być to spowodowane np. zmianami w zakresie przepisów dotyczących ochrony środowiska naturalnego. W takim przypadku, istniejąca umowa najmu ulega rozwiązaniu przed terminem, na który została zawarta a nowe umowy najmu nie będą mogły być zawarte. Powyższe pozostaje bez wpływu na zawartą umowę użytkowania, tj. A. Sp. z o.o dalej pozostaje użytkownikiem a wniesiona opłata za użytkowanie nie podlega zwrotowi. A. Sp. z o.o nie miał do tej pory do czynienia z taką sytuacją ale zakłada również taką ewentualność i kalkuluje ją w normalne oraz typowe ryzyko prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia podatkowego, A. Sp. z o.o do chwili obecnej wszystkie ww. koszty związane z ustanowieniem użytkowania traktował jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i rozliczał w czasie w równych częściach proporcjonalnie przez okres, na który została ustanowiona umowa użytkowania.

W chwili obecnej, A. Sp. z o.o rozważa zmianę podejścia do ww. problematyki w ten sposób, że odnośnie kosztów badania stanu technicznego nieruchomości oraz kosztów badania stanu prawnego nieruchomości będą to koszty pośrednio związane z przychodem stanowiące koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. w dniu na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, a w przypadku braku faktury na podstawie innego dowodu. Natomiast, pozostałe koszty tj. koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłata z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie przez okres, na który ustanowiono umowę użytkowania, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku utraty technicznej, bądź prawnej przydatności nieruchomości do kontynuowania działalności dla potrzeb używania masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną nierozliczona część ww. kosztów będzie stanowiła koszt jednorazowo w momencie poniesienia na zasadach właściwych dla kosztów pośrednio związanych z przychodem w roku oraz w miesiącu stwierdzenia oraz udokumentowania ww. okoliczności.

### Pytania

1\. Czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem?

2\. Czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem?

3\. Czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem?

4\. Czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem?

5\. Czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem?

6\. Czy koszty prowizji z tytułu pozyskani nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem?

7\. Czy koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem?

8\. Czy koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania stanowią koszty pośrednio związane z przychodem?

9\. Czy koszty opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem?

10\. Czy koszty opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty pośrednio związane z przychodem?

11\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2) - czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

12\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2) - czy koszty badania stanu technicznego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania?

13\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 11) oraz 12) - w jaki sposób oraz kiedy koszty badania stanu technicznego nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu?

14\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 4) - czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

15\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 4) - czy koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania?

16\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 14) oraz 15) - w jaki sposób oraz kiedy koszty badania stanu prawnego nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu?

17\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 5) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 6) - czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania?

18\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 5) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 6) - czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

19\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 17) oraz 18) - w jaki sposób oraz kiedy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu?

20\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 7) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 8) - czy koszty prawne dotyczące ustanowienia umowy użytkowania winny stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania?

21\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 7) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 8) - czy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

22\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 20) oraz 21) - w jaki sposób oraz kiedy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu?

23\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 9) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 10) - czy opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania winny stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania?

24\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 9) oraz odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 10) - czy opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

25\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 23) oraz 24) - w jaki sposób oraz kiedy koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości winny stanowić koszty uzyskania przychodu?

26\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 12) lub 15) lub 17) lub 20) lub 23) tj. zakładając, że konkretny rodzaj kosztu winien stanowić koszty uzyskania przychodów w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania, jak również zakładając, że użytkowana nieruchomość straci z przyczyn obiektywnych techniczną, bądź prawną możliwość do kontynuowania na niej działalności w postaci umowy najmu nieruchomości na cele posadowienia na niej masztu stacji bazowej telefonii komórkowej - czy niezaliczona do momentu utraty przydatności część kosztów będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów?

27\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 26) - czy nierozliczona część kosztów, o której mowa w pytaniu 26) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów jednorazowo w roku oraz w miesiącu utraty przydatności do kontynuowania na niej działalności w postaci umowy najmu nieruchomości na cele posadowienia na niej masztu stacji bazowej telefonii komórkowej?

28\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 26) oraz odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 27) - w jaki sposób oraz kiedy nierozliczona część kosztów, o której mowa w pytaniu 26) winna stanowić koszty uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1, 2, 11, 12, 13

Koszty badania stanu technicznego nieruchomości (tzw. koszty inspekcji nieruchomości) stanowią koszty pośrednio związane z przychodem i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. jednorazowo w dniu, na który zaksięgowano takie koszty na podstawie faktury, a w przypadku braku faktury na podstawie innego dowodu.

Ad. 3, 4, 14, 15, 16

Koszty badania stanu prawnego nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z przychodem i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. jednorazowo w dniu, na który zaksięgowano takie koszty na podstawie faktury, a w przypadku braku faktury na podstawie innego dowodu.

Ad 5, 6, 17, 18, 19

Koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa użytkowania.

Ad. 7, 8, 20, 21, 22

Koszty prawne dotyczące ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa użytkowania.

Ad. 9, 10, 23, 24, 25

Opłaty z tytułu zawarcia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa użytkowania.

Ad. 26, 27, 28

W przypadku gdy użytkowana nieruchomość straci z przyczyn obiektywnych techniczną, bądź prawną możliwość do kontynuowania na niej działalności w postaci umowy najmu nieruchomości na cele posadowienia na niej masztu stacji bazowej telefonii komórkowej nierozliczona część kosztów rozliczanych w czasie, w równych częściach, proporcjonalnie do okresu, na który zawarto umowę użytkowania będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu oraz w roku, w którym miała miejsce ww. utrata przydatności.

Uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy.

Uwagi wprowadzające.

Analizując wyżej opisany stan faktyczny z punktu widzenia zadanych pytań oraz zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawo użytkowania z punktu widzenia podatkowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej. A zatem, w takim przypadku, do zasady, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będą miały zastosowanie zasady ogólne tj. w szczególności zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: UoPDOP), koszty uzyskania przychodów to dwie kategorie kosztów tj. koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tego punktu widzenia zaś kluczowe znaczenie ma cel tj. celem może być uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

W pierwszym przypadku tj. w przypadku kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu możemy mieć do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem ale również wyjątkowo, z kosztami pośrednio związanymi z przychodem tj. liczy się cel w momencie poniesienia kosztu i celem tym winno być uzyskanie przychodu w przyszłości. Z tego punktu widzenia, jeżeli przychód zostanie faktycznie uzyskany, będzie to koszt bezpośrednio związany z przychodem, natomiast jeżeli z przyczyn obiektywnych nie dojdzie do osiągniecia przychodu, mimo dołożenia wszelkich starań oraz dochowując należytej staranności, będzie to koszt pośrednio związany z przychodem. W szczególności, odnośnie tej ostatniej kwestii sformułowanie koszty pośrednio związane z przychodem jest pewnym skrótem myślowym, albowiem ustawa posługuje się wprost sformułowaniem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Przykładem pierwszej kategorii kosztów będzie, w branży handlowej cena nabycia towaru, w branży produkcyjnej koszt wytworzenia produktu, w branży usługowej koszt wykonania usługi. Natomiast, przykładem drugiej kategorii kosztów będzie niezawiniona oraz udokumentowana strata w środkach obrotowych.

Odnosząc się zaś to drugiego przypadku tj. kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy stwierdzić, że będą to wyłącznie koszty pośrednio związane z przychodem, albowiem w tym przypadku celem poniesienia kosztu będzie zachowanie albo zabezpieczenie szeroko pojętego kompleksu majątkowego generującego przychód. Z tego zaś punktu widzenia, koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to przede wszystkim koszty zapobiegające powstaniu w przyszłości straty w sensie ekonomicznym definiowanej jako jakiekolwiek uszczuplenie szeroko pojętego kompleksu majątkowego.

Przekładając zaś obie ww. kategorie kosztów na przepisy dotyczące momentu, w którym koszty uzyskania przychodów winny stanowić koszty uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż co do zasady koszty bezpośrednio związane z przychodem winny stanowić koszty uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których ma być rozpoznawany przychód, natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem tj. używając skrótu myślowego, koszty pośrednio związane z przychodem, winny stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia chyba, że dotyczą okresu czasu dłuższego niż rok podatkowy, albowiem w takim wypadku winny stanowić one koszt uzyskania przychodów w okresie, którego one dotyczą. Z tego punktu widzenia, należy nadmienić, że przez dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który ww. koszty zostały zaksięgowane na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyłączeniem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad 1, 2, 3, 4, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Przekładając powyższy wywód na ustalony stan faktyczny oraz sformułowane pytania należy stwierdzić, że koszty badania stanu technicznego nieruchomości (tzw. koszty inspekcji nieruchomości) oraz koszty badania stanu prawnego nieruchomości winny być traktowane jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednio związane z przychodem).

Za powyższym przemawiają następujące argumenty. Koszty badania stanu technicznego nieruchomości (tzw. koszty inspekcji nieruchomości) to koszty ponoszone na rzecz wyspecjalizowanych podmiotów posiadających odpowiednią wiedzę techniczną, które przeprowadzają audyt techniczny nieruchomości. W przypadku nieruchomości, na których znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej audyt przeprowadzany jest z perspektywy oceny przydatności tej nieruchomości w działalności prowadzonej przez A. Sp. z o.o, tj. z punktu widzenia możliwości osiągania w oparciu o taką nieruchomość przychodów. W przypadku nieruchomości, na których mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej audyt przeprowadzany jest pod kątem technicznej możliwości posadowienia na nieruchomości masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. W zależności od wyników audytów podejmowana jest decyzja w przedmiocie zawarcia umowy użytkowania, bądź nie. Innymi słowy mówiąc koszty badania technicznego nieruchomości warunkują zawarcie ewentualnej umowy użytkowania. Koszty badania stanu prawnego nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych, które przeprowadzają audyt prawny nieruchomości pod kątem zidentyfikowania sytuacji prawnej nieruchomości oraz możliwości prawnej ustanowienia umowy użytkowania dla celów posadowienia na nieruchomości masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną. W zależności od wyników audytów podejmowana jest decyzja w przedmiocie zawarcia umowy użytkowania, bądź nie. Innymi słowy mówiąc koszty badania stanu prawnego nieruchomości warunkują zawarcie ewentualnej umowy użytkowania. W związku z powyższym, w obu przypadkach w momencie poniesienia kosztów zawarcie umowy użytkowania nie jest pewne. W wyniku przeprowadzenia badania stanu technicznego nieruchomości, bądź badania stanu prawnego nieruchomości decyzja może być decyzją pozytywną, bądź negatywną. Z tego punktu widzenia, zarówno koszty badania stanu technicznego nieruchomości, jak również koszty badania stanu prawnego nieruchomości to koszty zapobiegające powstaniu w przyszłości straty w sensie ekonomicznym definiowanej jako jakiekolwiek uszczuplenie szeroko pojętego kompleksu majątkowego.

Konsekwentnie, zarówno koszty badania stanu technicznego nieruchomości, jak również koszty badania stanu prawnego nieruchomości, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. w dniu na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury.

Podobnie organy podatkowe. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności na niżej wymienione interpretacje indywidualne.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.317.2021.2.ANK.

„(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie usług doradczych na podstawie których Spółka przeprowadzi przegląd opcji strategicznych wśród których mogą być przykładowo fuzje, przejęcia, czy pozyskanie inwestora strategicznego - branżowego lub finansowego (nie kapitałowego) - po spełnieniu warunków wskazanych w interpretacji - stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opisane we wniosku wydatki należy traktować jako ogólne koszty działalności (koszty pośrednie funkcjonowania i rozwoju podatnika) nie można ich bowiem powiązać z konkretnymi przychodami. (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług doradczych jako pośrednie koszty uzyskania przychodów będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1 .JG.

„(\`(...)\`) Tym samym, koszty badania diagnostycznego typu due diligence ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe. (.)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2015 r., nr: IBPBI/2/4510-349/15/IZ.

„(\`(...)\`) Do kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych, które będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów. Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence i koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2014 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, nr: ITPB3/423-619/13/MK.

„(\`(...)\`) Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem udziałów w innej spółce takie jak koszty doradztwa, due diligence itp. stanowią koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym: (.) Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki opisane wstanie faktycznym, związane z nabyciem udziałów/ akcji innych spółek, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2013 r., nr: IPTPB3/423-446/12-2/KJ.

„(\`(...)\`) Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, iż wydatki dotyczące nabycia usług prawnych „due diligence” poniesione przez Wnioskodawcę należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2012 r., nr: ITPB3/423-206/12/AK.

„(\`(...)\`) W kategorii wydatków na nabycie udziałów nie mieszczą się natomiast – jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca - koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia udziałów. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów. Wobec powyższego wydatki poniesione na usługi doradcze związane z transakcją kupna-sprzedaży udziałów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, o ile spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r., nr: IBPBI/2/423-1792/10/JD.

„(\`(...)\`) Koszty poniesione przez Spółkę, a związane z zakupem usług doradczych, prawnych, badania typu „due dilligence”, delegacje to koszty związane w sposób pośredni z możliwymi do wygenerowania przychodami, nie można jednak przypisać im w prostej linii konkretnego przychodu. Jest to zatem kategoria kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 4d, koszty te stają się kosztami podatkowymi w momencie poniesienia.

Ponieważ wspomniane koszty nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (mają one charakter jednorazowy i związane są z faktem uzyskania odpowiednich informacji i oceny ryzyka planowanej inwestycji, a więc ze zdarzeniami punktowo umiejscowionymi w czasie) w całości stanowić będą koszt podatkowy w momencie poniesienia. (\`(...)\`)”

Ad 5, 6, 7, 8, 9, 10, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25

Jeśli zaś idzie o pozostałe z wyżej wymienionych kosztów tj. koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania, opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania to winny być one traktowane jako koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem tj. w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania.

Za powyższym przemawiają następujące argumenty. Koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości to koszty ponoszone na rzecz podmiotów współpracujących z A. Sp. z o.o, które odpowiedzialne są za wyszukiwanie nieruchomości w celu posadowienia na nich masztu stacji bazowych telefonii komórkowych. Prowizje są należne tylko w przypadku zawarcia umowy użytkowania na konkretną nieruchomość. W przypadku jeżeli taka umowa nie zostanie zawarta, prowizja nie jest należna. Koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania to koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych odpowiedzialnych za negocjowanie umowy użytkowania oraz koszty ponoszone na rzecz notariusza w związku z zawarciem umowy użytkowania. Opłaty z tytułu ustanowienia umów użytkowania to opłaty ponoszone zarówno na rzecz przedsiębiorców, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Co do zasady są to opłaty ponoszone jednorazowo. Wyjątkowo płatność opłaty rozkładana jest na raty. Wszystkie ww. koszty są ponoszone już po podjęciu pozytywnej decyzji w przedmiocie nabycia prawa użytkowania konkretnej nieruchomości. Wszystkie ww. koszty są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu umów najmu nieruchomości na cele posadowienia na nich masztu stacji bazowych telefonii komórkowej. Jednocześnie, z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że umowy użytkowania są zawierane na okresy dłuższe niż okresy przejętych lub nowo zawartych umów najmu. A. Sp. z o.o zakłada, że po wygaśnięciu starej umowy najmu, na konkretnym prawie użytkowania będą negocjowane nowe umowy najmu. A. Sp. z o.o zakłada zmianę stawek najmu w czasie. W związku z powyższym, nie jest możliwe z góry proporcjonalne przyporządkowanie wysokości poniesionych kosztów do wysokości przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu w przyszłości.

Konsekwentnie, wszystkie ww. koszty jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodem winny stanowić proporcjonalnie oraz w równych częściach koszty uzyskania przychodów przez okres obowiązywania poszczególnych umów użytkowania.

Ad 26, 27, 28

Wreszcie, jeśli idzie o koszty, które zostaną potraktowane jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i będą rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie do okresu, na który zostały zawarte poszczególne umowy użytkowania, to w przypadku jeżeli konkretna nieruchomość utraci przydatność z obiektywnych przyczyn technicznych lub prawnych dla dalszego kontynuowania umów najmu na cele używania masztów stacji bazowych telefonii komórkowej, to niezaliczona do tego momentu do kosztów uzyskania przychodów część kosztów winna stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie utraty tej przydatności.

Z tego punktu widzenia, należy bowiem podnieść, że jak zostało zaznaczone na wstępie, A. Sp. z o.o dokonuje badania technicznego oraz badania prawnego nieruchomości, pod kątem możliwości jej wynajmowania na cele używania masztów stacji bazowych telefonii komórkowej. Zarówno badanie techniczne, jak również badanie prawne jest dokonywane przez wyspecjalizowane podmioty o uznanej renomie. A. Sp. z o.o zatem, utrata przydatności będzie zawsze spowodowana przyczynami obiektywnymi niezależnymi od A. Sp. z o.o. Każdorazowo w takiej sytuacji A. Sp. z o.o będzie sporządzał protokół, w którym będzie zaznaczał przyczynę utraty przydatności nieruchomości na cele używania masztów stacji bazowych telefonii komórkowej oraz moment jej wystąpienia.

Z tego punktu widzenia, będziemy mieli w tej sytuacji do czynienia z sytuacją podobną jak w przypadku straty w środkach trwałych/wartościach niematerialnych i prawnych albo z sytuacją podobną jak w przypadku straty w środkach obrotowych.

W szczególności, jeśli idzie o straty w środkach trwałych/wartościach niematerialnych i prawnych to należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 UoPDOP. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 UoPDOP) oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 UoPDOP). Konsekwentnie, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, jeśli idzie o straty w środkach obrotowych to wprawdzie nie ma tu wyraźnego przepisu ale występuje utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności niżej wymienione interpretacje organów podatkowych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r., nr: 0111- KDIB1-3.4010.690.2021.2.IZ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr: 0111-KDIB2-1.4010.230.2021.1.AT:

„(\`(...)\`) Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. (.)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r., 0115- KDIT3.4011.564.2020.2.MJ:

„(\`(...)\`) W przypadku strat w majątku obrotowym (środków pieniężnych) trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia poniesionej straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest jednak od spełnienia następujących warunków: strata musi być związana z prowadzoną działalnością, jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika, musi być właściwie udokumentowana, podatnik winien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty. Powyższe oznacza, iż jeżeli strata w środkach obrotowych jest następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, jeśli jednocześnie podatnik zachował należną staranność, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. (.)”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na:

*   badanie stanu technicznego nieruchomości **– jest prawidłowe;**
*   badanie stanu prawnego nieruchomości **– jest prawidłowe;**
*   prowizje z tytułu pozyskania nieruchomości **– jest nieprawidłowe;**
*   usługi prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania **– jest nieprawidłowe;**
*   opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania **– jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, pozyskują Państwo oraz planują pozyskiwać w przyszłości nieruchomości, na których znajdują się albo mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej. Nieruchomości te pozyskiwane są, co do zasady, na podstawie umowy użytkowania. W wyjątkowych sytuacjach dokonują Państwo zakupu takich nieruchomości. W obu przypadkach mogą to być zarówno nieruchomości, na których już znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej, albo mogą znajdować się takie maszty. W chwili obecnej pozyskali Państwo wyłącznie nieruchomości, na których już znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej. W przyszłości zamierzają Państwo pozyskiwać również nieruchomości, na których zostaną posadowione takie maszty. W przypadku nieruchomości, na których znajdują się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej ustanowienie użytkowania nieruchomości, bądź nabycie własności nieruchomości jest związane z przeniesieniem na Państwa praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej przez właściciela nieruchomości z operatorem telefonii komórkowej. Wstępują Państwo w prawa i obowiązki wynajmującego. W przypadku nieruchomości, na których mogą znajdować się maszty stacji bazowych telefonii komórkowej, Państwo jako użytkownik, bądź właściciel będą zawierali umowy najmu z operatorem telefonii komórkowej. Na podstawie takiej umowy, operator będzie mógł posadowić na nieruchomości maszt stacji bazowej telefonii komórkowej oraz następnie go używać. We wszystkich wymienionych przypadkach, przedmiotem najmu jest oraz będzie w przyszłości nieruchomość, na której posadowiony jest maszt oraz związana z nim infrastruktura techniczna. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie pozyskanie nieruchomości na podstawie umowy użytkowania. Umowy użytkowania zawierane przez Państwa to umowy użytkowania zawierane z przedsiębiorcami, jak również z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W obu przypadkach, są oraz będą to, umowy użytkowania zawierane, co do zasady, na czas określony. W obu przypadkach, podstawę ustanowienia umowy użytkowania będzie stanowiła umowa w formie aktu notarialnego. W przypadku umów użytkowania zawieranych z przedsiębiorcami będącymi czynnymi podatnikami VAT, ustanowienie użytkowania będzie dodatkowo dokumentowane fakturą VAT.

W obu przypadkach, w związku z ustanowieniem użytkowania, ponoszą Państwo oraz będą Państwo ponosić następujące koszty:

1) koszty badania stanu technicznego nieruchomości,

2) koszty badania stanu prawnego nieruchomości,

3) koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości,

4) koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania,

5) opłata z tytułu ustanowienia umowy użytkowania.

Do chwili obecnej wszystkie ww. koszty związane z ustanowieniem użytkowania traktowali Państwo jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i rozliczali w czasie w równych częściach proporcjonalnie przez okres, na który została ustanowiona umowa użytkowania. Rozważają Państwo zmianę podejścia do ww. problematyki w ten sposób, że odnośnie kosztów badania stanu technicznego nieruchomości oraz kosztów badania stanu prawnego nieruchomości będą to koszty pośrednio związane z przychodem stanowiące koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia tj. w dniu na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, a w przypadku braku faktury na podstawie innego dowodu. Natomiast, pozostałe koszty tj. koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłata z tytułu ustanowienia umowy użytkowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozliczane w czasie w równych częściach proporcjonalnie przez okres, na który ustanowiono umowę użytkowania, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku utraty technicznej, bądź prawnej przydatności nieruchomości do kontynuowania działalności dla potrzeb używania masztu stacji bazowej telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą techniczną nierozliczona część ww. kosztów będzie stanowiła koszt jednorazowo w momencie poniesienia na zasadach właściwych dla kosztów pośrednio związanych z przychodem w roku oraz w miesiącu stwierdzenia oraz udokumentowania ww. okoliczności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwalifikacji i momentu zaliczenia wydatków na badanie stanu technicznego nieruchomości, badanie stanu prawnego nieruchomości, prowizje z tytułu pozyskania nieruchomości, usługi prawne dotyczące zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania do kosztów uzyskania przychodów.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Państwa na badania stanu technicznego nieruchomości i badania stanu prawego nieruchomości należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej, a także właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Natomiast ustalenia dotyczące daty, w jakiej dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle związane z charakterem poniesionego wydatku. Wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika można bowiem zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, które nakazują – co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy zarówno koszty badania technicznego nieruchomości jak i koszty badania prawnego nieruchomości w zależności od wyników przeprowadzonych audytów warunkują zawarcie ewentualnej umowy użytkowania nieruchomości. Wydatki te są związane z funkcjonowaniem Państwa firmy jako całości.

Wobec powyższego w omawianej sprawie poniesione koszty badania technicznego nieruchomości i badania prawnego nieruchomości należy w całości potraktować jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zdanie drugie zgodnie z którą, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, kiedy nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 3, 11, 14 należało uznać za prawidłowe.**

**W związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, 4, 12, 13, 15, 16 nie jest zasadne.**

W odniesieniu natomiast do kosztów prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, kosztów prawnych dotyczących zawarcia umowy użytkowania oraz opłat z tytułu ustanowienia umowy użytkowania nie można zgodzić się z Państwem, że koszty te winny być traktowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem tj. w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania umowy użytkowania. Wydatki te należą bezsprzecznie do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ponoszone przez Państwa koszty tj. prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczących zawarcia umowy użytkowania oraz opłat z tytułu ustanowienia umowy użytkowania mają charakter jednorazowy. Koszty te mają charakter bezzwrotny i są związane z ogólnym prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej. Nie można tych kosztów powiązać w sposób bezpośredni z konkretnym przychodem uzyskanym przez Państwa z umów najmu nieruchomości. Wskazane koszty przekładają się w sposób ogólny na możliwość prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości, jednak nie można ich uznać za bezpośrednio związanych z przychodem z tego tytułu.

Wobec powyższego w omawianej sprawie poniesione koszty prowizji z tytułu pozyskania nieruchomości, koszty prawne dotyczących zawarcia umowy użytkowania oraz opłaty z tytułu ustanowienia umowy użytkowania należy w całości potraktować jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jako tzw. koszty pośrednie.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5, 7, 9, 18, 21, 24 należało uznać za nieprawidłowe.**

**W związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na pytania 6, 8, 10, 17, 19, 20, 22, 23, 25, 26, 27, 28 nie jest zasadne.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).