Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-972/15-5/S/AG/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: Skutki podatkowe wniesienia wkładu w postaci udziałów lub akcji.
Słowa kluczowe: aport; przychód; transakcja; udział-wymiana udziałów; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 19 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci udziałów lub akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci udziałów lub akcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-972/15-4/AG, w której uznał stanowisko Spółki odnośnie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci udziałów lub akcji w zakresie:

*   pytania numer 1 – za prawidłowe;

*   pytania numer 2 – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 12 lutego 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2016 r. znak: IPPB3/4510-972/15-4/AG wniósł pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 21 marca 2016 r., znak IPPB3/4510-1-12/16-2/AG.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2016 r. znak: IPPB3/4510-972/15-4/AG złożyła skargę w dniu 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 31 lipca 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 9 czerwca 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 399/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r., znak IPPB3/4510-972/15-4/AG.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w Ustawie CIT został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego też za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W świetle powyższych uwag, za zasadny należy uznać pogląd, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o jej zakwalifikowaniu jako wymiany udziałów, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Ustawy CIT.

Podkreślić trzeba, iż przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały „akcjonariuszom”, nie zaś jednemu tylko „akcjonariuszowi”.

(…)

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym kontekście, zdaniem Sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e) Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust.4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a więc odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały ( akcji) są nabywane.

W ww. projekcie wskazano ponadto, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT polegająca na zastąpieniu liczby mnogiej „wspólników” liczbą pojedynczą „wspólnika” ma charakter redakcyjny.

W konsekwencji za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT zwrotu „spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały”, a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do „wspólnika” oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p., jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W związku z powyższym stwierdzić należało, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d Ustawy CIT uznając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do przedstawionego w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w sposób prawidłowy organ interpretacyjny dokonał wykładni tego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w pkt 1 wniosku, które to rozstrzygnięcie nie było przez Skarżącą kwestionowane”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką typu „Kumpaniji ta’ Responsabilita Limitata” z siedzibą w (…), Republika Malty, odpowiadającą konstrukcją polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Malty, to znaczy podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał inwestycji kapitałowych w udziały i akcje szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej „Spółkami Portfelowymi”).

Każda ze spółek portfelowych podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Każda ze Spółek Portfelowych jest spółką wymienioną w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U.2014.851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca rozważa wniesienie w najbliższym czasie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w jednej lub większej liczbie Spółek Portfelowych w formie wkładu niepieniężnego do jednej lub większej liczby spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanych dalej „Spółkami Przejmującymi”).

Wnioskodawca może w szczególności zdecydować się na wniesienie części lub całości posiadanych przez siebie udziałów lub akcji danej Spółki Portfelowej do danej Spółki Przejmującej.

Spółki Przejmujące mogą być spółkami istniejącymi już w chwili obecnej lub spółkami zawiązanymi i zarejestrowanymi w przyszłości.

W żadnym wypadku Wnioskodawca nie przewiduje, by wnoszenie przez niego udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych do Spółek Przejmujących miało miejsce na etapie tworzenia danej Spółki Przejmującej, co oznacza, że udziały lub akcje wnoszone przez Wnioskodawcę nie będą pokrywać początkowego kapitału zakładowego danej Spółki Przejmującej celem jej utworzenia i zarejestrowania – udziały lub akcje Spółek Portfelowych będą wnoszone dopiero na etapie, gdy dana Spółka Przejmująca już istnieje i jest zarejestrowana we właściwym rejestrze publicznym, a jej początkowy kapitał zakładowy został już pokryty wkładem pieniężnym lub niepieniężnym.

Każda z istniejących obecnie lub w przyszłości Spółek Przejmujących będzie podlegała w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Każda ze Spółek Przejmujących jest lub będzie w chwili transakcji podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy CIT albo spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Udziały lub akcje w Spółkach Portfelowych wnoszone do poszczególnych Spółek Przejmujących będą w każdym przypadku stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego danej Spółki Przejmującej.

Udziały lub akcje posiadane przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach Portfelowych reprezentują różny poziom praw głosu. W niektórych ze Spółek Portfelowych posiadane przez Wnioskodawcę udziały lub akcje zapewniają mu bezwzględną większość praw głosu w spółce, zaś w innych wypadkach ilość posiadanych udziałów lub akcji nie zapewnia mu takiej większości.

Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku gdyby zdecydował się on na wniesienie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, do którejś ze Spółek Przejmujących, nastąpić by to mogło w szczególności w jeden z przedstawionych sposobów:

1.  Zgromadzenie Wspólników, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub inny organ stanowiący Spółki Przejmującej podjąłby uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały udziałowiec lub akcjonariusz Spółki Portfelowej posiadający udziały lub akcje w Spółce Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w spółce dokonałby przeniesienia posiadanych przez siebie udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, w wyniku czego Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej. Po skutecznym przejściu własności ww. udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, Wnioskodawca dokonałby przeniesienia na Spółkę Przejmującą należących do niego udziałów lub akcji Spółki Portfelowej, których liczba nie zapewnia mu bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Zarówno przeniesienie udziałów lub akcji przez wspólnika większościowego, jak i następujące po nim przeniesienie udziałów lub akcji posiadanych przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w wykonaniu jednej i tej samej uchwały właściwego organu stanowiącego Spółki Przejmującej. Oznacza to, że miałoby miejsce jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Po dokonaniu przeniesienia własności udziałów lub akcji należących do wspólnika większościowego oraz po dokonaniu przeniesienia własności udziałów lub akcji należących do Wnioskodawcy (i ewentualnym przeniesieniu własności udziałów lub akcji pozostałych wspólników mniejszościowych Spółki Portfelowej) na Spółkę Przejmującą, dokonałoby rejestracji podwyższenia pokrytego w ten sposób wkładem niepieniężnym kapitału zakładowego we właściwym rejestrze (w przypadku polskiej Spółki Przejmującej - zostałby złożony wniosek do właściwego sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego).
2.  Zgromadzenie Wspólników, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub inny organ stanowiący Spółki Przejmującej podjąłby uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały Wnioskodawca oraz wszyscy pozostali lub część pozostałych wspólników Spółki Portfelowej dokonaliby jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników) przeniesienia własności posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej na Spółkę Przejmującą. W rezultacie Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

W każdym przypadku w zamian za wnoszone przez Wnioskodawcę lub innych wspólników danej Spółki Portfelowej udziały lub akcje, dana Spółka Przejmująca wydawałaby Wnioskodawcy lub innym wnoszącym udziały podmiotom wyłącznie udziały lub akcje w swoim własnym, podwyższonym kapitale zakładowym – Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania przez Spółki Przejmujące dopłat gotówkowych dla wnoszących udziały lub akcje wspólników. Wartość nominalna udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym danej Spółki Przejmującej wydanych Wnioskodawcy lub pozostałym wspólnikom danej Spółki Portfelowej w zamian za udziały lub akcje tej Spółki Portfelowej byłaby równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów lub akcji Spółki Portfelowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą a) w niniejszym wniosku o interpretację transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca.

Wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w którejś ze Spółek Portfelowych (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej, po tym jak inny wspólnik tej Spółki Portfelowej skutecznie przeniósł własność posiadanych przez siebie udziałów lub akcji Spółki Portfelowej (reprezentujących bezwzględną większość praw głosu w spółce) na Spółkę Przejmującą, spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Natomiast zgodnie z ust. 11 art. 12 ustawy, „Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej”.

Potencjalne transakcje wniesienia udziałów danej Spółki Portfelowej do Spółki Przejmującej opisane w niniejszym wniosku, dokonane w sposób opisany wyżej pod literą a), spełniać będą przesłanki; opisane w przytoczonych wyżej przepisach.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, spółka (tu: którakolwiek Spółka Przejmująca) nabędzie od wspólnika innej spółki (tu: wspólnika większościowego Spółki Portfelowej oraz Wnioskodawcy) udziały (akcje) tej innej spółki (tu: Spółki Portfelowej) oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje).

W wyniku transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu – Spółka Przejmująca najpierw uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej poprzez nabycie udziałów (akcji) w Spółce od wspólnika większościowego, a następnie zwiększy ilość posiadanych udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej nabywając dodatkowe udziały lub akcje od Wnioskodawcy (spełniając w ten sposób przesłankę opisaną w punkcie 2 ww. przepisu).

Wspomniane wyżej przepisy stanowią implementację postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm„ dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy, „przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”.

Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nie przekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule, jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za „wymianę udziałów” należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały (papiery wartościowe) reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej – sugeruje to użycie liczby mnogiej („akcjonariuszy”) w przepisie art. 2 lit. e Dyrektywy.

Pogląd taki zaprezentował w ocenie Wnioskodawcy również polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 12 ust. 12. Zgodnie z ww. regulacją, „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Ustawodawca doprecyzował zatem istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały (akcje) sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów (akcji) nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników. O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy tym bardziej status taki będzie mieć transakcja opisana w niniejszym wniosku pod literą a) – Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej (na skutek wniesienia udziałów lub akcji przez wspólnika większościowego Spółki Portfelowej), a następnie zwiększy swój stan posiadania o kolejne udziały lub akcje Spółki Portfelowej, wniesione przez Wnioskodawcę, ewentualnie innych wspólników Spółki Portfelowej.

Niewątpliwie przeprowadzoną w takich warunkach transakcję wniesienia udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za przypadek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d pkt 2 Ustawy CIT, bowiem w chwili przenoszenia na Spółkę Przejmującą własności udziałów lub akcji Spółki Portfelowej przez Wnioskodawcę, Spółka Przejmująca będzie już właścicielem udziałów lub akcji dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

Jeśli chodzi o pozostałe przesłanki uznania rozpatrywanych transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 12 Ustawy CIT wskazać należy, że wszystkie Spółki Portfelowe będą podlegały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Natomiast Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmujące są lub będą spółkami podlegającymi opodatkowaniu całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ponadto, zarówno Spółki Portfelowe jak i Spółki Przejmujące są lub będą spółkami wyliczonymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, albo (w przypadku Spółek Przejmujących) spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Poza tym, wnoszone przez Wnioskodawcę udziały lub akcje w Spółkach Portfelowych będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w danej Spółce Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych do poszczególnych Spółek Przejmujących w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku pod literą a) będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w danej Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację, transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT.

Wniesienie przez poszczególnych wspólnik Spółek Portfelowych (w tym przez Wnioskodawcę), udziałów lub akcji tych spółek jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników), do poszczególnych Spółek Przejmujących, w konsekwencji czego Spółki Przejmujące uzyskają bezwzględną większość praw głosu w poszczególnych Spółkach Portfelowych, niewątpliwie wypełniać będzie znamiona wymiany udziałów w rozumieniu przepisów ustawy.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu powtórzyć argumentację zaprezentowaną w stanowisku własnym dotyczącym pytania nr 1.

Nie ulega wątpliwości, że scenariusz opisany w niniejszym wniosku pod literą b) odpowiada dokładnie sytuacjom przewidzianym przez ustawodawcę projektującego brzmienie art. 12 ust. 12 Ustawy CIT.

Z uwagi na zwartość czasową zawierania poszczególnych umów przeniesienia własności udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych na dane Spółki Przejmujące, spełnione będą przesłanki wskazane w ww. przepisie. W opisanych sytuacjach w czasie krótszym niż sześć miesięcy udziały lub akcje danej Spółki Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w danej spółce należące do poszczególnych wspólników mniejszościowych zostaną przeniesione na daną Spółkę Przejmującą, co spełni tym samym przesłanki opisane w art. 12 ust. 4d pkt 1 Ustawy CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.