Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-643/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta
Słowa kluczowe: nierezydent; płatnik; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz islandzkiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami za nabycie licencji na specjalistyczne oprogramowanie przeznaczone do dalszej odsprzedaży – **jest prawidłowe.**

*   obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych płatności za usługi wsparcia technicznego dla oprogramowania INNOVA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dostawy zaawansowanych urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Przedmiotem dostaw na rzecz klientów mogą być zarówno maszyny, jak i dodatkowe licencje na specjalistyczne oprogramowanie do tych maszyn. Spółka nie jest właścicielem praw wynikających z licencji. W celu dalszej odsprzedaży ich klientom nabywa je od M. z siedzibą w Islandii (dalej: „M.” lub „Kontrahent”).

Transakcje zawierane pomiędzy Spółką a Kontrahentem dotyczą:

*   Licencji stanowiskowych do oprogramowania INNOVA.

Licencja do oprogramowania INNOVA podlega dalszej odsprzedaży (R. uznaje je za towar) na rzecz klientów Spółki w tym samym terminie co sprzedaż maszyny lub w terminie późniejszym. Istnieje również możliwość dokupienia licencji przez klientów. Licencja stanowiskowa nie jest niezbędna dla prawidłowego działania maszyny. Służy ona do nadzorowania i kontroli pracy/wydajności maszyn oraz umożliwia generowanie raportów, prowadzenie statystyk itp., tj. służy do zarządzania procesem produkcji. Licencja stanowiskowa jest licencją bezterminową.

*   Usługi wsparcia technicznego dla oprogramowania INNOVA - (dalej: „INNOVA”)

Świadczenie usługi wsparcia technicznego nie prowadzi do nabycia licencji. Nie istnieją umowy zawarte pomiędzy R. a M., które regulowałyby zakres usług świadczonych w ramach usług wsparcia technicznego. Należy jednak podkreślić, iż usługi wsparcia technicznego nie są konieczne dla normalnego korzystania z licencji na oprogramowanie. W ramach usługi wsparcia technicznego, Spółka udostępnia klientom aktualizacje oprogramowania (posiadanych przez klienta modułów). Aktualizacje te tworzone są przez M. i udostępniane są klientom bezpośrednio z islandzkiego serwera.

Ponadto, w związku z dostarczaniem klientom aktualizacji, R. pełni jedynie funkcję pośrednika. Okazjonalnie, Spółka pomaga w pobraniu aktualizacji, jeżeli klient ma problemy ze zrobieniem tego samodzielnie. Na fakturach dokumentujących transakcje zawierane pomiędzy R. a M. maszyny, licencje oraz usługi wsparcia technicznego są wyszczególnione w odrębnych pozycjach bądź udokumentowane odrębną fakturą.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy płatności dokonywane przez R. na rzecz M. powinny zostać opodatkowane podatkiem u źródła, w szczególności czy zapłata za licencję stanowiskową powinna zostać uznana za należności licencyjne. M. nie posiada zakładu na terenie Polski. M. jest podmiotem pośrednio powiązanym w stosunku do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym płatności dokonywane z tytułu nabycia licencji stanowiskowej powinny zostać uznane w świetle UPO z Islandią za „zyski z przedsiębiorstw”, a co za tym idzie nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniem podatkiem u źródła (art. 7 UPO z Islandią)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym płatności z tytułu INNOVA nie zawierają się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a co za tym idzie Spółka nie pełni z tego tytułu żadnych funkcji płatnika, w szczególności nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła i składania informacji IFT-2R?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Regulacje krajowe

Ustawa o PDOP w art. 21 ust. 1 pkt 1 nakłada obowiązek ryczałtowego opodatkowania dochodów z tytułu uzyskania przez podmioty niebędące rezydentami Polskimi na terytorium Polski przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W związku z wypłatą takich należności podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce pełnią z tego tytułu funkcję płatnika i zobowiązane są do pobrania 20% podatku ryczałtowego.

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem odpowiednich umów międzynarodowych (art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP).

Regulacje międzynarodowe - UPO z Islandia

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO z Islandią określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Płatności dokonywane w związku z zapłatą należności licencyjnych opodatkowane mogą być nie tylko w państwie zamieszkania lub siedziby odbiorcy należności, lecz także w Polsce, jako państwie źródła, w wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty należności licencyjnych.

Zawarta w UPO z Islandią definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost oprogramowania komputerowego i płatności z tytułu licencji komputerowych. W ocenie Wnioskodawcy, należy więc przyjąć, iż należności takie, jak opisane w stanie faktycznym nie będą stanowiły należności licencyjnych i nie mogą zostać opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO z Islandią.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż definicje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią pojęcia autonomiczne. Co prawda, zgodnie z polskim porządkiem wewnętrznym, oprogramowanie komputerowe podlega ochronie jak utwory literackie, jednakże nie stanowi utworu literackiego. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2789/13, czy interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 r., nr IPPB5/4510-747/15-2/MW.

Należy także zwrócić uwagę, na zawarte w art. 12 ust. 3 UPO z Islandią sformułowanie „płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania”, pomijając kwestię wymienienia oprogramowania w dalszej części definicji. W konsekwencji odmienna może być kwalifikacja płatności dokonywanej przez ostatecznego użytkownika licencji (należność licencyjna) i dystrybutora oprogramowania (zysk z działalności przedsiębiorstwa).

Nabycie oprogramowania w celu jego dalszej odsprzedaży nie stanowi jego użytkowania. W szczególności, w wyniku zawarcia takiej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółka jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe.

W konsekwencji, płatności dokonywane z tytułu licencji nabytej w celu jej dalszej odsprzedaży nie mogą zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne i będą podlegać opodatkowaniu jako zyski z przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 UPO z Islandią.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2016 r., nr IPPB5/4510-1043/15-4/RS czy interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., nr IPPB5/4510-688/15-2/MK.

Należy zwrócić szczególną uwagę, iż kwalifikacja ta nie zależy od tego czy licencja podlega dalszej odsprzedaży na rzecz klientów Spółki w tym samym terminie co sprzedaż maszyny czy w terminie późniejszym.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza także treść komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w punkcie 14 do art. 12 prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu komputerowego nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Podobnie stosownie do treści pkt 14.2 komentarza „łatwość powielania programów komputerowych umożliwiła wypracowanie takich uzgodnień w zakresie dystrybucji, zgodnie z którymi odbiorca uzyskuje prawa do wielokrotnego powielania programu wyłącznie do celów prowadzonej działalności. Umowy tego rodzaju określane są najczęściej jako site licenses (licencje na miejsce), enterprise licenses (licencje na przedsiębiorstwo) bądź network licenses (licencje sieciowe). Mimo iż w ramach takiej umowy dopuszczalne jest wykonywanie wielu egzemplarzy programu, prawa te ograniczone są zazwyczaj do praw w zakresie niezbędnym do umożliwienia korzystania z programu na komputerach lub w sieci licencjobiorcy; licencja wyklucza powielanie do jakichkolwiek innych celów. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są w większości przypadków jako dochód z działalności handlowej zgodnie z artykułem 7”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP osiągane na terytorium Polski przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20%.

Analogicznie do płatności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe przepis ten stosowany jest z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów międzynarodowych.

Należy podkreślić, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP katalog usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ma charakter otwarty. W konsekwencji, w celu ustalenia czy usługi wsparcia technicznego powinny zostać opodatkowane podatkiem u źródła należy ustalić czy mają one charakter „doradczy”, czy też pozbawione są takiego charakteru, a co za tym idzie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stosownie do wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., sygn. II FSK 1518/10, w celu ustalenia charakteru usług wsparcia technicznego należy odwołać się do szczegółowych postanowień umowy łączącej strony.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do sposobu użytkowania INNOVA nie istnieją umowy zawarte pomiędzy R. a M.

Należy jednak wskazać, iż świadczone przez Spółkę usługi wsparcia technicznego polegają na udostępnianiu klientom przygotowanych przez M. aktualizacji oprogramowania. Wnioskodawca pełni w tym zakresie jedynie funkcję pośrednika. Jedynie okazjonalnie może dojść do udzielenia pomocy w pobraniu aktualizacji bezpośrednio klientowi.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skoro Wnioskodawca nabywa INNOVA jedynie w celu dalszej odsprzedaży, nie jest ich użytkownikiem. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi wsparcia technicznego nie mogą zatem zostać uznane za usługi „doradcze” a co za tym idzie za zawierające się w katalogu art. 21 ust. 2a ustawy o PDOP i podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stosownie do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych oraz aktualnej linii orzeczniczej, za usługi wsparcia technicznego mające charakter doradczy należy uznać usługi, które mają na celu pomoc użytkownikom w korzystaniu ze specjalistycznych funkcji oprogramowania i w dopasowaniu go do potrzeb prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa, np. serwis czy kontroling.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 2384/14, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2015 r., nr ILPB4/423-586/14-4/ŁM, czy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2014 r., nr ILPB4/423-334/14-2/MC.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż usługi wsparcia technicznego, takie jak opisane w niniejszym wniosku nie zostały zawarte w katalogu w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, a co za tym idzie opodatkowanie ich podatkiem u źródła, czy 20% podatkiem dochodowym zostało wyłączone.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane aktualizacje oprogramowania nie mogą zostać uznane za sprzedaż licencji, a zatem nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania normy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W wyniku dokonania aktualizacji klient nie nabywa nowej licencji na oprogramowanie. Istotą aktualizacji jest bowiem podniesienie funkcjonalności, bądź wprowadzenie zmian w posiadanym już przez klienta oprogramowaniu.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż płatności z tytułu nabycia oprogramowania INNOVA nie mogą zostać uznane za należności licencyjne, objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP a co za tym idzie Spółka nie pełni z tego tytułu żadnych funkcji płatnika, w szczególności nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła i składania informacji IFT-2R.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1499/13/BG.

W konsekwencji, należy zatem stwierdzić, iż:

1.  płatności dokonywane z tytułu nabycia licencji stanowiskowej nie mogą zostać uznane za „należności licencyjne” w świetle UPO z Islandią. Opodatkowanie tych płatności na terytorium Polski zostało wyłączone odpowiednio na mocy art. 7 UPO z Islandią, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła. Jednocześnie, Spółka będzie pełnić funkcje płatnika z tytułu nabywania licencji stanowiskowych.
2.  płatności dokonywane z tytułu INNOVA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, iż Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia z tego tytułu żadnych funkcji płatnika, w szczególności nie będzie zobowiązana do pobierania podatku ani składania informacji IFT-2R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo - utrzymaniowych – **jest prawidłowe.**

*   obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych płatności za usługi wsparcia technicznego dla oprogramowania INNOVA – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością dokonuje płatności na rzecz kontrahenta z Islandii z tytułu nabycia licencji na specjalistyczne oprogramowanie do sprzedawanych maszyn oraz usług wsparcia technicznego. Wnioskodawca nie jest właścicielem praw wynikających z licencji. Spółka nabywa ww. licencje na oprogramowanie celem dalszej odprzedaży i w tym celu Spółka uznaje ww. licencje za towar.

Ponadto świadczenie usługi wsparcia technicznego nie prowadzi do nabycia licencji. Nie istnieją umowy zawarte pomiędzy R. a M., które regulowałyby zakres usług świadczonych w ramach usług wsparcia technicznego. W ramach usługi wsparcia technicznego, Spółka udostępnia klientom aktualizacje oprogramowania (posiadanych przez klienta modułów). Aktualizacje te tworzone są przez M. i udostępniane są klientom bezpośrednio z islandzkiego serwera. W związku z dostarczaniem klientom aktualizacji, Wnioskodawca pełni jedynie funkcję pośrednika. Okazjonalnie, Spółka pomaga w pobraniu aktualizacji, jeżeli klient ma problemy ze zrobieniem tego samodzielnie.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1999 r. nr 79, poz. 890 z póź. zm., dalej: Umowa Polska-Islandia lub UPO).

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. płatności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z poźn. zm. dalej „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy Polska-Islandia należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to wysokość podatku nie powinna przekraczać 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Umowy Polska-Islandia).

Określenie „należności licencyjne”, (użyte w omawianej Umowie) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 Umowy Polska-Islandia).

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Islandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 Umowy Polska-Islandia.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
2.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych itd) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
3.  przy interpretacji Umów poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
4.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
5.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
6.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dzieł literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego.

Jednocześnie jak wynika z postanowień art. 3 ust. 2 ww. Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne działy ustawodawstwa tego Państwa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 Umowy Polska-Islandia. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ww. Umowy.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący o czym świadczy zwrot „w szczególności” (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Umowie, należy podkreślić, że w umowie tej posłużono się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Wskazać należy, że np. dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii itp.) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),

*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),

*   naukowych (np. syntezator mowy),

*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),

*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych itp.).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie, że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ww. Umowy.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. Umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich z twórczości literackiego, artystycznej lub prac naukowych”, obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Ponadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 ww. Umowy wskazuje zatem, że intencją Państw - Stron było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej Umowy.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, że w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Zdaniem tut. Organu ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r., wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r.,nr 1, poz. 1).

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej (wszelkiej) twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie licencje do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem, tj. na powielanie i publiczne rozpowszechnianie, udostępnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona z lipca 2010 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 279) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (\`(...)\`). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części w jakiej odnosi się do nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 Umowy z Polska-Islandia.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Islandii z tytułu licencji na oprogramowanie, nabytej w celu jej dalszej odsprzedaży, nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce.

Jak wynika bowiem z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów. W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version July 2010, str. 229).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa licencje na oprogramowanie, celem dalszej odsprzedaży na rzecz klientów Spółki.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że płatności dokonywane z tytułu ww. licencji nabytej w celu dalszej odsprzedaży nie mogą zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne i będą podlegać opodatkowaniu jako zyski z przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 Umowy Polska-Islandia.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym płatności dokonywane z tytułu usług wsparcia technicznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia z tego tytułu żadnych funkcji płatnika, w szczególności nie będzie zobowiązana do pobierania podatku ani składania informacji IFT-2R.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.