Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-43/10/13-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłatę wstępną - część kapitałową, która stanowi pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu na podstawie art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 777/10 (data wpływu 25 lutego 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia – w dacie poniesienia – do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia – w dacie poniesienia – do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Operacje gospodarcze dotyczące działalności (przychody i koszty) ewidencjonowane są w księdze handlowej. Firma, której właścicielem jest Wnioskodawca zawarła umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu przeznaczonego na cele działalności. W czasie trwania umowy przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy a wartość przedmiotu leasingu wynosi 266.169 zł 61 gr netto. Zgodnie z zawartą umową firma zobowiązana została do zapłaty opłaty wstępnej stanowiącej cześć kapitałową w wysokości 99.967 zł 21 gr netto oraz 35 miesięcznych rat leasingowych. W ogólnych warunkach umowy leasingu w części I § 2 pkt 12 zawarte zostało wyjaśnienie pojęcia „opłaty wstępne”, które mówi iż jest to „opłata leasingowa określona w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu.”

Ponadto, w ogólnych warunkach umowy leasingu w części III § 10 pkt 1 finansujący uzależnił od wniesienia opłaty wstępnej określonej w przedmiotowej umowie zamówienie przedmiotu leasingu u wskazanego przez korzystającego dostawcy, natomiast zgodnie z brzmieniem punktu 3 § 10 uzależnił odbiór przedmiotu leasingu od dostawcy od spełnienia ww. warunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłatę wstępną - część kapitałową, która stanowi pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu na podstawie art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów korzystającego. Wyżej wymieniony artykuł nie określa maksymalnej wysokości rat wynagrodzenia leasingowego ani też nie nakazuje, aby wszystkie raty wynagrodzenia za przedmiot leasingu opiewały na tę samą kwotę.

W okresie trwania umowy tj. w 36 kolejnych miesiącach finansujący zobowiązał korzystającego do wpłaty rat wynikających z harmonogramu. Pierwsza wpłata stanowiąca wyłącznie cześć kapitałową, określona jako opłata wstępna, opiewa na kwotę 99.967 zł 21 gr Na kolejne 35 rat składa się cześć kapitałowa oraz odsetki w łącznej kwocie 4.748 zł 64 gr miesięcznie.

Z uwagi na fakt, iż w umowie nie znajduje się zapis, z którego mogłoby wynikać, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonanej przez okres jej trwania, a zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu opłata wstępna jest traktowana, jako pierwsza rata wynagrodzenia, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji przedmiotowej umowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć ją jednorazowo do kosztów w dacie jej poniesienia.

W dniu 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-43/10/AK, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym, z uwagi na to, że opłata wstępna jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy należy stwierdzić, iż dotyczy ona pełnego określonego okresu trwania umowy leasingu, przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu operacyjnego, należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy - stosownie do treści cytowanego art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 21 lipca 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 777/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 712/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniesioną na powyższy wyrok.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 777/10.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stanu faktycznego, przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej, należy zastosować stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.21),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Moment zaliczenia opłaty wstępnej z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23 b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ustala dochód na podstawie ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 712/11, potwierdzając prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w tej sprawie wskazał, że będąca przedmiotem oceny opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, nie można jej przyporządkować do poszczególnych rat leasingowych. Jest ona jednorazowym świadczeniem na rzecz finansującego związanym z zawarciem umowy leasingu i w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. Opłata wstępna w opisanej sytuacji związana jest z tzw. wstępnym okresem używania przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingową wnosi leasingodawca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, a od wniesienia tejże opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie i w takim przypadku nie będzie miała znaczenia wysokość tej opłaty.

Przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Sądu znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że ta opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania.

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że stosownie do treści cyt. powyżej art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu opłaty wstępnej, podlegają potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu następuje natomiast zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.