Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.279.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: Czy w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nieskapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki? Czy w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki? Czy w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I? Czy w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II? Czy w Wariancie I kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu? Czy w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki? Czy w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II?
Słowa kluczowe: aport; cena; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; udział-nabycie udziałów; umowa; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nieskapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki – **jest prawidłowe,**
*   w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I – **jest prawidłowe,**
*   w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II – **jest prawidłowe,**
*   w Wariancie I kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu – **jest prawidłowe,**
*   w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki – **jest prawidłowe,**
*   w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nieskapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki,
*   w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki,
*   w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I,
*   w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II,
*   w Wariancie I kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu,
*   w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki,
*   w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-F. Sp. z o.o. (dalej: „X Sp. z o.o.”, „Wnioskodawca I” lub „Spółka”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\-F. Sp. z o.o. (dalej: „Y Sp. z o. o.” „Wnioskodawca II”)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca I”) oraz Y Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca II”; „Wnioskodawca I i Wnioskodawca II dalej jako: „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani”) prowadzą działalność gospodarczą w branży spożywczych produktów konsumpcyjnych, zajmując się produkcją i dystrybucją słonych przekąsek, m.in. pod logo Ch., L., S. oraz Mr. S. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy II jest świadczenie usług produkcyjnych dotyczących przekąsek, natomiast działalność Wnioskodawcy 1 polega na ich dystrybucji, głównie na rynku polskim, oraz podejmowaniu różnorodnych działań marketingowych wspierających sprzedaż przekąsek. Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca I jest udziałowcem Wnioskodawcy II, posiadającym ok. 83 % udziałów w jego kapitale zakładowym.

We wrześniu 2018 r. Spółka oraz Wnioskodawca II zawarły umowę pożyczki revolvingowej do kwoty 182 mln PLN, przeznaczonej na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy II (dalej: „Pożyczka”). Na rachunek bankowy Wnioskodawcy II została przekazana do tej pory kwota 72,9 mln PLN. Odsetki umowne naliczane są, zgodnie z umową Pożyczki, w okresach kwartalnych od salda zadłużenia Wnioskodawcy II. Również zgodnie z powyższą umową, naliczone odsetki są co roku kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki. Pierwsza (i jak dotąd jedyna) kapitalizacja odsetek miała miejsce we wrześniu 2019 r. Odsetki są wymagalne na żądanie pożyczkodawcy (Spółki). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Pożyczka i naliczone od niej odsetki nie zostały uregulowane.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy I nie jest, co do zasady, udzielanie pożyczek innym podmiotom i udzielona Pożyczka miała charakter jednorazowy. Nie można jednak wykluczyć, że podobnego typu transakcje mogą się zdarzyć sporadycznie w przyszłości. Pożyczka została udzielona z własnych środków obrotowych Spółki.

Obecnie, mając na uwadze, że Wnioskodawca II planuje duże wydatki inwestycyjne, związane z budową nowej fabryki oraz inwestycjami w nowe linie produkcyjne, spłata Pożyczki oraz naliczanych i corocznie kapitalizowanych odsetek mogłaby zachwiać płynnością finansową Wnioskodawcy II oraz uniemożliwić realizację zaplanowanych inwestycji. W związku z tym, w celu wzmocnienia sytuacji finansowej Wnioskodawcy II jak również dekapitalizowania go w sposób trwały, Wnioskodawcy wyrazili wolę konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, w postaci wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Spółkę do Wnioskodawcy II.

Na chwilę obecną, Wnioskodawcy rozważają dwa warianty przeprowadzenia powyższej konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II:

1.  Wariant I zakłada, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę będzie kwota główna Pożyczki, powiększona o wartość naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od Pożyczki; innymi słowy, nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, tj. kwocie głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), powiększonej o naliczone od września 2019 r. ale niezapłacone i nie skapitalizowane do dnia konwersji odsetki (dalej: „Wariant I”),
2.  Wariant II zakłada dodatkową kapitalizację naliczonych od września 2019 r. odsetek (tj. doliczenie ich wartości do kwoty głównej Pożyczki) przed konwersją Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie więc równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, która będzie uwzględniała wartość wszystkich skapitalizowanych uprzednio odsetek (dalej: „Wariant II”).

Żaden z Wariantów nie zakłada podziału wartości aportu pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy, tj. wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę II na rzecz Wnioskodawcy I będzie równa wartości nominalnej tych udziałów. Dlatego, w niniejszym wniosku wartość nominalna udziałów jest tożsama z ich wartością emisyjną (która, z kolei, odzwierciedla wartość rynkową aportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nieskapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki?
2.  Czy w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki?
3.  Czy w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I?
4.  Czy w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II?
5.  Czy w Wariancie I kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu?
6.  Czy w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki?
7.  Czy w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki,
2.  w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki,
3.  w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I,
4.  w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II,
5.  w Wariancie I, kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu,
6.  w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki,
7.  w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II.

Ad. 1.

Ustawa CIT w art. 12 ust. 1 wymienia katalog przychodów podatkowych. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT wskazano w szczególności, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W art. 14 ust. 2 ustawy CIT wskazano natomiast, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie z powyższym, za przychód uważa się wartość rynkową udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Wnioskodawca I objąłby udziały we Wnioskodawcy II w zamian za aport w postaci wierzytelności, po jego stronie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W konsekwencji, w Wariancie I Wnioskodawca I będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnej wierzytelności pożyczkowej, stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki, gdyż wszystkie te elementy łącznie składają się na wartość rynkową wierzytelności pożyczkowej będącej przedmiotem aportu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawców, w oparciu o wspomniany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, transakcja polegająca na konwersji wierzytelności z tytułu kapitału Pożyczki, obejmującej także skapitalizowane odsetki od Pożyczki, na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę I przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w Wariancie II Wnioskodawca I będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki.

Ad. 3.

W ustawie CIT nie zdefiniowano przychodu, jednak w art. 12 tej ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT jako zasadę przyjęto, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, w art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazano, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe, a zatem do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z kolei, w art. 12 ust. 4 ustawy CIT zawarty jest zamknięty katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario, z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT wynika więc, że odsetki od pożyczek są przychodem podatkowym w dacie ich faktycznego otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawców, na równi z otrzymaniem odsetek należy traktować także ich kapitalizację. Kapitalizacja odsetek wywiera bowiem ten sam skutek prawny co zapłata/otrzymanie odsetek, czyli zmniejsza kwotę odsetek, które musiałby zapłacić pożyczkobiorca. W przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki, co w efekcie stanowi zadysponowanie naliczonymi odsetkami. Oznacza to, że wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą ich kapitalizacji.

Wnioskodawcy zauważają, że prezentowane przez nich stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11, w którym sąd zaznaczył, że: „Tym samym już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W konsekwencji, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Należy zatem stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I.

Ad. 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (\`(...)\`).

Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od powyższej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Zatem, skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do doliczenia naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki, to przyjąć należy, że dochodzi do zadysponowania naliczonymi odsetkami, które czyni zadość roszczeniu wierzyciela o ich zwrot. Z dniem kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty głównej pożyczki, od której naliczane będą dalsze odsetki. Z dniem kapitalizacji odsetki tracą też odrębny od kwoty głównej pożyczki byt prawny. Odsetki stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami i w rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia pożyczki, mamy do czynienia już z powiększoną kwotą główną pożyczki, a nie z odsetkami do zapłaty. W konsekwencji, kapitalizacja odsetek powoduje ten sam efekt co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy w umowie Pożyczki ustalili, że naliczone odsetki będą co roku kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki. Pierwsza kapitalizacja odsetek miała miejsce we wrześniu 2019 r. Wariant II zakłada dodatkową kapitalizację naliczonych od września 2019 r. odsetek (tj. doliczenie ich wartości do kwoty głównej Pożyczki) przed konwersją Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II. Efektywnie, w Wariancie II dojdzie więc do doliczenia naliczonych od września 2019 r. odsetek do kwoty głównej Pożyczki. Zatem, mając na uwadze, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy CIT, w momencie dodatkowej kapitalizacji Wnioskodawca II będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości skapitalizowanych odsetek.

Wnioskodawcy wskazują, że przyjęte przez nich stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: „DKIS”), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.525.2019.1.SG, w której DKIS stwierdził, że: Od nosząc się zatem do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od ww. pożyczek należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - dotyczący skapitalizowanych odsetek od pożyczek oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który dotyczy m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek. W związku z powyższym w odniesieniu do naliczonych odsetek od ww. pożyczek, które zostały/zostaną przez Wnioskodawcę zapłacone, momentem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich faktycznej zapłaty. Natomiast odnośnie odsetek skapitalizowanych momentem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich kapitalizacji”,
*   interpretacji indywidualnej z 1 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.184.2017.1.MS, w której DKIS zaznaczył, że: „W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że Już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W świetle powyższego, stanowisko Spółki, że miała ona prawo zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot szwedzki, do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji (w części w której nie zwiększały one wartości budynku) - należy uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach szczególnych, np. w art. 15c ustawy CIT.

Ad. 5.

Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego taki wkład, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Na moment rozpoznania przychodu, wnoszącemu wkład przysługuje również prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j ustawy CIT. Sposób, w jaki należy ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów jest zróżnicowany i zależy od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawców, w Wariancie I zastosowanie znajdzie art. 15 ust. lj pkt 2a ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Powyższy przepis został wprowadzony do ustawy CIT na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2159; dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż: „W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w Wariancie I, kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które będą również stanowiły przedmiot aportu.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2a i 2b ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów (akcji) w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego jest odpowiednio:

*   wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (czyli wartość przychodu z objęcia udziałów) - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu pożyczki (kredytu) (art. 15 ust. lj pkt 2a ustawy CIT),
*   wartość wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład (art. 15 ust. lj pkt 2b ustawy CIT).

Dokonując przełożenia powyższych przepisów na sytuację opisaną w Wariancie II, który przewiduje że przed konwersją Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II dojdzie do kapitalizacji naliczonych od września 2019 r. odsetek, Wnioskodawcy są zdania, że Wnioskodawca I powinien rozpoznać z tytułu wniesienia aportu koszt uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej Pożyczki, uwzględniającej także odsetki skapitalizowane w ramach dodatkowej kapitalizacji. Przy czym, podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych wkładu niepieniężnego w postaci kwoty głównej Pożyczki powiększonej o skapitalizowane w dodatkowej kapitalizacji odsetki będzie:

*   w przypadku kwoty głównej Pożyczki - art. 15 ust. lj pkt 2a ustawy CIT (argumenty dotyczące tej kwestii przedstawione są w pkt 5 powyżej),
*   w przypadku kwoty odsetek, skapitalizowanych w ramach dodatkowej kapitalizacji - art. 15 ust. lj pkt 2b ustawy CIT. Wnioskodawcy zauważają, że w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej Pożyczki dojdzie do powiększenia o ich wartość kwoty głównej Pożyczki, a efekt kapitalizacji będzie analogiczny do zapłaty odsetek. W efekcie, po stronie Wnioskodawcy I dojdzie do powstania przychodu podatkowego w wysokości skapitalizowanych odsetek.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca także wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, iż dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. W konsekwencji, obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być faktycznie poniesione przez podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Wnioskodawcy II z tytułu tej wierzytelności wobec Wnioskodawcy I wraz z przysługującymi odsetkami. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, w Wariancie I Wnioskodawca I obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej kwocie głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), powiększonej o naliczone od września 2019 r. ale niezapłacone i nie skapitalizowane do dnia konwersji odsetki od kwoty głównej Pożyczki. Zatem, wydane Wnioskodawcy I udziały Wnioskodawcy II będą de facto stanowiły zapłatę za całą wniesioną wierzytelność pożyczkową, obejmującą także kwotę odsetek naliczonych od września 2019 r.

Wnioskodawcy zauważają, że w wyniku dokonanej konwersji, zobowiązanie Wnioskodawcy II wobec Wnioskodawcy I wygaśnie - Wnioskodawca I otrzyma bowiem udziały odpowiadające wartości kwoty głównej Pożyczki oraz naliczonych od września 2019 r. i nieskapitalizowanych odsetek. Zatem, zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, że na dzień konwersji naliczone odsetki od niniejszego zobowiązania zostaną faktycznie zapłacone. Istotne jest, że odsetki zostaną postawione do dyspozycji Wnioskodawcy I (mimo że nie wpłyną one fizycznie na jego rachunek bankowy). Dzień konwersji będzie więc datą, w której odsetki te będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 25 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.23.2017.2.EK, w której DKIS stwierdził, że: „W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skoro w wyniku dokonanej konwersji udziałowcy uzyskają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Spółki wobec udziałowców wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne jest, że odsetki zostaną udziałowcom postawione do dyspozycji, mimo że w dniu konwersji nie wpływają one fizycznie na rachunek udziałowców”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 września 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-82/15/JKT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 updop, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 KSH). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że we wrześniu 2018 r. Spółka oraz Wnioskodawca II zawarły umowę pożyczki revolvingowej do kwoty 182 mln PLN, przeznaczonej na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy II (dalej: „Pożyczka”). Na rachunek bankowy Wnioskodawcy II została przekazana do tej pory kwota 72,9 mln PLN. Odsetki umowne naliczane są, zgodnie z umową Pożyczki, w okresach kwartalnych od salda zadłużenia Wnioskodawcy II. Również zgodnie z powyższą umową, naliczone odsetki są co roku kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki. Pierwsza (i jak dotąd jedyna) kapitalizacja odsetek miała miejsce we wrześniu 2019 r. Odsetki są wymagalne na żądanie pożyczkodawcy (Spółki). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Pożyczka i naliczone od niej odsetki nie zostały uregulowane.

Obecnie, mając na uwadze, że Wnioskodawca II planuje duże wydatki inwestycyjne, związane z budową nowej fabryki oraz inwestycjami w nowe linie produkcyjne, spłata Pożyczki oraz naliczanych i corocznie kapitalizowanych odsetek mogłaby zachwiać płynnością finansową Wnioskodawcy II oraz uniemożliwić realizację zaplanowanych inwestycji. W związku z tym, w celu wzmocnienia sytuacji finansowej Wnioskodawcy II jak również dekapitalizowania go w sposób trwały, Wnioskodawcy wyrazili wolę konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, w postaci wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Spółkę do Wnioskodawcy II.

Na chwilę obecną, Wnioskodawcy rozważają dwa warianty przeprowadzenia powyższej konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II:

1.  Wariant I zakłada, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę będzie kwota główna Pożyczki, powiększona o wartość naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od Pożyczki; innymi słowy, nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, tj. kwocie głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), powiększonej o naliczone od września 2019 r. ale niezapłacone i nie skapitalizowane do dnia konwersji odsetki (dalej: „Wariant I”),
2.  Wariant II zakłada dodatkową kapitalizację naliczonych od września 2019 r. odsetek (tj. doliczenie ich wartości do kwoty głównej Pożyczki) przed konwersją Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie więc równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, która będzie uwzględniała wartość wszystkich skapitalizowanych uprzednio odsetek (dalej: „Wariant II”).

Żaden z Wariantów nie zakłada podziału wartości aportu pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy, tj. wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę II na rzecz Wnioskodawcy I będzie równa wartości nominalnej tych udziałów. Dlatego, w niniejszym wniosku wartość nominalna udziałów jest tożsama z ich wartością emisyjną (która, z kolei, odzwierciedla wartość rynkową aportu).

W kontekście powyższego w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę I udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II, zarówno w wyniku przeprowadzenia konwersji Pożyczki według Wariantu I oraz Wariantu II, spowoduje po stronie Wnioskodawcy I powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w zamian za wkład niepieniężny, w postaci wierzytelności pożyczkowej w wartości tego wkładu określonego w statucie lub umowie spółki albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, odpowiadającego wartości nominalnej nabywanych udziałów.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2, że w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki oraz w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki, uznano za prawidłowe.

Ad. 3 i 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 5 i 6.

Źródłem powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zaznaczyć trzeba jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a updop, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład (w analizowanej sytuacji jest to kwota przekazanego kapitału z tytułu zawartej umowy pożyczki na rachunek bankowy Wnioskodawcy II).

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a updop, umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a updop w celu rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości pożyczki, wymaga, aby kwota pożyczki wnoszonej jako wkład do spółki była przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W przedmiotowej sprawie, objęcie przez Wnioskodawcę I udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II spowoduje po stronie Wnioskodawcy I powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie kosztu uzyskania przychodu Organ wskazuje, że skoro Wnioskodawca I dokonał wypłaty kwoty Pożyczki wynikającej z zawartej umowy pożyczki bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy II, to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 2a updop Wnioskodawca I może/będzie mógł skorzystać z możliwości rozpoznania kosztu podatkowego, przewidzianej w tym przepisie, przy założeniu że pozostałą część Pożyczki również przekaże na rachunek bankowy Wnioskodawcy II, ponieważ z wniosku wynika, że na moment złożenia wniosku tylko część Pożyczki (72,9 mln PLN z 182 mln PLN) została przekazana na rachunek Wnioskodawcy II.

W analizowanej sprawie należy wskazać również, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołany przepis stanowi o wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. W związku z tym, że jak wskazano powyżej, z tytułu skapitalizowanych odsetek od Pożyczki, przychód należny powstanie, to przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b updop będzie miał zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, którzy w stanowisku do pytania nr 5 wskazali, że w Wariancie I, kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu, a w pytaniu nr 6 podają że w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 i 6 w zakresie ustalenia, czy:

*   w Wariancie I kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu uznano za prawidłowe,
*   w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki uznano za prawidłowe.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a updop nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Zdaniem Organu, nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi „wykonanie zobowiązania” przez spółkę z tytułu uzyskanych należności pożyczkowych. W konsekwencji, uznać należy, że na gruncie updop dojdzie do „zapłaty” (wpłaty) na rzecz wierzyciela należności pożyczkowych .

Odnosząc powołane wyżej uregulowania updop do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Wnioskodawcy II z tytułu tych wierzytelności wobec Wnioskodawcy I wraz z przysługującymi odsetkami.

Wydane Wnioskodawcy I udziały Wnioskodawcy II stanowią/będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez Wnioskodawcę II udziałów własnych stanowi/stanowić będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami.

Przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tychże pożyczek należy ustalić, jaka część wydanych przez Wnioskodawcę II udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności i uwzględnić te ustalenia przy określaniu wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz Wnioskodawcy I odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Wnioskodawca II jest/będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, skoro w wyniku konwersji Pożyczki Wnioskodawca I uzyska udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Wnioskodawcy II wobec Wnioskodawcy I wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Dzień konwersji jest więc punktem odniesienia dla ustalenia daty zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca II ma/będzie mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek podlegających konwersji, którym odpowiada podwyższenie kapitału zakładowego (przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Wnioskodawcę II udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności), z uwzględnieniem innych ograniczeń i zasad zawartych w przepisach updop. Ww. odsetki stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy II w dniu konwersji.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 7, że w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II, uznano za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   w Wariancie I wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (równej jego wartości rynkowej), stanowiącej sumę kwoty głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.) oraz naliczonych ale niezapłaconych i nieskapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od kwoty głównej Pożyczki jest prawidłowe,
*   w Wariancie II wartość przychodu u Wnioskodawcy I będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (odzwierciedlającej jego wartość rynkową), równej kwocie głównej Pożyczki, która obejmowała będzie również wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki jest prawidłowe,
*   w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji, wartość skapitalizowanych odsetek, po doliczeniu ich do kwoty głównej Pożyczki, będzie przychodem podatkowym u Wnioskodawcy I jest prawidłowe,
*   w Wariancie II, w momencie dodatkowej kapitalizacji odsetek przed konwersją Pożyczki, wartość należnych i skapitalizowanych odsetek, która powiększy kwotę główną Pożyczki, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II jest prawidłowe,
*   w Wariancie I kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie jedynie kwota główna Pożyczki (uwzględniająca odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), bez uwzględnienia naliczonych od września 2019 r. i niezapłaconych odsetek, które również będą stanowiły przedmiot aportu jest prawidłowe,
*   w Wariancie II kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy I z tytułu wniesienia aportu będzie kwota główna Pożyczki, obejmująca wszystkie uprzednio skapitalizowane odsetki jest prawidłowe,
*   w Wariancie I odsetki naliczone od września 2019 r., będące przedmiotem aportu i konwersji na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, staną się w momencie konwersji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy II jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.