Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-12
Teza: W wyniku połączenia po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej nie doszło do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku spółek przejmowanych; Po stronie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji (unicestwienia) zobowiązania po połączeniu nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; konfuzja; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tej samej daty o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1\. Czy w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej doszło do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku spółek przejmowanych;

2\. Czy po stronie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji (unicestwienia) zobowiązania po połączeniu spowodowało powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Opis Wnioskodawcy

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Do dnia 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w spółce A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”) i obejmował 99,99% wkładu w B. Sp. z o.o. SKA (dalej: „B.”), Spółka A. była komplementariuszem w B. oraz posiadała, zgodnie z umową spółki, 1 pokrytą w całości akcję w B. (tj. prawo do zysku wypracowanego przez B. < 0,1%).

W wyniku podjętych decyzji biznesowych Wnioskodawca podjął w 2021 r. działania reorganizacyjne w ramach swojej grupy, wskutek których doszło (i) do zmiany formy prawnej spółki B. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą B. Sp. z o.o. oraz (ii) połączenia Wnioskodawcy z dwoma spółkami zależnymi - tj. A. oraz B.

Połączenie zostało przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „Ksh”) poprzez przeniesienie na Spółkę całego majątku spółki A. oraz B. w drodze sukcesji uniwersalnej, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Przedmiotowe połączenie zostało zarejestrowane w dacie 31 grudnia 2021 r. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca jest następcą prawnym A. oraz B. Wskutek połączenia doszło także do sukcesji podatkowej w ramach której Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych spółek.

W listopadzie 2021 r., a więc jeszcze na etapie organizacyjnym połączenia i przed jego zarejestrowaniem, Wnioskodawca wraz z istniejącymi wówczas A. i B. złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków połączenia dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na wniosek Spółki, A. i B. stwierdzając brak legitymacji stron do wspólnego ubiegania się o interpretację, a tym samym podważył ich prawo do złożenia wspólnego zapytania interpretacyjnego.

Obecnie Wnioskodawca jako spółka, która przetrwała połączenie i będąca następcą prawnym i podatkowym przejętych spółek, wnioskuje po raz kolejny, już wyłącznie we własnym imieniu, o potwierdzenie skutków podatkowych przedmiotowego połączenia.

2\. Reorganizacja

Celem reorganizacji w ramach grupy Wnioskodawcy było uproszczenie struktury grupy związane z bardzo ograniczoną rolą spółek A. i B. Zamiarem Wnioskodawcy było przede wszystkim obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów w grupie, w tym w szczególności w zakresie w jakim dotyczyło to spółek, które wówczas praktycznie nie prowadziły aktywnej działalności gospodarczej – tj. A. i B.

A. jako komplementariusz B. (w okresie, gdy B. działał w formie spółki komandytowo-akcyjnej) spełniał funkcję podmiotu zarządzającego B. Aktywa i pasywa tego podmiotu odpowiadały jego ograniczonej roli.

Spółka B. posiadała nieruchomości gruntowe, które w 2021 r. zostały zbyte do podmiotów niepowiązanych. Transakcja sprzedaży nieruchomości była opodatkowana podatkiem dochodowym. Część zrealizowanego na zbyciu nieruchomości dochodu została rozliczona ze stratą podatkową z lat ubiegłych. Uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości środki finansowe zostały przekazane do Wnioskodawcy w ramach udzielonej do tej spółki przez B. pożyczki. Przedmiotowa pożyczka stanowiła wówczas jedyne aktywo B.

Pomimo iż działalność B. została w istotnym stopniu ograniczona spółka ta nie mogła zostać zlikwidowana z uwagi na zawarte w 2021 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Zawarcie tych umów wymagało bowiem złożenia określonych zapewnień i oświadczeń na rzecz kupujących, które gdyby okazały się nieprawdziwe prowadziłyby do roszczeń spółek, które zakupiły działki gruntu oraz do odpowiedzialności B. Komercyjnym uzgodnieniem między stronami było jednak to, że dopuszczalna była reorganizacja działalności spółki B., ale tylko w takim zakresie w jakim nie doprowadziłoby to do pozbawiania podmiotów, które zakupiły od B. nieruchomości do pozbawiania ich możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń na wypadek, gdyby złożone przez B. w umowach sprzedaży zapewnienia okazały się nieprawdziwe. W związku z powyższym, z uwagi na tzw. sukcesję generalną, dopuszczalną formą takiej reorganizacji było prawne połączenie spółek.

Wnioskodawca, A. i B. miały zbliżony profil działalności, tj. wszystkie działały w sektorze budowlanym i nieruchomości, przy czym ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającą działalnością każdej z nich była realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków sklasyfikowana w rejestrze pod kodem PKD 41.10.Z. Niemniej jednak, Wnioskodawca jako spółka dominująca w ramach grupy, prowadziła działalność gospodarczą, posiadała nieruchomości oraz stabilną pozycję na rynku. Ponadto, Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie udzielania kredytów/pożyczek (PKD 64.92.Z). W roku 2021 Wnioskodawca sprzedał część z posiadanych nieruchomości. Dochód z tej transakcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, choć był on częściowo rozliczony ze stratą podatkową Wnioskodawcy.

Mając na uwadze całokształt okoliczności, naturalna i w pełni uzasadniona wydaje się być decyzja o integracji Wnioskodawcy, A. i B. w ten sposób, że na skutek połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca miał przejąć A. i B. Struktura grupy przed 31 grudnia 2021 r. potwierdzała zasadność takiego kierunku połączenia. Jednocześnie połączenie było decyzją biznesową Zarządu każdej ze spółek oraz planowano je z powodów ekonomicznych – istnienie grupy w ówczesnym układzie nie miało uzasadnienia gospodarczego, gdyż generowało koszty funkcjonowania trzech odrębnych podmiotów, nie przynosząc przy tym wymiernych efektów, podczas gdy główna działalność i tak skupiała się w Spółce. Tym samym, zasadnym wydawało się podjęcie kroków zmierzających do reorganizacji grupy.

Podjęta reorganizacja w grupie Wnioskodawcy odbyła się w dwóch poniżej wskazanych etapach:

1) Zmianie formy prawnej B. ze spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

2) połączeniu Wnioskodawcy z A. i B. w ten sposób, że Wnioskodawca miał być spółką przejmującą i miał przetrwać połączenie.

Pierwszym etapem wyżej wspomnianej reorganizacji, w ramach której miało dojść do połączenia, było przekształcenie spółki B. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 1 Ksh. Zmiana formy prawnej tej spółki miała kosztowo i czasowo zoptymalizować planowany w kolejnym kroku proces prawny połączenia.

Wnioskodawca był komandytariuszem SKA, której 100% kapitału zakładowego wynosił (…) akcji pokrytych w całości. Zgodnie z umową tej spółki, Wnioskodawca posiadał (…) akcji SKA, tym samym posiadając prawa do zysku wypracowanego przez SKA w proporcji 99,99%. Spółka A. była natomiast komplementariuszem w SKA oraz posiadała, zgodnie z umową spółki, 1 pokrytą w całości akcję w SKA (tj. prawo do zysku wypracowanego przez SKA < 0,1%).

W dniu 19 października 2021 r. podjęta została Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SKA w przedmiocie przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu SKA (spółka przekształcana) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce B. przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki SKA. Po przekształceniu, 99,99% udziałów w B. posiadał Wnioskodawca, a pozostałe A. Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie miało wpływu na stan właścicielski A., tj. nadal 100% udziałów w tej spółce należało do Wnioskodawcy.

W kolejnym kroku reorganizacji, po zatwierdzeniu przekształcenia przez sąd SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podjęto kroki zmierzające do przeprowadzenia procesu połączenia Wnioskodawcy, A. i B., w rezultacie którego Wnioskodawca miał przejąć A. oraz B. Połączenie tych trzech spółek przeprowadzono w ramach jednego procesu połączeniowego i zarejestrowano w dniu 31 grudnia 2021 r.

Z uwagi jednak na wymagania formalne dot. złożenia wniosków o rejestrację połączenia tych spółek, wskazano, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejął wszystkie prawa i obowiązki A., a A. zakończył byt swój byt prawny. W rezultacie to Wnioskodawca przetrwał połączenie i został jedynym wspólnikiem B. posiadającym 100% udziałów w kapitale B. Następnie doszło do połączenia Wnioskodawcy z B., w ramach którego Wnioskodawca był spółką przejmującą, a B. przejmowaną. W konsekwencji jedyną spółką, która przetrwała proces połączenia jest Wnioskodawca.

Pomimo iż dla celów przygotowania dokumentacji połączenia (planu połączenia, uchwał i stosownych wniosków) konieczne było wskazanie powyższej kolejności połączeń, proces łączenia tych trzech spółek został objęty jedną procedurą, która została zarejestrowana 31 grudnia 2021 r. jako połączenie Wnioskodawcy ze spółkami A. i B. Niemniej jednak, na dzień poprzedzający dzień połączenia Wnioskodawca nie był ujawniony jako jedyny udziałowiec B.

Przedmiotowe połączenia zrealizowano w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh poprzez przejęcie całego majątku spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą. Tym samym w ramach połączenia spółkami przejmowanymi były dwie spółki kapitałowe (tj. A. oraz B.), względem których doszło do ustania ich bytu prawnego i przejęcia wszelkich ich praw i obowiązków przez spółkę przejmującą, będącą jednocześnie spółką-matką w chwili połączenia. W rezultacie najpierw spółka A., a później B. zostały rozwiązane bez konieczności przeprowadzenia postępowań likwidacyjnych, w dniu ujawnienia danego połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, a majątek każdej z nich został przejęty przez Wnioskodawcę. Z perspektywy struktury własnościowej, było to każdorazowo połączenie spółki-matki posiadającej 100% udziałów w spółce-córce, choć formalnie na dzień poprzedzający dzień połączenia Wnioskodawca posiadał 99,99% udziałów w B.

Na dzień połączenia żadna ze spółek nie posiadała nierozliczonej straty podatkowej. Wnioskodawca posiadał nieruchomość oraz zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez B. (udzielonej przed przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Zobowiązanie z tytułu pożyczki obejmowało zobowiązanie do zwrotu kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi, ale niezapłaconymi odsetkami i do dnia połączenia nie uległo przedawnieniu. W wyniku połączenia Wnioskodawcy i B. doszło do konfuzji, a więc unicestwienia zobowiązania, tj. w jednym podmiocie zmaterializowały się jednocześnie zarówno uprawnienia wierzyciela (Wnioskodawca jako następca prawny B.) i dłużnika (Wnioskodawca). Wnioskodawca przejmując prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym przypadku prawa i obowiązki B., stał się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem przedmiotowego zobowiązania z tytułu pożyczki. W konsekwencji doszło więc do wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek konfuzji (unicestwienia) po przedmiotowym połączeniu.

**Pytania**

1\. Czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej doszło do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku spółek przejmowanych?

2\. Czy po stronie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji (unicestwienia) zobowiązania po połączeniu spowodowało powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Według Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie spółek A. i B. przez Wnioskodawcę, o którym mowa we wniosku – ma charakter neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o CIT w zakresie w jakim wartości majątku spółek przejmowanych odpowiadały procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa konkluzja jest prawidłowa na gruncie przepisów obowiązujących w stanie prawnym obowiązującym w dacie rejestracji połączenia, tj. 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek połączenia, w wyniku którego doszło do konfuzji (unicestwienia) zobowiązania z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek spółki przejmującej wobec spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

UZASADNIENIE

Ad 1

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491 i następnych Ksh. W myśl art. 491 § 1 Ksh spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 Ksh.

Z kolei w myśl art. 515 § 1 Ksh połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje w spółce przejmowanej.

Wskazany wyżej tryb połączenia miał zastosowanie w analizowanym przypadku, ponieważ Wnioskodawca na moment każdego z połączeń był jedynym wspólnikiem w A. i B., tj. posiadał 100% udziałów w obu spółkach zależnych, które przejął na skutek połączenia. W wyniku takiego przejęcia spółek przejmowanych, Wnioskodawcy nie wydane zostały żadne udziały. W konsekwencji, na mocy art. 493 § 1 Ksh, spółki przejmowane zostały rozwiązane bez przeprowadzenia postępowań likwidacyjnych, w dniu ujawnienia połączenia w KRS. Wpis połączenia do rejestru wywołał skutek wykreślenia spółek przejmowanych, a z uwzględnieniem art. 507 Ksh Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia najpierw we wszystkie prawa i obowiązki A., a następnie B.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z jej art. 93 § 1 i § 2 osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych ustawa uznaje w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym zgodnie z lit. m ww. artykułu – przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Powyższy przepis należy zatem rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, z których wynika, że do przychodów nie zalicza się:

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 3e);

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f).

Należy jednocześnie podkreślić, że powyższe przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazują one jedynie na funkcje spółek w procesie łączenia (tj. odpowiednio spółka przejmująca/nowo zawiązana oraz przejmowana). W okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawca jako spółka przejmująca był jedynym wspólnikiem i posiadał 100% udziałów w A. i 99,99% w B. (stan na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia) – spółkach przejmowanych, a samo połączenie rozliczono metodą łączenia udziałów.

Proces połączenia zrealizowano w trybie art. 515 § 1 Ksh, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. W związku z tym, że Wnioskodawca na moment łączenia był jedynym udziałowcem w kapitale spółek przejmowanych, połączenie przeprowadzono bez wydawania udziałów spółki przejmującej w zamian za majątek spółek przejmowanych.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

\- art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

\- art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i każda ze spółek przejmowanych (A. i B.), w momencie połączenia był spółką kapitałową mającą siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w następujących przypadkach:

\- w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz

\- zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy będącego podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz posiadającym na moment każdego planowanego połączenia powyżej 10% udziałów w obu spółkach przejmowanych, zrealizowane połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę najpierw A., a następnie B., jest w obu przypadkach neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, pod warunkiem, że zostały spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy do jego przychodów, jako spółki przejmującej, nie powinna być zaliczona wartość majątku spółek przejmowanych, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia.

Mając na uwadze uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne przedmiotowego połączenia brak jest podstaw do przyjęcia, aby Wnioskodawca kierował się zamiarem uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W konsekwencji do analizowanego połączenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Zbieżne stanowisko potwierdzono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

\- interpretacji DKIS z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.51.2021.4.BD,

\- interpretacji DKIS z dnia z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB4.4014.37.2019.1.BB,

\- interpretacji DKIS z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. 0111 KDIB4.4014.197.2018.1.ASZ.

Ad 2

Zgodnie z art. 494 § 1 Ksh Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej istniejące na dzień połączenia. Oznacza to, że z dniem przejęcia Wnioskodawca stał się stroną wszystkich zobowiązań spółek przejmowanych, w tym również z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez jedną z tych spółek. W efekcie, z chwilą połączenia Wnioskodawca stał się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych zobowiązań.

Choć instytucja konfuzji nie została wprost uregulowana w Kodeksie cywilnym to w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności długu). Ponieważ sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego (jakim są dwie strony zobowiązania).

Co istotne, wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Żaden bowiem z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie złożył względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania było więc bezpośrednio następstwem połączenia spółek.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a sam ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ustawy o CIT przykładów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii – wspomniane wyliczenie nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Co do zasady zatem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku, zobowiązanie nie wiązało się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, czyli z otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

W analizowanym przypadku nie doszło także do umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT – przepis ten zalicza do przychodów jedynie wartość z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Zobowiązanie Wnioskodawcy względem B. nie było zobowiązaniem przedawnionym w momencie połączenia.

Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie wygaśnięcia zobowiązania spowodowało jakiekolwiek przysporzenie po stronie Wnioskodawcy i w konsekwencji, że skutkowało powstaniem przychodu.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku połączenia poprzez przejęcie, nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Taki stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”), m.in.:

\- interpretacji DKIS z dnia 23 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.358.2019.1.SG,

\- interpretacji DKIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ,

\- interpretacji DKIS z dnia 6.09.2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.322.2019.1.SG,

\- interpretacji DKIS z dnia 8.08.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM.

W związku z zarejestrowanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką zależną B., która była pożyczkodawcą w umowie pożyczki zawartej między Wnioskodawcą a A., a pożyczkobiorcą był Wnioskodawca, nastąpiło wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych należności i zobowiązań połączonych spółek i nie powstał przychód do opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.