Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1116/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Świadczone usługi szkoleniowe dla Spółki będącej beneficjentem środków publicznych, z uwagi na związek z podnoszeniem umiejętności uczestników szkoleń (dokształcanie zawodowe), a także z uwagi na fakt, że szkolenia powyższe finansowane są ze środków publicznych - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: beneficjent; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2013 r. (data wpływu 31.10.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polską spółką, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawarł ze spółką Y. sp. z o.o. z siedzibą w K\`(...)\` trzy umowy dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego „Narzędzia informatyczne w pracy biurowej - szkolenia dla M”. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 10 kwietnia 2013 roku przez Y sp. z o.o. z Samorządem Województwa (umowa nr …). Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działania 8.1 Rozwój pracowników przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Głównym celem projektu jest podniesienie zdolności 150 M z woj. do efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów ludzkich oraz oprogramowania poprzez udział 420 pracowników w szkoleniach do końca sierpnia 2014 roku. Cele szczegółowe Projektu to: podniesienie poziomu wiedzy 420 pracowników M w zakresie zaawansowanego zastosowania aplikacji biurowych, podniesienie poziomu umiejętności 420 pracowników M w zakresie praktycznego zastosowania informatycznych narzędzi pakietu biurowego w pracy na zajmowanym stanowisku, zwiększenie dostępności wsparcia szkoleniowego dla 150 M i 420 pracowników.

Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Y sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.341.112,50 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez Y sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową z dnia 04.04.2013 roku, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń:

*   BLOK I „Sprzedaż i marketing” - łącznie 112h/grupa:
    1.  Narzędzia do analiz rynkowych i raportów sprzedażowych \[24h - 3 dni\],
    2.  Narzędzia do projektowania ofert i dokumentów marketingowych \[24h - 3 dni\],
    3.  Projektowanie prezentacji firmowych \[24h - 3 dni\],
    4.  Firmowa strona internetowa - narzędzie dotarcia do klientów \[40h - 5 dni\];

*   BLOK II „Księgowość kadry i płace” - łącznie 48h/grupa:
    1.  Narzędzia do projektowania raportów podatkowych, rachunkowych i księgowych \[24h - 3 dni\],
    2.  Narzędzia do projektowania raportów płacowych \[24h -3 dni\];

*   BLOK III „Menadżerowie” - łącznie 88h/grupa:
    1.  Tworzenie prezentacji dla menagerów \[24h - 3 dni\],
    2.  Planowanie realizacji projektów \[16h - 2 dni\],
    3.  Kontrola i analiza realizacji projektu \[16h - 2 dni\],
    4.  Narzędzia analityczne w pracy managera \[32h - 3 dni\];

*   BLOK IV „Analiza danych” - łącznie 112h:
    1.  Automatyczne wyodrębnianie i transformacja danych, generowanie raportów VBA \[32h - 4 dni\],
    2.  Projektowanie baz do przetwarzania informacji \[24h - 3 dni\],
    3.  Projektowanie systemów raportowych \[24h - 3 dni\],
    4.  Automatyzacja tworzenia raportów, dokumentów tekstowych i prezentacji \[32h - 4 dni\].

Do obowiązków Wnioskodawcy ponadto należy dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego, dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test).

Zgodnie z umową z dnia 08.04.2013 roku Wnioskodawca zobowiązał się także do dostarczenia materiałów szkoleniowych do szkoleń wymienionych powyżej oraz - zgodnie z umową z dnia 20.06.2013 roku - do przeprowadzenia naboru uczestników tychże szkoleń. W ramach umowy z dnia 20.06.2013 roku Wnioskodawca zobowiązał się także do: aktywnego poszukiwania przedsiębiorców zainteresowanych udziałem w projekcie (zarówno firmy, jak i pracownicy muszą należeć do właściwej grupy docelowej) przy wykorzystaniu dowolnych, prawnie dozwolonych technik, prezentacji oferty projektu na bazie wstępnego zgłoszenia przedsiębiorcy (Karta Zgłoszenia) przeprowadzenie identyfikacji potrzeb szkoleniowych każdego kandydata, przygotowania indywidualnej oferty szkoleniowej będącej odpowiedzią na potrzeby przedsiębiorcy - przygotowanie dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy, przekazania informacji i dokumentacji do Y Sp. z o.o.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, z ostrożności, do kwot za realizację w/w usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%. Faktury wystawiane są odpowiednio na: „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów blok \`(...)\` - w projekcie „Narzędzia informatyczne…” (JOBITPOZ) miesiąc/rok”; „Zapewnienie materiałów szkoleniowych na potrzeby realizacji projektu „Narzędzia informatyczne (J) zgodnie z umową z dnia 08/04/2013”; „Rekrutacja uczestników szkoleń na potrzeby realizacji projektu „Narzędzia informatyczne…” (J) zgodnie z umową z dnia 20/06/2013, miesiąc/rok”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umów podwykonawczych dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego „Narzędzia informatyczne w pracy biurowej - szkolenia dla M” jako usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie zasługuje także fakt, iż Beneficjent Projektu - Y sp. z o.o. otrzymał informację z Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Poznaniu (instytucji pośredniczącej), iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz usługi ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z podatku VAT, dlatego też instytucja pośrednicząca uznała VAT od przedmiotowych usług jako koszt niekwalifikowany. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo powinien wystawiać faktury ze stawką VAT zwolniony.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (dalej Ustawa o VAT), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego (lub usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego) oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 roku (dalej Rozporządzenie) przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 17 a Ustawy o VAT - usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego podlegają zwolnieniu z VAT, o ile są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Zdaniem Wnioskodawcy w/w warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT zostały spełnione.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach przedmiotowych umów Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej. Wnioskodawca prowadzi nabór uczestników na poszczególne szkolenia, zapewnia wykładowców, którzy te szkolenia prowadzą oraz dostarcza materiały szkoleniowe. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podwykonawcze, świadczone na podstawie umów z dnia 04.04.2013, 08.04.2013 oraz 20.06.2013 roku stanowią usługi kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego lub usługi ściśle z tymi usługami związane, zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nie ulega wątpliwości, iż Projekt realizowany przez spółkę Y sp. z o.o. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten jest realizowany za pomocą w/w usług, świadczonych przez Wnioskodawcę. W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca zapewnia kluczowe dla całego Projektu elementy, bez których, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez Y sp. z o.o. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. akt II SK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w K\`(...)\` w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15.11.2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/ WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku - są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych. Natomiast usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 IBPP1/443-1601/11/ES, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 Nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 ILPP1/443-414/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”. Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27). W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C-445/05 Werner Haderer Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemeńand/West-Friesland - Horizon College; C-473/08 Ingenieurboro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I. Według ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką trzy umowy dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego „Narzędzia informatyczne w pracy biurowej - szkolenia dla M”. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej przez spółkę z Samorządem Województwa. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez spółkę kwoty dofinansowania. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent.

Zgodnie z umową z dnia 04.04.2013 roku, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń. Do obowiązków Wnioskodawcy ponadto należy dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego, dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test).

Zgodnie z umową z dnia 08.04.2013 roku Wnioskodawca zobowiązał się także do dostarczenia materiałów szkoleniowych do szkoleń.

Zgodnie z umową z dnia 20.06.2013 roku Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia naboru uczestników tychże szkoleń oraz do: aktywnego poszukiwania przedsiębiorców zainteresowanych udziałem w projekcie (zarówno firmy, jak i pracownicy muszą należeć do właściwej grupy docelowej) przy wykorzystaniu dowolnych, prawnie dozwolonych technik, prezentacji oferty projektu na bazie wstępnego zgłoszenia przedsiębiorcy (Karta Zgłoszenia) przeprowadzenie identyfikacji potrzeb szkoleniowych każdego kandydata, przygotowania indywidualnej oferty szkoleniowej będącej odpowiedzią na potrzeby przedsiębiorcy - przygotowanie dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy, przekazania informacji i dokumentacji do spółki.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, z ostrożności, do kwot za realizację w/w usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy świadczone przez niego usługi w oparciu o ww. umowy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń organizowanych przez spółkę, należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Wnioskodawca zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń, dokumentuje przebieg procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego, dopilnowuje wypełnienie stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, przeprowadza testy wiedzy (pre- i post test), dostarcza materiały szkoleniowe. Ponadto Wnioskodawca przeprowadza nabór uczestników tychże szkoleń oraz poszukuje przedsiębiorców zainteresowanych udziałem w projekcie (zarówno firmy, jak i pracownicy muszą należeć do właściwej grupy docelowej) przy wykorzystaniu dowolnych, prawnie dozwolonych technik, prezentacji oferty projektu na bazie wstępnego zgłoszenia przedsiębiorcy (Karta Zgłoszenia) przeprowadzenie identyfikacji potrzeb szkoleniowych każdego kandydata, przygotowania indywidualnej oferty szkoleniowej będącej odpowiedzią na potrzeby przedsiębiorcy - przygotowanie dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy, przekazania informacji i dokumentacji do spółki.

Z przedstawionego we wniosku sposobu rozliczania wynagrodzenia bezsprzecznie wynika, że świadczone przez Stronę usługi polegają na różnych działaniach, których efektem końcowym jest przeprowadzenie szkolenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawca wskazał, że Projekt realizowany przez spółkę Y sp. z o.o. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uznać zatem należy, że szkolenia te służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń, a tym samym związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez nich zawodami, wiążą się z uzupełnianiem i rozszerzaniem wiedzy tych uczestników w zakresie posiadanych przez nich kwalifikacji zawodowych i wykonywanych obowiązków służbowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń – świadczy On usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, zbadać należy kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wnioskodawca wskazuje, że Instytucja Pośrednicząca przyznała Y sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.341.112,50 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wyżej wspomniany podmiot jest beneficjentem otrzymującym wsparcie na realizację projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego „Narzędzia informatyczne w pracy biurowej - szkolenia dla M”. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 10 kwietnia 2013 roku przez Y sp. z o.o. z Samorządem Województwa (umowa nr …). Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działania 8.1 Rozwój pracowników przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Wobec tego uznać należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla Spółki będącej beneficjentem środków publicznych, z uwagi na związek z podnoszeniem umiejętności uczestników szkoleń (dokształcanie zawodowe), a także z uwagi na fakt, że szkolenia powyższe finansowane są ze środków publicznych - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.