Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.51.2017.12.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: powstanie przychodu w związku z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego
Słowa kluczowe: gmina; nakłady; nieruchomości; partnerstwo; projekt; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 783/17 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1482/18, wniosku z 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr. 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.51.2017.1.MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 czerwca 2017 r.

W dniu 13 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.51.2017.2.MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe. Pismem z 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 7 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.51.2017.4.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 783/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036).

(…) Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Organ interpretacyjny nie wykazał, że Skarżąca otrzymała korzyść majątkową lub jej część bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1482/18 oddalił skargę kasacyjną Organu. Akta sprawy wpłynęły do Organu 8 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu, z większościowym udziałem (98,86%) Gminy Miasta X. (dalej: „Gmina”). Wnioskodawca, także we współpracy z Gminą, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu X., dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Swoje cele Wnioskodawca realizuje w parkach przemysłowych i Strefie Aktywności Gospodarczej.

W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę partnerstwa (dalej: „Umowa Partnerstwa”), na podstawie art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 383 ze zm.), której celem było wspólne przygotowanie i realizacja projektu partnerskiego pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X.”, etap III (dalej: „Projekt”), dofinansowywanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, w której to Umowie Wnioskodawca występował jako Partner, zaś Gmina jako Lider Projektu (forma finansowania - pomoc bezzwrotna).

Wyłonienie Wnioskodawcy na Partnera Projektu nastąpiło zgodnie z trybem określonym w art. 28a ust. 4 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w drodze otwartego naboru. Przy czym w „Ogłoszeniu o otwartym naborze partnera spoza sektora finansów publicznych w celu wspólnej realizacji projektu pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X. - etap III” z dnia 19.02.2013 r. wskazano na następujące wymagania wobec partnerów Projektu:

1.  zgodność działania potencjalnego partnera z celami partnerstwa,
2.  wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego,
3.  doświadczenie w realizacji projektów o podobnym charakterze,
4.  współpraca z Liderem partnerstwa w trakcie przygotowania, realizacji i trwałości projektu,
5.  prowadzenie działalności na terenie Województwa Y.

Wskazano nadto, iż Partnerami projektu mogą być wyłącznie podmioty spoza sektora finansów publicznych określone w Regulaminie konkursu dla Osi Priorytetowej 4 Infrastruktura dla rozwoju gospodarczego Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój Stref Aktywności Gospodarczej Schemat B Strefy Aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, tj.:

1.  Szkoły wyższe,
2.  Instytucje otoczenia biznesu,
3.  Przedsiębiorcy realizujący cele działania,

\-które nie zostały wykluczone z możliwości ubiegania się o dofinansowanie projektu.

Celem ogólnym Projektu było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze miasta X. Realizacja projektu przyczyniła się do ożywienia społeczno-gospodarczego miasta X., jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu było natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w X. oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Przedsięwzięcie objęte Projektem przyczyniło się jednocześnie do realizacji misji Wnioskodawcy, jaką jest tworzenie warunków i klimatu sprzyjającemu przedsiębiorczości i to zarówno w stosunku do firm już działających, „start-upów” - czyli tych którzy właśnie rozpoczynają swoją działalność, jak również propagowanie idei przedsiębiorczości w grupie ludzi młodych - głównie studentów z miasta X.

Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej M. korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez:

1.  kompleksowe uzbrojenie terenów obecnej Strefy Aktywności Gospodarczej M. poprzez budowę dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, taką jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa oraz sieć oświetlenia drogi stanowiących swoisty „szkielet” całej strefy;
2.  przebudowę i rozbudowę budynku nr xx zlokalizowanego w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”, na potrzeby Inkubatora Przedsiębiorczości.

Realizacja Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

1.  sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z Umową Partnerstwa, każda ze stron zobowiązała się do zapewnienia w Projekcie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego, w kwotach szczegółowo określonych we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, przy czym zobowiązanie Wnioskodawcy obejmowało wniesienie wkładu finansowego w wysokości nie wyższej niż 188.313,00 zł brutto, który stanowił w Projekcie koszt niekwalifikowany i obejmował realizację przez Wnioskodawcę określonych działań wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w tym:

1.  wykonanie dokumentacji technicznej i finansowej niezbędnej do przygotowania wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym także przygotowanie wymaganych załączników do wniosku o dofinansowanie,
2.  przeprowadzenie badań geologicznych,
3.  przeprowadzenie w Projekcie działań informacyjno-promocyjnych, obejmujących także montaż w miejscu realizacji Projektu tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W zakresie realizacji ww. zadań (i tylko tych zadań) Wnioskodawca zobowiązany był nadto do przygotowania i podpisania umów z wykonawcami poszczególnych prac, odbioru tych prac, a także do przeprowadzenia rozliczeń finansowych z wykonawcami tych prac.

Niezależnie od powyższego, na Wnioskodawcy ciążyły określone zadania także na dalszych etapach realizacji Projektu, w tym:

1.  w fazie inwestycyjnej (obejmującej właściwy zakres prac, zmierzających do rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej w X. - poprzez utworzenie tzw. Inkubatora Przedsiębiorczości) - udostępnienie Liderowi Projektu (Gminie) nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, tj. budynku oznaczonego nr xx o pow. całkowitej xx m2, zlokalizowanego w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”, posadowionego na dwóch nieruchomościach gruntowych, z których jedna stanowiła własność Skarbu Państwa - w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, druga zaś - własność Gminy, również w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy; ponadto udostępnienie Liderowi innych nieruchomości, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, na potrzeby realizacji przewidzianych w Projekcie inwestycji budowlanych, w tym w zakresie utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości;
2.  w tzw. fazie eksploatacyjnej, w okresie trwałości Projektu:
    *   zarządzanie Inkubatorem Przedsiębiorczości i związaną z nim infrastrukturą,
    *   zapewnienie trwałości Projektu, tj. zapewnienie aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres co najmniej 5 lat licząc od zakończenia jego realizacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięcia i utrzymania wskaźników Projektu określonych we wniosku o dofinansowanie Projektu, tj. wskaźnika produktu (wyrażanego powierzchnią stworzonych/rozbudowanych stref aktywności gospodarczej) oraz wskaźników rezultatu (wyrażanych: liczbą przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie strefy aktywności gospodarczej, liczbą stałych miejsc pracy utworzonych w wyniku realizacji Projektu oraz liczbą miejsc pracy utworzonych w strefach inwestycyjnych).

Udostępnienie nieruchomości na cele Projektu na zasadach określonych w pkt 1 powyżej nastąpiło nieodpłatnie na rzecz Gminy, stanowiło więc dodatkowy, „rzeczowy” wkład Wnioskodawcy do Projektu. Również w okresie realizacji Projektu (zwłaszcza fazy inwestycyjnej), Wnioskodawca nie otrzymywał od Gminy jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Gminę z udostępnionej nieruchomości. Umowa Partnerstwa nie przewidywała jakichkolwiek postanowień w zakresie przyznania Wnioskodawcy takiego wynagrodzenia. Wskazać należy przy tym, iż udostępnienie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy na rzecz Gminy na opisanych wyżej zasadach, na cele Projektu, wiązało się z koniecznością zaprzestania przez Wnioskodawcę gospodarczego wykorzystywania tej nieruchomości. Przed udostępnieniem tej nieruchomości Wnioskodawca czerpał bowiem korzyści z wynajmu hali i poszczególnych pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku nr xx zlokalizowanym w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”, jednakże w związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca wypowiedział umowy najemcom, tracąc tym samym przychody z tytułu najmu, w tym między innymi z tytułu najmu części hali w tym budynku za który otrzymywał czynsz w wysokości ok. 30 tys. zł miesięcznie. Warto dodatkowo wskazać, iż przed rozpoczęciem okresu realizacji Projektu jak również w trakcie jego realizacji Wnioskodawca niejednokrotnie spotykał się z zainteresowaniem różnych podmiotów odnośnie wynajęcia całej hali wraz z przynależnymi pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi (nawet nie w ramach Inkubatora Przedsiębiorczości), niemniej jednak z uwagi na udział w Projekcie nie mógł wykorzystać budynku na te cele. Tymczasem, co również warto podkreślić, w latach 2010-2015 wynajmował całą halę wraz z pomieszczeniami przynależnymi na rzecz jednej firmy, osiągając przychody z tytułu czynszu najmu w wysokości od ok. 40 tys. zł brutto miesięcznie w 2005 r. do nawet 120 tys. zł brutto miesięcznie w roku 2009 r., co wskazuje na bardzo wysoki gospodarczy potencjał nieruchomości (budynku) udostępnionej na cele Projektu.

Natomiast obecnie, od zakończenia Projektu, Wnioskodawca czerpie przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości, przy czym są to przeważnie stawki o charakterze preferencyjnym, przeznaczone dla startujących lub rozwijających się przedsiębiorstw, co jest niejako wpisane w istotę Inkubatora Przedsiębiorczości.

Również w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę powstałym w wyniku realizacji Projektu Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym zapewniania realizacji opisanych wyżej wskaźników produktu i rezultatu (faza eksploatacyjna Projektu), Umowa Partnerstwa nie przewiduje po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych czynności.

Z kolei do zadań Gminy jako Lidera Projektu należała w szczególności odpowiedzialność finansowa za realizację w Projekcie poszczególnych działań określonych we Wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym dokonywanie rozliczeń finansowych z wykonawcami za wykonane przez nich w Projekcie roboty lub usługi, przy czym wykonawcy ci wyłaniani byli w drodze przetargu zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych (za co również odpowiadała Gmina). Innymi słowy, Gminę obciążały wszelkie koszty inwestycyjne związane z realizacją Projektu, z wyjątkiem opisanych wcześniej kosztów stanowiących wydatki niekwalifikowane, na które przeznaczony był wkład finansowy Wnioskodawcy. Umowa Partnerstwa nie przewidywała po stronie Wnioskodawcy obowiązku ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów inwestycyjnych, na jakimkolwiek etapie realizacji Projektu, innych niż opisane wcześniej wydatki finansowane z wkładu Wnioskodawcy.

Jak zostało przy tym zasygnalizowane na wstępie niniejszego opisu, omawiany Projekt objęty był dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 4: Tworzenie infrastruktury dla rozwoju gospodarczego, Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój stref aktywności gospodarczej, Schemat B: Strefy aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha. Wniosek o dofinansowanie (przygotowany przez Wnioskodawcę - jako Partnera, na podstawie Umowy Partnerstwa), podpisywany był i składany przez Gminę, występującą w charakterze Beneficjenta.

Zgodnie z treścią Umowy Partnerstwa, beneficjentem i koordynatorem Projektu jest Gmina, przy czym Gmina jako Lider Projektu realizuje Projekt w imieniu Partnerstwa, przy pomocy jednostki budżetowej - Urzędu Miasta X. Umowa Partnerstwa przewidywała, iż z chwilą jej podpisania Partner (Wnioskodawca) upoważnia Lidera (Gminę) do reprezentowania Partnerstwa wobec Instytucji Zarządzającej oraz wobec osób trzecich w zakresie wszystkich spraw związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu, w tym w zakresie podpisania i złożenia wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, podpisania umowy o dofinansowanie Projektu oraz w zakresie podejmowania w Projekcie innych niezbędnych czynności.

Analiza finansowa przeprowadzona po ostatecznym zakończeniu realizacji Projektu wskazuje na następujące całkowite koszty realizacji Projektu i źródła jego finansowania:

1\. całkowite koszty Projektu - 34.649.248,81 zł brutto, z czego koszty kwalifikowane wyniosły 27.252.467,87 zł, zaś koszty niekwalifikowane - 7.236.979,78 zł; w tym:

1.  koszty prac przygotowawczych - 2.453.463,46 zł brutto (z czego koszty kwalifikowane wyniosły 1.480.554,56 zł),
2.  koszty rzeczowej realizacji Projektu (w szczególności są to wydatki związane z uzbrojeniem terenu wzdłuż budowanej drogi i budową drogi, budową inkubatora przedsiębiorczości) - 32.095.463,40 zł brutto (w tym koszty kwalifikowane - 25.745.318,59 zł),
3.  nadzór inwestorski - 86.958,00 zł brutto (koszty kwalifikowane to 26.594,72 zł),
4.  koszty promocji - 13.363,95 zł brutto (w całości to koszty niekwalifikowane);

2\. źródła finansowania Projektu dla kosztów kwalifikowanych:

1.  dotacja z EFRR w ramach RPO działanie 4.3 schemat B, przy czym:
    *   w części nieobjętej pomocą publiczną jest to kwota 8.327.194,63 zł,
    *   w części objętej pomocą publiczną jest to kwota 8.421.737,29 zł,
2.  środki własne Gminy - 10.503.535,95 zł;

3\. źródła finansowania Projektu dla kosztów niekwalifikowanych:

1.  środki własne Gminy - 7.263.979,78 zł,
2.  środki własne Wnioskodawcy - 159.801,16 zł.

Z powyższego wynika, iż w związku z realizacją opisanego Projektu doszło do inwestycji budowalnych w celu utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej w X., przy czym inwestycje te były finansowane przez Gminę, w dużej mierze ze środków pochodzących z dotacji z EFRR w ramach RPO działanie 4.3 schemat B) i obejmowały nieruchomość budynkową (budynek nr xx zlokalizowany w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”) stanowiącą własność Wnioskodawcy, jak również nieruchomości gruntowe znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, a stanowiące własność, odpowiednio, Skarbu Państwa lub Gminy.

Wspomniana nieruchomość budynkowa, pozostająca przez cały okres realizacji Projektu (a także do dnia dzisiejszego) własnością Wnioskodawcy, została zwrócona Wnioskodawcy protokolarnie w dniu 4 grudnia 2015 r.

Roboty (inwestycje) budowlane związane z realizacją Projektu (tj. rozbudową Strefy Aktywności w X.) trwały od kwietnia 2014 r. do listopada 2015 r.; w dniu 4 grudnia 2015 r. doszło do odbioru robót budowlanych od generalnego wykonawcy przez inwestora (Gminę).

W okresie realizacji Projektu, jak również po odbiorze protokolarnym budynku przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku uwzględniającej wartość dokonanych przez Gminę nakładów (ulepszeń); natomiast w trakcie realizacji Projektu, jak również po jego zakończeniu i odbiorze budynku, Wnioskodawca dokonywał i dokonuje nadal odpisów amortyzacyjnych od dotychczasowej wartości początkowej budynku (tj. nieuwzględniającej wartości dokonywanych nakładów), ponieważ budynek ten nie został nigdy wyłączony z użytkowania, także w okresie realizacji Projektu.

W okresie realizacji Projektu Wnioskodawca pozostawał podatnikiem podatku od nieruchomości (także dla budynku nr xx) i z tego tytułu płacił podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z przepisów szczególnych, jak również ponosił wszelkie inne koszty związane z własnością tej nieruchomości, a niestanowiące kosztów Projektu (np. opłata wieczysta za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości w okresie realizacji Projektu itp.).

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w kontekście wspólnej realizacji Projektu przez Wnioskodawcę i Gminę pojawiła się kwestia rozliczenia wartości nakładów poniesionych przez Gminę na budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy. Kwestia ta, w tym również możliwe sposoby jej rozwiązania w drodze ugodowego zakończenia sporu, omawiana była na licznych spotkaniach zainteresowanych stron, ostatecznie zaś znalazła swój wyraz we wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, złożonym przez Gminę w dniu 1 grudnia 2016 r. w Sądzie Rejonowym w X. Wydział I Cywilny. Zgodnie z treścią wspomnianego wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, Gmina opiera swoje roszczenie na przepisach kodeksu cywilnego - wobec faktu, iż Umowa Partnerstwa nie zawierała żadnych regulacji dotyczących rozliczeń z tytułu poczynionych nakładów, przy czym kwota roszczenia określona została przez Gminę na poziomie 17.976.000,00 zł jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości przed poniesieniem nakładów (6.624.000,00 zł) a wartością nieruchomości po ich poniesieniu (24.600.000,00 zł), obliczoną na podstawie załączonego do wniosku wyciągu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie pojednawcze przed Sądem Rejonowym w X., wyznaczonym na skutek złożonego przez Gminę wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. Posiedzenie nie zakończyło się zawarciem ugody, w związku z czym analizowana kwestia pozostaje nadal sporna i może znaleźć swój finał w sądzie, w razie wniesienia przez Gminę stosownego powództwa. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć na chwilę obecną, jak zakończy się sygnalizowany spór, w szczególności czy dojdzie do zawarcia ugody z Gminą - i w jakim kształcie - oraz czy w razie braku ugody dojdzie do procesu sądowego, który zakończy się zasądzeniem w całości lub części kwoty dochodzonego przez Gminę roszczenia z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość należącą do Wnioskodawcy. Wobec jednakże niespornego faktu, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do poczynienia przez Gminę nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy, które zwiększają wartość tej nieruchomości - co jest niezależne od cywilnoprawnej oceny słuszności roszczeń skierowanych przez Gminę do Wnioskodawcy - Wnioskodawca składa wniosek o interpretację w celu określenia skutków podatkowych sytuacji prawnej, w której znalazł się w związku ze wspólną realizacją Projektu na podstawie Umowy Partnerskiej zawartej z Gminą.

Jednocześnie Wnioskodawca ma świadomość, iż ocena zasadności cywilnoprawnych roszczeń Gminy na potrzeby wydania interpretacji pozostaje poza kompetencją organu interpretacyjnego, stąd też Wnioskodawca przyjmuje wyłącznie na potrzeby wydania tej interpretacji, jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że z uwagi na charakter Projektu oraz treść Umowy Partnerstwa (obejmującą: precyzyjne określenie zadań, w tym wkładów finansowych poszczególnych stron, brak po stronie Wnioskodawcy obowiązku wnoszenia wkładu na realizację zadań związanych z inwestycjami budowlanymi, brak po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia za udostępnianie nieruchomości i zarządzanie Inkubatorem Przedsiębiorczości) roszczenia kierowane przez Gminę są bezzasadne, a tym samym nie dojdzie nigdy do faktycznego rozliczenia (zwrotu na rzecz Gminy) w jakiejkolwiek formie (w szczególności poprzez zapłatę konkretnej sumy pieniężnej czy w innej formie, w tym także w wykonaniu ewentualnej ugody między stronami) między Wnioskodawcą a Gminą nakładów poczynionych przez tą ostatnią na nieruchomości Wnioskodawcy, zaś ewentualne powództwo wniesione przez Gminę przed sądem powszechnym zostanie oddalone.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości, iż wspomniany spór zostanie zakończony w inny sposób.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak zwrotu przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach Projektu i na podstawie Umowy Partnerstwa, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie albo z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - z jakiego tytułu Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód oraz w jaki sposób określić jego wysokość?
3.  W razie uznania w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie protokolarnego przekazania mu nieruchomości przez Gminę w dniu 4 grudnia 2015 r. albo też rozpoznawać przychody na bieżąco, z chwilą dokonywania poszczególnych nakładów w ramach realizacji Projektu - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia roszczenia na rzecz Gminy i za jaki okres (rok podatkowy) i na podstawie jakich dokumentów winien dokonać tej korekty?
4.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy w przypadku rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, o którym mowa w pytaniu nr 2, przychody te będą wyłączone z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie, w jakim nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na ata 2007-2013?
5.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 i negatywnej na pytanie nr 4 – czy w przypadku rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, o którym mowa w pytaniu nr 2, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, w jakim nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, tj. zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w razie uznania, iż zwolnienie na tej podstawie nie znajduje zastosowania - zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu nakładów poniesionych na jego nieruchomości przez Gminę, skutkujących ulepszeniem środków trwałych oraz od którego momentu i od jakiej wartości będą mogły być dokonywane te odpisy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, brak zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, czy przychodu z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty; przy czym dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się m.in.:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Wobec faktu, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie otrzymał od Gminy jakichkolwiek środków czy wartości pieniężnych, analizowaną sytuację można w ocenie Wnioskodawcy poddać ocenie wyłącznie z punktu widzenia możliwości przypisania Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych ugruntował się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

Zwrócić należy nadto uwagę na przepisy określające sposób wyliczenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który co do zasady opiera się na odnoszeniu otrzymanej przez podatnika korzyści do cen ustalanych na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., dla celów opodatkowania, także jeżeli jego źródłem jest nieodpłatne świadczenie, musi mieć miejsce wystąpienie przychodu, tj. wystąpienie przysporzenia majątkowego, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Inaczej rzecz ujmując, musi mieć miejsce uzyskanie majątkowej korzyści, otrzymanie nieekwiwalentnego przysporzenia. Tak jak powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest zawsze równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia, tak również fakt wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w przypadku, w którym nie powoduje ono po stronie podatnika przysporzenia majątkowego lub korzyści majątkowej, nie stanowi samo w sobie o powstaniu po jego stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto należy wskazać, iż przesłanki do określenia przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstają zasadniczo dopiero w momencie, w którym uzyskane przez podatnika korzyści nie wynikają ze stosowanych zasad rynkowych.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym o powstaniu po jego stronie przychodu z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w przedstawionej sytuacji nie występuje w ogóle sytuacja „rynkowa”, ponieważ opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy ponoszenia przez Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) kosztów inwestycyjnych na rzecz spółki komunalnej, w ramach wspólnego realizowania - na zasadach projektu partnerskiego (Projektu) zgodnie z przepisami ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - zadania z zakresu użyteczności publicznej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno dojść w ogóle do rozpoznania po jego stronie przychodów z tytułu nierozliczonych nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na jego nieruchomości (budynku nr xx położonego w X.).

Gmina jako podstawowa jednostka podziału administracyjnego kraju posiada własną podmiotowość podatkowo-prawną. W aspekcie zadaniowym gmina realizuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami do wykonania przez inne podmioty. Zadania realizowane przez gminę dzielą się na własne lub zlecone. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, w celu realizacji własnego zadania gmina może powołać na podstawie odrębnych regulacji jednostkę organizacyjną, a także zawierać umowy z innymi podmiotami prawa. Zasady i formy działań o charakterze użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego związanych z realizacją potrzeb wspólnoty samorządowej określa z kolei ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827). W myśl regulacji tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie spółek prawa handlowego; w szczególności, w sferze użyteczności publicznej (a w określonych przypadkach także poza tą sferą), gmina może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca realizował wraz z Gminą Projekt (na zasadach partnerstwa) w zakresie rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej w X., którego celem było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze miasta X. Realizacja Projektu przyczyni się do ożywienia społeczno-gospodarczego miasta X., jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu jest natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w X. oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji Projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej M. w X. korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez:

1.  kompleksowe uzbrojenie terenów obecnej Strefy Aktywności Gospodarczej M. poprzez budowę dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, taką jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa oraz sieć oświetlenia drogi stanowiących swoisty „szkielet” całej strefy,
2.  przebudowę i rozbudowę budynku nr xx na potrzeby Inkubatora Przedsiębiorczości.

Tym samym realizacja powyższego Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym:

1.  sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja Projektu wiązała się z wykonywaniem przez Gminę jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, w formie określonej przepisami szczególnymi, na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, będącym jednocześnie spółką, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Tym samym realizacja Projektu odbywała się również w interesie samej Gminy. Innymi słowy, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesienie przez Gminę określonych nakładów inwestycyjnych na nieruchomość budynkową stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach wspólnej realizacji Projektu, miało bezpośrednio związek z realizacją przez Gminę jej określonych ustawowy zadań własnych i nastąpiło w formach, które również zostały przewidziane w ustawie. Wspomniane nakłady inwestycyjne były zatem de facto dokonywane w interesie samej Gminy, który w świetle przytoczonych wyżej regulacji i opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydaje się niewątpliwy. Sam Projekt pozwolił na osiągnięcie zamierzonych przez Gminę, jako Lidera Projektu, celów mieszczących się w sferze użyteczności publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić, iż już z tego powodu brak zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, czy przychodu z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby dodatkowo odwołać się m.in. do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-51/12/PC czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2012 r. Znak: ILPB4/423-335/12-4/ŁM, w których przesądzono, iż nieodpłatne poręczenie kredytu dla spółki realizującej zadania własne gminy przez jej właściciela (gminę) nie stanowi dla tej spółki przychodu podlegające opodatkowaniu; w ocenie Wnioskodawcy poglądy wyrażone w tych interpretacjach, jak również założenia, na których zostały oparte, znajdują zastosowanie także w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w przedmiotowym wniosku.

Z tych samych, wyżej opisanych względów, w ocenie Wnioskodawcy, nie została w niniejszej sprawie spełniona podstawowa dla rozpoznania nieodpłatnego świadczenia przesłanka, dotycząca ekwiwalentności świadczeń.

Jak zostało bowiem wskazane na wstępie, tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki poniesionym przez Gminę nakładom, czy - de facto - zapewnieniu finansowania ze strony Gminy w zakresie nieobjętym dofinansowaniem, możliwa była realizacja Projektu w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym poniesienie tych nakładów przez Gminę nie było powodowane korzyścią finansową po stronie Wnioskodawcy, co koniecznością zapewnienia realizacji wspólnej inwestycji, także w ramach realizacji przez Gminę jej obligatoryjnych zadań własnych.

Co więcej, realizacja tej inwestycji (Projektu) nie byłaby możliwa bez jednoczesnego udostępnienia przez Wnioskodawcę, na cele tegoż Projektu, nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy (budynek nr xx), co, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nastąpiło bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy ze strony Gminy w całym okresie realizacji Projektu. Powodzenie Projektu (także w kontekście spełnienia i zachowania warunków dofinansowania Projektu) uzależnione jest nadto od prawidłowego zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym także od zapewnienia trwałości Projektu, tj. zapewnienia aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres 5 lat od zakończenia jego realizacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięcia i utrzymania określonych wskaźników Projektu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są to zadania obciążające Wnioskodawcę, który wykonuje je - w szczególności w zakresie 5 letniego zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości i powiązaną z nim infrastrukturą - bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nawet przy założeniu - wbrew wcześniejszym wywodom - iż po stronie Wnioskodawcy doszło do określonego przysporzenia majątkowego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na jego nieruchomości przez Gminę, trudno jednocześnie uznać, iż przysporzenie to jest niezwiązane z kosztami lub jakąkolwiek inną formą ekwiwalentu. Powołane wyżej okoliczności przedstawione w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzą bowiem do wniosku, iż ewentualne świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę miało charakter jak najbardziej ekwiwalentny wobec co najmniej faktu nieodpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę nieruchomości na cele Projektu, nieodpłatnego zarządzania efektami Projektu w celu zachowania określonych we wniosku o dofinansowanie wskaźników Projektu, bez których to działań realizacja Projektu jako takiego - stanowiącego także postać wykonywania zadań własnych przez Gminy - nie byłaby w ogóle możliwa.

Na marginesie należy przy tym wskazać, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, także z uwagi na charakter Projektu i stron uczestniczących w jego realizacji (Gmina i Wnioskodawca będący de facto spółką komunalną), analiza ekwiwalentności świadczeń nie powinna sprowadzać się wyłącznie do prostego, „matematycznego” porównania wartości rynkowej świadczeń. Jak zostało bowiem wskazane na wstępie, z przyczyn wyżej podanych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwagi fakt, iż dotyczy on wspólnej realizacji przez Gminę i Spółkę, w której posiada ona większościowy udział, zadań ze sfery użyteczności publicznej, nie występuje w ogóle sytuacja „rynkowa”. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2710/13, za podstawę ustalania ceny rynkowej w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być uznana taka, która wynika z oferty skierowanej tylko do określonego, zamkniętego kręgu podmiotów, a także taka która wiąże się z koniecznością ponoszenia dodatkowych obowiązków związanych z przejęciem określonych zadań podmiotu prawa publicznego.

We wspomnianym wyroku sąd zwrócił uwagę na fakt, iż przy ustalaniu przychodu podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie można brać pod uwagę kwot regulowanych na warunkach uprzywilejowania. W sporze zwieńczonym powołanym wyrokiem podatnik, u którego organy podatkowe rozpoznały przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wynajmowaniem pomieszczeń na cele działalności medycznej po stawkach niższych od stawek rynkowych, powoływał się dla porównania do stawek najmu stosowanych przez gminę wobec Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej wywodząc, iż stawki te winny być brane pod uwagę jako element analizy rynku lokalnego w zakresie wysokości stosowanych stawek „rynkowych”. W tej sytuacji NSA zauważył jednak, iż: „preferencyjne stawki czynszu najmu stosowane przez Miasto Gminę C. nie były przedmiotem oferty skierowanej do wszystkich podmiotów, które realizują świadczenia zdrowotne. Jak wynika ze zgromadzonych przez organy podatkowe uchwał Rady Miasta C., były one wynikiem restrukturyzacji Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZOZ), dla których organem założycielskim była Miasto Gmina C. Oferta ta skierowana była wyłącznie dla pracowników zatrudnionych w danym SPZOZ na dzień podjęcia uchwał na podstawie umowy o pracę w wymiarze co najmniej ½ etatu. Ponadto prócz preferencyjnej stawki czynszu przez czas określony nowo utworzone podmioty miały obowiązek dzierżawy lub zakupu sprzętu lub aparatury medycznej likwidowanych SPZOZ oraz przejęcia ich pracowników, a także kontynuowania opieki medycznej dla osób korzystających dotychczas ze świadczeń zdrowotnych. Możliwość zatem uzyskania preferencyjnych stawek czynszu obwarowana była szeregiem warunków tak co do podmiotów, które mogły z nich skorzystać, jak i co do obowiązków nałożonych na nie w związku z likwidacją SPZOZ. Z tych przyczyn stawki czynszu najmu nie mogły zostać uznane za powszechnie dostępne dla wszystkich podmiotów, a tym samym za rynkowe w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można też ich uznać za przejaw subsydiowania pewnej grupy podmiotów, gdyż wiązały się one z rezygnacją przez Gminę Miasto C. z obowiązku realizowania części zadań publicznych i ich przejęciem przez podmioty prywatne. Możliwość zaś najmu na preferencyjnych zasadach była jedynie elementem szerszej umowy mającej przede wszystkim na celu uwolnienie Miasta C. od obowiązku prowadzenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ponadto samo określanie stawek czynszu najmu dla prywatnych zakładów opieki zdrowotnej jako preferencyjnych wskazuje już na ich nierynkowy charakter, gdyż wiąże się z pewną przewagą i stawianiem ich poza mechanizmami kształtowanymi popytem i podażą określonych dóbr, czy usług, a tym samym w uprzywilejowanej sytuacji, lecz nie bez przyczyny, a z uwagi na konieczność spełnienia szeregu innych warunków”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prowadząc do wniosku, iż opisana sytuacja poniesienia przez Gminę nakładów na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy wymyka się niejako analizie „rynkowej”, nawet przy założeniu uzyskania przez Wnioskodawcę określonego przysporzenia majątkowego. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oferta współpracy partnerskiej skierowana została przez Gminę do ograniczonego kręgu podmiotów (spełniających określone warunki) a udział w Projekcie - z czym wiązało się w przypadku Wnioskodawcy uzyskanie określonych nakładów ze strony Gminy na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy - wiązało się z koniecznością spełnienia szeregu warunków i wykonania szeregu obowiązków po stronie potencjalnego Partnera. Co więcej, jak zostało wcześniej wykazane, elementem Umowy Partnerstwa było de facto wsparcie Gminy w zakresie realizowania jej zadań własnych ze sfery użyteczności publicznej. Z tych względów należy uznać, iż nawet w sytuacji, gdy ewentualne porównanie „rynkowej” wartość nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy i „rynkowej” wartości wzajemnego świadczenia Wnioskodawcy wskaże na większą wartość świadczenia Gminy, nie będzie możliwe rozpoznanie u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tej przyczyny, iż ewentualna „nierynkowość” stawek, po jakich Wnioskodawca uzyskał nakłady na swoją nieruchomość, wynikać będzie z faktu, iż nie są to stawki powszechnie dostępne dla wszystkich podmiotów, a tym samym rynkowe w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Są to natomiast stawki dostępne jedynie dla partnerów Projektu, które nie bez przyczyny mają charakter preferencyjny (wiąże się to m.in. z koniecznością spełnienia szeregu dodatkowy warunków i obowiązków omówionych w ramach wcześniejszych rozważań i opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), a ich kształtowanie nastąpiło poza rynkowymi mechanizmami kształtowanymi popytem i podażą określonych dóbr, czy usług.

Kończąc tą część rozważań Wnioskodawca chciałby dodatkowo wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, iż: „uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie »otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw« należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”. W cytowanym wyroku sąd przesądził, w oparciu o powyższy pogląd, iż art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: „k.c.”) nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wskazał przy tym sąd, analiza art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazującego na sposób obliczania przychodu w przypadku wystąpienia tzw. nieodpłatnych świadczeń, prowadzi do wniosku, iż przypadki powstania tego rodzaju przychodu dotyczą umów odpłatnych z istoty rzeczy, które zostały przekształcone przez strony umowy w nieodpłatne. Wynika z tego, że „ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy”.

W tym kontekście należy przypomnieć, iż Wnioskodawca realizował wspólnie z Gminą Projekt na zasadach określonych w Umowie Partnerstwa, zawartej na podstawie art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zgodnie z art. 28a ust. 1-3 tej ustawy, w celu wspólnej realizacji projektów, o których mowa w art. 28 ust. 1 (tj. projektów dofinansowywanych w ramach programów operacyjnych), w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą, mogą być tworzone partnerstwa, przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu lub umowie partnerskiej lub na podstawie odrębnych przepisów. Projekt partnerski jest realizowany na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie zawartej z beneficjentem działającym w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską. W przypadku projektów partnerskich, porozumienie lub umowa partnerska określa w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez beneficjenta środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów ponoszonych przez partnerów na realizację zadań w ramach projektu.

W literaturze przedmiotu (tak R. Cieślak, E. Kornberger-Sokołowska, J. Zdanukiewicz, Jednostki samorządu terytorialnego jako beneficjenci środków europejskich, Oficyna 2010 - wersja elektroniczna), wskazuje się, iż celem porozumienia (umowy partnerskiej), o której mowa w art. 28a cytowanej ustawy, jest jasne zdefiniowanie zasad przyszłej współpracy, w tym zadań realizowanych przez lidera i innych uczestników partnerstwa, zarządzania projektem, sposobu przekazywania środków finansowych i zasad odpowiedzialności. Przykładowy zakres umowy obejmuje przy tym m.in. takie elementy, jak określenie wkładów wnoszonych do projektu przez poszczególnych partnerów - zarówno w odniesieniu do wkładów finansowych, jak też rzeczowych, wartości niematerialnych, prawnych i innych, czy też zasady związane z finansami projektu - uwzględniające całkowite koszty projektu, kwotę dofinansowania i przepływy finansowe pomiędzy liderem i partnerami, ze wskazaniem sposobów i terminów ponoszenia wydatków i rozliczania ich w ramach projektu, a także zasad dotyczących pokrywania wydatków niekwalifikowanych i obowiązku zwrotu środków wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Należy wskazać, iż w żadnym wypadku naturalnym elementem tej umowy nie jest natomiast określanie zasad rozliczania między uczestnikami projektu partnerskiego (w szczególności między liderem a partnerem) poniesionych przez nich nakładów na wspólną realizację projektu. Istotą takich projektów (nieprzypadkowo nazywanych w ustawie „partnerskimi”) jest bowiem właśnie precyzyjny rozdział zadań i wspólne podejmowanie działań - w tym także poprzez wniesienie określonych zasobów pieniężnych, rzeczowych czy ludzkich oraz wykonywanie obowiązków określonych w umowie partnerstwa - prowadzące do realizacji projektu. Sytuacja, w której dany uczestnik projektu byłby zobowiązany do zwrotu na rzecz innego uczestnika nakładów, które ten drugi uczestnik zobowiązany był ponieść w ramach własnego wkładu finansowego do projektu, byłaby niezgodna z naturą projektów i umów partnerskich, stąd też ewentualna „rezygnacja” z rozliczeń nakładów poniesionych jako wkład finansowy jednego uczestnika projektu na nieruchomości stanowiącej z kolei wkład rzeczowy innego uczestnika do tego projektu, nie może być interpretowana jako rezygnacja przez podmiot dokonujący nakładów ze świadczenia, które przypadałoby mu z natury rzeczy na podstawie umowy partnerstwa - gdyż świadczenie to, jak zostało wyżej wykazane, nie jest wpisane w istotę tej umowy.

Z tych względów Wnioskodawcy nie można przypisać przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń także z przyczyn wskazanych w powołanym wyżej wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1717/11 (podobnie wyrok NSA z 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 503/13).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy ocenić jako prawidłowe, a tym samym uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak zwrotu przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach realizacji Projektu na podstawie Umowy Partnerstwa nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie albo z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 783/17, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 1 jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Tym samym udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2-6 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.