Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-692/15/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w jakimkolwiek trybie, w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; remonty; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w jakimkolwiek trybie, w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w jakimkolwiek trybie, w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 27 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-692/15/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 7 grudnia 2015 r.):

Gmina W. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2007-2011 Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne (dalej: „Inwestycja”) polegające na termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury we W. (dalej: „GOK”) oraz termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w R. (dalej: „Szkoła”).

W związku z tą inwestycją, Gmina ponosiła szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac modernizacyjnych (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wydatki te dotyczyły wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i przekroczyły wartość 15.000 PLN.

Faktury dokumentujące ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki zostały wystawione na Gminę. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją Szkoły i GOK (dalej: „Obiekty”).

Gmina realizowała ww. inwestycje w ramach zadania własnego obejmującego zadania z zakresu edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 oraz 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.).

W budynku GOK siedzibę mają: Ochotnicza Straż Pożarna we W., Gminna Biblioteka Publiczna we W. oraz Gminny Ośrodek Kultury we W. W budynku GOK znajdują się dwie sale (dalej: „Sale”), które sporadycznie są przedmiotem wynajmu przez Gminę.

W budynku Szkoły znajduje się Szkoła Podstawowa w R., która realizuje nieodpłatne zadania publiczne Gminy W. z zakresu edukacji, filia Gminnej Biblioteki Publicznej we W. oraz Świetlica Środowiskowa w R. wykorzystywana nieodpłatnie przez mieszkańców Gminy.

Gminna Biblioteka Publiczna we W. oraz Gminny Ośrodek Kultury we W. funkcjonują w strukturze organizacyjnej Urzędu Gminy W., które realizują nieodpłatne zadania publiczne z zakresu kultury. Szkoła Podstawowa w R. działa w formie jednostki budżetowej, natomiast Świetlica Środowiskowa działa również w strukturze organizacyjnej Urzędu Gminy.

Gmina realizowała inwestycję z zamiarem użytkowania Obiektów dla celu realizacji zadań publicznych. W budynku GOK będącym przedmiotem termomodernizacji, jedynie sporadycznie miały miejsce wynajmy Sal (przykładowo w latach 2011 - 2012 miało miejsce średnio 1,5 wynajmu na miesiąc). Gmina pragnie jednak wskazać, iż ani na etapie realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu po stronie Gminy nie istniał zamiar częstotliwego wynajmu Sali.

Obecnie Gmina rozważa ubieganie się o dofinansowanie kosztów Inwestycji z Regionalnego Programu Operacyjnego do kwoty brutto. W konsekwencji Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia, czy w związku z Inwestycją gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych w jakimkolwiek zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina zamierzała wykorzystywać budynki do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, w późniejszym okresie (tj. po oddaniu inwestycji do używania) miały miejsce sporadyczne wynajmy sal.

Ochotnicza Straż Pożarna we W. korzysta z budynku GOK nieodpłatnie.

Gmina, oprócz sporadycznego wynajmu dwóch sal budynku GOK, nie wykorzystuje tego budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Budynek Szkoły Podstawowej w R. nie jest przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w jakimkolwiek trybie (w tym w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję. W tym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina realizowała inwestycję z zamiarem wykonania zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym (zadania z zakresu kultury i edukacji). Po ukończeniu inwestycji, Gmina wykorzystywała Sale zlokalizowane w jednym z Obiektów w celu nieodpłatnego wykonywania tych zadań. Przykładowo w latach 2011 - 2012 odpłatny wynajem miał miejsce tylko kilkukrotnie. Uznać zatem należy, że realizując inwestycję Gmina działała jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej dotyczące zadań z zakresu kultury i edukacji. Przystępując do realizacji inwestycji, Gmina miała na uwadze modernizację Obiektów, która pozwoli na lepsze wykonywanie tych zadań własnych. Sporadyczne wynajmy Sal zlokalizowanych w budynku GOK, nie powodują zdaniem Gminy iż nabyła ona prawo do odliczenia VAT z co najmniej dwóch powodów, które Gmina przedstawia poniżej.

1.Brak związku z czynnościami opodatkowanymi

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina wprawdzie dokonuje udostępnienia Sal odpłatnie, jednak zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.).

Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie Gminy, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przeciwnym wypadku podatnicy dokonujący czynności niepodlegąjących opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2014 r. o sygnaturze IBPP3/443-571/14/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał m. in.:

„Opis sprawy wskazuje, że sale balowe były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaledwie kilka dni w roku przez kilka godzin, co wykazuje na tyle minimalny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, że słusznym było w ocenie organu, że Wnioskodawca na etapie dokonywania zakupów w celu remontu, rozbudowy i modernizacji sal balowych z prawa do odliczenia naliczonego nie korzystał. W przedstawionych okolicznościach bezpodstawnym jest również uznanie, że prawo to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje w chwili obecnej przez złożenie korekt deklaracji za okresy dokonywania przedmiotowych zakupów.

Utrzymanie domów ludowych należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z remontem, rozbudową i modernizacją znajdujących się w nich sal balowych, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania tych sal balowych jest bowiem realizacja zadań własnych.

Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia sal balowych odpłatnie. Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Trudno bowiem w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy przyjąć, że pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. zakupów związanych z salami balowymi, a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia tych sal istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.”

W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z modernizacją Obiektów. Związek ten nie jest bowiem dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy. Podkreślenia wymaga również, że Gmina na etapie prowadzonych inwestycji związanych z modernizacją Obiektów nie odliczała podatku naliczonego związanego z ich realizacją. Takie podejście Gminy potwierdza fakt, iż Gmina nie przewidywała wykorzystywania Sal w celach komercyjnych w zakresie dającym prawo do odliczenia VAT.

2.Trwale wyłączenie Obiektów z systemu VAT

Przyjmując hipotetycznie, iż wbrew argumentacji przedstawionej w pkt 1 sporadyczny wynajem Sal mógłby uprawniać Gminę do (nawet częściowego) odliczenia VAT od poniesionych wydatków Inwestycyjnych, należałoby rozważyć, czy wykonywanie zadań z zakresu kultury i edukacji przez Gminę spowodowało, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia VAT.

W celu ustalenia czy prawo to powstało, należy dokonać analizy w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu C-97/90 z 11 lipca 1991 r. w sprawie Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9 wyroku).

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r, w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, te będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych tako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku, podkreślenia Wnioskodawcy).

Powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to wtedy nie przysługuje jej w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Gmina zaznacza, iż jakkolwiek przywołane orzeczenia zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązującej już dyrektywy, to w jej ocenie, tezy te zachowują również aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji mogą znaleźć zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Gmina prowadziła inwestycję z zamiarem jej wykorzystania do celów publicznych, to nawet późniejsze wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nabycie statusu podatnika VAT, nie przyznaje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia Obiektów. Gmina nie działała w trakcie inwestycji jako podatnik VAT, a zatem mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, nawet w przypadku późniejszego wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ostatnich interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów przez:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 23 czerwca 2014 r. o sygnaturze ILPP5/443-59/14-6/KG), gdzie organ stwierdził, że: „Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, nieodpłatnie udostępniał infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a tym samym wyłączył nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie budowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.”

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 28 maja 2014 r. o sygnaturze ITPPl/443-240c/14/MN), w której organ wskazał, że: „Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu oraz przeznaczenie wybudowanej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali. Bowiem, Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji budowy Hali nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej budowy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. W związku z odpłatnym wynajmem w 2014 r. Hali, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.”

\-Dyrektora Izb Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 26 maja 2014 r. o sygnaturze IBPP3/443-206/14/KG), gdzie organ wskazał, że: jeżeli więc Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny, realizując inwestycję nie miała zamiaru przeznaczenia pływalni do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W konsekwencji Gmina, dokonując zakupy celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy pływalni.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie będzie przysługiwało jej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. o sygnaturze IPPP2/443-305/14-4/MM i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygnaturze IBPP3/443-54/14/JP.

Podsumowując powyższe, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję, z uwagi na fakt, iż:

1.  brak jest bezpośredniego i jednoznacznego związku uzyskiwanych wpływów z tytułu wynajmu Sali z wydatkami poniesionymi na modernizację Obiektów oraz
2.  Gmina nie nabyła statusu podatnika VAT na etapie realizacji inwestycji.

Konsekwentnie, Gmina nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podmiotowi działającemu w charakterze podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 oraz 15 ustawy o samorządzie gminnym)

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że przedmiotem termomodernizacji jest budynek Gminnego Ośrodka Kultury oraz Szkoły Podstawowej. W budynku GOK znajdują się dwie sale, które są przedmiotem sporadycznego wynajmu (w latach 2011 - 2012 miało miejsce średnio 1,5 wynajmu na miesiąc). Gmina ani na etapie realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu nie zamierzała dokonywać częstotliwego wynajmu sal. Budynek GOK poza sporadycznym wynajmem dwóch sal, nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynek Szkoły Podstawowej nie jest przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca realizował inwestycję z zamiarem użytkowania Obiektów dla celu realizacji zadań publicznych. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina zamierzała wykorzystywać budynki do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku GOK oraz Szkoły Podstawowej, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu dwóch sal w budynku GOK stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku GOK i Szkoły Podstawowej, Wnioskodawca zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem termomodernizacji ww. budynków była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje wykorzystania budynku GOK odpłatnie, przy czym zakres tego wykorzystania jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższych regulacji, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji, gdyż jej cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury, a wykorzystanie dwóch sal w budynku GOK na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku GOK oraz Szkoły Podstawowej, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazać należy, że skoro Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi termomodernizacji, nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.