Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-599/12-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: w zakresie: uznania za dostawę towaru, zbycia udziału w nieruchomości, w zakresie stawki podatku VAT do sprzedaży udziałów w gruncie traktując wybudowane budynki, mimo braku prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, jako trwale związaną z gruntem oraz w zakresie stawki podatku VAT przy zbyciu udziałów w danym budynku do wielkości powierzchni całej zabudowy
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.) uzupełnionym w dniu 14.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 06.09.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: pytania nr 1, tj. uznania za dostawę towaru, zbycia udziału w nieruchomości, w zakresie pytania nr 2, tj. stawki podatku VAT do sprzedaży udziałów w gruncie traktując wybudowane budynki, mimo braku prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, jako trwale związaną z gruntem oraz w zakresie pytania nr 3, tj. stawki podatku VAT przy zbyciu udziałów w danym budynku do wielkości powierzchni całej zabudowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, tj. uznania za dostawę towaru, zbycia udziału w nieruchomości, pytania nr 2, tj. stawki podatku VAT do sprzedaży udziałów w gruncie traktując wybudowane budynki, mimo braku prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, jako trwale związaną z gruntem oraz w zakresie pytania nr 3, tj. stawki podatku VAT przy zbyciu udziałów w danym budynku do wielkości powierzchni całej zabudowy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.09.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na będącej własnością Spółki nieruchomości w G. na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, Spółka wybudowała zespół mieszkalno-pensjonatowy z basenem, garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną (zwany dalej „Inwestycja”).

W trakcie realizacji Inwestycji spółka O. R. podpisała przedwstępne umowy sprzedaży, w których to umowach Strony zobowiązały się zawrzeć – w terminie 3 (trzech) miesięcy od uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz założenia przez właściwy sąd odrębnej księgi wieczystej dla Zespołu Rekreacyjnego oraz odrębnej księgi wieczystej dla lokalu Garażu – umowy, mocą których:

*   zostanie ustanowiona i sprzedana Kupującemu odrębna własność lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem roboczym \*, położonego na \* kondygnacji Budynku \* o łącznej powierzchni użytkowej \* m2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz zostanie ustanowione na rzecz Kupującego bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania z przylegających do przedmiotowego lokalu tarasów oraz ogródków, („Lokal”);
*   zostanie sprzedany Kupującemu udział w Garażu odpowiadający Miejscu Postojowemu, wraz z ustanowieniem na rzecz Kupującego prawa do wyłącznego korzystania z tego Miejsca Postojowego oznaczonego numerem roboczym \* i \* („Miejsce Postojowe”);
*   zostanie sprzedany Kupującemu udział w lokalu użytkowym o przeznaczeniu rekreacyjnym („Zespół Rekreacyjny”), proporcjonalny do powierzchni Lokalu;
*   za ceny w łącznej kwocie \* brutto, zwane dalej „Umową Przedwstępną”.

Spółka zakończyła budowę budynków wchodzących w skład ww. zespołu mieszkalno-pensjonatowego i złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowania. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie dopuszczenia do użytkowania, na którą Spółka złożyła zażalenie. Spółka z uwagi na odmowę wydania przez Prezydenta Miasta zaświadczeń o samodzielności lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach, oraz z uwagi na odmowę wszczęcia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego postępowania w przedmiocie dopuszczenia do użytkowania wybudowanych przez Sprzedającego budynków, z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji o pozwoleniu na budowę Spółka nie ma możliwości wypełnienia zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej. W związku z powyższym, Spółka będąca Dłużnikiem z tytułu zawartych Umów Przedwstępnych zamierza za zgodą Stron umowy jako Wierzycieli spełnić inne świadczenie, tj. dokonać sprzedaży na rzecz Wierzycieli udziałów w części Nieruchomości oraz dokonać podziału do korzystania. Planowane umowy sprzedaży oraz umowy o podział do korzystania będą miały następującą formę.

„- na ww. nieruchomości reprezentowana Spółka zrealizowała na podstawie okazanej przy niniejszym akcie wyżej w § 1 opisanej ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę nr \* wydanej dnia \* z upoważnienia Prezydenta Miasta, inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu zespołu mieszkalno-pensjonatowego z basenem, garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną, w ramach której wybudowała zespół budynków oznaczonych, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do niniejszego aktu, numerami od „12A” do „12G”, „i” oraz „i2”, w ramach którego:

1.  w Budynku oznaczonym nr „12A” znajduje się 8 (osiem) lokali niemieszkalnych, oznaczonych numerami A7, A8/A9, A10, A11, A12, A13 i A14, o łącznej powierzchni użytkowej 511,64 m2 (pięćset jedenaście całych i 64/100 metra kwadratowego) oraz lokal niemieszkalny tzw. Recepcja, o powierzchni użytkowej 59,98 m2 (pięćdziesiąt dziewięć całych i 98/100 metra kwadratowego);
2.  w Budynku oznaczonym nr „12B” znajdują się 3 (trzy) lokale niemieszkalne, oznaczone numerami od A4 do A6, o łącznej powierzchni użytkowej 268,33 m2 (dwieście sześćdziesiąt osiem całych i 33/100 metra kwadratowego),
3.  w Budynku oznaczonymi nr „12C” znajdują się 3 (trzy) lokale niemieszkalne, oznaczone numerami od A1 do A3, o łącznej powierzchni użytkowej 271,82 m2 (dwieście siedemdziesiąt jeden całych i 82/100 metra kwadratowego);
4.  w Budynku oznaczonym nr „12D” znajduje się 9 (dziewięć) lokali mieszkalnych, znaczonych numerami od B1 do B5 oraz od B10 do B13, o łącznej powierzchni użytkowej 672,87 m2 (sześćset siedemdziesiąt dwa całe i 87/100 metra kwadratowego);
5.  w Budynku oznaczonym nr „12E” znajduje się 7 (siedem) lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami od B6 do B9 oraz od B14 do B16, o łącznej powierzchni użytkowej 638,78 m2 (sześćset trzydzieści osiem całych i 78/100 metra kwadratowego);
6.  w Budynku oznaczonym nr „12F” znajduje się 8 (osiem) lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami D1, D2, D3/D4, D5, D6/D8, D7, C3 i C6, o łącznej powierzchni użytkowej 653,06 m2 (sześćset pięćdziesiąt trzy całe i 06/100 metra kwadratowego);
7.  w Budynku oznaczonym nr „12G” znajdują się 4 (cztery) lokale mieszkalne, oznaczone numerami; C1, C2, C4 i C5, o łącznej powierzchni użytkowej 282,99 m2 (dwieście osiemdziesiąt dwa całe i 99/100 metra kwadratowego);
8.  w Budynku oznaczonym literą „l” znajduje się zespół odnowy biologicznej z basenem i zapleczem technicznym, o łącznej powierzchni użytkowej 509,82 m2 (pięćset dziewięć całych i 82/100 metra kwadratowego);
9.  w Budynku oznaczonym nr „i2” znajduje się 2 (dwa) lokale niemieszkalne oznaczony numerem COa i COb o łącznej powierzchni użytkowej 28,55 m2 (dwadzieścia osiem całych i 55/100 metra kwadratowego);
10.  na podziemnej płycie garażowej znajdującej się pod budynkami 12F, 12G, 12D, i2 oraz i znajduje się garaż wielostanowiskowy, o powierzchni użytkowej 1055,00 m2 (jeden tysiąc pięćdziesiąt pięć metrów kwadratowych), w którym wydzielone zostały 43 (czterdzieści trzy) miejsca postojowe;
11.  na kondygnacji \* w Budynku nr 12F znajduje się 16 (szesnaście) pomieszczeń – komórek lokatorskich (tzw. piwnic), o łącznej powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń – komórek lokatorskich wynoszącej 47,27 m2 (czterdzieści siedem całych i 27/100 metra kwadratowego);

\- w związku z czym łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi znajdujących się w ww. budynkach wynosi 5000,11 m2 (pięć tysięcy całych i 11/100 metra kwadratowego), ww. nieruchomość ma bezpośredni dostęp i dojazd do drogi publicznej, to jest do ulicy O. - przedmiotem niniejszej umowy jest udział wynoszący \*/5000,11 (\* łamane na pięćset tysięcy jedenaście) części w ww. zabudowanej nieruchomości, „\* oświadcza/ją, że znany jest jemu/jej/im stan techniczny przedmiotowej zabudowanej nieruchomości i usytuowanych na tej działce budynków nie wnosi/szą do niego zastrzeżeń oraz oświadcza/ją, że wyraża/ją zgodę na zawarcie niniejszej umowy w oparciu o powyższe oświadczenia Sprzedawcy oraz powołane wyżej dokumenty oraz oświadcza, że zapoznał się z treścią dokumentów powołanych w niniejszej umowie w szczególności: odpisem z księgi wieczystej, \*, oraz wiadome mu jest, że do czasu dopuszczenia do inwestycji do użytkowania kupujący nie mogą przystąpić do użytkowania budynków, w zależności od rozstrzygnięcia sprawy zachodzi ryzyko, że budynki wymagać będą dokonania istotnych robót budowlanych łącznie nawet z ich częściową rozbiórką lub przebudową, na co kupujący wyrażają zgodę. \* (Umowa sprzedaży). § 5.1. \* działająca w imieniu i na rzecz spółki pod firmą: „O. R. ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oświadcza, że – za zgodą \* wyrażoną w § 3.3 niniejszego aktu, w celu zwolnienia się ze zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej – sprzedaje \* wolny od wszelkich hipotek, udział wynoszący \* części w zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr 686/6 i nr 687/6 – wyżej opisanej, za cenę w kwocie \*000,00zł (\* tysięcy złotych), a \* ww. udział w ww. zabudowanej nieruchomości, za wyżej wymienioną cenę kupuje/kupują do majątku wspólnego – na zasadach majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej.

Na Cenę składają się:

1.  cena udziału w Budynku oznaczony nr \* wynosząca \* zł;
2.  cena udziału w Recepcji i Zespole Rekreacyjnym wynosząca \* zł;
3.  cena udziału w Garażu wynosząca \* zł.

„(Podział do korzystania) § 7.1. Strony dokonują, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 niniejszego paragrafu, podziału do korzystania z opisanej wyżej zabudowanej nieruchomości w ten sposób, że Kupującemu jako współwłaścicielowi przedmiotowej nieruchomości oraz jego następcom prawnym przysługiwać będzie prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części tej nieruchomości stanowiącej:

*   lokal nr \* o powierzchni \* m2 (\* metra kwadratowego) usytuowany na \* kondygnacji w Budynku mieszalnym/na usługi turystyki numer 12 \* składający się z \*, zaznaczony na rzucie stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszego aktu;
*   balkon/taras/ogródek o powierzchni \* m2 (\* metra kwadratowego) przylegający bezpośrednio do ww. lokalu, zaznaczony na rzucie stanowiącym Załącznik nr 2 do niniejszego aktu;
*   komórkę lokatorską oznaczoną numerem roboczym \*, o powierzchni \*, usytuowaną na \* kondygnacji Budynku nr 12 \* zaznaczoną na rzucie stanowiącym Załącznik nr 3 do niniejszego aktu;
*   miejsce postojowe nr \* usytuowane na płycie garażowej, zaznaczone na rzucie stanowiącym Załącznik nr 4 do niniejszego aktu.

Natomiast z pozostałej części tej nieruchomości, Kupujący uprawniony będzie do korzystania w takim zakresie, w jakim nie będzie to uchybiać korzystaniu przez pozostałych współwłaścicieli, w szczególności uprawniony będzie do korzystania z basenu, klubu fitness, lokalu wypożyczalni sprzętu, które stanowią zespół odnowy biologicznej oraz recepcji, które nie będą przedmiotem umów o podział do korzystania.”

„ § 8.1. Strony niniejszej umowy zgodnie oświadczają, że wraz z innymi współwłaścicielami Nieruchomości zobowiązują się dążyć do nieodpłatnego zniesienia współwłasności Nieruchomości w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia ich własności (bądź udziałów w ich własności) na współwłaścicieli Nieruchomości, w ten sposób, aby dany współwłaściciel Nieruchomości stał się właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego lub niemieszkalnego, który został mu przydzielony do wyłącznego korzystania zgodnie z umowami o podział podziałem do korzystania, współwłaścicielem lokalu niemieszkalnego garażu w udziale odpowiadającym ilości jego miejsc postojowych, współwłaścicielem lokali niemieszkalnych Zespołu Rekreacyjnego oraz Recepcji w udziale odpowiadającym powierzchni lokalu, którego stanie się wyłącznym właścicielem, wraz ze stosownymi podziałami do korzystania z ogródków, balkonów, tarasów, podziemnych i naziemnych miejsc postojowych oraz innych części przyszłej nieruchomości wspólnej.”

Strony umowy ustaliły, iż udział w nieruchomości zabudowanej zostanie wyliczony proporcjonalnie do powierzchni lokalu przysługującemu nabywcy do wyłącznego korzystania w określonym budynku, tj. mieszalnym lub budynku z przeznaczeniem na usługi turystyczne, w stosunku do całkowitej powierzchni budynków.

W uzupełnieniu dodano, iż na będącej własnością Spółki nieruchomości w G., Spółka wybudowała zespół mieszkalno — pensjonatowy, składający się z budynków mieszkalnych

*   PKOB 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach oraz budynki usługowe
*   PKOB 1212 - pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziału należy traktować jako dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jaką stawkę podatku VAT Spółka powinna zastosować do sprzedaży udziałów w gruncie traktując wybudowane budynki, mimo braku prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, jako trwale związaną z gruntem?
3.  Biorąc pod uwagę, iż zbywane udziały w nieruchomości zabudowanej zostały wyliczone w oparciu o stosunek wielkości powierzchni lokalu przysługującemu nabywcy do wyłącznego korzystania, do wielkości powierzchni całej zabudowy, czy można w stosunku do zbywanych udziałów zastosować stawkę podatku VAT, biorąc pod uwagę w jakim budynku znajduje się w/w lokal, tj. w budynku mieszkalnym czy usługowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi. Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału. Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Zatem, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`). Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i/lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tyko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W myśl art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem dostawy będą budynki, mimo braku uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, co przesądza o zastosowaniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy. Oznacza to, w tym przypadku, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków.

Ad. 3.

Strony umowy ustaliły, iż udział w nieruchomości zabudowanej zostanie wyliczony proporcjonalnie do powierzchni lokalu przysługującemu nabywcy do wyłącznego korzystania w określonym budynku, tj. mieszkalnym lub budynku z przeznaczeniem na usługi turystyczne, w stosunku do całkowitej powierzchni budynków. Biorąc pod uwagę sposób wyliczenia wielkości udziałów należy stwierdzić, iż istnieje ścisły związek pomiędzy sprzedawanymi udziałami w nieruchomości zabudowanymi a lokalami, do których nabywcy mają wyłączne prawo do korzystania. Tym samym istotne jest czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym czy usługowym. Zdaniem Spółki przy sprzedaży udziałów należy stosować stawkę podatku VAT przewidzianą dla lokalu, w stosunku do którego nabywcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania, w zależności od tego, czy jest to lokal mieszkalny czy usługowy, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do przedstawionego stanowiska w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 dodano, iż zdaniem Spółki sprzedaż udziałów w gruncie, na którym zostały wybudowane przez Spółkę budynki mieszkalne określony zgodnie z klasyfikacją jako budynki wielomieszkalne PKOB 1122, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, pow. do 150 m2), proporcjonalnie do powierzchni lokalu przysługującemu nabywcy do wyłącznego korzystania.

Sprzedaż udziałów w gruncie na którym zostały wybudowane przez Spółkę budynki pensjonatowe określony zgodnie z klasyfikacją jako budynki pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego - PKOB 1212, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, pytania nr 2 oraz pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomości są częścią powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Wierzycieli udziałów w części Nieruchomości. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy sprzedaż udziału należy traktować jako dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka stoi na stanowisku, iż „w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Zatem, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Spółka dokonując sprzedaży określonego udziału w Nieruchomości na rzecz Wierzycieli dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do postanowień art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z opisem sprawy przedmiotem sprzedaży będzie udział w nieruchomości zabudowanej na której znajdują się wybudowane budynki mieszkalne o PKOB 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach oraz budynki usługowe o PKOB 1212 - pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego wraz z podziałem do korzystania z ww. nieruchomości. Podział do korzystania ma charakter umowny. Z opisu sprawy wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie dopuszczenia do użytkowania ww. Inwestycji. Spółka uzyskała odmowę wydania przez stosowny organ zaświadczeń o samodzielności lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach. W przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji o pozwoleniu na budowę. Kupujący nie mogą przystąpić do użytkowania ww. budynków do czasu dopuszczenia inwestycji do użytkowania. Zachodzi ryzyko, że budynki wymagać będą dokonania istotnych robót budowlanych łącznie nawet z ich częściową rozbiórką lub przebudową.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, jaką stawkę podatku VAT Spółka powinna zastosować do sprzedaży udziałów w gruncie traktując wybudowane budynki, mimo braku prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, jako trwale związane z gruntem oraz czy można w stosunku do zbywanych udziałów zastosować stawkę podatku VAT, biorąc pod uwagę w jakim budynku znajduje się w/w lokal, tj. w budynku mieszkalnym czy usługowym.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż udziałów w gruncie na którym posadowione są budynki podlega opodatkowaniu analogiczną stawką podatku od towarów i usług, co odpowiednio sprzedaż udziału w budynku, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle lub ich części na nim posadowione.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, również sprzedaż gruntu opodatkowana jest taką samą stawką podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynków. W celu zdefiniowania ww. pojęć należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, posługują się pojęciem budynku. Mając na względzie definicję powyższych pojęć zawartą w ustawie Prawo budowlane oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stwierdzić należy, iż powyższe definicje nie uzależniają pojęcia budynku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu.

Jednakże w kwestii zastosowania obniżonej stawki podatku, istotnym jest czy dany budynek będących przedmiotem zbycia jest zakwalifikowany w PKOB jako budynek mieszkalny (PKOB z działu 11), czy też jako inny budynek, np. użytkowy (PKOB z działu 12), bądź w przypadku sprzedaży budynku w budowie, czy budynek po jego wybudowaniu będzie spełniał funkcje mieszkalne i na moment budowy jest sklasyfikowany PKOB z działu 11. Tym samym czy spełnia przesłanki o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

W opisie sprawy Spółka jasno wskazała, iż zakończyła budowę budynków (budynki wielomieszkalne PKOB 1122 pow. do 150 m2 oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego - PKOB 1212) wchodzących w skład zespołu mieszkalno-pensjonatowego z basenem, garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną i zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Wierzycieli udziałów w części Nieruchomości oraz dokonać podziału do korzystania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w gruncie na którym są posadowione budynki sklasyfikowane jako PKOB 1122 – budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla budynku mieszkalnego, w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a w powiązaniu z art. 41 ust. 12 oraz art. 29 ust. 5 ustawy.

Natomiast w przypadku dostawy udziału w gruncie na którym są posadowione budynki usługowe - PKOB 1212 - pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego jak i sprzedaż udziału w ww. budynkach, należy zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do art. 42 ust. 1 w powiązaniu z art. 29 ust. 5 w związku z art. 146a ustawy o VAT.

Zatem, Spółka powinna zastosować do sprzedaży udziałów w gruncie stawkę podatku od towarów i usług tożsamą co do zbycia udziału w budynku, traktując wybudowane budynki, mimo braku prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, jako trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że strony dokonują umownego podziału do korzystania z opisanej wyżej zabudowanej nieruchomości w ten sposób, że Kupującemu jako współwłaścicielowi przedmiotowej nieruchomości oraz jego następcom prawnym przysługiwać będzie prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części tej nieruchomości stanowiącej:

*   lokal nr \* o powierzchni \* m2 (\* metra kwadratowego) usytuowany na \* kondygnacji w Budynku mieszalnym/na usługi turystyki numer 12 \* składający się z \*, zaznaczony na rzucie stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszego aktu;
*   balkon/taras/ogródek o powierzchni \* m2 (\* metra kwadratowego) przylegający bezpośrednio do ww. lokalu, zaznaczony na rzucie stanowiącym Załącznik nr 2 do niniejszego aktu;
*   komórkę lokatorską oznaczoną numerem roboczym \*, o powierzchni \*, usytuowaną na \* kondygnacji Budynku nr 12 \* zaznaczoną na rzucie stanowiącym Załącznik nr 3 do niniejszego aktu;
*   miejsce postojowe nr \* usytuowane na płycie garażowej, zaznaczone na rzucie stanowiącym Załącznik nr 4 do niniejszego aktu.

Natomiast z pozostałej części tej nieruchomości, Kupujący uprawniony będzie do korzystania w takim zakresie, w jakim nie będzie to uchybiać korzystaniu przez pozostałych współwłaścicieli, w szczególności uprawniony będzie do korzystania z basenu, klubu fitness, lokalu wypożyczalni sprzętu, które stanowią Zespół Rekreacyjny oraz Recepcji, które nie będą przedmiotem umów o podział do korzystania.

Spółka powzięła wątpliwość, biorąc pod uwagę, iż zbywane udziały w nieruchomości zabudowanej zostały wyliczone w oparciu o stosunek wielkości powierzchni lokalu przysługującemu nabywcy do wyłącznego korzystania, do wielkości powierzchni całej zabudowy, czy można w stosunku do zbywanych udziałów zastosować stawkę podatku VAT, biorąc pod uwagę w jakim budynku znajduje się w/w lokal, tj. w budynku mieszkalnym czy usługowym.

Wnioskodawca twierdzi, iż istnieje ścisły związek pomiędzy sprzedawanymi udziałami w nieruchomości zabudowanymi a lokalami, do których nabywcy mają wyłączne prawo do korzystania. Zdaniem Spółki, przy sprzedaży udziałów należy stosować stawkę podatku VAT przewidzianą dla lokalu, w stosunku do którego nabywcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania, w zależności od tego, czy jest to lokal mieszkalny czy usługowy, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż w kwestii zastosowania obniżonej stawki podatku, istotnym jest czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym czy też użytkowym, bądź w przypadku sprzedaży lokalu w budowie, czy lokal po jego wybudowaniu będzie spełniał funkcje mieszkalne i na moment budowy jest sklasyfikowany jako lokal mieszkalny, zaspokajający potrzeby mieszkalne. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku.

Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze – pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Jak wskazano powyżej, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zatem do lokali mieszkalnych jak i do lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne mogą przynależeć ich części składowe w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, choćby nawet do nich bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dane lokale.

W analizowanej sprawie Kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z lokalu mieszkalnego, do którego jako części składowe przynależą: balkon/taras/ogródek, komórka lokatorska oraz miejsce postojowe. WW. pomieszczenia, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkalnych są jednak integralną częścią prawa do wyłącznego korzystania z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Nie są to oddzielne lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, jako że pomieszczenia te nie zostały wyodrębnione jako oddzielne lokale przeznaczone do osobnej sprzedaży. Balkon/taras/ogródek, komórka lokatorska oraz miejsce postojowe są integralnie związane z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu mieszkalnego. Analogicznie należy rozpatrywać zbycie udział w nieruchomości, tj. prawo do wyłącznego korzystania z lokalu użytkowego, do którego jako części składowe przynależą: balkon/taras/ogródek, komórka lokatorska oraz miejsce postojowe, spełniając definicję pomieszczenia przynależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali.

Zatem przedmiotem sprzedaży obok udziału w budynku z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu o określonej powierzchni na określonej kondygnacji w określonym budynku jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się na podziemnej płycie garażowej, balkonu/tarasu/ogródka o określonej powierzchni przylegającego bezpośrednio do lokalu oraz komórki lokatorskiej. Powyższe w analizowanej sprawie nie są przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika również, iż w ramach jednej transakcji sprzedaży (jednej umowy) wraz z udziałem w budynku z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu mieszkalnego lub użytkowego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego, kupujący nabędzie udział we współwłasności w Recepcji i Zespole Rekreacyjnym (tj. basen, klub fitness, lokal wypożyczalni sprzętu) będące do dyspozycji wszystkich współwłaścicieli posesji. Zespół Rekreacyjny znajduje się w oddzielnym budynku oznaczonym literą „l”. Recepcja natomiast znajduje się w budynku oznaczonym nr „12A” w którym znajduje się oprócz Recepcji osiem lokali niemieszkalnych. Spółka wskazała, iż wybudowany zespół mieszkalno — pensjonatowy, składa się z budynków mieszkalnych - PKOB 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach oraz budynków usługowych - PKOB 1212 - pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego.

W tym miejscu wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę/dostawę towarów kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, iż „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi/dostawy zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, niezasadne jest, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym, dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki skoro prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej jako udziału w częściach wspólnych budynku jak i prawo do wspólnego korzystania z Zespołu Rekreacyjnego oraz Recepcji jest nierozerwalnie związane z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu. Poszczególne prawa są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Są one zbywane w ramach jednej umowy. Ponadto nie istnieje możliwość nabywania danego prawa od podmiotów zewnętrznych – tylko Spółka jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, iż nie istnieje możliwość odrębnego nabycia prawa do wyłącznego korzystania z balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego, jak i prawa do współkorzystania z Zespołu Rekreacyjnego oraz Recepcji.. Powyższe nie może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zatem prawo do wyłącznego korzystania z balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego, jak i prawo do współkorzystania z Zespołu Rekreacyjnego oraz Recepcji usytuowanych w budynkach niemieszkalnych jak i innych części nieruchomości, nie może być przedmiotem obrotu, to nie może być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z odrębnych od siebie czynności dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej, tj. prawa do wyłącznego korzystania jak i prawa do współkorzystania z ww. konkretnych, oznaczonych części wspólnych, są nierozerwalnie związane z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu.

Zatem w sprawie nie dochodzi do osobnej sprzedaży konkretnego prawa do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego, balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej, jak i prawa do współużytkowania Zespołu Rekreacyjnego oraz Recepcji, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Nie jest możliwe wyodrębnienie powyższych praw od prawa do wyłącznego korzystania z lokalu – jest ono ściśle z nim związane i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Zatem sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z lokalu łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej, miejsca postojowego oraz z prawem do współkorzystania z Zespołu Rekreacyjnego, Recepcji znajdujących się w odrębnych budynkach niemieszkalnych lecz położonych w ramach jednej nieruchomości, jest traktowana jako jedna czynność.

Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jakiej części nieruchomości wspólnej zlokalizowane będzie balkon/taras/ogródek, komórka lokatorska oraz miejsca postojowe, Zespół Rekreacyjny, Recepcja, tj. czy będą się one znajdowały w części wspólnej budynku mieszkalnego czy też w części wspólnej innego budynku. Istota związania prawa do wyłącznego korzystania z balkonu/tarasu/ogródka, komórki lokatorskiej, miejsca postojowego oraz prawa do współkorzystania z Zespołu Rekreacyjnego, Recepcji - z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu pozostanie bowiem taka sama, o ile tylko będzie ono zlokalizowane w ramach części wspólnej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek w których znajduje się lokal.

Biorąc pod uwagę, iż zbywane udziały w nieruchomości zabudowanej zostały wyliczone w oparciu o stosunek wielkości powierzchni lokalu przysługującemu nabywcy do wyłącznego korzystania, do wielkości powierzchni całej zabudowy, należy w stosunku do zbywanych udziałów zastosować stawkę podatku VAT, biorąc pod uwagę, czy w/w lokal, jest lokalem mieszkalnym czy usługowym.

Wobec tego sprzedaż udziału w budynku w postaci wyłącznego prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, balkonu/tarasu/ogródka oraz komórki lokatorskiej, jak i sprzedaż udziału w Recepcji oraz w Zespole Rekreacyjnym, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. 8%, stosownie do art. 42 ust. 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 12 ustawy.

Natomiast sprzedaż wyłącznego prawa do korzystania z lokalu użytkowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, balkonu/tarasu/ogródka oraz komórki lokatorskiej, jak i sprzedaż udziału w Recepcji oraz w Zespole Rekreacyjnym, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu użytkowego, tj. 23%, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w szczególności w przypadku zmiany klasyfikacji PKOB budynków posadowionych na gruntach, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.