Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-135/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-09
Teza: Czy kurs stosowany przez spółkę duńską na potrzeby kompensaty zobowiązań i należności w ramach systemu wzajemnych rozliczeń jest „kursem faktycznie zastosowanym”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT i tym samym może służyć do wyznaczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przez Spółkę w sytuacji, gdy rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia bezgotówkowe; różnica-różnice kursowe; saldo; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2009 r. (data wpływu 18.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania w aspekcie podatkowych różnic kursowych kursów, stosowanych przy rozliczeniach clearingowych w ramach grupy kapitałowej, do przeliczenia waluty obcej na złote jako „kursów faktycznie zastosowanych” w sytuacji, gdy rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej:

*   w części dotyczącej rozliczeń bezgotówkowych – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej salda regulowanego gotówkowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania w aspekcie podatkowych różnic kursowych kursów, stosowanych przy rozliczeniach clearingowych w ramach grupy kapitałowej, do przeliczenia waluty obcej na złote jako „kursów faktycznie zastosowanych” w sytuacji, gdy rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2006 r. korzysta z clearingowego systemu rozliczeń transakcji zawieranych przez jednostki z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

System wzajemnych rozliczeń jest prowadzony przez D z siedzibą w Danii (dalej: spółka duńska).

W ramach systemu rozliczeń wzajemne należności i zobowiązania Spółki i innych podmiotów z grupy podlegają kompensacie.

Należności i zobowiązania rozliczane w ramach systemu wyrażone są w walutach obcych, jednakże rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest, od dnia 1 lipca 2008 r. (tj. od dnia przewalutowania), prowadzony w walucie polskiej.

Kompensowane należności i zobowiązania przeliczane są na walutę polską według kursów stosowanych przez spółkę duńską, które to kursy oparte są na kursach walutowych stosowanych przez bank, z którego usług ta spółka korzysta.

W cyklicznie powtarzających się okresach rozliczeniowych Spółka informowana jest przez spółkę duńską o jej należnościach i zobowiązaniach, które uległy potrąceniu oraz o zastosowanych do tych operacji kursach walut.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kurs stosowany przez spółkę duńską na potrzeby kompensaty zobowiązań i należności w ramach systemu wzajemnych rozliczeń jest „kursem faktycznie zastosowanym”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT i tym samym może służyć do wyznaczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przez Spółkę w sytuacji, gdy rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej?

Spółka stoi na stanowisku, że kurs stosowany przez spółkę duńską do przeliczania kompensowanych zobowiązań i należności na walutę polską jest kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT i tym samym może służyć do wyznaczenia różnic kursowych dla celów podatkowych.

Zgodnie z powyżej powołanymi regulacjami ustawy o CIT różnice kursowe (tzw. różnice kursowe na rozrachunkach) powstają jeśli wartość przychodu należnego (kosztu poniesionego) wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złotówki według kursu średniego NBP z dnia jego osiągnięcia (poniesienia) jest niższa od wartości tego przychodu (kosztu) z dnia faktycznego otrzymania przychodu (zapłaty kosztu), przy czym przeliczenie przychodu (kosztu) na walutę polską na dzień otrzymania przychodu (zapłaty kosztu) powinno nastąpić według kursu faktycznie zastosowanego.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, według którego należy przeliczać przychody należne (koszty) na dzień ich otrzymania (zapłaty). Biorąc jednakże pod uwagę brzmienie przytoczonego przepisu, zdaniem Spółki, do kalkulacji różnic kursowych należy zastosować kurs, według którego w danej operacji gospodarczej następuje przeliczenie walut. W przedstawionym stanie faktycznym kursem użytym do przeliczenia kompensowanych należności i zobowiązań na walutę polską jest wewnętrzny kurs stosowany przez spółkę duńską. W konsekwencji kurs stosowany przez spółkę duńską może być stosowany do wyznaczenia różnic kursowych, o których mowa w zapytaniu.

Spółka wskazuje, iż na poprawność powyżej przedstawionego stanowiska nie powinien wpływać fakt, że kurs faktycznie zastosowany w opisanym stanie faktycznym jest kursem, którego bezpośrednim ustaleniem nie zajmuje się instytucja bankowa.

Za takim poglądem przemawia fakt, iż z dniem 1 stycznia 2007 roku zmieniono art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i usunięto z niego wymóg ustalania różnic kursowych na podstawie kursów stosowanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o CIT (por. druk sejmowy nr 733, Sejm V kadencji, „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”), wprowadzającego do ustawy pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego” wskazano, iż dla celów wyznaczenia różnic kursowych „podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy”.

Skoro zatem ustawodawca usunął z ustawy wymóg ustalania różnic kursowych na podstawie kursów stosowanych przez banki, zezwolił tym samym na określanie różnic kursowych na podstawie innych kursów (np. wynikających z umowy między stronami), o czym dodatkowo świadczy powołane powyżej uzasadnienie do ustawy.

Analogiczne stanowisko jest w praktyce prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych wiążących interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., Nr IPPB3/423-1165/08-2/AG wskazano, iż:

„ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza (\`(...)\`). Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensatach), podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej. Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany.”

Analogiczne stanowisko jest przedstawione w wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-220/07/AK.

Spółka zauważa, iż stanowisko organów podatkowych jest zbieżne ze stanowiskiem przedstawicieli doktryny (por. Gerard Dźwigała, Zbigniew Huszcz, Piotr Karwat, Robert Krasnodębski, Maciej Ślifirczyk, Filip Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – Komentarz. Warszawa 2007, str. 300).

Spółka zaznacza również, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, dla celów wyznaczenia różnic kursowych zastosowanie kursu stosowanego przez spółkę duńską jest prawidłowe pod warunkiem, iż kurs ten nie jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka obstaje, iż z uwzględnieniem art. 15a ust. 5 ustawy o CIT kurs stosowany przez spółkę dla potrzeb opisanego systemu rozliczeń może być stosowany do wyznaczania różnic kursowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej rozliczeń bezgotówkowych – za prawidłowe;

*   w części dotyczącej salda regulowanego gotówkowo – za nieprawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia clearingowe.

Clearing (określany często nettingem lub cash poolingiem) - jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot clearingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

Treść wniosku wskazuje, iż Spółka – Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust.3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo:

*   zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z przepisów art. 15a updop wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych - jak słusznie zauważa Spółka - jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnie posługują się tym sformułowaniem, nie definiując jego znaczenia. Jednakowoż wykładnia tego pojęcia pozwala przyjąć, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - z kursem faktycznie zastosowanym możemy mieć do czynienia również, gdy transakcja opiewająca na walutę obcą, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, odbywa się w formie bezgotówkowej.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Na gruncie ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje więc „kurs faktycznie zastosowany”. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej i rozlicza swoje należności oraz zobowiązania wewnątrzgrupowe w systemie wielostronnych rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do grupy, które to rozliczenia oparte są na mechanizmie clearingu i stosowaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, wyrażonych w walucie obcej. System wzajemnych rozliczeń prowadzony jest przez spółkę duńską, która do tego celu stosuje kursy oparte na kursach walutowych banku, z którego usług korzysta. Od spółki duńskiej Spółka – Wnioskodawca otrzymuje cyklicznie informacje o dokonanych potrąceniach i o zastosowanych do tego kursach walutowych. We wniosku podano też, że rachunek Spółki, służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń clearingowych, prowadzony jest w walucie polskiej.

Odnosząc stan faktyczny do wyżej przedstawionego stanu prawnego należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim oceny wymaga kwestia, czy omawiany system rozliczeń wzajemnych skutkuje dla Spółki powstaniem podatkowych różnic kursowych, o co wprawdzie wprost Spółka nie pyta, ale na tym problemie zasadza się istota pytania sformułowanego we wniosku. Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej (art. 15a ust. 7 updop). Bez znaczenia jest w takim przypadku, czy Spółka posiada do przedmiotowych rozliczeń rachunek walutowy, gdyż - jak z samej istoty kompensaty wynika - bez fizycznego transferu pieniężnego i tak dochodzi do uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań, które znoszą się do kwoty niższej.

Jak już wspomniano, kompensaty są powszechnie stosowaną formą rozliczeń między kontrahentami traktowaną na równi z zapłatą. Kompensatę stosuje się zazwyczaj po to, by m.in. ograniczyć operacje bankowe. A ponieważ w przepisach nie ma mowy o zapłacie w formie pieniężnej, to także zapłata w formie kompensaty uprawnia do naliczenia różnic kursowych zaliczanych do kosztów lub przychodów podatkowych. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest w takiej sytuacji formą spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Konsekwentnie należy zatem uznać, iż fakt, że Spółka nie posiada rachunku walutowego nie stanowi przeszkody aby w rachunku podatkowym były uwzględnione różnice kursowe, które bezpośrednio odnoszą się do skompensowanych kwot wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej. Innymi słowy, interpretacja kompensaty jako zapłaty implikuje, by przeprowadzone w ten sposób operacje uznać za skutkujące w przedmiotowym stanie faktycznym powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Inna sytuacja wystąpi jednak, gdy w ramach rozliczeń clearingowych fizycznej zapłacie będzie podlegało ewentualne saldo. Ponieważ rachunek Spółki, służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń clearingowych, prowadzony jest w walucie polskiej - należy przyjąć, iż w takiej sytuacji zapłata musiałaby być z oczywistych względów zrealizowana w polskich złotych. To z kolei przesądza o braku możliwości uznania powstających przy tym różnic kursowych za podatkowe, albowiem - mimo, że należności i zobowiązania wyrażone zostały w walucie obcej - to zapłatę zrealizowano w PLN, czyli niedotrzymany zostaje w takim przypadku jeden z warunków uznania różnic za kursowe w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Natomiast w kwestii zgłoszonych wątpliwości co do możliwości uznania w aspekcie podatkowych różnic kursowych kursów stosowanych przez spółkę duńską jako „kursów faktycznie zastosowanych”, to w ocenie tutejszego organu, nie istnieją ku temu prawne przeszkody. Kursem faktycznie zastosowanym może być kurs umowny, uzgodniony pomiędzy stronami dokonującymi kompensaty wzajemnych wierzytelności.

W związku z tym, jak wskazano wyżej, iż w przepisach art. 15a updop ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z ust. 7 tego artykułu, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Jedynie w przypadkach, gdy dokonywane są transfery za pośrednictwem banków, faktycznie zastosowane kursy walut obcych są zwykle ustalane przez podatnika z obsługującym go bankiem (instytucja finansowa), i zazwyczaj podatnik ma znacznie ograniczony wpływ na wysokość stosowanego kursu walut obcych.

Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), podobnie jak podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej.

Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez spółkę duńską, dokonującą rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w ramach clearingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w grupie kapitałowej, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych.

Jednocześnie wyraźnie należy podkreślić, że w sytuacji, gdy do przedmiotowych rozliczeń Spółka wykorzystuje rachunek prowadzony w walucie polskiej - to kursy stosowane do wzajemnych rozliczeń w ramach grupy kapitałowej będą uznawane przez prawo podatkowe jako kursy faktycznie zastosowane, ale tyko w odniesieniu do rozliczeń bezgotówkowych, przeprowadzonych w formie kompensaty, ponieważ tylko te skutkują powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ zwraca uwagę, iż Spółka - jak sama słusznie to podniosła - przyjmując do wyliczenia różnic kursowych kursy stosowane w ramach grupy kapitałowej jako kursy faktycznie zastosowane, winna mieć na względzie ograniczenia wynikające z art. 15a ust. 5 updop. W myśl tego przepisu organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania faktycznie zastosowanych kursów waluty, gdy kursy te różnią się o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W takim przypadku organ podatkowy ma możliwość wezwania Spółki do zmiany wartości zastosowanych kursów waluty lub do wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu waluty. Wprawdzie w przedmiotowej sytuacji przyczyną uzasadniającą zastosowanie danego kursu waluty jest korzystanie przy rozliczaniu należności i zobowiązań Spółki z kursu ustalonego w ramach grypy kapitałowej, jednakże dogłębna ocena zasadności zastosowania takiego kursu możliwa jest dopiero przy zbadaniu dokumentów źródłowych, co z kolei stanowi przedmiot postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonych w odrębnym trybie. Taka ocena nie jest dokonywana w toku wydawania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jako że procedura wydawania interpretacji indywidualnej jest procedurą uproszczoną, w ramach której nie przeprowadza się postępowania dowodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w tym specyfikę rozliczeń clearingowych tutejszy organ stwierdza więc, iż stanowisko Spółki co do możliwości uznania wewnętrznych kursów stosowanych przez spółkę duńską za kursy faktycznie zastosowane w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogące służyć do wyznaczenia różnic kursowych dla celów podatkowych, w sytuacji gdy rachunek Spółki odzwierciedlający bieżący stan rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej

*   w części dotyczącej kompensat rozliczanych bezgotówkowo - jest prawidłowe,

*   w części dotyczącej ewentualnego salda regulowanego w PLN - jest nieprawidłowe.

Podsumowując, kurs stosowany przez spółkę duńską w ramach systemu rozliczeń clearingowych grupy kapitałowej na potrzeby kompensaty (tj. rozliczeń bezgotówkowych) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej jest „kursem faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym może służyć do wyznaczenia podatkowych różnic kursowych przez Spółkę - niezależnie od tego, że rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej. Natomiast każda fizyczna wpłata i wypłata środków z rachunku Spółki dotycząca przedmiotowych rozliczeń należności i zobowiązań nie skutkuje ustaleniem różnic kursowych dla celów podatku dochodowego.

Jednocześnie, gdyby okazało się, że opisywany stan faktyczny różni się od rzeczywistego (np. w istocie kompensowane są kwoty wyrażone w PLN) – wówczas należałoby uznać, iż w ogóle nie występują różnice kursowe w sensie podatkowym i w związku z tym organ podatkowy powinien wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.