Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.319.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od odsetek ustawowych od zasądzonego na Jej rzecz prawomocnymi wyrokami sądowymi zadośćuczynienia oraz renty, czy też odsetki te mieszczą się w normie zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy umówione wynagrodzenie podstawowe i dodatkowe (za tzw. efekt), wypłacone przez Wnioskodawczynię na rzecz pełnomocnika procesowego – radcy prawnego reprezentującego Ją w wyżej opisanej sprawie sądowej – może zostać przez Wnioskodawczynię uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należność główna; odsetki; przychód-przychody z innych źródeł; renta; wyrok; zadośćuczynienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 10 września 2008 r. uczestniczyła w wypadku komunikacyjnym, w wyniku którego doznała poważnych obrażeń wielonarządowych. Z miejsca zdarzenia została przetransportowana karetką pogotowia do Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X (dalej: SP ZOZ). Podczas udzielania w tym szpitalu świadczeń medycznych nie zdiagnozowano u Wnioskodawczyni na czas narastającego ciśnienia wewnątrzczaszkowego i obrzęku mózgu, który doprowadził do wgłobienia migdałków móżdżku do otworu potylicznego, a w końcu – na skutek niedotlenienia – do trwałego wtórnego uszkodzenia mózgu. W efekcie doszło do wystąpienia zespołu wgłobienia móżdżku oraz zmian niedotlenieniowo-niedokrwiennych w centralnym układzie nerwowym i do nieodwracalnego czterokończynowego porażenia pochodzenia mózgowego. W efekcie Wnioskodawczyni ma 100% uszczerbku na zdrowiu, a rokowania są złe.

W marcu 2012 roku Wnioskodawczyni wniosła przeciwko SP ZOZ i jego ubezpieczycielowi OC – … S.A. pozew o zapłatę in solidum kwoty … zł tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę (art. 445 § 1 k.c.) wraz z odsetkami ustawowymi od daty doręczenia pozwu, renty stałej po … zł miesięcznie tytułem naprawienia wyrządzonej szkody (art. 444 § 2 k.c.), płatnej do 10-go dnia każdego miesiąca wraz z odsetkami ustawowymi od daty doręczenia pozwu, a także o ustalenie odpowiedzialności pozwanych na przyszłość za szkody na zdrowiu Wnioskodawczyni. Ponadto wniosła o zasądzenie od pozwanych na rzecz strony powodowej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dniu 1 października 2015 r. Wnioskodawczyni rozszerzyła żądanie pozwu w zakresie renty stałej, żądając jej w kwocie po … zł miesięcznie.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., Sąd Okręgowy w Y Wydział I Cywilny zasądził na rzecz Wnioskodawczyni od SP ZOZ i … S.A. in solidum kwotę … zł tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę z ustawowymi odsetkami od dnia 26 czerwca 2014 r. oraz kwotę po … zł miesięcznie tytułem renty, płatną do 10-go dnia każdego następującego po sobie miesiąca z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w płatności którejkolwiek z rat, począwszy od dnia 16 marca 2012 r. do dnia 30 września 2015 r., a od 1 października 2015 r. – kwotę po … zł miesięcznie, płatną do 10-go dnia każdego następującego po sobie miesiąca z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w płatności którejkolwiek z rat w terminie. Sąd Okręgowy ustalił ponadto odpowiedzialność pozwanych na przyszłość za skutki zaniedbań w czynnościach medycznych, do których doszło podczas pobytu powódki w SP ZOZ we wrześniu 2008 roku.

Na skutek apelacji od ww. wyroku wniesionej przez … S.A., Sąd Apelacyjny w Y Wydział I Cywilny w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., częściowo zmienił wyrok Sądu I instancji w zakresie wysokości zasądzonej renty (art. 444 § 2 k.c.) w ten sposób, że w miejsce kwoty … zł zasądził kwotę … zł, a w miejsce kwoty … zł kwotę … zł.

Wnioskodawczyni otrzymała od pozwanych kwoty wynikające z powyższych prawomocnych orzeczeń sądowych wraz z odsetkami ustawowymi. Od … S.A. Wnioskodawczyni otrzymała:

*   w dniu 3 lutego 2017 r. kwotę … zł (tytułem części renty zasądzonej za okres: 16 marca 2012 r. - 31 marca 2017 r.),
*   w dniu 3 lutego 2017 r. kwotę … zł (odsetki ustawowe od części zasądzonej renty za okres: 11 kwietnia 2012 r. - 6 lutego 2017 r.),
*   w dniu 28 lutego 2017 r. kwotę … zł (tytułem części zadośćuczynienia),
*   w dniu 28 lutego 2017 r. kwotę … zł (odsetki ustawowe od zadośćuczynienia od dnia 26 czerwca 2014 r.).

Od SP ZOZ Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 28 kwietnia 2017 r.:

*   kwotę … zł (tytułem pozostałej części zadośćuczynienia),
*   kwotę … zł (tytułem odsetek od zadośćuczynienia: … zł za okres od 25 kwietnia 2012 r. do 25 czerwca 2014 r.)
*   kwotę … zł (odsetki ustawowe od zadośćuczynienia od dnia 26 czerwca 2014 r.),
*   kwotę … zł (tytułem części renty zasądzonej za okres: 16 marca 2012 r. - 31 marca 2017 r.),
*   kwotę … zł (odsetki ustawowe od części renty od 11 kwietnia 2012 r. do 28 kwietnia 2017 r.).

Według informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego obliczonego od kwot zapłaconych na Jej rzecz przez pozwanych i zasądzonych wyrokami ww. sądów odsetek ustawowych, naliczonych od kwoty zadośćuczynienia i od kwoty renty, tj. łącznie od … zł.

W wyżej opisanej sprawie sądowej Wnioskodawczyni zawarła z reprezentującym Ją pełnomocnikiem procesowym – radcą prawnym – umowę o zastępstwo procesowe, przewidującą zarówno wynagrodzenie podstawowe za prowadzenie sprawy w wysokości (…) netto plus VAT 23% – płatne do 7 dni od prawomocnego zakończenia sprawy, jak i dodatkowe wynagrodzenie netto za tzw. efekt, w wysokości 5% łącznej kwoty głównej zadośćuczynienia i renty oraz kwoty należnych odsetek ustawowych zasądzonych in solidum od SP ZOZ i … S.A. prawomocnym wyrokiem na rzecz Wnioskodawczyni, plus należny podatek VAT 23%.

Po otrzymaniu od pozwanych zasądzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Y I Wydział Cywilny z dnia 26 stycznia 2017 r. kwot zadośćuczynienia, renty oraz odsetek ustawowych, Wnioskodawczyni wpłaciła na rzecz tego pełnomocnika umówione wynagrodzenie w łącznej kwocie … zł netto (… zł brutto).

I tak, po otrzymaniu od … S.A. części zasądzonych świadczeń w dniu 14 lutego 2017 r., Wnioskodawczyni zapłaciła pełnomocnikowi umówioną kwotę wynagrodzenia podstawowego w wysokości … zł netto plus VAT 23% (… zł brutto) i kwotę części wynagrodzenia dodatkowego za tzw. efekt w wysokości … zł netto plus VAT 23% (… zł brutto). Następnie w maju 2017 roku, po otrzymaniu od SP ZOZ drugiej części zasądzonych należności, Wnioskodawczyni uiściła na rzecz radcy prawnego pozostałą należną Mu kwotę dodatkowego wynagrodzenia za tzw. efekt w wysokości … zł netto plus 23% VAT (… zł brutto). Wnioskodawczyni otrzymała faktury obejmujące ww. wynagrodzenie oraz posiada dowody zapłaty wynagrodzenia na rzecz pełnomocnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od odsetek ustawowych od zasądzonego na Jej rzecz prawomocnymi wyrokami sądowymi zadośćuczynienia oraz renty, czy też odsetki te mieszczą się w normie zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy umówione wynagrodzenie podstawowe i dodatkowe (za tzw. efekt), wypłacone przez Wnioskodawczynię na rzecz pełnomocnika procesowego – radcy prawnego reprezentującego Ją w wyżej opisanej sprawie sądowej – może zostać przez Wnioskodawczynię uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: PDoFizU), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów określonych szczegółowo w przepisach ww. ustawy m. in. w art. 2, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c PDoFizU, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Przywołane wyżej przepisy nie wymieniają wprost odsetek ustawowych od zasądzonych prawomocnym wyrokiem zadośćuczynienia i renty, ale – zdaniem Wnioskodawczyni – należy je przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną. W konsekwencji odsetki te podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, gdyż nie ma podstaw do traktowania ich jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 PDoFizU.

Wnioskodawczyni jest zdania, że zasądzone wyrokiem na Jej rzecz odsetki ustawowe stanowią integralny element należności głównej. Jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku z przychodem z tytułu wypłaconego zadośćuczynienia i renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego z tytułu wywołania rozstroju zdrowia. Zaniechanie w postaci opóźnienia w zapłacie należności głównej leżące po stronie dłużnika (pozwanych) nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł prawa, skoro gdyby nie zachowanie dłużnika, odsetki nie mogłyby powstać.

W przedstawionym stanie faktycznym, zasądzone wyrokiem zadośćuczynienie i renta jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni oraz niebędące kwotą z tytułu utraconych korzyści, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c PDoFizU, podlegają również zasądzone tymi wyrokami odsetki od przedmiotowych należności głównych, gdyż nie stanowią one dla Wnioskodawczyni przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawczyni jest uzasadnione i znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

I tak, z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/16 wynika, że w przypadku zasądzenia odsetek na mocy ugody sądowej ustalającej kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu poniesionej krzywdy oraz renty, odsetki te mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. Innymi słowy, odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Odsetki te stanowią przychód akcesoryjny albowiem pojawiają się one w momencie opóźnienia w zapłacie, czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. Z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika – w rozpatrywanej sprawie brak zapłaty odszkodowania.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że skoro w takim przypadku odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a zostały zasądzone na mocy ugody sądowej, to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU. Nie ma znaczenia to, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy. Na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje jego cel, jak też wykładnia ww. przepisu.

Okoliczność, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia czy renty, nie stanowi przyzwolenia dla organu podatkowego do interpretacji normy przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU w sposób uproszczony i ograniczenia się do wskazania, że w przepisie nie zawarto wyraźnie terminu „odsetki”, odmiennie jak to uczynił ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 PDoFizU. Każde zwolnienie należy bowiem rozpatrywać oddzielnie.

Swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie może być absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność. Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeśli przyświecają temu wyjątkowi cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98, OTK 1998, nr 6, s. 98). Sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU. W tych przypadkach zwolnienie to ma niewątpliwie wymiar społeczny, albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej.

Cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych na podstawie art. 481 § 1 k.c. jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę (por. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1218/10, CBOSA). Pobieranie w takiej sytuacji podatku niweczy w istocie sens takiego zwolnienia podatkowego, gdyż wyraźnie w takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania. Słowa „chociażby nie poniósł żadnej szkody”, zawarte w art. 481 § 1 k.c., należy interpretować jako zwolnienie wierzyciela z obowiązku dowodzenia faktu zaistnienia szkody i jej wysokości przy domaganiu się świadczenia odsetek za opóźnienie od dłużnika, a nie jako wykluczenie odszkodowawczego charakteru odsetek za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II CSK 393/07, LEX).

W ocenie części orzeczeń WSA, związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania jest oczywisty. Trudno wobec tego podzielić pogląd, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Tym bardziej, gdy szczególne okoliczności sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Ponadto, zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Również w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 289/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jeżeli zwolnieniu podlega główna kwota odszkodowania, to i wolne od podatku są od niego także odsetki. Nie można bowiem w żaden sposób twierdzić, że odsetki można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12, z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12, z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, a także w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 250/16 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 380/16.

W związku z powyższym, skoro przychód z tytułu zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU oraz renta otrzymana (art. 21 ust. 1 pkt 3c PDoFizU) korzystają ze zwolnienia, to też i odsetki związane z tym przychodem muszą – zdaniem Wnioskodawczyni – takiemu zwolnieniu podlegać. 

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Wnioskodawczyni jest zdania, że wynagrodzenie wypłacone przez Nią pełnomocnikowi procesowemu w związku z prowadzeniem ww. sprawy sądowej winno podlegać uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów. Bez poniesienia wskazanego kosztu Wnioskodawczyni nie uzyskałaby przychodu, którego dotyczy niniejsze zapytanie (odsetek ustawowych od zasądzonych kwot zadośćuczynienia i renty). Stosownie do art. 22 ust. 1 PDoFizU, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W art. 22 ust. 1 nie wskazano enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii kosztów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu (pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami),
2.  nie zostały wymienione w art. 23 ustawy PDoFizU,
3.  są właściwie udokumentowane.

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zapłatę umówionego wynagrodzenia radcy prawnemu z tytułu zastępstwa sądowego nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Został też spełniony warunek pozostawania ww. wydatków w związku z przychodem z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni świadczenia. Ponadto są one odpowiednio udokumentowane. W tym stanie rzeczy wydatki te Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższej definicji wynika, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego. O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), bądź też na skutek określonego zdarzenia (umorzenia czy potrącenia) powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy wynika, że wolne od podatku są również odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości należności. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrażanym poglądem, „roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 2/16 dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym, należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Przedstawioną tezę potwierdza ponadto analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owo zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Ma to miejsce w niektórych przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);
*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
*   pkt 130a odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
*   pkt 130b odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Odnosząc powyższe do wątpliwości wyrażonych w pytaniu pierwszym, po analizie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów prawa należy stwierdzić, że odsetki od zasądzonego na rzecz Wnioskodawczyni prawomocnymi wyrokami sądowymi zadośćuczynienia oraz renty jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów umówionego wynagrodzenia podstawowego i dodatkowego (za tzw. efekt), wypłaconego przez Wnioskodawczynię na rzecz radcy prawnego reprezentującego Ją w opisanej sprawie sądowej zauważyć należy, iż stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a tejże ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odsetki od zadośćuczynienia i renty stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zaliczyć tylko część wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia reprezentującemu Ją radcy prawnemu, tj. w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznano za nieprawidłowe, bowiem wynagrodzenie podstawowe i dodatkowe (za tzw. efekt), wypłacone na rzecz pełnomocnika procesowego może – jak słusznie zauważono – zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, jednak nie w pełnym zakresie, lecz w wysokości określonej powyżej.

Ponadto w sytuacji, gdy w wyroku zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni zwrot kosztów sądowych, to wydatki poniesione na wynagrodzenie pełnomocnika należy pomniejszyć o zwrócone kwoty, proporcjonalnie do udziału uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie należności otrzymanych na podstawie wyroku sądu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że niektóre wyroki sądowe, na które powołuje się Wnioskodawca nie są prawomocne (sygn. akt I SA/Wr 1100/16, I SA/Gd 250/16, I SA/Gd 380/16).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.