Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.571.2023.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz świadczenia usług swojemu odbiorcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz świadczenia usług swojemu odbiorcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 lutego 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.571.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, a także polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w ramach międzynarodowej grupy X a wcześniej Y (dalej: „Grupa”), która działa w przemyśle morskich instalacji wiertniczych, świadcząc usługi wsparcia w poszukiwaniu oraz wydobyciu ropy i gazu na całym świecie.

Przedmiotem działalności Spółki w ramach Grupy jest w szczególności świadczenie usług wspomagających na rzecz podmiotów powiązanych.

W 2019 r. Spółka uruchomiła Centrum Usług Wspólnych (dalej „CUW”), które świadczy m.in. usługi kadrowe, zakupowe, finansowo - księgowe oraz usługi wsparcia technicznego, projektowego i inżynieryjnego (…) dla podmiotu z Grupy.

Świadczenie usług przez Spółkę odbywało się na podstawie umowy „Service Agreement” (tł.: „Umowy o świadczenie usług”) zawartej z Z A/S (dalej „Z”), tj. spółką dominującą z siedzibą w Danii.

Działalność Spółki w ramach Grupy koncentrowała się zatem na świadczeniu profesjonalnych, wyspecjalizowanych usług wsparcia na rzecz odbiorcy. Takie rozwiązanie przekładało się na wymierne korzyści również w skali Grupy. Z jednej strony Wnioskodawca, będąc wyspecjalizowaną jednostką, świadczy ustandaryzowane usługi na wysokim poziomie, z drugiej strony odbiorca usług ogranicza koszty działalności operacyjnej, eliminując konieczność ponoszenia kosztów wyszkolenia, zatrudnienia oraz utrzymania wyspecjalizowanej kadry.

Rozwiązanie to było również bardziej korzystne dla Grupy niż korzystanie z usług podwykonawców zewnętrznych (szeroko rozumiany outsourcing), ponieważ ogranicza ryzyko ujawnienia informacji handlowych poza Grupę, szczególnie tych o charakterze poufnym, dotyczących danych personalnych, klientów zewnętrznych czy objętych tajemnicą szczegółów kontraktów handlowych. Pozwalało również na ograniczenie kosztów związanych z poszukiwaniem zewnętrznego dostawcy, który oferowałby usługi odpowiadające standardom Grupy.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ponosiła ona szereg kosztów związanych ze świadczeniem usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka dokonywała kalkulacji swojego wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych w ramach CUW, w oparciu o ponoszone przez nią w związku ze świadczeniem tych usług koszty, powiększone następnie o narzut.

Bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia Spółki stanowiła suma ponoszonych kosztów działalności operacyjnej, do której należą m.in.: wynagrodzenia pracowników (wraz ze wszystkimi narzutami), koszty usług zewnętrznych świadczonych przez niepowiązane podmioty na rzecz Spółki, koszty usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez podmioty z Grupy na rzecz Spółki, koszty wynajmu biura oraz mediów, koszty usług telekomunikacyjnych, amortyzacja sprzętów biurowych itp.

Spółka pragnie podkreślić, iż zakres usług nabywanych od jednostek powiązanych, których koszt stanowił następnie podstawę do obliczenia wynagrodzenia Spółki, był szeroki i ulegał zmianie w zależności od zgłaszanych potrzeb na usługi świadczone przez Wnioskodawcę. W szczególności, Spółka nabywała od jednostek powiązanych usługi nadzoru i wsparcia działalności w postaci usług świadczonych przez różne działy „back office”, między innymi:

\- GBS Finance- codzienne zarządzanie i wsparcie ze strony szczebla menedżerskiego (eng. _Management Support)_ i wyższego szczebla menedżerskiego (eng. _Senior Management Support)_ w koordynacji działań finansowych w zespole i wśród interesariuszy;

\- GBS Global Business Solutions - wsparcie w działalności operacyjnej oraz w doskonaleniu systemu zarządzania przedsiębiorstwem, optymalizacji procesów oraz monitorowanie wydajności w Grupie.

\- Usługi finansowe, w tym:

\- raportowanie i kontrola ryzyka finansowego (budżetowanie i prognozowanie finansowe; cykliczne raportowanie kontrolingowe, wyjaśnianie odchyleń od budżetu, monitorowanie ryzyk i kontrola wewnętrzna, ogólne doradztwo księgowe; procesy księgowe; sprawozdawczość finansowa MSSF, projekty finansowe w różnych działach)

\- finanse strategiczne i biznesowe (zarządzanie ubezpieczeniami)

\- wsparcie Dyrektora Finansowego Grupy,

\- Podatki (dokumentacja cen transferowych, procedury zgodności z przepisami ustaw podatkowych np. CIT, VAT; przeglądy podatkowe i audyty, analiza ryzyka podatkowego)

\- Płatności i przelewy (zarządzanie płatnościami i płynnością finansową; zabezpieczanie ekspozycji na rynkach finansowych)

\- Usługi prawne (doradztwo w zakresie prawa handlowego i kontraktach handlowych; zapewnienie zgodności z regulacjami prawnymi, w tym między innymi w zakresie ochrony danych, handlu zagranicznego, prawa konkurencji, przepisów antykorupcyjnych)

\- GBS HR/Usługi w zakresie HR - wsparcie zarządzania zasobami ludzkimi centrum usług wspólnych

\- GBS Infrastructure & systems (utrzymanie licencji do programów użytkowanych w Grupie, wsparcie we wdrożeniu nowych programów)

\- Usługi Łańcucha Dostaw - wsparcie ze strony Global Team Management,

dalej „Usługi”.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, koszty Usług, obejmują nabycie usług koniecznych dla zapewnienia, utrzymania i uzupełnienia zasobów własnych niezbędnych do świadczenia usług przez Wnioskodawcę jak również usług nabywanych zgodnie z zapotrzebowaniem i na zlecenie konkretnego nabywcy usług świadczonych przez Spółkę. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie miałby możliwości świadczenia usług na rzecz odbiorcy w zakontraktowanym zakresie. Ponadto, koszty nabycia Usług stanowią element bazy kosztowej i wpływają bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych przez Spółkę usług.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku są usługami/świadczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w zakresie punktów 1 i 2.

Transakcje były zawierane z Podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług niematerialnych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz innych podmiotów przejawia się tym, że bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie mógłby wyświadczyć usług na rzecz odbiorcy w zakontraktowanym zakresie. Wnioskodawca jest podmiotem działającym jako Centrum Usług Wsparcia (dalej „CUW”) zapewniającym profesjonalne specjalistyczne usługi dla podmiotu z Grupy w zakresie świadczenia m.in. usług kadrowych, zakupowych, finansowo-księgowych oraz usług wsparcia technicznego, projektowego i inżynieryjnego (…) w Grupie.

Z uwagi, na fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi muszą być dostosowane do standardów ich odbiorcy - Spółka ponosi szereg kosztów związanych z usługami nadzoru i wsparcia działalności pozwalającymi osiągnąć oczekiwany zakres i standard usług, które Wnioskodawca ma wyświadczyć Odbiorcy.

W odniesieniu do poszczególnych kategorii bezpośredni związek kosztów został zaprezentowany poniżej:

\- GBS Finance - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie koordynowania działań finansowych w Grupie.

\- GBS Global Business Solutions - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie doskonalenia systemu zarządzania przedsiębiorstwem, optymalizacji procesów oraz monitorowanie wydajności w Grupie.

\- Usługi finansowe - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie poniższych czynności w Grupie:

\- raportowanie i kontrola ryzyka finansowego (budżetowanie i prognozowanie finansowe; cykliczne raportowanie kontrolingowe, wyjaśnianie odchyleń od budżetu, monitorowanie ryzyk i kontrola wewnętrzna, ogólne doradztwo księgowe; procesy księgowe; sprawozdawczość finansowa MSSF, projekty finansowe w różnych działach)

\- finanse strategiczne i biznesowe (zarządzanie ubezpieczeniami)

\- wsparcie Dyrektora Finansowego Grupy,

\- podatki (dokumentacja cen transferowych, procedury zgodności z przepisami ustaw podatkowych np. CIT, VAT; przeglądy podatkowe i audyty, analiza ryzyka podatkowego)

\- płatności i przelewy (zarządzanie płatnościami i płynnością finansową; zabezpieczanie ekspozycji na tynkach finansowych)

\- Usługi prawne - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie świadczenia usług doradczych w zakresie prawa handlowego i kontraktach handlowych, zapewnienie zgodności z regulacjami prawnymi, w tym między innymi w zakresie ochrony danych, handlu zagranicznego, prawa konkurencji, przepisów antykorupcyjnych w Grupie.

\- GBS HR - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie wsparcie zarządzania zasobami ludzkimi centrum usług wspólnych

\- GBS Infrastructure & Systems - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie wsparcia we wdrożeniu nowych programów w Grupie oraz utrzymanie licencji do programów użytkowanych w Grupie.

\- Usługi Łańcucha Dostaw - usługi nadzoru i wsparcia nad zakresem i standardem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw.

Koszty nabywanych usług są uwzględniane przy kalkulacji należności za usługi świadczone przez Spółkę w Grupie, w taki sposób, że są uwzględniane w sumie bazy kosztowej usług świadczonych przez Wnioskodawcę, która następnie jest powiększana o narzut zysku (tzw. metoda koszt plus). W związku z powyższym koszty nabycia Usług stanowiąc element bazy kosztowej wpływają bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych przez Spółkę usług.

### Pytanie

Czy w odniesieniu do kosztów Usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego nabywanych przez Spółkę miało zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. czy Usługi te podlegały wyłączeniu spod limitowania określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego spełniają warunki wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniu w rozpoznaniu ich jako kosztów uzyskania przychodu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ogólne

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodatkowo, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki te:

a) muszą być poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

b) są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub muszą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) zostały właściwie udokumentowane,

f) nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie może być uznany za spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Jednakże a contrario, w razie spełnienia wszystkich warunków, wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Nie ulega wątpliwości, że koszty nabywanych przez Spółkę usług niematerialnych opisanych w stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

a) są ponoszone przez Spółkę,

b) są definitywne,

c) pozostają w bezpośrednim związku z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę,

d) są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i mają wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów,

e) zostały właściwie udokumentowane,

f) nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2018 r. zaimplementowany został do ustawy o CIT artykuł 15e, wprowadzający limit w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie - bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych - usług niematerialnych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych objętych limitem został wymieniony w przepisie art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT limit ujęcia kosztów uzyskania przychodów stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w przepisie art. 15e ust. 1, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczających w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Agregując informacje o kalkulowaniu limitu wskazać należy, że dotyczy on kosztów w tej części, w jakiej przekraczają one 5% podatkowej EBITDA podatnika oraz stanowią nadwyżkę kosztów ponad limit 3.000.000 zł.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny nabywane przez Spółkę usługi niematerialne opisane w stanie faktycznym mieszczą się w całości lub w części w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie jednak art. 15e ust. 11 ustawy o CIT przewiduje sytuacje, wyłączenia spod tych ograniczeń w odliczeniu pewnych kategorii usług.

Jednym z takich wyjątków jest, określone w art. 15 ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT, wyłączenie kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o CIT nie zwierają definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego określenia zawartego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, należy zdefiniować pojęcie „bezpośredniość” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236) przez pojęcie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

Posiłkując się wykładnią celowościową przytoczonego przepisu, zawartą w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT, znajdujemy wyjaśnienie, że ograniczenie stosowania wyłączenia z art. 15e ust. 1 dotyczy sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wyjaśniono we wskazanym uzasadnieniu do projektu ustawy, przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej, z uwagi na fakt, że koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie jednakże zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art. 15e ust. 9). Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi wskazano w uzasadnieniu koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji prowadzonej przez polską spółkę meblarską czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 76-78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Niemniej, zakres zastosowania wskazanych w art. 15e ust. 11 ograniczeń wzbudzał wątpliwości, Minister Finansów zdecydował się na opublikowanie w dniu 23 kwietnia 2018 r. objaśnień do wskazanych przepisów. W zakresie wykładni przepisu ust. 11 czytamy, iż badając przesłankę wyłączenia kosztów z ograniczeń należy wziąć pod uwagę sposób związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w szczególności ujęcie kosztu w produkcie, towarze lub usłudze, który wpływa na jego finalną cenę.

Zdaniem Ministra jest to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze, który jest przy tym możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi.

Jako przykład tego rodzaju wydatków wskazano na obciążanie podmiotu z tytułu wykorzystania znaku towarowego w dystrybucji produktów oraz prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa od jednostek powiązanych usługi niematerialne o bardzo szerokim zakresie. Usługi te są niezbędne do prowadzenia działalności Wnioskodawcy to jest świadczenia usług niematerialnych na rzecz innych podmiotów w Grupie. Nabywane usługi niematerialne zapewniają możliwość wyświadczenia zakontraktowanych usług poprzez utrzymanie zasobów niezbędnych do wykonania tych usług.

W opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił uwagę na dwa kluczowe fakty mające wpływ na jego stanowisko w sprawie.

Po pierwsze związek przyczynowo-skutkowy między nabywanymi usługami, a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę. W przyjętym modelu biznesowym nabywane przez Spółkę usługi wymienione w stanie faktycznym są wykorzystywane w procesie świadczenia usług na rzecz jej odbiorców. W ocenie Spółki powiązanie to jest na tyle ścisłe, że bez ich nabycia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług w pełnym zakresie oraz na oczekiwanym przez odbiorców poziomie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz profilu działalności Wnioskodawcy (profesjonalne usługi w ramach CUW), usługi nabywane przez Spółkę są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami, a poniesienie ich jest niezbędne do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Bez ponoszenia kosztów usług niematerialnych Spółka nie miałaby odpowiednich zasobów do świadczenia usług, do których została powołana. Dopiero posiadanie odpowiedniego wsparcia w obszarze usług opisanych stanie faktycznym, umożliwia prowadzenie działalności zgodnie ze specjalizacją Spółki oraz zapewnia odpowiedni, oczekiwany przez odbiorców, standard świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych spełniają przesłanki literalnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1, bowiem pozostają w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała usług niematerialnych zakwalifikowanych do tej grupy kosztów, nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, że koszty nie dotyczą pojedynczej, konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego odbiorcy, ale dotyczą szeroko rozumianego zakresu wsparcia, dostarczanego w sposób ciągły na rzecz Wnioskodawcy. Jak już wspomniano wcześniej, bez wsparcia w postaci ciągłego dostępu do profesjonalnych, specyficznych usług, Wnioskodawca nie miałby wystarczających zasobów do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Ponadto należy podkreślić, że nabywając usługi od wyspecjalizowanego podmiotu dysponującego znacznym doświadczeniem i know-how w danej dziedzinie, Spółka ogranicza ryzyko niewłaściwego wykonania usług oraz ma gwarancję odpowiedniego standardu i jakości świadczonych przez siebie.

Zdaniem Spółki fakt, że nabywanych usług nie można przypisać do jednej pojedynczej i konkretnej wykonanej przez Wnioskodawcę usługi, nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1. Bowiem, w ocenie Spółki, są to koszty, które nadal spełniają dwa omówione wcześniej warunki bezpośredniego powiązania z realizowanymi usługami, czyli są konieczne do ich wykonania oraz mają przełożenie na ich cenę.

W ocenie Spółki nie ma tutaj znaczenia fakt, czy nabywane usługi niematerialne mają charakter wspólny dla świadczonych usług, tj. nie są jednoznacznie przypisywane do konkretnie wyświadczonej usługi na rzecz odbiorcy, czy też są nabywane na zlecenie konkretnego odbiorcy do wykonania konkretnego świadczenia. Oba rodzaje nabywanych usług niematerialnych mają bezpośredni wypływ na utrzymanie ciągłości świadczonych przez Wnioskodawcę.

Po drugie nabywane usługi stanowią element bazy kosztowej i wypływają na wysokość ceny świadczonych przez Spółkę usług. Przyjęty model biznesowy i rodzaj prowadzonej działalności, jakim jest centrum usług wspólnych dla podmiotów z Grupy, w sposób bezpośredni warunkuje sposób kalkulowania ceny świadczonych usług.

Ponadto, nabyte usługi niematerialne są możliwe do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę świadczonych usług. Przemawia za tym fakt, że Spółka posiada w tym zakresie niezbędną dokumentację potwierdzającą rodzaj, ilość oraz cenę usług nabytych od podmiotu powiązanego, co tylko dodatkowo potwierdza ekonomiczne uzasadnienie poniesionych kosztów. Koszty te stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi, a zatem jako element kalkulacji ceny istotnie na nią wpływają.

Zdaniem Spółki, już ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi - koszt plus, gdzie koszty usług niematerialnych są uwzględnione w bazie kosztowej - nie ulega wątpliwości, że cena usług jest w istotnym zakresie determinowana wysokością kosztów nabycia usług niematerialnych. W rezultacie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania także w świetle wykładni celowościowej analizowanych przepisów.

Podsumowując powyższe Spółka pragnie podkreślić, że nabywane usług nie są „konsumowane” przez nią na własne cele funkcjonowania jako przedsiębiorca. Usługi te są niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności jako centrum usług wspólnych na rzecz podmiotów z Grupy, a co za tym idzie konieczność ich ponoszenia przesądza co do istnienia Spółki w ogóle.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do nabywanych usług niematerialnych, a tym samym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą podlegały ograniczeniu w możliwości ich zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na usługi niematerialne opisane w stanie faktycznym, nabywane w celu świadczenia usług na rzecz odbiorców powinny zostać uznane za bezpośrednie koszty wytworzenia usług świadczonych przez Spółkę, a w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie zastosowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów Usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego nabywanych przez Spółkę miało zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. czy Usługi te podlegały wyłączeniu spod limitowania określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT,

jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymieniono:

1) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

2) licencje,

3) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

4) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

W opisie stanu faktycznego wyjaśniliście Państwo, że Spółka dokonywała kalkulacji swojego wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych w ramach CUW, w oparciu o ponoszone przez nią w związku ze świadczeniem tych usług koszty, powiększone następnie o narzut.

Bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia Spółki stanowiła suma ponoszonych kosztów działalności operacyjnej, do której należą m.in.: wynagrodzenia pracowników (wraz ze wszystkimi narzutami), koszty usług zewnętrznych świadczonych przez niepowiązane podmioty na rzecz Spółki, koszty usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez podmioty z Grupy na rzecz Spółki, koszty wynajmu biura oraz mediów, koszty usług telekomunikacyjnych, amortyzacja sprzętów biurowych itp.

Zakres usług nabywanych od jednostek powiązanych, których koszt stanowił następnie podstawę do obliczenia wynagrodzenia Spółki, był szeroki i ulegał zmianie w zależności od zgłaszanych potrzeb na usługi świadczone przez Wnioskodawcę. W szczególności, Spółka nabywała od jednostek powiązanych usługi nadzoru i wsparcia działalności w postaci usług świadczonych przez różne działy „back office”, między innymi:

\- GBS Finance- codzienne zarządzanie i wsparcie ze strony szczebla menedżerskiego (eng. Management Support) i wyższego szczebla menedżerskiego (eng. Senior Management Support) w koordynacji działań finansowych w zespole i wśród interesariuszy;

\- GBS Global Business Solutions - wsparcie w działalności operacyjnej oraz w doskonaleniu systemu zarządzania przedsiębiorstwem, optymalizacji procesów oraz monitorowanie wydajności w Grupie.

\- Usługi finansowe, w tym:

\- raportowanie i kontrola ryzyka finansowego (budżetowanie i prognozowanie finansowe; cykliczne raportowanie kontrolingowe, wyjaśnianie odchyleń od budżetu, monitorowanie ryzyk i kontrola wewnętrzna, ogólne doradztwo księgowe; procesy księgowe; sprawozdawczość finansowa MSSF, projekty finansowe w różnych działach)

\- finanse strategiczne i biznesowe (zarządzanie ubezpieczeniami)

\- wsparcie Dyrektora Finansowego Grupy,

\- Podatki (dokumentacja cen transferowych, procedury zgodności z przepisami ustaw podatkowych np. CIT, VAT; przeglądy podatkowe i audyty, analiza ryzyka podatkowego)

\- Płatności i przelewy (zarządzanie płatnościami i płynnością finansową; zabezpieczanie ekspozycji na rynkach finansowych)

\- Usługi prawne (doradztwo w zakresie prawa handlowego i kontraktach handlowych; zapewnienie zgodności z regulacjami prawnymi, w tym między innymi w zakresie ochrony danych, handlu zagranicznego, prawa konkurencji, przepisów antykorupcyjnych)

\- GBS HR/Usługi w zakresie HR - wsparcie zarządzania zasobami ludzkimi centrum usług wspólnych

\- GBS Infrastructure & systems (utrzymanie licencji do programów użytkowanych w Grupie, wsparcie we wdrożeniu nowych programów)

\- Usługi Łańcucha Dostaw - wsparcie ze strony Global Team Management.

Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie miałby możliwości świadczenia usług na rzecz odbiorcy w zakontraktowanym zakresie. Ponadto, koszty nabycia Usług stanowią element bazy kosztowej i wpływają bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług niematerialnych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz innych podmiotów przejawia się tym, że bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie mógłby wyświadczyć usług na rzecz odbiorcy w zakontraktowanym zakresie. Wnioskodawca jest podmiotem działającym jako Centrum Usług Wsparcia (dalej „CUW”) zapewniającym profesjonalne specjalistyczne usługi dla podmiotu z Grupy w zakresie świadczenia m.in. usług kadrowych, zakupowych, finansowo-księgowych oraz usług wsparcia technicznego, projektowego i inżynieryjnego platform wiertniczych w Grupie.

Koszty nabywanych usług są uwzględniane przy kalkulacji należności za usługi świadczone przez Spółkę w Grupie, w taki sposób, że są uwzględniane w sumie bazy kosztowej usług świadczonych przez Wnioskodawcę, która następnie jest powiększana o narzut zysku (tzw. metoda koszt plus). W związku z powyższym koszty nabycia Usług stanowiąc element bazy kosztowej wpływają bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że koszty usług są ściśle związane ze świadczeniem przez Państwa Usług CUW. Ww. wydatki, o których mowa we wniosku, poniesione przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczonymi przez Spółkę usługami jako CUW. Ponadto bezpośredni związek ponoszonych kosztów usług z usługami CUW świadczonymi przez Spółkę znajduje również odzwierciedlenie w samym sposobie kalkulacji wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu świadczenia usług jako CUW. Tym samym, do kosztów nabywanych przez Państwa usług, o których mowa we wniosku ma zastosowanie wyłączenie z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując Państwa stanowisko zgodnie, z którym ponoszone koszty Usług niematerialnych stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).