Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.70.2021.5.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Uznanie za koszt podatkowy oraz ustalenie momentu zaliczenia wydatku w postaci cła antydumpingowego do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cła; korekta; koszt; moment; wspólnik; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2021 r. i 10 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy cło antydumpingowe stanowi koszt uzyskania przychodów dla komplementariusza spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   Czy cło antydumpingowe naliczone w związku z dostawami w roku 2018 należy ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2019 i jednocześnie czy komplementariuszowi spółki komandytowej przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji za ten rok – **jest nieprawidłowe,**
*   Czy cło antydumpingowe naliczone w związku z dostawami w roku 2019 należy ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 i jednocześnie, czy komplementariuszowi spółki komandytowej przysługuje prawo do uwzględnienia ww. kosztów w deklaracji za ten rok – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów cła antydumpingowego oraz sposobu podatkowego rozliczenia ww. wydatku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismami z 21 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.70.2021.2.AR, 0115-KDIT3.4011.208.2021.3.AW oraz 6 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.70.2021.4.AR, 0115-KDIT3.4011.208.2021.5.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 kwietnia 2021 r. oraz 10 maja 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-A Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o.)

\-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

1.  Panią B,
2.  Pana C,
3.  Panią D

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X sp. z o.o. sp.k. (dalej również jako: Podatnik lub spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży hurtowej.

Podatnik pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data odbioru: 28 grudnia 2020 r.) został poinformowany, że w związku z zakończeniem czynności prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ celno-skarbowy lub Organ) rozpoczęto procedurę mającą na celu ustalenie pochodzenia i w rezultacie nałożenia cła antydumpingowego na towary przywożone przez Podatnika w latach 2018-2019. Następnie postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data odbioru: 28 grudnia 2020 r.) Organ wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług tytułem importu za lata 2018-2019.

Mając powyższe na względzie Podatnik oczekuje, że otrzyma następujące decyzje Organu:

1.  określającą wysokość cła antydumpingowego w związku z dokonanym importem w latach 2018-2019,
2.  określającą wysokość podatku VAT naliczonego w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania w postaci cła antydumpingowego.

W związku z tym Podatnik pragnie rozwiać swoje wątpliwości dotyczące ujmowania w kosztach uzyskania przychodów cła antydumpingowego oraz rozliczenia naliczonego na postawie decyzji Organu podatku VAT naliczonego.

Komplementariuszem podatnika jest sp. z o.o., a komandytariuszami są osoby fizyczne. Nadto, wspólnicy drogą uchwały postanowili, działając na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2019 r., że X Sp. z o.o. sp. k uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.W sprawie celnej:

1.  Wydana została decyzja z dnia 26 lutego 2021 r., data odbioru: 4 marca 2021 r.
2.  Organem, który wydał decyzję jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej również jako: Naczelnik UCS).
3.  Rozstrzygnięcie:
    1.  Określa dla towarów objętych zgłoszeniami celnymi uzupełniającymi nr jw. Kraj pochodzenia – Chiny.
    2.  Określa kod dodatkowy Taric A999 oraz stawkę cła antydumpingowego w wysokości 30% dla towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi uzupełniającymi.
    3.  Orzeka o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości (listę pominięto).

2.Na obecną chwilę została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dotycząca podatku VAT):

1.  Decyzja została wydana 26 lutego 2021 r., data odbioru 4 marca 2021 r.
2.  Decyzję wydał Naczelnik UCS.
3.  Rozstrzygniecie jest o następującej treści: Naczelnik UCS określa podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (B00) dla towarów (następuje lista wg zgłoszenia celnego towaru wraz z podaniem wysokości podatku VAT;).

3.Spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Na dzień wydania decyzji opisany w odpowiedziach 2) i 3) Wnioskodawca nie miał statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc na dzień zakończenia podstępowania Wnioskodawca nie miał statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa korzystając z możliwości przewidzianej w ustawie nowelizującej sporządzi sprawozdanie finansowe na dzień 1 maja 2021 r.

4.W ww. decyzji określna jest kwota podatku VAT wyższej wysokości niż Wnioskodawca pierwotnie wpłacił.

5.Cło antydumpingowe dotyczy folii aluminiowych.

6.Cło antydumpingowe w związku z przywozem towarów zostało zapłacone. Nastąpiło to przelewem na konto w decyzji, o której mowa w odpowiedzi 2) w terminie wskazanym w ww. decyzji.

7.Cło antydumpingowe na towary przywiezione przez Podatnika zwiększyło podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zwiększenie podstawy opodatkowania spowodował zwiększenie wartości podatku VAT.

8.Cło antydumpingowe i podatek VAT zostały w całości opłacone przelewem w dniu 12 marca 2021 r.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zakupione folie aluminiowe służyły jako towar handlowy (Wnioskodawca zmodyfikował odpowiedź w powyższym zakresie zawartą w uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2021 r.). Po dokonaniu ich importu zostały one sprzedane niezwłocznie, w przeciągu paru miesięcy od daty przywozu. Oznacza to, że ich sprzedaż miała miejsce w tym samym roku, co import, tj. odpowiednio w latach 2018 i 2019.
2.  Zwrot wspólnikom przysługuje prawo obniżenia przychodu o stratę z lat poprzednich (\`(...)\`) dotyczy sytuacji będących elementem stanu hipotetycznego stanu faktycznego, polegającego na tym, że w przypadku uznania cła antydumpingowego w kosztach podatkowych roku 2020, spowoduje to u podatników powstanie straty podatkowej (wliczenie do bazy kosztowej cła antydumpingowego spowoduje, że w konkretnym roku podatkowym koszty będą przewyższać przychody). W rezultacie, czy tak powstała strata będzie możliwa do odliczenia w podatku dochodowym w latach następnych?

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy cło antydumpingowe stanowi koszt uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej?
2.  Czy cło antydumpingowe naliczone w związku z dostawami w roku 2018 należy ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2019 i jednocześnie czy wspólnikom przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji za ten rok?
3.  Czy cło antydumpingowe naliczone w związku z dostawami w roku 2019 należy ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 i jednocześnie, czy wspólnikom Podatnika przysługuje prawo do uwzględnienia ww. kosztów w deklaracji za ten rok?
4.  Jeśli odpowiedzi na pytania 1-3 będą pozytywne, to czy w związku z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu roku 2020 cła antydumpingowego, gdy ww. koszty będą wyższe niż przychody, to czy:

4.1. zakładając, że odpowiedź na pytanie 3 jest pozytywna, to jeśli podatnik uwzględni w kosztach uzyskania przychodów roku 2020 cło antydumpingowe, to koszty uzyskania przychodów przewyższą przychody tego roku. Z racji faktu, że podatnik odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy, to czy u wspólników powstanie nadpłata w rozumieniu art. 72 ust. 1 O.p.?

4.2. jeśli odpowiedź na pytanie 4.2 jest pozytywna, to czy wspólnikom będzie przysługiwał zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 ust. 4 O.p. w związku ze złożoną korektą deklaracjach PIT-36 lub PIT-36L, a w przypadku osób prawnych CIT-8 za odpowiednie lata 2019 i 2020 bez potrzeby sporządzania przez nich wniosków?

4.3. wspólnikom przysługuje w następnych latach (tutaj: w roku 2020) prawo do obniżenia przychodu o wysokość straty zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 3 updof / art. 7 ust. 5 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

4.4. w 2021 roku wspólnikom przysługuje prawo obniżenia przychodu o stratę z lat poprzednich zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 3 updof / art. 7 ust. 5 updop w okresie, w którym nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do końca kwietnia 2021 r.?

4.5.w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4.4, to czy strata, o której mowa wyżej, może być uwzględniana w zaliczkach wspólników Podatnika na podatki dochodowe roku 2021 do momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

(pytania oraz poniżej przytoczone własne stanowisko Zainteresowanych zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Cło stanowi koszt uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej.

Ad.2)

Naliczone cło antydumpingowe za rok 2018 stanowi KUP roku 2019 i jednocześnie podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji za rok 2019 r.

Ad.3)

Naliczone cło antydumpingowe za rok 2019 stanowi KUP roku 2020 i jednocześnie podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji za 2020 r.

Ad.4.1)

U wspólników spółki komandytowej powstanie nadpłata o której mowa w art. 72 ust. 1 O.p.

Ad.4.2)

U ww. wspólników powstanie nadpłata na podstawie złożonych korekt stosownych deklaracji PIT-36 lub PI36L, dla osób prawnych CIT-8. Następnie organ skarbowy na podstawie art. 75 ust. 4 O.p. w przypadku, gdy nie poweźmie wątpliwości, dokona zwrotu nadpłaty.

Ad.4.3)

Wspólnikom przysługuje prawo do obniżenia przychodu o powstałą stratę w roku 2020.

Ad.4.4)

Podatnikom przysługuje prawo do obniżenia przychodu o powstałą stratę z lat ubiegłych do końca kwietnia 2021 r., tj. do końca okresu, w którym spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych.

Ad.4.5)

Podatnik ma prawo do uwzględnienia straty w zaliczkach na podatki dochodowe wspólników spółki komandytowej za rok 2021 do momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad.1-3)

Zwiększenie cła antydumpingowego ujmowane jest zgodnie z zasadami z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w roku następnym po roku, w którym miało miejsce zdarzenie i zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Tutaj, momentem ujęcia kosztów uzyskania przychodów będzie rok 2019, bo import miał miejsce w 2018 r. i dalej odpowiednio import z roku 2019 będzie ujęty w kosztach uzyskania przychodów roku 2020.

Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 sierpnia 2020 r., Znak:.2461-IBPB-1-2.4510.104.2017.11.ANK. Ta interpretacja jest o tyle istotna, że jest z sierpnia tego roku i jest następstwem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 746/18. Skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 819/17, NSA oddalił: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importem towarów z różnych krajów m.in. z Malezji. W 2011 r. oraz w 2012 r. Spółka dokonała importu towarów handlowych, a wydatki związane z zakupem ujęła jako koszty uzyskania przychodu. Importowane towary sprzedano odpowiednio w 2011 r. i 2012 r. W 2014 r. Urząd Celny wydał decyzje, na mocy których na towary sprowadzone przez Wnioskodawcę w 2011 r. i 2012 r. nałożono cło antydumpingowe. Postępowanie odwoławcze oraz sądowo-administracyjne zakończyło się utrzymaniem w mocy decyzji organu celnego. Wobec powyższego w 2014 r. Spółka zapłaciła należne cło antydumpingowe oraz podatek VAT. (\`(...)\`) Podkreślić należy, iż cło antydumpingowe stanowiące koszty zostało poniesione przez Wnioskodawcę w 2014 r., a zatem po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2. Wnioskodawca uprawniony jest zatem do potrącenia tego kosztu wyłącznie w roku następującym, po roku w którym osiągnięto przychód tj. odpowiednio w 2012 r. i 2013 r. Jak słusznie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1410/15 „Poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem, po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z wydatkiem. (\`(...)\`). Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw do utożsamiania pojęć „poniesienia kosztów” i „potrącalności kosztów”. Z powyższego wynika więc, iż niezależnie od tego, że Spółka zapłaciła cło dopiero w 2014 r., to Wnioskodawca może dokonać potrącenia tych kosztów w zeznaniu za 2012 r. i 2013 r. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy opłaty celne, które zostały nałożone w drodze decyzji w 2014 r., a dotyczące lat poprzednich, powinny być zaliczone w ciężar kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. odpowiednio w 2012 r. i 2013 r.”

Co prawda, przepisy odnoszą się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak normy prawne z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niemal identyczne.

W związku z tym podatnik uznał, że tezy z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowują swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, w przedmiotowym przypadku, naliczenie cła antydumpingowego w związku z importem z lat 2018, 2019, będzie stanowić koszty uzyskania przychodów odpowiednio w następujących latach podatkowych: 2019, 2020. Jednocześnie Podatnik jest zobowiązany do złożenia korekt deklaracji CIT-8 lub PIT-36/ PIT-36L za lata 2019-2020.

Ad. 4.1).

Powstała nadpłata wynika z literalnego brzmienia ww. przepisów.

Ad. 4.2).

Zwrot nadpłaty wynika z literalnego brzmienia art. 75 ust. 4 Ordynacji podtkowej. Takie stanowisko oparte jest o orzecznictwo sądowe, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3249/13: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego nie można odnosić (jak to błędnie przyjmują organy podatkowe oraz WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) regulacji art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" o.p. oraz art. 75 § 3 tej ustawy. W sprawie ma bowiem zastosowanie przepis art. 75 § 4 o.p. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taki sposób procedowania został także potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego \[(zob. L. Etel w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 561 - 562.)\]. O terminach zwrotu nadpłaty rozstrzyga ustawodawca w przepisach art. 77 o.p. W myśl art. 77 § 2 pkt 2 o.p., w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania.

Ad.4.3)

Na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnikom przysługuje prawo do obniżenia przychodów o stratę pochodzącą z tego samego źródła przychodów. Wyżej wymieniony przepis wprowadza dla podatników dwie możliwości:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W przypadku, gdy w rezultacie uwzględnienia straty, u Wspólników powstanie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za konkretny rok, to przysługuje im zwrot nadpłaty zgodnie z punktami 4.1 i 4.2 niniejszego wniosku.

Analogiczne wygląda sytuacja w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tutaj zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak, jak to zostało wykazane w uzasadnieniach do pytań 1) - 3), cło antydumpingowe dotyczące roku 2018 musi być ujęte w kosztach podatkowych dopiero w roku 2019. Jeśli więc uwzględnienie tego kosztu spowoduje zaistnienie straty w roku 2019, to będzie można skorzystać ze znowelizowanego brzmienia przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że ustawa nowelizująca z 2018 roku w art. 38 stanowi, że znowelizowane brzmienie omawianego przepisu ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 roku.

Prognozowana sytuacja mieści się więc w dyspozycji tej normy prawnej.

Ad. 4.4).

Artykuł 15 ustępy 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2019 roku stanowią, że wspólnicy spółek komandytowych, mogą obniżyć przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Oznacza to, że ustawodawca w pierwszej kolejności preferuje zaliczanie straty zgodnie z przepisami artykułów 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero potem wprowadza możliwość stosowania rozwiązań szczególnych. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wspólnikom spółki komandytowej do dnia uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje prawo do uwzględnienia strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Ad. 4.6).

Ustawy o podatkach dochodowych nie nakazują, że stratę z lat ubiegłych należy rozliczać dopiero w zeznaniu rocznym, więc możliwe pomniejszanie dochodu z bieżących miesięcy o wartość przysługującej do odliczenia w danym roku straty. Stanowisko jest poparte praktyką organów skarbowych, w tym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 9 sierpnia 2011 r. (Znak: IPTPB1/415-42/11-2/ASZ), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: “Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody po zostaje w gestii podatnika. W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych." Podobne stanowiska są zawarte w innych interpretacjach indywidualnych, takich jak Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 14 maja 2012 r. (Znak: IPTPB3/423-83/12-2/PM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2012 r. (Znak: ITPB1/415-208/12/HD), czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4510.104.2018.1.JP).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Do momentu uzyskania przez spółki komandytowe statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki te były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne. Oznacza to, że uzyskiwane przez te spółki przychody oraz ponoszone koszty, podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 5 updop.

W myśl bowiem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej osiągnięte/poniesione przed tym jak stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży hurtowej. Komplementariuszem spółki komandytowej jest Sp. z o.o. (Zainteresowany będący strona postępowania), a komandytariuszami są osoby fizyczne (Zainteresowani niebędący strona postępowania). Wspólnicy drogą uchwały postanowili, że spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W dniu 26 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję o nałożeniu cła antydumpingowego na zakupione przez spółkę komandytową w latach 2018 i 2019 towary handlowe (folia aluminiowa). Wskazane towary zostały sprzedane niezwłocznie, w przeciągu paru miesięcy od daty przywozu, tj. w tym samym roku, co import – odpowiednio w latach 2018 i 2019. Natomiast cło antydumpingowe wynikające z ww. decyzji zostało zapłacone przelewem 12 marca 2021 r.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m. in. kwestia ustalenia czy zapłacone cło antydumpingowe stanowi dla Zainteresowanych koszt uzyskania przychodów, jak również momentu ujęcia ww. wydatku jako kosztu podatkowego oraz możliwości uwzględnienia ich w zeznaniu rocznym/korekcie zeznania rocznego.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy wskazać należy, iż uiszczone przez spółkę komandytową cło antydumpingowe niewątpliwie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej towarów. Wydatek w postaci ww. cła był ponadto poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem zapłacone przez spółkę komandytową w 2021 r. cło antydumpingowe za towary nabyte w latach 2018, 2019 stanowi dla Sp. z o.o. (Zainteresowanego będącego stroną postepowania) koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku z tytułu cła w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b – 4e updop, zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć.

Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata cła antydumpingowego, jako wydatku bezpośrednio dotyczącego sprzedaży dokonywanej „na bieżąco”, tzn. w 2018 r. oraz w 2019 r. ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami spółki komandytowej z tej sprzedaży.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy CIT koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11,12 i ust 16 pkt 2.

Z uwagi na okoliczność, że koszt w postaci cła antydumpingowego zarówno memoriałowo (w związku z otrzymaniem decyzji organu celnego) jak i zapłata tego cła nastąpiła w 2021 r., nie ma możliwości ujęcia tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2019 oraz odpowiednio 2020 r., gdyż w tych latach koszt ten nie został poniesiony.

Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c updop, zapłacone cło Sp. z o.o. (Zainteresowany będący strona postępowania) winna zaliczyć do kosztów podatkowych w 2021 r. a nie jak Zainteresowani wskazali we wniosku odpowiednio w 2019 r. i 2020 r. Tym samym Sp. z o.o. (Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania) nie będzie przysługiwało prawo do korekty zeznania za 2019 r. oraz możliwość ujęcia ww. kosztów w deklaracji podatkowej za rok 2020. Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie (pytania Nr 2 i 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zawartych w pkt 4 a mających charakter warunkowy pytań Zainteresowanych (na które Zainteresowani oczekują odpowiedzi o ile ich stanowisko w zakresie wszystkich pytań oznaczonych we wniosku Nr od 1 do 3 zostanie uznane za prawidłowe) należy wskazać, iż z uwagi na to, że wydatek w postaci cła antydumpingowego winien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w roku faktycznego poniesienia tego wydatku, tj. w roku 2021 – za bezprzedmiotowe należy uznać sformułowane we wniosku pytania oznaczone Nr od 4.1 do 4.5.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.