Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.379.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach realizowanego projektu usług
Słowa kluczowe: inwestycje; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach realizowanego projektu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia wkładu własnego przez uczestników projektu,

*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania zestawów solarnych i pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy po upływie okresu trwałości projektu,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji solarnych i pieców na biomasę wykonanych w ramach projektu,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach realizowanego projektu usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. na podstawie zawartych w dniu 29 grudnia 2016 r. umów nr ….. z Województwem …., przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie „…..” współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach 4 Osi Priorytetowej Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.).

Gmina ….., przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Zasadniczym celem Gminy ….. przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

Realizacja projektu w szczególności ma na celu:

*   poprawę efektywności ekonomicznej systemu produkcji ciepła,

*   redukcję emisji gazów cieplarnianych do powietrza,

*   poprawę atrakcyjności inwestycyjnej Gminy,

*   wykorzystanie lokalnych zasobów do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych,

*   podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców.

Dla mieszkańców Gminy ….. korzyścią będzie możliwość uzyskania nowego tańszego źródła energii służącego zaspokojeniu ich potrzeb bytowych (m.in. ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów), a tym samym obniżenie kosztów utrzymania.

Realizacja projektu nastąpi poprzez montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m. kw. oraz pieców na biomasę w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy …., które realizowane będą na podstawie projektów budowlano- wykonawczych.

Zamontowane zestawy solarne oraz piece będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

W celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą …. a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie właścicielami budynków mieszkalnych, na i w których będą montowane zestawy solarne o mocy 2kWh, zestawy solarne o mocy 3 kWh lub piece na biomasę.

W umowach ustalone zostaną organizacyjno- finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczyć będą montażu zestawów solarnych i pieców na biomasę oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową Uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń na lub w budynku będącym jego własnością.

Na podstawie zawartych umów Gmina ….. zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę instalacji solarnych i pieców, zapewni nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji instalacji urządzeń, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Świadczenia dokonywane przez Gminę …. na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - w zakresie montażu i eksploatacji zestawu solarnego o mocy 2kWh, zestawu solarnego o mocy 3 kWh, pieca na biomasę będzie miało charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Instalacje solarne i piece na biomasę będą własnością Gminy …., i pozostaną jej własnością również po montażu na i w budynkach mieszkalnych uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą projektem, końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina ….. nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej i pieców do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego lub pieca na biomasę nieobjętych gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) właściciel budynku zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Przez cały okres trwania umowy właściciele nieruchomości będą zobowiązani do zapewnienia Gminie …., a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych zestawów solarnych i pieców. Gmina …. po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po okresie trwałości projektu całość zestawów solarnych i pieców na biomasę zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, tylko łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ….. ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina …. oraz przez uczestników projektu (mieszkańcy Gminy -10% kosztów kwalifikowanych). Uczestnik projektu, dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie, do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 10% kosztów kwalifikowanych zainstalowania zestawów solarnych i pieców na biomasę, i 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy ….. w terminie 14 dni po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę ….. dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonanie wpłaty w ustalonej wartości i terminie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę ….. na zakup i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub/i pieca na biomasę. Mieszkaniec Gminy ….. nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania z tytułu realizacji przez Gminę projektu. Dofinansowanie otrzyma Gmina ……

Dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny zestawu solarnego lub pieca na biomasę dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy ….. założony w celu realizacji projektu. Gmina …. regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy …. oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina …… będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę. Gmina ….. będzie ponosiła wydatki z tytułu wykonania zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur w latach 2017 – 2018. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu, w tym dokumentujące wydatki poniesione na wykonanie instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę będą wystawione na Gminę …..

Faktury będą wystawiane łącznie dla wydatków poniesionych na montaż instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie dokonane zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące montażu instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonanie montażu instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy …. uczestniczących w tym projekcie. Gmina ….. będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców na terenie Gminy ….. Świadczenie dokonywane przez Gminę …. na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie instalacji i montażu ma charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy …. wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów solarnych i pieców na biomasę będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę ….. z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina ….., posiadająca NIP ….., rozlicza podatek od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym …\`(...)\` Gmina ….. wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2017 r, Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem Gminy ….. przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

Realizacja zadania uwarunkowana jest otrzymaniem dofinansowania. Wpłaty mieszkańców dotyczyć będą montażu na/w ich budynkach urządzeń solarnych. Nie przewiduje się zwiększenia odpłatności mieszkańców w przypadku nieotrzymania dofinansowania. Jednakże z uwagi na znaczący wpływ dofinansowania na koszt realizacji zadania (udział własny Gminy wyniesie 5 % wartości), w sytuacji nie otrzymania dofinansowania, Gmina zrezygnuje z inwestycji.

Wysokość dofinansowania wyniesie 85 % wartości netto zadania. Na koszt ogólny przedsięwzięcia złożyły się zarówno elementy zmienne - ilość dostarczonych urządzeń, jak i elementy stałe: koszt przygotowania dokumentacji do aplikowania wniosku, koszt przeprowadzenia procedury zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu prac, bieżący nadzór, odbiór końcowy i rozliczenie finansowe zadania.

Wykonawca wyłoniony w procedurze zamówień publicznych dostarczy i zamontuje na/w budynkach mieszkalnych, wskazanych przez Gminę zestawy solarne i piece na biomasę.

Gmina na rzecz mieszkańców wykona usługę montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych, stanowiących ich własność prywatną. Na poczet wykonania usługi Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Ponadto Gmina przygotuje realizację zadania, zapewni nadzór i przeprowadzi odbiór końcowy.

Umowa cywilno - prawna zawarta między Gminą a poszczególnymi mieszkańcami przewiduje następujące możliwości rozwiązania umowy : „Rozwiązanie umowy

1.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
    2.  jeżeli „Właściciel” nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,
    3.  w przypadku nie dokonania przez „Właściciela” wpłat na rzecz „Gminy” w terminach i wysokościach określonych w umowie,
    4.  w przypadku rezygnacji „Właściciela” z uczestnictwa w projekcie, po wywiązaniu się z obowiązków wynikających z wcześniejszych zapisów niniejszej umowy.
2.  W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 4 z przyczyn leżących po stronie „Właściciela”, „Właściciel” zobowiązuje się do sfinansowania w 100 % poniesionych przez „Gminę” kosztów związanych z objęciem budynku ,,Właściciela” projektem, o którym mowa w § 1, do dnia rezygnacji.
3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa „Właściciela” jako strony niniejszej umowy”.

W myśl zasady, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, wykonawca na fakturze wskaże symbol PKWiU, który uzna za najbardziej właściwy. Przy obniżonej stawce VAT( a taką wskazuje za właściwą Gmina) występuje obowiązek określenia symbolu PKWiU na fakturze.

Gmina dla sprzedaży usługi montażu zestawów solarnych i pieców dla mieszkańców przyjmie klasyfikację statystyczną PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina jako inwestor wybiera w drodze przetargu wykonawcę głównego, który będzie realizował usługę dostawy i montażu zestawów solarnych i pieców. Również Gmina wybiera w odpowiednim trybie inspektora nadzoru, który będzie sprawował w imieniu Gminy bieżący nadzór nad przebiegiem prac, polegających na montażu i podpięciu ww. instalacji.

Gmina (upoważniony pracownik) wraz z inspektorem nadzoru przeprowadzi odbiór końcowy zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisze protokół odbioru końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 5).

Czy Gmina …. realizując projekt „…..” występuje w charakterze wykonawcy i w związku z tym, po stronie Gminy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia ?

Zdaniem Wnioskodawcy (oznaczonym we wniosku Ad. 5),

Gmina ….. realizując projekt „…..” staje się inwestorem. Gmina ogłasza przetarg zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych i wybiera głównego wykonawcę, który zainstaluje dostarczone przez siebie zestawy solarne lub/i piece na biopaliwo na/w budynkach mieszkalnych. Na tym etapie mechanizm odwróconego obciążenia nie wystąpi. Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT z doliczonym 8 % podatkiem VAT. Natomiast każde dalsze (ewentualne) zlecanie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) przez głównego wykonawcę będzie rozliczane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na podstawie zawartych z Województwem …. umów przystąpi do realizacji projektu pn. „…..”. Realizacja projektu nastąpi poprzez montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 oraz pieców na biomasę w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, które będą realizowane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych. W celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie właścicielami budynków mieszkalnych. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę instalacji solarnych i pieców, zapewni nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji instalacji urządzeń, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Gmina dla sprzedaży usługi montażu zestawów solarnych i pieców dla mieszkańców przyjmie klasyfikację statystyczną PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż zestawów solarnych oraz pieców na biomasę na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności zestawów solarnych oraz pieców na biomasę lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Gmina wykonuje usługę kompleksową, w ramach której poza montażem zestawów solarnych oraz pieców na biomasę zabezpiecza również rzeczową i finansową realizację projektu m.in. wyłania wykonawcę instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, sprawuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadza odbiory końcowe. Przedmiotem świadczenia nie jest zatem wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się fikcję prawną, że podmiot sam otrzymał i wyświadczył usługi, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy, dlatego też, w przypadku faktur otrzymanych przez podmiot dokonujący tzw. „refakturowania” będą one traktowane jako otrzymane od podwykonawcy. Zatem przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do takich faktur będzie miało również zastosowanie odwrotne obciążenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach realizowanego projektu usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.