Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-393/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-05
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przychód; spadek; spadkobiercy; spłata; zapis; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 18 grudnia 2012 r., Wnioskodawca (dalej: spadkobierca) nabył w 1/2 spadek po matce Barbarze M., zmarłej w 1996 r. oraz w całości spadek po ojcu spadkodawcy - Zygmuncie M. zmarłym w roku 2012. W skład spadku po Zygmuncie M. wchodził udział 1/2 w spadku po Barbarze M. W skład spadku wchodzi m.in. lokal mieszkalny nr 109 o powierzchni 54 m2, (dalej: lokal). W związku z tym spadkobierca nabył udział 1/4 w prawie własności lokalu na podstawie dziedziczenia po matce i udział 3/4 w prawie własności lokalu na podstawie dziedziczenia po ojcu.

Spadkobierca uiścił w całości należny podatek od spadków i darowizn od spadku po matce - Barbarze M. w wysokości ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r., tj. w kwocie 20.042,00 zł. Spadek po matce obejmował udział 1/2 w prawie własności powyższego lokalu mieszkalnego, przy czym wartość tego udziału dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniosła 201.609 zł. Spadkobierca nabył 1/2 udziału w spadku, czyli w odniesieniu do lokalu 1/4 udziału w prawie własności. Oznacza to, że spadkobierca uiścił podatek spadkowy od tego udziału, przy określeniu jego wartości na kwotę 100.804,50 zł.

Spadkobierca zwolniony był od podatku od spadków i darowizn w zakresie spadku po ojcu - Zygmuncie M. Spadek po ojcu obejmował udział 3/4 w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Ojciec spadkobiercy Zygmunt M. pozostawił testament, na mocy którego zapisał swój udział w prawie własności przedmiotowego lokalu na rzecz Jana B. (dalej: zapisobiorca). Oznacza to, że spadkobierca na podstawie testamentu zobowiązany jest, przekazać udział wynoszący 3/4 prawa własności przedmiotowego lokalu na rzecz zapisobiorcy.

Spadkobierca zamierza wykonać powyższy zapis. Po jego wykonaniu, spadkobierca i zapisobiorca staną się współwłaścicielami lokalu mieszkalnego należącego do spadku - spadkobierca w udziale wynoszącym 1/4 a zapisobiorca w udziale wynoszącym 3/4 prawa własności. Spadkobierca i zapisobiorca zamierzają znieść tak powstałą współwłasność poprzez przyznanie całości prawa własności lokalu na rzecz zapisobiorcy, ze spłatą w wysokości 80.000 zł na rzecz spadkobiercy.

Podkreślić należy, że planowana kwota spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dla obliczenia podatku spadkowego, Urząd Skarbowy oszacował wartość odziedziczonego przez spadkobiercę udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego na kwotę 100.804,50 zł (w zaokrągleniu 100.805 zł). Natomiast spłata, jakiej ma dokonać zapisobiorca wynosić będzie 80.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłatę na rzecz spadkobiercy, dokonaną w wyniku zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc: nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wskazać należy, że zgodnie z art. 212 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. W niniejszej sprawie będzie miało miejsce nabycie własności nieruchomości w częściach ułamkowych w wyniku spadkobrania (wykonania zapisu testamentowego). Nabycie to podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy od spadków i darowizn. Spłata, jaką otrzyma spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności, nie będzie stanowić przysporzenia w majątku spadkobiercy. Będzie ona jedynie ekwiwalentem pieniężnym posiadanego udziału w spadku. W niniejszej sytuacji nie nastąpi przysporzenie majątkowe odnośnie udziału w odziedziczonej nieruchomości. Zniesienie współwłasności będzie odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, jednak bez korzyści majątkowej. Spadkobierca nie uzyska bowiem nic ponad odziedziczony udział w spadku, a zniesienie współwłasności stanowi jedynie uregulowanie sytuacji prawnej rzeczy niepodzielnej. Oznacza to de facto zamianę składnika majątku na składnik innego rodzaju.

Brak jest zatem podstaw do opodatkowania otrzymanej przez spadkobiercę kwoty spłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż spadkobierca uzyska przedmiotową spłatę w wyniku zniesienia współwłasności lokalu powstałej na podstawie dziedziczenia. Takie zniesienie współwłasności jest więc konsekwencją spadkobrania. Nabycie nieruchomości (składników majątkowych) w drodze takiego zniesienia współwłasności, należy traktować jako dziedziczenie, tak samo, jak nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia. Dziedziczenie zaś podlega podatkowi spadkowemu.

Przyjęcie odmiennej interpretacji i objęcie spłaty otrzymanej ze zniesienia współwłasności podatkiem dochodowym, prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Raz spadkobierca płaciłby podatek spadkowy, a następnie od tego samego przychodu - podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc poda uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treści art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu.

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Natomiast nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca jako spadkobierca nabył w spadek po matce, zmarłej w 1996 r. oraz w spadek po ojcu, zmarłym w 2012 r. Wnioskodawca nabył udział 1/4 w prawie własności lokalu na podstawie dziedziczenia po matce i udział 3/4 w prawie własności lokalu na podstawie dziedziczenia po ojcu. Wnioskodawca uiścił należny podatek od spadków i darowizn od spadku po matce w wysokości ustalonej decyzją naczelnika urzędu skarbowego z dnia 31 października 2013 r. Wnioskodawca zwolniony był od podatku od spadków i darowizn w zakresie spadku po ojcu. Dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość 1/2 udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego wyniosła 201.609 zł, czyli w odniesieniu do 1/4 udziału w prawie własności przypadającego na Wnioskodawcę wartość tego udziału określono na kwotę 100.804,50 zł, i od tej kwoty Wnioskodawca uiścił podatek od spadków i darowizn. Ojciec Wnioskodawcy pozostawił testament, na mocy którego zapisał swój udział w prawie własności lokalu na rzecz osoby trzeciej (zapisobiorca). W związku z tym, Wnioskodawca na podstawie testamentu zobowiązany jest, przekazać udział wynoszący 3/4 prawa własności przedmiotowego lokalu na rzecz zapisobiorcy. Wnioskodawca zamierza wykonać zapis i po jego wykonaniu, Wnioskodawca i zapisobiorca staną się współwłaścicielami lokalu mieszkalnego - Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/4 a zapisobiorca w udziale wynoszącym 3/4 prawa własności. Wnioskodawca i zapisobiorca zamierzają znieść tak powstałą współwłasność poprzez przyznanie całości prawa własności lokalu na rzecz zapisobiorcy, ze spłatą w wysokości 80.000 zł na rzecz Wnioskodawcy. Kwota spłaty nie będzie przekraczała wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, tj. kwoty 100.804,50 zł. Spłata, jakiej ma dokonać zapisobiorca na rzecz Wnioskodawcy wynosić będzie 80.000 zł.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę spłaty w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności nie będzie przekraczała wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdzie urząd skarbowy oszacował wartość odziedziczonego przez Wnioskodawcę udziału w wysokości 1/4 na kwotę 100.804,50 zł, uznać należy, że Wnioskodawca nie uzyska w związku z dokonanym zniesieniem współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku spłaty w wysokości 80.000 zł, tj. w kwocie nieprzekraczającej wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie zostało wymienione zniesienie współwłasności, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.