Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; data; majątek; małoletni; małżonek; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową darowizny z dnia 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie to stanowiło przedmiot wspólności ustawowej.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 roku sąd rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym mężu Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła spadek wraz z małoletnimi dziećmi.

Następnie zadecydowała, że sprzeda mieszkanie i przeprowadzi się z dziećmi do innego miasta. Wobec faktu, że prawo do lokalu należało w części 4/6 do Wnioskodawczyni, a w części 2/6 do małoletnich dzieci, Wnioskodawczyni zwróciła się do sądu rodzinnego z wnioskiem o udzielenie zgody na sprzedaż ich udziałów w prawie do lokalu. Postanowieniem z dnia 27 maja 2013 roku sąd rejonowy udzielił Zainteresowanej zgody na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletnich, polegającej na sprzedaży w ich imieniu łącznie 2/6 udziału w prawie do lokalu, przy czym cena ze sprzedaży lokalu nie mogła być niższa niż 200 000 zł.

Sąd w postanowieniu zobowiązał Zainteresowaną jednocześnie do rozporządzenia kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu, w tym udziałów dzieci w prawie do lokalu stanowiącą majątek małoletnich w ten sposób, że kwota 20 000 zł zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia wynikającego z kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, kwota 138 000 zł zostanie przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego trzypokojowego, a pozostała część kwoty zostanie przeznaczona na wyremontowanie nowo zakupionego lokalu mieszkalnego. Sąd nie zadecydował o złożeniu uzyskanej ze sprzedaży sumy odpowiadającej udziałom dzieci ani do depozytu sądowego, ani do założenia im lokat bankowych do czasu osiągnięcia przez nich pełnoletności.

Zgodnie więc z treścią postanowienia Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 21 czerwca 2013 roku lokal mieszkalny na podstawie aktu notarialnego za cenę 207 000 zł.

Za środki uzyskane ze sprzedaży (w tym środki odpowiadające udziałom małoletnich dzieci) Wnioskodawczyni nabyła zgodnie z postanowieniem sądu lokal mieszkalny w innym mieście za 138 000 zł, koszty notarialne wyniosły 3 698 zł, spłaciła kredyt w wysokości 20 000 zł oraz wyremontowała mieszkanie za kwotę ok. 14 000 zł. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 5 lipca 2013 roku.

Wszystkie wydatki zostały udokumentowane na imię i nazwisko Zainteresowanej, albowiem sąd rodzinny nie wskazał by nabycie lokalu oraz wydatki na remont były udokumentowane również na rachunek dzieci. Z treści punktu II postanowienia wynika, że sąd rodzinny zobowiązał Wnioskodawczynię do rozporządzenia kwotą należącą do małoletnich dzieci, nie odnosząc się jednak do tego czy nabyty lokal miał stanowić współwłasność Zainteresowanej i dzieci, czyli czy miała ona nabyć lokal mieszkalny wskazując nie tylko siebie jako nabywcę, ale też i małoletnie dzieci. Skoro sąd rodzinny w treści postanowienia nie zawarł tego rodzaju wskazań, Wnioskodawczyni uznała, że ma prawo wszystkie te wydatki ponieść na swoje imię i nazwisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może doliczyć dochody małoletnich dzieci ze sprzedaży ich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu do swoich dochodów ze sprzedaży udziałów w tym prawie i złożyć jedno zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko na łączną sumę dochodu oraz rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są poniesione przez Wnioskodawczynię i udokumentowane na jej imię i nazwisko?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że potencjalnie wszystkie dochody – poza wyraźnie wymienionymi w tym przepisie – dzieci małoletnich mogą być doliczane do dochodów rodziców, niezależnie od tego, z jakich źródeł przychodów pochodzą. Obejmuje to również dochód ze sprzedaży udziału wprawie do lokalu jeśli za zgodą sądu rodzinnego dochód ten został przekazany do dyspozycji rodzica będącego przedstawicielem ustawowym dzieci i jego prawnym opiekunem. Zainteresowana uważa, że skoro sąd zadecydował o takim, a nie innym, rozporządzeniu dochodem małoletnich dzieci, które de facto było przekazaniem do jej dyspozycji tych środków, powinna złożyć jedno zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko i ująć w nim dochód swój oraz małoletnich dzieci, a także kwotę dochodu zwolnionego. Ponieważ jednocześnie wszystkie cele, na które Zainteresowana miała wydatkować dochód ze sprzedaży lokalu zgodnie z postanowieniem sądu są celami wskazanymi w uldze z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy może skorzystać z tej ulgi bez względu na to, że faktury i inne dokumenty zostały wystawione wyłącznie na jej imię i nazwisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, prawo do sprzedanego w dniu 21 czerwca 2013 r. lokalu mieszkalnego Zainteresowana i jej zmarły mąż nabyli na podstawie umowy darowizny w dniu 30 marca 2009 r. Mieszkanie to stanowiło przedmiot wspólności ustawowej. Następnie, postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. sąd rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym mężu Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła spadek wraz z małoletnimi dziećmi.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 282), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka Wnioskodawczyni. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawczynię kolejnego udziału w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadku w dniu śmierci małżonka, co zostało następnie potwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika więc, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego:

*   30 marca 2009 r. – Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności do nieruchomości na podstawie umowy darowizny do wspólności ustawowej małżeńskiej,
*   w dniu śmierci małżonka – Wnioskodawczyni nabyła kolejny udział w prawie własności do nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia, co zostało następnie potwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku z dnia 7 marca 2013 r.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 czerwca 2013 r. stanowiła dla Zainteresowanej źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej zarówno udziałowi nabytemu w drodze darowizny, jak i udziałowi nabytemu w drodze dziedziczenia, stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie.

Dochód z tegoż źródła – co do zasady – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostałaby w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    3.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    4.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Jak już wcześniej zaznaczono, w sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Powyższy przepis wprowadza obowiązek doliczania dochodów małoletnich dzieci (w wieku do 18 lat) własnych i przysposobionych, do dochodów rodziców. Wyjątek stanowi dochód uzyskany przez dziecko z własnej pracy, stypendium oraz dochód z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Dochodów małoletnich dzieci nie dolicza się do dochodów rodziców także wówczas, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie.

Analizując zatem unormowania powyższego artykułu można niewątpliwie stwierdzić, że u podstaw regulacji nakazującej łączyć dochody małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego leżą unormowania ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wedle których rodzicom przysługuje względem małoletniego dziecka władza rodzicielska (art. 93 § 1), która obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania (art. 95 § 1), rodzice zaś zobowiązani są sprawować zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską z należytą starannością (art. 101 § 1).

Zgodnie natomiast z art. 22 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedstawiciel ustawowy osoby ograniczonej w zdolności do czynności prawnych oddał jej określone przedmioty majątkowe do swobodnego użytku, osoba ta uzyskuje pełną zdolność w zakresie czynności prawnych, które tych przedmiotów dotyczą. Wyjątek stanowią czynności prawne, do których dokonania nie wystarcza według ustawy zgoda przedstawiciela ustawowego.

Zauważyć więc należy, że przepis art. 22 obejmuje wyłącznie przedmioty oddane do swobodnego użytku przez przedstawiciela ustawowego, czyli przez rodziców sprawujących władzę rodzicielką lub opiekuna.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) osoby małoletniej nie jest przekazywany rodzicom. Sąd opiekuńczy najpierw musi wyrazić zgodę na sprzedaż nieruchomości (sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu jego majątkiem, do którego z mocy prawa upoważnieni są rodzice) następnie środki, co do zasady, złożone są w depozycie sądowym do czasu osiągnięcia przez małoletniego pełnoletniości. Każde wydatkowanie pieniędzy odbywa się tylko za zgodą sądu, także gdy chodzi o wydatkowanie na cele umożliwiające zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej).

Powyższe oznacza, że jeśli małoletnie dziecko osiąga dochody, które nie mogą być doliczane do dochodów rodziców, należy złożyć odrębne zeznanie na imię i nazwisko dziecka. Zaznanie takie wypełniają jednak i podpisują w imieniu dziecka rodzice (rodzic).

Jak podano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, za środki uzyskane ze sprzedaży (w tym środki odpowiadające udziałom małoletnich dzieci) Wnioskodawczyni nabyła zgodnie z postanowieniem sądu lokal mieszkalny w innym mieście za 138 000 zł, koszty notarialne wyniosły 3 698 zł, spłaciła kredyt w wysokości 20 000 zł oraz wyremontowała mieszkanie za kwotę ok. 14 000 zł. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 5 lipca 2013 roku. Wszystkie wydatki zostały udokumentowane na imię i nazwisko Zainteresowanej, albowiem sąd rodzinny nie wskazał by nabycie lokalu oraz wydatki na remont były udokumentowane również na rachunek dzieci.

Wyżej przedstawiono uregulowania i wynikające z nich skutki podatkowoprawne determinują niniejsze rozstrzygnięcie, a tym samym okazują się kluczowe dla odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego Zainteresowana nie ma podstaw prawnych umożliwiających jej doliczenie dochodów małoletnich dzieci ze sprzedaży ich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego do swoich dochodów z tejże sprzedaży, jak również do złożenia jednego zeznania podatkowego na swoje imię i nazwisko na łączną sumę dochodu.

Dochody małoletnich dzieci – jako odrębnych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – winny zostać rozliczone w podpisanych przez Wnioskodawczynię zeznaniach podatkowych PIT-39 złożonych na ich imiona i nazwiska, jednakże to zagadnienie nie stanowi już przedmiotu niniejszej interpretacji.

W konsekwencji, Zainteresowanej przysługuje prawo do skorzystania i rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131, ale wyłącznie w części odpowiadającej uzyskanemu przez Wnioskodawczynię – a nie przez małoletnie dzieci Wnioskodawczyni – przychodowi (dochodowi) ze sprzedaży rzeczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowanemu na nabycie i remont innego lokalu mieszkalnego i to też wyłącznie w części tychże wydatków przypadającej na Zainteresowaną.

Wnioskodawczyni nie przysługuje natomiast w żadnej proporcji skorzystanie z ww. zwolnienia z racji poniesienia wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie, ponieważ udziały w tym mieszkaniu nabyła nieodpłatnie, bo częściowo w drodze darowizny, a częściowo w drodze spadkobrania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowaną i stanowiskiem Zainteresowanej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.