Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1741/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Podatek dochodowy w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest absolwentem Politechniki, Wydziału Inżynierii Środowiska, który ukończył w roku 2002 z tytułem magister inżynier inżynierii środowiska. W roku 2008 Wnioskodawca otrzymał decyzję o stwierdzeniu przygotowania zawodowego do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, uprawniającą do wykonywania samodzielnej funkcji projektanta w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych. Wnioskodawca posiada 13-letni staż pracy w biurach projektów w branży instalacji sanitarnych. Od 2008 roku Wnioskodawca pracuje na stanowisku Projektanta. Z uwagi na duże doświadczenie w projektowaniu, wykonuje on prace projektowe, biorąc czynny udział we wszystkich fazach powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji aż do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego zgodnie z:

*   Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. 2012 nr 0, poz. 462);
*   Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 10 maja 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno- użytkowego;
*   Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 21 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. 2013 nr 0, poz. 762);
*   Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 22 września 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. 2015 nr 0, poz. 1554).

Każdy z projektów opracowywany jest indywidualnie. W ramach zakresu obowiązków Wnioskodawcy, twórczo uczestniczy on w procesie projektowania utworów architektonicznych, stając się tym samym ich współtwórcą, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 2006 r., nr 90, poz. 631, z późn. zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy.

Wnioskodawca uczestniczy również w procesie projektowania międzybranżowego, stając się tym samym współtwórcą obiektów budowlanych jako całości wraz ze wszystkimi instalacjami i technologią obiektu. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, ponieważ określona jest zawsze ilość czasu oraz data wykonania każdego dzieła. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 wspomnianej powyżej ustawy. Biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca, prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci systemu informatycznego. System ten jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe – twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli na inne obowiązki pracownicze (szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.). W związku z tym można zastosować do wskazanej z systemu rejestracji czasu pracy części przychodu 50% stawkę kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenie za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty, które wykonuje Wnioskodawca, są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca, prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można określić co do godziny jego pracy, czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy inne prace nie związane z działalnością twórczą.

W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień służbowych, jako projektant, Wnioskodawca wykonuje samodzielnie czynności, opracowując wydzielone części większego projektu. W związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. 2012, poz. 361).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 powołanej ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże traktowana jest kwestia kosztów uzyskania przychodów twórców i artystów wykonawców zatrudnionych na umowę o pracę lub umowy pokrewne. O zastosowaniu 50- procentowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania lub korzystania przez twórców i artystów wykonawców z praw autorskich i praw pokrewnych decyduje fakt uzyskiwania przychodów z wynagrodzenia za wykonywanie czynności, których rezultatem jest tworzenie utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z treścią przepisu szczególnego, zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zastrzeżenie zawarte w ww. ust. 9a stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Dodatkowo, stosownie do treści art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy, przepis ww. ust. 10 stosuje się również jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Zatem, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych i z rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania, o których mowa w przepisach odrębnych (z racji braku definicji w tym zakresie w przepisach prawa podatkowego ustawodawca domyślnie odsyła do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z poźn. zm.). Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, czyli stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Tak więc w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (czyli w tym wypadku na pracodawcę) lub gdy udzieli on licencji na korzystanie z tych praw.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodów przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub z rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz gdy pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika (lub dokumentację taką na zlecenie pracodawcy prowadzi pracownik i podlega ona zatwierdzeniu przez pracodawcę)

− do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek pracy i stosunki pokrewne) mogą być zastosowane podwyższone 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, mogą zostać zastosowane jedynie do uzyskiwanych przychodów tylko w tej części wynagrodzenia, która przysługuje za pracę twórczą wykonywaną w ramach obowiązków pracowniczych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia będą już miały zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy. Będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest w biurze projektowym, gdzie w ramach swoich obowiązków służbowych twórczo uczestniczy w procesie projektowania utworów architektonicznych, stając się ich współtwórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w danych ramach czasowych. Prowadzona przez pracodawcę ewidencja prac projektowych jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęca na prace twórcze, a ile na inne obowiązki pracownicze.

Wobec tak przedstawionej treści stanu faktycznego należy uznać, że opisane powyżej okoliczności spełniają warunki konieczne do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodatkowo podkreślić, że jeżeli z zapisów umowy o pracę będzie wynikało, iż pracownik (Wnioskodawca) przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy, a na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji można jednoznacznie ustalić, jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracownika, to wobec Wnioskodawcy pracodawca (działający jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) będzie mógł zastosować 50-procentowe koszty uzyskania przychodów w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym pamiętać należy, że zastosowanie ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów odbywać się musi z jednoczesnym uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ewentualnym zastosowaniu wyłączeń wskazanych w art. 22 ust. 10 i ust. 10a ww. ustawy.

Należy również nadmienić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów wykonywanych przez niego prac za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena przedmiotowego wniosku może być dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zaś definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania przepisów tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia czy efekt konkretnej pracy będzie stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. To na podatniku, względnie płatniku, spoczywa ciężar udokumentowania i wykazania, że część świadczonej pracy, dla której zastosowano podwyższone koszty uzyskania przychodów, ma charakter twórczy – w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego w przyszłości przez właściwy organ podatkowy. Tak więc zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może zostać zweryfikowane w toku stosownego postępowania podatkowego. Organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, uwzględniając podnoszone przez Wnioskodawcę okoliczności bez ich weryfikowania.

Organ zaznacza, że w treści art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca wprost wskazał w pkt 6, iż przedmiotem praw autorskich są również utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50-procentowej stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za wykonywane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenie za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.