Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-188/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowackiej za prowadzoną za pośrednictwem zakładu w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki oraz opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; transfery; zakład; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowackiej za prowadzoną za pośrednictwem zakładu – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowackiej za prowadzoną za pośrednictwem zakładu, w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki oraz w zakresie opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi, a także osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Tytułem wkładu do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) i otrzyma prawo do udziału w jej zysku.

Zgodnie z założeniami, Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który / którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw unijnych w zakresie podatków bezpośrednich.

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie słowackiej spółki komandytowej będzie traktowane jako „zakład” Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami Umowy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych będzie stanowił dochód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i jako taki powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez Spółkę i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie się wiązał z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej, jako wspólnika spółki słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, będzie stanowiło „zakład” Wnioskodawcy na Słowacji, w rozumieniu Umowy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.

Jednocześnie wyrażona w powyższym artykule zasada powinna być brana pod uwagę z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, źródło przychodu, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce, będzie zlokalizowane na terytorium Słowacji. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 Umowy: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa „zakładu” w rozumieniu Umowy.

Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Powyższa definicja „zakładu” ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do definicji „zagranicznego zakładu” zawartej w art. 5a pkt 22 Ustawy PIT (obie definicje są jednakowoż zasadniczo ze sobą zbieżne). W myśl bowiem art. 5a pkt 22 lit. a) Ustawy PIT, za zagraniczny zakład uważa się m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z treści wskazanych regulacji (a także w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku) wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek warunkujących uznanie danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

*   fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej),
*   istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości”,
*   za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione. Z uwagi na fakt, iż za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny (przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości), siedziba spółki osobowej spełnia niewątpliwie przesłanki stałej placówki. Potwierdził to Minister Finansów m.in. w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2006 r.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.

Podobnie, dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu na gruncie Umowy ze Słowacją, nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki. Umowa ze Słowacją nie zawiera takiej przesłanki.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż w doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (tak też B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona za pośrednictwem Spółki działalność gospodarcza, nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności niestanowiące zakładu w rozumieniu Umowy.

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego na terytoriom Słowacji w formie spółki komandytowej (k.s.) prowadzić będzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i potwierdzone zostało w licznych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, w tym przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-710/11-2/MP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IPPB1/415-1059/11-4/KS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-765/10-2/KS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-317/12-2/KR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-828/11/AB).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, całość dochodu osiąganego przez Spółkę - w tym także dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych - powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, dochód (przychód) osiągany przez Wnioskodawcę poprzez zakład na Słowacji będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uzasadnienie.

Kwestie dotyczące zasad ustalania zysków zakładu zostały ustalone w art. 7 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tym przepisem „jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

Zauważyć należy, iż udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowić będą część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników, nie będą zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu, ponieważ udziały w zagranicznych osobach prawnych należeć będą wyłącznie do Spółki, to ona uprawniona będzie do pobierania z nich korzyści, w tym do otrzymywania dywidend. Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w zagranicznych spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytoriom Republiki Słowackiej, to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez zakład będą dla Niego stanowić przychody osiągane ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, niezależnie od tego jaki był pierwotny tytuł ich wypłaty na rzecz Spółki. W tym zakresie należy wskazać, iż Umowa stanowi w tym względzie samodzielną podstawę do kwalifikacji osiąganych przez rezydentów przychodów do poszczególnych źródeł ich pochodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu (Spółki) właściwym źródłem będą zyski przedsiębiorstw.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w Jego opinii powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z udziału w Spółce. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak podkreśla się w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Umowy fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, udziały czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (tak też B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 678).

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez Spółkę osobową z tytułu udziału w spółkach kapitałowych.

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę wypłacane na rzecz Spółki jako właściciela udziałów w zagranicznych spółkach kapitałowych będą przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Słowacji. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 7 Umowy, co oznacza, iż analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw. Dochody te będą jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy zyski ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko takie zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1087/12-2/IF),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-690/10-5/MM),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-706/11-4/MP),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-317/12-2/KR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1059/11-4/KS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-828/11/AB).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce będą opodatkowane na Słowacji, natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie należy zaznaczyć, iż zgodnie z aktualnie obowiązującą Umową do dochodów Wnioskodawcy alokowanych (przypisanych) do Spółki zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 Umowy.

Zgodnie z powyższym przepisem, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie, na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, transfer środków pieniężnych pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy (jako wspólnika), w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie rodził skutków w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) będą bowiem opodatkowywać swój dochód, jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, natomiast sam transfer środków stanowić będzie wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Uzasadnienie.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji. Kwalifikacja ta dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Powyższe oznacza, iż dochody Wnioskodawcy osiągane przez zakład będą opodatkowane zgodnie z przepisami prawa słowackiego, natomiast sam ich późniejszy transfer nie będzie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych na gruncie prawa polskiego.

Stanowisko to potwierdza art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, który jednoznacznie wyklucza możliwość opodatkowania przez Polskę transferu na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki. Postanowienia Umowy dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostały potwierdzone także w przepisie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków pieniężnych do wspólników Spółki (w tym do Wnioskodawcy) będzie neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie przedmiotowego transferu środków pieniężnych. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie jednokrotnie, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro dochód taki jest opodatkowany na podstawie Umowy wyłącznie na terytorium Słowacji (tak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją), a Spółka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT, to sam transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki nie spowoduje żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, do przedmiotowych zysków nie będą mieć zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Reasumując, otrzymanie przez wspólników Spółki (w tym przez Wnioskodawcę) środków pieniężnych pochodzących z podziału zysku Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowackiej za prowadzoną za pośrednictwem zakładu – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost - odpowiednika polskiej spółki komandytowej. Jako wkład do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i otrzyma prawo do udziału w zysku Spółki. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Co więcej, Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej mowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowackiej za prowadzoną za pośrednictwem zakładu należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej jest położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku ze spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczki na dywidendę ze spółek, których akcje i / lub udziały Spółka będzie posiadać, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Zatem, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody (przychody) Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) umowy dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na ww. zasadach, natomiast sam transfer tych środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

Skoro zatem Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, to transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego oraz zawartych we wniosku pytań. Ocenie interpretacyjnej organu nie zostało poddane stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego „(…) przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza”.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.