Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.458.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług nabywanych od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 9 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.458.2019.1.AG (data nadania 9 grudnia 2019 r., data odbioru 9 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  braku kwalifikacji do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienionych we wniosku usług dotyczących:
    *   koordynacji i przygotowywania administracji finansowej (pkt 1) – **jest prawidłowe**;
    *   centralizacji czynności dotyczących finansów, w tym zarządzanie ryzykiem związanym z kursami walut (pkt 2) – **jest prawidłowe**;
    *   czynności z obszaru zasobów ludzkich (HR) i administracji związanej z kadrami (pkt 3) – **jest prawidłowe**;
    *   administracji płacowej (pkt 4) – **jest prawidłowe**;
    *   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej gromadzenia informacji – **jest nieprawidłowe**;
    *   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej udzielania informacji – **jest prawidłowe**;
    *   wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) – **jest nieprawidłowe**;
    *   administracji prawnej (pkt 7) – **jest prawidłowe**;
    *   udzielania porad podatkowych i wypełniania deklaracji podatkowych (pkt 8) – **jest prawidłowe**;
    *   zaopatrzenia (pkt 9) – **jest prawidłowe**;
2.  zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) w części dotyczącej gromadzenia informacji, a także usług wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług nabywanych od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (…) (dalej: „Grupa”), będącej obecnie wiodącym światowym dostawcą (…). Podmiotem dominującym w Grupie jest spółka (…) Plc. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Usługodawca”), która m.in. jest właścicielem prawa do znaku towarowego (marki/logo) oraz świadczy kompleksową usługę wsparcia na rzecz spółek z Grupy. Wynika to ze strategii specjalizacji w Grupie, w wyniku której Usługodawca na przestrzeni lat zdobył odpowiednią wiedzę i doświadczenie na międzynarodowym poziomie w zakresie prowadzonej przez Grupę działalności, a także posiada w swych strukturach działy i osoby dedykowane do udzielania wsparcia w tym obszarze.

W ramach Grupy, Wnioskodawca pełni przede wszystkim funkcję produkcyjną i dystrybucyjną – jest wiodącym producentem (…) w Polsce. Swą działalność Spółka prowadzi w Polsce, w nowoczesnych zakładach produkcyjnych oraz poprzez oddziały zlokalizowane w pobliżu większych aglomeracji, które pełnią funkcję centrum usług dla klientów. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje okres od pierwszego dnia maja jednego roku kalendarzowego, do ostatniego dnia kwietnia następnego roku kalendarzowego (np. rok podatkowy 2018/2019 obejmuje okres od 01.05.2018 r. do 30.04.2019 r.).

W celu prowadzenia swej podstawowej działalności produkcyjno-sprzedażowej i usługowej, Spółka zawarła z Usługodawcą (podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 ustawy o CIT – obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, obowiązującym od 01.01.2019 r.) „umowę o świadczenie usług zarządzania” (ang. „Management Services Agreement”), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Spółki opisaną poniżej usługę wsparcia (dalej: „Usługa”), w obszarach kluczowych dla Grupy i Spółki, w tym m.in.:(…)

Przykładowo, w ramach Usług, Wnioskodawca uzyskuje m.in.:

*   możliwość złożenia lokaty wolnych środków z korzystniejszym oprocentowaniem,

*   możliwość dokonania wymiany walut po korzystniejszych kursach,

*   wsparcie w zakresie realizacji programu SCF (Supply Chain Finance), dzięki któremu Spółka ma możliwość sprzedaży do banku wierzytelności od ustalonych odbiorców, na wcześniej uzgodnionych warunkach (bank dokonuje zapłaty za wierzytelność w dniu zgłoszenia, po pomniejszeniu o wyliczone skonto),

*   wsparcie w zakresie dokumentacji cen transferowych.

Co istotne, zgodnie z zawartą umową, realizacja powyższego wsparcia nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli bieżącej aktywności drugiej strony. Umowa nie obejmuje ponadto m.in. tzw. czynności udziałowca, tzn. wynikających z posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale Spółki ani działań badawczo-rozwojowych. Tym samym, Usługodawca, mimo iż świadczy usługę wsparcia, to w praktyce nie jest uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych odnośnie operacyjnych działań Spółki. Decyzje te bowiem podejmuje kierownictwo Spółki we własnym zakresie.

Z perspektywy Spółki jako Usługobiorcy, Usługa ma charakter kompleksowy, przy czym żadna z ww. czynności w ramach Usługi nie ma charakteru dominującego, który definiowałby istotę Usługi. Co więcej, w poszczególnych okresach rozliczeniowych działania podejmowane w ramach Usługi mogą się różnić – w zależności od potrzeb Spółki (np. w jednym roku Usługodawca może realizować więcej czynności finansowych oraz mniej pozostałych, a w innym – więcej czynności prawnych oraz mniej pozostałych). Ponadto, celem zawarcia umowy z Usługodawcą było zapewnienie Spółce kompleksowego wsparcia jednocześnie we wszystkich kluczowych obszarach działalności Spółki (efekt synergii) ze strony zaufanego podmiotu z branży. Gdyby kompleksowość Usługi nie miała znaczenia dla Spółki, Wnioskodawca mógłby nabywać różne świadczenia od kilku usługodawców z rynku, bez uszczerbku na jakości. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on możliwości nabycia różnych usług odrębnie na rynku, uzyskując ten sam efekt co w przypadku nabycia Usługi od Usługodawcy.

Analizowana Usługa jest świadczona przez Usługodawcę w ramach własnych wyspecjalizowanych działów (departamentów):

*   Finansów, który zapewnia usługi raportowania finansowego i w zakresie fuzji/przejęć oraz usługi pomocnicze dla wszystkich obszarów działalności Grupy,

*   HR, który zapewnia wsparcie w zakresie zasobów ludzkich we wszystkich obszarach działalności Grupy,

*   Podatkowego,

*   Treasury (z ang. Skarbiec) działu finansowego na poziomie centralnym Grupy,

*   Dyrekcji Grupy,

*   Prawno-administracyjnego,

*   Zaopatrzenia.

Koszty powyższych departamentów Usługodawca ewidencjonuje w swym systemie księgowym w ramach odrębnych centrów kosztowych.

Usługa jest świadczona przez kadrę zarządzającą i personel Usługodawcy (bądź przez podwykonawców), którzy wykorzystują swoją specjalistyczną wiedzę do badania, oceny i rozwiązywania problemów w obszarach wskazanych powyżej. W zależności od zapotrzebowania Wnioskodawcy, niektóre czynności są realizowane cyklicznie, w sposób ciągły, a niektóre mogą być świadczone doraźnie.

Wynagrodzenie Usługodawcy za Usługę kalkulowane jest początkowo w oparciu o budżetowane koszty związane ze świadczeniem poszczególnych świadczeń, powiększone o procentowy narzut zysku (z wyjątkiem kosztów usług podmiotów zewnętrznych, bezpośrednio dotyczących Spółki, które nie podlegają alokacji kluczem). Po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znane są ostateczne parametry kalkulacji (zakres usług, wysokość kosztów). Usługodawca wystawia finalną fakturę (fakturę korygującą lub notę korygującą). Ponieważ Usługodawca realizuje usługę analogiczną do Usługi również na rzecz innych podmiotów z Grupy, to budżetowane koszty alokowane są do poszczególnych odbiorców (beneficjentów) usługi w tym do Spółki.

Jeśli istnieje taka możliwość, dany koszt Usługodawca przypisuje bezpośrednio do Spółki (jeśli jest to koszt usługi od podmiotu trzeciego, nie jest dodawany narzut). W przeciwnym razie, jeśli Usługodawca zrealizował na rzecz Spółki dane świadczenie (niezależnie, czy we własnym zakresie, czy zlecając je podmiotowi trzeciemu), ale nie jest w stanie przypisać kosztu bezpośrednio do konkretnego usługobiorcy, to dokonuje alokacji kosztów do wszystkich usługobiorców na podstawie zdefiniowanych w umowie kluczy alokacji, które zdaniem Usługodawcy są najbardziej miarodajne i biznesowo uzasadnione (przy czym, jak wskazano wcześniej, baza kosztowa nie obejmuje m.in. tzw. kosztów udziałowca). Przykładowo, klucze alokacji oparte mogą być na czasie pracy w danym obszarze, obrocie, wartości księgowej netto nieruchomości, liczbie zatrudnionych osób, kwocie oszczędności, a także na kombinacji tychże parametrów.

Na otrzymywanych fakturach od Usługodawcy za Usługę widnieje w opisie jedna pozycja dotycząca Usługi i nie jest ona rozbijana na poszczególne obszary wsparcia. Jedynie na otrzymywanych przez Spółkę specyfikacjach do faktur. Usługodawca wyszczególnia odrębnie wynagrodzenie za usługi zarządcze, odrębnie – za usługi w zakresie wsparcia zaopatrzenia (procurement) i odrębnie – procentowy narzut zysku, tym samym, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ Podatkowy”) uznał, iż wbrew twierdzeniu i argumentom Spółki, przedmiotowa Usługa nie jest kompleksowa i wynagrodzenie wymaga rozbicia na poszczególne obszary wsparcia, to w oparciu o informacje dostępne Spółce, Wnioskodawca potencjalnie byłby w stanie wyodrębnić z wynagrodzenia za Usługę jedynie część dotyczącą wsparcia w obszarze zaopatrzenia oraz pozostałą część Usługi.

Jednocześnie, Spółka wprawdzie nabywa od Usługodawcy dodatkowe usługi wsparcia w obszarze badania satysfakcji klientów, aczkolwiek w tym zakresie Spółka otrzymuje odrębną fakturę i usługi te nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Jeśli chodzi o samo podjęcie przez Spółkę współpracy z Usługodawcą, to wynika to z jednej strony ze strategii specjalizacji w Grupie, w konsekwencji której Spółka pełni głównie rolę produkcyjno-dystrybucyjną i w związku z tym nie posiada we własnej strukturze wystarczająco rozbudowanych kompetencji i zasobów w zakresie usług na poziomie grupowym w obszarach objętych Usługą (np. finansów, HR, podatków czy zaopatrzenia). Z drugiej strony, specjalizacja powoduje, że powyższe kompetencje posiada inny podmiot z Grupy – Usługodawca, który na przestrzeni lat zdobył wiedzę i wypracował odpowiednie doświadczenie m.in. w kluczowych obszarach działalności wskazanych powyżej. Dla efektywnej realizacji poszczególnych kluczowych procesów w Grupie przez spółki produkcyjne niezbędne jest zatem zaangażowanie jednostek centralnych. W związku z tym, spółki produkcyjno-dystrybucyjne (jak Wnioskodawca) korzystają z wiedzy i doświadczenia podmiotów takich jak Usługodawca, aby przy ich wsparciu zapewnić wysoki standard wytwarzanych produktów, odpowiadający wymaganiom Grupy, jak i sprawną komunikację z innymi jednostkami. Realizacja założonej przez Grupę strategii gospodarczej i wysokich standardów wyrobów jest możliwa dzięki ścisłej koordynacji działań poszczególnych jednostek, nie tylko na płaszczyźnie bieżącej działalności operacyjnej, ale również na płaszczyźnie ogólnego funkcjonowania. Profesjonalne wsparcie oferowane przez Usługodawcę jest szczególnie istotne ze względu na branżę, w której funkcjonuje Spółka, gdzie sprawny przepływ informacji ma kluczowe znaczenie w budowaniu pozycji na konkurencyjnym rynku, a w długim okresie – przyczynia się do zwiększenia efektywności prowadzonej przez Spółkę działalności oraz generowania zwiększonych przychodów przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Działania te przyczyniają się bezpośrednio do stabilnego wzrostu Spółki oraz całej Grupy.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów określonych usług, opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarazem, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanej przez niego Usługi nie podlegają ograniczeniu w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Poza tym, ustawa o CIT dla celów wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się również niezdefiniowanym ustawowo pojęciem „kosztów uzyskaniu przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi”, stąd Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia za Usługę, należnego Usługodawcy na podstawie zawartej umowy.

Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące zagraniczną stronę transakcji: (…).

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W ocenie Spółki, złożony przez nią wniosek zawiera wyczerpująco przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym spełnia warunek, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, ze strony Spółki aktualne jest stanowisko wskazane we wniosku o interpretację indywidualną w pkt b) Rola wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dn. 23.04.2018 r. i klasyfikacji PKWiU w procesie wykładni prawa podatkowego, tzn. bezzasadne jest przyznawanie przez Dyrektora istotnego czy nawet decydującego charakteru klasyfikacji PKWiU w przypadku kosztów wynagrodzenia za Usługę uiszczanego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy przy ocenie skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, będącego przedmiotem wniosku Spółki.

W zakresie klasyfikacji PKWiU Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony Dyrektora jest zwrócenie się do Spółki o podanie klasyfikacji według PKWiU jednolitego wynagrodzenia za Usługę uiszczanego za Usługę.

Powyższe stanowisko Spółki jest spójne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które podkreślają, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe (Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Podobnie NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18, a także WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18). Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. (Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18) oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. (Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18). W tym kontekście, warto zwrócić uwagę, iż powyższe zagadnienie prawne zostało przekazane do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (Naczelny Sąd Administracyjny, Biuro Orzecznictwa – Komunikat bieżący nr 21/19). Stanowisko Spółki jest nie tylko poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, ale także doktryną prawa podatkowego, która odmienne od Spółki podejście organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji: (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT. K. Gil, A. Obońska. A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz”, Warszawa 2019).

Co więcej, w ocenie Spółki następujące stwierdzenie Dyrektora w wezwaniu: „Należy ponadto zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi »kompleksowej«. Również art. 15e ust. 1 updop wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu” stoi w sprzeczności z powoływanym przez Dyrektora fragmentem punktu 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) – zacytowanym w pkt 2. poniżej, a dotyczącym sposobu klasyfikacji usługi kompleksowej (złożonej). Z jednej strony bowiem Dyrektor wskazuje, iż na gruncie ustawy o CIT nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”, a z drugiej – powołuje się na Zasady Metodyczne\`(...)\` dotyczące sposobu klasyfikacji usługi złożonej. W związku z tym, wątpliwości budzi ww. sprzeczność wynikająca z wezwania Dyrektora w kontekście oczekiwanego przez Dyrektora sposobu zastosowania się Spółki do Zasad Metodycznych\`(...)\`, a tym bardziej - ustalenie, czy zdaniem Dyrektora usługa kompleksowa (złożona) może zostać zaklasyfikowana pod jednym kodem PKWiU zgodnie z Zasadami Metodycznymi\`(...)\` (w ocenie Wnioskodawcy, takie podejście w analizowanej sprawie byłoby prawidłowe), czy też konieczne jest sztuczne rozbicie tejże usługi przez podatnika (w ocenie Wnioskodawcy, takie podejście w analizowanej sprawie byłoby nieuprawnione).

Zdaniem Spółki, bezzasadne jest nadto stwierdzenie Dyrektora, że „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi »kompleksowej«”, ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie ustawy o CIT brana jest pod uwagę kwestia kompleksowości usług i ma ona wpływ na wyniki spraw podatkowych (przykładowo, por. powoływany przez Spółkę we wniosku o interpretację wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt 1 SA/Kr 1006/18. czy też wyrok NSA z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10). Co więcej, analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14.03.2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie kompleksowej usługi informatycznej jako niepodlegającą pod limit art. 15e ustawy o CIT).

Jednocześnie, z ostrożności procesowej oraz w celu dopełnienia obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Spółka poniżej przesyła odpowiedź na pytanie Dyrektora.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). na którą to powołuje się wprost Dyrektor w wezwaniu:

„Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch tub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, ze porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Spółka zatem rozumie wezwanie Dyrektora w ten sposób, że skoro Dyrektor powołuje w wezwaniu wprost ww. zasadę, to znaczy, że w przypadku usługi kompleksowej (złożonej), którą można zakwalifikować do kilku grupowań i jednocześnie nie da się wytypować czynności „uprzywilejowanej” (świadczenia głównego), Usługę należy zakwalifikować tak, jakby składała się z usługi nadającej całości zasadniczy charakter, a w przypadku braku takiej możliwości – do grupowania najbardziej zbliżonego charakterem do danej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wezwania Dyrektora, jeśli zdaniem Dyrektora rzeczywiście istnieje konieczność dokonania klasyfikacji statystycznej jednolitego wynagrodzenia za kompleksową Usługę nabywaną od Usługodawcy, to w ocenie Spółki najbardziej adekwatne wydaje się grupowanie: 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane (według klasyfikacji PKWiU (2008), uwzględniając powołane Zasady Metodyczne\`(...)\`). Klasyfikacja ta uwzględnia powołane informacje wynikające z Zasad Metodycznych\`(...)\`, tzn.:

*   fakt, że żadne grupowanie wg PKWiU 2008 nie zawiera zdaniem Spółki wystarczająco dokładnego opisu i zakresu, aby móc nim objąć czynności realizowane w ramach Usługi,

*   fakt kompleksowości (złożoności) Usługi i równorzędności poszczególnych działań w ramach Usługi (na przestrzeni lat, poszczególne czynności mogą przykładowo mieć większe lub mniejsze znaczenie; brak możliwości wytypowania jednej, wiodącej czynności, nadającej charakter Usłudze),

w związku z czym, przyjęto zasadę, zgodnie z którą Usługę należy zaklasyfikować w grupowaniu, które w sposób możliwie zbliżony oddaje charakter Usługi.

Za powyższym podejściem Spółki przemawiają zarówno powołane Zasady Metodyczne\`(...)\`, jak i następujące okoliczności (w większości wskazane również we wniosku o interpretację indywidualną):

1.  Usługa została opisana we wniosku o interpretację indywidualną w sposób odzwierciedlający techniczne ujęcie zapisów w umowie pomiędzy Spółką i Usługodawcą (uzupełnione o przykłady faktycznie zrealizowanych czynności – powołane we wniosku po sformułowaniach takich, jak „obejmujące przykładowo”, „w tym przykładowo”), co jednak (samo w sobie) nie pozwala na przyjęcie przez Dyrektora, że poszczególne działania w ramach Usługi stanowią odrębne świadczenia, bądź też, że w ramach Usługi należałoby wyodrębnić poszczególne elementy (świadczenia) składające się na Usługę,
2.  wręcz przeciwnie – Usługa stanowi jedno, kompleksowe i niepodzielne świadczenie opisane we wniosku o interpretację indywidualną, przy czym żadna z ww. czynności w ramach Usługi nie ma charakteru dominującego, który definiowałby istotę Usługi,
3.  za Usługę jest ustalane jest jedno (niepodzielne) wynagrodzenie (ewentualna możliwość zidentyfikowania wynagrodzenia za tzw. procurement na podstawie kalkulacji) – na otrzymywanych fakturach od Usługodawcy za Usługę widnieje w opisie jedna pozycja dotycząca Usługi i nie jest ona rozbijana na poszczególne obszary wsparcia; jedynie na otrzymywanych przez Spółkę specyfikacjach do faktur, Usługodawca wyszczególnia odrębnie wynagrodzenie za usługi zarządcze, odrębnie – za usługi w zakresie wsparcia zaopatrzenia (procurement) i odrębnie – procentowy narzut zysku.

Tym samym, jakakolwiek próba wyodrębnienia z wynagrodzenia za Usługę jakichkolwiek elementów składowych miałaby charakter sztuczny i nie mogłaby zostać w praktyce zastosowana w sposób rzetelny.

Spółka pragnie też wskazać, że w toku dokonywania ww. klasyfikacji Usługi, odrzucono klasyfikację: 70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, ponieważ, biorąc pod uwagę Wyjaśnienia MF z dn. 23.04.2018 r. oraz fakt (jak już wskazano we wniosku o interpretację indywidualną), iż zgodnie z zawartą umową, realizacja Usługi nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli bieżącej aktywności drugiej strony. Umowa nie obejmuje ponadto m.in. tzw. czynności udziałowca, tzn. wynikających z posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale Spółki ani działań badawczo-rozwojowych. Tym samym, Usługodawca, mimo iż świadczy usługę wsparcia, to w praktyce nie jest uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych odnośnie operacyjnych działań Spółki. Decyzje te bowiem podejmuje kierownictwo Spółki we własnym zakresie. Ponadto, czynności w ramach Usługi mają charakter wykonawczy, nie są bowiem ukierunkowane na udzielanie fachowych porad czy opinii, ani realizacji czynności zarządczo-kontrolnych. Tym samym, nieprawidłowe byłoby zdaniem Spółki zaakceptowanie takiego grupowania w kontekście Wyjaśnień MF, zgodnie z którymi usługi zaklasyfikowane do kodu 70.10.10.0 stanowią „usługi zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Z ostrożności procesowej, gdyby zdaniem Dyrektora, pomimo powoływanych Zasad Metodycznych\`(...)\` konieczne było przypisanie do każdej czynności w ramach Usługi oddzielnego kodu PKWiU 2008, to Spółka pragnie wskazać, że w toku Usługi na przestrzeni lat mogą być realizowane różne zadania przez Usługodawcę – w zależności od zapotrzebowania Spółki i na przestrzeni lat mogą one mieć różne znaczenie. W związku z tym, czynności realizowane przez Usługodawcę w ramach obszarów wsparcia mogą ulegać bieżącym zmianom. Bazując natomiast na wykazie czynności/obszarów działań na podstawie zawartej umowy Spółki i Usługodawcy oraz dokonując sztucznego podziału Usługi na poszczególne czynności, klasyfikacja tych czynności mogłaby potencjalnie przedstawiać się następująco:

1.  koordynacja i przygotowywanie administracji finansowej: 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  centralizacja czynności dotyczących finansów, w tym zarządzanie ryzykiem związanym z kursami walut: 66.19.99.0 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  czynności z obszaru zasobów ludzkich (HR) i administracja związana z kadrami: 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
4.  administracja płacowa (związana z listami płac): 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
5.  gromadzenie i udzielanie informacji: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, czynności te potencjalnie mogą obejmować pewne elementy klasyfikacji 73.20.1 Usługi badania rynku i podobne usługi,
6.  wsparcie w zakresie strategii biznesowej i rozwoju: 70.22.1 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem, z tą różnicą, że usługi Usługodawcy mają charakter wykonawczy, a nie doradczy (ich przedmiotem nie jest udzielanie fachowych porad/opinii), 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  administracja prawna: 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne,
8.  udzielanie porad podatkowych i wypełnianie deklaracji podatkowych: 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
9.  zaopatrzenie – pomoc w negocjacjach kosztów i warunków dostaw towarów i usług przez podmioty trzecie na rzecz Spółki: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wynagrodzenia za Usługę nie podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?
2.  Z ostrożności procesowej, gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej Organ Podatkowy uznał, iż koszty wynagrodzenia za Usługi podlegają (w całości lub części) ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to czy koszty wynagrodzenia za Usługę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), a zatem nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?
3.  Z ostrożności procesowej, gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 powyżej Organ Podatkowy zajął (w całości lub części) negatywne stanowisko (tzn. koszty wynagrodzenia za Usługę podlegają limitowi kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie 1) oraz nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie 2)), to w jaki sposób Wnioskodawca powinien wyodrębnić z wynagrodzenia za kompleksową Usługę wartość poszczególnych świadczeń, mając na uwadze dostępne Spółce informacje?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty wynagrodzenia za Usługę nie podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ad. 2

Z ostrożności procesowej, gdyby tut. Organ Podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 uznał, iż koszty wynagrodzenia za Usługę podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w całości lub części), to zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia za Usługę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), a zatem nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ad. 3

Z ostrożności procesowej, gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 powyżej Organ Podatkowy zajął (w całości lub części) negatywne stanowisko (tzn. że koszty wynagrodzenia za Usługę podlegają limitowi kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie 1) oraz nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie 2)), to zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest do sztucznego podziału wynagrodzenia za kompleksową Usługę na liczbę obszarów objętych wsparciem w danym okresie rozliczeniowym (za wyjątkiem obszaru zaopatrzenia, który na moment składania wniosku jest wyszczególniany w specyfikacji do faktury), a następnie objecie limitem z art. 15e ustawy o CIT tej części wynagrodzenia za Usługę, która na podstawie odpowiedzi Organu Podatkowego na pytanie 1 lub 2 podlega temu limitowi.

Ad. 1

Wynagrodzenie z tytułu Usługi jako niepodlegające pod limit z art. 15e ustawy o CIT

1.  Brak definicji ustawowych usług objętych zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i obowiązek wykładni językowej (jako podstawowa zasada wykładni prawa podatkowego)

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz, podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.)/na podstawie art. 11j ust. 2 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2019 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 3% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Przepis art. 15e został dodany na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r.. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania przepisu art. 15e ustawy o CIT w swych rozliczeniach podatkowych począwszy od roku podatkowego 2018/2019, obejmującego okres od 01.05.2018 r. do 30.04.2019 r., jak i w następnych latach podatkowych.

Uznanie, czy wydatki na Usługę opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku są objęte limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od uznania, czy wskazana Usługą mieści się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 wspominanego artykułu. Należy zauważyć przy tym, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w ty m miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, „usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń” czy „usług o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten posługuje się tymi samymi pojęciami. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS. w której Dyrektor wprost wskazał, że: „Mimo ze regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu tych artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT – dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminem z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dalszej części uzasadnienia swego stanowiska jako zasadne uważa posłużenie się słownikową wykładnią pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, popartą linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych (zarówno w zakresie analizowanego przepisu, jak i zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 ustawy o CIT), a następnie, na tej podstawie – ocena czy rzeczywisty charakter nabywanej, kompleksowej Usługi wpisuje się w zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Rola wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dn. 23.04.2018 r. i klasyfikacji PKWiU w procesie wykładni prawa podatkowego

Spółka jednocześnie jest świadoma stanowiska Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”) wyrażonego w oficjalnej informacji z dn. 23.04.2018 r., dotyczącej kategorii usług objętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz kategorii usług nieobjętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl) – dalej: „Wyjaśnienia”. Niewątpliwie, z zawartą w Wyjaśnieniach wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe. Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), jak by to miało miejsce w przypadku wydania interpretacji ogólnej czy objaśnień prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile w sytuacji braku definicji ustawowych pojęć pojawiających się w art. 15e ust. 1 pkt 1 zasadne jest powołanie się na ich słownikowe definicje (jest to bowiem zgodne z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego), o tyle zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadne jest przyznawanie w Wyjaśnieniach istotnego czy nawet decydującego charakteru klasyfikacji PKWiU danej usługi przy ocenie skutków podatkowych na gruncie powołanego przepisu. W zakresie klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony Organu Podatkowego byłoby ewentualne zwrócenie się do Wnioskodawcy o podanie klasyfikacji Usługi według PKWiU. Tym bardziej, za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją w celu oceny Usługi przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe: „Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku” (Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2017 r., sygn akt I FSK 170/16. Podobnie NSA w wyroku z dniu 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 oraz WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18).

Problem został dostrzeżony również przez doktrynę prawa podatkowego, która takie zachowanie organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji” (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019). Jako poparcie takiej tezy podaje się „irrelewantność klasyfikacji statystycznej z perspektywy interpretacji i stosowania art. 15e PDOPrU” oraz „okoliczność, że klasyfikacja (w przypadkach, gdy ma ona znaczenie dla konsekwencji podatkowych) jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego – por. wyr. NSA z 29.11.2017 r., I FSK 179/16, Legalis – (a nie elementem stanu faktycznego), organ nie może się więc domagać jej wskazania przez podatnika, powołując się na braki formalne wniosku”.

Zdanie Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G – Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 43 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji”.

Podobny podgląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA u Gdańsku 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07)”.

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 498/18.

1.  Rola orzecznictwa sądowego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co wynika z treści przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej oraz właśnie wyroków sądów administracyjnych. Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) – przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przytoczonych przepisach wprost mowa o tym, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych znaczenie ma orzecznictwo sądów (administracyjnych). Nie mają zatem racji te organy podatkowe, które odmawiają uwzględnienia tez płynących z wyroków sądowych, powołując się w interpretacjach indywidualnych na indywidualny charakter wyroków.

Na uwagę zasługują prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których sądy zwracają uwagę na konieczność uwzględniania i analizy powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Warto przytoczyć obszerny fragment wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r., w którym stwierdzono, iż „Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwa powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictw a może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA Wa 1916/08, Lex nr 477390)”. Wywód ten został w pełni podzielony w późniejszych wyrokach, tj. przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18. Trafnie przy tym podkreśla się, iż ignorowanie wyroków sądowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na co zwrócono uwagę w ww. wyrokach, jak również wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 990/16. W wyroku tym sąd wyraźnie stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania orzeczeń sądów w ramach interpretacji indywidualnych, co szczególnie dotyczy sytuacji, gdy została ukształtowana jednolita linia orzecznicza odnośnie danego zagadnienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Przyjmuje się również, iż powołanie się na wyrok sądowy przez podatnika w jego sprawie powoduje, iż argumentacja tam zawarta staje się argumentacją podatnika (Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1470/13, patrz również poglądy doktryny prawa podatkowego – B. Gruszczyński, A. Kabat \[w:\] „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Lex/el. 2015).

1.  Brak możliwości zakwalifikowaniu Usługi nabywanej przez Spółkę do katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Mając na uwadze istotę Usługi, należy uznać, że nie mieści się ona w powołanym art. 15e ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługę limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług z pkt 1 ww. przepisu, tzn. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa nie wpisuje się w katalog wskazanych powyżej świadczeń ani nie ma podobnego do nich charakteru, o czy m mowa poniżej.

Kompleksowy charakter Usługi

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, wymaga zaznaczenia, że nabywana Usługa obejmuje szereg różnych aktywności, które z perspektywy Spółki tworzą jedno kompleksowe świadczenie – wsparcie na poziomie grupowym bieżącej działalności Spółki w zakresie kluczowych funkcji (tzn. związanych z funkcjonowaniem Spółki w ramach Grupy i obowiązującą specjalizacją). W związku z tym, próba ich sztucznego rozgraniczenia byłaby niezasadna – zarówno ze względu na różnorodność i równorzędność świadczeń w ramach Usługi w poszczególnych latach, jak i brak technicznej możliwości podziału świadczeń. Przede wszystkim jednak kluczowa jest perspektywa Spółki jako Usługobiorcy, który jest zainteresowany nabyciem szerokiego wsparcia w ramach Usługi od zaufanego podmiotu z branży (również w celu uzyskania efektu synergii), nie zaś nabyciem odrębnych świadczeń. W przeciwnym razie, Wnioskodawca mógłby teoretycznie nabyć odrębne świadczenia od wielu różnych usługodawców z rynku bez uszczerbku na jakości.

Warto też nadmienić, że kompleksowa Usługa wsparcia nie pozwala na wskazanie jednej, dominującej cechy (świadczenia/obszaru wsparcia), ponieważ zawiera w sobie różnego rodzaju równorzędne działania z różnych obszarów funkcjonowania Spółki. Usługodawca ponadto wystawia fakturę, na której nie wyszczególnia wynagrodzenia za konkretne obszary wsparcia, lecz za Usługę jako całość. Co więcej, wprawdzie potencjalnie Usługa może obejmować pewne elementy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale są to zasadniczo elementy albo równorzędne, albo towarzyszące (pomocnicze) w ramach czynności Usługodawcy o charakterze wykonawczym (a nie przykładowo doradczym, zarządczym, czy kontrolnym). Tym bardziej, nie są to czynności stanowiące produkt (cel) dla Spółki sam w sobie, a jedynie jako towarzyszące innym działaniom, odrębnie jednak niestanowiące wartości ekonomicznej dla Spółki. W tym kontekście należy również podkreślić, iż orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż nawet jeśli dana usługa ma pewne elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to jednak nie można oceniać jej na podstawie takich elementów, jeśli nie są one w niej dominujące.

Z tej perspektywy, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna próba doszukiwania się odrębnych świadczeń w ramach Usługi i świadczenia dominującego miałaby charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości gospodarczej. Bezzasadne byłoby też uznanie, że Usługa czy którykolwiek obszar wsparcia w ramach Usługi wpisuje się w którąkolwiek z kategorii z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o czym mowa poniżej.

Brak możliwości zakwalifikowania Usługi do „usług doradczych”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane takie samo znaczenie.

W przypadku analizowanej Usługi, ma ona charakter kompleksowy i obejmuje szereg różnorodnych świadczeń. Wprawdzie mogą w niej pojawić się pewne elementy usług doradczych (np. fachowych porad prawnych, w tym podatkowych), niemniej jednak nie one są istotą Usługi z perspektywy obiektywnego interesu Spółki. W przeciwieństwie do usług doradczych, przedmiotowa Usługa często ukierunkowana jest na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego (np. świadczenia w obszarze zaopatrzenia mają na celu wy negocjowanie jak najlepszych warunków transakcji i mogą tym samym zostać uznane za najbliższe co do istoty usługom pośrednictwa w zakupach).

Spółka nie jest też w stanie wyodrębnić z Usługi elementu usług doradczych, ponieważ jeśli się pojawia, to jest immanentną częścią określonych działań Usługodawcy i to w różnych obszarach wsparcia. Z punktu widzenia Wnioskodawcy bowiem kluczowe jest uzyskanie bieżącego i aktywnego wsparcia w postaci konkretnych działań Usługodawcy (przykładowo, czy to w formie listy płac, raportowania grupowego, koordynacji i administracji określonymi procesami, negocjacji z podmiotami trzecimi, czy wsparcia w określaniu przez Spółkę strategii), nie zaś w postaci samego doradztwa (fachowej opinii). Co istotne, gdyby przedmiotem Usługi było doradztwo, to Spółka jako podmiot o profilu produkcyjno-dystrybucyjnym, zasadniczo niedysponujący zasobami niezbędnymi do realizacji we własnym zakresie czynności analogicznych do objętych Usługą, nie byłaby w stanie wdrożyć samych porad w toku jej bieżącej działalności oraz na tak wysokim poziomie i z taką efektywnością, jak robi to Usługodawca. W związku z tym, założenie że istotą Usługi jest doradztwo byłoby bezzasadne i niezgodne z rzeczywistym charakterem współpracy z Usługodawcą.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”. Usługodawca nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Wnioskodawcy, a koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań, mających na celu zapewnienie realizacji procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca też uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie art. 15e w kontekście usług doradczych. Przykładowo:

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dn. 3.01.2019 r. o sygn. akt I SA/Po 787/18, skład orzekający za nieuzasadnione uznał przyjęcie szerokiej definicji usług doradczych przez organ podatkowy: „Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego szerokie rozumienie usług doradczych w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych usług, jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń i dlaczego te usługi uznał za usługi doradcze, które – jak sam zaznaczył – polegają na udzielaniu porad. W zaskarżonej interpretacji brak również wyjaśnienia dlaczego bieżący nadzór, wykonywanie opracowań, projektów, rysunków czy dokumentacji technicznej organ uznał za usługi doradcze. (\`(...)\`) Spółka w skardze przyznaje, że pewne elementy spornych usług zawierają w sobie cechy doradztwa, jednakże przeważają w tych usługach czynności inne niż doradcze, np. w zakresie inżynierii, zaś doradztwo techniczne jest jedynie z nimi związane”;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dn. 6.02.2019 r. o sygn. akt I SA/Po 900/18, skład orzekający nie podzielił stanowiska organu podatkowego, jakoby nabywane usługi organizacji zakupów (w tym m.in. negocjacji z dostawcami) stanowiły usługi doradcze czy usługi podobne do usług doradczych. Ponadto, zdaniem sądu „Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego podobieństwo nabywanych przez wnioskodawcę usług organizacji zakupów do usług doradczych. Niezrozumiałe jest to w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych świadczeń. (\`(...)\`) Sad za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 OrdPU przez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka nic wskazywała w stanie faktycznym opisanym we wniosku, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, organ natomiast przyjął, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług organizacji zakupów przez inny podmiot wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych”.

Brak możliwości zakwalifikowania Usługi do „usług badania rynku”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przyjmuje się, że »Badanie rynku« jest elementem szeroko pojętego »marketingu«, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Jednocześnie, odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stosowana przez organy podatkowe definicja usług badania rynku jest zasadniczo następująca: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in do zwiększenia sprzedaży. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi żadnych analiz rynkowych, należy uznać, iż Usługa nie stanowi usługi badania rynku.

Na powyższy wniosek nie wpływa fakt, że Spółka nabywa usługi badania satysfakcji klientów od Usługodawcy w ramach oddzielnej transakcji (odrębna faktura), ponieważ koszt z tego tytułu uznaje za podlegający pod zakres przedmiotowy limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Brak możliwości zakwalifikowania Usługi do „usług reklamowych”

Pojęcie „reklamować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza „zachwalać towary lub usługi w laki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich” oraz „wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie”. Zatem usługi reklamowe winny oznaczać czynności zmierzające do promowania i zachwalania produktów podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług. Jednocześnie, MF w Wyjaśnieniach podał, iż dla zrozumienia znaczenia usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomocne może być odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej, w sprawach dotyczących podatku VAT: „idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów i usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechnianie za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystywane do rozpowszechniania informacji i reklamy”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Usługa nie jest nakierowana w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania produktów, należy uznać, że Usługa nie stanowi usługi reklamowej.

Brak możliwości zakwalifikowania Usługi do „usług zarządzania i kontroli”

W oparciu o definicję zaczerpniętą w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl). „zarządzać” oznacza: „wydać polecenie” „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, (pot.) „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Z kolei „nadzór” oznacza „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś”. Przy czym, przed podjęciem się zdefiniowania pojęcia „usług zarządzania i kontroli” należy podkreślić, że w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny one spełniać zarówno definicję usług „zarządzania”, jak i usług „kontroli” łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika „i”).

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługa nie zawiera się w powyższym katalogu, ponieważ Usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy. Co więcej, strony wprost wskazały w zawartej umowie, że realizacja Usługi nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli codziennej aktywności drugiej strony. Umowa nie obejmuje ponadto m.in. tzw. czynności udziałowca, tzn. wynikających z posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale Spółki. Tym samym, Usługodawca, mimo iż świadczy Usługę wsparcia, to w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką, nie jest też uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych odnośnie operacyjnych działań Spółki. Decyzje te bowiem podejmuje kierownictwo (zarząd) Spółki we własnym zakresie.

Brak możliwości zakwalifikowania Usługi do „usług przetwarzania danych”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „przetwarzać” oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych, takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Natomiast istotą świadczonej Usługi nie jest przetwarzanie danych na rzecz Spółki. Wśród szeregu kompleksowych świadczeń mogą wprawdzie pojawiać się elementy przetwarzania danych (przykładowo, raporty finansowe), jednakże są to czynności towarzyszące (pomocnicze) przy realizacji Usługi. Mogą się one pojawiać jedynie jako jeden z wielu innych elementów wsparcia Spółki w ramach Usługi, nie stanowiąc jednocześnie elementu przeważającego z perspektywy interesu Wnioskodawcy. Tym bardziej, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki sam w sobie, a jedynie jako towarzyszące innym działaniom.

Brak możliwości zakwalifikowania Usługi do „usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”

Co do zasady, umowa ubezpieczenia sprowadza się do zobowiązania ubezpieczyciela do spełnienia określonego świadczenia (np. zapłaty odszkodowania) w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Z kolei umowa poręczenia polega na zobowiązaniu poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Natomiast w ramach umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w ramach Usługi Usługodawca nie realizuje jakichkolwiek usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Brak możliwości zakwalifikowaniu Usługi do „świadczeń o podobnym charakterze”

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę uzasadnienie do Ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e ustawy o CIT, zgodnie z którym zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wy rok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);

*   za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie: oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK);

*   „świadczenia o podobnym charakterze” to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, ze świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, takie jak Usługa nabywana przez Spółkę, nieposiadająca charakterystycznych cech, pozwalających zaklasyfikować ją do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa nie może zostać zakwalifikowana jako „świadczenie o podobnym charakterze”, gdyż z istoty Usługi nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron, a elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przeważają nad innymi cechami charakterystyczny mi dla Usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy.

Wyłączenie niektórych kategorii świadczeń wchodzących w skład Usługi w Wyjaśnieniach MF

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż część czynności (obszarów wsparcia) wykonywanych przez Usługodawcę w ramach Usługi została w Wyjaśnieniach MF wprost wymieniona jako niewchodząca do kategorii usług z art. 15e ust. 1 pkt 1, np. wsparcie prawne, doradztwo podatkowego, wsparcie księgowe i audytu finansowego, czy w zakresie listy płac. Fakt ten sprawia, że w sytuacji, gdy:

*   Usługa stanowi kompleksowe, niepodzielne świadczenie z perspektywy obiektywnego interesu Spółki,

*   w ramach Usługi wykonywane są ww. równorzędne/pomocnicze do pozostałych czynności wprost wyłączone w Wyjaśnieniach MF spod katalogu usług limitowanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT,

*   jednocześnie w ramach Usługi mogą pojawić się elementy usług objętych limitem z art. 15e ustawy o CIT, które jednak nie będą stanowiły Usługi same w sobie, lecz będą miały charakter równorzędny/towarzyszący/pomocniczy,

*   Spółka otrzymuje od Usługodawcy fakturę za Usługę, bez wyodrębnienia wartości poszczególnych działań zrealizowanych w ramach Usługi, a jedynie na podstawie załączonej kalkulacji Spółka posiada informacje o zrealizowanych czynnościach w ramach wsparcia w obszarze zaopatrzenia i odrębnie – w pozostałym zakresie,

tym bardziej brak jest możliwości praktycznego zaklasyfikowania Usługi do jednej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. I pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że kompleksowa Usługa wsparcia nie stanowi:

1.  usługi doradczej – nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradczej”, a ponadto usługi mają materialny charakter, ukierunkowany na zrealizowanie określonego celu,
2.  usługi badania rynku – Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi wsparcia w zakresie analiz rynkowych (Spółka nabywa w ramach oddzielnej transakcji, udokumentowanej odrębną fakturą, usługi badania satysfakcji klientów – koszt z tego tytułu Spółka uznaje za wchodzący w zakres przedmiotowy limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT),
3.  usług reklamowych – Usługa nie jest nakierowana na reklamowanie, czy też zachęcanie do nabywania danych produktów,
4.  usług zarządzania i kontroli – Usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy Wnioskodawca realizuje te czynności we własnym zakresie,
5.  usług przetwarzania danych – przedmiotem Usługi wsparcia nie jest przetwarzanie danych samo w sobie, tzn. nie jest ich przedmiotem porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych,
6.  usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – Usługa nie obejmuje tego rodzaju świadczeń,
7.  usług o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej – niespełnione są przesłanki uznania Usługi za świadczenia o podobnym charakterze, wynikające z praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych; wprawdzie elementy powyższych usług mogą pojawiać się w toku realizacji Usługi, ale nie są one produktem Usługi samym w sobie, nie definiują Usługi (nie są przeważającym jej elementem), lecz stanowią element równorzędny/towarzyszący Usłudze.

W konsekwencji, analizowane koszty wynagrodzenia za Usługę, ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby Organ Podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w pkt 1 za nieprawidłowe (w całości lub części), Spółka prezentuje poniżej uzasadnienie swego stanowiska w zakresie pytania 2.

Ad. 2

Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako stanowiąca koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi

Jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wprowadzony Ustawą nowelizującą, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. Należy zaznaczyć, iż ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy)). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednia związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Niemniej jednak, ani ustawa o CIT, ani Ustawa nowelizująca nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” na potrzeby stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, przy interpretacji powyższego sformułowania pomocniczo można powołać się na oficjalne (choć niemające takiej mocy prawnej, jak objaśnienia podatkowe czy interpretacja ogólna) Wyjaśnienia MF, w których wskazano, iż:

*   „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze”,

*   „jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”,

*   „koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”,

*   jako przykład zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust 11 pkt 1 ustawy o CIT. MF wskazuje m.in. nabycie przez agencją reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej uli rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, czy nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach czy nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia za Usługę mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, m.in. dlatego, że nabycie Usługi jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej Spółki. Wynika to z faktu specjalizacji Spółki w Grupie w zakresie produkcyjno-dystrybucyjnym, co jednocześnie generuje zapotrzebowanie na kompleksowe wsparcie Usługodawcy w celu uzupełnienia potencjału Spółki, tj. obszarów, w których Spółka nie posiada wystarczających zasobów, wiedzy i doświadczenia. Przekłada się to bezpośrednio do należytej realizacji procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych przez Spółkę, a zatem również warunkuje prowadzenie podstawowej działalności. Bez ponoszenia kosztów wynagrodzenia za Usługę, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia podstawowej działalności w zgodzie ze standardami Grupy, co narażałoby ją na ryzyko osiągania niższych przychodów. Nabywana Usługa zapewnia Spółce czerpanie korzyści z uzyskanej na przestrzeni lat wiedzy i doświadczenia na poziomie centralnym Grupy, której wypracowanie we własnym zakresie przez Spółkę byłoby nieefektywne i ryzykowne, a być może również w pełni niewykonalne. Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnej sytuacji rynkowej, cechującej się dużą konkurencją, Usługa wsparcia, realizowana przez jeden wyspecjalizowany podmiot z Grupy, może mieć decydujące znaczenie dla osiągnięcia wysokiej pozycji Spółki na rynku, ponieważ Usługa jest swego rodzaju gwarancją wysokiej jakości wyrobów i usług oraz zachowania odpowiednich standardów produkcji i obsługi klienta. W konsekwencji, należy uznać, że (podobnie, jak w przykładach powołanych w Wyjaśnieniach MF) zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem za Usługę a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami i usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przezeń z tytułu wynagrodzenia za Usługę stanowią koszt podstawowej działalności gospodarczej Spółki, wpływający na jej rachunek wyników oraz brany pod uwagę przy decyzjach finansowych, w tym cenowych Wnioskodawcy. Celem Spółki bowiem, jako podmiotu gospodarczego, jest odpowiednie zarządzanie polityką cenową w sposób pozwalający na uzyskanie możliwie maksymalnego zysku ze sprzedaży w danych okolicznościach rynkowych. Ponadto, nabywając towary Wnioskodawcy, klienci niejako płacą zatem nie tylko za czynności stricte produkcyjne (np. wynagrodzenia pracowników produkcyjnych), ale także za inne koszty działalności Spółki, w tym m.in. za nabywaną przez Spółkę Usługę.

Tym samym, przedmiotowa Usługa ma bezpośredni związek z wytworzeniem/nabyciem towaru i świadczeniem usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1ustawy o CIT.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z dn. 3.04.2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18 skład orzekający stwierdził, że:

*   skoro warunkiem świadczenia przez podatnika usług na rzecz kontrahentów jest uprzedni zakup określonych świadczeń i bez ich nabywania, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe, a ponadto w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi podatnika znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych, to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT;

*   organ podatkowy niesłusznie zastosował funkcjonalną wykładnię analizowanego przepisu, co prowadzi do „niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu”, ponieważ „pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, ze związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny”;

*   „skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione”;

*   „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu”.

Ponadto, jak wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 16.01.2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1097/18: „(\`(...)\`) wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.OrdPU prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (…) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (\`(...)\`) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wy datku wprost w cenie produktu. (\`(...)\`) Argumentacja Skarżącej dotycząca niedopuszczalnego – wobec brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.OrdP – różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. (\`(...)\`) Wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.OrdPU nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu – przedstawionej przez Dyrektora KIS – za prawidłową również z tej przyczyny ze wykładnia zawarta u zaskarżonej interpretacji zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy”.

Ponadto, przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie kompleksowe, a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie należy rozpatrywać obszarów wsparcia składających się na Usługę odrębnie. W konsekwencji, skoro – jak wskazano powyżej – świadczenie kompleksowe jest bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to całość świadczeń składających się na kompleksową Usługę powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji, koszty wynagrodzenia za Usługę nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą począwszy od roku 2018/2019 zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby Organ Podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w pkt 1 i pkt 2 za nieprawidłowe (w całości lub części). Spółka prezentuje poniżej uzasadnienie swego stanowiska w zakresie pytania 3.

Ad. 3

Sposób, w jaki Wnioskodawca powinien wyodrębnić z wynagrodzenia za kompleksową Usługę wartość poszczególnych świadczeń, mając na uwadze dostępne Spółce informacje

W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 powyżej Organ Podatkowy zajął (w całości lub części) negatywne stanowisko (tzn. koszty wynagrodzeń za Usługę podlegają limitowi kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie 1) oraz nie znajdzie zastosowania wy łączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie 2)), to zdaniem Wnioskodawcy sposób wyodrębnienia wartości usług podlegających i niepodlegających pod limit z art. 15e powinien uwzględniać dostępne Spółce informacje, to znaczy:

*   wynagrodzenie za Usługę nie ma charakteru zryczałtowanego, lecz zależy od wysokości poniesionych kosztów w związku z realizacją Usługi i ustalonym narzutem zysku,

*   Usługodawca na fakturze dokumentującej Usługę ujmuje jedną pozycję dotyczącą Usługi (nie wyodrębnia wartości poszczególnych świadczeń),

*   Usługodawca w kalkulacji załączonej do faktury za Usługę wyodrębnia z wynagrodzenia jedynie część dotyczącą wsparcia w obszarze zaopatrzenia (procurement) oraz pozostałą część wsparcia.

W takich okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy ewentualny wymóg (sztucznego w ocenie Spółki) podziału wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie, jakim jest Usługa, byłby nieuprawniony i stanowiłby rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, które nie nakłada na podatników takiego obowiązku oraz naruszenie podstawowej zasady zakazu wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

Gdyby mimo to Organ Podatkowy uznał, iż Wnioskodawca ma obowiązek sztucznego wyodrębnienia z wynagrodzenia za kompleksową Usługę wartości dotyczących poszczególnych obszarów wsparcia to jedyna kwota, która może zostać w sposób bezpośredni i przejrzysty wyodrębniona (ponieważ wynika ze specyfikacji otrzymywanej od Usługodawcy) dotyczy obszaru wsparcia zaopatrzenia (procurement). Zatem, jeśli Organ Podatkowy uzna, iż Usługa w części dotyczącej obszaru zaopatrzenia powinna podlegać limitowi z art. 15e ustawy o CIT, w takim wypadku Wnioskodawca w tym celu powinien wyodrębnić z wynagrodzenia Usługodawcy za Usługę część dotyczącą wsparcia zaopatrzenia (na podstawie specyfikacji otrzymanej od Usługodawcy).

Jeżeli natomiast Organ Podatkowy uznałby, że wynagrodzenie za Usługę w jakimkolwiek pozostałym obszarze powinno zostać sztucznie wyodrębnione i podlegać limitowi z art. 15e ustawy o CIT, to sposób wyodrębnienia budzi wątpliwości praktyczne ze strony Wnioskodawcy, jako że przepisy podatkowe w żaden sposób nie odnoszą się do metodologii podziału kosztów uzyskania przychodów, które podlegają i nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e. Dane posiadane przez Wnioskodawcę nie pozwalają na ustalenie, która część wynagrodzenia za Usługę rzeczywiście dotyczy określonego obszaru wsparcia (poza zaopatrzeniem). W związku z tym, aby w jakikolwiek sposób (choć sztuczny) wyszczególnić te kwoty. Wnioskodawca mógłby przykładowo podzielić wynagrodzenie za Usługę na liczbę departamentów zaangażowanych w świadczenie Usługi, zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę. Na moment składania niniejszego wniosku, liczba departamentów wy nosi sześć (nie wliczając zaopatrzenia), tzn. Finanse, HR, Podatki, Treasury, Dyrekcja Grupy i Prawno-administracyjny. W związku z tym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy w analizowanej sytuacji uprawniony jest sztuczny podział wynagrodzenia (tj. części wynagrodzenia pozostającej po odjęciu wynagrodzenia za zaopatrzenie) za kompleksową Usługę na sześć obszarów, a następnie objęcie limitem z art. 15e ustawy o CIT tej części wynagrodzenia za Usługę, która na podstawie odpowiedzi Organu Podatkowego na pytanie 1 lub 2 podlega temu limitowi. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, Organ Podatkowy powinien wskazać, wsparcie których z sześciu departamentów uważa za podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca przy tym ponownie podkreśla, iż jakikolwiek podział wynagrodzenia za Usługę jego zdaniem miałby charakter sztuczny i stanowiłby przykład nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej przepisów prawa podatkowego. Ponadto, w przedstawionych okolicznościach, gdyby Organ Podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie któregokolwiek pytania niniejszego wniosku, to Organ Podatkowy na podstawie przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany nie tylko do oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (na co wskazuje art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), ale także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej), a tym samym – do wyczerpującej wypowiedzi na pytanie 3 Wnioskodawcy dotyczące metodologii podziału wynagrodzenia za Usługę. Tym samym, niewskazanie przez Organ podatkowy, w jaki sposób konkretnie Wnioskodawca powinien prawidłowo zastosować art. 15e ustawy o CIT we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie należytego stosowania przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), przykładowo:

1.  w wyroku z dn. 21.08.2018 r. o sygn. akt II FSK 715/16, w którym NSA zajął następujące stanowisko: „Podkreślenia (\`(...)\`) wymaga cel istnienia instytucji interpretacji indywidualnej, którym jest gwarancja otrzymania przez podatnika (lub innego zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. (\`(...)\`) Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym także takiej, w której nie podzielano jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika. (\`(...)\`) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 (\`(...)\`) musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym”;
2.  w wyroku z dn. 27.02.2018 r. o sygn. akt II FSK 339/16, w którym NSA zajął analogiczne stanowisko do powyższego, a ponadto wskazał, ze przytaczane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych stanowią „(\`(...)\`) część argumentacji Spółki i organ miał obowiązek odnieść się do nich tak jak i do pozostałej argumentacji, uzasadniając swoją negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, brak takiej oceny stanowi naruszenie art. 14c § 1 OrdPU. W konsekwencji (\`(...)\`) wskazane uchybienia organu interpretacyjnego w analizowanym przypadku prowadzą do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych”;
3.  w wyroku z dnia 27.10.2017 r. o sygn. akt II FSK 2486/16, z analogicznym stanowiskiem NSA, jak w wyroku przytoczonym w pkt 1 powyżej, w którym NSA dodatkowo wskazał, iż: „Zaskarżona przez Spółkę interpretacja narusza powołane wyżej przepisy, w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano w niej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednak organ interpretacyjny uchylił się od wskazania, jakie stanowisko jest właściwe. Została też wydana z całkowitym pominięciem okoliczności, że interpretacje indywidualne wiążą tylko w razie zaistnienia takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został opisany we wniosku podatnika. Wskazanie odpowiedniego sposobu potrącania kosztów bezpośrednich w oparciu o art. 15 ust 4 PDOPrU i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań – na tle opisanego stanu faktycznego – było zatem obowiązkiem organu. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji prócz przywołania treści przepisów wyjaśniono jedynie właściwe rozumienie art. 15 ust. 1 PDOPrU, co nie było jednak objęte treścią pytania. To, że koszty bezpośrednie powinny być przyporządkowane do osiągniętych ze sprzedaży przychodów nie wyjaśnia w żaden sposób w jaki sposób podatnik otrzymujący należności z tytułu dostaw energii i gazu we wskazanych okresach rozliczeniowych ma dokonywać ich potrącenia z zachowaniem zasady współmierności wynikającej z art. 15 ust. 4 PDOPrU. Odrzucając metodę zaprezentowaną przez podatnika organ nie wskazał według jakiego klucza lub proporcji powiązać należy koszty bezpośrednie z odpowiadającymi im przychodami”;
4.  w wyroku NSA z dn. 3.10.2017 r. o sygn. akt I GSK 1519/15. w którym NSA wskazał, że: „W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, CBOIS). (\`(...)\`) Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realna możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie:

1.  braku kwalifikacji do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienionych we wniosku usług dotyczących:
    *   koordynacji i przygotowywania administracji finansowej (pkt 1) – **jest prawidłowe**;
    *   centralizacji czynności dotyczących finansów, w tym zarządzanie ryzykiem związanym z kursami walut (pkt 2) – **jest prawidłowe**;
    *   czynności z obszaru zasobów ludzkich (HR) i administracji związanej z kadrami (pkt 3) – **jest prawidłowe**;
    *   administracji płacowej (pkt 4) – **jest prawidłowe**;
    *   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej gromadzenia informacji – **jest nieprawidłowe**;
    *   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej udzielania informacji – **jest prawidłowe**;
    *   wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) – **jest nieprawidłowe**;
    *   administracji prawnej (pkt 7) – **jest prawidłowe**;
    *   udzielania porad podatkowych i wypełniania deklaracji podatkowych (pkt 8) – **jest prawidłowe**;
    *   zaopatrzenia (pkt 9) – **jest prawidłowe**;
2.  zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) w części dotyczącej gromadzenia informacji, a także usług wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., dodanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”. Również art. 15e ust. 1 updop wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co – mając na uwadze różny charakter wymienionych we wniosku usług – wyłącza w niniejszej sprawie możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie kompleksowości usług, Wnioskodawca powołuje się również na przywołane w wezwaniu organu Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w których wskazano, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować w konkretny sposób, powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Powyższe nie uzasadnia jednak całościowego traktowania grupy usług pod kątem stosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop. Nie można bowiem porównywać sposobu określenia charakteru usług na podstawie wykonywanych czynności (oraz pomocniczo na podstawie klasyfikacji PKWiU) pod kątem stosowania art. 15e ust. 1 updop, z określeniem klasyfikacji usługi złożonej na podstawie Zasad Metodycznych, o których mowa powyżej. Brak zatem podstaw, aby na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 updop traktować wymienione we wniosku usługi jako świadczenie złożone i rozpatrywać je jako jedną usługę. Bezzasadne są więc szerokie wywody Wnioskodawcy na temat kompleksowego charakteru wskazanych we wniosku usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotu powiązanego koszty usług, obejmujących różnego rodzaju czynności. W uzupełnieniu wniosku podana została również klasyfikacja PKWiU, na podstawie której powyższe czynności zostały zaklasyfikowane do poszczególnych grupowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wymienionych we wniosku czynności wykonywanych w ramach nabywanej Usługi.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wymienione we wniosku usługi:

*   koordynacji i przygotowywania administracji finansowej (pkt 1);

*   centralizacji czynności dotyczących finansów, w tym zarządzanie ryzykiem związanym z kursami walut (pkt 2);

*   czynności z obszaru zasobów ludzkich (HR) i administracji związanej z kadrami (pkt 3);

*   administracji płacowej (pkt 4);

*   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), z wyłączeniem czynności dotyczących badania rynku;

*   administracji prawnej (pkt 7);

*   udzielania porad podatkowych i wypełniania deklaracji podatkowych (pkt 8);

*   zaopatrzenia (pkt 9)

\- nie będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione m.in. usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

*   udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

*   prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

*   sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

*   reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego na gruncie art. 15e updop.

W konsekwencji, wskazane powyżej usługi nie będą objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie braku kwalifikacji do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienionych we wniosku usług dotyczących:

*   koordynacji i przygotowywania administracji finansowej (pkt 1) – **jest prawidłowe**;

*   centralizacji czynności dotyczących finansów, w tym zarządzanie ryzykiem związanym z kursami walut (pkt 2) – **jest prawidłowe**;

*   czynności z obszaru zasobów ludzkich (HR) i administracji związanej z kadrami (pkt 3) – **jest prawidłowe**;

*   administracji płacowej (pkt 4) – **jest prawidłowe**;

*   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) w części dotyczącej udzielania informacji – **jest prawidłowe**;

*   administracji prawnej (pkt 7) – **jest prawidłowe**;

*   udzielania porad podatkowych i wypełniania deklaracji podatkowych (pkt 8) – **jest prawidłowe**;

*   zaopatrzenia (pkt 9) – **jest prawidłowe**.

Natomiast usługi:

*   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) w części dotyczącej gromadzenia informacji;

*   wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6)

\- należy uznać za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) obejmują takie czynności, jak przekazywanie przez podmiot powiązany informacji o trendach i analizy wybranych branż oraz narzędzia służące do automatyzacji procesów marketingowych, a także otrzymywanie danych na temat rynku. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte czynności informacyjne, ale zawierają także elementy badania rynku. Jak już wskazano, badanie rynku to zespół czynności polegających na gromadzeniu danych o zjawiskach i procesach na rynku, których celem jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych. Wskazane we wniosku czynności dotyczące gromadzenia informacji, wpisują się zatem w powyższą definicję usług badania rynku, w związku z czym należy je uznać za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu natomiast do usług wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) należy stwierdzić, że usługi te są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w zakresie strategii biznesowej i rozwoju nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że powyższe usługi mają charakter wykonawczy. Powołanie się na takie określenie nie przekreśla możliwości uznania usług wsparcia jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, gdyż w zasadzie każde świadczenie usług powinno się wiązać z formą wykonywania jakichś czynności, a więc aktywnego działania ze strony wykonującego. Gdyby to aktywne działanie miało się objawiać wykonywaniem określonych czynności zamiast Wnioskodawcy (czyli faktycznym tworzeniem strategii biznesowej i rozwoju), nazewnictwo ww. usług nie powinno obejmować słowa wsparcie, które sugeruje, że ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcie w ich realizacji. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo nie powinno w tym przypadku różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. Zatem, usługi wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, do usług gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej gromadzenia informacji oraz usług wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku kwalifikacji do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop wymienionych we wniosku usług dotyczących:

*   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej gromadzenia informacji – **jest nieprawidłowe**;

*   wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) – **jest nieprawidłowe**.

Jednocześnie, do ww. usług gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) w części dotyczącej gromadzenia informacji, a także usług wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług:

*   gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5), w części dotyczącej gromadzenia informacji,

*   wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6)

\- należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Jak wskazano we wniosku, Spółka jest producentem (…). W celu prowadzenia działalności Spółka zawarła z Usługodawcą umowę, w ramach której Usługodawca świadczy m.in. usługi gromadzenia informacji (pkt 5) oraz wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6). Z tytułu świadczenia usług, Wnioskodawca ponosi określone koszty na rzecz Usługodawcy.

Wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem organu, trudno uznać, że koszt ww. usług obiektywnie kształtuje cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty dotyczą gromadzenia m.in. informacji oraz danych na temat rynku, a także wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszt dotyczący świadczonych usług gromadzenia informacji oraz wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego towaru, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru.

Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego ww. usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę towarów nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzenia stanowią koszt podstawowej działalności gospodarczej Spółki i wpływają na rachunek wyników oraz brane są pod uwagę przy decyzjach finansowych, w tym cenowych Wnioskodawcy. W ocenie organu, opisanych we wniosku usług gromadzenia informacji oraz wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru ani też nie stanowią one części składowych wytwarzanych towarów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług gromadzenia informacji oraz wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do usług gromadzenia i udzielania informacji (pkt 5) w części dotyczącej gromadzenia informacji, a także usług wsparcia w zakresie strategii biznesowej i rozwoju (pkt 6), jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kosztów pozostałych usług pod kątem wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż – jak już wskazano – pozostałe usługi wymienione we wniosku nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 updop.

Nawiązując jeszcze do powołanych wyroków, które według Spółki potwierdzają brak obowiązku ze strony organu posługiwania się przy wydawaniu interpretacji w zakresie art. 15e updop Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – należy wskazać, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo, WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/17 orzekł, że „w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić (…)”. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 wskazał ponadto, że „Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana dla danej usługi przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże celem rzetelnego ocenienia przedmiotowych usług niezbędne było także posłużenie się PKWiU”. Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19 uznał, że „W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU (…)”. Powyższe uzasadnia zatem pomocnicze posłużenie się przez organ przedstawioną w uzupełnieniu wniosku klasyfikacją PKWiU nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.