Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.429.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Czy Wnioskodawca może stosować w odniesieniu do samochodów rajdowych podwyższoną stawkę amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 1,4, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT? Czy Wnioskodawca może stosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną w odniesieniu do budynku, w którym naprawiane są samochody rajdowe, przy zastosowaniu współczynnika 1,2 uznając, że ten środek trwały używany jest w pogorszonych warunkach, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki według którego jest ona uprawniona do zastosowania stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, podwyższonych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2, także w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych, poprzez korektę odpisów amortyzacyjnych za te ubiegłe lata podatkowe?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; samochód; stawka-stawka amortyzacyjna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym 9 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

*   może stosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną w odniesieniu do samochodów rajdowych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   może stosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną w odniesieniu do budynku, w którym naprawiane są samochody rajdowe uznając, że środek trwały używany jest w pogorszonych warunkach, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe,**
*   uprawniony jest do zastosowania stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, podwyższonych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, także w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

*   może stosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną w odniesieniu do samochodów rajdowych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,
*   może stosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną w odniesieniu do budynku, w którym naprawiane są samochody rajdowe uznając, że środek trwały używany jest w pogorszonych warunkach, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,
*   uprawniony jest do zastosowania stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, podwyższonych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, także w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 26 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.429.2019.1.BD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Stan faktyczny 1

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), zajmuje się projektowaniem, produkcją i serwisowaniem samochodów rajdowych. W tym celu Spółka nabywa seryjne samochody osobowe, które przebudowuje na samochody rajdowe.

Samochody rajdowe wprowadzane są do ewidencji środków trwałych i w ramach swojej działalności Spółka udostępnia je do udziału w rajdach swoim klientom.

Rajdy są organizowane na różnych nawierzchniach, w tym w bardzo trudnych warunkach terenowych. Pojazdy są bardzo silnie eksploatowane i po jednym rajdzie są często kompletnie zniszczone i wymagające odbudowy. Zniszczeniu ulega m.in. karoseria i zawieszenie. W rezultacie, po jednym sezonie rajdowym wartość rynkowa samochodu wynosi około 60% wartości rynkowej nowego samochodu. Na koniec roku Spółka odbudowuje zniszczone samochody, dzięki czemu samochody osiągają 70-80% wartości rynkowej samochodu.

Na chwilę obecną Spółka stosuje stawkę amortyzacji do seryjnych samochodów osobowych. Samochody rajdowe nabyte po 1 stycznia 2019 r. amortyzowane są zgodnie ze stawką 20%, nabyte przed 1 stycznia 2019 r. - stawką 5% (w tym drugim przypadku Spółka stosuje obniżoną stawkę amortyzacyjną).

Stan faktyczny 2

Spółka do działalności wykorzystuje budynek (środek trwały), przyjęty do używania w sierpniu 2018 roku. W budynku naprawiane są samochody, co powoduje przyśpieszenie zużycia obiektu. W szczególności istniejąca w budynku hamownia silnikowa powoduje drgania, które przenoszone są na cały budynek.

Dodatkowo, budynek położony jest w bliskiej odległości od autostrady i pasa startowego lotniska, co powoduje dodatkowe wstrząsy.

Budynek składa się z części biurowej (ok. ¼ powierzchni budynku) oraz części magazynowo- warsztatowej (ok. ¾ powierzchni). Jest on obecnie amortyzowany zgodnie ze stawką 2,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może stosować w odniesieniu do samochodów rajdowych podwyższoną stawkę amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 1,4, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca może stosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną w odniesieniu do budynku, w którym naprawiane są samochody rajdowe, przy zastosowaniu współczynnika 1,2 uznając, że ten środek trwały używany jest w pogorszonych warunkach, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki według którego jest ona uprawniona do zastosowania stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, podwyższonych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2, także w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych, poprzez korektę odpisów amortyzacyjnych za te ubiegłe lata podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować w odniesieniu do samochodów rajdowych podwyższoną stawkę amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 1,4, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z pózn. zm.- dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Art. 16i ust. 2 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.

Art. 16i ust. 7 ustawy o CIT stanowi, że wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z w/w objaśnieniami do Wykazu stawek amortyzacyjnych (pkt 3), przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 2, rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany mimo, że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Spółki, należące do niej samochody rajdowe można uznać zarówno za środki transportu używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych, jak i za wymagające szczególnej sprawności technicznej.

Szczególnej sprawności technicznej samochody wymagają z uwagi na fakt używania ich w bardzo trudnych warunkach terenowych. Jak wskazała Spółka, po jednym rajdzie są one często kompletnie zniszczone i wymagające odbudowy. Po jednym sezonie rajdowym wartość rynkowa samochodu wynosi około 60% wartości rynkowej nowego samochodu.

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że Spółka obecnie stosuje stawkę amortyzacji do samochodów seryjnych - max. 20%. Stawka ta nie odzwierciedla tempa zużycia samochodów rajdowych. Okres trwałości silnika zwykłego samochodu osobowego to średnio około 300 tys. kilometrów, a gwarancja obejmuje zwykle około 100 tys. kilometrów. Natomiast w warunkach rajdowych po 2,5-3 tys. kilometrów samochód ulega niemal całkowitemu wyeksploatowaniu. Świadczy to o tym, że samochody rajdowe używane są bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, ma ona prawo podwyższyć stawkę amortyzacji dla samochodów rajdowych z zastosowaniem współczynnika 1,4, na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować w odniesieniu do budynku, w którym naprawiane są samochody rajdowe, podwyższoną stawkę amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 1,2, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi, że podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2.

Art. 16i ust. 7 ustawy o CIT stanowi, że wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z w/w objaśnieniami do Wykazu stawek amortyzacyjnych (pkt 1), za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w budynku naprawiane są samochody, co powoduje przyśpieszenie zużycia obiektu. W szczególności, istniejąca w budynku hamownia silnikowa powoduje drgania, które przenoszone są na cały budynek. W ten sposób prowadzone w w/w budynku naprawy samochodów rajdowych niekorzystnie oddziaływują na ten budynek, powodując znacznie szybsze jego zużywanie się i niszczenie, w porównaniu do używania takiego budynku do innych rodzajów działalności.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 kwietnia 2019 r., 0115-KDIT3.4011.86.2019.1.WM - przyznał on rację podatnikowi, że budynek stacji kontroli pojazdów, narażony na duże drgania, może zostać uznany za budynek używany w warunkach pogorszonych i amortyzowany podwyższoną stawką amortyzacji.

Ponadto, w przypadku Wnioskodawcy, oprócz drgań spowodowanych hamownią silnikową, bliska odległość od autostrady i pasa startowego lotniska, powoduje dodatkowe wstrząsy w budynku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka „znacznych drgań”, co oznacza, że ma on prawo stosować podwyższoną stawkę amortyzacji do przedmiotowego budynku z zastosowaniem współczynnika 1,2 zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, jako budynku używanego w warunkach pogorszonych. 

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zastosowania stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, podwyższonych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, także w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych, poprzez korektę odpisów amortyzacyjnych za te ubiegłe lata podatkowe.

Zgodnie z art. 16i ust. 3 ustawy o CIT, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do samochodów rajdowych, stawka amortyzacji może zostać skorygowana wstecz, w odniesieniu do całego okresu amortyzacji danego środka trwałego, za okres od momentu przyjęcia go do używania, w odniesieniu do lat nie objętych jeszcze przedawnieniem zobowiązań podatkowych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające podwyższenie stawki odnoszą się bowiem do całego okresu amortyzacji - samochody rajdowe używane są tak samo intensywnie przez cały okres ich eksploatacji i amortyzacji.

Podobnie, w odniesieniu do budynku, w którym naprawiane są samochody, stawka amortyzacji może zostać skorygowana wstecz, w odniesieniu do całego okresu amortyzacji - tj. od momentu przyjęcia budynku do używania - gdyż od tego momentu występowały czynniki pozwalające uznać, że budynek jest używany w warunkach pogorszonych.

Tak, więc możliwość podwyższenia stawek amortyzacji w odniesieniu do budynku i samochodów dotyczy, w ocenie Spółki, przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. W przywołanym przepisie art. 16i ust. 3 ustawy o CIT nie zostało bowiem określone, że zmiana ta może następować tylko w odniesieniu do przyszłych okresów. W szczególności, nie zostało zastrzeżone, że zmian stawek amortyzacji nie wolno dokonywać wstecz. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten należy interpretować w taki sposób, że zmian można dokonywać: począwszy od miesiąca, następującego po miesiącu w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające te zmiany, przy czym zmiany stawki mogą być dokonywane zarówno „na bieżąco”, jak i wstecz, z uwzględnieniem okresu przedawnienia. Zawarte w przepisie terminy określają jedynie miesiące, od których te zmiany mogą być dokonywane, a nie wprowadzają limitu czasowego dokonywania tych zmian. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym ograniczeniem czasowym jest okres przedawnienia wynikający z Ordynacji podatkowej.

Z językowego znaczenia omawianej regulacji wynika bowiem, że podatnicy mogą podwyższyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - następującego po miesiącu w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Na podkreślenie zasługuje to, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

W ten sposób więc ustawodawca zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić podwyższenie stawek w księgach podatkowych podatnika), ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Zdaniem Spółki, użycie wyrażenia „następującego po miesiącu”, odnosi się również do okresów w przeszłości, i wskazuje, że zmiany tych stawek można również dokonać wstecz. Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, w wyroku z 23 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 566/18 w odniesieniu do obniżenia stawki amortyzacji: „Wbrew stanowisku organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. na chwilę obecną począwszy od stycznia 2012 r.), do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenia stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, można dokonać zarówno „na bieżąco” - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie. Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

I tak, na mocy art. 16i ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1.  dla budynków i budowli używanych w warunkach:
    1.  pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
    2.  złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;
2.  dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;
3.  dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Zgodnie z art. 16i ust. 3 ustawy o CIT, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

Z art. 16i ust. 7 ustawy o CIT wynika, że wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Jak wynika z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o CIT, przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje, ani nie określa przesłanek, jakie powinny być spełnione aby uznać, że np. środki transportu są „używane bardziej intensywnie/w warunkach wskazujących na bardziej intensywne zużycie”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa seryjne samochody osobowe, które przebudowuje na samochody rajdowe. Samochody te eksploatowane są bardzo intensywnie, w trudnych warunkach terenowych. Często już po jednym rajdzie ulegają zniszczeniu i wymagają odbudowy. W rezultacie, po jednym sezonie rajdowym wartość rynkowa samochodu wynosi około 60% wartości rynkowej nowego samochodu. Znacznie szybsze zużycie tych samochodów odzwierciedla również porównanie okresu trwałości silnika zwykłego samochodu osobowego, który wynosi ok. 300 tys. kilometrów, do samochodów używanych w warunkach rajdowych, w których po przebyciu ok. 2,5-3 tys. kilometrów samochód ulega niemal całkowitemu wyeksploatowaniu. Powyższe porównanie, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że samochody rajdowe używane są bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jednym z kryteriów oceny, czy pojazdy używane są bardziej intensywnie/w warunkach wskazujących na bardziej intensywne zużycie, może być przebieg konkretnego środka transportu. Jak wskazał sam Wnioskodawca, przebieg samochodów osobowych wynosi średnio 300 tys. kilometrów, podczas gdy samochody używane w warunkach rajdowych mają znacznie skrócony okres trwałości silnika, a ich przebiegi oscylują w granicach ok. 2,5-3 tys. kilometrów. Ponadto, samochody te eksploatowane są bardzo intensywnie poprzez używanie ich w warunkach terenowych. Dodatkowo, samochody rajdowe wymagają szczególnej sprawności technicznej z uwagi na fakt używania ich w bardzo trudnych warunkach terenowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do podwyższenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do samochodów używanych jako rajdowych, ze względu na okoliczność, że pojazdy te eksploatowane są bardzo intensywnie w warunkach terenowych i wymagają szczególnej sprawności technicznej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do samochodów rajdowych podwyższonej stawki amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 1,4, zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości podwyższenia stawki amortyzacji w odniesieniu do budynku użytkowanego w warunkach pogorszonych wskazać należy, że wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik 1 do ustawy o CIT. Stosownie do objaśnienia nr 1 do ww. Wykazu, za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.

A zatem, dla budynków i budowli używanych pod ciągłym działaniem wysokich temperatur, znacznych drgań i wysokiej wilgotności powodujących przyspieszenie zużycia obiektu podatnicy mogą podwyższać stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2.

Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do stosowania podwyższonej stawki nie ma charakteru stałego - dotyczy okresu, w którym istnieją okoliczności pozwalające uznawać budynek lub budowle za używane w warunkach pogorszonych. Okoliczności używania budynku mogą bowiem ulegać zmianie, w tym w sposób powodujący ustanie warunków uzasadniających podwyższenie stawek. W takim przypadku podatnik ma obowiązek obniżyć stawkę do poziomu wynikającego z Wykazu.

Dokonana wykładnia przepisów prawa podatkowego wyjaśnia przesłanki istnienia po stronie podatnika uprawnienia określonego w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Możliwość skorzystania z omawianego uprawnienia przez zindywidualizowanego podatnika jest uzależniona od stwierdzenia, że w konkretnej, zaistniałej u niego sytuacji faktycznej przesłanki te zostały spełnione - zaistniały okoliczności faktyczne wskazane w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Przesądzenie, czy warunki te zostały spełnione w danym stanie faktycznym, tj. przesądzenie, czy dany budynek lub budowla jest używany w warunkach pogorszonych wymaga natomiast zbadania kwestii istnienia tych zdarzeń, stopnia ich intensywności, natężenia, zmienności, czasu występowania. Konieczna jest również analiza wpływu tych czynników na obiekt – obejmująca w szczególności ocenę stanu technicznego budynku, stopnia jego zużycia, w tym relacji rzeczywistego zużycia (niszczenia) budynku lub budowli do zużycia przewidzianego dla tego rodzaju obiektu używanego w standardowych, normalnych warunkach oraz czynników wpływających na ewentualne przyspieszone zużycie obiektu – dokonana z uwzględnieniem obowiązujących norm służących ocenie szkodliwości oddziaływania wymienionych czynników na budynki. Innymi słowy, ocena warunków używania budynku sprowadza się do dokonania ustaleń okoliczności faktycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności użytkuje również budynek, w którym naprawiane są samochody wykorzystywane w rajdach terenowych. W szczególności, przyśpieszenie zużycia obiektu powoduje istniejąca w budynku hamownia silnikowa wywołująca drgania, które przenoszone są na cały budynek. Dodatkową okolicznością wpływającą na użytkowanie budynku w warunkach pogorszonych jest bliska odległość od autostrady i pasa startowego lotniska, co powoduje dodatkowe wstrząsy.

Biorąc pod uwagę całość okoliczności faktycznych opisanych we wniosku w odniesieniu do przedstawionych przepisów prawa uznać należy, że budynek o jakim mowa we wniosku jest używany w warunkach pogorszonych. Na budynek ten oddziaływają bowiem w sposób ciągły (stale, powtarzający się) znaczne drgania, powstające zarówno wewnątrz budynku jak i na zewnątrz, powodujące szybsze niż w warunkach normalnych niszczenie tego budynku. Podkreślić również należy, że nie bez znaczenia jest lokalizacja budynku, bowiem drgania powodowane są również poprzez bliską odległość budynku od autostrady oraz pasa startowego lotniska.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka warunkująca podwyższenie stawki amortyzacji, o której mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka ma możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, tj. możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej przedmiotowego budynku podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stosując współczynnik nie wyższy niż 1,2.

Jednocześnie, ewentualna zmiana okoliczności faktycznych powodująca, że budynek przestanie być używany w warunkach pogorszonych (będzie używany w warunkach normalnych, niepogorszonych) oznacza ustanie warunków uzasadniających podwyższenie stawki amortyzacyjnej tego budynku. Stawka ta ulega obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające tę zmianę (art. 16i ust. 3 ustawy o CIT).

Dodatkowo należy zaznaczyć odrębność podstawy materialnoprawnej korzystania z omawianego uprawnienia, jaką jest zaistnienie przesłanek wynikających z regulacji art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Decyzję o podwyższeniu stawki amortyzacyjnej budynku podejmuje podatnik, uwzględniając istniejący stan faktyczny i treść powoływanych unormowań. Stosując omawiany art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT podatnik musi jednak liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonywać amortyzacji budynku używanego w warunkach pogorszonych z wykorzystaniem współczynnika podwyższającego w wysokości 1,2 należy uznać za prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do możliwości podwyższenia stawek amortyzacji w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonania korekty przeszłych rozliczeń podatkowych.

Innymi słowy, Spółka nie ma możliwości skorygowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w poprzednich latach podatkowych i zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji podatkowej w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynków użytkowanych w ubiegłych latach podatkowych.

Z obowiązujących przepisów prawa wynika, że zasadą jest iż amortyzacji dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie będącym załącznikiem do updop (art. 16i ust. 1 updop). Z ust. 2 tego artykułu wynika uprawnienie podatnika do podwyższenia stawki wynikającej z wykazu o odpowiedni (wynikający z brzmienia art. 16i ust. 2 updop) współczynnik. Podwyższenie stawki amortyzacyjnej jest zatem uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Decyzja podatnika o podwyższeniu stawki amortyzacyjnej przy równoczesnym wystąpieniu warunków określonych w art. 16i ust. 2 updop, pozwala na zastosowanie podwyższonych stawek amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Decyzja ta jest zatem warunkiem, punktem wyjścia od którego następuje ustalenie okresu dokonywania odpisów wg podwyższonej stawki amortyzacyjnej. Z przepisów tych wynika zatem, że stosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej nie jest możliwe z datą wsteczną.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę, pomimo braku jednoznacznego zakazu, nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny”, oznacza każdy kolejny dzień/miesiąc/rok po obecnym.

Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy była zupełna dowolność w dopuszczeniu zmiany stawek amortyzacyjnych, w tym zmiany we skutkiem „wstecz”, jak twierdzi Wnioskodawca, to przyzwolenie to nie obowiązywałoby jedynie od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, lecz w dowolnej chwili, gdyż moment, od którego taka zmiana miałaby nastąpić nie miałby żadnego znaczenia.

Nie można zatem uznać, że powołane wcześniej przepisy ustawy o CIT, zezwalają na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Taki wniosek wynika z wykładni systemowej. Ustawodawca wskazał bowiem, w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jakie warunki muszą zaistnieć aby korekta kosztu mogła być ujęta wstecznie. Są to przypadki wyżej wskazane, które w przedmiotowej sprawie nie zachodzą.

Podsumowując, obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.

Ponadto, podkreślić należy, że jak wcześniej wskazano, podwyższenie stawki amortyzacyjnej jest prawem podatnika, z którego może skorzystać, ale nie jest do niego zobowiązany. Tym samym, nieskorzystanie z takiego uprawnienia nie może być rozpatrywane w charakterze błędu czy pomyłki, którą można skorygować. Uprawnienie to leży w gestii podatnika i powinno być traktowane w charakterze decyzji przez niego podjętej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania stawek amortyzacji podatkowej, w odniesieniu do samochodów rajdowych oraz budynku, podwyższonych zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, także w odniesieniu do ubiegłych lat podatkowych, poprzez korektę odpisów amortyzacyjnych za te ubiegłe lata podatkowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych za lata wcześniejsze jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku sądu administracyjnego potwierdzającego stanowisko Wnioskodawcy wskazać należy, że nie jest on wiążący dla organu podatkowego. Orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące.

Podkreślić należy, że wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 566/18 odnosi się do obniżenia stawki amortyzacji, a nie podwyższenia jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, powołany we wniosku wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.