Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-56/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Rozpoznanie eksportu w opisanej transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania eksportu w opisanej transakcji łańcuchowej– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania eksportu w opisanej transakcji łańcuchowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie Organu z 13 maja 2016 r. znak: IBPP4/4512-56/16/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, z uczestnictwem trzech podmiotów. W ramach takich transakcji Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem (A) dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu (B), który posiada siedzibę poza Polską. Nabywca towarów (B) dokonuje dalszej ich sprzedaży do finalnego odbiorcy (C) z siedzibą w kraju znajdującego się poza obszarem celnym UE. Towary dostarczane są od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium kraju nienależącego do UE (czyli transport jest dokonywany bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C, bez przesyłania ich do pośrednika B).

Transakcje, których dotyczy niniejszy wniosek, odbywają się na warunkach Incoterms FOB. Transport towarów od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w kraju nienależącym do UE ma zasadniczo nieprzerwany charakter: towary transportowane są transportem drogowym, kolejowym lub mieszanym z danej lokalizacji Spółki w kraju do portu morskiego (np. do Hamburga lub do Gdańska), w porcie przeładowywane są na statek, a następnie transportowane są drogą morską do finalnego nabywcy.

Przedmiotem dostaw nie będą towary do celów wyposażenia lub zaopatrywania statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących celom prywatnym nabywcy.

Transport towarów do portu morskiego jest organizowany przez Spółkę i realizowany przez firmę transportową, za której usługi płaci Wnioskodawca. Druga część transportu, tj. z portu morskiego do finalnego odbiorcy, opłacana jest przez finalnego nabywcę towarów.

Innymi słowy, transport towarów w opisanej transakcji łańcuchowej ma charakter łączony (transport kombinowany), a jego ostatecznym efektem jest wywóz towarów sprzedawanych na pierwszym etapie przez Wnioskodawcę do kraju siedziby ostatecznego odbiorcy (np. do Indii).

Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu do momentu jego załadunku w porcie morskim. W powyższym zakresie Wnioskodawca podejmuje szereg czynności, takich jak na przykład dokonanie wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów do portu, uzgodnienie z nim terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów i ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

W związku z wywozem towaru od Spółki do kraju poza UE (eksport), w przeważającej większości przypadków Spółka otwiera procedurę celną i dysponuje wystawionym na nią (jako na eksportera) dokumentem z urzędu celnego (komunikatem IE 599), potwierdzającym że towary opuściły terytorium UE. W nielicznych przypadkach zdarza się, że procedurę celną otwiera i komunikatem IE 599 dysponuje nabywca.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   transport towarów od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w kraju nienależącym do UE ma zasadniczo nieprzerwany charakter: towary transportowane są transportem drogowym, kolejowym lub mieszanym z danej lokalizacji Spółki w kraju do portu morskiego (np. do Hamburga lub do Gdańska), w porcie przeładowywane są na statek, a następnie transportowane są drogą morską do finalnego nabywcy.
*   Spółka odpowiada za pierwszy odcinek transportu (do portu - zgodnie z warunkami Incoterms FOB) oraz za odpowiednie przygotowanie i zapakowanie w sposób stabilny towaru (co jest szczególnie istotne, biorąc pod uwagę charakterystykę sprzedawanych przez Spółkę materiałów ogniotrwałych).
*   Reguły Incoterms (w tym FOB) stanowią warunki handlowe stosowane na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Samo pojęcie „przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel” nie jest zdefiniowane w przepisach i jest przedmiotem różnych interpretacji. Biorąc jednak pod uwagę, iż Spółka odpowiada za pierwszy odcinek transportu transgranicznego kończącego się poza UE i realizuje poszczególne czynności związane z organizacją transgranicznego transportu przemieszczanych towarów, pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu następuje zdaniem Spółki poza terytorium Polski. Za powyższym przemawiają m.in. następujące okoliczności:
    *   niezależnie do reguł incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Wnioskodawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru),
    *   Spółka uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu poza terytorium Polski (dopiero po pozytywnym zakończeniu transportu),
    *   transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną uszkodzeniu z winy Spółki, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do Spółki i rozpoczyna się proces wyjaśnienia przyczyn).
*   Spółka jednocześnie nie ma szczegółowej wiedzy, w którym momencie oraz w jakim kraju następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego nabywcy. Wnioskodawca zakłada jednak, iż takie „przekazanie” towaru w ramach kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie następuje na terytorium Polski, lecz w kraju ostatecznego przeznaczenia towarów.
*   Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z treścią wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, powoływanego zresztą przez tut. Organ w odniesieniu do interpretacji dotyczącej innych transakcji Spółki, „w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do -dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W ocenie TSUE, dla uznania, która transakcja ma charakter ruchomy istotne jest zatem ustalenie kiedy (w którym kraju) przechodzi prawo do dysponowania towarem jak właściciel z drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw na rzecz trzeciego podmiotu (ostatecznego nabywcy). Innymi słowy, dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z drugiego na trzeci podmiot (a nie - z pierwszego na drugi). Spółka wnosi, aby tut. Organ wziął pod uwagę stanowisko TSUE wyrażone wprost we wskazanym wyroku podczas wydawania interpretacji.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Spółka prawidłowo uważa, iż w ramach opisanej transakcji Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw stanowi eksport towarów z Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, istnieją podstawy do przyjęcia, iż Spółka jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);,
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Opisana transakcja dla Wnioskodawcy (uwzględniając opisane poniżej okoliczności dotyczące organizacji transportu towarów) spełnia przesłanki uznania jej za eksport towarów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy .o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, niezależnie od użycia kilku środków transportu (transport drogowy / kolejowy / mieszany oraz transport morski po przeładunku na statek) mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W szczególności zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12), w transakcjach łańcuchowych transport winien mieć zasadniczo nieprzerwany charakter. Jednakże możliwe są przy tym określone przerwy, pod warunkiem, że nie zaburzą ciągłości transportu i mają charakter przejściowy i krótkotrwały. W praktyce sam przeładunek, bez dłuższego magazynowania, jest uznawany właśnie za taką przejściową przerwę. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-271/13/PK) wskazał, że „fakt, iż towary są transportowane przez Niemcy i tam przepakowywane, a następnie załadowywane w porcie w Niemczech na statek płynący do Meksyku, nie przerywa ciągłego charakteru transportu”.

W niniejszej sprawie podstawową kwestią jest ustalenie, czy Spółka, jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw jest podmiotem organizującym transport. W powyższym zakresie należy wskazać, iż dostarczenie towarów z danej lokalizacji Spółki w kraju na statek zlokalizowany w porcie morskim jest operacyjnie częścią transportu łączonego (kombinowanego), którego ostatecznym efektem jest wywóz towarów do ostatecznego odbiorcy z siedzibą w kraju poza obszarem celnym UE. Jednocześnie transportem w całym łańcuchu zajmuje się więcej niż jeden podmiot. Jak wskazano, Spółka finansuje oraz zajmuje się operacyjną organizacją transportu do momentu jego załadunku w porcie morskim.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji Wnioskodawcy, gdyż to on również organizuje transport (na nim na pierwszym etapie transportu łączonego spoczywa ciężar zorganizowania wywozu towarów). Tym samym, skoro dostawa Spółki ma charakter ruchomy, towary są wywożone poza terytorium UE, a jednocześnie wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to sprzedaż, którą dokonuje Wnioskodawca należy rozpoznać jako eksport towarów z Polski.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku dostaw łańcuchowych realizowanych na warunkach i przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, transport towarów można przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa dokonywana przez Spółkę stanowić będzie eksport pośredni w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 8) lit. b) ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. (sygn. ILPP4/443-358/14-2/ISN) uznał, że jeżeli umowy zawierane przez podatnika przewidują, że miejscem dostawy do Nabywcy jest wskazany port załadunku towaru na statek w Polsce (FAS, FOB, CFR, CIF), a jednocześnie umowy te zawierają oświadczenie Nabywcy, że towar będący przedmiotem dostawy przeznaczony jest do wywozu do innego kraju UE lub też poza terytorium UE, to istnieje prawo do stawki 0%, niezależnie od tego, kto odpowiada za transport morski z portu. Podobne konkluzje wynikają również z postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanego przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dniu 24 marca 2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-88/07/CHYK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
*   terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).
*   eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
    1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
    2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawca a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, były określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpił by wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu (np. ta będąca przedmiotem niniejszej interpretacji) należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podano, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, z uczestnictwem trzech podmiotów. W ramach takich transakcji Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem (A) dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu (B), który posiada siedzibę poza Polską. Nabywca towarów (B) dokonuje dalszej ich sprzedaży do finalnego odbiorcy (C) z siedzibą w kraju znajdującego się poza obszarem celnym UE. Towary dostarczane są od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium kraju nienależącego do UE (czyli transport jest dokonywany bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C, bez przesyłania ich do pośrednika B). Transport towarów do portu morskiego (np. do Hamburga lub do Gdańska) jest organizowany przez Spółkę i realizowany przez firmę transportową, za której usługi płaci Wnioskodawca. Spółka odpowiada za pierwszy odcinek transportu (do portu - zgodnie z warunkami Incoterms FOB) oraz za odpowiednie przygotowanie i zapakowanie w sposób stabilny towaru (co jest szczególnie istotne, biorąc pod uwagę charakterystykę sprzedawanych przez Spółkę materiałów ogniotrwałych). Druga część transportu, tj. z portu morskiego do finalnego odbiorcy, opłacana jest przez finalnego nabywcę towarów. Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu do momentu jego załadunku w porcie morskim. W powyższym zakresie Wnioskodawca podejmuje szereg czynności, takich jak na przykład dokonanie wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów do portu, uzgodnienie z nim terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów i ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - pomimo, że nie odpowiada ona za cały transport - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.

Odnośnie zaś określenie, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na pierwszego nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju to już pierwsza dostawa będzie określała, która transakcja ma charakter ruchomy, nadając taki charakter dostawie pomiędzy Wnioskodawcą (podmiotem A) a pierwszym nabywcą (podmiotem B). Należy uznać że dostawa Wnioskodawcy stanowi dostawę ruchomą, jako eksport towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.