Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-696/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 320/14, wniosku z 25 października 2013 r. (data otrzymania 29 października 2013 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1072/13/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdecydował, że na dzień przekształcenia Spółki A (z o.o.) w Spółkę AK (komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód Wnioskodawcy jako wspólnika przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pismem z 29 stycznia 2014 r. (data otrzymania 4 lutego 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 28 lutego 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-3/14/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 3 marca 2014 r.

Pismem z 2 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 7 kwietnia 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 30 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-18/14/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 320/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 1 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką A). Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A są dwie osoby fizyczne. Wspólnicy chcą odsprzedać po jednym udziale Spółki A do nowej spółki z o.o. (zwanej dalej Spółką B). Spółka B stanie się trzecim wspólnikiem Spółki A (dwie osoby fizyczne oraz jedna spółka kapitałowa – Spółka B). Następnie wspólnicy Spółki A chcą przekształcić Spółkę A w spółkę komandytową (zwaną dalej Spółką AK). Przekształcenie nastąpiłoby w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Spółka A stanie się Spółką AK – spółką handlową osobową. Komplementariuszem nowopowstałej Spółki AK będzie Spółka B – osoba prawna (dotychczasowy wspólnik Spółki A), natomiast komandytariuszami zostaną dwie osoby fizyczne (dotychczasowi wspólnicy Spółki A). Stosunki wewnętrzne Spółki A, która ma być przekształcona reguluje ustawa Kodeks spółek handlowych oraz umowa Spółki. Umowa Spółki w paragrafie 10 stwierdza:

1.  Wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu.
2.  Czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętych bezwzględną większością głosów.
3.  Spółka może tworzyć kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inny, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Spółka A, która będzie przekształcana posiada kapitały zapasowe, które powstały z zysków lat poprzednich. Zyski te na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników zostały podzielone (przekazane) na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu kwota stanowiąca uprzednio kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej, przekazana na ten kapitał na skutek podziału zysku zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy nie są zaliczane do kategorii zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzają, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych jeżeli czysty zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w Spółce występują „niepodzielone zyski”. Zysk ten bowiem został podzielony poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Potwierdzeniem tego w księgach rachunkowych Spółki jest przeksięgowanie czystego zysku z konta „wynik finansowy” na konto „kapitał zapasowy” lub „kapitał rezerwowy”, dokonywane z dniem podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Skutkuje to wykazaniem zysku w sprawozdaniu finansowym (w bilansie) w pozycji kapitał zapasowy. Jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie podjęłoby uchwały w stosunku do czystego zysku lub uchwała ZZW pozostawiałaby zysk np: w celu pokrycia przyszłych strat lub w innym celu, wówczas można byłoby mówić o niepodzielonych zyskach. Potwierdzeniem tego w księgach rachunkowych byłoby przeksięgowanie czystego zysku z konta „wynik finansowy” na konto „zyski/straty z lat ubiegłych”, dokonywane z dniem podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Skutkowałoby to wykazaniem zysku w sprawozdaniu finansowym (w bilansie) w pozycji „zysk/strata z lat ubiegłych” (poz. A.VII. Pasywów zał. do ustawy o rachunkowości).

Wnioskodawca wskazał, że ww. stanowisko podzielił w całości Naczelny Sąd Administracyjny w kilku swoich wyrokach. W wyroku z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10) Sąd stwierdził, że: „\`(...)\`w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”. Tak samo Sąd stwierdził w wyroku z 29 grudnia 2011 r. (II FSK 930/10) oraz w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10), w którym stwierdza: „Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki.” oraz „Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.”

Takie same stanowiska co do wykładni definicji „zysku niepodzielonego” zajmowały Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach: I SA/Wr 1486/11 z 19 stycznia 2012 r., I SA/Po 835/11 z 1 lutego 2012 r., I SA/Łd 1269/11 z 7 marca 2012 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1072/13/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdecydował, że na dzień przekształcenia Spółki A (z o.o.) w Spółkę AK (komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód Wnioskodawcy jako wspólnika przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 320/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 stycznia 2014 r. Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą stanowiły, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 – zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej – art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Sądu, zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W opinii Sądu, w świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, możliwe są dwie interpretacje pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”. Jego zdaniem termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym wyjaśnieniem w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim bowiem należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się do tej problematyki NSA w przywołanym powyżej wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 wyjaśnił, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podzielił także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi więc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w przywołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W opinii Sądu, należy zgodzić się, że pojęcie „niepodzielone zyski”, zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że – zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z 29 listopada 2011 r.).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i art. 190 k.s.h.).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została uregulowana w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Sąd stwierdził, że przyjęta przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych, przyjętych dla określania poszczególnych pozycji mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe, na podstawie których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych, w rozumieniu ww. ustawy, są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei warunkuje treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w k.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W opinii Sądu, przedstawiony wyżej pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 931/10. Następnie w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1050/10 (dostępny w CBOiS) NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysków” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012, sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego twierdzenia można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 października 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) –– do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy – w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie stanowi u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-16 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.