Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.34.2019.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury tramwajowej przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury tramwajowej przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury tramwajowej przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.); od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska …. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina Miejska …. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Dotychczas, w ramach Miasta funkcjonowała jednostka budżetowa Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w …. (dalej: „ZIKiT”), która wykonywała zadania zarządu dróg publicznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 2068, ze zm.), jak i organizowała, nadzorowała i zarządzała transportem zbiorowym w Mieście. Obecnie przeprowadzany jest proces reorganizacji, w efekcie którego w miejsce ZIKiT w strukturze Miasta funkcjonować będą dwie jednostki budżetowe - Zarząd Dróg Miasta ….. (dalej: „ZDMK”) oraz Zarząd Transportu Publicznego (dalej: „ZTP”).

Przedmiotem działalności ZTP będzie organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w ramach planu finansowego w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym, komórkom organizacyjnym Magistratu wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy Miejskiej ….. oraz gmin ościennych zgodnie z zawartymi porozumieniami, w tym w szczególności zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym autobusowym i tramwajowym.

Podstawowym przedmiotem działalności ZDMK będzie natomiast pełnienie funkcji zarządu drogi publicznej. Dla celów swojej działalności w zakresie transportu publicznego, ZTP będzie wykorzystywał infrastrukturę tramwajową, która będzie podlegała zarządowi ZDMK.W związku z tym ZDMK będzie ponosił wydatki dotyczące infrastruktury tramwajowej, w tym m.in. na poczet budowy, remontu, utrzymania i konserwacji torowisk tramwajowych, na utrzymanie obiektów inżynieryjnych związanych z infrastrukturą tramwajową (w tym tunelu ….. Szybkiego Tramwaju), utrzymanie systemów, urządzeń i sieci służących sterowaniu i zabezpieczaniu ruchu tramwajowego. Tym niemniej, infrastruktura tramwajowa podlegająca zarządowi ZDMK, wykorzystywana będzie do celów działalności w zakresie transportu publicznego wykonywanej nie przez ZDMK, ale przez jednostkę budżetową ZTP.

W ocenie władz skarbowych - wyrażonej w wydanych na rzecz Gminy interpretacjach przepisów ustawy o VAT (np. interpretacja z 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.143.2018.1.MD, interpretacja z 18 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.40I2.564.2017.1.ASZ) - działalność w zakresie transportu publicznego nie stanowi wyłącznie działalności gospodarczej. Z tego względu, podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury tramwajowej odliczany jest z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik VAT”). Mając natomiast na uwadze fakt, że działalność w zakresie transportu publicznego nie jest związana z działalnością Gminy podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT, podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury tramwajowej nie jest odliczany z wykorzystaniem współczynnika VAT, w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą tramwajową wykorzystywaną dla potrzeb transportu publicznego, których w świetle wyżej przywołanych interpretacji, nie można w całości przypisać do działalności opodatkowanej VAT ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Gmina Miejska ….. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu „Czy infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki – ZTP, będzie wykorzystywał wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” oraz „Czy infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki – ZTP, będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Realizowane nabycia towarów i usług związane z infrastrukturą tramwajową, służą do działalności w zakresie transportu publicznego realizowanego za pośrednictwem jednostki – ZTP, tj. działalności, która uznana została przed Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych z 19 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.143.2018.1.MD i z 18 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.564.2017.1.ASZ za stanowiącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. ustawy (przy czym należy zauważyć, że choć aktualnie Gmina Miejska ….. honoruje wspomniane interpretacje w zakresie stwierdzenia, że zakupy dotyczące transportu publicznego służą zarówno działalności wykonywanej jako podatnik VAT, jak i nieobjętej regulacjami ww. ustawy, to jednak interpretacje te zostały uchylone wyrokami WSA w Krakowie: sygn. akt I SA/Kr 181/18 z dnia 27 marca 2018 r. i sygn. akt I SA/Kr 576/18 z dnia 31 lipca 2018 r. - sprawy nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone z uwagi na wniesione przez Dyrektora KIS skargi kasacyjne). Stosując zasady wynikające z ww. interpretacji, Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury tramwajowej do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności prowadzonej w ramach transportu publicznego.”

Tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym wniosku, realizowane przez Gminę nabycia towarów i usług związane z infrastrukturą tramwajową będą wykorzystywane do wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego realizowanego za pośrednictwem jednostki - ZTP, a zatem zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza (zgodnie ze wskazanymi wyżej interpretacjami). Wniosek dotyczy zatem tylko takich wydatków, których nie można w całości przypisać do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

W związku z działalnością ZTP, infrastruktura tramwajowa objęta zakresem wniosku będzie służyła Gminie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (innych niż zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura tramwajowa objęta zakresem wniosku wykorzystywana przez GMK za pośrednictwem jednostki - ZTP, nie jest związana, w jakimkolwiek zakresie, z działalnością Gminy podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zakresem pytania objęte są wydatki poniesione na poczet infrastruktury tramwajowej, udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę Miejską …. jako podatnika - nabywcę, gdzie jednostką odbierającą jest Zarząd Dróg Miasta …. - jednostka budżetowa Gminy Miejskiej …. niebędąca odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową ZDMK na poczet infrastruktury tramwajowej, wykorzystywanej dla celów prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego przez jednostkę budżetową ZTP, z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki budżetowej ZTP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową ZDMK na poczet infrastruktury tramwajowej, wykorzystywanej dla celów prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego przez jednostkę budżetową ZTP, zgodnie z prewspółczynnikiem VAT jednostki budżetowej, która wykorzystywać będzie nabywane przez ZDMK towary i usługi dla celów prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, czyli prewspółczynnikiem VAT właściwym dla ZTP.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla poszczególnych jednostek budżetowych.

Realizowane przez ZDMK nabycia towarów i usług związane z infrastrukturą tramwajową, służą do wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, tj. działalności, która zgodnie z posiadanymi przez Gminę interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, ale również działalność inną niż działalność gospodarcza, zaś Miasto nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury tramwajowej do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności prowadzonej w ramach transportu publicznego.

W tych okolicznościach, zgodnie z otrzymanymi interpretacjami. Miasto zobligowane jest do odliczania podatku naliczonego ponoszonego w związku z tymi wydatkami z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT. W powyższych okolicznościach, zasadnym wydaje się jednak odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dotyczących infrastruktury tramwajowej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT nie tej jednostki budżetowej, która dokonuje zakupów, czyli ZDMK. ale tej jednostki, która zakupy te wykorzystuje do wykonywania swoich czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu, czyli ZTP. Fakt, że wydatki na poczet infrastruktury tramwajowej ponoszone są przez ZDMK, tj. jednostkę pełniącą obowiązki zarządcy drogi, która nie realizuje żadnej sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem tej infrastruktury, nie pozbawia Miasta prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnikiem VAT jest bowiem Miasto, zatem sposób wykorzystania infrastruktury tramwajowej należy rozpatrywać w kontekście Miasta jako całości. Infrastruktura tramwajowa służy zaś transportowi publicznemu realizowanemu przez ZTP, w tym celu jest ona budowana, remontowana i utrzymywana. W ocenie Miasta, aby zakres prawa do odliczenia był proporcjonalny do zakresu wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych, dokonując odliczenia VAT, należy stosować zatem prewspółczynnik VAT jednostki, która faktycznie wykorzystuje dane towary, czy usługi do wykonywania swojej działalności.

Tym samym, Miasto stoi na stanowisku, że realizując nabycia towarów i usług dla potrzeb infrastruktury tramwajowej, za pośrednictwem jednostki budżetowej ZDMK. Miasto uprawnione jest do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego dla jednostki budżetowej ZTP wykorzystującej infrastrukturę tramwajową dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, stanowiącej zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonej do stanu faktycznego niniejszego wniosku interpretacji indywidualnej, w sprawie odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych przez zarządcę drogi na poczet zatok autobusowych wykorzystywanych przez jednostkę budżetową prowadzącą działalność w zakresie transportu publicznego (interpretacja z 25 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.391.2018.1.AZ): „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”. Skoro, jak wynika z treści wniosku, zatoki autobusowe będą wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZTM) transportu zbiorowego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. ZTM”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na rzecz Wnioskodawcy w dniu 9 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR w zakresie wydatków dokonywanych przez jednostkę budżetową Zespół Ekonomiki Oświaty. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w tej interpretacji, że: „Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem Zespołu Ekonomiki Oświaty w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek. Natomiast odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Zespól Ekonomiki Oświaty i przekazanej placówce oświatowej wykorzystującej ten budynek wyłącznie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, powinno nastąpić według tzw. prewspółczynnika placówki oświatowej wykorzystującej budynek.”

Także w interpretacji z 11 października 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-422/16-3/BJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jednoznacznie stwierdził, że w przypadku nabyć towarów i usług, które wykorzystywane będą w działalności mieszanej innej jednostki budżetowej, właściwym dla odliczeń podatku naliczonego jest prewspółczynnik jednostki korzystającej z towarów i usług, nie zaś jednostki, która dokonuje ich nabycia: „Przy czym w celu ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Powiat będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „preproporcji” obliczonej dla jednostki, której inwestycja dotyczy, ti. R. zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustany i następne (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

I tak, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizowane przez Gminę nabycia towarów i usług, za pośrednictwem jednostki budżetowej – ZDMK, związane z infrastrukturą tramwajową będą wykorzystywane do wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego realizowanego za pośrednictwem jednostki - ZTP, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Wniosek dotyczy tylko takich wydatków, których nie można w całości przypisać do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej. W związku z działalnością ZTP, infrastruktura tramwajowa objęta zakresem wniosku będzie służyła Gminie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (innych niż zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura tramwajowa objęta zakresem wniosku wykorzystywana przez GMK za pośrednictwem jednostki - ZTP, nie jest związana, w jakimkolwiek zakresie, z działalnością Gminy podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zakresem pytania objęte są wydatki poniesione na poczet infrastruktury tramwajowej, udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę jako podatnika - nabywcę, gdzie jednostką odbierającą jest Zarząd Dróg Miasta ….. - jednostka budżetowa Gminy Miejskiej ….. niebędąca odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Zatem – od dnia 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę opisana infrastruktura tramwajowa, będzie wykorzystywana za pośrednictwem jednostki - ZTP, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy, tylko takich wydatków, których nie można w całości przypisać do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika również, że w ramach działalności gospodarczej ww. infrastruktura tramwajowa nie będzie służyła czynnościom zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury tramwajowej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc (za pośrednictwem jednostki budżetowej – ZDMK) wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą tramwajową (wykorzystywaną za pośrednictwem jednostki budżetowej ZTP), służącą do prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, wykorzystywanej zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, czyli z uwzględnieniem wzoru dla jednostki budżetowej wykorzystującej ww. infrastrukturę, tj. ZTP.

W konsekwencji, skoro przedmiotowa infrastruktura tramwajowa nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Reasumując, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę tramwajową, wykorzystywaną do celów prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego przez jednostkę budżetową ZTP w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. według prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki budżetowej ZTP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element zdarzenia przyszłego przyjęto wskazaną okoliczność, że „infrastruktura tramwajowa objęta zakresem wniosku będzie służyła Gminie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (innych niż zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.