Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.218.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: brak prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT z tytułu termomodernizacji i prac wykończeniowych wykonanych w obiekcie dawnej oficyny dworskiej, poniesionego przed podjęciem przez Wnioskodawcę decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w obiekcie
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie braku prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT z tytułu termomodernizacji i prac wykończeniowych wykonanych w obiekcie dawnej oficyny dworskiej, poniesionego przed podjęciem przez Wnioskodawcę decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w obiekcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT z tytułu termomodernizacji i prac wykończeniowych wykonanych w obiekcie dawnej oficyny dworskiej, poniesionego przed podjęciem przez Wnioskodawcę decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w obiekcie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Park Narodowy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Park”) jest jednostką działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2016 r. poz. 2134 ze zm., dalej: „Ustawa o ochronie przyrody”) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016. poz. 1870. z późn. zm.).

Wnioskodawca realizuje zadania wynikające z art. 8b Ustawy o ochronie przyrody oraz z nadanego statutu (Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie nadania statutu Parkowi Narodowemu z siedzibą w P. Dz. U. z 2013 r. poz. 305).

Zgodnie z art. 8b. ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Ustawy o ochronie przyrody, do zadań Parku należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora Parku;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Zgodnie zaś z art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody. Park może wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829. 1948 i 1997). z ograniczeniami wynikającymi z Ustawy o ochronie przyrody.

Na mocy powyższych regulacji, poza działaniami statutowymi, wykonywanymi nieodpłatnie i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, taką jak np. sprzedaż drewna, sprzedaż wydawnictw i materiałów edukacyjnych, sprzedaż biletów wstępu do parku, odpłatna działalność edukacyjna, wstęp na pola biwakowe, wynajem nieruchomości.

W ramach działalności edukacyjnej, o której mowa w art. 8b ust. 1 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody Wnioskodawca prowadzi m.in. zajęcia edukacyjne i organizuje wystawy służące przede wszystkim propagowaniu idei ochrony przyrody i zrównoważonego rozwoju. Działania edukacyjne prowadzone są zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Z uwagi na konieczność rozwoju tych form promocji ochrony przyrody i możliwości stworzenia dostępu dla szerszej grupy społecznej, wykonywane są obecnie prace nakierowane na zaadaptowanie do celów działalności edukacyjno-wystawienniczej należącego do Parku obiektu zabytkowego dawnej oficyny dworskiej w P. W obiekcie tym mieścić się będą sale wystawowe, sale edukacyjne do prowadzenia zajęć i konferencji oraz zaplecze administracyjne związane bezpośrednio z prowadzeniem edukacji.

W latach 2013-2016 w obiekcie dawnej oficyny dworskiej prowadzone były prace termomodernizacyjne przystosowujące obiekt do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii. Inwestycja pn. „…” była współfinansowana za środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, funduszu leśnego, dotacji celowej Ministra Środowiska i środków własnych PN.

W ramach ww. inwestycji dokonano gruntownego przebudowania obiektu, przywracając mu historyczną bryłę, dokonano ocieplenia ścian zewnętrznych, stropów i zamontowano nową stolarkę zewnętrzną oraz wewnętrzną (na poziomie -1 i 0). W ramach prowadzonej termomodernizacji budynek wyposażony został w instalację armatury i urządzeń układu pompy ciepła, dokonano modernizacji kotłowni c.o. i c.w.u. i modernizacji ciągów ciepłowniczych c.o. i c.w.u., dokonano instalacji armatury i urządzeń układu solarnego oraz wykonano wewnętrzną instalację gazową budynku.

Ponadto, w roku 2016 przeprowadzono prace wykończeniowe na poziomie -1 i 0 polegające na: wykonaniu tynków wewnętrznych parteru, wykonaniu i montażu drzwi wewnętrznych, wykonaniu ściennych okładzin ceramicznych w 3 toaletach i pomieszczeniu socjalnym, wykonaniu posadzek z okładziny ceramicznej na podłożu z ogrzewaniem podłogowym, wykonaniu toalety dla niepełnosprawnych na poziomie -1.

Inwestycja w zakresie termomodernizacji oficyny, a także prace wykończeniowe, o których mowa powyżej, zostały zakończone i oddane do użytkowania 31 grudnia 2016 r. (dokument OT nr 36/2016 z 31 grudnia 2016 r.). Do dnia dzisiejszego nie jest jednak prowadzona jakakolwiek działalność na terenie obiektu, z uwagi na toczące się dalsze prace mające na celu zaadaptowanie dawnej oficyny na ośrodek wystawienniczo edukacyjny.

Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT z tytułu termomodernizacji i wyżej wymienionych prac wykończeniowych w obiekcie dawnej oficyny dworskiej. Na etapie realizacji tych inwestycji Wnioskodawca nie przewidywał bowiem wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowanej podatkiem VAT. W obiekcie oficyny dworskiej, poza pomieszczeniami administracyjnymi Parku oraz mieszkaniami służbowymi dla uprawnionych pracowników Parku (które będą na poziomie +1), miała znajdować się jedynie ogólnodostępna przestrzeń wystawiennicza, nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom, turystom, uczniom, studentom, pracownikom szkół i uczelni dla celów naukowych, dydaktycznych, edukacyjnych i turystycznych.

W chwili obecnej, w budynku dawnej oficyny dworskiej trwają dalsze prace wykończeniowe nakierowane, przede wszystkim, na zaadaptowanie budynku na cele ekspozycyjne i edukacyjne:

*   poziom „-1“ – o powierzchni użytkowej 270 m2 przeznaczony ma być na cele ekspozycyjne; wykonana zostanie ekspozycja prezentująca walory przyrodnicze i kulturowe Parku Narodowego;
*   poziom „0” o powierzchni użytkowej 270 m2; mieścić będzie salę audiowizualną, salę edukacyjną, pracownie edukacyjne, bibliotekę z czytelnią, punkt informacji turystycznej oraz pomieszczenie magazynowe, socjalne i toalety;
*   poziom ,.+ 1“ (poddasze) o powierzchni użytkowej 310 m2 – wykorzystany zostanie na mieszkania służbowe dla Pracowników Parku, między innymi związanych z obsługą ekspozycji.

Zgodnie zatem z obecnymi planami, w budynku oficyny dworskiej prowadzona będzie szeroka działalność edukacyjna, skierowana do różnych grup odbiorców, polegająca na realizacji programu edukacyjnego pt. „…”.

Po przystosowaniu obiektu do działalności edukacyjno-ekspozycyjnej, część edukacyjno- ekspozycyjna obiektu nadal będzie ogólnodostępna dla mieszkańców, turystów, uczniów, studentów, pracowników szkól i uczelni dla celów naukowych, dydaktycznych, edukacyjnych i turystycznych.

Wnioskodawca rozważa jednak także prowadzenie działalności gospodarczej w części edukacyjno-ekspozycyjnej budynku, polegającej na wprowadzeniu, dla części odwiedzających, opłat za wstęp na ekspozycję przyrodniczą znajdującą się na poziomie -1 (piwnice) oraz wprowadzeniu odpłatnych zajęć edukacyjnych stacjonarnych, warsztatów edukacyjnych, a także sprzedaży wydawnictw na poziomie 0 (parter). Wnioskodawca rozważa także komercyjny wynajem sali audiowizualnej (doraźnie).

W sytuacji podjęcia decyzji o prowadzeniu wyżej opisanej działalności gospodarczej w obiekcie oficyny dworskiej, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tej działalności, opodatkowany podatkiem VAT, według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o częściowej zmianie sposobu wykorzystania obiektu dawnej oficyny dworskiej także do celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT Wnioskodawca uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty (lub częściowej korekty) nieodliczonego podatku VAT wynikającego z prac w zakresie termomodernizacji i wykończenia obiektu, wykonanych przed podjęciem decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w obiekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on uprawniony do dokonania korekty (w tym także częściowej korekty) nieodliczonego podatku VAT z tytułu termomodernizacji i prac wykończeniowych wykonanych w obiekcie dawnej oficyny dworskiej, poniesionego przed podjęciem przez Wnioskodawcę decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w obiekcie.

Uzasadnienie.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do celów czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Niezbędnym jest natomiast, aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Innymi słowy ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik realizując zakupy towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa również status podmiotu dokonującego nabycia towarów i usług jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko bowiem podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VA1 i działający w charakterze podatnika w momencie nabycia towarów lub usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów unijnej dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE). Przykładowo, w wyroku w sprawie

C-97/90 Lennartz. TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie.

Także w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. TSUE stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany ..Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów obowiązującej obecnie dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Oznacza to. że jeżeli w momencie nabycia towarów czy usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym (także późniejszym) momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Innymi słowy oznacza to, że późniejsza zmiana przeznaczenia środków trwałych przez wykorzystanie ich w części do działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Analogiczne stanowisko wyrażane jest także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, zaś obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.63.2017.2.MGO.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi dla celów termomodernizacji i dotychczasowych prac wykończeniowych w obiekcie oficyny dworskiej, która miała służyć wyłącznie nieodpłatnej działalności statutowej Parku, niepodlegającej VAT, nie nabywał przedmiotowych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Co za tym idzie. Wnioskodawca nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Zatem, ponosząc w latach 2013-2016 wydatki na poczet oficyny dworskiej Wnioskodawca nie nabył wówczas prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją i pracami wykończeniowymi. Tym samym Wnioskodawca nie nabędzie także prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym również do korekty, czy też częściowej korekty tego podatku, o której mowa w art. 90a i 91 ustawy o VAT. w efekcie rozważanej obecnie zmiany sposobu wykorzystania oficyny dworskiej także do celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wyłączył obiekt oficyny dworskiej poza regulacje ustawy o VAT, nawet zatem późniejsze, rozważane obecnie, prowadzenie działalności gospodarczej w tym obiekcie i nabycie statusu podatnika względem zakupów towarów i usług dla celów tego obiektu, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty jakiejkolwiek części podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących termomodernizacji i wykończeniu oficyny dworskiej, poniesionych przed podjęciem decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym obiekcie. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 czy też 90a ustawy o VAT.

Innymi słowy, późniejsza zmiana sposobu wykorzystania obiektu oficyny dworskiej, a tym samym, towarów i usług nabytych w celu jego termomodernizacji i wykończenia, tj. wykorzystanie ich także do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w dacie nabycia przedmiotowych towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie

C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2013-2016 w obiekcie dawnej oficyny dworskiej prowadzone były prace termomodernizacyjne. przystosowujące obiekt do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii. Inwestycja pn. „…” była współfinansowana za środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, funduszu leśnego, dotacji celowej Ministra Środowiska i środków własnych PN. Do dnia dzisiejszego nie jest jednak prowadzona jakakolwiek działalność na terenie obiektu, z uwagi na toczące się dalsze prace mające na celu zaadaptowanie dawnej oficyny na ośrodek wystawienniczo edukacyjny. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT z tytułu termomodernizacji i wyżej wymienionych prac wykończeniowych w obiekcie dawnej oficyny dworskiej. Na etapie realizacji tych inwestycji Wnioskodawca nie przewidywał bowiem wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT. W chwili obecnej, w budynku dawnej oficyny dworskiej trwają dalsze prace wykończeniowe nakierowane, przede wszystkim, na zaadaptowanie budynku na cele ekspozycyjne i edukacyjne. Zgodnie zatem z obecnymi planami, w budynku oficyny dworskiej prowadzona będzie szeroka działalność edukacyjna, skierowana do różnych grup odbiorców, polegająca na realizacji programu edukacyjnego pt. „…”.

Po przystosowaniu obiektu do działalności edukacyjno-ekspozycyjnej, część edukacyjno- ekspozycyjna obiektu nadal będzie ogólnodostępna dla mieszkańców, turystów, uczniów, studentów, pracowników szkól i uczelni dla celów naukowych, dydaktycznych, edukacyjnych i turystycznych. Wnioskodawca rozważa jednak także prowadzenie działalności gospodarczej w części edukacyjno-ekspozycyjnej budynku, polegającej na wprowadzeniu, dla części odwiedzających, opłat za wstęp na ekspozycję przyrodniczą oraz wprowadzeniu odpłatnych zajęć edukacyjnych stacjonarnych, warsztatów edukacyjnych, a także sprzedaży wydawnictw. Wnioskodawca rozważa także komercyjny wynajem sali audiowizualnej (doraźnie). W sytuacji podjęcia decyzji o prowadzeniu wyżej opisanej działalności gospodarczej w obiekcie oficyny dworskiej, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tej działalności, opodatkowany podatkiem VAT, według stawki 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że – jak wskazał Wnioskodawca – przystępując do realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać budynek oficyny dworskiej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z planowanym przeznaczeniem – budynek nie był i nadal nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca, dokonując termomodernizacji budynku oficyny dworskiej, występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem termomodernizacji budynku dla swoich potrzeb edukacyjno-ekspozycyjnych, z zamiarem jej wykorzystywania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro realizując inwestycje Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać jej efektów do działalności gospodarczej oraz po jej zakończeniu budynek oficyny dworskiej również nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Wnioskodawca wyłączył budynek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35) „Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra”.

Należy zaznaczyć, że przymiot podatnika, Wnioskodawca uzyska po podjęciu decyzji o ewentualnej zmianie przeznaczenia budynku oficyny dworskiej będącej przedmiotem wniosku Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Wnioskodawca będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towaru i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

TSUE wskazał w wyżej cytowanym wyroku C 378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C 97/90 Lennartz (powołanego również na wstępie) że „(…) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17”.

W konsekwencji należy wskazał, że w przypadku przeznaczenia części budynku oficyny dworskiej do działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.