Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-170/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-23
Teza: Możliwość zakwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta do dochodów z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: prokurent; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu do tut. Biura 13 lutego 2012r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zakwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta do dochodów z działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta do dochodów z działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 kwietnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-170/12/AB, IBPBI/1/415-171/12/AB, IBPP2/443-144/12/IK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie wykonywał funkcję prokurenta w różnych spółkach prawa handlowego. W tym celu Wnioskodawca zamierza zarejestrować działalność gospodarczą. Jako prokurent w różnych spółkach przyjmie na siebie realizację określonych obowiązków względem każdej ze spółek udzielających prokury i odpowiedzialność za wykonane czynności, w szczególności prokurent będzie nie tylko upoważniony do wykonywania funkcji prokurenta uchwałą zarządu poszczególnej spółki o udzieleniu prokury, lecz będzie również akceptował tzw. regulamin prokury, określający kompetencje i obowiązki prokurenta w danej spółce. Prokurent będzie w szczególności świadczył usługi administracyjne, doradcze i usługi prawnicze. Prokurent nie będzie świadczył usług zarządzania. Uchwała zarządu danej spółki, będzie również określać wynagrodzenie za wykonywaną funkcje. Poza ww. dokumentami, określającymi zakres wzajemnych praw i obowiązków, będzie zawarta formalna umowa o świadczenie usług. Podstawą do świadczenia usług oraz wypłaty wynagrodzenia, będzie umowa o świadczenie usług obejmująca swoim zakresem funkcję i obowiązki prokurenta.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1.  w Jego ocenie, wykonywane przez Niego czynności prokurenta nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  usługi administracyjne, doradcze i prawnicze będą wykonywane na rzecz mocodawców (spółek); spółki nie świadczą tych usług osobom trzecim za pomocą Wnioskodawcy,
3.  z tytułu wykonania czynności prokurenta, nie będzie On związany ze spółkami więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,
4.  nie będzie pełnił funkcji członka zarządu w spółkach, w których będzie pełnił funkcję prokurenta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane z tytułu prokury wykonywanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą stanowić dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułu prokury wykonywanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą stanowić dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 109¹ § 1 Kodeksu cywilnego, prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż udzielenie prokury nie nakłada na prokurenta obowiązku działania. Akt udzielenia prokury stanowi czynność prawną upoważniającą. Uprawnienia prokurenta są w znacznym stopniu uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego (por. art. 109 i nast. Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonywania określonych czynności przez prokurenta może wynikać z umowy zawartej pomiędzy Spółką, a prokurentem. Nie ma, co do zasady, przeszkód dla zawarcia między spółką, a prokurentem umowy o świadczenie usług, której treścią jest wykonywanie obowiązków prokurenta. Nie ma również przeszkód, aby prokurent przyjął na siebie obowiązek „umocowania” do działania w imieniu spółki. Z drugiej strony w umowie z prokurentem można także przewidzieć kompetencje prokurenta w tym zastrzeżenia, co do wykonywania przez niego uprawnień wynikających z udzielenia prokury lub obowiązek podejmowania określonych działań (w drodze umowy nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich). Uchwała zarządu o ustanowieniu prokurenta stanowi akt wewnętrzny i ma znaczenie jedynie w stosunkach pomiędzy członkami zarządu oraz pomiędzy członkami zarządu i spółką. Uchwała taka nie stanowi oświadczenia woli składanego prokurentowi. Pomiędzy spółką, a prokurentem dochodzi natomiast do zawarcia czynności prawnej polegającej na udzieleniu prokury. Jest to rodzaj pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności. Należy podkreślić, iż tej czynności może towarzyszyć również nałożenie na prokurenta określonych obowiązków lub uprawnień. Nałożenie tych obowiązków może nastąpić w pisemnie zawartej umowie o świadczenie usług lub w umowie zlecenia. Niemniej jednak, w świetle art. 60 Kodeksu cywilnego, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Ponadto, w świetle art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Oznacza to, iż dopuszczalne jest zawarcie umowy z prokurentem jak każdej innej umowy cywilnoprawnej w tym także w sposób dorozumiany (por. Stanisław Rudnicki, Stanisław Dmowski „Komentarz do Kodeksu Cywilnego”, wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 10, str. 297). W tym ostatnim przypadku treść umowy z prokurentem należy ustalić na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących udzieleniu prokury, w tym na podstawie treści uchwały zarządu (jako podstawy do ustalenia warunków wykonywania prokury m. in. w zakresie wynagrodzenia), decyzji prezesa zarządu o przyznaniu wynagrodzenia, regulaminów obowiązujących w spółce (np. zaakceptowanego przez prokurenta regulaminu wykonywania prokury).

Z powyższego wynika, iż jeśli z okoliczności towarzyszących udzieleniu prokury wynika, iż na prokurenta nałożono również określone obowiązki działania lub wykonywania określonych czynności, kompetencji (które będzie wykonywał realizując umocowanie wynikające z prokury), to oznacza to, iż doszło do zawarcia umowy z prokurentem o wykonywanie tych czynności, choćby nie zawarto pisemnej umowy o świadczenie usług. Podkreślenia wymaga również, iż żaden przepis nie wymaga, aby umowa pomiędzy spółką, a prokurentem miała formę pisemną pod rygorem nieważności.

Organy podatkowe klasyfikują przychody z tytułu wykonywania prokury, zależnie od tego jaka jest treść zawartych umów i czy wykonywanie prokury jest objęte zakresem takiej umowy.

Z prokurentem może być zawarta umowa różnego rodzaju, tj. np. umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło. Możliwe jest również wykonywanie prokury bez zawarcia odrębnej umowy (dotyczy to jednak sytuacji, gdy prokurent nie jest zobowiązany do wykonywania obowiązków). Przychody z tego tytułu mogą być klasyfikowane do różnych źródeł dochodów. To, do jakiego źródła przychodów należy je zaliczyć uzależnione jest od tytułu prawnego, na podstawie, którego prokurent otrzymuje wynagrodzenie. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na interpretację z dnia 17 maja 2004r. Znak: PDF/005-1-138/04, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w której stwierdzono, iż jeśli w umowie o pracę nie ma takich zapisów (dot. prokury) należy przyjąć, że czynności prokurenta są wykonywane w ramach umowy zlecenia. Przepisy nie wykluczają, aby taka umowa zlecenia (czy też umowa o świadczenie usług) z prokurentem była zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przypadku umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług możliwa jest sytuacja, iż umowa pomiędzy spółką, a prokurentem została zawarta przez prokurenta w ramach działalności gospodarczej prokurenta. Art. 13 pkt 8 ustawy wyraźnie wyłącza ze źródła przychodów w postaci przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż działalność podejmowana na rzecz kilku podmiotów gospodarczych oraz przez dłuższy czas może być uznana za działalność zorganizowaną i ciągłą, a tym samym warunki uznania jej za działalność gospodarczą zostają spełnione. Ze względu na to, iż w zakresie działalności prokurenta, nie będzie mieściło się zarządzanie przedsiębiorstwem, do dochodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 13 pkt 8 ww. ustawy in fine, wyłączający możliwość uznania określonych przychodów za przychody w z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 2, 3 i 9 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   inne źródła.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle cytowanego przepisu, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody, które w świetle ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9) są wyłączone, a zatem nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl postanowień art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w pkt 7, 8 i 9 tego przepisu przychody:

*   otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),
*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    *   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    *   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8),
*   uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy.

Instytucja prokury uregulowana została w przepisach (art. 1091 i następne) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i należy do pełnomocnictw szczególnego rodzaju. Najogólniej rzecz biorąc jest to pełnomocnictwo udzielane przez przedsiębiorcę podlegającego wpisowi do rejestru przedsiębiorców w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie upoważniony do wykonywania funkcji prokurenta uchwałą zarządu poszczególnej spółki o udzieleniu prokury. Uchwała zarządu danej spółki będzie również określać wynagrodzenie za wykonywaną funkcję. Ponadto, Wnioskodawca będzie również akceptował, tzw. regulamin prokury, określający kompetencje i obowiązki prokurenta w danej spółce. W szczególności świadczył będzie usługi administracyjne, doradcze i usługi prawnicze. Prokurent nie będzie świadczył usług zarządzania. Poza ww. dokumentami określającymi zakres wzajemnych praw i obowiązków będzie zawarta formalna umowa o świadczenie usług. Podstawą do świadczenia usług oraz wypłaty wynagrodzenia, będzie umowa o świadczenie usług obejmująca swoim zakresem funkcję i obowiązki prokurenta.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż prokura stanowi szczególny rodzaj pełnomocnictwa. Innymi słowy, jest formą (postacią) umocowania do działania w cudzym imieniu, opartą na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 Kodeksu cywilnego). Udzielenie prokury jest przy tym uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Brak jest tym samym podstaw prawnych do zaliczenia uzyskiwanego z tytułu prokury świadczenia pieniężnego do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na powyższą kwalifikację nie ma przy tym wpływu fakt formalnego zawarcia z mocodawcą umowy cywilnoprawnej, nawet w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskane w wyniku wykonywania prokury dochody do innego, niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Wynagrodzenie prokurenta nie odpowiada również definicji żadnego z rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wskazanych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie prokurenta należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.