Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.24.2019.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (odwołanie darowizny).
Słowa kluczowe: darowizna; data; nabycie; nieruchomości; odwołanie; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 29 marca 2010 r. umowę darowizny, na mocy której wraz ze swoją małżonką darowali swojemu wnukowi całą własność lokalu mieszkalnego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Następnie w związku ze złożonym przez Wnioskodawcę i doręczonym wnukowi oświadczeniem o odwołaniu darowizny z dnia 29 marca 2010 r. aktem notarialnym z dnia 21 września 2017 r. Wnioskodawca rozwiązał z wnukiem przedmiotową umowę darowizny. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł z wnukiem umowę zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, na mocy której wnuk Wnioskodawcy dokonał bezwarunkowego zwrotnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa powyżej na rzecz Wnioskodawcy.

Kolejno aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość będącą przedmiotem zwrotnego przeniesienia własności, tj. lokal mieszkalny za cenę 328.000 zł.

Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca (darczyńca) na skutek zwrotu przedmiotu darowizny (lokalu mieszkalnego) odzyskał przedmiot darowizny, który powrotnie stał się jego własnością, po czym przeniósł własność tego przedmiotu darowizny w drodze umowy sprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonana transakcja sprzedaży nieruchomości, o której mowa powyżej w aspekcie tego, czy stanowi ona źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając, że zwrot darowanej nieruchomości nastąpił w dniu 21 września 2017 r., zaś sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w dniu 4 lipca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odwołanie darowizny i w jego konsekwencji zwrotne przeniesienie własności nieruchomości skutkowało dla Wnioskodawcy jej nabyciem, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy sprzedaż nieruchomości w dniu 4 lipca 2019 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu powyżej wskazanej ustawy?
2.  Czy podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości będzie należny od Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a) źródłami przychodów są odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, czym jest nabycie nieruchomości, odniesienia szukać należy w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Jak stanowi art. 888 § 1 K.C., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Ustawa przewiduje przy tym możliwość odwołania darowizny w formie oświadczenia złożonego przez darczyńcę, w przypadkach w ustawie wskazanych. Niezależnie od powyższego istnieje również możliwość zgodnego rozwiązania umowy wolą stron. W sytuacji rozwiązania umowy darowizny, w myśl art. 898 § 1 K.C., zwrot przedmiotu darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Jak stanowi art. 405 K.C. „kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe do zwrotu jej wartości”.

Jak się zatem powszechnie przyjmuje, obdarowany od chwili odwołania darowizny jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny, w myśl przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Można zatem stwierdzić, że skoro po odwołaniu darowizny obdarowanego uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to leżący po jego stronie obowiązek zwrotu świadczenia na rzecz darczyńcy jest tożsamy z przywróceniem stanu sprzed wykonania umowy darowizny. Zwrotne przeniesienie własności stanowi tu w istocie „restytucję” „odzyskanie” prawa własności i nie może być traktowane na równi z „nabyciem” własności, które z istoty swej oznacza uzyskanie (nie odzyskanie) czegoś, czego uprzednio w majątku danej osoby nie było. Zwrócona darowizna, czy to w naturze czy w ekwiwalencie pieniężnym, nie oznacza przysporzenia w majątku darczyńcy, lecz stanowi powrót do stanu majątku, który był uprzednio, tak jakby darowizna nie była wykonana, czyli do stanu majątku sprzed zawarcia umowy darowizny – przenoszącej własność na obdarowanego. Uznaje się, że także zwrot darowizny nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. ITPB2/4511-519/16-3/TJ, numer dokumentu 485511/I, gdzie czytamy, że „skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz (…) Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny)”.

Wskazać można również podobne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17, gdzie NSA stanął na stanowisku, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości to nie nabycie. Powyższe orzeczenie NSA odnosi się do zwrotu nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, niemniej jednak kluczową kwestią jest jednoznaczne podkreślenie przez NSA, że zwrot nieruchomości pełni funkcję restytucyjną i nie stanowi nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto także wspomnieć, iż sama kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w sytuacji gdy zbywana nieruchomość została uzyskana w drodze umowy darowizny od osoby najbliższej bądź w drodze spadkobrania stanowiła przedmiot pytania o zgodność z Konstytucją skierowanego przez Sąd Rejonowy w Lublinie w sprawie P1/19.

Rekapitulując, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana przez niego w dniu 4 lipca 2019 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego, który stanowił przedmiot umowy darowizny z dnia 29 marca 2010 r., a następnie przedmiot umowy zwrotnego przeniesienia własności z dnia 21 września 2017 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przytoczonym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tejże nieruchomości.

Wnioskodawca pozostaje na stanowisku potwierdzonym przez organ podatkowy oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrażonym w przywołanych orzeczeniach tychże organów, że zwrot nieruchomości, jaki miał miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu 21 września 2017 r. nie stanowi nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przez zwrotne przeniesienie własności w dniu 21 września 2017 r. nastąpiła restytucja stanu prawnego, który uprzednio istniał. Zwrot nieruchomości nie oznacza zatem jej nabycia. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w dniu 4 lipca 2019 r. nie nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a to oznacza, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wyczerpuje przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog źródeł przychodów w sposób wyczerpujący wskazuje, co ustawodawca do kategorii przychodu zalicza. Regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu od odpłatnego zbycia nieruchomości została w sposób wyczerpujący wskazana w przytoczonym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatek dochodowy od osób fizycznych należny jest w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji wskazanej w pkt 8 a, zatem gdy zbycie nie następuje przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i gdy zbycie następuje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tejże nieruchomości.

Skoro zatem zwrot nieruchomości Wnioskodawcy w dniu 21 marca 2017 r. z uwagi na jego restytucyjny charakter nie jest nabyciem nieruchomości, to uznać należy, iż Wnioskodawca nie dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem okresu czasu, o którym mówi przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a to z kolei oznacza, że przedstawiony stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek wymienionych w ww. artykule. W konsekwencji uznać należy, że wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie mieści się w katalogu źródeł przychodów i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 4 lipca 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny zwrócenie się z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co do poprawności stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 29 marca 2010 r. umowę darowizny, na mocy której wraz ze swoją małżonką darowali swojemu wnukowi całą własność lokalu mieszkalnego. Następnie w związku ze złożonym przez Wnioskodawcę i doręczonym wnukowi oświadczeniem o odwołaniu darowizny aktem notarialnym z dnia 21 września 2017 r. Wnioskodawca rozwiązał z wnukiem przedmiotową umowę darowizny. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł z wnukiem umowę zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, na mocy której wnuk Wnioskodawcy dokonał bezwarunkowego zwrotnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa powyżej na rzecz Wnioskodawcy. Kolejno w dniu 4 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość będącą przedmiotem zwrotnego przeniesienia własności, tj. lokal mieszkalny za cenę 328.000 zł.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest, czy odwołanie darowizny i w jego konsekwencji zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w dniu 21 września 2017 r. skutkowało dla Wnioskodawcy jej nabyciem w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż tej nieruchomości w dniu 4 lipca 2019 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle natomiast art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, darczyńca może odwołać darowiznę, nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie do treści art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

*   wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,
*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się, od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku ponowne przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na Wnioskodawcę w dniu 21 września 2017 r. w wyniku odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2017 r.

W konsekwencji odpłatne zbycie tego lokalu w dniu 4 lipca 2019 r. stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, że dochód ten – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Powołany powyżej przepis stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie we wskazanym okresie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie tego zwolnienia.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawcę w dniu 21 września 2017 r. odwołanie darowizny i w jego konsekwencji zwrotne przeniesienie własności nieruchomości skutkowało tym, że Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Dlatego za datę nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło odwołanie darowizny oraz zwrotne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Skoro zatem Wnioskodawca sprzedał opisaną we wniosku nieruchomość w dniu 4 lipca 2019 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym dodać należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczonej nieruchomości – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma organu podatkowego tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.