Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.302.2019.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość firmy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. powstała w 2010 roku, swoją działalność spółka koncentruje na dwóch rodzajach usług:

*   Produkcja konstrukcji stalowych wsporczych, kanałów wentylacyjnych, balustrad, podestów ciągów transportowych elementów pieców do suszenia karoserii samochodów, elementów hal produkcyjnych i magazynowych (Spółka z o.o. realizuje produkcję konstrukcji stalowych i elementów ciągów technologicznych własnych w zakładzie produkcyjnym w miejscowości B1),
*   Montaż konstrukcji stalowych i elementów ciągów technologicznych oraz instalacji urządzeń naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń.

Spółka z o.o. współpracuje z firmami głównie z branży automotive w Polsce oraz zagranicą, w szczególności wykonywała i wykonuje montaże i instalacje w fabrykach samochodowych lub części do samochodów w Niemczech, Słowacji, Słowenii, Włoszech, Francji, Belgi, Węgrzech, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii, Czechach, Austrii, Rosji, Chinach, RPA, Brazylii i USA. Spółka z o.o. pracowała bądź pracuje w fabrykach wielu marek samochodowych, realizując tam usługi na nowo uruchomionych bądź modernizowanych fabrykach, liniach produkcyjnych czy lakierniach. W celu ustrukturyzowania prowadzonej przez Spółkę z o.o. działalności udziałowcy Spółki z o.o. podjęli w 2018 roku decyzję o wyodrębnieniu organizacyjnym funkcjonalnym i finansowym w ramach tej spółki jej części zajmującej się wyłącznie produkcją tj. zakładu produkcyjnego w B1.

Struktura zajmująca się produkcją stanowi ewidentnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług. Struktura zajmując się ww. produkcją została w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną. W ramach ZCP wyodrębnione zostały funkcjonujące w nim wydziały dział produkcji zleceń produkcyjnych, zakupów, wysyłek, utrzymania ruchu, sprzedaży, technologiczny, jakości i projektowy. W zakresie wyodrębnionej struktury Spółka z o.o. przyporządkowuje wygenerowane koszty i osiągnięte przychody. Zorganizowana część przedsiębiorstwa należy do Spółki z o.o.

Składniki majątku które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa to aktywa trwałe wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy. Składniki majątku stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Na wyodrębnioną strukturę składa się zespół składników niematerialnych i osobowych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania tj. mogło by prowadzić produkcję konstrukcji stalowych, wsporczych kanałów wentylacyjnych balustrad podestów ciągów transportowych elementów pieców do suszenia karoserii samochodów elementów hal produkcyjnych i magazynowych. Mając na uwadze warunki rynkowe oraz konkurencję na rynkach światowych Spółka z o.o. podejmuje wszelkie działania by prowadzić swoją działalność w sposób transparentny zgodnie z przepisami prawa krajowego i unijnego. Jednakże złożony zakres świadczonych usług na rozległym geograficznie obszarze sprawia że Spółka z o.o. napotyka na wiele problemów i utrudnień organizacyjnych.

Jednym z działań pozwalających na częściową eliminację problemów organizacyjnych było powołanie w 2014 roku Spółki komandytowej. Miała i ma ona za zadanie świadczyć usługi przede wszystkim na terenie Niemiec, Spółka komandytowa świadczy również usługi z zakresu wypalania na specjalistycznych urządzeniach blach podestowych oraz elementów łączonych z tych blach na rzecz Spółki z o.o. Spółka komandytowa wykonuje na terenie Niemiec swoją działalność w ramach stałego zakładu podatkowego mającego siedzibę w miejscowości B2.

Uzasadnienie prowadzenia działalności w takiej formie znajduje odzwierciedlenie w uregulowaniach prawa niemieckiego i obowiązujących tam podatkach lokalnych. Obecnie w wyniku zmiany polityki Spółki z o.o. oraz uwarunkowań i regulacji prawnych związanych z delegowaniem pracowników do pracy na terenie UE oraz w szczególności z wejściem w życie w lipcu 2020 roku istotnych zmian w dyrektywie KE o pracownikach delegowanych i utrudnień dla firm z Europy Wschodniej właściciele podjęli decyzję o odrębnej organizacji swojej oferty dla zamówień realizowanych z na terenie UE i poza UE. Aby spółka była nadal konkurencyjna w segmencie rynkowym w którym działa powinna zapewnić klientowi kompleksową usługę tj. projektowanie, produkcję, montaż oraz serwis pogwarancyjny.

Dlatego Spółka z o.o. obecnie jako stabilny podmiot prawa polskiego skupi się na prowadzeniu działalności na rynku w USA i Meksyku, dokończy również rozpoczęty kontrakt na Węgrzech. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania i konieczność zorganizowania usług oraz produkcji na terenie UE Spółka z o.o. odpowiedziała pozytywnie na zainteresowanie sprzedażą do powiązanej osobowo Spółki komandytowej (Kupujący) ZCP – Zakładu produkcyjnego w B1. Planowana transakcja uzasadniona jest ekonomicznie i jej celem nie jest uzyskanie korzyści podatkowej i nie stanowi obejścia prawa bowiem sama Spółka komandytowa chce przejąć od Spółki z o.o. ZCP – zajmujące się produkcją konstrukcji stalowych wsporczych, kanałów wentylacyjnych, balustrad, podestów, ciągów transportowych, elementów pieców do suszenia karoserii samochodów, elementów hal produkcyjnych i magazynowych.

Spółka komandytowa chce przejąć działalność zarówno w zakresie produkcji konstrukcji jak i dystrybucję konstrukcji stalowych wsporczych w UE. Potwierdzeniem zasadności jest to, że 95 % usług na terenie UE jest świadczonych przez tą firmę i naturalnym elementem uzupełniającym jej ofertę jest zakup zakładu produkcyjnego. Dodatkowo obowiązek posiadania 20 % obrotu oraz pracowników w państwie delegującym i dzięki temu możliwość płacenia podatków i składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce. Zatem klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie będzie miała tu zastosowania.

Celem przyszłej transakcji jest zwiększenie konkurencyjności Spółki komandytowej na rynkach UE. Umowa sprzedaży ZCP będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji będzie odpowiadać warunkom rynkowym w szczególności cena nabycia majątku będzie uwzględniać wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań. Niezależny podmiot zewnętrzny dokona wyceny wszystkich składników stanowiących ZCP uwzględniając ich stan stopień zużycia czas i miejsce odpłatnego zbycia. Sprzedający na moment sprzedaży ZCP nie zmieni rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie ją ograniczy do krajów poza UE. Po sprzedaży ZCP wnioskodawca nadal zamierza kontynuować działalność gospodarczą.

Specjalną kategorię podatników stanowią spółki nieposiadające osobowości prawnej. Spółki tego typu stanowią tzw. pośrednie podmioty podatkowe, które co prawda wypracowują dochód, ale nie ciąży na nich obowiązek podatkowy.

Obliczanie podatku w takich podmiotach przebiega w dwóch fazach: w pierwszej ustala się dochód spółki, w drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, przy założeniu iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń odnośnie do udziałów, iż udziały wspólników są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Z przepisów wynika, że osoby fizyczne będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi powinny opodatkować swoje dochody z działalności tych podmiotów proporcjonalnie do posiadanych w nich udziałów. Zatem dla celów podatku dochodowego każda osoba (fizyczna lub prawna) będąca wspólnikiem spółki osobowej – komandytowej jest samoistnym podatnikiem podatku dochodowego zobowiązanym we własnym zakresie do samoobliczania należnych zaliczek na podatek dochodowy a w konsekwencji do rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Dlatego też podatnikiem nie jest spółka nie posiadająca osobowości prawnej, lecz osoby będące wspólnikami – w związku z powyższym o wydanie niniejszej interpretacji wnioskuje jeden ze wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, nabywanej przez Wnioskodawcę będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli cena nabycia przedsiębiorstwa zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa składników majątku wchodzących w jego skład, to nabywca będzie mógł amortyzować tę nadwyżkę i zaliczać odpisy do kosztów podatkowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się – bez względu na przewidywany okres używania – wartość firmy, jeżeli powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Według art. 22g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 22g, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

Jeżeli w analizowanej sytuacji wystąpi wartość firmy, wówczas zdaniem Wnioskodawcy kosztem będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wartości firmy.

Jeżeli więc jeżeli Wnioskodawca zakupił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas będzie mógł rozliczyć koszt podatkowy, jeżeli wystąpiła wartość firmy, która to będzie amortyzowana przez okres 60 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania – m. in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Składniki majątku, wymienione w art. 22b ust 2 zwane są także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej firmy należy wskazać, że zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Użyte w cytowanych powyżej przepisach pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. powstała w 2010 roku, swoją działalność spółka koncentruje na dwóch rodzajach usług:

*   Produkcja konstrukcji stalowych wsporczych, kanałów wentylacyjnych, balustrad, podestów, ciągów transportowych, elementów pieców do suszenia karoserii samochodów, elementów hal produkcyjnych i magazynowych (Spółka z o.o. realizuje produkcję konstrukcji stalowych i elementów ciągów technologicznych własnych w zakładzie produkcyjnym w miejscowości B1),
*   Montaż konstrukcji stalowych i elementów ciągów technologicznych oraz instalacji urządzeń naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń.

W celu ustrukturyzowania prowadzonej przez Spółkę z o.o. działalności udziałowcy Spółki z o.o. podjęli w 2018 roku decyzję o wyodrębnieniu organizacyjnym funkcjonalnym i finansowym w ramach tej spółki jej części zajmującej się wyłącznie produkcją tj. zakładu produkcyjnego w B1.

W ramach ZCP wyodrębnione zostały funkcjonujące w nim wydziały: dział produkcji zleceń produkcyjnych, zakupów, wysyłek utrzymania ruchu, sprzedaży, technologiczny, jakości i projektowy. W zakresie wyodrębnionej struktury Spółka z o.o. przyporządkowuje wygenerowane koszty i osiągnięte przychody. Zorganizowana część przedsiębiorstwa należy do Spółki z o.o.

Składniki majątku które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa to aktywa trwałe wartości niematerialne i prawne towary handlowe należności środki pieniężne zobowiązania pracownicy. Składniki majątku stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Na wyodrębnioną strukturę składa się zespół składników niematerialnych i osobowych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania tj. mogło by prowadzić produkcję konstrukcji stalowych, wsporczych kanałów wentylacyjnych, balustrad, podestów, ciągów transportowych, elementów pieców do suszenia karoserii samochodów, elementów hal produkcyjnych i magazynowych. Mając na uwadze warunki rynkowe oraz konkurencję na rynkach światowych Spółka z o.o. podejmuje wszelkie działania by prowadzić swoją działalność w sposób transparentny zgodnie z przepisami prawa krajowego i unijnego. Jednakże złożony zakres świadczonych usług na rozległym geograficznie obszarze sprawia że Spółka z o.o. napotyka na wiele problemów i utrudnień organizacyjnych.

Jednym z działań pozwalających na częściową eliminację problemów organizacyjnych było powołanie w 2014 roku Spółki komandytowej. Miała i ma ona za zadanie świadczyć usługi przede wszystkim na terenie Niemiec, Spółka komandytowa świadczy również usługi z zakresu wypalania na specjalistycznych urządzeniach blach podestowych oraz elementów łączonych z tych blach na rzecz Spółki z o.o. Spółka komandytowa wykonuje na terenie Niemiec swoją działalność w ramach stałego zakładu podatkowego mającego siedzibę w miejscowości B2.

Obecnie w wyniku zmiany polityki Spółki z o.o. oraz uwarunkowań i regulacji prawnych właściciele podjęli decyzję o odrębnej organizacji swojej oferty dla zamówień realizowanych na terenie UE i poza UE. Aby spółka była nadal konkurencyjna w segmencie rynkowym w którym działa powinna zapewnić klientowi kompleksową usługę tj. projektowanie, produkcję, montaż oraz serwis pogwarancyjny.

Dlatego Spółka z o.o. obecnie jako stabilny podmiot prawa polskiego skupi się na prowadzeniu działalności na rynku w USA i Meksyku, dokończy również rozpoczęty kontrakt na Węgrzech. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania i konieczność zorganizowania usług oraz produkcji na terenie UE Spółka z o.o. odpowiedziała pozytywnie na zainteresowanie sprzedażą do powiązanej osobowo Spółki komandytowej (Kupujący) ZCP – Zakładu produkcyjnego w B1. Planowana transakcja uzasadniona jest ekonomicznie i jej celem nie jest uzyskanie korzyści podatkowej i nie stanowi obejścia prawa bowiem sama Spółka komandytowa chce przejąć od Spółki z o.o. ZCP – zajmujące się produkcją konstrukcji stalowych wsporczych, kanałów wentylacyjnych, balustrad, podestów ciągów transportowych elementów pieców do suszenia karoserii samochodów, elementów hal produkcyjnych i magazynowych.

Spółka komandytowa chce przejąć działalność zarówno w zakresie produkcji konstrukcji jak i dystrybucję konstrukcji stalowych wsporczych w UE. Potwierdzeniem zasadności jest to, że 95 % usług na terenie UE jest świadczonych przez tą firmę i naturalnym elementem uzupełniającym jej ofertę jest zakup zakładu produkcyjnego.

Celem przyszłej transakcji jest zwiększenie konkurencyjności Spółki komandytowej na rynkach UE. Umowa sprzedaży ZCP będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji będzie odpowiadać warunkom rynkowym w szczególności cena nabycia majątku będzie uwzględniać wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań. Niezależny podmiot zewnętrzny dokona wyceny wszystkich składników stanowiących ZCP uwzględniając ich stan stopień zużycia czas i miejsce odpłatnego zbycia. Sprzedający na moment sprzedaży ZCP nie zmieni rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie ją ograniczy do krajów poza UE. Po sprzedaży ZCP wnioskodawca nadal zamierza kontynuować działalność gospodarczą.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w szczególności opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przedmiotem zakupu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że – jeżeli przedmiotowej sprawie wystąpi dodatnia wartość firmy (tj. dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową jego składników majątkowych) – odpisy amortyzacyjne od wartości dodatniej firmy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej. Przy czym – stosownie do art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Należy przy tym podkreślić, że podmioty prowadzące odrębne działalności gospodarcze, zawierające umowy między sobą powinny mieć na uwadze treść przepisów Rozdziału 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie do treści art. 23o ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.