Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-849/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-08
Teza: CIT – w zakresie funduszu szkoleniowego w zakresie: wysokości i momentu uznania kwot przekazanych na fundusz za koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; rachunki; rok-rok podatkowy; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2010r. (data wpływu 08.12.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnoszących się do funduszu szkoleniowego w zakresie: wysokości i momentu uznania kwot przekazanych na fundusz za koszt uzyskania przychodów (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe,** możliwości zaliczenia wpłat na fundusz w przypadku utworzenia go: samodzielnie lub z innym pracodawcą (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe,** momentu wystąpienia przychodu w sytuacji niewykorzystania środków funduszu/wykorzystania ich niezgodnie z przepisami o promocji zatrudnienia… lub likwidacji funduszu (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie funduszu szkoleniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Spółka posiada fundusz szkoleniowy. Spółka rozważa: (i) posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, (ii) wspólnie z innym pracodawcą lub też (iii) będzie nadal miała własny (indywidualny) fundusz a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą. Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń.

Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą skierowaną na szkolenie. Niestety, nieraz pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu, okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Spółka rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu, na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, lub ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego.

Jeśli w tym następnym roku Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej ii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej.

Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Spółki.

Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Wnioskodawca rozważa, jaką nadać formę zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: (i) czy ma tu być nadal oddzielny rachunek bankowy, (ii) czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Spółki, bądź też (iii) Wnioskodawca w ogóle zrezygnuje z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego, a odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy kwoty w wysokości większej niż 0,25% funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, w którym zostały wpłacone, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku (roku wpłaty) zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość zaliczenia wpłat w wysokości większej niż 0,25% funduszu płac na rachunek zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy:
    1.  samodzielnie założy zakładowy fundusz szkoleniowy,
    2.  zakładowy fundusz szkoleniowy zostanie utworzony na podstawie porozumienia zawartego z innym pracodawcą
    3.  założy własny fundusz szkoleniowy oraz zawrze porozumienie o zawarciu z innym pracodawcą drugiego funduszu szkoleniowego.
3.  Czy w przypadku:
    1.  niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na fundusz szkoleniowy i w ciągu roku następnego po tym, środki te powinny być uznane za przychody Spółki po upływie przewidzianego przez ustawodawcę okresu, czyli na koniec drugiego roku (tj. roku podatkowego następującego po roku wpłaty na fundusz)?
    2.  ewentualnej likwidacji funduszu szkoleniowego środki te mogą być uznane za przychody Spółki w roku likwidacji funduszu?
    3.  niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na fundusz szkoleniowy i w ciągu roku następnego po tym i ostatecznej wypłaty nie wykorzystanych środków na rachunek bieżący lub oszczędnościowy Wnioskodawcy środki te powinny być uznane za przychody Spółki w roku dokonania wypłaty na rachunek bieżący lub oszczędnościowy Wnioskodawcy?
4.  Jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy a później, przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty), okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku Spółka:
    1.  powinna wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I) czy też
    2.  nie powinna wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinna z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu, dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Spółki (tzw. „wewnętrzne pożyczki” między rachunkami Spółki), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku?
5.  Czy kwota odsetek bankowych, jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty Spółki na fundusz?
6.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy pytań nr 1-3; w zakresie pytań 4-6 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty w wysokości większej niż 0,25% funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na zakładowy fundusz szkoleniowy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(\`(...)\`)”. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) Ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (…)”. Jedną z takich odrębnych ustaw, o których wspomniano w powyższym przepisie, jest m.in. Ustawa o promocji.

W przepisie art. 68 ust. 1a Ustawy o promocji przewidziano, iż „Wpłaty, o których mowa w ust. 1, obciążają koszty działalności pracodawców”. Wpłaty, o których mowa w przepisie dotyczą przekazywania środków na zakładowy fundusz szkoleniowy. W myśl art. 67 ust. 1 Ustawy o promocji „Pracodawcy, w ramach posiadanych środków, mogą tworzyć zakładowy fundusz szkoleniowy(\`(...)\`)”. Celem jego utworzenia jest finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Może on być stworzony przez więcej niż jednego pracodawcę na podstawie porozumienia. Jego istnienie (utworzenie, funkcjonowanie, likwidacja) powinno być uregulowane w układzie zbiorowym pracy, a jeśli taki nie istnieje - w regulaminie funduszu szkoleniowego. O tym, jak zostaną wydatkowane środki znajdujące się w funduszu szkoleniowym, decyduje postanowienie pracodawcy zawarte w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Głównym dochodem funduszu szkoleniowego są wpłaty pracodawcy, których wysokość musi być uprzednio określona w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego. Zgodnie z Ustawą o promocji wpłaty pochodzące od pracodawcy nie mogą wynosić mniej niż 0,25% funduszu płac. Wskazane ograniczenie dotyczy tylko minimalnego progu wpłaty na fundusz szkoleniowy. Górny limit nie został wskazany.

Ustawa o promocji wskazuje również, iż możliwe są inne wpływy. Niemniej nie zostały one zdefiniowane. Nie ma więc przeszkód, by były one dokonywane przez samych pracowników. Taka możliwość musi jednak zostać przewidziana w źródle prawa regulującym funkcjonowanie funduszu (czyli w regulaminie funduszu lub w układzie zbiorowym pracy).

Z powyższego opisu wynika, iż Wnioskodawca w sposób właściwy utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeśli Spółka przekazała na niego środki finansowe, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w tym samym roku podatkowym. Ani Ustawa o promocji ani Ustawa CIT nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a Ustawy CIT albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z funduszu szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto funduszu szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane. Ponadto należy zauważyć, iż kwota przekazana na fundusz szkoleniowy nie ma oznaczonej górnej granicy. Ważne, aby była równa lub przekraczała 0,25% funduszu płac. Wpłata w odmiennej, czyli niższej wysokości będzie sprzeczna z wymogiem ustawowym.

Wymaga podkreślenia fakt, iż w chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania ze środków. Sytuację tę można uznać za równoznaczną z wydatkowaniem określonej kwoty na wskazany ustawowo cel. Z tego względu moment dokonania wpłaty jest równoznaczny z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Tak też wynika z przepisów Ustawy CIT. W świetle zacytowanego już przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a koszt uzyskania przychodów stanowią dokonane wpłaty na fundusz szkoleniowy.

Pogląd ten nie budzi wątpliwości wśród organów podatkowych. Przekonuje o tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2010 r.(sygn. IBPBI/2/423-1635/09/JD), w której stwierdzono: „Na podstawie art. 68 ust. 1a ww. ustawy wpłaty, o których mowa powyżej, obciążają koszty działalności pracodawców. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne, należy stwierdzić, że wpłaty dokonane na fundusz szkoleniowy stanowią koszty uzyskania przychodów.”

Ad. 2

a. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość samodzielnego założenia przez Spółkę jako pracodawcę zakładowego funduszu szkoleniowego. Wszystkie środki przekazane na taki fundusz zgodnie z przepisami Ustawy CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jeśli tylko stanowią one więcej niż 0,25% środków zgromadzonych na funduszu plac.

Zgodnie z cytowanym już brzmieniem art. 16 ust. pkt 9 lit. a Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów stanowią wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Jak zostało już wyżej wspomniane, zakładowy fundusz szkoleniowy został uregulowany w Ustawie o promocji. W art. 67 ust 3 Ustawy o promocji wskazano, iż Fundusz szkoleniowy może być tworzony przez więcej niż jednego pracodawcę na zasadzie porozumienia. Z brzmienia przepisu należy wywnioskować, iż co do zasady zakładowy fundusz tworzony jest przez jednego pracodawcę. To on samodzielnie podejmuje decyzję o konieczności dokształcania pracowników, czego konsekwencją jest potrzeba przeznaczenia na ten cel środków. Ustawa o promocji definiuje dokonywanie takich wydatków jako zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeżeli zatem pracodawca chce wyodrębnić jakieś kwoty na wskazane powyżej cele, na podstawie Ustawy o promocji może samodzielnie utworzyć zakładowy fundusz szkoleniowy.

Wniosek ten wyprowadzić też można z określenia „zakładowy”. Wskazuje on bowiem na podstawową formę funduszu szkoleniowego, jaką jest zasięg obejmujący pojedynczy zakład, a zatem jednego pracodawcę.

W świetle przepisów Ustawy CIT możliwość zaliczenia wpłat dokonanych na rachunek zakładowego funduszu szkoleniowego nie jest związana z żadnych dodatkowym warunkiem. Wystarczające jest istnienie u podatnika podatku CIT zakładowego funduszu szkoleniowego.

b. W przypadku jeśli Spółka utworzy fundusz szkoleniowy na podstawie porozumienia wraz innym z pracodawcą, wszystkie przekazane na niego środki będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie wskazanego powyżej przepisu art. 67 ust. 3 Ustawy o promocji należy uznać, iż pracodawca nie jest ograniczony wyłącznie do stworzenia funduszu szkoleniowego o charakterze zakładowym. W świetle wskazanego przepisu uznać trzeba, iż może on również zawrzeć porozumienie z innym pracodawcą o założeniu ponadzakładowego funduszu. O takim wnioskowaniu przekonuje dyspozycja cytowanej normy prawnej wskazująca na fakultatywny charakter zawarcia porozumienia wraz z innym pracodawcą. Nie jest zobligowany do utworzenia funduszu na podstawie porozumienia, a jedynie uprawniony.

A zatem w przypadku, gdy pracodawca utworzy zakładowy fundusz szkoleniowy na podstawie porozumienia zawartego wraz z innym pracodawcą, środki wpłacone na jego rachunek zostaną w całości uznane za koszty uzyskania przychodów. Z Ustawy CIT nie wynikają w tym zakresie żadne wymogi. Jakiekolwiek uregulowania dotyczące funduszu znaleźć można wyłącznie w Ustawie o promocji. Jedynym ograniczeniem, jaki ten akt nakłada na pracodawcę jest konieczność dokonania minimalnej wpłaty w wysokości 0,25% funduszu płac. Jeśli podatnik wpłaci mniejszą kwotę to - a contrario do przepisu art. 68 ust. 1a Ustawy o promocji - nie będzie mógł uznać takich wpłat za koszty uzyskania przychodu.

c. Spółka może jednocześnie przystąpić do porozumienia o założeniu funduszu szkoleniowego wraz z innym pracodawcą, jaki i samodzielnie założyć zakładowy fundusz szkoleniowy. Środki przekazane na obie jednostki będą stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Analiza przypadków wskazanych w odpowiedzi do pytania nr 2 w literze a i b wskazuje, iż pracodawca może zarówno samodzielnie utworzyć zakładowy fundusz szkoleniowy jak i przystąpić do porozumienia z innym pracodawcą o utworzeniu ponadzakładowego funduszu szkoleniowego.

Przepisy nie odnoszą się do możliwości jednoczesnego zawarcia porozumienia i utworzenia własnego funduszu szkoleniowego. Ustawa o promocji milczy o takiej możliwości. Uznać zatem należy, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby pracodawca tego dokonał.

Tym bardziej nie wskazują takiego zakazu ustawy podatkowe. Ustawa CIT swoją regulację ogranicza wyłącznie do wskazania momentu powstania kosztów uzyskania przychodów (w przypadku dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy) i do oznaczenia momentu powstania przychodu (trzy przypadki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT). W świetle jej przepisów kosztami działalności gospodarczej są wszelkie wpłaty (odpisy) dokonane na fundusz szkoleniowy. Z Ustawy CIT nie wynika żadne ograniczenie. Podobnie w tym względzie Ustawa o promocji nie ogranicza pracodawcy w możliwości założenia wyłącznie jednego funduszu szkoleniowego. Jeśli zatem pracodawca współuczestniczy w jednym funduszu wraz z innym pracodawcą oraz jednocześnie tworzy własny fundusz szkoleniowy, wpłaty (odpisy) dokonane na oba fundusze stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotne jednak, aby wpłaty dokonane na każdy z funduszy przekraczały 0,25% funduszu płac. W przeciwnym razie nie zostaną uznane za wpłaty (odpisy) i nie będą stanowić kosztów przychodów.

Podsumowanie do odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zakładowy fundusz szkoleniowy może być utworzony na dwa sposoby: zarówno samodzielnie przez jednego pracodawcę jak i na podstawie porozumienia zawartego wraz z innym pracodawcą. Ponadto Spółka uważa, iż możliwe jest jednocześnie: przystąpienie do porozumienia z innym pracodawcą o utworzeniu funduszu szkoleniowego jak i samodzielne jego utworzenie. Bez względu na to, w jaki sposób fundusz szkoleniowy został utworzony, środki na niego wpłacone stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Takiej wykładni nie przeczą przepisy zawarte w Ustawie CIT. Tym bardziej przepisy tej ustawy nie uzależniają możliwości zaliczenia środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy od skorzystania z konkretnej możliwości utworzenia funduszu.

Ad.3

1\. W przypadku jeśli środki z zakładowego funduszu szkoleniowego nie zostaną wykorzystane ani w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone, ani w roku następującym po tym roku, środki w części uznanej za koszt uzyskania przychodu zostaną uznane za przychód Spółki w drugim roku, tj. roku podatkowym następującym po roku dokonania wpłaty na fundusz. Ustawodawca przewidział dla pracodawcy okres, w którym może on przechować środki na koncie funduszu. Za ustawowo przewidziany okres na wykorzystanie wpłaconych środków należy uznać rok podatkowy, w którym dokonano wpłaty oraz rok następujący po nim.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności środki zakładowego funduszu szkoleniowego (…) w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

1.  niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku lub
2.  wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców oraz
3.  w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego.”

Przepis expressis verbis formułuje zasadę, iż we wskazanych w przypadkach kwoty uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stają się przychodem. Wszystkie trzy sytuacje mogą zajść u Wnioskodawcy.

Spółka przewiduje, iż możliwe jest niewykorzystanie środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy we wskazanym w Ustawie CIT okresie. W pierwszym ze wskazanych przypadków należy zauważyć, iż pracodawca dokonujący wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi dokonywać wydatkowania tej kwoty w tym samym roku podatkowym. Ustawodawca przedłużył ten okres o następujący po roku wpłaty rok podatkowy. Oznacza to zatem, iż do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wpłaty, nie można określić kwoty niewykorzystania funduszu szkoleniowego. Ocenić to można dopiero po jego zakończeniu. Ważne jest rozliczenie środków po upływie tego okresu, tj. okresu dwóch lat

Powyższą wykładnię przepisów dobrze obrazuje następujący przykład: w dniu 10 marca 2009 r. pracodawca dokonuje wpłaty przekraczającej 0,25% funduszu płac na fundusz szkoleniowy. Przez kolejne miesiące organizuje różne szkolenia dla swoich pracowników. Niestety do końca 2010 roku nie udaje mu się rozdysponować całej kwoty na kształcenie. Na koniec roku 2010, tj. roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wpłaty na fundusz szkoleniowy, pracodawca rozpozna przychód w kwocie równej środkom pozostałym na zakładowym funduszu szkoleniowym.

Przychodem stają się środki, które mimo iż uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wykorzystane na cele kształcenia pracowników lub pracodawców. Przychód jest rozpoznany dopiero na koniec 2010 roku, ponieważ pracodawca może nawet ostatniego dnia roku zorganizować szkolenia. Ustawodawca przewidział to w swojej regulacji, określając, iż środki można wykorzystać „w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku”. Z brzmienia przepisu należy wnioskować, iż pracodawca może dysponować środkami wpłaconymi na zakładowy fundusz szkoleniowy do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wpłaty.

Podsumowując, jeśli więc Wnioskodawcy nie uda się wykorzystać wszystkich środków wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy w tym samym roku podatkowym i roku po nim następującym, czyli w czasie przewidzianym przez ustawodawcę, przychód w kwocie niewykorzystanych środków na funduszu szkoleniowym, które uprzednio były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, rozpozna on dopiero na koniec roku podatkowego następującego po roku dokonania wpłaty.

2\. W przypadku gdyby się okazało, iż zaistniałaby konieczność likwidacji funduszu szkoleniowego, zdaniem Spółki kwoty na niego wpłacone w części uznanej za koszty uzyskania przychodów zostaną uznane za przychód w roku podatkowym jego likwidacji.

W przypadku jeśli Wnioskodawca zdecyduje się na likwidację funduszu szkoleniowego przepis jasno precyzuje moment, z którym wiąże powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z Ustawą CIT dokonanie czynności likwidacji jest równoznaczne z powstaniem przychodu po stronie pracodawcy. Przychód powstaje zatem w roku podatkowym, w którym dokonano likwidacji funduszu szkoleniowego. Dopiero w momencie likwidacji funduszu szkoleniowego można uznać, iż pracodawca rozpoznaje przychód.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na rachunek bankowy funduszu szkoleniowego i w ciągu roku następnego po tym i ostatecznej wypłaty niewykorzystanych środków na rachunek bieżący Wnioskodawcy środki te mogą być uznane za przychody Spółki, w roku dokonania wypłaty na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5b lit b jednym z przypadków, kiedy powstaje przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów jest wykorzystanie dokonanych wpłat niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji.

W świetle Ustawy o promocji środki zebrane na funduszu szkoleniowym mogą być wydatkowane wyłącznie na finansowanie lub wspólfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców na podstawie układu zbiorowego pracy, a jeśli taki nie istnieje - regulaminu funduszu szkoleniowego. Uznać zatem należy, iż sformułowanie ustawowe „wykorzystanie niezgodne z przepisami” rozumieć należy jako wydatkowanie środków na cele niezwiązane z kształceniem pracowników lub pracodawców. Przykładowo, jeśli pracodawca przeznaczyłby określoną kwotę funduszu szkoleniowego na zakup nowego oprogramowania komputerowego dla pracowników, wydatek taki należy uznać za „wykorzystanie niezgodne z przepisami”. W konsekwencji po stronie podatnika powstaje przychód.

Ustawa precyzyjnie określa momentu powstania przychodu. Sformułowanie zawarte w przepisie jasno określa, iż moment niewłaściwego wydatkowania jest równoznaczny z powstaniem przychodu. Jeśli zatem np. 12 sierpnia 2010r. dokonano wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy wysokości 80.000 zł, kwotę tę zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodu. Następnie w dniu 1 lutego 2011r. zakupiono z części tych środków samochód. W dniu zakupu samochodu jako w dniu wykorzystania środków niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji powstaje przychód w wysokości ceny samochodu.

Wykładnia ta znajduje w pełni uzasadnienie w przepisach Ustawy CIT.

Podsumowanie odpowiedzi do pytania nr 3

We wszystkich wyżej opisanych przypadkach, czy to wraz z upływem ustawowego okresu na wykorzystanie środków zapisanych na funduszu szkoleniowym, czy w momencie jego likwidacji, czy też ostatecznej wypłaty na rachunek Wnioskodawcy, kwoty uprzednio przekazane na fundusz, są jakoby „uwalniane” i rozpoznawane jako przychód przez Spółkę. Mogą one być wykorzystane przez Wnioskodawcę na jakiekolwiek cele inne niż wynikające z istoty zakładowego funduszu szkoleniowego. Spółka zyskuje je do własnej dyspozycji. Przeznaczenie ich uprzednio na zakładowy fundusz szkoleniowy spowodowało, iż Spółka nie miała możliwość skorzystania z tych środków. Dopiero w wyniku zajścia opisanych wyżej okoliczności możliwe będzie realne rozpoznanie przychodu. Z tego względu należy uznać, iż momentem powstania przychodu w wyniku niewykorzystania środków wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy będzie rok podatkowy kolejny po roku wpłaty na fundusz. Natomiast w przypadku likwidacji funduszu, będzie to rok podatkowy, w którym dokonano tej czynności. Regulacja ta zgodna jest z ogólną logiką budowy podatku dochodowego. Jeśli bowiem kwota przeznaczona na dany wydatek zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów, jej ostateczne niewydatkowanie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu. Powyższa argumentacja przekonuje, iż w przypadku zajścia opisanego zdarzenia przyszłego- niewykorzystania kwoty środków zapisanych na funduszu szkoleniowym w kolejnym roku podatkowym albo zlikwidowania funduszu szkoleniowego - Wnioskodawca rozpozna przychód odpowiednio: w roku podatkowym kolejnym po dokonaniu wpłaty na fundusz szkoleniowy albo w roku podatkowym, w którym zostanie on zlikwidowany.

Analiza trzech przypadków wskazanych w przepisie art. 12 ust 1 pkt 5b oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tworzy jasny obraz intencji ustawodawcy. Wpłata środków na bankowe konto funduszu szkoleniowego pozwala na zaliczenie tych środków do kosztów uzyskania przychodów. Każde wydatkowanie środków niezgodnie z ich przeznaczeniem, wiąże się z rozpoznaniem przychodu w momencie, kiedy pracodawca dokona takiego wydatkowania. Z drugiej strony ustawodawca nakłada na pracodawców obowiązek wykorzystania zgromadzonych środków w ustawowo określonym czasie. Podsumowując, każda wpłata na fundusz szkoleniowy jest kosztem. Zaś w trzech wskazanych ww. zdarzeniach Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.