Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-851/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-16
Teza: 1. Czy znosząc współwłasność w sposób opisany powyżej Wnioskodawczym dokonuje dostawy udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr Y na rzecz Z. i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług? 2. Czy znosząc współwłasność w sposób opisany powyżej na rzecz Wnioskodawcy zostanie dokonana dostawa towaru (w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu X) w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. przez Z., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału, dla której to dostawy podstawą opodatkowania będzie wartość udziału w gruncie i która zostanie opodatkowana stawką podstawową VAT? 3. Czy w związku z dostawą na rzecz Wnioskodawcy udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu X, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do powierzchni każdego z lokali, przy czym w części odpowiadającej lokalowi przeznaczonemu na wynajem odliczenie nastąpi w pełnej wysokości, a w części odpowiadającej lokalowi, w którym prowadzona jest działalność zarówno zwolniona, jak i opodatkowana, zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.? 4. Czy znosząc współwłasność działki gruntu X poprzez ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności dwóch lokali użytkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: barter; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; współwłasność; zamiana; zniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania zamiany udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz braku opodatkowania ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie usług medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 18 u.p.t.u. W niewielkim zakresie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej oraz usługi najmu pomieszczeń użytkowych. Wnioskodawca odlicza podatek naliczony według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która w 2014 r. wynosiła 5% (określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w 2013 r.). W dniu 8 lipca 2014 r. Wnioskodawca nabył udział w wysokości 760/10.000 w użytkowaniu wieczystym działki gruntu o powierzchni 0,7448 ha. Pozostałymi współużytkownikami wieczystymi opisanej działki gruntu była Pani M. w udziale wynoszącym 968/10.000 oraz Z. w udziale wynoszącym 8.272/10.000.

W dniu 4 czerwca 2014 r. współużytkownicy wieczyści zawarli w formie aktu notarialnego Warunkową umowę o ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości oraz warunkową przedwstępną umowę o zniesienie wspólności. W umowie współużytkownicy ustalili:

*   na części działki gruntu Wnioskodawca wraz z panią M. wybudują budynek składający się z 4 lokali użytkowych;
*   współużytkownicy podzielą istniejącą działkę na dwie działki: działkę X o powierzchni około 1.287 m2 obejmującą obszar, na którym zostanie wybudowany budynek, o którym mowa wyżej oraz działkę Y o powierzchni około 6.160 m2;
*   sposób korzystania z nieruchomości, zgodnie z którym „Pani M. i P sp. z o.o. mają prawo wspólnego korzystania, z wyłączeniem innych osób, z części działki gruntu o powierzchni około 1.287 m2, zaznaczonej na Załączniku do tej umowy kolorem zielonym (projektowana działka X) oraz z budynku/budynków, które będą wzniesione na tej części” oraz „Z. ma prawo wyłącznego korzystania z części działki o powierzchni około 6.160 m2, zaznaczonej na Załączniku do tej umowy kolorem czerwonym (projektowana działka Y) oraz z budynku/budynków, które będą wzniesione na tej części.” (przy czym Z. nie wybudowała do dnia dzisiejszego żadnego budynku).

P. sp. z o.o. oraz pani M. ustaliły, iż każdy z podmiotów finansuje budowę w części, w jakiej później będzie korzystał z budynku, w wyniku czego Wnioskodawca uzyskał prawo do wyłącznego korzystania z dwóch lokali użytkowych. Spółka od gruntu oraz wydatków na budowę pawilonu odliczyła podatek VAT w proporcji 5% i będzie dokonywała korekty podatku zgodnie z „ art. 91 pkt 2. u.p.t.u”. Obecnie Spółka posiada dwa lokale użytkowe:

*   w lokalu o powierzchni 104,46 m2 znajduje się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej prowadzony przez Wnioskodawcę, w ramach którego prowadzi działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz gabinet lekarski, który jest wynajmowany,
*   lokal o powierzchni 51,79 m2 jest przeznaczony na wynajem.

Współużytkownicy dokonali podziału geodezyjnego działek i w dniu 16 lutego 2015 r. Prezydent Miasta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki, na działki numer: X o powierzchni 0,1287 ha i działki Y, o powierzchni 0,6160 ha.

Obecnie współużytkownicy wieczyści zamierzają znieść współwłasność działek nr X i Y w ten sposób, że:

*   Z. przypadnie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu Y,
*   Pani M. przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce X wraz z udziałem w łącznej wysokości 563/1.000 w częściach wspólnych nieruchomości
*   Wnioskodawcy przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce X wraz z udziałem w łącznej wysokości 437/1.000 w częściach wspólnych nieruchomości.

Dokonując zniesienia współwłasności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnych spłat ani dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, jak również żaden ze współwłaścicieli nie dokona takich spłat na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy znosząc współwłasność w sposób opisany powyżej Wnioskodawczym dokonuje dostawy udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr Y na rzecz Z. i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy znosząc współwłasność w sposób opisany powyżej na rzecz Wnioskodawcy zostanie dokonana dostawa towaru (w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu X) w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. przez Z., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału, dla której to dostawy podstawą opodatkowania będzie wartość udziału w gruncie i która zostanie opodatkowana stawką podstawową VAT?
3.  Czy w związku z dostawą na rzecz Wnioskodawcy udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu X, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do powierzchni każdego z lokali, przy czym w części odpowiadającej lokalowi przeznaczonemu na wynajem odliczenie nastąpi w pełnej wysokości, a w części odpowiadającej lokalowi, w którym prowadzona jest działalność zarówno zwolniona, jak i opodatkowana, zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.?
4.  Czy znosząc współwłasność działki gruntu X poprzez ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności dwóch lokali użytkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) o współwłasności mówimy wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielne kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności dlatego też do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości wspólnej. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w każdej z dwóch działek gruntu udział w wysokości 760/10.000. Współwłaściciele zamierzają dokonać zniesienia współwłasności w ten sposób, że:

*   Z. przypadnie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu Y,
*   Pani M. przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce X wraz z udziałem w łącznej wysokości 563/1.000 w częściach wspólnych nieruchomości
*   Wnioskodawcy przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce X wraz z udziałem w łącznej wysokości 437/1.000 w częściach wspólnych nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym należy przyjąć, że pod pojęciem towarów rozumie się zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, w ramach których wyróżnia się grunty, budynki, budowle, części budynków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatność, aczkolwiek nie jest zdefiniowana w ustawie, oznacza, że wynagrodzenie będące ekwiwalentem dostawy jest wyrażana w pieniądzu, co nie oznacza jednak, że musi przyjąć postać pieniężną. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się temu, by odpłatność przyjęła postać rzeczową np. zapłatą za towar będzie inny towar.

W uchwale z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co stanowiło wynik rozważań, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u..

W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1655/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji gdy zniesienie współwłasności polega na tym, że jednemu współwłaścicielowi przypada wyłączna własność jednej z nieruchomości, a pozostałym właścicielom przypada wyłączna własność drugiej nieruchomości, mamy do czynienia z zamianą towarów na gruncie ustawy o VAT, a zniesienie współwłasności dokonane poprzez transakcję zamiany podlega VAT. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż W efekcie są to dwie niezależne dostawy, które mogłyby zostać przeprowadzone oddzielnie np. według tych samych zasad, lecz np. na rzecz innych nabywców. W przypadku dokonania zapłaty w pieniądzu za dostawę każdego towaru efekt byłby tożsamy ekonomicznie, ale nie byłoby wątpliwości co do ilości dostaw. Wybór sposobu przeprowadzenia rozliczeń nie może zmieniać oceny ilości dostaw, z którymi mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z powyższym, w orzecznictwie przyjęło się, że zniesienie współwłasności rzeczy (w tym nieruchomości) należy traktować jako dostawę rzeczy, których współwłasność jest znoszona. W konsekwencji należy przyjąć, iż w ramach zniesienia współwłasności dochodzi do świadczenia wzajemnego polegającego na przeniesieniu udziału w rzeczy z jednego współwłaściciela na drugiego. Czynność taka wypełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – przeniesienie prawa do dysponowania udziałem w rzeczy jak właściciel, przez co na gruncie podatku od towarów i usług powinna być traktowana jako dostawa towarów.

W opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, że znosząc współwłasność działki gruntu Y w ten sposób, że wyłączna własność tej działki przypadnie Z. na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a przedmiotem tej dostawy będzie udział w wysokości 760/10.000 w użytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki gruntu Y będącej gruntem budowlanym.

Odpowiadając na pytanie nr 1., mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro udział w użytkowaniu wieczystym jest towarem, a zniesienie współwłasności należy traktować jako dostawę towaru, oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której przedmiotem jest udział w użytkowaniu wieczystym gruntu budowlanego, która to dostawa powinna zostać opodatkowana stawką podatku 23% i jest z tego tytułu zobowiązana do zapłaty podatku.

Odnosząc się do pytania numer 2 Wnioskodawca wskazał, że zniesienie współwłasności działki X będzie polegało na tym, że na rzecz Pani M. oraz Wnioskodawcy zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, przy czym oba podmioty zostaną współwłaścicielami co do części wspólnych nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu (Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w wysokości 437/1.000 w częściach wspólnych i w użytkowaniu wieczystym gruntu, a Pani M. będzie przysługiwał udział w wysokości 563/1.000).

W opinii Wnioskodawcy, dokonując zniesienia współwłasności działki X w sposób opisany w stanie faktycznym, należy przyjąć, że Z. dokona dostawy towaru (udziału w użytkowaniu wieczystym w wysokości 8.272/10.000) na rzecz Wnioskodawcy oraz na rzecz Pani M. proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w tej nieruchomości.

Jednocześnie, w przekonaniu Wnioskodawcy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie udział w użytkowaniu wieczystym gruntu, a podstawę opodatkowania będzie stanowiła jego wartość.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12), nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W uzasadnieniu tego wyroku NSA powołuje się na orzecznictwo ETS, oraz wynikające z niego pojęcie „własności ekonomicznej”, przez którą należy rozumieć sytuację, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca wraz z Panią M. wybudowali na gruncie będącym współwłasnością obu tych podmiotów oraz Z. budynek, przy czym Wnioskodawca sfinansował budowę w części odpowiadającej dwóm (z czterech) lokalom użytkowym, z których obecnie wyłącznie korzysta. Nie ulega więc wątpliwości, iż własność ekonomiczna tych dwóch lokali należy do Wnioskodawcy, gdyż to on „wytworzył” towar, jakim jest udział w budynku i uczynił to z własnych środków finansowych bez udziału większościowego współwłaściciela gruntu. Należy podkreślić, że już na etapie projektu budowlanego, a następnie budowy budynku Wnioskodawca dokonywał względem konkretnych dwóch lokali wszelkich czynności jak właściciel a obecnie nimi dysponuje. Jak przytoczono powyżej, zamiana towarów podlega podatkowi od towarów i usług, tak więc nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznie, znosząc współwłasność działki gruntu X, Z. dokonuje na rzecz Wnioskodawcy dostawy udziału w gruncie w części proporcjonalnej do planowanego uczestnictwa przez niego w częściach wspólnych nieruchomości. Przedmiotem dostawy nie będzie natomiast udział w 2 lokalach posiadanych przez Wnioskodawcę ani udział w częściach wspólnych nieruchomości (mimo, że zgodnie z prawem cywilnym Z. jest współwłaścicielem budynku), gdyż własność ekonomiczna tych lokali należy do Wnioskodawcy.

W konkluzji uzasadnienia wyroku o sygn. I FSK 310/12 Sąd podkreślił: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa towaru dokonana przez Z. na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała podatkowi od towarów i usług i będzie opodatkowana stawką podstawową, właściwą dla dostawy gruntów budowlanych. Podstawą opodatkowania będzie wartość udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu przypadająca na Wnioskodawcę.

Odnosząc się do pytania nr 3, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione, dlatego podatek naliczony odlicza przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, gdyż zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 2., znosząc współwłasność działki X zostanie na rzecz Wnioskodawcy dokonana dostawa towaru, która będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.

W opisanym stanie faktycznym dostawa towarów będzie miała miejsce w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, przy czym Wnioskodawcy przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych. Oba lokale są od momentu ich wybudowania w wyłącznym użytkowaniu przez Wnioskodawcę:

*   w lokalu nr 1 o powierzchni 104,46 m2 znajduje się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej prowadzony przez Wnioskodawcę, w ramach którego prowadzi działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz gabinet lekarski, który jest wynajmowany,
*   lokal nr 2 o powierzchni 51,79 m2 jest przeznaczony na wynajem.

Łączna powierzchnia obu lokali użytkowych to 156,25 m2, a więc powierzchnia większego lokalu stanowi 66,85% łącznej powierzchni, natomiast powierzchnia mniejszego lokalu stanowi 33,15% łącznej powierzchni.

W opinii Wnioskodawcy, podatek naliczony w części przypadającej na lokal nr 2 (czyli 33,15% podatku naliczonego od dostawy udziału w gruncie) może „odpisać” w całości, jako że lokal nr 2 przeznaczony jest wyłącznie na działalność opodatkowaną (najem lokalu użytkowego). Natomiast w części przypadającej na lokal nr 1 (czyli 66,85% podatku naliczonego od dostawy udziału w gruncie) Wnioskodawca może odliczyć zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Odpowiadając na pytanie nr 4, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali użytkowych na rzecz Wnioskodawcy oraz na rzecz Pani M., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Z tytułu zniesienia współwłasności działki X dostawa towaru (udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu) zostanie dokonana przez Z. na rzecz pozostałych współwłaścicieli i będzie ona podlegała podatkowi od towarów i usług. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokali na rzecz pozostałych współwłaścicieli nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług, gdyż nie następuje tu dostawa towaru.

Jak wyjaśniono, Wnioskodawca wybudował dwa lokale użytkowe i przysługuje mu wyłączne prawo do dysponowania nimi. Dlatego też wraz z ustanowieniem odrębnej własności tych lokali nie nastąpi przejście na Wnioskodawcę prawa do dysponowania każdym z tych lokali jak właściciel, gdyż to prawo już mu przysługuje. Należy zaznaczyć, że wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokali nie następuje fizyczny podział nieruchomości. Zarówno Wnioskodawca, jak też i Pani M. dalej pozostaną współwłaścicielami w częściach ułamkowych zarówno użytkowania wieczystego gruntu, jak i części wspólnych budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania zamiany udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz braku opodatkowania ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust., 1 i art. 8) nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Ponadto zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. W myśl art. 210 ustawy K.c, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z treści art. 211 K.c. wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Ponadto w myśl art. 603 K.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 K.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać ponadto należy, że sprzedaż udziału we współwłasności, z uwagi na jego charakter prawny, przynoszący efekt rozporządzania tym udziałem jak towarem np. przez prawną możliwość zbycia go na rzecz nabywcy, który może nim dysponować jak właściciel, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku dokonanego podziału geodezyjnego, Wnioskodawca, Z. oraz Pani M. są współużytkownikami wieczystego użytkowania działki gruntu nr X o powierzchni 0,1287 ha oraz działki gruntu nr Y, o powierzchni 0,6160 ha.

Współużytkownicy wieczyści zamierzają znieść współwłasność działek nr X i Y w ten sposób, że:

*   Z. przypadnie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu Y,
*   Pani M. przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce X wraz z udziałem w łącznej wysokości 563/1.000 w częściach wspólnych nieruchomości,
*   Wnioskodawcy przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce X wraz z udziałem w łącznej wysokości 437/1.000 w częściach wspólnych nieruchomości.

Dokonując zniesienia ww. współwłasności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnych spłat ani dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, jak również żaden ze współwłaścicieli nie dokona takich spłat na rzecz Wnioskodawcy.

Analizując opisane w wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w wyniku planowanego zniesienia współużytkowania wieczystego ww. działek będzie miała miejsce zamiana posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr Y na odpowiedni udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X, należący do Z., a ponadto zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku znajdującym się na działce nr X, przy czym budynek ten został wniesiony wyłącznie przez Wnioskodawcę oraz Panią M.

Zatem w wyniku planowanych operacji gospodarczych Wnioskodawca dokona zbycia posiadanego udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr Y na rzecz Z. w zamian za udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X.

Planowane zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu Y stanowić będzie odpłatną dostawę towaru i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT. Przedmiotem dostawy będzie udział w prawie wieczystego użytkowania przeniesiony na rzecz Z.

W przedmiotowej sprawie będziemy więc mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca w zamian za udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X, dokona zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania wieczystego działki gruntu nr Y na rzecz Z.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem dokonania opisanej wyżej dostawy nieruchomości będzie konieczność opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr Y, który Wnioskodawca przekaże na rzecz Z., na zasadach właściwych dla przedmiotu dostawy.

Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku do towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosowanie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy teren (grunt) będący przedmiotem wieczystego użytkowania stanowi – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – teren budowlany, zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania tego gruntu będzie podlegało opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT, tj. w wysokości 23%.

Analogiczne zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X przez Z. na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, przy założeniu, że Z. będzie działać w charakterze podatnika, transakcja zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X będzie podlegała opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT. Przedmiotem dostawy, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X, gdyż budynek posadowiony na tej działce został wzniesiony wyłącznie przez Wnioskodawcę oraz Panią M.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych wskazać należy, skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca wybudował te dwa lokale i od początku przysługuje jemu wyłączne prawo do dysponowania nimi, nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tymi lokalami jak właściciel. Ponadto czynność ta nie jest odpłatna. Zatem ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali użytkowych nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji w opisanych okolicznościach sprawy ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali użytkowych nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nie będzie w związku z tą czynnością zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem przez Wnioskodawcę od Z. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X wskazać należy, co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe regulacje dotyczące określania proporcji zostały uregulowane w art. 90 ust. 4–10 ustawy, natomiast kwestia korekt podatku obliczonego wg. art. 90 ust. 2-10 zawarte są w art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że regulacja art. 90 ust. 1 ww. ustawy formułuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jest to obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego i jednocześnie pierwszy krok do ustalenia możliwości i zakresu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków przez podatnika wykonującego w ramach działalności zarówno czynności opodatkowane VAT (skutkujące powstaniem podatku należnego), jak i czynności, które z podatku od towarów i usług są zwolnione.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 wspomnianej ustawy. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wcześniej przesądzono zbycie przez Z. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT, zatem w omawianej sprawie nie zajdą okoliczności ograniczające prawo do odliczenia, zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że – jak wskazano wcześniej – obowiązkiem Wnioskodawcy będzie przypisanie ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X do określonego rodzaju sprzedaży. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Przy czym, w ocenie organu, niezasadna jest w opisanych okolicznościach przedstawiona we wniosku alokacja powierzchniowa w taki sposób, że część podatku będzie przypisana czynnościom opodatkowanym, a część będzie przypisana do czynności zarówno opodatkowanych i zwolnionych, co do której będzie miały zastosowanie art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Jeżeli bowiem, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest w stanie – na podstawie procentowego udziału powierzchni lokalu o powierzchni 51,79 m2, który jest w całości wynajmowany, w stosunku do ogólnej powierzchni lokali użytkowych, z którymi będzie związany udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu – wyodrębnić kwotę podatku związaną z czynnościami opodatkowanymi związanymi z lokalem o powierzchni 51,79 m2, to w ocenie organu należy przyjąć, że w odniesieniu do gabinetu lekarskiego (będącego przedmiotem wynajmu), znajdującego się w lokalu o powierzchni 104,46 m2 – Wnioskodawca również (poprzez określenie udziału procentowego powierzchni tego gabinetu lekarskiego w stosunku do ogólnej powierzchni lokali użytkowych) winien wyodrębnić kwotę podatku związaną z czynnościami opodatkowanymi (najmem tego gabinetu). Oznacza to, że w tym konkretnym przypadku, zasady odliczenia zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie będą miały zastosowania.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem od Z. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr X w zakresie, w jakim będzie podatek ten będzie związany z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. udziału przypisanego lokalowi o powierzchni 51,79 m2, jak i gabinetowi lekarskiemu, który jest wynajmowany, Wnioskodawca winien dokonać tzw. alokacji, czyli wyodrębnienia podatku podlegającego odliczeniu.

Z tego też względu, mimo, że podzielono stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakresu odliczenia podatku związanego z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu odnoszącego się do lokalu o powierzchni 51,79 m2, oceniając całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Końcowo wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący m.in. nabywcą udziału w prawie wieczystego użytkowania, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu dokonującego tej dostawy. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.