Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-54/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-05
Teza: Aport bądź sprzedaż nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-zmiana umowy; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 (podatek od towarów i usług) oraz art. 14f § 2 (podatek od czynności cywilnoprawnych) ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 maja 2013 r. nr ILPP2/443-169/13-2/AD, ILPB2/436-54/13-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 maja 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 maja 2013 r., zaś w dniu 20 maja 2013 r. (data wpłaty dodatkowej opłaty w wysokości 120 zł) uzupełniono wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, wykazanych szczegółowo poniżej:

1\. Przedmiot aportu: Budynek magazynowy F o pow. użytkowej 2.015,45 m2;

Położenie: Działka A

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Najem częściowy, wynajmowany przed 30 listopada 2010 r.,

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

2\. Przedmiot aportu: Budynek biurowy A i B o pow. użytkowej 1.500,37 m2;

Położenie: Działka B

Nr księgi wieczystej:,

Przedmiot najmu: Najem częściowy, wynajmowany przed 30 listopada 2010 r.,

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

3\. Przedmiot aportu: Budynek „…” o pow. użytkowej 672,9m2;

Położenie: Działka B

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Najem częściowy, wynajmowany przed 30 listopada 2010 r.,

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

4\. Przedmiot aportu: Budynek magazynowy D i E o pow. użytkowej 2.278,89 m2;

Położenie: Działka C

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

5\. Przedmiot aportu: Budynek „…” o pow. użytkowej 46 m2;

Położenie: Działka A

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

6\. Przedmiot aportu: Budynek biurowy o pow. użytkowej 137,45 m2;

Położenie: Działka B; C

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

7\. Przedmiot aportu: Budynek magazynowy „…” o pow. użytkowej 2.626 m2;

Położenie: Działka D

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Najem częściowy, wynajmowany przed 30 listopada 2010 r.,

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

8\. Przedmiot aportu: Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 6.221,5 m2;

Położenie: Działka E

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Najem częściowy, wynajmowany przed 30 listopada 2010 r.

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

9.Przedmiot aportu: Droga;

Położenie: Działka F

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu; Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

10\. Przedmiot aportu: Parking;

Położenie: Działka G

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT.: Nieruchomość zabudowana

11\. Przedmiot aportu: Brama wjazdowa, parking;

Położenie: Działka H

Nr księgi wieczystej:;

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana

Nieruchomości wykazane w pkt 1-7 to 7 budynków biurowo-magazynowych wraz z portiernią, parkingiem, drogami, bramą i ogrodzeniem stalowym posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 2000 r. (25 kwietnia 2000 r.) na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków w formie aportu od Skarbu Państwa. WW. nieruchomości zlokalizowane są we przy ul. 55 (pkt 2,3,6) i 55a (pkt 4) i ul. 10 (pkt 1,5) „oraz przy ul. 65/67 (pkt 7-10) i 63 (pkt 11).

Budynek biurowo-magazynowy wykazany w poz. 8. został wybudowany przez Wnioskodawcę w roku 2002 po wyburzeniu poprzednich budynków otrzymanych aportem. W stosunku do tego obiektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez wnioskodawcę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

Alternatywnie, w celu przeprowadzenia opisanej wyżej reorganizacji majątkowej wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowopowstałej SKA, ewentualnie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA. Z tym, że w drugim przypadku obejmowałby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA.

Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Rozważania Prawne.

W ocenie Wnioskodawcy, wstępne rozważania nad przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, należy rozpocząć od analizy stanu prawnego wynikającego z ustawy o VAT, a dotyczącego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości). Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jego odpłatną dostawę, następuje „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym.

Z kolei z treści przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika zaś, że ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 wzw. z art. 146a pkt 1 wynosi 23%.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Analizując poszczególne przesłanki zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT należy zauważyć, ze zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, ze wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: „rozporządzenie ministra finansów”), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 4) ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Również istotnym, w ocenie Wnioskodawcy, jest zwrócenie uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej „Prawo budowlane”) przez pojęcie budowla należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a takie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego, do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zauważyć, że:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami - nieruchomością, jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za akcje obejmowane w SKA (w przypadku sprzedaży za określoną kwotę pieniężną);
2.  przedmiot aportu (sprzedaży) z uwagi na opisany w stanie faktycznym charakter nie może zostać uznany ze przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym można stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie przedmiotowej ustawy do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT dla przedmiotu aportu (sprzedaży) zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, brak w opisanym stanie faktycznym wyjątków pozwalających na przyjęcie stawki podatku VAT równej 8%. Przedmiotem aportu są nieruchomości, które są zabudowane budynkami bądź budowlami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 oraz 7-8 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10 Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 oraz 7 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt l0a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
3.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 8 zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym ta dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
4.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 4-6 oraz 9-11 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt l0a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Tut. Organ informuje, iż w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zakresie sprzedaży nieruchomości w dniu 5 czerwca 2013 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-54/13-5/MK. Również w przedmiocie podatku od towarów i usług wniosek został załatwiony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, dostawa nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 oraz 7-8 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10 Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Odnośnie zastosowania w tym przypadku treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, można wskazać, że:

1.  nieruchomości w części stanowiły przedmiot najmu na rzecz innych przedsiębiorców, a zatem mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jako podlegające przed czynnością aportu (sprzedaży) pierwszemu zasiedleniu, z uwagi na oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Na tę część aportu Wnioskodawca nie ponosił ponadto nakładów (ulepszeń), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Co prawda w przedmiocie tego zwolnienia należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, ze wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednak wypada zaznaczyć, że odstąpienie od tego zwolnienia ma charakter fakultatywny, a co za tym idzie dopiero wspólny wniosek Wnioskodawcy i drugiej strony transakcji mógłby przyczynić się do rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, ze przedmiot aportu (sprzedaży) w części objętej najmem wcześniej niż dwa lata przed datą planowanej transakcji, podlega zwolnieniu z przedmiotowego przepisu.

Takie stanowisko jest tym bardziej zasadne, że utrwalone przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, ze gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to „wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie” (wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1757/07; podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPP1 /443-899/10/TS).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2, dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych wstanie faktycznym pod pozycjami 1-3 oraz 7 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Z uwagi na treść definicji pierwszego zasiedlenia, wynikającą z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami l-3 oraz 7, dokona w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (przejęcie ich na własność od Skarbu Państwa), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie wskazanej części nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej objętych ulepszeniem obiektów.

A zatem, w związku z niespełnieniem warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i jednoczesnym spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt ba, dostawa ww. nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 8 zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym ta dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W przypadku tej nieruchomości mamy do czynienia z dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oznacza to, iż warunek konieczny do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10 nie został spełniony. Jednocześnie nie został spełniony pierwszy warunek z art. 43 ust.1 pkt l0a Ustawy o VAT. Wnioskodawca poniósł w roku 2002 wydatki na budowę tej nieruchomości i przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem, w związku z niespełnieniem warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i jednoczesnym nie spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa ww. nieruchomości zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 4 Wnioskodawca uważa, że dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 4-6 oraz 9-11 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na treść definicji pierwszego zasiedlenia, wynikającą z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 4-6 oraz 9-1 1, dokona się w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (przejęcie Ich na własność od Skarbu Państwa), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie wskazanej części nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ich wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej objętych ulepszeniem obiektów.

A zatem, w związku z niespełnienieni warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i jednoczesnym spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawa ww. nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W konsekwencji, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się: - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi:

*   przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany wynosi 0,5%.

Powyższe oznacza, że czynność wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze poczynione we wniosku rozważania prawne odnośnie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności wyjaśnić należy co następuje.

Istotnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2574/10). Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie zasady:

*   zasadę rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług,
*   zasadę wzajemnego wykluczenia tych obowiązków.

Dalej jak zasygnalizowano w przywołanym orzeczeniu „oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o p.c.c. z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona.”

Należy jednak zwróć uwagę, że powyższego przepisu (art. 2 pkt 4) nie stosuje się do wszystkich czynności cywilnoprawnych wymienionych w zakresie przedmiotowym ustawy. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w nim, że „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (…).

Tym samym przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie może stanowić materialnoprawnej podstawy wyłączenia opodatkowania umowy spółki (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) bądź jej zmiany analizowanym podatkiem. To z kolei oznacza, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza więc, że wniesienie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej wszystkich opisanych we wniosku nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych odpowiednio jako umowa spółki (w przypadku zawiązania spółki) bądź jako jej zmiana (w przypadku wniesienia aportu do spółki już istniejącej).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.