Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-213/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem SPK ze Spółką z o.o.?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; połączenie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie wystąpią po stronie wspólnika spółki komandytowej w wyniku objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która połączyła się z tą spółką komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie wystąpią po stronie wspólnika spółki komandytowej w wyniku objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która połączyła się z tą spółką komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SPK”).

Planowane jest połączenie komplementariusza SPK spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółkę z o.o.”), z SPK. Połączenie nastąpi w drodze przejęcia SPK przez Spółkę z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SPK na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda Wnioskodawcy.

W wyniku połączenia przestanie istnieć SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych wcześniej wkładów do SPK) poprzez utworzenie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o., które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Podwyższenie kapitału Spółki z o.o. zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem ani Spółce z o.o., ani Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani inne korzyści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem SPK ze Spółką z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem SPK ze Spółką z o.o. Połączenie SPK ze Spółką z o.o. powinno być neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie:

Połączenie Spółki z o.o. i SPK zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku SPK na Spółkę z o.o. Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (SPK) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, Skoro w Ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek SPIK w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SPK. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach SPK na udziały w Spółce z o.o.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy o CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki z o.o. ze SPK nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w SPK. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, nie mieści się ona w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 -3 stosuje się odpowiednio.

W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skutków podatkowych omawianej transakcji nie normuje również art. 12 ust 4 pkt 12 Ustawy o CIT. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się z zastrzeżeniem art. 10 ust 1 pkt 6 Ustawy o CIT przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż skoro w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu dlatego nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Ustawy o CIT dotyczące opodatkowania aportu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki z o.o., w związku z połączeniem Spółki z o.o. z SPK (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie przepisów Ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 21 czerwca 2013 r. sygn. IPPB3/423-323/13-2/DP: „Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie SKA nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu na gruncie Ustawy CIT z uwagi na brak odpowiednich regulacji w ustawie CIT w tym zakresie. Jednocześnie zdaniem Spółki, gdyby przedmiotową czynność połączenia spółki ze SKA porównać do czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego to z tytułu przejęcia SKA przez Spółkę nie powstałby przychód podatkowy, z uwagi na bezpośrednie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Spółki zarówno wartość majątku spółki przejmowanej (SKA) odpowiadająca wartości nominalnej udziałów Spółki w SKA jak również ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przysługujących Spółce w SKA przekazana na kapitał zapasowy Spółki.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 25 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW: „W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę ani tez z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego w dniu połączenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej (za rok, w którym będzie dokonywane połączenie), który do dnia połączenia nie zostanie wypłacony akcjonariuszowi, jak również, co do którego Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie podejmie uchwały przekazującej akcjonariuszowi jakąkolwiek kwotę tego zysku. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie mieści się on w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały  majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 25 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-255/10/MT: „Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód (strata) z tego tytułu.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK: „Zdaniem Spółki należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały, w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. W opinii Spółki, podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji, zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ Spółka nie obejmie udziałów w X w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SpK z X, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. w związku powyższym, Spółka uważa, że skoro z przepisów prawa handlowego wynika, iż w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie nożna stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania aportu. Zdaniem Spółki, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.