Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.667.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w roku 2023 do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach 2011-2020 na inwestycję opisaną w stanie faktycznym, której zaniechano.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w roku 2023 do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach 2011-2020 na inwestycję opisaną w stanie faktycznym, której zaniechano - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia uprawnienia Państwa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „A.”, „Wnioskodawczyni” albo „Spółka”) jest producentem (\`(...)\`). Spółka produkuje (\`(...)\`).

W roku 2011 A. zaplanowała inwestycję, której przedmiotem miała być rozbudowa i modernizacja zakładu produkcyjnego w (…) w celu zwiększenia mocy produkcyjnych zakładu, zapewnienia wysokiej jakości i aseptyczności produktów, poszerzenie asortymentu.

W związku z tą inwestycją grunty należące do Spółki włączono do Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…), a następnie Spółka otrzymała (…) 2011 r. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w (…) nr (…). W związku ze zmianą warunków ekonomicznych - kryzysem w branży (\`(...)\`), Spółka zmuszona była wygasić zezwolenie na działalność w (…) - decyzja Nr (…) z (…) 2013 r. ponieważ nie była w stanie wykonać w oznaczonym czasie warunków zezwolenia. Inwestycja była jednak kontynuowana, ale już bez wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego.

Kontynuując inwestycję Spółka pozyskała pozwolenie na budowę Decyzja nr (…) z (…) 2014 r. Pozwolenie obejmowało budowę lub rozbudowę:

*   budynku administracyjno-socjalno-laboratoryjnego – (…) wraz z łącznikiem docelowym i tymczasowym,
*   wolnostojącego budynku kotłowni ze zbiornikiem podziemnym (\`(...)\`),
*   wolnostojącego budynku portierni wraz z garażem, wiatą na rowery oraz zadaszeniem nad przejazdem,
*   budynku pompowni pożarowej ze zbiornikiem podziemnym zapasu wody do celów ppoż, przy budynku istniejącej hydroforni,
*   istniejącego budynku produkcyjnego:

a) Halę produkcyjną,

b) Magazyn wysokiego składowania wraz z maszynownią chłodniczą,

c) Halę kontenerów,

d) Węzeł CIP wraz z pomieszczeniem (\`(...)\`) i pompy,

*   magazynu chłodni o doki załadunkowe wraz z przestrzenią składowania,
*   wewnętrznego układu komunikacyjnego,
*   rozbiórkę pompowni (\`(...)\`) i innych budynków i budowli.

Pozyskanie pozwoleń na budowę związane było z szeregiem wydatków. Wydatki te dotyczyły przede wszystkim:

*   usług projektowych, w tym projektowania technicznego oraz
*   opracowania raportu oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia,
*   organizacji przetargów na Generalnego Wykonawcę.

Decyzją z dnia (…) 2017 nr (…) zmieniono decyzję (…) zakres inwestycji został poszerzony o rozbudowę hali przygotowania produkcji. Również ten etap wymagał kolejnych nakładów na prace projektowe i prace związane z wyborem wykonawcy. W roku 2018 w ramach zamierzenia inwestycyjnego zakończono:

*   rozbudowę hali przygotowania produkcji - decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nr (…) z dnia (…) 2018 r.
*   budowę kanalizacji deszczowej (…) jakkolwiek pozwolenia na użytkowanie udzielono decyzją nr (…) z dnia (…) 2015 r.

Kolejne prace związane z inwestycją podjęto w roku 2019. W roku 2019 opracowano:

*   projekt budowlany zamienny do pozwolenia na budowę. Decyzją z dnia (…) 2019 nr (…) Starosta (…) zmienił decyzję nr (…) i decyzję nr (….) o pozwoleniu na budowę,
*   pakiety przetargowe dla wykonawców.

W ramach tych zadań inwestycyjnych w roku 2020 oddano do użytkowania – (…), a w roku 2021 budynek nowej kotłowni.

W roku 2023 pojawiła się potrzeba rozbudowy zakładu Spółki o:

*   budynek laboratoryjno-biurowy,
*   instalację do kogeneracji.

Po analizie koncepcji z roku 2011, projektów i posiadanych pozwoleń na budowę ustalono, że:

*   dopasowanie do tej koncepcji (projektów) aktualnych potrzeb związanych z rozbudową zakładu, w związku z występującymi kolizjami, jest ekonomicznie nieuzasadnione; usuwanie kolizji istotnie zwiększa koszty inwestycji;
*   kontynuowanie tego projektu w procesie uzyskania kolejnej zmiany pozwolenia na budowę z roku 2014 nie jest już możliwe ponieważ wygasły decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji.

A biorąc pod uwagę, że aktualnie:

*   ekonomicznie nieuzasadniona jest budowa magazynu wyrobów gotowych (z tej części inwestycji Spółka rezygnuje);
*   nie występuje też potrzeba rozbudowy hali produkcyjnej (z tej części inwestycji Spółka rezygnuje).

We wrześniu 2023 r. została opracowana nowa koncepcja rozbudowy, która obejmuje swoim zakresem tylko bieżące, zaakceptowane zamierzenia inwestycyjne i nie uwzględnia już rozwiązania kolizji z wcześniejszych projektów. Tym samym dalsze wykorzystywanie koncepcji i projektów zamierzenia inwestycyjnego z roku 2011 rozwijanego do roku 2020, nie jest już możliwe.

Koszty związane z projektem rozpoczętym w roku 2011 a ponoszone sukcesywnie do roku 2020 ewidencjonowane były jako koszty środków trwałych w budowie. Z kwoty tych kosztów (nakładów w związku z realizacją wszystkich projektów określonych w (…)) proporcjonalnie wydzielone zostały kwoty nakładów:

*   na kanalizację deszczową oraz
*   na kotłownię.

Kwoty te zostały zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych. Pozostała wartość poniesionych nakładów nadal była zaewidencjonowana na koncie środków trwałych w budowie.

W grudniu 2023 Zarząd Spółki podjął decyzję o likwidacji inwestycji rozpoczętej w roku 2011 i kontynuowanej do roku 2020, której przedmiotem miała być rozbudowa i modernizacja zakładu produkcyjnego w (…) w celu zwiększenia mocy produkcyjnych zakładu, zapewnienia wysokiej jakości i aseptyczności produktów, poszerzenie asortymentu. Decyzja ta zawiera wykaz kosztów objętych likwidacją oraz dyspozycję, żeby koszty ujęte w pozycji środki trwałe w budowie zostały przeniesione w pozycje pozostałych kosztów operacyjnych. Zaniechanie inwestycji nie było spowodowane zmianą rodzaju działalności. A. produkowała i nadal produkuje (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

**Pytania**

Czy w świetle art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm.) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w roku 2023 do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach 2011-2020 na inwestycję opisaną w stanie faktycznym, której zaniechano?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tym samym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji należy wskazać art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości” (art. 4a pkt 1 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej „ustawa o rachunkowości”), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją zasadniczo są kosztem uzyskania przychodu. Powiększając wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, stają kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, bez dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów.

Podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję, powinien jednak wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Aby uznać wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie cytowanego wyżej art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Zgodnie z tezami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3046/15:

1\. W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

2\. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym.

Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3\. Warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

4\. Wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Podobnie wyroki:

*   NSA z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1318/14, w którym Sąd uznał, że likwidacja powinna być rozumiana szeroko i odnosić się winna przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji,
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1426/21 oraz
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt. I SA/Po 479/12.

W ocenie wnioskodawcy decyzja zarządu Spółki o zaniechaniu inwestycji opisanej w stanie faktycznym oznacza jej likwidację. Z tym dniem wydatki ewidencjonowane dotychczas na koncie „środki trwałe w budowie” zostaną przeksięgowane w koszty operacyjne.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem likwidacji są projekty architektoniczne i techniczne, pozwolenia i inne materiały opracowywane w trakcie prowadzenia procesu inwestycyjnego nie może dojść do ich fizycznego unicestwienia, za moment likwidacji należy uznać dzień podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji (decyzja zawiera wykaz kosztów objętych likwidacją i dyspozycje o ich przeniesieniu w księgach z pozycji „środki trwałe w budowie” w pozostałe koszty operacyjne”) i na ten dzień Spółka uprawniona jest do zaliczenia wydatków poniesionych w procesie prowadzenia likwidowanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z Pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-1.4010.108.2023.4.MR1.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm.) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w roku 2023 do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach 2011-2020 na inwestycję opisaną w stanie faktycznym, której zaniechano – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o CIT zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W myśl art. 16b ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony),

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony),

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Tak więc, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się ‒ co do zasady ‒ kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wskazuje natomiast, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości,

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (zob. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

*   zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
*   podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, np. wydatków poniesionych na projekt budowlany, uzyskanie pozwoleń, decyzji, i inne tego typu prace w powyższym przypadku nie można mówić o obowiązku ich fizycznej likwidacji, ponieważ prowadziłoby to w szczególności do faktycznego unicestwienia dowodu na to, że wydatki na ww. elementy zostały w ogóle poniesione.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo jak w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w 2011 r. zaplanowali Państwo inwestycję rozbudowy i modernizacji zakładu produkcyjnego w (…) w celu zwiększenia mocy produkcyjnych zakładu, zapewnienia wysokiej jakości i aseptyczności produktów, poszerzenie asortymentu. W związku z tą inwestycją grunty należące do Państwa Spółki włączono do Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…), a następnie Spółka otrzymała (…) 2011 r. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w ww. strefie. W związku ze zmianą warunków ekonomicznych - kryzysem w branży (\`(...)\`), Spółka zmuszona była wygasić zezwolenie na działalność w ww. strefie, ponieważ nie była w stanie wykonać w oznaczonym czasie warunków zezwolenia. Inwestycja była jednak kontynuowana, ale już bez wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego. Kontynuując inwestycję Spółka pozyskała pozwolenie na budowę Decyzja nr (…) z (…) 2014 r. Pozwolenie obejmowało budowę lub rozbudowę: budynku administracyjno-socjalno-laboratoryjnego – (…) wraz z łącznikiem docelowym i tymczasowym, wolnostojącego budynku kotłowni ze zbiornikiem podziemnym (\`(...)\`), wolnostojącego budynku portierni wraz z garażem, wiatą na rowery oraz zadaszeniem nad przejazdem, budynku pompowni pożarowej ze zbiornikiem podziemnym zapasu wody do celów ppoż, przy budynku istniejącej hydroforni, istniejącego budynku produkcyjnego: halę produkcyjną, magazyn wysokiego składowania wraz z maszynownią chłodniczą, halę kontenerów, węzeł CIP wraz z pomieszczeniem (\`(...)\`) i pompy, a nadto magazynu chłodni o doki załadunkowe wraz z przestrzenią składowania, wewnętrznego układu komunikacyjnego, rozbiórkę pompowni (\`(...)\`) i innych budynków i budowli. Pozyskanie pozwoleń na budowę związane było z szeregiem wydatków. Wydatki te dotyczyły przede wszystkim:

*   usług projektowych, w tym projektowania technicznego oraz
*   opracowania raportu oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia,
*   organizacji przetargów na Generalnego Wykonawcę.

Decyzją z dnia (…) 2017 nr (…) zmieniono decyzję (…), zakres inwestycji został poszerzony o rozbudowę hali przygotowania produkcji. Również ten etap wymagał kolejnych nakładów na prace projektowe i prace związane z wyborem wykonawcy. W roku 2018 w ramach zamierzenia inwestycyjnego zakończono: rozbudowę hali przygotowania produkcji oraz budowę kanalizacji deszczowej. Kolejne prace związane z inwestycją podjęto w roku 2019. W roku 2019 opracowano: projekt budowlany zamienny do pozwolenia na budowę oraz pakiety przetargowe dla wykonawców. W ramach tych zadań inwestycyjnych w roku 2020 oddano do użytkowania – (…), a w roku 2021 budynek nowej kotłowni. W roku 2023 pojawiła się potrzeba rozbudowy zakładu Spółki o: budynek laboratoryjno-biurowy oraz instalację do kogeneracji.

Po analizie koncepcji z roku 2011, projektów i posiadanych pozwoleń na budowę ustalono, że dopasowanie do tej koncepcji (projektów) aktualnych potrzeb związanych z rozbudową zakładu, w związku z występującymi kolizjami, jest ekonomicznie nieuzasadnione; usuwanie kolizji istotnie zwiększa koszty inwestycji; kontunuowanie tego projektu w procesie uzyskania kolejnej zmiany pozwolenia na budowę z roku 2014 nie jest już możliwe ponieważ wygasły decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji. Aktualnie, jak Państwo wskazali we wniosku, ekonomicznie nieuzasadniona jest budowa magazynu wyrobów gotowych (z tej części inwestycji Spółka rezygnuje) oraz nie występuje też potrzeba rozbudowy hali produkcyjnej (z tej części inwestycji Spółka rezygnuje). We wrześniu 2023 r. została opracowana nowa koncepcja rozbudowy, która obejmuje swoim zakresem tylko bieżące, zaakceptowane zamierzenia inwestycyjne i nie uwzględnia już rozwiązania kolizji z wcześniejszych projektów. Tym samym dalsze wykorzystywanie koncepcji i projektów zamierzenia inwestycyjnego z roku 2011 rozwijanego do roku 2020, nie jest już możliwe.

Z opisu stanu faktycznego nadto wynika, że koszty związane z projektem rozpoczętym w roku 2011 a ponoszone sukcesywnie do roku 2020 ewidencjonowane były jako koszty środków trwałych w budowie. Z kwoty tych kosztów (nakładów w związku z realizacją wszystkich projektów określonych w (…)) proporcjonalnie wydzielone zostały kwoty nakładów: na kanalizację deszczową oraz na kotłownię. Kwoty te zostały zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych. Pozostała wartość poniesionych nakładów nadal była zaewidencjonowana na koncie środków trwałych w budowie. W grudniu 2023 Zarząd Spółki podjął decyzję o likwidacji inwestycji rozpoczętej w roku 2011 i kontynuowanej do roku 2020. Decyzja ta zawiera wykaz kosztów objętych likwidacją oraz dyspozycję, żeby koszty ujęte w pozycji środki trwałe w budowie zostały przeniesione w pozycje pozostałych kosztów operacyjnych. Zaniechanie inwestycji nie było spowodowane zmianą rodzaju działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm.) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w roku 2023 do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach 2011-2020 na inwestycję opisaną w stanie faktycznym, której zaniechano.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, które to, w ocenie Spółki, jako wartości niematerialne nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogą zostać unicestwione. Natomiast należy przyjąć, że przez nakład inwestycyjny należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w celu realizacji danej inwestycji, do których trzeba zaliczyć tzw. prace przygotowawcze przybierające często postać usług niematerialnych, bądź takich których nie można wykorzystać w przyszłości przez inwestora lub też przez inny podmiot. Z tych względów takie usługi lub materiały są niezbywalne. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestaniem dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja ma miejsce – w grudniu 2023 r. Zarząd Państwa Spółki podjął decyzje o likwidacji inwestycji rozpoczętej w 2011 r. i kontynuowanej do 2020 r. Decyzja ta zawiera wykaz kosztów objętych likwidacją oraz dyspozycję, żeby koszty ujęte w pozycji środki trwałe w budowie zostały przeniesione w pozycje pozostałych kosztów operacyjnych. Zaniechanie inwestycji nie było spowodowane zmianą rodzaju działalności, Spółka produkowała i nadal produkuje (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) We wrześniu 2023 r. została opracowana nowa koncepcja rozbudowy zakładu modernizacyjnego w (…), która obejmuje swoim zakresem tylko bieżące, zaakceptowane zamierzenia inwestycyjne i nie uwzględnia już rozwiązania kolizji z wcześniejszych projektów. Dalsze wykorzystanie koncepcji i projektów zamierzenia inwestycyjnego z 2011 r. rozwijanego do 2020 r. nie jest już możliwe.

Dla oceny związku wydatku z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że celem inwestycji było zwiększenie mocy produkcyjnej zakładu, zapewnienie wysokiej jakości i aseptyczności produktów, poszerzenie asortymentu. Aktualnie natomiast ekonomicznie nieuzasadniona jest budowa magazynu wyrobów gotowych oraz nie występuje potrzeba rozbudowy hali produkcyjnej. Pojawiła się natomiast potrzeba rozbudowy zakładu Spółki o budynek laboratoryjno-biurowy oraz instalację do kogeneracji.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku wydatków dotyczących projektów architektonicznych i technicznych, pozwoleń i innych materiałów opracowywanych w trakcie prowadzenia procesu inwestycyjnego, a poniesionych na zaniechaną inwestycję, wydatki te będą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment podjęcia przez uprawnione Państwa ograny decyzji o zaprzestaniu inwestycji, jednak przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe bowiem jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Tym samym _w przypadku zaniechanych inwestycji koszty podatkowe powstają m.in. w dacie ich likwidacji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Niemniej, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Wystarczające w tym przypadku jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego._

Podsumowując, stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Państwa Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w roku 2023 do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach 2011-2020 na inwestycję opisaną w stanie faktycznym, której zaniechano należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).