Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.8.2022.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-04
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box) jest :

\- w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na energię elektryczną za koszt wskazany w literze „a” we wzorze do obliczenia wskaźnika nexus - **nieprawidłowe**,

\- w pozostałym zakresie - **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie z 28 lutego 2022 r. pismem z 7 marca 2022 r. (data wpływu 8 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawcą jest Pan (…) (dalej jako: Wnioskodawca), prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od 2019 r. i w latach następnych Wnioskodawca opodatkowywał swoje dochody z ww. działalności podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o PIT).

Jednocześnie wnioskodawca zastrzega, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141).

1\. Ogólny opis działalności Wnioskodawcy zw. z wytwarzaniem oprogramowania.

obecnie jak i w latach poprzednich Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi głównie na rzecz jednego Kontrahenta (dalej jako: Zleceniodawca), dla którego Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie wykorzystywane do zarządzania budynkiem i energią przez klientów końcowych. Wnioskodawca może świadczyć jednak usługi programistyczne na rzecz innych kontrahentów i nie wyklucza ich świadczenia w przyszłości, przy czym sposób jego działania

był/będzie analogiczny, jak opisany poniżej przy realizacji zleceń na rzecz Zleceniodawcy. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Zleceniodawcy, poprzez projektowanie (architektura oprogramowania/ systemów) i tworzenie oprogramowania, aż do etapu wdrożenia oprogramowania.

W ramach odrębnych zleceń Wnioskodawca może świadczyć dalsze usługi gwarancji/supportu, a także rozwijania już istniejących systemów. Wnioskodawca każdorazowo realizuje zlecenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie działa pod kierownictwem czy też w miejscu i czasie ustalonym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca, wykonując przekazane mu zlecenie, ma w procesie tworzenia oprogramowania swobodę w zakresie wyboru formy, stosowanych rozwiązań oraz designu. Zleceniodawca określa jedynie termin wykonania zlecenia oraz funkcje, jakie ma posiadać końcowy produkt. Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za stworzone oprogramowanie (jego ewentualne wady czy jakość) względem osób trzecich oraz ryzyko gospodarcze.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w tym zakresie, realizuje zlecenia na rzecz Zleceniodawcy.

Wnioskodawca wyodrębnia dwie podstawowe fazy realizacji powierzanych

mu zleceń:

1) Projektowanie i tworzenie oprogramowania. W ramach tego etapu Wnioskodawca analizuje przekazane mu zlecenie (indywidualne potrzeby klienta i przedstawione przez niego wymagania dotyczące nowych potrzeb klientów końcowych, wytyczne dot. zwiększenia wydajności istniejących systemów - skalowanie, dostosowania systemów do zmieniających się wymagań bezpieczeństwa danych), projektuje możliwe rozwiązania, które będą właściwe w ramach konkretnego przypadku, a następnie tworzy oprogramowanie.

W zależności od zlecenia Wnioskodawca projektuje i tworzy oprogramowanie do (przykładowe opisy wybranych projektów):

• Projekt 1 – (…).

• Projekt 2 – (…).

W ramach tego etapu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca wytwarza całkiem nowe oprogramowanie lub rozwija już istniejące (np. w zw. z rozwojem koniecznością zastosowania nowych funkcjonalności), często te, które sam wcześniej stworzył i przeniósł na Zleceniodawcę wraz z całością praw autorskich do niego w zamian za wynagrodzenie. Zaznaczyć w ocenie Wnioskodawcy należy, że rozwijanie oprogramowania, o którym mowa powyżej, każdorazowo prowadzi do wytworzenia nowych funkcjonalności, poprawy wydajności, a także ułatwienia obsługi oprogramowania. Rozwijanie oprogramowania niekiedy wiązać się może z jego ponownym stworzeniem w innym, nowym systemie, tak aby wypełniało wszystkie dotychczasowe funkcje,

a także posiadało nowe, wymagane przez klienta. W przypadku rozwijania oprogramowania Wnioskodawca nie jest zatem właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje ostatecznie ulepszenie owego oprogramowania. Jak już jednak wskazano powyżej, nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszenie starego,

to nowe funkcjonalności lub nowe sposoby działania.

2) Wdrożenie oprogramowania u Zleceniodawcy. W ramach tego etapu realizacji projektu programistycznego Wnioskodawca integruje oprogramowanie z systemami istniejącymi u Kontrahenta, w tym przy wykorzystaniu platform chmurowych. Proces wdrożenia zawiera w sobie również niezbędne elementy związane z tworzeniem, dopasowywaniem, testowaniem i odpowiednią optymalizacją oprogramowania na miejscu u Zleceniodawcy. Ponadto, przez określony czas po wdrożeniu, Wnioskodawca świadczy usługi gwarancji oraz supportu.

2\. Wynagrodzenie.

W ramach wykonywanych zadań na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które określane jest w zawartych umowach. Wynagrodzenie to należne jest za całość wyświadczonych usług, a wypłacane jest miesięcznie (okres rozliczeniowy), na podstawie wystawionej faktury przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie to, w zależności od postanowień umowy z konkretnym Zamawiającym, może być ustalone z góry za każdy miesiąc, lub też być uzależnione od zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym projektem (rozliczenie godzinowe lub ryczałtowe).

Zgodnie z postanowieniami umów, Wnioskodawca każdorazowo przekazuje całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych w czasie pracy utworów, jakimi są programy komputerowe. Wnioskodawca jednak nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za przekazanie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Jest ono wkalkulowane w całość wynagrodzenia za świadczone usługi informatyczne. Wobec powyższego zatem, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (przychody) ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3\. Działalność B+R.

Na opisanych powyżej etapach projektowania, tworzenia oraz wdrażania oprogramowania Wnioskodawca łączy nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie istniejących narzędzi oraz technologii informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności. Aby bowiem oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę spełniało oczekiwania jego klientów, musi być, jak już wskazano powyżej, każdorazowo opracowywane w inny sposób.

Wnioskodawca prowadzi ww. działania w sposób metodyczny, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określa cele, jakie program

ma realizować oraz funkcje, które ma posiadać, ustala sposób osiągnięcia ww. celów oraz uzyskania ww. funkcji, planuje prowadzone przez siebie prace, weryfikuje wytworzone oprogramowanie, a cały ww. proces zakończony jest wdrażaniem oprogramowania u Kontrahenta. Celem ww. działań jest zwiększenie zasobów wiedzy lub ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, a także rozwijanie oraz ulepszanie wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania w sposób ciągły i zorganizowany.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż wspomniane powyżej czynności związane z wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania.

4\. Oprogramowanie jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej

Efektem pracy Wykonawcy jest, jak już wskazano powyżej, nowa architektura oprogramowania/systemu, nowe oprogramowanie lub nowe funkcjonalności oprogramowania, tworzone przy wykorzystaniu istniejących technologii informatycznych (języków programowania), a więc:

a) nowe programy komputerowe, które są rezultatem twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, co sprawia, że należy kwalifikowaćje jako utwór, który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej jako: ustawa o prawie autorskim);

b) nowe funkcjonalności powstałe w wyniku rozwoju i ulepszania istniejącego oprogramowania - nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

5\. Koszty.

Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania dochodów związanych z wytwarzanym przez niego oprogramowaniem. Podstawowym kosztem dla Wnioskodawcy są koszty jego pracy własnej - czas i energia, które poświęca na wytworzenie oprogramowania. Poniżej Wnioskodawca przedstawia wydatki związane z wytwarzaniem oprogramowania oraz ich związek z osiąganiem przychodów z jego sprzedaży:

• Wydatki związane ze sprzętem użytkowanym przy tworzeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (np. wydatki na nabycie komputera, laptopa, akcesoriów komputerowych) - Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe, w związku z tym niezbędnymi narzędziami jego pracy są m.in. komputer i akcesoria komputerowe, na których i dzięki którym może wytwarzać oprogramowanie.

Wydatki poniesione na sprzęt elektroniczny oraz odpowiednie akcesoria zapewniają Wnioskodawcy prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem. Bez tych wydatków jakakolwiek praca Wnioskodawcy w tym zakresie nie byłaby możliwa. Nabywane sprzęty oraz akcesoria pozwalają na prawidłowe wykonywanie zadań oraz optymalizację czasu ich realizacji.

• Wydatki na oprogramowanie zewnętrzne. Wydatki te są niezbędne w celu prawidłowego działania sprzętu komputerowego, co przekłada się na możliwość prowadzenia prac programistycznych, zmierzających do wytworzenia oprogramowania. Wnioskodawca posiada również licencje niezbędne do tworzenia oprogramowania w większości stosowanych na świecie środowisk.

• Wydatki na Internet, abonament telefoniczny, telefon i energie elektryczną. Abonament telefoniczny umożliwia Wnioskodawcy m.in. konsultacje z klientami. Opłaty za Internet zapewniają natomiast stabilne łącze, które jest niezbędne w pracy programistycznej Wnioskodawcy (np. pozwala na odnalezienie informacji służących eliminacji występujących błędów). Pozwala mu również na zdobywanie nowej wiedzy, testowanie wytworzonego oprogramowania itp. Wydatki na energie elektryczną są natomiast niezbędne np. w celu wykorzystania posiadanych przez Wnioskodawcę komputerów przy tworzeniu oprogramowania.

• Koszty usług księgowych/prawników. Koszty księgowości ponoszone są w celu prowadzenie niezbędnej w ramach jego działalności ewidencji i prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Koszty usług prawnych związane są z chęcią właściwego zabezpieczenia swojej sytuacji w związku z zawieranymi umowami na podstawie, których Wnioskodawca przenosi na nabywców autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania. Ponadto zlecenie wykonywania tych czynności podmiotom trzecim pozwala Wnioskodawcy na skupienie się na jego pracy programisty.

Ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest niezbędne do wytworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania, a tym samym również do osiągania dochodów z niego. Część z wydatków jest w całości związana z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży oprogramowania lub też Wnioskodawca jest w stanie określić, po przeprowadzonej przez siebie analizie oraz na podstawie opisanej poniżej ewidencji, jaka część wydatków przypada na uzyskanie przychodów ze sprzedaży autorskich praw do oprogramowania (dalej ww. wydatki łącznie jako: koszty bezpośrednie). Niemniej jednak Wnioskodawca ponosi również wydatki, które dotyczą zarówno przychodów ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,

jak i pozostałych przychodów osiąganych w ramach działalności, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów przychodów (dalej jako: koszty dzielone).

Z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów dzielonych w całości tylko do jednego rodzaju przychodów, Wnioskodawca, zdecydował o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, tj. proporcjonalnie do uzyskanego przychodu z tego konkretnego źródła. A więc wydatek, który w danym okresie został poniesiony przez Wnioskodawcę w zw. z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania oraz pozostałych przychodów, jest przypisywany do przychodów ze sprzedaży praw autorskich proporcjonalnie do udziału tych przychodów w łącznej kwocie przychodów z działalności gospodarczej.

6\. Ewidencja.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję (dalej jako: Ewidencja), o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia:

· każde wytwarzane przez siebie oprogramowanie;

· przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde oprogramowanie;

· koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde oprogramowanie sposób zapewniający określenie dochodu, który stanowi w jego ocenie kwalifikowany dochód.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, że każdy realizowany przez niego projekt podlega analizie pod względem tego, jaka część podejmowanych przez niego w jego ramach działań (w tym również ponoszonych w ich ramach kosztów) nie jest związana z tworzeniem oprogramowania, lecz stanowi dodatkowe czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich zleceniodawców. Analiza służy również

do ww. ustalenia wartości kosztów bezpośrednich.

W uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2022 r. wskazał Pan:

1\. 1. Działalność związana z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania jest podejmowana przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. od lipca 2009 r.

2\. 2. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą (zgodnie z przedstawioną treścią wniosku) oraz jest podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

3\. 3. W wyniku rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania tworzone są kody/algorytmy w językach programowania, które są objęte ochroną prawno-autorską zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa te są przenoszone na zleceniodawców.

4\. 4. Działania Wnioskodawcy są związane z indywidualnym zleceniem

i zapotrzebowaniem klienta końcowego. Z tego względu podejmowana przez Wnioskodawcę działalność zmierza każdorazowo do opracowania nowych, modyfikacji bądź ulepszenia dotychczasowych procesów i usług realizowanych przez Wnioskodawcę, które w znacznym stopniu odróżniają się od siebie.

5 5. Wymienione w treści wniosku grupy wydatków są katalogiem zamkniętym.

6 6. Wnioskodawca oświadcza, iż nie posiada składników majątku stanowiących

środki trwałe w prowadzonej działalności, jednak nie wyklucza możliwości zakupu i amortyzacji środków trwałych w przyszłości. Opisane w treści wniosku urządzenia są (lub mogą być) środkami trwałymi dla Wnioskodawcy, jednakże z uwagi na ich wartość początkową nie przekraczającą 10.000 zł mogą nie być od nich naliczane odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca może rozliczać wydatki na ww. sprzęt jednorazowo kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”).

7 7. Opisane przez Wnioskodawcę w treści wniosku „licencje niezbędne do tworzenie oprogramowania” dotyczą (lub mogą dotyczyć) nabywanych od podmiotów zewnętrznych usług (np. w modelu SaaS) oraz licencji do korzystania z zewnętrznych programów komputerowych niezbędnych w działalności 8.Wnioskodawcy (np. oprogramowanie antywirusowe). Natomiast nabywane przez Wnioskodawcę licencje są (lub mogą być) dla niego wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nie od wszystkich nabytych przez Wnioskodawcę licencji mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne z uwagi na to, że ich wartość początkowa nie przekroczy 10.000 zł i w zw. z tym Wnioskodawca może skorzystać z możliwości dokonania tzw. jednorazowej amortyzacji na podstawie przytaczanego już powyżej art. 22d ust. 1 ustawy o PIT.

8\. 9.Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję na potrzeby ulgi IP Box od momentu uzyskiwania dochodów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP, które zamierza objąć preferencją podatkową IP Box, tj. od 2 stycznia 2019 r.

9\. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

1 10. Preferencyjną stawką opodatkowania wynoszącą 5% od dochodów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP Wnioskodawca chciałby zastosować za okres 2019-2021 jak również w latach przyszłych.

Wobec powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

11 11. Dochody w przyszłych latach będą uzyskiwane w takich samych okolicznościach faktycznych jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu.

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zw. z realizacją zleceń programistycznych są pracami badawczo-rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy opisane w stanie faktycznym oprogramowanie (w tym powstałe w ramach rozwoju już istniejącego oprogramowania) jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej jako: kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3\. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, który może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

4\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone nr 3, czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej, 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP, które uzyskał w zakończonych latach podatkowych, w których obowiązywały przepisy art. 30ca oraz 30cb ustawy o PIT (tj. 2019 r. oraz 2020 r.) poprzez dokonanie korekty rozliczeń za lata podatkowe, w których nie skorzystał z ww. preferencji?

5\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania (koszty bezpośrednie oraz koszty dzielone - w odpowiedniej proporcji) przedstawione w opisie stanu faktycznego, można uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania (koszty bezpośrednie oraz koszty dzielone - w odpowiedniej proporcji) można uznać za koszty wskazane w literze „a” we wzorze na obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, na potrzeby wykazania kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych IP?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wniosku działania podejmowane w zw. z realizacją zleceń programistycznych są pracami badawczo-rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa o PIT zawiera również definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie. I tak zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako: prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są z kolei działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 30 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy zatem w ocenie Wnioskodawcy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ze stanowisk organów podatkowych wynika, że przy dokonywaniu wykładni pojęć „twórczości” oraz „systematyczności”, którymi posługuje się art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przy definiowaniu prac badawczo-rozwojowych, odwołać należy się do ich językowego znaczenia.

Jak czytamy przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia (…):

„(\`(...)\`) działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (\`(...)\`), powstania czegoś (\`(...)\`). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać

się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”.

W odniesieniu natomiast do pojęcia „systematyczności” m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia (…) organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność

badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.”

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o PIT oraz stanowiska organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace w zw. z realizacją zleceń programistycznych spełniają warunki do uznania za prace badawczo-rozwojowe.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na zaprojektowaniu (architektura), tworzeniu od podstaw i rozwijaniu już istniejącego oprogramowania mają bowiem twórczy charakter - w ich wyniku powstają nowe oraz oryginalne rozwiązania, o indywidualnym charakterze, dostosowanym do oczekiwań stawianych mu przez klienta.

Ponadto, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca

ma swobodę w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania, ograniczoną jedynie funkcjami, jak ma ono posiadać określonymi przez Kontrahenta. Wnioskodawca ma zatem swobodę w zakresie wyboru formy, stosowanych przez siebie rozwiązań oraz designu oprogramowania.

W ramach wytwarzania oprogramowania Wnioskodawca zdobywa, poszerza oraz wykorzystuje wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (produkty), posiadające określone funkcje oraz spełniające określone wymogi, które nie występowało wcześniej w jego ofercie. W ramach realizacji zleceń Wnioskodawca nie ogranicza się wyłącznie do prostych, rutynowych czynności. Tym samym w jego ocenie prowadzone przez niego prace w zw. z realizacją zleceń programistycznych spełniają warunki od uznania za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Działalność Wnioskodawcy związana z wytwarzaniem oprogramowania spełnia również w jego ocenie wymóg systematyczności, jest bowiem prowadzona w sposób metodyczny, uporządkowany i zorganizowany. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności analizuje przekazane mu zlecenie (indywidualne potrzeby klienta i przedstawione przez Zleceniodawcę wymagania dotyczące funkcjonalności, wydajności, bezpieczeństwa czy niezawodności), projektuje możliwe rozwiązania, które będą właściwe w ramach konkretnego przypadku, a następnie wytwarza oprogramowanie oraz wdraża je.

Mając na uwadze powyższe, prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają w jego ocenie warunki do uznania za prace badawczo-rozwojowe.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wniosku oprogramowanie

(w tym powstałe w ramach rozwoju już istniejącego oprogramowania) jest kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych

IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Katalog kwalifikowanych IP określa z kolei art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 8 tego przepisu kwalifikowanym IP jest autorskie prawo do programu komputerowego, które:

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i jednocześnie:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazane powyżej autorskie prawo do programu komputerowego przyznawane jest

na mocy art. 74 ustawy o prawach autorskich.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: Objaśnienia) zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy poza podatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Pomimo braku takich definicji, w Objaśnieniach opisano wskazówki dla określenia danego prawa jako autorskiego prawa do programu komputerowego.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest przede wszystkim fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box. Według Objaśnień, zgodnie z doktryną prawa autorskiego, autorskie prawo do programu komputerowego to „kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego”. Z kolei program komputerowy to „w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”. Prowadzi to do wniosków, że „wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji”. Dodatkowo za program komputerowy można uznać zbiór instrukcji wyrażonych znakiem językowym, symbolami matematycznymi czy znakami graficznymi. Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami programowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”. Z Objaśnień wynika zatem w ocenie Wnioskodawcy, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko - holistycznie i funkcjonalnie. Program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Co ważne, przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko

one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawach autorskich zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.) Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego może być wytwarzane przez niego oprogramowanie lub fragmenty tego oprogramowania w postaci kodu źródłowego (w tym architektury takiego oprogramowania), które wytwarza od podstaw, rozwija lub ulepsza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. ww. oprogramowanie podlega ochronie na podstawie przepisów art. 74 ustawy o prawach autorskich. Powyższe dotyczy oprogramowania wytwarzanego od podstaw (tak jak opisany Projekt 1 i Projekt 2), a także oprogramowania powstałego w wyniku rozwoju istniejącego już oprogramowania.Ponadto, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy wytwarzanie przez niego oprogramowania następuje w ramach prowadzonej we własnym zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Zatem uznać w ocenie Wnioskodawcy należy, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oprogramowanie jest kwalifikowanym IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Spełnione zostały bowiem wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie, a zatem oprogramowanie:

• jest autorskim prawem do programu komputerowego;

• podlega ochronie prawnej, konkretnie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich;

• zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności

badawczo-rozwojowej.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy dochód uzyskany przez niego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez niego oprogramowania jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, który może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 3.

Podstawę opodatkowania 5% podatkiem na mocy art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika (dalej jako: wskaźnik nexus) obliczonego według wzoru określonego w tym przepisie.

Do kosztów, o których mowa w ww. ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3) z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac (art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane IP w prowadzonych księgach rachunkowych;

2\. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane IP;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP - w przypadku

gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane IP, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych IP w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku

gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane IP lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. artykułu w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych IP, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności opisanych w stanie faktycznym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy ma on, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, prawo do korzystania z 5% podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych IP.

Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wynikiem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych są autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które w ocenie Wnioskodawcy (jak wynika z uzasadnienia jego stanowiska w zakresie pytania nr 2) stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca przenosi na swoich Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania i otrzymuje za to wynagrodzenie, a więc uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego IP, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W przypadku Wnioskodawcy spełniony zostanie również warunek prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów Ewidencję i wyodrębnia w niej: każde oprogramowanie (kwalifikowane IP); przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde oprogramowanie (kwalifikowane IP); koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde oprogramowanie (kwalifikowane IP), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania z opodatkowania 5% podatkiem dochodów ze sprzedaży oprogramowania, ponieważ w jego przypadku spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania z tej preferencji:

1\. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tworzy, rozwija oraz ulepsza oprogramowania.

2\. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę spełnia warunki do uznania za kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT - oprogramowanie jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz podlega ochronie prawnej - na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich.

3\. Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży (przeniesienia praw autorskich) tego kwalifikowanego IP.

4\. Prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja spełnia warunki określone przez przepisy art. 30ca oraz 30cb ustawy o PIT.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł skorzystać z preferencyjnej, 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP, które uzyskał w zakończonych latach podatkowych, w których obowiązywały przepisy art. 30ca oraz 30cb ustawy o PIT (tj. 2019 r. oraz 2020 r.) poprzez dokonanie korekty rozliczeń za lata podatkowe, w których nie skorzystał z ww. preferencji.

W zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisko, że ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT również w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP, które uzyskał w zakończonych już latach podatkowych, w których obowiązywały przepisy art. 30ca oraz 30cb ustawy o PIT (tj. 2019 r. oraz 2020 r.) poprzez dokonanie stosownej korekty złożonych zeznań.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z dnia (…), w której organ wskazał, że:

„(\`(...)\`) jeżeli w złożonej w terminie deklaracji za 2019 r. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w 2019 r., to przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji (\`(...)\`).”.

Jak wynika z przytoczonej powyżej interpretacji, zasady dokonania tego rodzaju korekty określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: o.p.).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (w tym również zeznanie, wykaz oraz informację, do których składania obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci).

W myśl art. 81 § 2 o.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony

przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu

jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a o.p.

Zatem, jeżeli w złożonych w terminach deklaracjach za 2019 r. oraz 2020 r. Wnioskodawca nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP uzyskiwanego w ww. latach podatkowych, to przysługuje mu w jego ocenie prawo do skorzystania z ww. preferencji poprzez złożenie korekty deklaracji, zgodnie z cytowanym powyżej art. 81 § 1 o.p.

Ad 5.

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania (koszty bezpośrednie oraz koszty dzielone - w odpowiedniej proporcji) przedstawione w opisie stanu faktycznego, można uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania (koszty bezpośrednie oraz koszty dzielone - w odpowiedniej proporcji) można uznać za koszty wskazane w literze „a” we wzorze na obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, na potrzeby wykazania kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych IP.

W zakresie pytania nr 5 oraz 6 Jak już wskazano powyżej, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT:

\[(a+b) \* 1,3\] / (a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia ww. wartości: dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT oraz wskaźnika nexus z ust. 3 ww. artykułu. Jak wynika z Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus (\`(...)\`) niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie

do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że dochodem, jeżeli przepisy

m.in. art. 30ca ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy określić przychody z kwalifikowanego IP, a następnie koszty ich uzyskania.

W zakresie kosztów wskazać zdaniem Wnioskodawcy należy, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związane z tymi przychodami wydatki, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, który zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Z licznych interpretacji organów podatkowych wynika natomiast, że:

„Aby (\`(...)\`) wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu \[art. 22 ust. 1 ustawy o PIT\], spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu

i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.” (interpretacja indywidualna z dnia (…)).

Ponadto zauważyć również należy, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

• wydatki związane ze sprzętem użytkowanym przy tworzeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (np. wydatki na nabycie komputera, laptopa, akcesoriów komputerowych);

• wydatki na oprogramowanie zewnętrzne;

• wydatki na Internet, abonament telefoniczny, telefon i energie elektryczna;

• koszty usług księgowych oraz usług prawnych.

Każdy z ponoszonych kosztów jest/będzie bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytworzonym i komercjalizowanym oprogramowaniem - prawem do programu komputerowego. Część z ww. wydatków należących do kosztów bezpośrednich związana również z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Zakres, w jakim koszty te są wykorzystywane do prac rozwojowych, jest możliwy do ustalenia na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę analizy wydatków oraz ich związku z czynnościami prowadzącymi do wytworzenia oprogramowania oraz prowadzonej ewidencji.

Powyższe pozwala zasadniczo na procentowe i w dalszej kolejności kwotowe określenie jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego).

Ponadto, Wnioskodawca ponosi również opisane w stanie faktycznym wniosku koszty dzielone, które dotyczą zarówno przychodów ze sprzedaży praw autorskich

do oprogramowania, jak i pozostałych przychodów osiąganych w ramach działalności, ale których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów przychodów. Wnioskodawca, zdecydował o przyporządkowaniu takich kosztów do każdego źródła przychodu zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, tj. proporcjonalnie do uzyskanego przychodu z tego konkretnego źródła. A więc wydatek (koszt dzielony), który w danym okresie został poniesiony przez Wnioskodawcę w zw. z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania oraz pozostałych dochodów, jest przypisywany do przychodów ze sprzedaży praw autorskich proporcjonalnie do udziału tych przychodów w łącznej kwocie przychodów z działalności gospodarczej.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych IP - kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia

za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub jego części będą zdaniem Wnioskodawcy wszelkie koszty, które zostały przez niego poniesione w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wskazane powyżej koszty bezpośrednie oraz dzielone.

Ponadto należy także podkreślić, że Objaśnienia wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W tym zakresie należy zatem zdaniem Wnioskodawcy odwołać się do interpretacji organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia (…) organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.”.

Przy czym podkreślić zdaniem Wnioskodawcy należy, że: „(\`(...)\`) mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.”. (interpretacja indywidualna z dnia (…))

Mając na uwadze powyższe, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów z jego zbycia według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanego IP do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy może on uwzględniać przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego IP opisane we wniosku wydatki, które bezpośrednio wiążą się wyłącznie z uzyskiwaniem tego rodzaju dochodów. W przypadku natomiast wydatków, które mają związek zarówno z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanych IP oraz pozostałych dochodów, przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego IP, w przypadku braku możliwości dokonania odpowiedniej alokacji kosztów na podstawie przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy, Wnioskodawca ma prawo do ich uwzględniania zgodnie z opisaną powyżej proporcją, tj. na podstawie udziału przychodów z kwalifikowanych IP w przychodach z działalności ogółem.

W odniesieniu natomiast do kosztów, które należy uwzględniać przy ustalaniu wartości wskaźnika nexus, należy w ocenie Wnioskodawcy zauważyć, że istotne jest

to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej z dnia (…):

„(\`(...)\`) ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.”.

Przy czym, jak zaznaczył organ w ww. interpretacji: „Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.”.

Ponadto, z uwagi na to, że wskaźnik nexus obliczany jest oddzielnie dla dochodów

z poszczególnych kwalifikowanych IP, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Przepis ten literalnie bowiem wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m. in. opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki związane ze sprzętem użytkowanym przy tworzeniu kwalifikowanych IP (np. wydatki na nabycie komputera, laptopa, akcesoriów komputerowych); na oprogramowanie zewnętrzne; wydatki na Internet, abonament telefoniczny, telefon, energie elektryczna i materiały biurowe oraz koszty usług księgowych/prawnych, w całości (jeżeli są związane wyłącznie z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanych IP) lub odpowiedniej części (na podstawie przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy lub na podstawie opisanej powyżej proporcji) są kosztami, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które należy ująć w literze „a” wzoru przewidzianego w tym przepisie.

Powyższe potwierdza wydana w analogicznej sprawie, przytaczana już powyżej interpretacja indywidualna z dnia (…): „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi księgowe i doradcze; użytkowanie samochodu; zakup wyposażenia biurowego; zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; usługi telekomunikacyjne; wyjazdy służbowe; dokształcenie zawodowe; zakup licencji na oprogramowania specjalistyczne, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca

ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”.

Podobne stanowisko odnaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia (…).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”) wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z powołanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i akroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i z jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, związaną z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania i jego części na rzecz Kontrahentów. Prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Podejmowana przez Pana działalność zmierza każdorazowo do opracowania nowych, modyfikacji bądź ulepszenia dotychczasowych procesów i usług realizowanych przez Pana, które w znacznym stopniu odróżniają się od siebie. Wytwarzane i rozwijane/ulepszane przez Pana oprogramowania jest rezultatem Pana twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej. Pana działania prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. Nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie istniejących narzędzi oraz technologii informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności. Czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że Pana działania, przedstawione we wniosku, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – działania podejmowane przez Pana w związku z realizacją zleceń programistycznych (tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego lub jego części) wyczerpują definicję działalności badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych przez Pana usług, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 updof:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak stanowi art. 30ca ust. 5 updof:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszenia oprogramowania i jego części;

2) wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo‑rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) w wyniku prowadzonych przez Pana prac powstają autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) przenosi Pan na swoich Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego, rozwiniętego i ulepszonego oprogramowania i jego części w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie;

5) od 2 stycznia 2019 roku prowadzi Pan na bieżąco i od początku odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych praw własności intelektualnej, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

6) w kolejnych latach zamierza Pan uzyskiwać dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku zdarzeniach.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania i jego części, tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof.

Tym samym, może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Mają powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania i jego części, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzanie działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%, zarówno w zeznaniu składanym za 2019 r., 2020 r., 2021 r. i lata kolejne, o ile sposób prowadzenia działalności w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie ulegnie zmianie.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Skoro zatem, w złożonych zeznaniach za 2019 r. i 2020 r. nie zastosował Pan obniżonej 5% stawki podatku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekty tych zeznań.

Reasumując, prowadząc „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, może Pan skorzystać w zeznaniu rocznym za lata 2019 i 2020 z preferencyjnego opodatkowania dochodów, o których mowa we wniosku, według 5% stawki podatku dochodowego – poprzez dokonanie korekty rozliczeń.

Przechodząc do kwestii ustalenia, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 updof, zgodnie z którym:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wskazane we wniosku wydatki poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, tj. poniesione przez Pana wydatki na:

*   komputer,
*   laptop,
*   akcesoria komputerowe,
*   oprogramowanie zewnętrzne,
*   Internet,
*   abonament telefoniczny,
*   telefon,
*   koszty usług księgowych/prawników,
*   energię elektryczną.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 updof:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 3a updof:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

· dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli poniósł Pan rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem ponoszone przez Pana wydatki na:

*   komputer,
*   laptop,
*   akcesoria komputerowe,
*   oprogramowanie zewnętrzne,
*   Internet,
*   abonament telefoniczny,
*   telefon,
*   koszty usług księgowych/prawników,

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do kosztów wskazanych w literze „a” we wzorze na obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, na potrzeby wykazania kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych IP, nie można zaliczyć wydatków poniesionych na energię elektryczną z uwagi na to, że nie są one związane bezpośrednio z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania, na co wskazuje wprost wyłączenie, o którym mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wskazane przez Pana wydatki poniesione na energię elektryczną nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Z kolei, tę część wydatków ponoszonych przez Pana na: komputer, laptop, akcesoria komputerowe, oprogramowanie zewnętrzne, Internet, abonament telefoniczny, telefon, koszty usług księgowych/prawników i energię elektryczną, którą ponosi i zamierza Pan ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania (koszty bezpośrednie oraz koszty dzielone - w odpowiedniej proporcji) można uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt zakupu takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Należy także dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Końcowo wskazać należy, że Pana pytania, odnoszące się do kwestii uznania opisanych we wniosku kosztów za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 updof oraz koszty wskazane w literze „a” we wzorze na obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 updof, jak również własne stanowisko w sprawie, dotyczyły wyłącznie poniesionych przez Pana wydatków. Jako ponoszone wydatki wskazał Pan natomiast:

*   komputer,
*   laptop,
*   akcesoria komputerowe,
*   oprogramowanie zewnętrzne,
*   Internet,
*   abonament telefoniczny,
*   telefon,
*   koszty usług księgowych/prawników,
*   energię elektryczną.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii związanej z uznaniem za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 updof oraz koszty wskazane w literze „a” we wzorze na obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 updof kosztów Pana pracy własnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Końcowo – w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).