Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-50/09-6/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-24
Teza: Tylko odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem trzeciej z opisanych umów najmu punktu prowadzenia działalności nosi znamiona związku z przychodem ( pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku może więc stanowić ono koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku dwóch pozostałych umów, z uwagi na fakt, ze ich wcześniejsze rozwiązanie doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności a podatnik nie otworzył w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2009r. (data wpływu 16.01.2009r.) uzupełnionym o dokument potwierdzający upoważnienie do reprezentowania Spółki, w dniu 26.03.2009r. (data wpływu 30.03.2009r.) na wezwanie z dnia 20.03.2009r. Nr IPPB3/423-20/09-2/EŻ (doręczone dnia 24.03.2009r.), oraz uzupełnionym pismem w dniu 15.04.2009r., (data wpływu: 20.04.2009r.) na wezwanie z dnia 06.04.2009r., Nr IPPB3/423-20/09-4/EŻ, (doręczone dnia 09.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odszkodowań dotyczących:

*   całkowitej rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności - **jest nieprawidłowe,**
*   zamiany danego miejsca prowadzenia działalności na inne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych wynajmującym odszkodowań za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności – są to tzw. Kredyt Punkt. Umowy zawierane były na czas oznaczony np. 3-5 lat. Obecnie z powodów ekonomicznych, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności w poszczególnych punktach rozwiązywane są umowy najmu. Umowy przewidują wypłatę ze strony spółki odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15.04.2009r., (data wpływu: 20.04.2009r.) Spółka wyjaśnia, iż w 2009 roku zostały rozwiązane przedterminowo 3 umowy z następujących powodów:

1.  umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną atrakcyjność położenia i duże rokowania co do osiągania wysokiej sprzedaży produktów finansowych Spółki. Niestety z uwagi na nie osiąganie spodziewanych założeń sprzedażowych, spadku rentowności i nieuzasadnionych kosztów utrzymania podjęto decyzję o zamknięciu tej placówki. W zamian nie otwarto nowego punktu.
2.  uzasadnienie likwidacji placówki – identyczne jak w przypadku opisanego w punkcie 1. Również nie otwarto nowego punktu w zamian.
3.  umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną dobrą lokalizację pod kątem obsługi klienta. Lokal nie do końca spełnił oczekiwania pod kątem zapewnienia rentowności. Otworzono w tym mieście kolejny punkt, który funkcjonuje nadal. Lokal ten (nowy) posiada zdecydowanie lepsze położenie (ciągi piesze, możliwość zapewnienia lepszej reklamy). Dlatego też podjęto decyzję o zamknięciu wcześniejszego lokalu ze względów ekonomicznych (spadek rentowności i nieuzasadnione koszty utrzymania dwóch placówek w tym mieście). Spółka zaznacza przy tym że w miejsce zamkniętego lokalu otwarto nowy punkt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu stanowi koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie powinno stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu jest uzasadnione koniecznością zmiany lub rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności z przyczyn ekonomicznych. Wypłacenie odszkodowania jest konieczne w celu zapobieżenia powstaniu straty związanej z kontynuowaniem działalności w Kredyt Punkt w tym konkretnym miejscu. Wydatek ten stanowi więc koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1, który stwierdza, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu (…) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, odszkodowanie to nie jest objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania (pomimo że nie jest wymieniony w katalogu art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do poniesienia wydatku.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą do niego m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Wymienione w treści przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że takie odszkodowania i kary mogą być za koszt podatkowy automatycznie uznane. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę art. 15 ust.1 tj. musi istnieć przyczynowo-skutkowy związek tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Co do zasady, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodów”. Takie stanowisko wyraża ugruntowane orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA z 30.11.2006r. II FSK 1388/05 i powołane w jego uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych).

Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istnieją jednak sytuacje, w których logicznie powiązany ciąg zdarzeń- począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia od niej za zapłatą odszkodowania, a następnie zmiana warunków zewnętrznych, np. wzrost cen na rynku, spadek atrakcyjności początkowo opłacalnej lokalizacji miejsca prowadzenia działalności i w rezultacie odstąpienie od umowy skutkujące zapłatą odszkodowania, a w zamian zawarcie korzystniejszej niż dotychczas umowy- pozwala na uznanie, że zapłacone odszkodowanie spełni wymogi związku z przychodem zawarte w art. 15 ust.1 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że tylko odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem trzeciej z opisanych umów najmu punktu prowadzenia działalności nosi znamiona związku z przychodem ( pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku może więc stanowić ono koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku dwóch pozostałych umów, z uwagi na fakt, ze ich wcześniejsze rozwiązanie doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności a podatnik nie otworzył w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.