Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.105.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: ustalenie, czy Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wyrok; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca działa w branży elektroenergetycznej i zajmuje się przede wszystkim realizacją projektów elektroenergetycznych liniowych i stacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera w szczególności umowy na realizację kompleksowej usługi polegającej na budowie linii energetycznej na rzecz spółki P. S.A. (dalej: „P.”).

P. jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, świadczącą usługi przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (dalej: „KSE”). P. swoje zadania wykonuje na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 755 z późn. zm., dalej: „Prawo energetyczne”). P. jest operatorem systemu przesyłowego (elektroenergetycznego) na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Operator systemu przesyłowego zdefiniowany jest w art. 3 pkt 24 Prawa energetycznego - jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialne za:

*   ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym;
*   bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu;
*   eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy Prawo energetyczne, P. jest przede wszystkim odpowiedzialny za:

*   dbałość o bezpieczeństwo dostarczania energii elektrycznej poprzez zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemu elektroenergetycznego i odpowiedniej zdolności przesyłowej w sieci przesyłowej elektroenergetycznej;
*   prowadzenie ruchu sieciowego w sieci przesyłowej w sposób efektywny, przy zachowaniu wymaganej niezawodności dostarczania energii elektrycznej i jakości jej dostarczania oraz we współpracy z operatorami systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych, koordynowanie prowadzenia ruchu sieciowego w koordynowanej sieci 110 kV;
*   eksploatację, konserwację i remonty sieci, instalacji i urządzeń, wraz z połączeniami z innymi systemami elektroenergetycznymi, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu elektroenergetycznego;
*   zapewnienie długoterminowej zdolności systemu elektroenergetycznego w celu zaspokajania uzasadnionych potrzeb w zakresie przesyłania energii elektrycznej w obrocie krajowym i transgranicznym, w tym w zakresie rozbudowy sieci przesyłowej, a tam gdzie ma to zastosowanie, rozbudowy połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi;
*   współpracę z innymi operatorami systemów elektroenergetycznych lub przedsiębiorstwami energetycznymi w celu niezawodnego i efektywnego funkcjonowania systemów elektroenergetycznych oraz skoordynowania ich rozwoju.

P. realizuje również cele określone w „Polityce energetycznej państwa do 2030” zawartej w Obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2009 r. w sprawie polityki energetycznej państwa do 2030 r. (M.P. z 2010 r. Nr 2, poz. 11.; dalej: „Polityka energetyczna”). Jednym z celów, Polityki energetycznej jest zapewnienie ciągłego pokrycia zapotrzebowania na energię przy uwzględnieniu maksymalnego możliwego wykorzystania krajowych zasobów oraz przyjaznych środowisku technologii. Zgodnie z Polityką energetyczną, realizacja tego celu ma zostać osiągnięta poprzez odtworzenie i wzmocnienie istniejących oraz budowę nowych linii elektroenergetycznych w szczególności umożliwiających wymianę transgraniczną energii z krajami sąsiednimi.

Zawieranie przez P. umów z Wykonawcą dotyczących realizacji inwestycji polegających na budowie linii energetycznych wynika z konieczności realizacji ww. celów polityki energetycznej. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z P. są uwarunkowane przede wszystkim przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1986 z późn. zm.; dalej: „ustawa PZP”). Zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy PZP, zamawiający określa warunki udziału w postępowaniu oraz wymagane od wykonawców środki dowodowe w sposób proporcjonalny do przedmiotu zamówienia oraz umożliwiający ocenę zdolności wykonawcy do należytego wykonania zamówienia, w szczególności wyrażając je jako minimalne poziomy zdolności. Inaczej mówiąc, zamawiający może arbitralnie określać warunki udziału w postępowaniu przede wszystkim zaś w sposób odpowiadający jego rzeczywistym potrzebom. Istotne znaczenie w tym procesie ma Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „SIWZ”) przedstawiana przez P. SIWZ jest bowiem podstawowym dokumentem podczas postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. SIWZ zawiera przede wszystkim: opis przedmiotu zamówienia, warunki jakie powinien spełnić wykonawca, wykaz elementów jakie powinny znaleźć się w ofercie oraz inne dane dotyczące zamówienia. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy PZP, zamawiający opisuje przedmiot zamówienia na roboty budowlane za pomocą dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych. Zaś jeżeli przedmiotem zamówienia jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zamawiający opisuje przedmiot zamówienia za pomocą programu funkcjonalno-użytkowego (dalej: „PFU”). PFU obejmuje opis zadania budowlanego, w którym podaje się przeznaczenie ukończonych robót budowlanych oraz stawiane im wymagania techniczne, ekonomiczne, architektoniczne, materiałowe i funkcjonalne (art. 31 ust. 3 ustawy PZP). Dla prawidłowego opracowania PFU wystarczającym jest aby zamawiający sprecyzował swoje indywidualne wymogi odnośnie funkcji i walorów użytkowych obiektu. PFU ma zatem kluczowe znaczenia dla opisu przedmiotu zamówienia, jego zakres, a także sposób jego wykonania.

Formalne wymogi odnośnie zakresu i formy PFU zawiera Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1129; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

Wykonawca, przed złożeniem P. swojej oferty musi ocenić, na swoje wyłączne ryzyko, przede wszystkim istniejący poziom cen oraz obowiązujące podatki i opłaty i tym samym musi uwzględnić je przy określaniu proponowanej przez siebie kwoty wynagrodzenia za jakie jest w stanie wykonać inwestycję opisaną w SIWZ/PFU. Co istotne, P. posiada prawo do oceny złożonych ofert i odrzucenia ofert podmiotów, które w jego ocenie są niezdolne do należytego wykonania zamówienia publicznego lub złożone oferty są niezgodne z SIWZ/PFU przedstawionym przez P. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 ustawy PZP, zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli m.in. jej treść nie odpowiada treści SIWZ lub została złożona przez wykonawcę wykluczonego z udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia lub niezaproszonego do składania ofert. Takie ukształtowanie przepisów ustawy PZP obliguje tym samym wykonawców do składania ofert, które są zgodne z warunkami (wymaganiami) przedstawionymi przez P. w SIWZ/PFU. W przeciwnym bowiem razie ich oferta zostanie odrzucona, a tym samym zostaną oni pozbawieni możliwości podpisania z P. na wykonanie inwestycji opisanej w SIWZ/PFU. W konsekwencji wykonawcy muszą zaakceptować wymogi stawiane im przez P. i w taki sposób ukształtować swoją ofertę, żeby odpowiadała ona SIWZ/PFU przedstawianej przez P.

P. w sporządzanych przez siebie SIWZ/PFU na wykonanie konkretnej inwestycji zastrzega, że jest zainteresowane następującym rodzajem relacji kontraktowej. P. wymaga aby wykonawca wykonał usługę opisaną w SIWZ/PFU w sposób kompleksowy, tj. poza świadczeniem usługi budowlanej (budowy linii energetycznej) sporządził dokumentację techniczną oraz dokumentację projektową, uzyskał wyroki sądowe, uzgodnienia, decyzje, opinie, ekspertyzy, pozwolenia, zezwolenia oraz postanowienia, które są niezbędne do właściwego i zgodnego z prawem wykonania inwestycji, a także zawarł odpowiednie umowy z właścicielami nieruchomości oraz aby uiścił na ich rzecz stosowne odszkodowania lub wynagrodzenia. Wykonawca powinien sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną zapewniającą wykonanie konkretnej inwestycji zgodnie z przepisami prawa oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz P.

Wykonawca jest więc zobowiązany przedstawić ofertę obejmującą wykonanie dokumentacji technicznej i dokumentacji projektowej oraz wykonanie lub uzyskanie dokumentacji formalnej, wykonanie wszelkich robót i związanych z nimi prac oraz dostarczenie wszelkich urządzeń i materiałów, a także dokonanie wszelkich innych czynności i zrealizowanie wszelkich zobowiązań niezbędnych dla osiągnięcia powyższego rezultatu, również tych, których potrzeba wykonania ujawni się w trakcie realizacji zawartej umowy. Dokumentacja formalna oznacza ostateczne decyzje administracyjne, niezbędne do wykonania robót budowlanych i eksploatacji obiektów budowlanych objętych zawartą umową, raporty, umowy cywilno-prawne, operaty szacunkowe, akty notarialne oraz wszelkie inne dokumenty formalno-prawne, niezbędne do należytego wykonania przedmiotu umowy. Z kolei, dokumentacja techniczna - oznacza wszelką dokumentację projektową i techniczną, w tym takie jej elementy jak Projekt Budowlany, Projekt Wykonawczy, oraz dokumenty (nie będące Dokumentacją Formalną), których sporządzenie lub uzyskanie jest niezbędne dla wykonania Zamówienia (w tym certyfikaty, atesty, poświadczenia jakości, dopuszczenia do użycia).

Z SIWZ/PFU wynika, że P. za wykonane umowy, tj. za realizację kompleksowej usługi, wypłaci wykonawcy ryczałtowe wynagrodzenie. Tak ukształtowane wynagrodzenie uwzględnia zatem kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji inwestycji opisanej w SIWZ/PFU oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Wymagany przez P. model relacji kontraktowej znajduje również odzwierciedlenie w przygotowanym przez P. i stanowiącym jeden z załączników SIWZ/PFU wzorze umowy (dalej: „Wzorzec umowy”). Wnioskodawca biorąc udział w przetargu nie ma zatem realnego wpływu na treść Wzorca umowy. Złożenie przez Wnioskodawcę oferty jest równoznaczne z zaakceptowaniem przedstawionego przez P. Wzorca umowy.

W przypadku, w którym P. uzna, iż złożona przez Wnioskodawcę oferta na wykonanie inwestycji opisanej w SIWZ/PFU jest najbardziej korzystana, P. podpisuje z Wnioskodawcą umowę. Treść umowy jest znana już na etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, jak bowiem wskazano powyżej, P. przygotowuje Wzorzec umowy, który stanowi jeden z załączników SIWZ. Wnioskodawca nie ma możliwości modyfikowania nie tylko postanowień Wzorca umowy, ale również samej umowy, jaką zawiera z P., bowiem faktycznie zawarta umowa pomiędzy P. a Wnioskodawcą musi odpowiadać Wzorcowi umowy, jaki został przedstawiony przez P. w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego.

Jak opisano powyżej podpisane przez Wnioskodawcę z P. umowy, obligują Wnioskodawcę między innymi do tego, aby uzyskał on prawa do dysponowania nieruchomościami, na których zlokalizowana będzie wykonywana inwestycja (linia elektroenergetyczna) na cele budowlane, a także do uzyskania tytułu prawnego do tych nieruchomości w formie: służebności przesyłu, w tym prawomocnych orzeczeń sądowych ustanawiających służebność przesyłu, uzyskania decyzji wywłaszczeniowych, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej nie związanych z potrzebami ruchu drogowego - w przypadku lokalizacji inwestycji w pasie drogowym oraz pozwoleń wodnoprawnych, własności lub też odpowiednich zobowiązań właścicieli gruntów. Wnioskodawca jest zobowiązany również do pozyskiwania ostatecznych decyzji administracyjnych, m.in. decyzji na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w torze wodnym i na terenach kolejowych.

Zdarza się również tak, że na podstawie zawartej z P. umowy, Wykonawca jest zobligowany jedynie do uzyskania pozwolenia na budowę konkretnej linii energetycznej wraz z uzyskaniem w imieniu i na rzecz P. służebności przesyłu dla potrzeb ww. linii obciążających nieruchomości w pasie technologicznym projektowanej linii. Na podstawie innego rodzaju umów, Wnioskodawca jest zobligowany jedynie do uzyskania wynikających z przepisów prawa wyroków sądowych, uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania inwestycji. W tego typu projektach Wykonawca nie świadczy już usługi budowlanej, tj. budowy linii energetycznej, wykonuje ją inny podmiot.

Wnioskodawca, w ramach opisanych powyżej obowiązków wynikających z zawartych z P. umów i w celu pozyskania prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane i uzyskania do nich tytułu prawnego, występuje do właściwego starosty o wydanie decyzji o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również ponosi koszty wypłaty odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości objętych decyzją, a także za szkody spowodowane prowadzeniem prac budowlanych. Wnioskodawca zawiera również umowy w celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, uiszcza należne właścicielom nieruchomości wynagrodzenia, składa wnioski o dokonanie odpowiednich wpisów w księgach wieczystych. Wnioskodawca pozyskuje też wyroki sądowe, na podstawie których zostaje ustanowiona służebność przesyłu na rzecz P. lub zawiera w tym zakresie odpowiednie umowy z właścicielami nieruchomości oraz ponosi koszty wynagrodzenia tytułem korzystania z takiej nieruchomości. Wnioskodawca zawiera również umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się on wypłacić na ich rzecz wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Wykonawca zobowiązany jest także do rozliczenia szkód fizycznych na gruncie po budowie linii. Po zakończeniu budowy linii zawierane są odrębne umowy, na podstawie których Wykonawca ustala z właścicielem konkretnej nieruchomości kwotę odszkodowania przewidzianą do wypłaty oraz zakres szkód poczynionych na nieruchomości w związku z budową linii.

Z opisanych powyżej umów wprost wynika, iż Wykonawca przejmuje dług P. wraz z obowiązkiem zapłaty stosownego wynagrodzenia (odszkodowania) na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca wykonuje powyżej wskazane czynności prawne i faktyczne mając do tego odpowiednie umocowanie od P., tj. działa na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Pozyskane przez Wykonawcę decyzje, pozwolenia, czy też wyroki sądowe są w ujęciu formalnoprawnym adresowane na P., gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca realizuje powyżej wskazane czynności jako pełnomocnik P.

Jednakże ponoszenie wyżej opisanych wydatków (dalej: „Wydatki”) przez Wykonawcę nie wynika ze stosunku pełnomocnictwa, lecz z zawartej z P. umowy. Co prawda Wykonawca, uzyskując decyzje, pozwolenia lub wyroki sądowe, działa jako pełnomocnik P., jednakże nie jest to równoznaczne z tym, że ponoszenie niżej opisanych wydatków z nich wynikających również wynika z udzielonego Wykonawcy pełnomocnictwa. Należy bowiem odróżnić stosunek pełnomocnictwa, z którego co do zasady nie wynika obowiązek ponoszenia kosztów w imieniu mocodawcy, od zobowiązania umownego Wykonawcy do zwolnienia P. z obowiązku świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków. Podstawą ponoszenia przez Wykonawcę przedmiotowych Wydatków jest bowiem zawarta z P. umowa, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków. Wykonawca zwalnia P. z obowiązku ponoszenia Wydatków w zamian za wynagrodzenie od P. (opisane szczegółowo w dalszej części wniosku). Wykonawca ponosi Wydatki we własnym imieniu i z własnych środków i w tym zakresie nie działa jako pełnomocnik P. Należy uznać, iż gdyby Wykonawca ponosił Wydatki jako pełnomocnik P., to w takim przypadku przysługiwałoby mu roszczenie regresowe względem P. Tymczasem prawo regresu nie przysługuje Wykonawcy, w szczególności zaś możliwość skorzystania przez Wykonawcę z prawa regresu została wyłączona na mocy pełnomocnictw udzielanych przez P. Wykonawcy, zgodnie bowiem z treścią przykładowego pełnomocnictwa: „Zobowiązania finansowe P. S.A. wynikające z realizacji niniejszego pełnomocnictwa pokrywane będą przez spółkę pod firmą: E. S.A., bez prawa regresu do P. S.A., a pełnomocnik zobowiązany jest, o ile to możliwe, zamieszczać stosowny zapis w tym zakresie w podpisywanych przez siebie dokumentach”.

Tym samym należy uznać, że Wykonawca ponosząc Wydatki działa we własnym imieniu a nie jako pełnomocnik P.

Zgodnie z zawartymi przez P. z Wnioskodawcą umowami, za realizację inwestycji Wykonawca otrzyma od P. wynagrodzenie. Zgodnie z § 13 ust. 1 przykładowej umowy zawartej przez P. z Wykonawcą na realizację zamówienia w przedmiocie „Budowy linii 400 kV J.” („Przykładowa umowa zawarta przez P. z Wykonawcą”) „Wynagrodzenie ustalone w Umowie na podstawie Oferty Wykonawcy, stanowiącej Załącznik nr 2 do Umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym netto i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji Umowy oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją Umowy”.

Wykonawca otrzymuje zatem Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi (dalej: „Wynagrodzenie”). Jak wskazano powyżej, Wynagrodzenie obejmuje wszelkie inne koszty związane z realizacją zawartej umowy, tj. przede wszystkim koszty obsługi geodezyjnej, opłaty, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, do których Wykonawca uzyska prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, odrolnienie, wylesienie i przedwczesny wyrąb, opłatę za zajęcia pasa drogi oraz opłaty wynikające z nałożonych obowiązków w decyzjach administracyjnych, odszkodowanie na rzecz właścicieli gruntów (w tym gruntów sąsiadujących) za szkodę spowodowaną prowadzeniem prac budowlanych (dalej: „Wydatki”).

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 2 przykładowej umowy zawartej przez P. z Wykonawcą: „Wykonawca, przed złożeniem swojej Oferty i przed zawarciem Umowy, ocenił, na swoje wyłączne ryzyko, istniejący poziom cen i obowiązujące podatki i opłaty, mające wpływ na Wynagrodzenie i uwzględnił je, ustalając kwotę Wynagrodzenia za całkowite wykonanie Umowy. W ramach powyższego, Wykonawca uwzględnił również wszelkie ryzyka związane z realizacją Umowy, w tym ryzyko związane z koniecznością zmiany terminu realizacji Robót i Prac w wyniku wydania decyzji administracyjnych, ryzyko związane z brakiem kompletności i poprawności wszelkiej dokumentacji przekazanej przez Zamawiającego, jak również ryzyko wynikające z braku możliwości terminowej realizacji Zamówienia, związanej z sytuacją w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym”.

Ponadto Wynagrodzenie, zgodnie z § 14 ust. 13 przykładowej umowy zawartej przez P. z Wykonawcą, jest „(\`(...)\`) wynagrodzeniem ryczałtowym, niezmiennym przez cały okres realizacji Umowy, z wyjątkiem przypadków szczegółowo określonych w Umowie. Strony uregulowały w Umowie w sposób wyczerpujący przesłanki zmiany Wynagrodzenia. W związku z powyższym, Strony zrzekają się roszczeń materialnoprawnych i procesowych wynikających z art. 3571 oraz art. 632 § 2 kodeksu cywilnego”.

W myśl § 14 ust. 13 przykładowej umowy zawartej przez P. z Wykonawcą, Wynagrodzenie „(\`(...)\`) pokrywa wszystkie koszty poniesione przez Wykonawcę w celu należytego wykonania Umowy i realizacji Zamówienia w wymaganej jakości, w wymaganym terminie, włączając w to wszelkie opłaty i należności związane z wykonaniem lub pozyskaniem Dokumentacji Formalnej i Technicznej, Robót i związanym z nimi Prac (wraz z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji) oraz realizacji Programu Komunikacji Społecznej (w tym cesji praw do korzystania z domeny lub domen internetowych używanych w ramach komunikacji społecznej), w tym w szczególności: koszty bezpośrednie (robocizny, Urządzeń i Materiałów oraz ich dostaw do miejsca wbudowania, koszty użycia wszelkiego Sprzętu łącznie z jego montażem i demontażem po zakończeniu Robót i związanych z nimi Prac), koszty pośrednie (koszty ogólne budowy i koszty zarządu), kalkulowany przez Wykonawcę zysk oraz ryzyko wynikające z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia Umowy, oraz wszelkie marże należne Wykonawcy. Wynagrodzenie obejmuje również wszelkie opłaty, w tym opłaty związane z uzyskaniem elementów Dokumentacji Formalnej, opłaty rejestracyjne związane ze zmianą abonenta domeny lub domen internetowych używanych w ramach komunikacji społecznej oraz koszty obsługi geodezyjnej, opłaty, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, do których Wykonawca uzyska prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, odrolnienie, wylesienie i przedwczesny wyrąb, opłatę za zajęcie pasa drogi oraz opłaty wynikające z nałożonych obowiązków w decyzjach administracyjnych o których mowa w § 3 ust. 3 pkt d) Umowy. Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci realizacji Zamówienia i wyczerpuje wszelkie roszczenia Wykonawcy z tytułu wykonania zobowiązań Wykonawcy wynikających z Umowy. Wykonawcy nie należy się podwyżka Wynagrodzenia, dodatkowe wynagrodzenie oraz zwrot jakichkolwiek kosztów lub opłat za wyjątkiem sytuacji wskazanych w Umowie. Wynagrodzenie obejmuje ryzyko i odpowiedzialność Wykonawcy w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją Umowy, a także uwzględnienia przez niego wszystkich czynników cenotwórczych mogących mieć wpływ na takie koszty i wysokość Wynagrodzenia jak również oddziaływania innych czynników mających lub mogących mieć wpływ na koszty. Żadne nieoszacowanie, pominięcie, brak rozpoznania i doprecyzowania rozwiązań projektowych nie może być podstawą do żądania zmiany Wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest jedynym świadczeniem pieniężnym, do którego Zamawiający zobowiązany jest względem Wykonawcy, stanowiącym ekwiwalent wszelkich przewidzianych Umową świadczeń Wykonawcy. Wykonawcy nie przysługuje prawo żądania podwyższenia Wynagrodzenia w przypadku ewentualnej zmiany stosunków ekonomicznych lub innych czynników wpływających na zmianę stopy zyskowności realizacji Umowy”.

Podsumowując, z powyżej opisanego modelu współpracy wynika, iż podstawą określenia wysokości Wynagrodzenia jest oferta złożona przez Wykonawcę w toku procedury o udzielenie zamówienia publicznego. Ponadto, Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym netto i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej z P. umowy oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z jej realizacją. Wykonawca otrzymuje zatem Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi, w tym również za zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków. Wynagrodzenie umowne jest jedynym świadczeniem pieniężnym, do którego P. zobowiązany jest względem Wykonawcy, stanowiącym ekwiwalent wszelkich przewidzianych umową świadczeń Wykonawcy. Wykonawcy nie przysługuje prawo żądania podwyższenia Wynagrodzenia w przypadku ewentualnej zmiany stosunków ekonomicznych lub innych czynników wpływających na zmianę poziomu rentowności wynikającego z realizacji umowy jak np. konieczność poniesienia kosztów dodatkowych, tj. takich których Wykonawca nie przewidział (i nie mógł przewidzieć) na moment składania oferty (a zatem nie były one przez niego brane pod uwagę przy ustalaniu ryczałtowego Wynagrodzenia za jakie deklaruje się wykonać inwestycję opisaną przez P. w SIWZ/PFU) lub obowiązek ich poniesienia w wysokości wyższej niż pierwotnie zakładano. Wykonawca ponosi wyłączne ryzyko i odpowiedzialność w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy, a także uwzględnienia przez niego wszystkich czynników cenotwórczych mogących mieć wpływ na takie koszty i wysokość Wynagrodzenia jak również oddziaływania innych czynników mających lub mogących mieć wpływ na koszty.

Wynagrodzenie może być podzielone na części stosownie do harmonogramu rzeczowo- finansowego i obejmuje tzw. kamienie milowe, tzn. jest rozliczane po wykonaniu przez Wykonawcę kolejnych etapów projektu. Wynagrodzenie nie będzie natomiast podzielone na część odpowiadającą wykonanym w konkretnym etapie prac budowlanych i na część odpowiadającą Wydatkom poniesionym w związku z realizacją konkretnego etapu prac budowlanych. Kwota Wydatków nie stanowi zatem odrębnego, czy też dodatkowego elementu Wynagrodzenia. Wydatki są elementem składowym Wynagrodzenia. Tym samym, z uwagi na to, że Wynagrodzenie jest ustalane w formie zryczałtowanej i obejmuje ono również wszelkie koszty związane z realizacją zawartej przez Wykonawcę z P. umowy, Wnioskodawca nie obciąża P. dodatkowo poniesionymi Wydatkami.

Zawarte przez P. z Wykonawcą umowy przewidują również kary umowne lub odszkodowania, np. zgodnie z § 18 ust. 1 przykładowej umowy zawartej przez P. z Wykonawcą, P. może naliczać kary umowne m.in. za: (a) zwłokę w przekazaniu linii po zakończeniu realizacji zamówienia do użytkowania; (b) zwłokę w wykonaniu poszczególnych etapów, lub części etapów, dla których w harmonogramie rzeczowym ustalono termin odbioru częściowego dotyczącego tych etapów lub części.

Ponadto niezależnie od ww. kar umownych, P. może dochodzić odszkodowania w kwocie przewyższającej wysokość zastrzeżonych kar umownych, na zasadach ogólnych określonych przepisami kodeksu cywilnego (§ 18 ust. 10 przykładowej umowy zawartej przez P. z Wykonawcą).

Wnioskodawca jest dysponentem oryginałów dowodów księgowych dokumentujących poniesienie przez niego Wydatków. Wykonawca nie przekazuje oryginałów tych dowodów księgowych P. Wykonawca przekazuje jedynie odpisy (kolejne egzemplarze) uzyskanych, w związku z realizacją obowiązków wynikających z zawartych z P. umów, dokumentów takich jak: umowy cywilnoprawne, decyzje, Ksiąg Wieczystych, a także wydruki wykonanych transakcji bankowych (potwierdzenia przelewu) dokumentujące zapłatę odszkodowań i wynagrodzeń oraz innych płatności dokonanych przez Wykonawcę w związku z uzyskanymi decyzjami/pozwoleniami.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę (pismo P., o którym mowa poniżej - w ostatnim akapicie niniejszego opisu zdarzenia przyszłego) P. nie zalicza Wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów P. są bowiem koszty rozliczane na podstawie faktur za usługi wykonane przez Wykonawcę, które obejmują także wynagrodzenie za rozliczenie i pokrycie Wydatków przez Wykonawcę.

Przyjęty przez P. i Wykonawcę model rozliczeń jest typowy dla branży energetycznej i kontraktów na realizację kompleksowej usługi, tj. inwestycji polegającej na budowie linii energetycznej. Standardowym elementem tego typu umów jest zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, które wynikają z decyzji, pozwoleń i wyroków sądowych nałożonych na P., a które to Wydatki są ponoszone przez Wnioskodawcę w zamian za Wynagrodzenie określone w umowie.

Przyjęcie wyżej opisanego modelu rozliczeń jest w dużej mierze podyktowane przez P. i przepisy ustawy PZP. Jest to szczególnie korzystne dla P. P. oczekuje bowiem, iż Wykonawca dokona wszelkich czynności które są niezbędne do prawidłowego wykonania zleconej usługi. P. oczekuje zatem, iż Wykonawca zajmie się kompleksową realizacją umowy. Ponadto P. uzyskuje pewność, że realizacja konkretnej inwestycji nie będzie wiązała się dla niego z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów - całe bowiem ryzyko z tym związane spoczywa na Wykonawcy. Przyjęcie innego modelu rozliczeń, zgodnie z którym to P. ponosiłby Wydatki i jednocześnie ryzyko w zakresie ich wysokości, skutkowałoby tym, iż Wykonawcy nie zależałoby na minimalizacji kosztów. To z kolei rodziłoby dodatkowe ryzyko po stronie P., iż finalna wysokość należnego Wykonawcy wynagrodzenia mogłaby ulec podwyższeniu, z uwagi na konieczność poniesienia wydatków w wyższej wysokości niż pierwotnie zakładano, a takie rozwiązanie jest przeciwne do tego czego oczekuje od Wykonawcy P., a co znajduje swoje odzwierciedlenie w SIWZ/PFU.

Opisany powyżej model wzajemnych rozliczeń pomiędzy P. a Wnioskodawcą znajduje swoje odzwierciedlenie przykładowo w umowie dotyczącej przygotowania inwestycji pod nazwą „Uzyskanie pozwolenia na budowę dla dwutorowej linii 400 kV E.” (dalej: „Umowa”). Warunki Umowy (w szczególności zaś zgodny zamiar stron towarzyszący im przy zawieraniu Umowy, który dotyczył przede wszystkim ukształtowania sposobu wzajemnych rozliczeń) zostały potwierdzone przez P. Wnioskodawca zwrócił się bowiem z pisemną prośbą do P. o potwierdzenie sposobu wykładni postanowień Umowy. P. potwierdziła w piśmie (stanowiące załącznik do niniejszego wniosku; treść pisma stanowi element przedstawionego zdarzenia przyszłego) z dnia 12 lutego 2019 r. (dalej: „Pismo”), że zgodnie z zapisami Umowy (§ 13 ust. 1-5), strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe uwzględniające wszystkie składniki wymagane do zrealizowania przedmiotu Umowy. Co więcej P. potwierdziła, że Wnioskodawca przed złożeniem oferty i przed zawarciem Umowy ocenił na swoje wyłączone ryzyko istniejący poziom cen i istniejące w kraju podatki i opłaty mające wpływ na wynagrodzenie i uwzględnił je w kwocie wynagrodzenia ryczałtowego oraz zobowiązał się do zwolnienia P. z obowiązku świadczenia w tym zakresie. P. wskazała, że Wnioskodawca odpowiada m.in. za uiszczanie wszelkich opłat związanych z pozyskaniem rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji, opinii, uzgodnień, zezwoleń, odszkodowań itd.) i opłat wymaganych na ich podstawie. Strony także ustaliły, że w przypadku gdyby okazało się konieczne dokonanie zapłaty jakichkolwiek kosztów przez P., wynagrodzenie należne Wnioskodawcy zostanie pomniejszone o zapłacone kwoty. Co jednak szczególnie istotne, P. wskazała w Piśmie, że nie ponosiła i nie finansowała z własnych środków ww. dodatkowych wydatków, typu pozyskiwanie decyzji, pozwoleń, opłat administracyjnych itd. i w konsekwencji P. nie uwzględniała ich w swoich rozliczeniach rachunkowo-podatkowych. P. rozlicza koszty inwestycyjne w wysokości ustalonego w Umowie wynagrodzenia ryczałtowego, regulowanego przez P. na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem do wniosku, że dla określenia co jest kosztem podatkowym kluczową kwestią jest ustalenie, czy konkretny wydatek spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak, to czy nie został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dany wydatek spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 to w konsekwencji będzie można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie jest kosztem podatkowym, to w takim przypadku nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, interpretacji organów podatkowych oraz stanowiska doktryny, można wywieść, że koszt podatkowy winien spełniać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (bezzwrotny),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyżej wskazana definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację, która dowodzi, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, spełniają wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki, a zatem Wykonawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone Wydatki.

1) Poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę oraz definitywny charakter wydatków.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia przez podatnika. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. W orzecznictwie podkreśla się (m.in. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Kr 1626/05 oraz z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95), że obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza przede wszystkim, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Tym samym wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia.

Takie rozumienie „poniesienia kosztów” znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „koszty poniesione” to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, (tak: przykładowo wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wykonawca ponosi Wydatki, które są wkalkulowane w wysokość Wynagrodzenia za kompleksową realizację umowy, a jednocześnie P. został zwolniony przez Wykonawcę z obowiązku ponoszenia przedmiotowych Wydatków. Obowiązek poniesienia Wydatków wynika z zawartej z P. umowy, tzn. podpisując umowę Wykonawca zobowiązał się do realizacji Inwestycji - kompleksowej usługi, której jednym ze składników jest poniesienie przedmiotowych Wydatków. Przedmiotowa umowa jest przede wszystkim odzwierciedleniem wymogów stawianych przez P. jeszcze na etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Z kolei Wykonawca mając na celu osiągnięcie przychodu musiał zaakceptować warunki narzucane przez P. Wykonawca chcąc wygrać przetarg organizowany przez P., musiał tak ukształtować swoją ofertę, aby odpowiadała ona SIWZ/PFU przedstawionym przez P. Tylko bowiem ukształtowanie oferty zgodnie z warunkami określonymi w SIWZ/PFU pozwoli na rozpatrzenie przez P. oferty Wykonawcy, w przeciwnym bowiem razie, tzn. gdyby Wykonawca nie zaakceptował warunków stawianych przez P. w SIWZ/PFU, tj. gdyby przykładowo nie zgodził się na zastosowanie przyjętego przez P. modelu rozliczeń, oferta Wykonawcy (zgodnie z przepisami ustawy PZP) zostałaby odrzucona z uwagi na to, że jej treść nie odpowiada SIWZ/PFU przedstawionej przez P.

Mając zatem na uwadze treść SIWZ/PFU przedstawianych przez P. (tj. w szczególności narzucony w SIWZ/PFU przez P. model ukształtowania Wynagrodzenia), a także przepisy ustawy PZP (w szczególności zaś art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) należy uznać, iż Wykonawca, mając na celu wygranie przetargu organizowanego przez P., a w konsekwencji osiągnięcie przychodu z tytułu realizacji umowy zawartej z P., musi zaakceptować warunki określone w SIWZ/PFU. Z kolei zawarta z P. umowa odpowiada warunkom określonym w SIWZ/PFU (jednym z załączników SIWZ jest Wzorzec umowy). Wnioskodawca biorąc udział w przetargu nie ma zatem realnego wpływu na treść Wzorca umowy. Złożenie przez Wnioskodawcę oferty jest równoznaczne z zaakceptowaniem przedstawionego przez P. Wzorca umowy. Wnioskodawca nie ma możliwości modyfikowania nie tylko postanowień Wzorca umowy, ale również samej umowy, jaką zawiera z P., bowiem faktycznie zawarta umowa pomiędzy P. a Wnioskodawcą musi odpowiadać Wzorcowi umowy, jaki został przedstawiony przez P. w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego.

Poniesienie Wydatków przez Wykonawcę jest zatem warunkiem niezbędnym do prawidłowego wykonania umowy. Z kolei tylko kompleksowe wykonanie umowy będzie umożliwiało Wykonawcy osiągnięcie przychodu - Wynagrodzenia. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jednym z elementów umowy jest obowiązek zwolnienia P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków. Za kompleksową realizację umowy Wykonawca otrzyma Wynagrodzenie. W konsekwencji należy stwierdzić, że ponoszenie Wydatków przez Wykonawcę wynika z zawartej z P. umowy, a nie z decyzji, pozwoleń, umów, czy też wyroków sądowych. Adresatem uzyskanych przez Wnioskodawcę decyzji, pozwoleń, umów, czy też wyroków sądowych nie jest Wnioskodawca, lecz P., gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Jednakże zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca pozyskuje je jako pełnomocnik P. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż należy odróżnić wynikający z umowy zawartej z P. obowiązek ponoszenia Wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów, czy też wyroków sądowych (tj. inaczej zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie), od ich pozyskiwania na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Wykonawcy przez P.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązek ponoszenia przedmiotowych Wydatków przez Wykonawcę nie wynika z pozyskanych decyzji, pozwoleń, umów, czy też wyroków sądowych, nie wynika on także ze stosunku pełnomocnictwa łączącego Wykonawcę z P. Obowiązek ten wynika z zwartej z P. umowy. Umowne zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do zapłaty przedmiotowych Wydatków z własnych środków ma swoją podstawę w instytucji prawa cywilnego, tj. zwolnienie dłużnika (P.)od obowiązku świadczenia.

Zgodnie bowiem z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej jako: „KC”), jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia ma charakter umowy gwarancyjnej Gwarant (nazywany „osobą trzecią”), w tym przypadku Wykonawca, bierze na siebie odpowiedzialność wobec dłużnika, czyli P., że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Stronami umowy są zatem gwarant (osoba trzecia) i dłużnik. Wierzyciel nie jest stroną umowy o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. Jej zawarcie nie ma żadnego wpływu na jego sytuację prawną. W szczególności z umowy o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia nie wynikają żadne skutki w sferze stosunku prawnego między wierzycielem a dłużnikiem, tj. zobowiązania, którego dotyczy gwarancja (tak: np. wyrok SN z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt IV CSK 558/08, Biul. SN 2009, Nr 7 oraz wyrok SA w Szczecinie z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I ACa 125/14, Legalis). Umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku nie daje też wierzycielowi żadnych uprawnień w stosunku do osoby trzeciej. Wierzyciel zachowuje niezmienione roszczenie o spełnienie świadczenia (tylko) wobec dłużnika. Ponadto powołany przepis ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że strony mogą w umowie inaczej uregulować odpowiedzialność osoby trzeciej, np. co do zakresu gwarancji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, iż jednym ze skutków umowy zawartej z P. jest zwolnienie go z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. poniesienia Wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń umów lub wyroków sądowych. Wykonawca podpisując umowę z P. wziął na siebie odpowiedzialność wobec dłużnika, czyli P., że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia, tj. uiszczenia Wydatków. Wykonawca zobowiązał się zatem do tego, iż poniesie on przedmiotowe Wydatki, na rzecz odpowiednich wierzycieli. Tym samym Wykonawca odpowiada za spełnienie świadczenia wynikającego z decyzji, pozwolenia lub wyroku sądowego na rzecz wierzyciela, tj. beneficjenta świadczenia w nich określonych. Inaczej mówiąc, w konsekwencji zwolnienia P. z długu (z obowiązku spełnienia świadczenia), tj. zwolnienia z obowiązku ponoszenia Wydatków, to Wykonawca jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia Wydatków. W zamian za zwolnienie P. z obowiązku ponoszenia Wydatków, Wykonawca otrzyma od P. określone w umowie Wynagrodzenie, które jest wynagrodzeniem ryczałtowym netto i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy. Tym samym, Wykonawca otrzymuje Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi i obejmuje ono również ponoszone przez niego Wydatki.

Przykładowo, Wykonawca zobowiązał się, iż uzyska wyrok sądowy, na podstawie którego zostanie ustanowiona służebność przesyłu na rzecz P. Z ustanowieniem służebności wiąże się obowiązek wypłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z obciążonej nieruchomości na rzecz jej właściciela. Na mocy zawartej z P. umowy, Wykonawca zobowiązał się do poniesienia wyżej wskazanego wydatku, a tym samym nastąpiło zwolnienie P. z obowiązku spełnienia tego świadczenia, w zamian za Wynagrodzenie. Tym samym, to Wykonawca, a nie P., poniesie (w sensie ekonomicznym) przedmiotowy wydatek.

Wnioskodawca wskazuje również, że poniesienie Wydatków przez Wykonawcę jest równoznaczne z obciążeniem jego majątku - skutkiem poniesienia Wydatków jest uszczuplenie zasobów finansowych Wykonawcy, tj. pomniejszenie jego majątku (aktywów). Jednocześnie obciążenie majątku podatnika ma charakter definitywny, bowiem poniesione Wydatki nie zostaną w żaden sposób zwrócone Wykonawcy. Nie można uznać, iż wydatki zostały poniesione jedynie tymczasowo przez Wykonawcę i nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. W szczególności za dokonanie zwrotu Wydatków nie można uznać wypłaty przez P. na rzecz Wykonawcy Wynagrodzenia. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo, a ponadto stanowi ono zapłatę za wykonanie kompleksowej usługi. Wynagrodzenie nie jest w żaden sposób podzielone na część odpowiadającą wykonanym w konkretnym etapie prac budowlanych i na część odpowiadającą poniesionym w związku z jego realizacją Wydatkom. Tym samym, z uwagi na to, że Wynagrodzenie jest ustalane w formie zryczałtowanej, Wnioskodawca nie obciąża P. dodatkowo poniesionymi Wydatkami. Kwota Wydatków nie stanowi zatem odrębnego elementu Wynagrodzenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że brak uiszczenia przedmiotowych Wydatków, do których poniesienia zobowiązał się on w umowie, wiązałby się z niewykonaniem przez Wykonawcę zobowiązań umownych, tj. zwolnienia P. od obowiązku świadczenia. Tym samym, w konsekwencji nieuiszczenia Wydatków, do których poniesienia zobowiązał się Wykonawca w umowie, Wykonawca nie uzyskałby przychodu - ryczałtowego Wynagrodzenia. Co więcej, jak wynika z zawieranych z P. umów, w przypadku niewykonania umowy Wykonawca musiałby ponieść dodatkowe koszty, czyli tzw. karę umowną. Z powyższego wynika, że poniesienie Wydatków jest niezbędne do osiągnięcia przez Wykonawcę przychodów. Inaczej mówiąc brak ponoszenia przez Wykonawcę Wydatków będzie się wiązał z nieuzyskaniem przez niego przychodu, tj. Wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy.

W drugiej kolejności Wnioskodawca wskazuje na istnienie pomiędzy Wykonawcą a P. stosunku pełnomocnictwa. Wnioskodawca wskazuje, że z istoty pełnomocnictwa wynika, iż pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo, iż to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia będą rodzić się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią. Tym samym Wykonawca, pozyskując odpowiednie decyzje, pozwolenia lub wyroki sądowe działa w imieniu i na rzecz P. Pozyskane przez Wykonawcę decyzje, pozwolenia, czy też wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na P., gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Jednakże zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca realizuje powyżej wskazane czynności jako pełnomocnik P.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że ponoszenie Wydatków przez Wykonawcę nie wynika ze stosunku pełnomocnictwa, lecz z zawartej z P. umowy. Co prawda Wykonawca, uzyskując decyzje, pozwolenia lub wyroki sądowe, działa jako pełnomocnik P., jednakże nie jest to równoznaczne z tym, że ponoszenie Wydatków z nich wynikających również wynika z udzielonego Wykonawcy pełnomocnictwa. Jak bowiem zostało wykazane powyżej, podstawą ponoszenia wydatków jest zawarta przez Wykonawcę z P.umowa, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie. Należy uznać, iż gdyby Wykonawca ponosił Wydatki jako pełnomocnik P., to w takim przypadku przysługiwałoby mu roszczenie regresowe względem P. Tymczasem prawo regresu nie przysługuje Wykonawcy, w szczególności zaś możliwość skorzystania przez Wykonawcę z prawa regresu została wyłączona na mocy pełnomocnictw udzielanych przez P. Wykonawcy, zgodnie bowiem z treścią przykładowego pełnomocnictwa „Zobowiązania finansowe P. S.A. wynikające z realizacji niniejszego pełnomocnictwa pokrywane będą przez spółkę pod firmą E. S.A., bez prawa regresu do P. S.A., a pełnomocnik zobowiązany jest, o ile to możliwe, zamieszczać stosowny zapis w tym zakresie w podpisywanych przez siebie dokumentach”. Tym samym należy uznać, że Wykonawca ponosząc Wydatki działa we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik P.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera niekiedy tego typu umowy z P., na podstawie których Wykonawca jest zobligowany jedynie do uzyskania wynikających z przepisów prawa wyroków sądowych, uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania inwestycji. W tego typu projektach Wykonawca nie świadczy dodatkowo usługi budowlanej, tj. budowy linii energetycznej, wykonuje ją inny podmiot. Gdyby przyjąć ze wydatki ponoszone przez Wykonawcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, to realizacja tego typu projektów doprowadziłaby do sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskiwałby przychody z tytułu ich realizacji, przy jednoczesnym braku możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są elementem kalkulacyjnym otrzymywanego wynagrodzenia za usługę.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przyjęcie, że to P. ponosi Wydatki prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Gdyby bowiem uznać, iż to P. ponosi Wydatki, to w konsekwencji wystąpiłoby podwójne poniesienie przez P. tych samych ekonomicznie kosztów. Pierwszy raz, koszt ten zostałby poniesiony tytułem wydatku wynikającego z decyzji, pozwolenia lub wyroku sądowego. Drugi raz - tytułem wypłaconego Wykonawcy Wynagrodzenia, którego element kalkulacyjny stanowią przedmiotowe Wydatki.

Podsumowując, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wydatki są ponoszone przez Wykonawcę, zaś ich poniesienie ma charakter definitywny.

2) Związek poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Na powyższą konieczność badania związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zwrócono również uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 „(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

A zatem, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione. Racjonalność poniesienia danego kosztu oznacza zaś, że podatnik na skutek poniesienia wydatku osiągnął (lub mógł osiągnąć) określone dobra, a w konsekwencji (przynajmniej hipotetycznie) uzyskał z tego tytułu przychód. Ponadto jak wskazuje się w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04), o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wykonawca ponosi Wydatki, które są wkalkulowane w wysokość Wynagrodzenia za kompleksową realizację umowy, a jednocześnie P. został zwolniony przez Wykonawcę z obowiązku ponoszenia przedmiotowych Wydatków. Obowiązek ponoszenia przez Wykonawcę Wydatków wynika z zawartej z P. umowy. Skoro zatem Wykonawca podpisał z P. umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności to należy uznać, iż wynikające z umowy Wydatki są z tą działalnością związane. Podpisując umowę Wykonawca zobowiązał się bowiem, że wykona na rzecz P. kompleksową usługę w skład której wchodzić będzie m.in. budowa linii, przebudowa obiektów kolidujących z projektowaną linią, uzyskanie na rzecz P. prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, ustanowienie służebności przesyłu oraz ponieść koszty związane z realizacją umowy. Tym samym poza wykonaniem linii energetycznej Wykonawca kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki z pozyskaniem i zaprojektowaniem wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym.

Ponadto, kluczowe znaczenie ma okoliczność tego rodzaju, iż realizacja przedmiotowych umów odbywa się w oparciu o przepisy ustawy PZP. Wnioskodawca wskazuje, iż co do zasady SIWZ/PFU do konkretnej umowy obliguje składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez P. W związku z powyższym Wykonawca mając w zamiarze zrealizowanie konkretnej inwestycji objętej postępowaniem przetargowym musi złożyć ofertę odpowiadającą SIWZ/PFU, a zatem, musi się również zgodzić na ponoszenie Wydatków. W razie niespełnienia warunków wskazanych w zamówieniu Wykonawca nie miałby nawet potencjalnej szansy osiągnąć przychodu, gdyż składana przez Wykonawcę oferta mogłaby zostać odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami P. Wykonawca akceptując ww. warunki składa ofertę dopasowaną do wymogów P., który następnie dokonuje wyboru najkorzystniejszej oferty. W przypadku wygrania postępowania przetargowego P. podpisuje z Wykonawcą umowę na realizację inwestycji za której wykonanie otrzyma stosowne wynagrodzenie. Skoro zatem jednym z elementów zawartej umowy jest zwolnienie P. z obowiązku ponoszenia Wydatków, to chcąc uzyskać Wynagrodzenie (przychody podatkowe), Wykonawca musi ponieść również Wydatki. Tym samym należy uznać, iż ponosząc Wydatki Wykonawca działa bezsprzecznie w celu osiągania przychodów, gdyż tylko działanie zgodne z zawartą z P. umową będzie skutkować powstaniem u Wykonawcy przychodu podatkowego.

Z drugiej strony Wnioskodawca wskazuje, iż gdyby Wykonawca, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykonał zobowiązań umownych i nie poniósł Wydatków, to w konsekwencji Wykonawca nie tylko nie uzyskałby Wynagrodzenia (przychodu podatkowego), ale i odniósłby inne negatywne konsekwencje. W przypadku brak realizacji przez Wykonawcę zobowiązania wynikającego z zawartej umowy zawartej z P. wygenerowałby dodatkowe negatywne skutki. Jak bowiem wynika z zawieranych z P. umów, w przypadku niewykonania umowy Wykonawca musiałby ponieść dodatkowe koszty, czyli tzw. karę umowną. Ponadto należy wskazać również na inne negatywne skutki:

*   ekonomiczne - Wykonawca zawierając z P. umowę zdecydował się zwolnić go z obowiązku ponoszenia Wydatków, a także zdecydował się ponieść ryzyko ekonomiczne związane z wysokością przedmiotowych Wydatków; Wykonawca musi działać w taki sposób, aby wygenerować przychód który przewyższy zaangażowane środki w celu jego wygenerowania; SIWZ/PFU wymagała od podmiotów biorących udział w procedurze wyboru wykonawcy przedsięwzięcia, aby Wykonawca, przed złożeniem P. swojej oferty ocenił, na swoje wyłączne ryzyko, przede wszystkim istniejący poziom cen oraz obowiązujące podatki i opłaty i tym samym musi uwzględnić je przy określaniu proponowanej przez siebie kwoty wynagrodzenia za jakie jest w stanie wykonać inwestycję opisaną w SIWZ/PFU; tym samym to Wykonawca ponosi ryzyko, iż będzie musiał ponieść Wydatki w kwocie wyższej, od tej jaką wskazał w złożonej ofercie poprzez wkalkulowanie przewidywanej wysokości Wydatków w Wynagrodzenie;
*   wizerunkowe - brak realizacji obowiązku wynikającego z zawartej z P. umowy (czyli również ponoszenie Wydatków) spowodowałby m.in. utratę wiarygodności Wykonawcy na rynku, utratę potencjalnych referencji od P.; tym samym Wykonawca chcąc uzyskać przychody z działalności gospodarczej, zarówno z już zawartej z P. umowy, jak i z tych które ma szanse zawrzeć w przyszłości, musi kompleksowo realizować zawartą z P. umowę.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ponoszenie przez Wykonawcę Wydatków było racjonalne i uzasadnione gospodarczo a także, że ponoszenie przedmiotowych Wydatków wykazuje związek z działalnością gospodarczą.

3) Wnioskodawca poniósł wydatki w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy wskazać, że prawidłowa analiza normatywnego zwrotu „poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” wskazuje, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu \`(...)\`”. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli żaden z powyższych celów nie jest spełniony, to wówczas nie jest również możliwe zaliczenie danego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Analizowana przesłanka nakazuje, aby w każdym przypadku ocenić, które z wydatków poniesionych w działalności danego podatnika są kosztami uzyskania przychodów. Każdy wydatek podlega zatem indywidualnej ocenie pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania (z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych) dla osiągnięcia tego przychodu.

Jednocześnie aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy konkretnym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono, że „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów: wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Z powyższego wynika zatem, że konkretny wydatek musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Nie wystarczy, że podatnik wykaże poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu. Ważne jest, że wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieści się w kategorii kosztów wymaga zatem rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (tak: przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08).

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1974/10 „(\`(...)\`) w przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, iż obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku”.

Podatnik analizując możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem rozstrzygnąć, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi w rzeczywistości zostać osiągnięty. Jednocześnie kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż ponosząc Wydatki, które realnie obciążają jego majątek, działa w celu osiągnięcia przychodu. Przychodem tym jest Wynagrodzenie za kompleksową realizację zawartej z P. umowy. Ponoszenie Wydatków należy ponadto uznać za racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Ich poniesienie jest bowiem niezbędnym warunkiem do otrzymania od P. Wynagrodzenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zawartych umów wynika również, że Wykonawca ponosi wyłączne ryzyko związane z realizacją konkretnej umowy, w tym także np. zwiększenie poziomu cen, czy konieczność zapłacenia nieprzewidzianych na moment składania oferty wydatków lub obowiązek ich poniesienia w wyższej kwocie.

Mając na uwadze powyższą okoliczność Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na fakt, iż to Wykonawca (a nie P.) ponosi ryzyko związane z tym, że wystąpić może obowiązek zapłaty Wydatków w wyższej wysokości, niż ta, jaka została pierwotnie oszacowana na potrzeby sporządzenia oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego przez P. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Wynagrodzenie nie będzie ustalane na bieżąco i w oparciu o faktycznie poniesione przez Wykonawcę Wydatki. W trakcie realizacji umowy może się okazać, że wysokość Wydatków przewyższa pierwotne szacunki Wykonawcy i to Wykonawca (a nie P.) poniesie ryzyko niedoszacowania. Zgodnie bowiem z zawieranymi umowami, Wykonawcy nie należy się podwyżka Wynagrodzenia, dodatkowe wynagrodzenie oraz zwrot jakichkolwiek kosztów lub opłat oraz nie przysługuje też prawo żądania podwyższenia Wynagrodzenia w przypadku zmiany stosunków ekonomicznych. Wykonawca zawierając z P. umowy daje mu jednocześnie gwarancje, iż wysokość Wynagrodzenia nie ulegnie podwyższeniu, np. w przypadku wystąpienia konieczności poniesienia przez Wykonawcę dodatkowych kosztów lub ich poniesienia w wysokości wyższej niż Wykonawca początkowo zakładał (tj. na etapie przygotowywania oferty przez Wykonawcę). W konsekwencji wystąpienia obowiązku poniesienia przez Wykonawcę dodatkowych kosztów lub ich poniesienia w wysokości wyższej niż Wykonawca zakładał, Wykonawcy nie przysługuje wobec P. roszczenie o wypłatę wyższego/dodatkowego Wynagrodzenia. Wykonawca zobowiązał się bowiem zwolnić P. z obowiązku ponoszenia Wydatków, nawet tych, które nie były przewidziane w momencie składanie przez Wykonawcę oferty, a tym samym nie zostały one uwzględnione podczas szacowania wysokości Wynagrodzenia, za jakie Wykonawca jest w stanie zrealizować inwestycję opisaną w SIWZ/PFU.

Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowany wyżej model ukształtowania umowy zawartej pomiędzy P. a Wykonawcy, zmusza niejako Wykonawcę do minimalizacji Wydatków, które zostały uwzględnione przy określaniu wysokości Wynagrodzenia. Ich minimalizacja pozwoli bowiem Wykonawcy na osiągnięcie wyższych dochodów z tytułu zrealizowania kompleksowo umowy. Skoro bowiem Wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo i jest ono niezmienne, to w sytuacji, w której Wykonawcy uda się ponieść Wydatki w wysokości mniejszej niż pierwotnie zakładał (tj. na etapie przygotowywania oferty przez Wykonawcę), to w konsekwencji uzyska on większy dochód z tytułu realizacji konkretnej umowy. Inaczej mówiąc, mniejsze koszty realizacji konkretnej umowy przełożą się bezpośrednio na większy dochód jaki uzyska Wykonawca. Minimalizacja kosztów może nastąpić przede wszystkim poprzez wykorzystanie zdolności negocjacyjnych Wykonawcy, a także zdobyte doświadczenie i wiedzę przy realizacji innych umów tego rodzaju. Wykorzystanie tych zdolności może przykładowo pomóc w wynegocjowaniu z właścicielem nieruchomości kwoty należnego mu odszkodowania czy też wynagrodzenia w wysokości niższej niż ta, jaka była zakładana na etapie przygotowywania oferty w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Przyjęcie wyżej opisanego modelu rozliczeń pomiędzy P. a Wykonawcą jest w dużej mierze podyktowane przez P. i przepisy ustawy PZP. Przyjęcie takiego modelu rozliczeń jest korzystnie nie tylko dla Wykonawcy, ale i dla P.P.oczekuje bowiem, iż Wykonawca dokona wszelkich czynności, które są niezbędne do prawidłowego wykonania zleconej usługi. P. oczekuje, iż Wykonawca zajmie się kompleksową realizacją umowy. Ponadto P. uzyskuje pewność, że realizacja konkretnej inwestycji nie będzie wiązała się dla niego z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów - całe bowiem ryzyko z tym związane spoczywa na Wykonawcy. Przyjęcie innego modelu rozliczeń, zgodnie z którym to P. ponosiłby Wydatki i jednocześnie ryzyko w zakresie ich wysokości, skutkowałoby tym, iż Wykonawcy nie zależałoby na minimalizacji kosztów. To z kolei rodziłoby dodatkowe ryzyko po stronie P., iż finalna wysokość należnego Wykonawcy wynagrodzenia mogłaby ulec podwyższeniu, z uwagi na konieczność poniesienia wydatków w wyższej wysokości niż pierwotnie zakładano, a takie rozwiązanie jest przeciwne do tego czego oczekuje od Wykonawcy P.,a co znajduje swoje odzwierciedlenie w SIWZ/PFU.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przyjęty przez P. i Wykonawcę model rozliczeń jest typowy dla branży energetycznej i kontraktów na realizację kompleksowej usługi, tj. inwestycji polegającej na budowie linii energetycznej. Standardowym elementem tego typu umów jest zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, które wynikają z decyzji, pozwoleń i wyroków sądowych nałożonych na P., a które to Wydatki są ponoszone przez Wnioskodawcę w zamian za Wynagrodzenie określone w umowie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przedmiotowe Wydatki (koszty), które ponosi Wykonawca na podstawie zwartych z P. umów mają na celu osiąganie przez niego przychodów. Zwolnienie P. z obowiązku ponoszenia Wydatków wynika z zawartych z nim umów i tym samym jest warunkiem niezbędnym do prawidłowej realizacji tych umów. Ponadto jedynie kompleksowa realizacja umowy pozwoli na osiągnięcie przez Wykonawcę przychodów, tj. Wynagrodzenia. W konsekwencji należy uznać, iż ponoszenie przez Wykonawcę przedmiotowych Wydatków ma na celu osiągnięcie przez niego przychodów.

4) Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostały właściwie udokumentowane.

Faktyczne poniesienie wydatku wiąże się również z obowiązkiem udokumentowania poniesionych kosztów. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będzie możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia. Podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kosztów uzyskania przychodu nie określają zasad, według których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów. Jednakże pomimo braku odrębnych regulacji dotyczących dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, należy odwołać się do treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Postanowienia tego artykułu wymagają takiego prowadzenia ewidencji, która umożliwia m.in. ustalenie wysokości dochodu, którym jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji istnieje obowiązek ścisłego przestrzegania zasad obowiązujących w rachunkowości, a w szczególności, że za dowód księgowy mogą być uznane tylko prawidłowo wystawione dokumenty.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż to on jest dysponentem oryginałów dowodów księgowych dokumentujących poniesienie Wydatków. Wykonawca nie przekazuje oryginałów dowodów księgowych P.

Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest ryzyka, iż to P. zaliczy przedmiotowe Wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że (jak wskazywano już powyżej) P. nie ponosi przedmiotowych Wydatków. Jak bowiem wynika z zawieranych umów - Wykonawca zobowiązał się zwolnić P. z obowiązku ponoszenia Wydatków. Przeciwne twierdzenia doprowadziłyby do absurdalnych wniosków. Gdyby bowiem uznać, iż to P. ponosi Wydatki, to w konsekwencji wystąpiłoby podwójne poniesienie tych samych kosztów. Pierwszy raz, koszt ten zostałby poniesiony tytułem wydatku wynikającego z decyzji, pozwolenia lub wyroku sądowego. Drugi raz - tytułem wypłaconego Wykonawcy Wynagrodzenia, którego element kalkulacyjny stanowią przedmiotowe Wydatki. W drugiej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że P. nie posiada oryginałów dowodów księgowych, a zatem P. nie ma możliwości zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nieposiadanie oryginałów dowodów księgowych przekreśla bowiem prawo podatnika do skorzystania z takiej możliwości (okoliczność opisana powyżej we fragmencie zatytułowanym „Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostały właściwie udokumentowane”).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w tak ukształtowanych zasadach wzajemnych rozliczeń, nie tylko brak jest potencjalnego ryzyka, że P. zaliczy przedmiotowe Wydatki do kosztów uzyskania przychodów, ale jak wynika z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od P., Wydatki takie nie są faktycznie zaliczane przez P. do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, P. potwierdziła w Piśmie, iż faktycznie nie zalicza Wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów P. są bowiem koszty rozliczane na podstawie faktur za usługi wykonane przez Wykonawcę, które obejmują także wynagrodzenie za rozliczenie i pokrycie Wydatków przez Wykonawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż poniesione przez Wykonawcę Wydatki zostały właściwie udokumentowane, gdyż posiada on oryginały dowodów księgowych, na podstawie których poniósł przedmiotowe Wydatki.

5) Nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł wyliczenie wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to katalog o charakterze zamkniętym. Definiując koszty uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zastrzegł, że są to koszty niewymienione właśnie w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też warunek niewystępowania określonego wydatku w tzw. katalogu negatywnym jest jedną z przesłanek możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co jednak istotne sam fakt nieumieszczenia wydatku w katalogu negatywnym, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów podatkowych. Bowiem jak już wskazywano, każdy wydatek musi być oceniony indywidualnie w oparciu o pozostałe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały opisane powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wydatków nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że gdyby przedmiotowe Wydatki nie mogły stanowić dla Wykonawcy kosztów uzyskania przychodów, to należy uznać, iż byłyby one wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że analogiczny stan faktyczny, tj. taki w którym dochodzi do ponoszenia przez podatnika wydatków (np. opłat sądowych), które wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń, których adresatem jest podmiot inny niż podatnik, a które ponosi podatnik na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy i w zamian za wynagrodzenie, jest przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.452.2018.1.PSZ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za słuszne stanowisko podatnika zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków. W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że „(\`(...)\`) skoro według postanowień konkretnej umowy to na Panu spoczywał będzie ciężar poniesienia opłat (wpis sądowy, zasądzone od Klienta koszty postępowania, opłaty skarbowe), wydatki z tego tytułu, które poniesie Pan we własnym imieniu i na własny koszt, mogą być uznane za koszt podatkowy jako związane z usługą, którą wykonuje Pan w ramach działalności gospodarczej. Reasumując, przy takim skonstruowaniu umowy z klientem, przysługuje Panu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należnych opłat wskazanych w pkt 2 w opisie zdarzenia przyszłego”.

Należy zatem uznać, że ww. interpretacja w analogicznej sprawie potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie za kompleksową realizację umowy (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W kontekście pojęcia „koszty uzyskania przychodu” podnieść należy, że omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego (tak: http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001):

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje, w szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki, które wynikają z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na podmiot inny niż Wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia Wydatków, w zamian za Wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe ponoszenie wydatków wynikających z decyzji administracyjnych, pozwoleń, umów, i wyroków sądowych, które wydane zostaną dla (w sprawie) innego podmiotu gospodarczego.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie (tak: wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA1996 Nr 1 poz. 11).

Zdaniem tut. Organu w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że przyjęty przez Spółkę i P. (zamawiającego) w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu P. (zamawiającego), którego dotyczą decyzje administracyjne, pozwolenia, umowy i wyroki sądowe i ewentualnie mogłyby one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego podmiotu.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem (tak: wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki ponoszone w imieniu P. (zamawiającego) nie będą zatem stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na Wnioskodawcę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że Spółka jako „pełnomocnik” (zamawiający zawiera umowy z Wnioskodawcą dotyczące realizacji inwestycji polegających na budowie linii energetycznych, wynikające z konieczności realizacji ww. celów polityki energetycznej) opłaci te wydatki na rzecz zamawiającego. Zgodnie z zawartymi przez zamawiającego z Wnioskodawcą umowami, za realizację inwestycji Wnioskodawca otrzyma od zamawiającego wynagrodzenie, które zostanie ustalone w Umowie na podstawie Oferty wykonawcy (który uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji Umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją Umowy).

Sam fakt takiego ułożenia umowy z zamawiającym nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zasada swobodnego kształtowania umów dotycząca obszaru kształtowania stosunków zobowiązaniowych zawarta jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zasada odnosi się do swobodnego kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotami, wolności w wyborze kontrahenta oraz dowolności formy kontraktu. Podatnik jest uprawniony do swobodnego kształtowania podejmowanych działań gospodarczych oraz ma uprawnienie do dowolnego kształtowania poziomu cen towarów i usług. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, który z założenia powinien być realny, a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami. Przyjęty przez Wnioskodawcę i zamawiającego w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca i zamawiający to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne aspekty ekonomiczne (negatywne skutki ekonomiczne, wizerunkowe) nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą tut. Organu. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.