Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.660.2020.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (\`(...)\`) Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Osobę fizyczną (Sprzedający 1) Osobę fizyczną (Sprzedający 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(\`(...)\`) sp. z o.o. (dalej: Nabywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), wchodzącym w skład globalnej grupy (\`(...)\`) (dalej: Grupa (\`(...)\`)). Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Nabywca planuje nabycie 16 nieruchomości zlokalizowanych w (\`(...)\`), leżących w bezpośrednim sąsiedztwie. Współwłaścicielami jednej z tych nieruchomości są (\`(...)\`) (dalej: Sprzedawca 1) i (\`(...)\`) (dalej: Sprzedawca 2, łącznie ze Sprzedawcą 1 jako: Sprzedawcy). Nieruchomość będąca we współwłasności Sprzedawców stanowi jedną działkę ewidencyjną o numerze 1/2 (dalej: Działka) i jest położona w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość).

Sprzedawcy i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) (dalej: ustawa CIT).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedawca 1 prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Natomiast Sprzedawca 2 nie posiada statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony), jak również nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sprzedawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży) z A. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka A.), w oparciu o którą zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Przyrzeczona umowy sprzedaży), na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego, co - stosownie do art. 390 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) - w przypadku uchylania się zobowiązanych z tych umów osób fizycznych (właścicieli Nieruchomości) od zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży, umożliwi Nabywcy (jako przyszłemu Cesjonariuszowi praw z Przedwstępnej umowy sprzedaży), skuteczne domaganie się przez sądem zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna spełnia bowiem wymóg co do formy, od której zależy ważność Przyrzeczonej umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie Nieruchomość, a stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości, pod rygorem nieważności, przenoszona jest w formie aktu notarialnego.

Sprzedawcy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w Nieruchomości udzielili dwóch pełnomocnictw (dalej: Pełnomocnictwa), w ramach których upoważnili Spółkę A. oraz wskazane w nich osoby fizyczne, do dokonania w imieniu i na rzecz grupy sprzedawców (w interesie i na koszt Spółki A.) czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do przyszłej sprzedaży, tj. w szczególności do:

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej Nieruchomości,
*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział Nieruchomości oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej wydanej przez właściwy organ,
*   dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia na teren Nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,
*   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na Nieruchomości, w tym do uzyskania wszelkich pozwoleń umożliwiających tę wycinkę,
*   dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę,
*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji,
*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
*   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości.

Wskazane powyżej dokumenty oraz czynności zostaną odpowiednio uzyskane i wykonane przed datą planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Na dzień składania niniejszego wniosku dokonano już m.in. wyodrębnienia Działki będącej przedmiotem sprzedaży, która pierwotnie stanowiła część działki o numerze ewidencyjnym 1. Następnie planowane jest zawarcie umów cesji, w wyniku których Nabywca wstąpi ostatecznie w prawa i obowiązki Spółki A. wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że do zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości dojdzie pomiędzy Sprzedawcami a Nabywcą (dalej odpowiednio jako: Wnioskodawcy i Transakcja).

Sprzedawcy stali się współwłaścicielami Nieruchomości w 2007 r. w wyniku czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sprzedawcy nie nabyli nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działka jest terenem zmeliorowanym, na którym w ziemi znajdują się rury melioracyjne, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu i pierwotnie służyły do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Wskazane rury melioracyjne stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz.U. 2019 poz. 1186, dalej ustawa Prawo Budowlane) i będą dalej zwane łącznie jako Budowla. Budowla znajdowała się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez Sprzedawców w 2007 r. i została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Na Działce nie znajdują się i nie będą znajdowały się w dacie planowanej Transakcji żadne inne poza Budowlą budynki lub budowle trwale związane z gruntem.

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedawcy nie dokonywali w Budowli żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji. Sprzedawcy nie posiadają informacji, które potwierdzałyby, że Budowla była modernizowana lub ulepszana przez jej poprzednich właścicieli. Przy czym zgodnie z wiedzą Wnioskodawców, Budowla została wytworzona kilkadziesiąt lat temu.

Wnioskodawcy przewidują (i tak przyjmują dla celów niniejszego wniosku), że do dnia przeprowadzenia omawianej Transakcji wskazana Budowla będzie znajdowała się na Działce.

Na dzień składania niniejszego wniosku, teren, na którym znajduje się Nieruchomość, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto na dzień składania niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (dalej: Decyzja WZ), niemniej zostanie ona uzyskana przez Spółkę A. przed dniem planowanej Transakcji. Decyzja WZ będzie umożliwiała zabudowę Działki. Wobec tego, Nabywca będzie mógł, po nabyciu Nieruchomości, zrealizować na niej inwestycję budowlaną.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była także przedmiotem żadnych umów najmu/dzierżawy/użyczenia lub umów o podobnym charakterze, jak również nie będzie przedmiotem takich umów do dnia Transakcji. Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez Sprzedawców do czynności zwolnionych VAT.

Nabywca po nabyciu Nieruchomości planuje przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu magazynów, które po jej ukończeniu, będą służyły Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT). W związku z tym intencją Nabywcy jest zakup Nieruchomości, której status prawny zostanie uregulowany jeszcze przed datą Transakcji i pozwoli na sprawne przeprowadzenie ww. inwestycji po zakupie (co aktualnie jest realizowane przez Sprzedawców na podstawie udzielonych Pełnomocnictw).

W związku z powyższym - o ile Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz, o ile w omawianych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (co Wnioskodawcy chcą też potwierdzić niniejszym wnioskiem i co stanowi część pytania nr 2) - w odniesieniu do Budowli Sprzedawcy oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem Transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. W takiej sytuacji Sprzedawca 2 przed złożeniem ww. oświadczenia zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Zatem, jeśli transakcja będzie opodatkowana VAT, zarówno Nabywca jak i Sprzedawcy będą na moment składania oświadczenia oraz na moment Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości każdy ze Sprzedawców będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie mogła zostać opodatkowana na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywcy przysługiwać będzie pełne prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości każdy ze Sprzedawców będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie mogła zostać opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywcy przysługiwać będzie pełne prawo do jego odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006, nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

(i) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

(ii) czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

W zakresie uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. (w sprawach C-180/10 i C-181/10), wskazując, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to tym samym, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Tym samym, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika VAT jest to, czy dana osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji, Sprzedawcy będą występowali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawcy, poprzez swoich pełnomocników działających w oparciu o udzielone Pełnomocnictwa, podejmują szereg działań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do jej sprzedaży na rzecz Nabywcy. Przed datą sprzedaży udziałów w Nieruchomości zostaną wydane w szczególności:

*   decyzja podziałowa działki 1 (w wyniku której wyodrębniona została Działka wchodząca w zakres Nieruchomości),

*   decyzja środowiskowa pozwalająca na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego,

*   decyzja o warunkach zabudowy,

*   pozwolenia na budowę.

Uzyskane zostaną również warunki techniczne przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg.

Ponadto dokonane zostaną m.in. zmiany w rejestrze gruntów w zakresie rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz prowadzone zostaną badania i odwierty niezbędne do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji planowanej przez Nabywcę.

Bez znaczenia pozostaje jednocześnie, że podejmowane działania, w zakresie występowania w sprawach dotyczących Nieruchomości, nie są/nie będą wykonywane bezpośrednio przez Sprzedawców, lecz przez ustanowionych przez nich pełnomocników ze Spółki A.. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Powyższe oznacza, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie, tj. ustanowionych przez Sprzedawców pełnomocników, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej (na rzecz) Sprzedawców, jako mocodawców. Oznacza to, że wykonywane czynności należy traktować tak jakby wykonali je bezpośrednio Sprzedawcy, gdyż mimo iż faktyczne czynności te będą podejmowane przez Spółkę A., to z uwagi na to, że Spółka A. będzie działała w imieniu i na rzecz każdego ze Sprzedawców, ostatecznie czynności te zostaną przypisane Sprzedawcom, tak jakby to oni dokonali ich samodzielnie.

Wobec tego, działania w postaci uzyskania wszelkich zgód, decyzji, pozwoleń, warunków technicznych - pomimo, że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawców, a przez osoby trzecie (Spółkę A.) - nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedawców. Na mocy udzielonych pełnomocnictw, czynności wykonywane przez Spółkę A. wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedawców jako mocodawców. To zatem Sprzedawcy (za pośrednictwem Spółki A.) będą de facto podejmowali działania mające na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży.

W konsekwencji, spełniony zostanie warunek dla uznania, że Sprzedawcy działają w tym zakresie na gruncie VAT w ramach działalności gospodarczej, a tym samym na potrzeby omawianej Transakcji będą podatnikami VAT. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby każdy ze Sprzedawców sprzedawał udział w Nieruchomości i nie podejmował (zarówno samodzielnie, jak i za pośrednictwem pełnomocników) jakichkolwiek działań zmierzających do tego rodzaju przygotowania Nieruchomości do sprzedaży. W takim przypadku w świetle powyższych uwag, Sprzedawcy dokonujący sprzedaży udziału w Nieruchomości z majątku prywatnego mogliby nie być traktowani jako podatnicy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, Sprzedawcy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w Nieruchomości podejmują (za pośrednictwem pełnomocników) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży.

Całokształt przedstawionych przez Wnioskodawców okoliczności wskazuje zatem, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym każdego ze Sprzedawców, gdyż nie będzie to typowe (zwykłe) rozporządzanie udziałem we współwłasności. Tym samym, Sprzedawcy dokonując sprzedaży posiadanych przez każdego z nich udziałów w Nieruchomości, będą działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 28 lipca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.27.2020.4.AG), w której organ analizując kwestię podejmowanych czynności przez ustanowionego przez sprzedawcę pełnomocnika w kontekście statusu sprzedawcy jako podatnika VAT, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że:

„W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziałów we współwłasności niezabudowanych działek nr 1 i nr 2. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek nr 1 i nr 2, będących we współwłasności małżeńskiej, nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż udziałów we współwłasności ww. działek, że niejako Jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Wnioskodawczyni będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowych działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów we współwłasności ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż udziałów we współwłasności działek nr 1 i nr 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.”

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.345.2020.2.EJU), w której również uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, używając następującej argumentacji:

„W świetle powyższego uznać należy, że nabywca działki, dokonał i będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału w ww. działce nr X. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Kupującej Spółce pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawna Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującego wywołaj skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będąc nadal własności Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w ww. działce nr X, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majtkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż udziałów działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka, w której Wnioskodawca posiada udział, będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega udział w działce o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

(…)

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w działce w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w działce będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziałów w działce nr X będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w działce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem kwota należności za prawo własności do nieruchomości jaką zapłaci Spółka D. na rzecz udziału własności Wnioskodawcy powinna zostać powiększona o podatek VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.”

Podobnie wypowiedział się także DKIS w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115- KDIT1-3.4012.270.2019.3.BJ), w której organ uznał, że:

„(\`(...)\`) w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Po pierwsze podjęto czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu, bowiem już krótko po jego nabyciu przez Zainteresowanych i drugiego współwłaściciela zgłosił się do nich potencjalny nabywca, który - za ich zgodą - wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej przez siebie inwestycji. Również sami Zainteresowani wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy 11 domów mieszkalnych i drogi. W odniesieniu do nieruchomości Zainteresowani uzyskali również decyzję i pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili jej nabycia. Działania te dokonywane były również za wiedzą i zgodą drugiego współwłaściciela nieruchomości i wpłynęły niewątpliwie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. (\`(...)\`) W konsekwencji, dokonując sprzedaży 1/2 udziału w opisanej nieruchomości nr 31 (nabytej w ramach ustawowej wspólności majątkowej) oboje Zainteresowani staną się podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącymi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.”

Podobnie uznał DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.467.2019.l.PRP).

Ad pytanie 2

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie co prawda sprzedaż udziałów w Nieruchomości, jednakże należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zbycie udziału we współwłasności bądź w prawie użytkowania wieczystego skutkuje w swej istocie przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Czynności te powinny zatem, w ocenie NSA, zostać uznane za dostawy towarów na gruncie ustawy VAT. Wobec powyższego, istotą niniejszego wniosku powinna być analiza kwestii opodatkowania VAT związanych z dostawą nieruchomości, a nie ze sprzedażą udziałów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu,
*   art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Przy czym zwolnienia tego, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy VAT, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Opodatkowanie VAT dostawy Budowli

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż (Transakcja), w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będzie Budowla, dla której na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia oddania Budowli do użytkowania do dnia planowanej Transakcji upłynie więcej niż 2 lata. Sprzedawcy nabyli udziały w Nieruchomości w 2007 r. w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Budowla została wybudowana na Nieruchomości kilkadziesiąt lat temu. W momencie nabycia udziałów w Nieruchomości przez Sprzedawców, Budowla znajdowała się już na Nieruchomości. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedawcy nie dokonywali w Budowli żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji. Oznacza to, iż w czasie posiadania udziałów w Budowli przez Sprzedawców, nie doszło do jej tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia i nie dojdzie do niego do czasu planowanej Transakcji.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie Budowli miało miejsce ponad 2 lata przed dniem planowanej Transakcji, a także (ii) nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców dostawa Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również w oczywisty sposób zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy VAT. Nie będzie miało również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Nabywca oraz Sprzedawcy będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania ww. Transakcji VAT.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie: (i) złożenie przez Sprzedawców (jako dostawców) i Nabywcę, przed dniem dokonania omawianej Transakcji, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie Transakcji (w szczególności Budowli) podatkiem VAT oraz (ii) posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez wszystkie podmioty. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy złożą takie oświadczenie, a zatem pierwszy ze wskazanych warunków należy uznać za spełniony. Odnośnie drugiego warunku, należy wskazać, że co prawda na moment złożenia niniejszego wniosku, Sprzedawca 2 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niemniej jednak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy Transakcja będzie opodatkowana VAT, Sprzedawca 2 przed złożeniem ww. oświadczenia zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Zatem, zarówno Nabywca jak i Sprzedawcy będą na moment składania oświadczenia zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a zatem warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedawców i Nabywcę przed dniem dokonania Transakcji zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz biorąc pod uwagę, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT), planowana Transakcja dostawy Budowli będzie opodatkowana podatkiem VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Działek

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości odnosić się będą równocześnie do dostawy Działki, na której znajduje się Budowla. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedawców oraz Nabywcę z opcji opodatkowania VAT Budowli (vide: uwagi powyżej), dostawa Działki również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji całość Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy powinna zostać opodatkowana VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%), tj. nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT. Wobec tego każdy ze Sprzedawców będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Nabywcy stosownych faktur dokumentujących sprzedaż przez każdego z nich posiadanych udziałów w Nieruchomości.

Ad pytanie 3

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć zasadniczo czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT (w ocenie Wnioskodawców z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%). Sprzedawcy powinni zatem wystawić na rzecz Nabywcy faktury dokumentujące nabycie udziałów w Nieruchomości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   nabyte w ramach planowanej Transakcji towary (udziały w Nieruchomości) będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),
*   Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   Sprzedawcy są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy VAT i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz wystawią oni na rzecz Nabywcy odpowiednie faktury,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez Sprzedawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że analogiczny przepis zawarty jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedawcy zamierzają na rzecz Nabywcy zbyć działkę ewidencyjną o numerze 1/2. Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedawca 1 prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Natomiast Sprzedawca 2 nie posiada statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony), jak również nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Sprzedawcy zawarli Przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z A. Sp. z o.o. sp.k. w oparciu o którą zobowiązali się do zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Sprzedawcy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w Nieruchomości udzielili dwóch pełnomocnictw, w ramach których upoważnili Spółkę A. oraz wskazane w nich osoby fizyczne, do dokonania w imieniu i na rzecz grupy sprzedawców (w interesie i na koszt Spółki A.) czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do przyszłej sprzedaży, tj. w szczególności do:

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej Nieruchomości,
*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział Nieruchomości oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej wydanej przez właściwy organ,
*   dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia na teren Nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,
*   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na Nieruchomości, w tym do uzyskania wszelkich pozwoleń umożliwiających tę wycinkę,
*   dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę,
*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji,
*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
*   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości.

Wskazane powyżej dokumenty oraz czynności zostaną odpowiednio uzyskane i wykonane przed datą planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Na dzień składania niniejszego wniosku dokonano już m.in. wyodrębnienia Działki będącej przedmiotem sprzedaży, która pierwotnie stanowiła część działki o numerze ewidencyjnym 1.

Następnie planowane jest zawarcie umów cesji, w wyniku których Nabywca wstąpi ostatecznie w prawa i obowiązki Spółki A. wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że do zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości dojdzie pomiędzy Sprzedawcami a Nabywcą.

Sprzedawcy stali się współwłaścicielami Nieruchomości w 2007 r. w wyniku czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sprzedawcy nie nabyli nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była także przedmiotem żadnych umów najmu/dzierżawy/użyczenia lub umów o podobnym charakterze, jak również nie będzie przedmiotem takich umów do dnia Transakcji. Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez Sprzedawców do czynności zwolnionych VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż Nieruchomości (działki nr 1/2) stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a każdy ze Sprzedawców z tytułu tej transakcji będzie działać jako podatnik podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego wynika taka aktywność Sprzedawców, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedawcy, poprzez swoich pełnomocników działających w oparciu o udzielone Pełnomocnictwa, podejmują szereg działań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do jej sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Bez znaczenia pozostaje jednocześnie, że podejmowane działania, w zakresie występowania w sprawach dotyczących Nieruchomości, nie są/nie będą wykonywane bezpośrednio przez Sprzedawców, lecz przez ustanowionych przez nich pełnomocników ze Spółki A.

Kwestia udzielenia pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Czynności prawne Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne oraz Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Stosownie zatem do przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem, fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawców, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedawców jako mocodawców. Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedawców. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sprzedawcy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w Nieruchomości podejmują (za pośrednictwem pełnomocników) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży. Całokształt przedstawionych przez Zainteresowanych okoliczności wskazuje zatem, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym każdego ze Sprzedawców, gdyż nie będzie to typowe (zwykłe) rozporządzanie udziałem we współwłasności. Tym samym, Sprzedawcy dokonując sprzedaży posiadanych przez każdego z nich udziałów w Nieruchomości, będą działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że każdy ze Sprzedawców z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działki nr 1/2) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również możliwości opodatkowania sprzedaży udziałów w Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku dla nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części zostało natomiast określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów (tj. gruntów niezabudowanych, jak i zabudowanych) jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy opisana we wniosku działka nr 1/2 będzie terenem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawcy wskazali, że na Nieruchomości – działce ewidencyjnej o numerze 1/2, w ziemi znajdują się rury melioracyjne, które stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Tym samym działkę tę (Nieruchomość), należy uznać za nieruchomość zabudowaną.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do działki nr 1/2, a dokładniej budowli znajdującej się na tej działce w postaci rur melioracyjnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że rury melioracyjne (budowla znajdująca się na przedmiotowej działce), zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu i pierwotnie służyły do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Budowla znajdowała się na Nieruchomości w chwili jej nabycia przez Sprzedawców w 2007 r. i została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Zatem w związku z faktem, że przedmiotowa budowla została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną Transakcją, doszło do jej pierwszego zasiedlenia w tym okresie (tj. ponad 2 lata przed dostawą).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedawcy nie dokonywali w Budowli żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji. Sprzedawcy nie posiadają informacji, które potwierdzałyby, że Budowla była modernizowana lub ulepszana przez jej poprzednich właścicieli. Przy czym zgodnie z wiedzą Wnioskodawców, Budowla została wytworzona kilkadziesiąt lat temu.

Tym samym nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia ww. Budowli.

Zatem sprzedaż Nieruchomości (Budowli znajdującej się na działce 1/2) będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia).

Tak więc skoro opisana działka może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego opisu wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedawca 1 prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Natomiast Sprzedawca 2 nie posiada statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony), jak również nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sprzedawca 2 przed złożeniem ww. oświadczenia zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Sprzedawcy oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy przed dniem Transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, z uwagi na spełnienie ww. przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Budowli znajdującej się na działce nr 1/2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W takim przypadku należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Uwzględniając zatem zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż Nieruchomości (zabudowanej działki) będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawców sprzedaż udziałów w Nieruchomości (działce nr 1/2) będzie mogła zostać opodatkowana na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości planuje on przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu magazynów, które po jej ukończeniu, będą służyły Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT).

Tym samym spełniona jest przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto sprzedaż Nieruchomości będzie mogła zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosownie do przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, nie zajdzie zatem zastosowania ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT.

Tym samym Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.