Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.131.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; kanalizacja; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 maja 2021 r. (doręczone 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe,**

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji (\`(...)\`)infrastruktury kanalizacyjnej (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`) oraz sieci wodociągowych (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do Spółki kanalizacji (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), infrastruktury kanalizacyjnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`) oraz sieci wodociągowych (\`(...)\`), kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), a także prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z 10 maja 2021 r. (doręczone 10 maja 2021 r.) pismem z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu najmu, dzierżawy, sprzedaży mienia, aportu. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Gmina, w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także zaopatrzenia w wodę.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

W dniu 29 kwietnia 1995 r. Rada Gminy (\`(...)\`) Uchwałą Nr (…) przystąpiła do spółki z o.o. pod nazwą (\`(...)\`). Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z KRS jest realizacja zadań własnych Miasta oraz Gminy (\`(...)\`) w zakresie:

1.  odprowadzania i oczyszczania ścieków;
2.  wytwarzania energii elektrycznej;
3.  poboru, uzdatniania i dostarczania wody;
4.  robót związanych z budową rurociągów przesyłowych;
5.  robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej.

Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 161.434.000 zł. Gmina (\`(...)\`) obejmuje 59.339 udziałów o nominalnej wartości 59.339.000 zł, natomiast Miasto (\`(...)\`) obejmuje 102.095 udziałów o nominalnej wartości 102.095.000 zł.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. Gmina (\`(...)\`) objęła dodatkowe udziały w Spółce poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 225,49 zł oraz wkładu niepieniężnego o wartości 10.331.000 zł (aport) w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych, obejmujących następujące środki trwałe:

1.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`) przyjęta na środki trwałe w 2017 r., oddana do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 31 stycznia 2020 r., przekazana aportem w 2020 r. o wartości wg wyceny 743.000,00 zł.
2.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) przyjęta na środki trwałe w 2015 r., oddana do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 17 czerwca 2015 r., przekazana aportem w 2020 r. o wartości wg wyceny 7.153.000,00 zł.
3.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`) przyjęta na środki trwałe w 2015 r., oddana do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 26 czerwca 2015 r., przekazana aportem w 2020 r. o wartości wg wyceny 2.312.000,00 zł.
4.  Sieci wodociągowe i kanalizacyjne (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe w 2015 r., oddane do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 28 września 2015 r., przekazana aportem w 2020 r. o wartości wg wyceny 75.000,00 zł.
5.  Sieci wodociągowe (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe w 2020 r., oddane do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 26 marca 2018 r., przekazana aportem w 2020 r. o wartości wg wyceny 48.000,00 zł.

Gmina nie wykonywała samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem ww. odcinków sieci. Realizowali je wyłonieni przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawcy, z którymi Gmina zawierała umowy o roboty budowlane.

Wykonawcy wystawiali faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując jako nabywcę Gminę (\`(...)\`). Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji wykorzystane były wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – wniesieniu w formie aportu do Spółki. Wybudowane odcinki sieci, Gmina w ramach wykonywania zadań własnych przekazała protokołami do bezpłatnego używania Spółce z o.o. - tylko do momentu przekazania ich w formie aportu.

Każdy z odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, będący przedmiotem aportu, stanowił odrębną budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wartość poszczególnych środków trwałych przekraczała kwotę 15 tys. zł. Budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Gmina po przekazaniu do użytkowania nie poniosła wydatków na ulepszenie - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka zobowiązana została do używania przekazanych środków trwałych zgodnie z ich właściwością i przeznaczeniem – do zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków, wydawania warunków przyłączenia do sieci, bieżącej konserwacji, remontów oraz usuwania awarii.

Przedmiotem aportu nie były nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura wodno-kanalizacyjna, grunty po dokonaniu aportu pozostały własnością Gminy.

Aport nie został wniesiony bezpośrednio po oddaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania. Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymagało podjęcia szeregu działań, których wykonanie przełożyło się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Przekazanie aportem do Spółki inwestycji w infrastrukturę, która została wybudowana, udokumentowane zostało aktem notarialnym.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Gminę na kwotę netto 10.331.000,00 zł, podatek VAT 2.376.130,00 zł. Kwota wartości netto faktury odpowiada wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Składniki majątkowe będące przedmiotem aportu (środki trwałe) nie były organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Gminie zespołem składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Majątek ten nie był wyodrębniony na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej - nie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  finansowej - nie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie jest możliwe określenie wyniku finansowego;
3.  funkcjonalnej - nie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedmiotowy zespół składników nie był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z Gminy wymagało udziału pozostałych struktur Spółki z o.o. Takie stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSz, gdzie określono: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż – jak już wyjaśniono – zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym”.

Gmina klasyfikowała poszczególne środki trwałe jako podlegające amortyzacji dla potrzeb prowadzonej rachunkowości zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217).

Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Wobec powyższego Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Ww. środki trwałe zostały wybudowane z własnych środków Gminy, stanowiły własność Gminy i były przyjęte na stan środków trwałych. Gmina, realizując inwestycje, dokonywała odliczenia podatku naliczonego w 100%, gdyż zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji było przekazanie po wybudowaniu środków trwałych w formie aportu na rzecz Spółki. Dokumentami, z których wynika taki cel (wykorzystywania do czynności opodatkowanych) były m.in. składane oświadczenia do urzędu skarbowego w latach 2013-2018.

Spółka z o.o. w (…)wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Miasta i Gminy (\`(...)\`). Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. (\`(...)\`) sp. z o.o. wykazuje przedmiotowe opłaty w JPK (w części ewidencyjnej i deklaracyjnej) oraz rozlicza podatek należny z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   wybudowane odcinki sieci, Gmina w ramach wykonywanych zadań własnych przekazała protokołami do bezpłatnego używania Spółce z o.o. - tylko do momentu przekazania ich w formie aportu,

*   budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,

*   aport nie został wniesiony bezpośrednio po oddaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania,

*   Gmina, realizując inwestycje, dokonywała odliczenia podatku naliczonego w 100%, gdyż zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji było przekazanie po wybudowaniu środków trwałych w formie aportu na rzecz Spółki.

Po wybudowaniu Gmina nie użytkowała sieci - nie wykorzystywała jej do żadnych czynności. Zamiarem Gminy było jak najszybsze wniesienie wybudowanych sieci aportem do Spółki, czyli wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Gmina wielokrotnie zwracała się do Spółki o pilne sfinalizowanie wniesienia aportu, jednak z przyczyn od Gminy niezależnych zostało to dokonane po kilku latach. Przekazanie sieci (bez poboru wynagrodzenia) nastąpiło na rzecz Spółki. Spółka korzystała z sieci - wykorzystywała je do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na zamiar przekazania sieci aportem Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego w 100%, było możliwe przyporządkowanie wydatków bezpośrednio (zgodnie z zamiarem Gminy) do czynności opodatkowanych. Jak wyżej wskazano Gmina nie była użytkownikiem sieci.

Wartość środków trwałych (infrastruktury) wynikająca z ksiąg, przekazanych Spółce wyniosła:

*   7.615.539,57 zł - stan na dzień wniesienia aportu bez uwzględnienia umorzenia,

*   6.020.595,62 zł - stan na dzień wniesienia aportu po uwzględnieniu umorzenia.

Z uwagi na problemy organizacyjne związane z wniesieniem aportu i upływ znacznego czasu od realizacji inwestycji dokonano wyceny infrastruktury na wartość 10.331.000,00 zł.

Gmina nie wykorzystywała infrastruktury do czynności zwolnionych.

W momencie ponoszenia wydatków na inwestycje, które następnie zostały wniesione aportem Gmina była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem.

Wnioskodawca wskazał, że wyłącznym użytkownikiem infrastruktury była Spółka. Gmina nie wykorzystywała infrastruktury przed wniesieniem aportu. Spółka użytkując bezpłatnie sieci (zarówno przed wniesieniem aportu jak i po wniesieniu aportu) zajmowała się odpłatną sprzedażą wody i odpłatnym odbiorem ścieków. Spółka nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą, jest odrębną jednostką. Spółka zawierała umowy z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na odpłatne usługi. Gmina oraz jednostki organizacyjne Gminy korzystały odpłatnie z infrastruktury. Gminie oraz jednostkom organizacyjnym Spółka wystawiała faktury na usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportu niepieniężnego (środków trwałych) do Spółki z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą:
    *   opodatkowaniu według odpowiedniej stawki podatku VAT
    *   zwolnieniu z podatku VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które były przedmiotem aportu wniesionego do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych do Spółki z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów, gdyż zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Gminy, wniesienie aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowi dostawę budowli, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zamiarem wniesienia sieci wodociągowo-kanalizacyjnych jako aport do Spółki z o.o. Wniesienie aportu nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.2.  Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które zostały wniesione aportem do Spółki z o.o.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Aport środków trwałych odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel.

W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

*   czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
*   wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest Gmina, czynny podatnik podatku VAT (w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT), przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując czynności wniesienia aportu środków trwałych tytułem wkładu do spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe potwierdzono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. 0113-KDIPT1-1.4012.932.2017.1.MW oraz 0113-KDIPT1-1.4012.776.2017.2.MW, a także 0113-KDIPT1-3.4012.96.2018.1.JM. Jak stwierdzono, „czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.)”.

Podobne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono: „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

Zdaniem Gminy, dokonana transakcja aportu środków trwałych – sieci wodociągowo-kanalizacyjnych - na rzecz Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Aport przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności było przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą wodną i kanalizacyjną jak właściciel. Wynagrodzeniem natomiast za tak rozumianą dostawę towaru były otrzymane udziały w kapitale zakładowym spółki.

W opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w pełnej wysokości, co wynika z faktu, że wydatki te służyły bezpośrednio i wyłącznie czynności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Gminę, tj. odpłatnemu przeniesieniu środków trwałych na spółkę za wynagrodzeniem.

Wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które następnie zostały odpłatnie przeniesione na spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Poniesienie przez Gminę wydatków na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych doprowadziło do powstania konkretnego składnika majątku (przedmiotowej infrastruktury), a następnie infrastruktura ta była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów w postaci aportu do Spółki.

Podsumowując, w ocenie Gminy wydatki poniesione w celu wybudowania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków - Gmina od początku realizowała budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu wniesienia aportem do Spółki.

Ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z planowanym dokonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej jaką jest aport sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdza m.in. stanowisko organów podatkowych wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.118.2018.4.DM, w której wskazano, że „skoro założeniem realizowanego projektu było wniesienie przez Gminę, po zakończeniu budowy, węzła cieplnego aportem do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce, to wytworzenie ww. majątku nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina w tym zakresie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta stanowiła dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, skoro – jak wskazano we wniosku – Gmina była w stanie przy budowie węzła cieplnego przyporządkować ponoszone wydatki w całości do czynności opodatkowanych, miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczących przekazania aportem węzła cieplnego do Spółki z o.o.”.

Podobne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – Gmina ma/będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%”.

Ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji.

Reasumując, w opinii Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`),

*   **prawidłowe** w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`),

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), infrastruktury kanalizacyjnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`) oraz sieci wodociągowych (\`(...)\`), oraz

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej.

W dniu 29 kwietnia 1995 r. Rada Gminy przystąpiła do spółki z o.o. pod nazwą (\`(...)\`).

W dniu 19 sierpnia 2020 r. Gmina (\`(...)\`) objęła dodatkowe udziały w Spółce poprzez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego (aport) w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych, obejmujących następujące środki trwałe:

1.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`) przyjęta na środki trwałe w 2017 r., oddana do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 31 stycznia 2020 r., przekazana aportem w 2020 r.
2.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) przyjęta na środki trwałe w 2015 r., oddana do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 17 czerwca 2015 r., przekazana aportem w 2020 r.
3.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`) przyjęta na środki trwałe w 2015 r., oddana do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o. o. 26 czerwca 2015 r., przekazana aportem w 2020 r.
4.  Sieci wodociągowe i kanalizacyjne (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe w 2015 r., oddane do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o. o. 28 września 2015 r., przekazana aportem w 2020 r.
5.  Sieci wodociągowe (\`(...)\`) przyjęte na środki trwałe w 2020 r., oddane do użytkowania (\`(...)\`) Sp. z o.o. 26 marca 2018 r., przekazana aportem w 2020 r.

Gmina nie wykonywała samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem ww. odcinków sieci. Realizowali je wyłonieni przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawcy, z którymi Gmina zawierała umowy o roboty budowlane. Wykonawcy wystawiali faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Wnioskodawcę jako nabywcę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji wykorzystane były wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – wniesieniu w formie aportu do Spółki. Wybudowane odcinki sieci, Gmina w ramach wykonywania zadań własnych przekazała protokołami do bezpłatnego używania Spółce z o.o. - tylko do momentu przekazania ich w formie aportu.

Każdy z odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, będący przedmiotem aportu, stanowił odrębną budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wartość poszczególnych środków trwałych przekraczała kwotę 15 tys. zł. Budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Gmina po przekazaniu do użytkowania nie poniosła wydatków na ulepszenie - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka zobowiązana została do używania przekazanych środków trwałych zgodnie z ich właściwością i przeznaczeniem – do zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków, wydawania warunków przyłączenia do sieci, bieżącej konserwacji, remontów oraz usuwania awarii.

Przedmiotem aportu nie były nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura wodno-kanalizacyjna, grunty po dokonaniu aportu pozostały własnością Gminy.

Aport nie został wniesiony bezpośrednio po oddaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania. Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymagało podjęcia szeregu działań, których wykonanie przełożyło się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Przekazanie aportem do Spółki inwestycji w infrastrukturę, która została wybudowana, udokumentowane zostało aktem notarialnym. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Gminę.

Składniki majątkowe będące przedmiotem aportu (środki trwałe) nie były organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Gminie zespołem składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Majątek ten nie był wyodrębniony na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przedmiotowy zespół składników nie był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z Gminy wymagało udziału pozostałych struktur Spółki z o. o.

Ww. środki trwałe zostały wybudowane z własnych środków Gminy, stanowiły własność Gminy i były przyjęte na stan środków trwałych. Gmina, realizując inwestycje, dokonywała odliczenia podatku naliczonego w 100%, gdyż zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji było przekazanie po wybudowaniu środków trwałych w formie aportu na rzecz Spółki. Dokumentami, z których wynika taki cel (wykorzystywania do czynności opodatkowanych) były m.in. składane oświadczenia do urzędu skarbowego w latach 2013-2018.

Po wybudowaniu Gmina nie użytkowała sieci - nie wykorzystywała jej do żadnych czynności. Zamiarem Gminy było jak najszybsze wniesienie wybudowanych sieci aportem do Spółki, czyli wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Gmina wielokrotnie zwracała się do Spółki o pilne sfinalizowanie wniesienia aportu, jednak z przyczyn od Gminy niezależnych zostało to dokonane po kilku latach. Przekazanie sieci (bez poboru wynagrodzenia) nastąpiło na rzecz Spółki. Spółka korzystała z sieci - wykorzystywała je do czynności opodatkowanych. Gmina nie wykorzystywała infrastruktury do czynności zwolnionych. W momencie ponoszenia wydatków na inwestycje, które następnie zostały wniesione aportem Gmina była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem.

Wyłącznym użytkownikiem infrastruktury była Spółka. Gmina nie wykorzystywała infrastruktury przed wniesieniem aportu. Spółka użytkując bezpłatnie sieci (zarówno przed wniesieniem aportu jak i po wniesieniu aportu) zajmowała się odpłatną sprzedażą wody i odpłatnym odbiorem ścieków. Spółka nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą, jest odrębną jednostką. Spółka zawierała umowy z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na odpłatne usługi. Gmina oraz jednostki organizacyjne Gminy korzystały odpłatnie z infrastruktury. Gminie oraz jednostkom organizacyjnym Spółka wystawiała faktury na usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wniesienie infrastruktury wodo-kanalizacyjnej aportem do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wniesienie towarów aportem do Spółki stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, a na gruncie podatku od towarów i usług wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponieważ przedmiotowa Infrastruktura została przez Gminę wniesiona aportem do Spółki, to wytworzenie ww. majątku nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina w tym zakresie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki stanowiła odpłatną dostawę towarów, a więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że każdy z odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, będący przedmiotem aportu, stanowi odrębną budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Poszczególne odcinki sieci zostały oddane do użytkowania Spółce kolejno:

1.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`) – 31 stycznia 2020 r.
2.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) – 17 czerwca 2015 r.
3.  Kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`) – 26 czerwca 2015 r.
4.  Sieci wodociągowe i kanalizacyjne (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`) – 28 września 2015 r.
5.  Sieci wodociągowe (\`(...)\`) – 26 marca 2018 r.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 19 sierpnia 2020 r. Gmina objęła dodatkowe udziały w Spółce poprzez wniesienie wkładu pieniężnego oraz niepieniężnego - w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych. Po wybudowaniu Gmina nie użytkowała sieci - nie wykorzystywała jej do żadnych czynności. Wybudowane odcinki sieci, Gmina w ramach wykonywanych zadań własnych przekazała protokołami do bezpłatnego używania Spółce z o. o. - tylko do momentu przekazania ich w formie aportu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – nastąpiło z chwilą oddania jej do bezpłatnego używania Spółce, tj. w 2020 r. (kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`)), w 2015 r. (kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowe i kanalizacyjne (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`)), oraz w 2018 r. (sieci wodociągowe (\`(...)\`)). Ponieważ wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury do Spółki nastąpiło 19 sierpnia 2020 r., to pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. infrastruktury a wniesieniem jej aportem do Spółki upłynął okres:

*   krótszy niż 2 lata (dla kanalizacji sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`)),
*   dłuższy niż 2 lata (dla kanalizacji sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`)).

W konsekwencji wniesienie aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`), korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ich dostawa nie została bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy dostawą i pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`), należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem do Spółki kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`) należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast wniesienie aportem kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) nie mogło korzystać z ww. zwolnienia, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia ww. sieci do momentu wniesienia jej aportem do Spółki upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Skoro wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) nie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem dla ustalenia kwestii zastosowania powyższego zwolnienia od podatku w stosunku do planowanej dostawy przedmiotowej budowli, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w stosunku do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem ww. obiektów, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że wybudowane odcinki sieci, Gmina w ramach wykonywania zadań własnych przekazała protokołami do bezpłatnego używania Spółce - tylko do momentu przekazania ich w formie aportu. Po wybudowaniu Gmina nie użytkowała sieci - nie wykorzystywała jej do żadnych czynności. Aport nie został wniesiony bezpośrednio po oddaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania. Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymagało podjęcia szeregu działań, których wykonanie przełożyło się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji było przekazanie po wybudowaniu środków trwałych w formie aportu na rzecz Spółki (wykorzystywania do czynności opodatkowanych).

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with Ihe taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

*   podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ja do użytkowania,

*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina przystępowała do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować zadania własne. Na moment realizacji przedmiotowej inwestycji Zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji było przekazanie po wybudowaniu środków trwałych w formie aportu na rzecz Spółki, czyli wykorzystanie do czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją w postaci budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady były ponoszone z zamiarem wniesienia sieci aportem do Spółki, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to Gminie – co do zasady – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu w tym okresie.

Wracając do kwestii badania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zwolnienie w oparciu o ww. przepis również nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych na budowę Sieci. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Infrastruktura nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność wniesienia przez Gminę aportem kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) stanowiła odpłatną dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, lecz podlegającą opodatkowaniu według odpowiedniej stawki podatku

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) należy wskazać, co następuje.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyjaśnić zatem należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi, które dają prawo do odliczenia czy odwrotnie.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (poprzez nieodpłatne udostępnienie sieci Spółce) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) miało miejsce od momentu oddania Sieci do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki w 2020 r. Jest więc to moment, z którym w opinii tut. Organu należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Do 19 sierpnia 2020 r. ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – stanowiły bowiem przedmiot nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, a zatem były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do sieci oddanych do użytkowania w 2020 r. (kanalizacja sanitarna (\`(...)\`), (\`(...)\`)), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę ww. sieci od momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`) należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego dla kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`).

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w stosunku do nakładów poniesionych na budowę ww. sieci, bowiem do transakcji aportu przedmiotowych sieci, do których znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, istnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków (art. 43 ust. 10 i 11) – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zatem tylko w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i wyborze opodatkowania opisanej transakcji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) (\`(...)\`), sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`)-(\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), sieci wodociągowych (\`(...)\`).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 (\`(...)\`)sko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.