Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.593.2018.11.S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Stosowanie ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych (pytanie Nr 9).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1616/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 603/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9) − jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 września 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych (pytanie Nr 9). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 13 listopada 2018 r., które wpłynęło do Organu 19 listopada 2018 r. oraz pismem z 6 grudnia 2018, które wpłynęło do Organu 11 grudnia 2018 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na (\`(...)\`) produkowanych przez inne podmioty z Grupy (dalej: „Produkty”).

W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym. Wnioskodawca jest spółką dystrybucyjną, która nabywa produkty od innych podmiotów z Grupy oraz prowadzi sprzedaż tych produktów do odbiorców w Polsce.

Spółka A. („Spółka A. ”) jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka A. również jest częścią Grupy. Spółka A. świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółka A. obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę A. obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania.

Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

2\. Opis usług

Usługi świadczone przez Spółkę A. na rzecz Wnioskodawcy obejmują w szczególności usługi opisane poniżej.

2.1 Usługi prawne

Dział prawny Spółki A. wykonuje szeroki zakres usług prawnych związanych w szczególności z:

*   prawem korporacyjnym: przygotowywanie prokur i pełnomocnictw; zapewnianie spełnienia globalnych i regionalnych wymagań prawnych; sporządzanie protokołów posiedzeń zarządu; prowadzenie badań due diligence z zakresu fuzji i przejęć,
*   rozstrzyganiem sporów: negocjowanie rozliczeń; śledzenie postępowań sądowych i roszczeń klientów itp.,
*   konsultacjami prawnymi w zakresie wielu dziedzin prawa: w zakresie ochrony prywatności; w zakresie przepisów środowiskowych związanych z zakładami produkcyjnymi (…); sprawdzanie, komentowanie i negocjowanie umów najmu; opracowywanie umowy standardowej i dostosowanej do indywidualnych potrzeb firmy; zawieranie umów z zewnętrznymi kancelariami prawnymi; konsultowanie w zakresie prawa pracy, itp.,
*   pomocą prawną w kwestiach prywatności; pomocą prawną dla zespołu ds. wdrażania strategicznego; wsparciem prawnym w zakresie administrowania planem świadczeń; świadczeniem usług prawnych w zakresie nieruchomości; świadczeniem usług prawnych w zakresie zamówień; świadczeniem usług prawnych w zakresie łańcucha dostaw; świadczeniem usług prawnych w zakresie marketingu i sprzedaży; pomoc prawną w zakresie dużych roszczeń, negocjowaniem rozliczeń; fuzjami, przejęciami i projektami specjalnymi (porady prawne, due diligence prawnicze); nadzorem prawnym nad głównymi projektami Spółki.

2.2 Usługi finansowo-księgowe

Dział finansowy Spółki A. świadczy kompleksowe usługi na rzecz Spółki, na które składają się różnorodne funkcje finansowe. Dominującym rodzajem usług jest pomoc w zakresie księgowości i podatków, na przykład:

*   dbanie o sprawozdawczość finansową zarządczą i kontroling finansowy,
*   pomoc opracowywaniu danych podatkowych i księgowych,
*   opracowanie podręcznika cen transferowych wraz z wytycznymi dotyczącymi kalkulacji cen transferowych dla podmiotów Grupy,
*   wsparcie lokalnego zespołu ds. podatków i finansów w wypełnianiu obowiązków podatkowych, ustawowych wymogów rachunkowości i sprawozdawczości,
*   wsparcie w sporach z lokalnymi władzami podatkowymi.

2.3 Usługi rekrutacji pracowników

Dział kadr Spółki A. wykonuje dla Spółki kompleksowe usługi związane z rekrutacją pracowników. Usługi te skupiają się wokół następujących czynności:

*   zatrudnianie: definiowanie profili stanowisk pracy; współpraca z rekruterami; doradztwo w zakresie preselekcji, organizowanie dni rozmów kwalifikacyjnych, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników; przygotowywanie umów dla pracowników zagranicznych itp.,
*   koordynacja: opracowanie wytycznych dotyczących zasobów ludzkich; kontrola budżetu kadrowego; koordynowanie i wspieranie pracy lokalnych zespołów kadrowych itp.,
*   wsparcie w działaniach relokacyjnych i zarządzanie transferami pracowników,
*   wynagrodzenia: wiodące badania wynagrodzeń rynkowych; definiowanie zasad i procesów wynagrodzeń; opracowywanie rocznego budżetu wynagrodzeń itp.,
*   zarządzanie talentami: przygotowywanie schematów oceny pracy; organizowanie programów szkoleniowych dla talentów; przygotowywanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych; doradztwo w sprawach związanych z budowaniem zespołu itp.,
*   raportowanie: tworzenie raportów na temat głównych celów i osiągnięć w obszarze kadr; wspieranie opracowywania raportów o zatrudnieniu; produkcja i utrzymanie schematów organizacyjnych itp.

2.4 Usługi informatyczne

Kategoria ta obejmuje usługi informatyczne, w szczególności tworzenie, wdrażanie i utrzymywanie systemów informatycznych wspierających główne procesy biznesowe w firmie.

Większość wykorzystywanych przez Spółkę aplikacji informatycznych (oprogramowania dla przedsiębiorstw) jest wdrażanych przez (…) Spółkę A. Spółka A. jako dostawca usług jest odpowiedzialny za nabycie oprogramowania, jego wdrożenie, konfigurację, testowanie itp.

W szczególności dotyczy to wdrożenia w Spółce i utrzymania takich aplikacji informatycznych jak: rozwiązanie ERP, system WMS (system magazynowy), planowania i harmonogramowania produkcji, system informatyczny dla łańcucha dostaw, system wdrażania produktów oraz oprogramowania do sprzedaży i realizacji funkcji marketingowych oraz funkcji finansowych.

Spółka A. jako dostawca usług zatrudnia personel informatyczny świadczący usługi, a także ponosi koszty hostingu (tzn. udostępniania miejsca na serwerach) i infrastruktury technicznej.

Opłaty za powyższe usługi informatyczne nie zawierają opłat licencyjnych za oprogramowanie komputerowe.

2.5 Usługi wsparcia sprzedaży

Dział Produktów i Marek w Spółce A. wraz z Działem Marketingu Spółki A. wykonuje kompleksowe usługi na rzecz Spółki, które obejmują działania wspierające sprzedaż. Usługi te obejmują w szczególności:

*   pomoc w zakresie sporządzania instrukcji dla wszystkich produktów dostępnych w kraju,
*   zakupy produktów od stron trzecich w celu uzupełnienia istniejących luk produktowych,
*   przygotowywanie raportów rocznych: wkład w raport roczny od grup marek i zespołów biznesowych (w tym pisanie, edytowanie, korekta i dystrybucja),
*   pomoc przy przygotowywaniu specyfikacji produktów oraz usługi związane z opakowaniem produktów.

2.6 Usługi obsługi klienta

Dział Consumer Service & Quality w Spółce A. świadczy usługi posprzedażowe i usługi wsparcia dla klientów. Dział ten obejmuje m.in. centrum kontroli jakości oraz centrum części zamiennych, które świadczą usługi komplementarne do działań sprzedażowych wykonywanych przez Spółkę w Polsce. Ponadto, dział Consumer Service & Quality w Spółce A. między innymi nadzoruje centra obsługi telefonicznej znajdujące się w regionie EMEA.

2.7 Logistyka i planowanie

Zespół Planowania Produkcji i Logistyki to grupa funkcjonująca w ramach działu Zintegrowanego Łańcucha Dostaw w Spółce A., który świadczy kompleksowe usługi logistyczne i usługi planowania dla Spółki.

Regionalny zespół logistyczny regionu EMEA wykonuje czynności planowania zapasów, tj. wysyła i przydziela zapasy, gdy są one potrzebne, w oparciu o wskazówki dostarczone przez prognozy statystyczne, które modelują przyszłe zachowanie popytu i odpowiednio określają optymalne poziomy zapasów. Celem tych usług jest połączenie lokalnego dystrybutora Spółki z fabrykami. Usługi logistyczne i planistyczne obejmują w szczególności planowanie transportu, negocjacje i kontraktowanie z przewoźnikami; kontrolowanie i monitorowanie kosztów transportu itp.

2.8 Usługi dokonywania zamówień

Dział zamówień w Spółce A. świadczy kompleksowe usługi zaopatrzeniowe dla Spółki.

Dział zamówień jest koordynowany globalnie z USA w odniesieniu do strategii handlowej, narzędzi, systemów oraz mierników jakości zakupionych materiałów. Każdy region (w tym EMEA) ma taki sam zestaw procedur i standardów w odniesieniu do zamówionych towarów i usług. Każdy region (EMEA, Ameryka Północna, Ameryka Łacińska, Chiny) ma jednego wiceprezesa odpowiedzialnego za zamówienia w swoim regionie i składającego sprawozdanie światowemu starszemu wiceprezesowi. Jednocześnie regionalne kierownictwo wyższego szczebla odpowiada za regionalne negocjacje z dostawcami.

Regionalne usługi związane z zamówieniami świadczone przez Spółkę A. obejmują w szczególności:

*   regionalne pozyskiwanie dostawców: identyfikowanie, kwalifikowanie, wybór i budowanie relacji z optymalnymi regionalnymi dostawcami,
*   negocjacje w sprawie zamówień: prowadzenie regionalnych negocjacji z dostawcami w odniesieniu do towarów i standardowych dostaw oraz powtarzających się umów,
*   zawieranie regionalnych umów na zakup usług, mediów i produktów końcowych od stron trzecich,
*   wsparcie w zakresie wymagań dotyczących dostaw.

2.9 Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe

Oprócz usług opisanych powyżej, Wnioskodawca otrzymuje również od Spółki A. inne usługi, w tym usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe.

W kategorii usług planowania strategicznego wnioskodawca otrzymuje:

*   długoterminowe planowanie strategiczne: koordynacja przygotowania trzyletniego planu rozwoju na wysokim poziomie szczegółowości dla regionu EMEA, który jest poddawany corocznej weryfikacji w ramach wytycznych dostarczonych przez Spółkę z USA; doradztwo w zakresie rozwoju strategii handlowej i przemysłowej Grupy itp.,
*   doradztwo w zakresie inicjatyw strategicznych: na przykład doradztwo w zakresie strategii wzrostu w regionie EMEA i struktury funkcji jakości itp.,
*   zarządzanie procesem integracji: monitorowanie i koordynacja wszystkich strumieni związanych z integracją poprzednich działań (…) z systemami Grupy itp.,
*   analiza rynku: zbieranie, analizowanie i dostarczanie danych rynkowych do zespołów kategorii produktów, fabryk itp.

Wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne obejmują:

*   opracowanie strategii komunikacji dla zaangażowania pracowników,
*   opracowanie wewnętrznych wytycznych dotyczących komunikacji,
*   opracowanie pakietu komunikacyjnego dla (…) i przygotowanie wytycznych dotyczących planów komunikacji,
*   zarządzanie relacjami zewnętrznymi z uniwersytetami europejskimi,
*   utrzymywanie kontaktu z władzami publicznymi,
*   pisanie komunikatów prasowych,
*   doradztwo w zakresie wizerunku publicznego itp.

Usługi marketingowe obejmują porady, wsparcie i nadzór w odniesieniu do:

*   marketing i materiały wewnętrzne: doradztwo w zakresie opracowywania, przetwarzania i dystrybucji profesjonalnych fotografii produktów, katalogów, materiałów szkoleniowych, specyfikacji produktu i instrukcji, informacji prasowych, filmów, upominków reklamowych itp.,
*   usługi marketingowe: badania dotyczące świadomości klientów w zakresie marek produktów; nadzór nad badaniami nad udziałem w rynku produktów; koordynacja z zewnętrznymi agencjami doradztwa i public relations; wspieranie przygotowywania prognoz marketingowych i raportów; rozwijanie inicjatyw w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu; koordynowanie wydarzeń handlowych w regionie EMEA itd.,
*   nadzór, doradztwo w zakresie pracy agencji reklamowej, kontakty i koordynacja pracy zewnętrznej agencji reklamowej,
*   nadzór nad produkcją wszystkich materiałów wykorzystywanych w reklamach realizowanych przez agencję zewnętrzną i które pojawią się w telewizji i prasie w Polsce,
*   doradztwo w zakresie opracowywania strategii marketingowej marki w Polsce, współpracy w imieniu Spółki z lokalną agencją, doradztwo w planach mediowych, doradztwo w zakresie kontroli wykonania budżetu,
*   przeprowadzanie analiz dotyczących siły sprzedaży oferowanej gamy produktów, definiowanie i wprowadzanie do produkcji nowych produktów w związku z wydarzeniami na rynku krajowym,
*   doradztwo w zakresie public relations, doradztwo w przygotowaniu materiałów prasowych dotyczących firmy, nowego produktu itp.,
*   doradztwo w formie materiałów do użytku wewnętrznego jako prezentacji komputerowych związanych z działalnością marketingową,
*   doradztwo w zakresie przygotowania i produkcji filmów o firmie i produktach wykorzystywanych do celów szkoleniowych i informacyjnych,
*   nadzór nad wynikami większości badań rynkowych prowadzonych na rynku krajowym,
*   przygotowanie specyfikacji i komunikacji dla rynków związanych z działaniami marketingowymi,
*   przygotowanie informacji i podsumowań regularnych aktualizacji biznesowych dotyczących głównych konkurentów,
*   doradztwo w przygotowywaniu prognoz rocznych/miesięcznych dla kierownictwa centralnego w związku z działaniami marketingowymi, wsparcie w przygotowaniu kwartalnych raportów wyników do rynków według kategorii produktów,
*   opracowanie strategii relacji z mediami wspierających markę korporacyjną, wykorzystujących marki produktów na różnych rynkach, we współpracy z lokalnymi menedżerami ds. komunikacji,
*   nadzorowanie rozwoju wszystkich korporacyjnych materiałów prasowych wykorzystywanych w wydarzeniach i briefingach medialnych dostarczanych przez agencję prasową,
*   internetowe badania konkurentów i innych branż, w celu przygotowania analizy danych wejściowych i pomocniczych.

3\. Opis mechanizmu ustalania ceny nabycia produktów nabywanych przez Spółkę od powiązanych producentów i sprzedawanych na polskim rynku

W oparciu o metodologię Cen Transferowych stosowaną przez Spółkę i inne podmioty Grupy z regionu (…), cena sprzedaży produktów wytwarzanych przez producentów z grupy i sprzedawanych lokalnym podmiotom dystrybucyjnym (w tym Spółce) w każdym kraju jest początkowo obliczana na podstawie budżetowanego kosztu własnego sprzedaży, kosztów transportu i kosztów operacyjnych ponoszonych przez producenta powiększonych o uzgodnioną marżę.

Obliczone w powyższy sposób ceny sprzedaży produktów należne producentom od Spółki podlegają późniejszym korektom (uzgodnionym w umowach dystrybucyjnych), które są zgodne z polityką cen transferowych i odzwierciedlają funkcje oraz ryzyko producentów z Grupy i podmiotów dystrybucyjnych z Grupy. Kalkulacja korekty cen sprzedaży produktów oparta jest na docelowej marży zysku dla jednostek dystrybucyjnych z Grupy (w tym marzy zysku spółki). Korekty mogą skutkować spadkiem lub wzrostem ceny należnej producentom od Spółki za produkty sprzedawane na lokalnym rynku − co jest zgodne z polityką cen transferowych Grupy.

W powyższej korekcie ceny nabycia produktów przez Spółkę ujęte są wszystkie opisane powyżej opłaty za usługi ponoszone przez Spółkę, tj. docelowa marża Spółki stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów a kosztami operacyjnymi ustalana jest w wysokości rynkowej i kwota marży zysku uzyskanego przez Spółkę jest niezależna od wysokości kosztów usług ponoszonych przez Spółkę. W szczególności, zwiększenie lub zmniejszenie kosztów z tytułu nabywanych usług zostałoby uwzględnione w korekcie ceny nabycia produktów przez Spółkę w ten sposób że ostateczna marża zysku uzyskanego przez Spółkę nie uległaby zmianie.

4\. Opłaty za usługi i należności licencyjne, jako koszty uzyskania przychodów

Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 updop, jako że:

*   są ponoszone przez Spółkę,
*   mają charakter definitywny,
*   są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu,
*   wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 § 1 updop, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu,
*   wydatki te są odpowiednio udokumentowane przez Spółkę, w tym fakturami zakupu.

Wnioskodawca zaznaczył, że celem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie, że opłaty za usługi i opłaty licencyjne opisane powyżej nie podlegają ograniczeniu podatkowemu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wnioskodawca wyjaśnił, że odnosząc się do klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 updop ma niewątpliwie charakter wyjątku od ogólnej reguły z art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tą regułą ogólną opodatkowaniu podlegają przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, a kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Katalogiem wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16. Na gruncie tego przepisu wielokrotnie potwierdzano zasadę wąskiej interpretacji wyjątków od zasady kwalifikowalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 700/14) podkreślił:

„Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

W orzecznictwie oraz doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wszelkie wyjątki na gruncie przepisów ustaw podatkowych należy interpretować wąsko, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stosowanie analogii lub interpretacji rozszerzającej, której skutkiem byłoby powstanie lub poszerzenie obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza wymóg ustawowego uregulowania elementów obowiązku podatkowego.

Powyższe tezy znajdują bezpośrednie zastosowanie do wyłączenia wprowadzanego w art. 15e ust. 1 updop. Jest to bowiem wyjątek od ogólnej reguły, którego zastosowanie skutkuje zwiększeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym omawiany przepis art. 15e ust. 1 updop. należy interpretować wąsko i stosować wyłącznie do płatności z tytułów wymienionych w tym przepisie.

Ponadto Spółka wskazała, że art. 15e ust. 1 updop zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji w ocenie Spółki wykładania sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1. updop powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć.

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku Wnioskodawca w sposób bardzo szczegółowy opisał czynności podejmowane przez A. w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółka A. na rzecz Wnioskodawcy mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Czynności wykonywane przez Spółka A. zostały podzielone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W ocenie Wnioskodawcy w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółka A. mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowań zgodnie z PKWiU − w ocenie spółki nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółka A. za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka A. ) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku, jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto, ze względu na 7-dniowy termin na złożenie wyjaśnień, Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę poniżej klasyfikacja statystyczna nie może stanowić podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 updop.

Z zastrzeżeniem powyższych uwag, w odpowiedzi na wezwanie doręczone Wnioskodawcy, Wnioskodawca przedstawił poniżej opis właściwego jego zdaniem grupowania statystycznego poszczególnych usług nabywanych od Spółki A. .

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.1 wniosku (Usługi prawne), właściwa jest klasyfikacja do sekcji M. dział 69 PKWiU (usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego), kategoria 69.10.1 usługi prawne.

Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

69.10.13.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,

69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

69.10.15.0 - Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,

69.10.17.0 - Usługi arbitrażowe i pojednawcze,

69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.2 wniosku (Usługi finansowo-księgowe), właściwa jest klasyfikacja do sekcji M. dział 69 PKWiU (usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do kategorii 69.20.2 usługi rachunkowo-księgowe, 69.20.1 Usługi w zakresie audytu finansowego, 69.20.3 Usługi doradztwa podatkowego.

Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

69.20.21.0 - Usługi sprawdzania rachunków,

69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,

69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,

69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

69.20.10.0 - Usługi w zakresie audytu finansowego,

69.20.31.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

69.20.32.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych,

69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.3 wniosku (Usługi rekrutacji pracowników), właściwa jest klasyfikacja do sekcji N. dział 78 PKWiU (usługi związane z zatrudnieniem).

Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

78.10.12.0 - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 78.10.1 usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.4 wniosku (Usługi informatyczne), w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do sekcji J (usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

62.02.20.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 62.01.1 usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych oraz Kategorii 62.02.3 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.5 wniosku (Usługi wsparcia sprzedaży), zdaniem Wnioskodawcy mogą one wchodzić w zakres poniższych pozycji:

82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.6 wniosku (Usługi obsługi klienta), w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do sekcji:

82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.7 wniosku (Logistyka i planowanie), zdaniem Wnioskodawcy mogą one wchodzić w zakres poniższych pozycji:

70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Jednakże Wnioskodawca nie nabywa usług ogólnego zarządzania, ani usług ogólnego doradztwa. A. wykonuje na rzecz Wnioskodawcy funkcje logistyczne związane z prowadzoną działalnością dystrybucyjną.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.8 wniosku (Usługi dokonywania zamówień) zdaniem Wnioskodawcy mogą one wchodzić w zakres poniższych pozycji:

70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.9 wniosku (Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe), w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do pozycji:

70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

70.21.10.0 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi nabywane przez Spółkę są uwzględniane przy ustalaniu ceny nabywanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z zakupem produktów.

Dodatkowo, Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku ORD-IN w stosunku do pytania Nr 9 potwierdził, że oczekuje interpretacji w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku usługi opisane w pytaniu nr 9 stanu faktycznego nabywane od Podmiotu Powiązanego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”).

**Pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi prawne opisane w punkcie 2.1 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi księgowe opisane w punkcie 2.2 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi rekrutacji pracowników opisane w punkcie 2.3 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi informatyczne opisane w punkcie 2.4 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi wsparcia sprzedaży opisane w punkcie 2.5 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi obsługi konsumenta opisane w punkcie 2.6 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi logistyki i planowania opisane w punkcie 2.7 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

8\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi dokonywania zamówień opisane w punkcie 2.8 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 jako usługi podlegające ograniczeniu, oraz/lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

9\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

– pytanie zostało przeformułowane w następujący sposób:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Nr 9. W zakresie pytań oznaczonych nr 1-8 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Ad pytanie 9 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 grudnia 2018 r.)

Opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

UZASADNIENIE:

1\. Interpretacja przepisów

1.1 Ogólna regulacja

Zgodnie z art. 15 ust. 1 in initio updop: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Na gruncie tego przepisu doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe wypracowało następujące przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów:

*   wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika;
*   wydatek powinien mieć charakter definitywny;
*   wydatek powinien zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;
*   poniesienie wydatku powinno zostać właściwie udokumentowane (aczkolwiek wydaje się, że wymóg ten nie wynika z art. 15 ust. 1 updop, lecz w istocie wiąże się z zagadnieniami natury dowodowej w postępowaniu podatkowym).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ,,ustawa nowelizująca”) wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. limit kosztów ponoszonych na usługi niematerialne, które będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Art. 15e ust. 1 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

1.2 Omówienie zakresu ograniczenia

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało szczegółowe omówienie, w jaki sposób należy interpretować nowe przepisy art. 15e updop. Chociaż omówienie nie ma mocy wiążącej, stanowi źródło ważnych i przydatnych wskazówek interpretacyjnych. Skoro bowiem Minister Finansów wyjaśnia, jak należy rozumieć przepisy podatkowe, zastosowanie się do tych wskazówek powinno gwarantować prawidłowość rozliczeń. Przeciwna sytuacja stałaby w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i zaufania do państwa, a także wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą, mającą zastosowanie do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co szczególnie ważne, Ministerstwo Finansów wprost wskazało usługi, które nie są objęte ograniczeniem. Są to usługi prawne, usługi księgowe, w tym audyt finansowy, rekrutacja personelu. Jest to zgodne z wnioskami płynącymi z analizy procesu legislacyjnego. Omówienie przygotowane przez Ministerstwo Finansów faktycznie podkreśla poprawność tej interpretacji.

1.3 Wyłączenia

Art. 15e updop przewiduje wyłączenia powyższego ograniczenia. Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop nie ma ono zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, że ograniczenie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na usługi niematerialne nie ma zastosowania m. in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o updop nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec braku ustawowej definicji, a także zindywidualizowania omawianej kwestii, na którą wskazuje sam Ustawodawca, należy interpretować casu ad casum, czy dany wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji, czy nie jest objęty ograniczeniem z art. 15e ustawy o updop.

Źródłem pomocnych wskazówek w procesie stosowania prawa jest uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, przygotowane przez Ustawodawcę w toku procesu legislacyjnego. Uzasadnienie dostępne jest na sejmowej stronie procesu legislacyjnego dla druku nr 1878 (http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=F483B4D1B4D3EE44C12581AF004E825E) Zgodnie z treścią ostatniej, uaktualnionej wersji uzasadnienia: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop ma zatem zastosowanie do takich kosztów, które charakteryzują się brakiem związku z końcową ceną produktu lub usługi, przy których wytworzeniu/świadczeniu zostały poniesione. Wobec tego wyłączenie ograniczenia wprowadzone art. 15e ust. 11 updop dotyczy kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczenia usługi i − w konsekwencji − bezpośrednio wpływających na cenę towaru lub usługi.

Dalsze wyjaśnienia Ministerstwo Finansów przekazało we wspomnianym wyżej omówieniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. Zgodnie z tym dokumentem, omawiane wyłączenie nie odnosi się do relacji pomiędzy kosztem a dochodem, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Omawiane wyłączenie odnosi się do sposobu, w jaki koszt jest związany „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ponadto Ministerstwo Finansów wyjaśnia:

,,Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

W związku z tym, usługi co do zasady objęte ograniczeniem, mogą zostać zwolnione na podstawie omawianego wyłączenia. Jako przykład Ministerstwo Finansów wskazało w omówieniu między innymi zakup przez firmę doradczą od podmiotu powiązanego usługi doradczej wykorzystanej do świadczenia usług przez tę firmę.

2\. Kwalifikacja usług świadczonych na rzecz Spółki przez A.

2.9 Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowej:

Usługi zarządzania świadczone przez Spółkę A. spełniają ważną rolę, która ma znaczący wpływ na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy. Ponieważ właściwe zarządzanie jest podstawą prawidłowego funkcjonowania wszystkich procesów produkcyjnych, oczywiste jest, że koszty te determinują cenę produktów.

Nabycie usług planowania strategicznego ułatwia koncentrację energii i zasobów Wnioskodawcy na najważniejszych działaniach. Zapewnia mocne podstawy, na których działania są realizowane w celu osiągnięcia celów. Ulepszenie planowania operacyjnego prowadzi do poprawy wyników w przyszłych okresach. Usługi planowania strategicznego dają właściwy kierunek aktywności Wnioskodawcy, pomagają przewidywać problemy zanim się one pojawią, umożliwiają szybką reakcję i usuwają bieżące komplikacje, pomagają w podejmowaniu właściwych decyzji dotyczących strategii biznesowej Wnioskodawcy, a także pozwalają zminimalizować błędy.

Wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne są szczególnie ważne dla podmiotów dostarczających swoje produkty indywidualnym konsumentom. Jakość wizerunku firmy przekłada się bezpośrednio na zaufanie konsumentów i poziom sprzedaży. Wizerunek Wnioskodawcy ma również duże znaczenie w wewnętrznych relacjach z pracownikami i relacjach z urzędami.

Sukces Wnioskodawcy polega na dotarciu do szerokiego grona odbiorców. Popularność produktów jest również ważna przy sprzedaży na rzecz dystrybutorów. Znacznie częściej kupowane są popularne produkty, które można dystrybuować bez żadnych trudności. Z tych powodów nakłady na marketing są nieodłącznym elementem strategii biznesowej. Wydatki te są wliczane ceny produktów, ponieważ stanowią ważny składnik szeroko pojętego łańcucha produkcyjnego i dystrybucyjnego oraz mogą osiągać znaczące wartości.

Ponadto, opłaty za powyższe usługi są uwzględniane przy obliczaniu ceny początkowej należnej za produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne z Grupy i sprzedawane do powiązanych lokalnych podmiotów dystrybucyjnych (w tym do Spółki).

W związku z tym koszty usług zarządzania świadczonych przez Spółkę A. , usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe stanowią koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, zwolnione z wyżej opisanego ograniczenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji opłaty za usługi opisane w pkt 2.9. powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

**Interpretacja indywidualna**

27 grudnia 2018 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP2-2.4010.593.2018.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych (pytanie Nr 9), zakwalifikowanych według PKWiU jako:

70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

70.21.10.0 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji

− za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 25 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 stycznia 2019 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 603/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1616/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 603/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 17 stycznia 2023 r. Akta sprawy wpłynęły 17 maja 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytanie Nr 9 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również, w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje (\`(...)\`) można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie również zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług zarządzania” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Należy również przytoczyć definicję słów „planowania” oraz „komunikacji”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „planować”, oznacza:

1\. snuć plany, zamierzać coś;

2\. opracowywać plany, np. finansowe, gospodarcze;

3\. wykonywać projekty obiektów budowlanych, urbanistycznych itp.

Natomiast zgodnie ze słownikiem „planowanie gospodarcze” to określanie przyszłych celów i zadań ekonomicznych oraz sposobu ich realizacji.

„Komunikować” zgodnie ze ww. słownikiem, to:

1\. podawać coś do wiadomości;

2\. przekazywać komuś informacje w bezpośrednim kontakcie.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami „reklamę” stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja.

Z uwagi na fakt, że „usługi marketingowe” mają charakter zbliżony do usług reklamowych, to mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 updop.

Z wniosku wynika, że należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się (…). Jako spółka dystrybucyjna nabywają Państwo produkty od innych podmiotów z Grupy oraz prowadzą sprzedaż tych produktów do odbiorców w Polsce.

Spółka A. , która również należy do tej grupy kapitałowej świadczy na Państwa rzecz szereg usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Usługi świadczone przez Spółkę A. obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę A. obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania. Na wymienione szczegółowo w treści wniosku ORD-IN usługi składa się zespół różnorodnych czynności i działań. W zamian za świadczone usługi ponoszą Państwo opłaty na rzecz Spółki A. .

Państwa wątpliwości dotyczą kwalifikacji kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa Usługodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej, do kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub uznania (w przypadku uznania, że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop), że nie podlegają one ograniczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Analizując charakter wskazanych powyżej usług z punktu 2.9 wskazać należy, że w wymienionych w punkcie 2.9 usługach zarządzania, usługach planowania strategicznego, usługach komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługach marketingowych, element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania \[lub nadzorowanie wdrożenia\]). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe opisane przez Państwa usług zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej, stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Wydatki na usługi z punktu 2.9 wniosku mają wpływ na Państwa ogólne funkcjonowanie.

Jak wynika z Państwa wyjaśnień, właściwe zarządzanie jest podstawą prawidłowego funkcjonowania wszystkich procesów produkcyjnych. Nabycie tego typu usług ułatwia Państwu koncentrację energii i zasobów na najważniejszych działaniach. Ulepszenie planowania operacyjnego prowadzi do poprawy wyników w przyszłych okresach. Nabywane usługi dają właściwy kierunek Państwa aktywności, pomagają przewidywać problemy zanim się one pojawią, umożliwiają szybką reakcję i usuwają bieżące komplikacje, pomagają w podejmowaniu właściwych decyzji dotyczących Państwa strategii biznesowej, a także pozwalają zminimalizować błędy. Jakość wizerunku firmy jest szczególnie ważna przy dostarczaniu produktów klientom indywidualnym, którzy dzięki temu mają zaufanie do nabywanych produktów i podnoszą poziom sprzedaży przekłada się bezpośrednio na zaufanie konsumentów i dzięki temu poziom sprzedaży. Państwa wizerunek ma również duże znaczenie w wewnętrznych relacjach z pracownikami i relacjach z urzędami. Państwa sukces polega na dotarciu do szerokiego grona odbiorców. Popularność produktów jest również ważna przy sprzedaży na rzecz dystrybutorów. Znacznie częściej kupowane są popularne produkty, które można dystrybuować bez żadnych trudności. Z tych powodów nakłady na marketing są nieodłącznym elementem strategii biznesowej.

Analizując charakter wskazanych powyżej czynności wskazać należy, że w wymienionych usługach, element doradczy, zarządczy i reklamowy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa oraz zarządzania znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia), a także zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu poprzez działania marketingowe na rzecz klientów indywidualnych, jak i dystrybutorów. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze/zarządcze/reklamowe, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, zarządczych oraz reklamowych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi z pkt 2.9 stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Taki charakter posiadają następujące usługi wchodzące w skład usług zarządzania, usług planowania strategicznego, usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usług marketingowych.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. usługi posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług wsparcia w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych, a także podejmowaniem działań zmierzających do osiągniecia określonego celu.

Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Państwem, że ww. usługi wymienione w punkcie 2.9 wniosku nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi doradcze, a w związku z tym, będą to usługi wskazane w art. 15e ust. 1 updop.

Ustosunkowując się do kwestii uznania ww. wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowe wykładni tego przepisu ma ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem.

Sformułowanie „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowania „koszty uzyskania przychodów”, lecz odnosi się do sformułowania „koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, czy do „przychodów”. To spostrzeżenie nawiązuje do reguły wykładni językowej nakazującej respektowanie definicji legalnych. Pojęcie „kosztów uzyskania przychodów” jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może być kosztem uzyskania przychodów koszt, który wbrew definicji jest wyłącznie bezpośredni. Sięgając do reguł wykładni językowej i dokonując wykładni pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”, należało odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośrednio”, które oznacza: „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”. Ponadto słowo „bezpośrednio” należy rozumieć: „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej słowo „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu”, „zrobić, wyprodukować coś”. Taki wynik wykładni nie powinien być już korygowany (uzupełniany) przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), nakazujących takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., które związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie łączy z czynnościami wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale z efektem tych czynności.

W konsekwencji użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo- skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Reasumując, wskazane wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami.

Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki (koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą). Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności.

Zatem, zgodzić się należy z Państwem, że wydatki na wskazane w punkcie 2.9 wniosku usługi, które zdaniem organu mają charakter usług doradczych, powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe opisane w punkcie 2.9 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9) – należało uznać w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 603/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1616/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).