Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-356/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-24
Teza: Czy diety otrzymane przez Członków Zarządu należy opodatkować na podstawie art. 13 pkt 5 czy też art. 13 pkt 7?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dieta; obowiązek-obowiązek obywatelski; obowiązek-obowiązek społeczny; stowarzyszenia; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 26 marca 2010r.), uzupełnionym w dniu 01 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet dla członków zarządu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet dla członków zarządu.

Z uwagi na fakt, iż wniosek zawierał braki formalne pismem z dnia 24 maja 2010r. Znak: IBPB II/1/415-356/10/ASz wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 01 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Izba Rzemiosła i Przedsiębiorczości jest samorządną, społeczno-zawodową organizacją reprezentującą środowisko rzemieślnicze regionu.

Zgodnie z uchwalonym statutem jednym z jej organów jest Zarząd. W skład Zarządu wchodzą osoby pełniące wyłącznie funkcje społecznie. Zadania Członków Zarządu realizowane są zatem nie w ramach stosunku pracy, stosunku zlecenia, umowy o dzieło lub też umowy menedżerskiej.

Z tytułu realizacji przedmiotowych zadań Członkowie Zarządu nie pobierają wynagrodzenia ale diety z tytułu realizacji powierzonych im obowiązków, które wykonują społecznie. Wnioskodawca wskazał, że Izba Rzemiosł i Przedsiębiorczości jest wprawdzie osobą prawną ujawnioną w KRS lecz nie jest to podmiot, który można utożsamiać ze spółkami prawa handlowego. Bieżącą pracą Izby kieruje Dyrektor, będący jej pracownikiem etatowym, zatrudnionym na umowie o pracę. Z tytułu stosunku pracy pobiera wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W świetle opisu przedstawionego wyżej stanu faktograficznego zachodzi wątpliwość, czy diety otrzymane przez Członków Zarządu należy opodatkować na podstawie art. 13 pkt 5 czy też art. 13 pkt 7?
2.  Czy diety oraz inne należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej wyżej ustawy mają zastosowanie do pracy Członków Zarządu tutejszej Izby, a w związku z powyższym czy są zwolnione od podatku w myśl ww. regulacji prawnej ?

Dotychczasowa praktyka wynikająca z orzecznictwa izb skarbowych wskazuje na konieczność opodatkowania na podstawie art. 13 pkt 7. W ocenie wnioskodawcy jest to generalizowanie tej kwestii, ponieważ nie różnicuje się charakteru działalności Członków Zarządu. Nie uwzględnia się faktu, że środowisko rzemieślnicze reprezentuje podmiot, w którym Zarząd spełnia swoje zadania społecznie, działając w interesie rzemiosła a nie celem osiągania przychodów jak to ma miejsce w przypadku spółek prawa handlowego, wykonujących działalność gospodarczą.

Problem ten, zdaniem wnioskodawcy, wymaga jednoznacznego uregulowania, gdyż zapis ustawowy ogólnie wskazuje na zastosowanie przepisu art. 13 pkt 7, tj. bez względu na sposób powołania zarządu.

Wnioskodawca prezentuje pogląd, że dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie determinujące znaczenie posiada fakt, iż Członkowie Zarządu realizują swoje zadania społecznie. W tej sytuacji powinna do nich znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 ustawodawca wyróżnił:

*   w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,
*   w pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną - od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepis powyższy przewiduje zwolnienie niektórych przychodów związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie tylko i wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów i odnosi się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy – by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej - należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Zatem aby uznać określone świadczenie za „dietę”, bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawodawcę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, po drugie, „obowiązki” w rozumieniu interpretowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zatem, by świadczenia w postaci diet były w taki sposób określone przez przyznającą je odrębną ustawę, nie zaś akt wewnętrzny np. uchwałę walnego zebrania członków.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 979 ze zm.), organizacjami samorządu gospodarczego rzemiosła są izby rzemieślnicze. Natomiast z treści art. 8 tejże ustawy wynika, iż organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła wymienione w art. 7 ust. 3 (w tym izby rzemieślnicze) mają osobowość prawną.

Ponadto, z powołanej powyżej ustawy o rzemiośle nie wynika aby członkom należącym do składu zarządu Izby przysługiwały diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów. Zatem fakt, że Izba wypłaciła członkom pełniącym określone funkcji we władzach Izby - należności w formie diety z tytułu realizacji powierzonych im obowiązków, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę, tj. świadczenie nie będzie następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do jego wypłaty – nie zostało przewidziane w ustawie - ustawodawca nie zakwalifikował tych świadczeń do kategorii diet lub zwrotu kosztów.

W świetle cytowanego przepisu zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma również zakres użytego w nim zwrotu „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”. W kontekście rozpatrywanej sprawy istotną jest odpowiedź, czy krąg ten obejmuje swoim zakresem także osoby będące członkami Zarządu Izby.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „obowiązków społecznych lub obywatelskich”. Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktrynę poglądem wyrażenie „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich” należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993r. t. II str. 435 i III str. 296) wyraz „społeczny” oznacza między innymi „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Jeśli chodzi o wyraz „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”. Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych” (Podatkowe Komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, pod redakcją J. Marciniuka).

Jak wynika z powyższego, z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej).

Powyższe oznacza, że kryterium pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Natomiast faktu pełnienia funkcji członka zarządu w Izbie nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie Izby nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę osób, działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych – nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej.

Należy ponadto podkreślić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5, ustawa wyklucza jego stosowanie w odniesieniu do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, tj. do świadczeń otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem jej obowiązków na postawie powołania do organu osoby prawnej należy uznawać w świetle art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, że dana osoba fizyczna otrzymuje świadczenie od osoby prawnej tylko dlatego, że łączą ją z osobą prawną zależności w związku z pełnioną funkcją w organie osoby prawnej i świadczenie to otrzymywane jest właśnie w związku z wykonywaną funkcją. Zatem przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w ww. art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał na kwalifikację tegoż przychodu właśnie w ten sposób. Wobec powyższego świadczenia otrzymywane przez członków zarządu Izby nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż należności (diety), otrzymywane przez członków Izby należących do składu zarządu stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowany do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należności te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty wynagrodzeń zaliczonych do źródeł przychodu na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika.

Obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego świadczenia wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 18%.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy podatkowej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.