Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.150.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Uznanie wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe (usługa spedycji) oraz ustalenia miejsca opodatkowania.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi spedycji; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,
-----------------

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz ustalenia miejsca opodatkowania realizowanych czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Polsce jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jesteście Państwo dynamicznie rozwijającym się podmiotem w branży TSL (Transport - Spedycja - Logistyka), który swoją działalność koncentruje na aktywnościach w sektorze usług transportowych, logistycznych i spedycyjnych na terenie Unii Europejskiej i poza nią.

Specjalizują się Państwo przede wszystkim w spedycji międzynarodowej, usługach celnych, magazynowaniu i dystrybucji oraz realizacji i wsparciu łańcucha dostaw. Usługi świadczone przez Państwa obejmują m.in. spedycję frachtu lotniczego, morskiego, drogowego, kolejowego, konsolidację dostawców, odprawę celną, ubezpieczenie ładunku, dystrybucję i inne usługi logistyczne o wartości dodanej. Jesteście Państwo kompleksowym operatorem logistycznym tzw. „one stop shop”, oferującym nie tylko sam przewóz towarów czy ich odprawę, ale także wypracowanie dla klientów najlepszych dla nich rozwiązań łączących korzyści czasowe i finansowe.

Świadczą Państwo usługi m.in. na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Klient” lub „Importer”), która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT. Klient zleca Państwu m.in. obsługę logistyczną towarów importowanych z kraju trzeciego na terytorium Polski na etapie, na którym towary już zostały przywiezione na terytorium Polski (przez innego usługodawcę niż Państwa Spółka).

Wspomniana obsługa logistyczna świadczona przez Państwa rozpoczyna się od czynności określanej mianem handling in (rozładowanie towaru i wprowadzenie go na skład celny). Po przyjeździe towaru pod Państwa magazyn i otrzymaniu instrukcji od Importera, towar zostaje przez Państwa pracowników wyładowany z ciężarówki i wprowadzany na Państwa skład celny (wyodrębniona część magazynu Spółki; skład celny publiczny typu I; dalej „Skład celny”) na terytorium Polski.

Następnie, po upływie pewnego czasu (nie jest on sprecyzowany na moment wprowadzenia towaru na Skład celny) przechowywania towaru na Składzie celnym, Importer zleca Państwu wywołanie towaru ze Składu celnego z jego dostawą do oznaczonego w Polsce miejsca na dany dzień. W celu wykonania tego zlecenia wykonują Państwo szereg czynności występujących pod następującymi nazwami:

*   odprawa celna - po otrzymaniu zlecenia wyprowadzenia towaru ze Składu celnego agencja celna Spółki zgłasza w imieniu Importera przesyłkę do organów celnych. Usługa ta określana jest mianem odprawy celnej;
*   prowizja wykładnicza - opłata za wykład za należności podatkowo-celne powstałe przy powstaniu długu celnego za cło i VAT. Usługa ta określana jest mianem prowizji wykładniczej;
*   handling out - po odprawie towaru ze Składu celnego Spółki, towar zostaje wyprowadzony ze Składu celnego i załadowany na ciężarówkę. Czynności polegają więc na przygotowaniu i załadowaniu towaru i są wykonywane przez Państwa przed jego transportem. Czynności te określane są jako handling out;
*   dostawa - transport do oznaczonego miejsca na terytorium Polski; po odprawie celnej towar jest dostarczany zamówioną ciężarówką ze Składu celnego na adres wskazany przez Importera. Usługa jest fakturowana jako „Dostawa”. Dostawa zawsze realizowana jest tylko na terytorium Polski.

Należy podkreślić, że nie wszystkie sztuki towaru wprowadzone na Skład celny na skutek jednego zlecenia Klienta dotyczącego wprowadzenia na Skład celny muszą zostać wyprowadzone ze Składu celnego na skutek jednego zlecenia wyprowadzenia towaru ze Składu celnego (przykładowo, na Skład celny na podstawie jednego zlecenia wprowadzono 50 sztuk towaru i wyprowadzano je ze Składu celnego na podstawie 4 poleceń wyprowadzenia towaru ze Składu celnego, odpowiednio po: 15, 20, 10, 5 sztuk).

Spółka, kalkulując wynagrodzenie należne jej za przedmiotową obsługę spedycyjną, wyodrębnia określoną wartość dla każdej z ww. czynności, tj. wskazuje na fakturach wynagrodzenie za poszczególne czynności: handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa. Wyodrębnienie przedmiotowych czynności związane jest z wewnętrznym podziałem obowiązków pomiędzy działami Spółki.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania:

1) czy Importer jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy VAT,

2) co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z Importerem - należy wskazać (wymienić) wykonania jakich konkretnie świadczeń oczekuje od Państwa Importer, co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Importera,

3) czy którąś z usług (świadczenie) które zostały Państwu zlecone przez Importera uznajecie Państwo za usługę (świadczenie) dominującą, a jeśli tak, to należy wskazać którą konkretnie usługę (świadczenie) uznajecie Państwo za usługę (świadczenie) dominującą oraz jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana usługa ma charakter dominujący,

4) jaka jest Państwa rola w wykonywaniu „dostawy”, tj. w organizowaniu transportu towarów zamówioną ciężarówką ze Składu celnego po odprawie celnej do miejsca wskazanego przez Importera na terytorium Polski, w tym czy Państwo sami świadczycie usługę transportu na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, czy też nabywają Państwo te usługi od innego podmiotu i dokonują ich odsprzedaży na rzecz Importera, w jaki sposób dokumentowana jest usługa transportu towarów - czy transport jest dokumentowany odrębną fakturą oraz który z podmiotów i na kogo wystawia fakturę za te usługi,

5) w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie usług o których mowa we wniosku, w tym czy wartość poszczególnych usług (świadczeń) jest określona oddzielnie,

6) jakie świadczenia znajdują się na fakturach wystawianych przez Państwa na rzecz Importera w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakich konkretnie świadczeń obciążają Państwo Importera wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz,

wskazali Państwo następująco:

1) Importer jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

2) Przedmiotem umowy łączącej Spółkę z Importerem w zakresie wykonania usług opisanych w stanie faktycznym jest zlecenie dotyczące wprowadzenia towaru na Skład celny, wyprowadzenie towaru ze Składu celnego oraz transportu krajowego do magazynu Importera (od Składu celnego do magazynu Importera na terytorium Polski). W celu wykonania tego zlecenia Spółka wykonuje czynności opisane w stanie faktycznym, tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa.

3) Spółka nie uznaje żadnego ze świadczeń wykonywanych na rzecz Importera za usługę (świadczenie) dominującą, główną, ze względu na występujące pomiędzy nimi zależności. Pomiędzy świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Importera występują ścisłe zależności tzn. przykładowo świadczenie określane mianem handling out nie zostanie wykonane bez uprzedniego wykonania czynności handling in, świadczenie nazwane prowizja wykładnicza nie będzie świadczone bez wykonania czynności odprawy celnej, dostawa (czyli transport po terytorium Polski) nie zostanie wykonana bez uprzednio dokonanego świadczenia handling out. Jednocześnie, należy dodać, że powyższe nie oznacza, że potencjalnie Spółka nie mogłaby wykonać części z tych świadczeń, tj. handling in, odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out, a pozostałe czynności, tj. dostawa (transport na terytorium Polski) zostałaby zlecona przez Importera innemu podmiotowi.

4) Wnioskodawca jest stroną otrzymującą zlecenie od Importera na zorganizowanie transportu towarów do wskazanego przez Importera magazynu na terytorium Polski. Spółka wykonuje te usługi na rzecz Importera poprzez nabywanie ich u podwykonawcy, z którym Spółka posiada podpisaną umowę o warunkach współpracy. Transport towarów do magazynu Importera jest fakturowany na Importera wraz z innymi czynnościami (handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out) dotyczącymi obsługi poszczególnych towarów. Faktura wystawiana jest przez Wnioskodawcę na Importera.

5) Ceny za poszczególne świadczenia ustalane są odrębnie za każdą czynność (handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa).

6) Na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Importera za czynności opisane w stanie faktycznym w polu „Nazwa towaru/usługi” widnieją nazwy opisanych czynności tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa.

### Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1) Czy odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego świadczone przez Spółkę dla Importera powinny być, jako tzw. usługa kompleksowa, opodatkowane przez Spółkę w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w Polsce?

2) Czy z tytułu następujących czynności: odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego świadczonych przez Spółkę na rzecz Importera, Spółka nie ma obowiązku rozliczać w Polsce podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że są to świadczenia opodatkowane, jako tzw. usługa kompleksowa, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy (Importera)?

3) Czy z tytułu czynności określonej mianem handling in świadczonej przez Spółkę na rzecz Importera, Spółka nie ma obowiązku rozliczać w Polsce podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że jest to świadczenie opodatkowane w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy (Importera)?

### Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Pytanie 1

Państwa zdaniem, wymienione czynności tj. odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego świadczone przez Spółkę dla Importera nie stanowią tzw. usługi kompleksowej, która powinna być opodatkowana przez Spółkę w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w Polsce. Miejsce świadczenia dla każdej z ww. czynności powinno zostać określone odrębnie. Konsekwentnie, jedynie dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego (tj. transport realizowany wyłącznie na terytorium Polski) jest opodatkowana w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w Polsce. Natomiast dla pozostałych czynności, tj. odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT (opodatkowanie w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy).

Pytanie 2

Stoją Państwo na stanowisku, że wymienione czynności, tj. odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego świadczone przez Spółkę na rzecz Importera nie stanowią tzw. kompleksowej usługi, która miałaby zostać opodatkowana w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy (Importera). Miejsce świadczenia dla każdej z ww. czynności powinno zostać określone odrębnie. Konsekwentnie, dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego (tj. transport realizowany wyłącznie na terytorium Polski) jest opodatkowana w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w Polsce i w rezultacie Spółka ma obowiązek rozliczać w Polsce podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia tej usługi. Natomiast dla pozostałych czynności tj. odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT (opodatkowanie w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy czyli Importera), w związku z czym Spółka nie ma obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu ich świadczenia.

Pytanie 3

Stoją Państwo na stanowisku, że z tytułu świadczenia czynności określonej mianem handling in przez Spółkę na rzecz Importera, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że jest to świadczenie opodatkowane w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy (Importera).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że w przypadku analizowanych usług, ze względu na ich przedmiot, należy brać pod uwagę jedynie dwa przepisy dotyczące miejsca ich świadczenia a zarazem opodatkowania, tj. art. 28b ustawy VAT określający ogólną regułę ustalania miejsca świadczenia usług oraz przepis szczególny wynikający z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT.

Jak wynika z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że Klient nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, zastosowania nie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy VAT (gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Zgodnie zaś z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zgodnie z powyższym i biorąc pod uwagę fakt, że Importer posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii (państwo trzecie w rozumieniu przepisów VAT), opodatkowanie w Polsce może wystąpić jedynie w odniesieniu do usługi dostawy (usługa transportu towarów), gdyż transport ten jest wykonywany w całości na terytorium Polski. Pozostałe usługi (handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out) powinny być opodatkowane zgodnie z regułą ogólną (opodatkowanie w Szwajcarii, zastosowanie ma stawka NP).

Powyższe wnioski mogłyby być odmienne gdyby można było uznać, że mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, gdzie do wszystkich czynności składających się na to świadczenie kompleksowe stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.681.2022.2.MD (\`(...)\`) należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydawanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa TSUE, czynność składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, celem uniknięcia naruszenia funkcjonalności systemu VAT. Takie stanowisko zajął m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-432/15 z 10 listopada 2016 r. czy też w sprawie C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. Z orzecznictwem TSUE spójne jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, z 20 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1164/14.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że (\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zgodnie z tym, co wielokrotnie podkreślał TSUE w swoim orzecznictwie, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów VAT. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przykładowo, w orzeczeniach C-349/96 oraz C-242/08 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem Trybunału podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Podsumowując, Państwa zdaniem, koniecznym jest rozpatrzenie wykonywanych czynności jako potencjalnej całości, mając na uwadze ich główny cel, sens ekonomiczny oraz zamiar nabywcy. Podkreślić bowiem należy, iż sztuczne dzielenie świadczeń dla celów podatkowych jest nieprawidłowe i powinno być unikane. Jeśli zaś okaże się, że dane świadczenie stanowi element usługi kompleksowej, powinno ono być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego. Z drugiej zaś strony, taka analiza może prowadzić do wniosku, że mimo powiązania określonych czynności, każdy element składowy należałoby opodatkować odrębnie.

Na podstawie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych można sformułować wniosek, że dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, istotne znaczenie może mieć okoliczność, czy możliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego. Rozstrzyga ono bowiem o sposobie opodatkowania wszystkich czynności składających się na usługę kompleksową. Z orzecznictwa wynika, że jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadaje zasadniczy charakter całości, trudno mówić o świadczeniu kompleksowym.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1646/13: W ocenie Sądu trudno w tej sytuacji określić, które usługi nabywane przez Skarżącą stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi”.

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE: świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego (C-41/04 w sprawie Levob Verzekkeringen BV.).

Odwołując się do ogólnej zasady opodatkowania czynności, tj. konieczności odrębnego opodatkowania każdej czynności wypełniającej znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, świadczenie kompleksowe nie występuje, jeśli bez popadania w sztuczność można wyodrębnić poszczególne elementy składowe i ustalić ich wartość (w celu odrębnego opodatkowania), a nie traci się przy tym istoty i celu przedsięwzięcia.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. NSA o sygn. akt I FSK 614/13 uznał, że: „(\`(...)\`) z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT”.

Na podstawie powyżej powołanych orzeczeń można więc stwierdzić, że:

*   zasadą jest oddzielne opodatkowanie czynności, nawet jeśli wykonywane są przez ten sam podmiot, na podstawie tej samej umowy;
*   jeśli jest możliwe racjonalne (ekonomiczne i prawne) wyodrębnienie poszczególnych elementów czynności, należy takiego wyodrębnienia dokonać w celu zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania do poszczególnych czynności;
*   samo zobowiązanie się podatnika wykonującego zespół czynności do wykonania ich na rzecz nabywcy nie przesądza o kompleksowym charakterze usług.

Warto dodać, że TSUE zauważa w swoim orzecznictwie, iż wyodrębnienie cenowe, fakturowe, umowne może wskazywać na zamiar i cel stron czynności. Określenie odrębnych cen za usługi, odrębne ich odbieranie, choć definitywnie nie przesądza o odrębności świadczeń, świadczy o tym, że celem stron było nabywanie wielu odrębnych, samodzielnych i niezależnych usług.

Podsumowując, w orzeczeniach negujących charakter czynności jako kompleksowych wskazano następujące okoliczności:

1) wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot nie można ustalić świadczenia wiodącego,

2) między poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej,

3) można wydzielić poszczególne czynności składowe,

4) poszczególne czynności składowe mogą być potencjalnie wykonywane przez osoby trzecie,

5) strony wyodrębniły liczbę i wartość poszczególnych świadczeń.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w stanowisku organów administracji podatkowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM.

Pytanie 1

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wymienione czynności, tj. odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego nie stanowią tzw. usługi kompleksowej, która powinna być opodatkowana w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w Polsce. Miejsce świadczenia dla każdej z ww. czynności powinno zostać określone odrębnie. Konsekwentnie, jedynie dostawa (tj. transport realizowany wyłącznie na terytorium Polski) jest opodatkowana w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w Polsce. Natomiast dla pozostałych czynności, tj. odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT (opodatkowanie w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy). Należy zauważyć, że miejsce świadczenia dla następujących czynności: odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out powinno być ustalone w myśl zasady ogólnej z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż żadne inne szczególne regulacje (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) nie znajdują zastosowania do tego typu usług.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wymienione czynności nie stanowią tzw. usługi kompleksowej. Niemożliwe jest bowiem Państwa zdaniem, z perspektywy zarówno Państwa jak i Klienta, by wyodrębnić z czynności wymienionych w Pytaniu nr 1 świadczenie wiodące, które nadawałoby zasadniczy charakter usłudze kompleksowej i rozstrzygało sposób opodatkowania pozostałych czynności pomocniczych. Należy zauważyć, że zlecenie (składane po upływie pewnego czasu, podczas którego towar jest przechowywany w Składzie celnym) złożone przez Klienta precyzuje, że celem, który chce on osiągnąć jest wywołanie towaru ze Składu celnego z jego dostawą do oznaczonego w Polsce miejsca na dany dzień. Przedmiotowe zlecenie wymaga wykonania wskazanych czynności w następującej kolejności: odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa (transport do oznaczonego miejsca na terytorium Polski). Wymienione czynności są ze sobą powiązane, natomiast nie można żadnemu z nich przypisać roli wiodącej, gdyż treść zlecenia wskazuje, że Klientowi zależy w tym samym stopniu na odprawie celnej oraz jego dostawie w określone miejsce (transport na terytorium Polski). Nie można wobec tego stwierdzić, że transport jest świadczeniem wiodącym, którego opodatkowanie miałoby rozstrzygnąć o sposobie opodatkowania pozostałych czynności uznanych za pomocnicze (w tym przypadku czynnościami pomocniczymi miałyby być: odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out). Z drugiej strony, nic nie wskazuje także na to, iż odprawa celna miałaby zostać uznana za świadczenie główne, a pozostałe czynności za pomocnicze. Czynności pomocnicze charakteryzują się tym, że nie stanowią one dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. W Państwa opinii, odprawa celna nie stanowi czynności pomocniczej w stosunku do dostawy oraz odwrotnie - dostawa nie jest czynnością pomocniczą w stosunku do odprawy celnej.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego:

*   między opisanymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej, a w szczególności fakt, że opisane czynności są wykonywane na skutek jednego zlecenia nie oznacza, że potencjalnie Spółka nie mogłaby wykonać części z nich, tj. odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out, a pozostała, tj. dostawa (transport na terytorium Polski) zostałaby zlecona przez Klienta innemu podmiotowi;
*   można wydzielić poszczególne czynności składowe oraz wyodrębnić wartość tych poszczególnych świadczeń (Spółka, kalkulując wynagrodzenie należne jej za przedmiotową obsługę logistyczną, wyodrębnia określoną wartość dla każdej z ww. czynności, tj. podaje wynagrodzenie za poszczególne czynności: odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa).

Określanie odrębnego wynagrodzenia za poszczególne czynności jako okoliczność istotną dla zanegowania kompleksowego charakteru świadczenia podkreślono w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM, gdzie organ podatkowy stwierdził, co następuje: „Wnioskodawca wskazał, że realizuje na rzecz kontrahentów dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę i montaż technologii kanalizacji ciśnieniowej i określa odrębnie dla dostawy i montażu należne mu wynagrodzenie. Powyższe prowadzi do wniosku, że dostawa kompletu technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej oraz wykonywane przez Wnioskodawcę usługi montażu technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale jest obecnie stosowane w rozliczeniach z kontrahentami. Zatem skoro dostawa kompletu technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej oraz jej montaż nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to tym samym nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową”.

Pytanie 2

Mając na uwadze powołane przepisy, orzeczenia i interpretacje, należy stwierdzić, że wymienione czynności, tj. odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego nie stanowią tzw. kompleksowej usługi logistycznej, która miałaby zostać opodatkowana w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy (Klienta). Miejsce świadczenia dla każdej z ww. czynności powinno zostać określone odrębnie. Konsekwentnie, dostawa (tj. transport realizowany wyłącznie na terytorium Polski) jest opodatkowana w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT. Natomiast dla pozostałych czynności, tj. odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT (opodatkowanie w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy). Należy zauważyć, że miejsce świadczenia dla następujących czynności: odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out powinno być ustalone w myśl zasady ogólnej z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż żadne inne szczególne regulacje (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) nie znajdują zastosowania do tego typu usług.

Państwa zdaniem, tak jak w zagadnieniu objętym pytaniem nr 1:

*   między opisanymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej, a w szczególności fakt, że opisane czynności są wykonywane na skutek jednego zlecenia nie oznacza, że potencjalnie Spółka nie mogłaby wykonać części z nich, tj. odprawy celnej, prowizji wykładniczej, handling out, a pozostała, tj. dostawa (transport na terytorium Polski) zostałaby zlecona przez Klienta innemu podmiotowi;
*   można wydzielić poszczególne czynności składowe oraz wyodrębnić wartość tych poszczególnych świadczeń (Spółka, kalkulując wynagrodzenie należne jej za przedmiotową obsługę logistyczną, wyodrębnia określoną wartość dla każdej z ww. czynności, tj. podaje wynagrodzenie za poszczególne czynności: odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out, dostawa).

Wobec tego, uważają Państwo, że nie można stwierdzić, iż mamy do czynienia z kompleksową usługą logistyczną, dla której miejsce świadczenia należałoby ustalić w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT (opodatkowanie w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy).

Pytanie 3

Mając na uwadze powołane przepisy, orzeczenia i interpretacje, należy stwierdzić, że czynność określona jako handling in powinna być opodatkowana w myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy (Klienta).

Należy zauważyć, że miejsce świadczenia dla czynności określanych mianem handling in (rozładowanie towaru i wprowadzenie go na magazyn) powinno być ustalone w myśl zasady ogólnej z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż żadne inne szczególne regulacje (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) nie znajdują zastosowania do tego typu usługi.

Ponadto, należy podkreślić, że handling in nie stanowi świadczenia wchodzącego w skład jakiejkolwiek usługi kompleksowej, w szczególności, takiej usługi kompleksowej, która byłaby opodatkowana w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT w Polsce.

Miejsce świadczenia dla każdej z czynności składającej się na obsługę Klienta opisaną w niniejszym wniosku powinno zostać określone odrębnie. W szczególności, nie sposób stwierdzić, że handling in mógłby stanowić czynność pomocniczą do czynności wiodącej w postaci dostawy (transport po terytorium Polski). Te usługi bowiem nie są w ogóle ze sobą powiązane. Dodatkowo, za brakiem powiązania czynności handling in z pozostałymi czynnościami, tj. odprawą celną, prowizją wykładniczą, handling out i dostawą przemawia fakt, że czynności handling in są wykonywane zaraz po przyjeździe towarów importowanych z kraju trzeciego na terytorium Polski na etapie, na którym towary już zostały przywiezione na terytorium Polski (przez innego usługodawcę niż Spółka). Po wykonaniu czynności handling in, towar jest przechowywany w Składzie celnym i dopiero po upływie pewnego czasu (nie jest on sprecyzowany na moment wprowadzenia towaru na Skład celny) Importer zleca Państwu wywołanie towaru ze Składu celnego z jego dostawą do oznaczonego w Polsce miejsca na dany dzień. Przy czym należy podkreślić, że nie wszystkie sztuki towaru wprowadzone na Skład celny na skutek jednego zlecenia Klienta dotyczącego wprowadzenia na Skład celny muszą zostać wyprowadzone ze Składu celnego na skutek jednego zlecenia wyprowadzenia towaru ze Składu celnego (przykładowo, na Skład celny na podstawie jednego zlecenia wprowadzono 50 sztuk towaru i wyprowadzano je ze Składu celnego na podstawie 4 poleceń wyprowadzenia towaru ze Składu celnego, odpowiednio po: 15, 20, 10, 5 sztuk).

Dopiero w wyniku zlecenia wyprowadzenia towaru ze Składu celnego wykonywane są przez Spółkę następujące czynności: odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa. Nie sposób więc powiązać czynności handling in z pozostałymi czynnościami (odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa). Przede wszystkim są one wykonywane na podstawie odrębnych zleceń - poleceń mailowych składanych w różnym czasie i - co należy podkreślić - towary wprowadzone na Skład celny na podstawie jednego zlecenia wprowadzenia mogą być wyprowadzane ze Składu na podstawie wielu zleceń.

Ponadto, Spółka, kalkulując wynagrodzenie należne jej za handling in wskazuje określoną wartość tylko i wyłącznie dla tej czynności (w oderwaniu od pozostałych czynności - tj. odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa - dotyczących tych samych towarów).

Zdają sobie Państwo sprawę, że przywołane orzeczenia i interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1, 2 i 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
*   terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art.15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Przy czym, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Natomiast w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że specjalizują się Państwo w spedycji międzynarodowej, usługach celnych, magazynowaniu i dystrybucji oraz realizacji i wsparciu łańcucha dostaw.

Świadczą Państwo usługi na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii (Klient/Importer).

Przedmiotem umowy łączącej Państwa z Klientem jest zlecenie dotyczące wprowadzenia towaru na Skład celny, wyprowadzenie towaru ze Składu celnego oraz transport krajowy ze Składu celnego do magazynu Klienta na terytorium Polski. Klient zleca Państwu obsługę logistyczną towarów importowanych z kraju trzeciego na terytorium Polski, przywiezionych do Polski przez inny podmiot.

W celu wykonania tego zlecenia wykonują Państwo takie czynności jak handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out oraz dostawa.

Kalkulując wynagrodzenie za obsługę spedycyjną, wyodrębniają Państwo i wskazują na fakturach wartość dla każdej z ww. czynności, co jest związane z wewnętrznym podziałem obowiązków pomiędzy działami Spółki.

Klient jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out oraz dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego stanowią usługę kompleksową, która podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) lub w kraju siedziby usługobiorcy (Importera) na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie nr 2). Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu czynności pn. handling in (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie - z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51)”.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z 27października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OVBank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

W powołanym również przez Państwa wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Użycie przez TSUE słowa „zwłaszcza” sugeruje, że pojedyncze świadczenie może wystąpić również wtedy, gdy żadnej części składowej nie można uznać za usługę główną np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

Zatem, mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej czynności głównej i czynności pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką i złożonością umów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku - z punktu widzenia zamawiającego - nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Ocena charakteru danego świadczenia sprowadza się do przesądzenia, czy stanowi ono świadczenie kompleksowe składające się z wielu świadczeń, czy też zbiór odrębnych, niezależnych świadczeń. W pierwszym przypadku usługa opodatkowana będzie według zasad właściwych dla tego jednego, kompleksowego, świadczenia. Natomiast w drugim przypadku te odrębne świadczenia powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z nich.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na wyrok C‑224/11 z 17 stycznia 2013 r., w którym TSUE wskazał, że: „(…) należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 661/17 wskazał, że: „(…) trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (\`(...)\`) Przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. (\`(...)\`) Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze.”

Z powołanego orzecznictwa wynika więc, że dla ustalenia, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe kluczowa jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały istotną wartość dla nabywcy. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Również zastosowanie odrębnych cen do poszczególnych czynności nie wyklucza istnienia świadczenia złożonego. Uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia jest bowiem jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach wynikać z wewnętrznych regulacji obowiązujących świadczeniodawcę.

Ponadto należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) dotyczące spedycji.

I tak, zgodnie z art. 794 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki (w myśl art. 797, art. 798, art. 799 Kodeksu cywilnego) zobowiązany jest między innymi do:

1) podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;

2) podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora oraz

3) jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem, pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może bowiem ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

W ocenie tut. Organu, czynności podejmowane przez Państwa na rzecz Klienta, tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out oraz dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego są świadczeniem kompleksowym. Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że czynności te mają charakter usług spedycji, o których mowa w art. 794 Kodeksu cywilnego.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo kompleksowym operatorem logistycznym tzw. „one stop shop”, który oprócz przewozu i odprawy towarów oferuje klientom wypracowanie najlepszych rozwiązań łączących korzyści czasowe i finansowe. Przedmiotem wniosku jest umowa, na podstawie której Klient ze Szwajcarii zleca Państwu obsługę logistyczną towarów importowanych z kraju trzeciego na terytorium Polski, przywiezionych do Polski przez inny podmiot. Wskazali Państwo, że realizowana przez Państwa obsługa logistyczna rozpoczyna się od rozładowania towaru i wprowadzenia go na skład celny (handling in). Towar przywożony jest pod Państwa magazyn, a następnie po otrzymaniu instrukcji od Klienta, wyładowywany przez Państwa pracowników z ciężarówki i wprowadzany na skład celny Spółki w Polsce. Po okresie przechowywania towarów na Składzie celnym (czas przechowywania nie jest sprecyzowany), Klient zleca Państwu wywołanie towaru ze Składu celnego z dostawą tego towaru do oznaczonego miejsca w Polsce (magazyn Klienta). Po otrzymaniu zlecenia wyprowadzenia towaru ze Składu celnego agencja celna Spółki zgłasza w imieniu Importera przesyłkę do organów celnych (odprawa celna). W ramach umowy świadczą Państwo usługę prowizji wykładniczej (opłata za wykład za należności podatkowo-celne powstałe przy powstaniu długu celnego za cło oraz VAT). Po odprawie towaru ze Składu celnego Spółki, rozpoczyna się przygotowanie i załadowanie towaru – towar jest wyprowadzony ze Składu celnego i załadowany na ciężarówkę (handling out). Jak Państwo wskazują, Klient zleca Państwu zorganizowanie transportu towarów do wskazanego magazynu na terytorium Polski (dostawa). Wówczas, Państwo nabywają usługę transportu od podwykonawców, z którymi mają Państwo podpisaną umowę o warunkach współpracy. Dostawa realizowana jest wyłącznie na terytorium Polski. Transport towarów do magazynu Klienta jest fakturowany przez Państwa na Klienta wraz z pozostałymi czynnościami, tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out dotyczącymi obsługi poszczególnych towarów.

Zatem, oprócz transportu towarów ze Składu celnego do magazynu wskazanego przez Klienta świadczą Państwo na Jego rzecz szeroki zakres innych usług związanych z obsługą importowanych towarów, które obejmują m.in. rozładowanie towaru, wprowadzenie towaru na Skład celny (handling in), dokonywanie zgłoszeń celnych w imieniu Klienta (odprawa celna), usługę prowizji wykładniczej oraz wyprowadzenie towaru ze Składu celnego. Wskazali Państwo, że Spółka nie uznaje żadnego ze świadczeń wykonywanych na rzecz Importera za świadczenie dominujące, ze względu na zależności, które między nimi występują oraz, że potencjalnie mogliby Państwo wykonać część z tych świadczeń, tj. handling in, odprawę celną, prowizję wykładniczą, handling out, a dostawa (transport towarów na terytorium Polski) mogłaby być zlecona przez Klienta innemu podmiotowi. Niemniej jednak wskazali Państwo również, że pomiędzy wykonywanymi przez Państwa świadczeniami występują ścisłe zależności. Przykładowo, świadczenie handling out nie może być wykonane bez uprzedniego wykonania czynności handling in, a świadczenie pn. prowizja wykładnicza nie będzie zrealizowane bez wykonania odprawy celnej. Z kolei transport ze Składu celnego do magazynu Klienta (dostawa) nie zostanie wykonana bez uprzednio dokonanego świadczenia handling out.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Klienta, tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out oraz dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo, że żadne z nich w Państwa ocenie nie jest świadczeniem dominującym, a wynagrodzenie ustalane jest odrębnie dla każdego realizowanego świadczenia. Z wniosku wynika, że Klient zleca Państwu obsługę logistyczną importowanych towarów i oczekuje kompleksowej obsługi w tym zakresie. Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu przedstawiony we wniosku sposób kalkulacji kosztów. Wskazali Państwo, że kalkulując wynagrodzenie za obsługę spedycyjną, wyodrębniają Państwo wartość dla każdej realizowanej czynności przy czym wyodrębnienie to wynika z wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy działami Spółki. Jak wynika z powołanego wyroku TSUE C‑224/11 - odrębna wycena świadczeń sugeruje istnienie niezależnych świadczeń, ale nie ma znaczenia decydującego.

W ocenie tut. Organu, czynności podejmowane przez Państwa na rzecz Klienta, tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out oraz dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego są świadczeniem kompleksowym i mają charakter usług spedycji, w rozumieniu art. 794 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy świadczą Państwo usługi na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie, w odniesieniu do świadczonych usług spedycji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W tej sytuacji, do świadczonych przez Państwa usług znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania usług objętych wnioskiem - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. W konsekwencji, usługi objęte zapytaniem \[handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out oraz dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego (transport towarów na terenie Polski)\] świadczone przez Państwa na rzecz Klienta ze Szwajcarii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Państwa zdaniem, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego nie stanowią usługi kompleksowej opodatkowanej w Polsce na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy (pytanie nr 1) ani kompleksowej usługi logistycznej opodatkowanej w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie 2). W związku z czym miejsce świadczenia dla każdej z ww. czynności powinno zostać określone odrębnie. W konsekwencji transport towarów na terytorium Polski (dostawa) podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, natomiast pozostałe czynności (odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out) podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Ponadto, uważają Państwo, że czynność pn. handling in podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie 3).

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że wszystkie czynności świadczone przez Państwa na rzecz Klienta w ramach zleconej obsługi logistycznej, tj. handling in, odprawa celna, prowizja wykładnicza, handling out i dostawa przy wywołaniu ze Składu celnego stanowią świadczenie kompleksowe, które podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby usługobiorcy (Szwajcaria). Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania 1, 2 i 3 należy uznać je za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).