Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-794/14-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT (czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT:

*   związanego z „kosztami jednorodnymi” **\- jest prawidłowe**
*   związanego z „kosztami mieszanymi” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Wnioskodawcy i rodzaje przychodów X

X („X ”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na podstawie Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. Nr 392), dalej „Ustawa o X ”.

W świetle art. 117 ust. 2 Ustawy o X , dochody X są uzyskiwane z następujących źródeł:

1.  wpłat zakładów ubezpieczeń wykonujących działalność w zakresie ubezpieczeń obowiązkowych odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów, jak również odpowiedzialności cywilnej rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego;
2.  wpłat zakładów ubezpieczeń prowadzących ubezpieczenia w dziale I załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) - dalej: „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej” w przypadku ogłoszenia upadłości zakładu ubezpieczeń, oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakładu ubezpieczeń, umorzenia postępowania upadłościowego lub zarządzenia likwidacji przymusowej zakładu ubezpieczeń wykonującego działalność ubezpieczeniową w tym zakresie;
3.  wpłat zakładów ubezpieczeń wykonujących działalność ubezpieczeniową w grupie obejmującej ubezpieczenie obowiązkowe budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych, jak również ubezpieczenia wynikające z przepisów odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę, nakładających na określone podmioty obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia - w przypadku ogłoszenia upadłości zakładu ubezpieczeń, oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakładu ubezpieczeń, umorzenia postępowania upadłościowego lub zarządzenia likwidacji przymusowej zakładu ubezpieczeń wykonującego działalność ubezpieczeniową w tym zakresie;
4.  wpływów z tytułu opłat za niespełnienie obowiązku zawarcia umów ubezpieczeń obowiązkowych odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów, jak również odpowiedzialności cywilnej rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego;
5.  wpływów z tytułu roszczeń regresowych;
6.  zwrotów zakładu ubezpieczeń przejmującego portfel upadłego zakładu ubezpieczeń, w zakresie wypłaconych odszkodowań lub świadczeń do wysokości wynikającej z umowy o przeniesienie portfela;
7.  wpłat uzyskanych z podziału masy upadłości, o których mowa w art. 111 ust. 5 Ustawy o X ;
8.  zwrotów świadczeń, o których mowa w art. 114 ust. 4 Ustawy o X , wypłaconych przez X z umów ubezpieczenia na życie i z umów ubezpieczeń obowiązkowych: odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów, odpowiedzialności cywilnej rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego, budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę, nakładających na określone podmioty obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia;
9.  przychodów z oprocentowania pożyczek, udzielanych zakładom ubezpieczeń w ramach zwrotnej pomocy finansowej w sytuacji, gdy posiadane środki własne nie gwarantują w pełni wypłacalności zakładu ubezpieczeń, do wysokości określonej w Ustawie o X ;
10.  przychodów z lokat środków X dokonywanych według zasad określonych w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej dla zakładów ubezpieczeń;
11.  inne dochody.

Aktualnie X wykazuje część powyższych pozycji przychodowych (dochody), przy czym należy wskazać na następujące fakty istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku:

*   X nie udzielał w przeszłości i nie udziela obecnie oprocentowanych pożyczek na rzecz zakładów ubezpieczeń w ramach pomocy finansowej o charakterze zwrotnym (punkt (i) powyżej),
*   Aktualnie X uzyskuje „inne dochody” m.in. z tytułu okazjonalnej sprzedaży samochodów stanowiących własne środki trwałe X (w roku 2014 przychody uzyskane z powyższego tytułu wyniosły 62.000 zł).
*   X przewiduje, że w kategorii „innych dochodów” pojawią się w najbliższym czasie przychody z tytułu Umowy o współpracy, jaką X planuje zawrzeć z Polską Izbą Ubezpieczeń (szczegóły tej umowy zostały opisane poniżej).

Wszystkie uzyskiwane aktualnie przychody z działalności prowadzonej przez X na podstawie Ustawy o X oraz Statutu X wynikają z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast przychody, które X będzie uzyskiwał z tytułu Umowy o współpracy, jaką X planuje zawrzeć z Polską Izbą Ubezpieczeń, będą w opinii X podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (powyższej kwestii dotyczy pytanie 1 z niniejszego wniosku).

Umowa o Współpracy z Polską Izbą Ubezpieczeń

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca planuje zawarcie z Polską Izbą Ubezpieczeń („PIU”) Umowy o współpracy („Umowa”). Umowa będzie dotyczyć wdrożenia i utrzymywania Bazy Zdarzeń i Szkód Polskiej Izby Ubezpieczeń („Baza”). W założeniach do projektu Umowy wskazano, że:

*   Na podstawie Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, do zadań PIU należy m.in. tworzenie i wykonywanie informatycznych baz danych niezbędnych do przeciwdziałania przestępczości ubezpieczeniowej, w tym informacji o wypłaconych odszkodowaniach lub świadczeniach, z wyłączeniem ubezpieczeń, o których mowa w dziale II w grupach 3 i 10 załącznika do tej ustawy.
*   Projekt utworzenia (wdrożenia) i wykonywania (prowadzenia) Bazy jest priorytetowym przedsięwzięciem PIU w zakresie realizacji ustawowych obowiązków w zakresie tworzenia i wykonywania informatycznych baz danych, o których mowa w art. 220 ust. 2 pkt 7 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej.
*   X posiada bogate doświadczenie w zakresie tworzenia i prowadzenia informatycznych baz danych związanych z działalnością ubezpieczeniową, jak również w zakresie identyfikacji i weryfikacji zjawisk przestępczości ubezpieczeniowej oraz dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną oraz narzędziami systemowymi niezbędnymi do utworzenia (wdrożenia) Baz.
*   Baza ma stanowić informatyczną bazę danych, o której mowa w art. 220 ust. 2 pkt 7 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej przeznaczoną do przeciwdziałania przestępczości ubezpieczeniowej, służącą do gromadzenia, analizowania, wykorzystywania i udostępniania danych i informacji o zaistniałych zdarzeniach, wypłaconych odszkodowaniach lub świadczeniach z tytułu zawartych umów ubezpieczeń, z wyłączeniem ubezpieczeń, o których mowa w grupach 3 i 10 działu II załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Baza ma być częścią systemu informatycznego, zapewniającego możliwość zasilania i udostępniania danych z Bazy jak również korzystania z Bazy (obsługa Bazy).

System informatyczny obejmujący Bazę ma zostać wdrożony przez X na zlecenie PIU zgodnie z postanowieniami Umowy. Przedmiotem Umowy będzie określenie zasad współpracy Stron w zakresie utworzenia (wdrożenia) tego systemu. Administratorem danych objętych systemem informatycznym (w tym Bazą) pozostanie PIU.

W projekcie Umowy wskazano, że jej nadrzędnym celem jest możliwość korzystania przez PIU oraz beneficjentów (każdy krajowy oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń, będący członkiem PIU, który spełnił wymogi formalne przystąpienia do Bazy oraz inne instytucje mogące mieć dostęp na podstawie odrębnych przepisów do Bazy lub mające wpływ na funkcjonowanie Bazy) z określonych rozwiązań informatycznych, w szczególności pozwalających na skuteczną realizację zadań związanych z przeciwdziałaniem zjawiskom przestępczości ubezpieczeniowej, zapewniających integralność, poufność, rozliczalność i bezpieczeństwo danych i informacji, zapewniających zgodność z przepisami prawa jak również możliwość współpracy, wymiany danych i informacji z innymi systemami informatycznymi.

Usługa wdrożenia i utrzymywania Bazy będzie świadczona przez X na rzecz PIU z wykorzystaniem własnego sprzętu, zakupionego z myślą o realizacji przedmiotowej usługi. W ramach systemów zainstalowanych na sprzęcie zostaną wyodrębnione obce bazy danych (Bazy PIU). W ramach wykonywania przedmiotu Umowy, X może korzystać ze świadczeń podwykonawców, wyłonionych w ramach postępowań przetargowych.

W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy, X otrzyma od PIU wynagrodzenie. Wynagrodzenie za powyższe usługi zostanie określone w odniesieniu do poszczególnych etapów prac. W projekcie Umowy zaznaczono, że przedmiotowe wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez X na PIU wszelkich majątkowych praw autorskich oraz udzielenia i zapewnienia PIU wszelkich licencji (sublicencji), o których mowa w Umowie. Pierwszym etapem współpracy X z PIU było wykonanie przez UFU projektu pilotażowego w ramach Bazy.

Za ten etap określono odrębne wynagrodzenie, które zostanie wypłacone Wnioskodawcy w najbliższym czasie. O ile - na podstawie analizy i testów projektu pilotażowego - PIU uzna, że wykonany przez X projekt spełnia jego oczekiwania, strony zawrą Umowę na realizację całościowej usługi w zakresie Bazy, przewidującej kontynuację świadczenia usług przez X oraz wypłatę wynagrodzenia za te usługi przez PIU na opisanych zasadach.

Działalność Wnioskodawcy niegenerująca przychodów

Należy wspomnieć, że ze względu na charakter prawny i gospodarczy X , jak również zadania i zasady działania X określone w Ustawie o X , poza działalnością generującą opisane powyżej przychody, X wykonuje ponadto działalność, która nie generuje (i nie będzie generować) żadnych przychodów. Przykładem takiej działalności jest pełnienie przez X funkcji „ośrodka informacji”, zdefiniowanego w Ustawie o X jako „ośrodek gromadzący informacje o umowach obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych oraz informacje o reprezentantach do spraw roszczeń ustanowionych przez zakłady ubezpieczeń”.

Również w ramach ustawowych / statutowych zadań związanych z informacją i komunikacją, X podjął się wdrożenia projektu „Portal Internetowy X ” i rozpoczął prace w tym zakresie. Projekt jest dofinansowywany ze środków publicznych w ramach 7. Osi priorytetowej PO IG. Jego ukończenie przewidziano na I połowę 2015 r.

Portal Internetowy ma stanowić jednolitą platformę komunikacji z odbiorcami usług X oraz wprowadzać nowe mechanizmy komunikacji w odniesieniu do określonych usług realizowanych przez X . Produktami Portalu będą infrastruktura informatyczna oraz oprogramowanie aplikacyjne służące obsłudze procesów komunikacyjnych z ostatecznymi odbiorcami. Beneficjentami końcowymi będą obywatele, podmioty będące w posiadaniu pojazdów mechanicznych, zakłady ubezpieczeń oraz organy administracji, współdziałające z X w zakresie przypisanych im zadań ustawowych. Koszty związane z utrzymaniem oraz eksploatacją Portalu Internetowego są /będą ponoszone przez X i nie będą przenoszone na osoby trzecie.

Jak zaznaczono powyżej, działalność wykonywana w ramach obowiązków informacyjnych i dotyczących komunikacji wykonywana jest przez X nieodpłatnie. Nieodpłatny charakter tych czynności wynika z brzmienia Ustawy o X , która wyraźnie stanowi, że udostępnianie danych przez X jest nieodpłatne.

Charakterystyka kosztów ponoszonych przez X

X ponosi w ramach prowadzonej działalności szereg kosztów o zróżnicowanym charakterze. Z punktu widzenia niniejszego wniosku, celowe wydaje się wprowadzenie podziału ponoszonych przez X kosztów na dwie następujące grupy:

1.  Koszty, które mają jednoznaczny i wyłączny związek z konkretną „działalnością merytoryczną” X . Aktualnie jest to określona działalność statutowa generująca przychody (jak dochodzenie roszczeń regresowych czy pobieranie opłat za niespełnienie obowiązku zawarcia umów ubezpieczeń obowiązkowych) albo określona działalność statutowa nie generująca przychodów (jak pełnienie przez X funkcji „ośrodka informacji”). W związku z zamiarem rozpoczęcia przez X świadczenia usług na podstawie Umowy z PIU, do tej grupy będą się również zaliczały koszty mające jednoznaczny i wyłączny związek z realizacją tej Umowy - przykładem będzie usługa informatyczna mająca na celu stworzenie określonego modułu Bazy. Dla potrzeb niniejszego wniosku, koszty mające jednoznaczny i wyłączny związek z daną „działalnością merytoryczną” X nazywane są „kosztami jednorodnymi”.
2.  Druga grupa to koszty, których nie można w sposób jednoznaczny i wyłączny przypisać do konkretnej działalności merytorycznej. Są to koszty dotyczące X jako podmiotu gospodarczego (jak koszty audytu czy koszty usług prawnych) lub dotyczące kilku (albo wszystkich) aktywności merytorycznych X - przykładem tych ostatnich są koszty najmu powierzchni biurowej, koszty zakupu usług internetowych, koszty administracyjne (np. usługi pocztowe, usługi porządkowe czy ochroniarskie), koszty środków trwałych wykorzystywanych przez dział księgowości lub dział kadr. Dla potrzeb niniejszego wniosku, powyższe koszty nazywane są „kosztami mieszanymi”.

W ramach opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zakłada, że po podjęciu przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT (usługi świadczone na rzecz PIU na podstawie Umowy), kategoria „kosztów mieszanych” będzie każdorazowo obejmowała te kategorie kosztów, które dotyczą jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność „statutowa” nieobjęta Ustawą o VAT) oraz czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających zwolnieniu z podatku (usługi świadczone na podstawie Umowy z PIU).

Wybrane zasady ewidencjonowania przychodów i kosztów X

X prowadzi księgi rachunkowe zgodne z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz sprawozdań z działalności Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (Dz. U. z 2012 r. Nr 1442) - dalej: „Rozporządzenie”.

Przychody i koszty X ewidencjonowane są zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. aktów prawnych, z uwzględnieniem szczególnych obowiązków z nich wynikających - co dotyczy zwłaszcza przepisów Rozporządzenia, które specyficznie reguluje sposób prowadzenia rachunkowości przez X .

Przykładem takiej specyficznej regulacji wynikającej z Rozporządzenia jest obowiązek prowadzenia przez X wyodrębnionej ewidencji kosztów własnych X , z wyodrębnieniem kosztów pełnienia funkcji „ośrodka informacji”.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, informacje dotyczące działalności X , wykazywane w sprawozdaniu finansowym, powinny obejmować w szczególności informacje o zwiększeniach i zmniejszeniach dokonanych w okresie sprawozdawczym, z wyodrębnieniem wartości niematerialnych i prawnych „ośrodka informacji” oraz rzeczowych składników „ośrodka informacji”, jak również strukturę rodzajową bezpośrednich kosztów „ośrodka informacji”, w tym odrębnie dane o amortyzacji wraz z amortyzacją oprogramowania systemu bazy danych „ośrodka informacji”, usługi obce i pozostałe koszty.

Powyższy obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji kosztów pełnienia funkcji „ośrodka informacji” realizowany jest przez X w dwojaki sposób:

1.  jeżeli możliwe jest jednoznaczne ustalenie, na podstawie dokumentacji źródłowej (faktury), że dany koszt dotyczy wyłącznie „ośrodka informacji”, to taki koszt („koszt jednorodny”) alokowany jest w całości do „ośrodka informacji”,
2.  w przypadku, gdy koszt ma charakter „kosztu mieszanego” i nie ma możliwości jego bezpośredniego i jednoznacznego przypisania do „ośrodka informacji”, taki koszt poniesiony przez X , a dotyczący między innymi funkcji „ośrodka informacji” alokowany jest do „ośrodka informacji” przez pion merytoryczny X w sposób szacunkowy, na podstawie ustalonego klucza alokacji (według przyjętych wewnętrznie wskaźników procentowych).

Podobne szacunkowe klucze podziału mogą być stosowane także w odniesieniu do innych „kosztów mieszanych”. Alternatywnie, koszty takie nie są alokowane w księgach X do poszczególnych działów, ale wykazywane łącznie w ramach kosztów administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X prawidłowo przyjmuje, że w okolicznościach opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, proces ustalania kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku VAT należnego powinien przebiegać dwuetapowo, gdzie: w pierwszym etapie X powinien wyodrębnić te „koszty jednorodne”, które związane są z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz dokonać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego na tych kosztach od podatku VAT należnego, zaś w drugim etapie, X powinien ustalić wysokość „kosztów mieszanych” (mających związek zarówno z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jaki z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje takie prawo) oraz dokonać odliczenia całkowitej kwoty podatku VAT naliczonego poniesionego przez X na ww. „kosztach mieszanych” od podatku VAT należnego?

W sytuacji, w której X wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu (czynności nieobjęte zakresem Ustawy o VAT) oraz czynności podlegające opodatkowaniu (i nie zwolnione z podatku VAT), proces ustalania kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku VAT należnego powinien przebiegać dwuetapowo, gdzie:

*   W pierwszym etapie X wyodrębni te „koszty jednorodne”, które związane są wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których X przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz ustali kwotę poniesionego na tych kosztach podatku VAT naliczonego. W sytuacji X , czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego będą usługi świadczone na rzecz PIU na podstawie Umowy. Zatem podatek VAT naliczony, poniesiony przez X na „kosztach jednorodnych” związanych z realizacją Umowy z PIU będzie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego w całości.
*   W kolejnym etapie, X wyodrębni „koszty mieszane” tj. te koszty, w przypadku których nie ma możliwości ich jednoznacznego alokowania do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których nie przysługuje takie prawo, jak również ustali łączną wysokość poniesionego na tych kosztach podatku VAT naliczonego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, X będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (i nie zwolnione z tego podatku) oraz czynności niepodlegające podatkowi (nieobjęte Ustawą o VAT). W tych okolicznościach, podatek VAT naliczony poniesiony przez X na „kosztach mieszanych” będzie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego w całości. W szczególności, X nie będzie miał obowiązku stosowania odliczenia częściowego według „proporcji sprzedaży”, o którym mowa w art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT, zaś gdyby ewentualnie X chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia podatku VAT naliczonego, to wyniesie ona 100%, a zatem również będzie skutkować pełnym odliczeniem podatku VAT naliczonego na przedmiotowych „kosztach mieszanych”.

Uzasadnienie

1.  Prawo do odliczenia podatku i alokacja „bezpośrednia”

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (zdefiniowanemu w art. 15 tej ustawy), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza zasadę, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

1.  Alokacja według proporcji sprzedaży

W świetle art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3, powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak z powyższego wynika, warunkiem zastosowania alokacji podatku według proporcji sprzedaży jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: (i) wykazanie przez podatnika obrotów z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, (ii) brak możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego poszczególnych rodzajów sprzedaży.

1.  Pojęcie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”

Istotne zagadnienie w zakresie wykładni przepisów art. 90 Ustawy o VAT dotyczy definicji „obrotu”, wykazywanego w mianowniku algorytmu służącego obliczeniu proporcji, a w szczególności tego, czym są „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Ustawa o VAT nie wyjaśnia powyższej kwestii. Jednakże z treści orzeczeń wydawanych w tym zakresie, zarówno przez TSUE, jak i polskie sądy administracyjne wynika, że sformułowanie to należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z podatku. Uzasadnieniem dla powyższego wniosku jest m.in. to, że skoro przepis dotyczy uprawnienia do odliczenia podatku VAT, to należy wziąć pod uwagę tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym tego podatku. Te ostatnie zaś obejmują wyłącznie czynności opodatkowane według właściwej stawki VAT oraz czynności zwolnione z podatku VAT; czynności nie podlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku VAT.

Z powyższego wywodzi się, że określenie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy rozumieć jako „czynności zwolnione z podatku”.

Zagadnienie wykładni pojęcia „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej” było kilkakrotnie rozważane przez TSUE, w sprawach dotyczących otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach TSUE podkreślał, że otrzymywane z powyższych tytułów wynagrodzenie, pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do ustalania części podatku podlegającej odliczeniu. Powyższe stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais.

Podobnie interpretowały powyższe zagadnienie polskie sądy administracyjne. Kluczowe znaczenie dla polskiej praktyki orzeczniczej w kwestii wykładni pojęcia „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” miała uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której wskazano m.in.: „Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t,u.). W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. \[\`(...)\`\] Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Na podobnym stanowisku stanęły, zarówno w poprzedzających tę uchwałę jak i późniejszych orzeczeniach, m.in.:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1924/07) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1790/07): „Czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT z 2004 r. (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z zasady neutralności VAT jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS”.
*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Op 289/09),
*   NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08),
*   NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (I FSK 659/10),
*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. (I SA/Op 467/11)
*   NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. (I FSK 384/12),
*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. (III SA/Gl 914/13).

Trzeba podkreślić, na co zgodnie wskazują Sądy (tak przykładowo WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Op 467/11), że: „\[\`(...)\`\] w pierwszej kolejności przytoczenia wymaga kwestia wynikająca z uregulowania art. 269 § 1 p.p.s.a., formująca zasadę ogólnie wiążącej mocy uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwała żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest chęć zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do tego państwa”.

Jak z powyższego wynika, w świetle zarówno europejskiej jak i polskiej praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niezwiązanego natomiast z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności nie podlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do mianownika algorytmu, według którego liczona jest proporcja sprzedaży - nie stanowi bowiem „obrotu” w rozumieniu Ustawy o VAT.

1.  Zastosowanie regulacji art. 90 Ustawy o VAT w sytuacji X - podsumowanie

Jak to wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, aktualnie Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność niepodlegającą Ustawie o VAT. Działalność ta prowadzona jest na podstawie Ustawy o X oraz statutu X i w najbliższym czasie ma zostać „uzupełniona” o nowe czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak świadczenia realizowane z wykorzystaniem Portalu Internetowego. Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza podjąć działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług na rzecz PIU). Wnioskodawca nie wykonuje natomiast i nie przewiduje w najbliższym czasie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Koszty ponoszone przez X w związku z prowadzoną działalnością będą miały dwojaki charakter: w części będą to „koszty jednorodne”, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych lub nieopodatkowanych), w części zaś - koszty mieszane, które dotyczą obu rodzajów czynności (opodatkowanych oraz nieopodatkowanych) i nie mogą zostać w sposób jednoznaczny przypisane, w całości lub w części, do powyższych działalności.

W odniesieniu do wybranych kategorii „kosztów mieszanych”, X dokonuje szacunkowego wyodrębnienia części tych kosztów „dotyczących pełnienia przez X funkcji ośrodka informacji”. Powyższe wyodrębnienie kosztów służy wyłącznie celowi ich ewidencjonowania zgodnie z wymogami Rozporządzenia i realizowane jest poprzez szacunkowe przyporządkowanie części „kosztów mieszanych” do „ośrodka informacji” przez pracowników pionu merytorycznego X na podstawie ustalonego klucza (według przyjętych wewnętrznie wskaźników procentowych).

W tych okolicznościach, X stoi na stanowisku, że po rozpoczęciu przez X wykonywania czynności opodatkowanych, proces rozliczania podatku VAT naliczonego powinien przebiegać następująco:

1.  W pierwszym etapie, X wyodrębni „koszty jednorodne” związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi - w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, będą to usługi świadczone przez X na rzecz PIU. Podatek VAT naliczony na tych kosztach będzie w całości podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego.
2.  W drugim etapie, X wyodrębni „koszty mieszane” związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Pod warunkiem, że X nie będzie dokonywać żadnych czynności zwolnionych z podatku, podatek VAT naliczony na tych „kosztach mieszanych” będzie podlegał w całości odliczeniu od podatku VAT należnego.

W opinii X , powyższe zasady rozliczeń wynikające z brzmienia art. 90 Ustawy o VAT nie zostaną naruszone wskutek wykazywania przez X , dla celów ewidencji rachunkowej, części „kosztów mieszanych” jako kosztów „dotyczących pełnienia przez X funkcji ośrodka informacji”. Przepisy art. 90 Ustawy o VAT nie przewidują bowiem możliwości alokowania kosztów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu („koszty mieszane”) na zasadach innych, niż wynikające z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, a w szczególności, poprzez przyjęcie szacunkowych wskaźników procentowych, jak czyni to X dla celów ewidencji rachunkowej. Powyższy wniosek X znajduje potwierdzenie m.in. w następujących orzeczeniach sądów:

*   Wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. I FSK 384/12: „Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu I instancji, co do zastosowania - w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot, przy uwzględnieniu proporcji - współczynnika zatrudnienia. Z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika sposób określania proporcji. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co wynika również z uchwały NSA, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika (metody) nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów”.
*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Gl 914/13: „w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów”. W następstwie powyższego stanowiska, w okolicznościach powyższej sprawy, Sąd podkreśla, że: „z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika sposób określania proporcji. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia \[\`(...)\`\]”.
*   Wyrok WSA w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Op 467/11, w świetle którego: „wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, winien on posłużyć się przy obliczaniu kwot przynależnych poszczególnym rodzajom działalności, swoistym „miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału” jest błędne i podjęte z naruszeniem prawa materialnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z „kosztami jednorodnymi” oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z „kosztami mieszanymi”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Wszystkie uzyskiwane aktualnie przychody z działalności prowadzonej przez X na podstawie Ustawy o X oraz Statutu X wynikają z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast przychody, które X będzie uzyskiwał z tytułu Umowy o współpracy, jaką X planuje zawrzeć z Polską Izbą Ubezpieczeń, będą w opinii X podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

X ponosi w ramach prowadzonej działalności szereg kosztów o zróżnicowanym charakterze. Z punktu widzenia niniejszego wniosku, celowe wydaje się wprowadzenie podziału ponoszonych przez X kosztów na dwie następujące grupy:

1.  Koszty, które mają jednoznaczny i wyłączny związek z konkretną „działalnością merytoryczną” X . Aktualnie jest to określona działalność statutowa generująca przychody (jak dochodzenie roszczeń regresowych czy pobieranie opłat za niespełnienie obowiązku zawarcia umów ubezpieczeń obowiązkowych) albo określona działalność statutowa nie generująca przychodów (jak pełnienie przez X funkcji „ośrodka informacji”). W związku z zamiarem rozpoczęcia przez X świadczenia usług na podstawie Umowy z PIU, do tej grupy będą się również zaliczały koszty mające jednoznaczny i wyłączny związek z realizacją tej Umowy - przykładem będzie usługa informatyczna mająca na celu stworzenie określonego modułu Bazy. Dla potrzeb niniejszego wniosku, koszty mające jednoznaczny i wyłączny związek z daną „działalnością merytoryczną” X nazywane są „kosztami jednorodnymi”.
2.  Druga grupa to koszty, których nie można w sposób jednoznaczny i wyłączny przypisać do konkretnej działalności merytorycznej. Są to koszty dotyczące X jako podmiotu gospodarczego (jak koszty audytu czy koszty usług prawnych) lub dotyczące kilku (albo wszystkich) aktywności merytorycznych X - przykładem tych ostatnich są koszty najmu powierzchni biurowej, koszty zakupu usług internetowych, koszty administracyjne (np. usługi pocztowe, usługi porządkowe czy ochroniarskie), koszty środków trwałych wykorzystywanych przez dział księgowości lub dział kadr. Dla potrzeb niniejszego wniosku, powyższe koszty nazywane są „kosztami mieszanymi”.

Wnioskodawca zakłada, że po podjęciu przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT (usługi świadczone na rzecz PIU na podstawie Umowy), kategoria „kosztów mieszanych” będzie każdorazowo obejmowała te kategorie kosztów, które dotyczą jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność „statutowa” nieobjęta Ustawą o VAT) oraz czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających zwolnieniu z podatku (usługi świadczone na podstawie Umowy z PIU).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy X prawidłowo przyjmuje, że proces ustalania kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku VAT należnego powinien przebiegać dwuetapowo, gdzie: w pierwszym etapie X powinien wyodrębnić te „koszty jednorodne”, które związane są z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz dokonać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego na tych kosztach od podatku VAT należnego, zaś w drugim etapie, X powinien ustalić wysokość „kosztów mieszanych” (mających związek zarówno z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jaki z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje takie prawo) oraz dokonać odliczenia całkowitej kwoty podatku VAT naliczonego poniesionego przez X na ww. „kosztach mieszanych” od podatku VAT należnego.

Tym samym skoro część przychodów związana jest tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy i ma on możliwość ich jednoznacznego przypisania do tego rodzaju czynności nie ma przesłanek uniemożliwiających dokonanie pełnego odliczenia VAT w tej części.

A zatem, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie kosztów - nazwanych przez Wnioskodawcę kosztami jednorodnymi - do działalności opodatkowanej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko twierdząc, że proces ustalania kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku VAT należnego powinien przebiegać dwuetapowo, gdzie w pierwszym etapie X wyodrębni te „koszty jednorodne”, które związane są wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których X przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz ustali kwotę poniesionego na tych kosztach podatku VAT naliczonego. W sytuacji X , czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego będą usługi świadczone na rzecz PIU na podstawie Umowy. Zatem podatek VAT naliczony, poniesiony przez X na „kosztach jednorodnych” związanych z realizacją Umowy z PIU będzie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego w całości.

Z wniosku wynika również, że część ponoszonych kosztów – nazwanych przez Wnioskodawcę kosztami mieszanymi – odnosi się zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym Wnioskodawca nie ma możliwości ich jednoznacznego alokowania do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W sytuacji, gdy generowane koszty służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku i nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, należy pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegająca opodatkowaniu.

W orzeczeniu w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym wykładni art. 19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE) a wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger lmmobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (…) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Również w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, TSUE stwierdził, że „mając na uwadze, po pierwsze, cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, którym, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, jest umożliwienie państwom członkowskim uzyskiwania jak najdokładniejszych wyników ustalania proporcjonalnej części odliczenia, po drugie, systematykę art. 17 ust. 5 tej dyrektywy, a po trzecie, zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, której art. 17 ust. 5 akapit trzeci jest przejawem, państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. W związku z tym szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, że ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu”.

Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc równocześnie podatku należnego (pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

Należy zatem przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

Zatem, skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Należy mieć na uwadze, że system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Zatem, nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że podatek VAT naliczony poniesiony przez X na „kosztach mieszanych” będzie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego w całości.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca powinien przyjąć taką metodę podziału „wydatków mieszanych” uwzględniając specyfikę swojej działalności oraz rodzaj ponoszonych wydatków, która pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności.

Wnioskodawca opiera swoje uzasadnienie na uchwale I FPS 9/10.

Należy podkreślić, że Organ nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa, do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W niniejszej interpretacji również wskazano, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mają wpływu na ustalenie proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, należy wyjaśnić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o indywidualnym charakterze i tylko do nich się zawężają, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczone przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element prawnej argumentacji Strony. Ponadto orzeczenia te pomijają interpretację stosowaną przez TSUE w analizowanym zakresie.

Co istotne również linia interpretacyjna w tej kwestii nie jest jednolita, gdyż np. w wyroku I SA/Wr 754/14 z dnia 24 lipca 2014 r. WSA we Wrocławiu wskazał, że „racje ma organ podatkowy, powołując się m treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii uznano za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT tj. pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie opodatkowania świadczonych usług (pytania nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.