Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1309/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy spełnienie obu przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, jeszcze przed dniem wejścia w życie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b, czyli przed dniem 12 czerwca 2013 r., gdzie późniejsza z dwóch przesłanek została spełniona w 2013 r. stanowi podstawę do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu kredytów i pożyczek utworzonych przez SKOK do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r.?
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dot. udzielonych pożyczek i kredytów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia dot. kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących do udzielonych pożyczek i kredytów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „SKOK”) jest spółdzielnią posiadającą osobowość prawną działającą w oparciu o ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 855). Rok podatkowy SKOK pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Celem statutowym działalności jest m.in. udzielanie pożyczek i kredytów swoim członkom.

Brak terminowej spłaty powoduje, że część udzielanych przez SKOK pożyczek i kredytów ulega przeterminowaniu. SKOK zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), w szczególności w zgodzie z art. 35b, a także na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 99) tworzy w takiej sytuacji odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek (dalej: „odpisy aktualizujące”). Do chwili obecnej SKOK nie zaliczała odpisów aktualizujących do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „ustawa o pdop”), SKOK może zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów. Ustawa o pdop określa równocześnie warunki zaliczenia powyższych odpisów aktualizujących do podatkowych kosztów uzyskania przychodów SKOK-ów, dotyczące utworzenia odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz uprawdopodobnienia nieściągalności należności, których odpisy dotyczą.

SKOK zastanawia się nad możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w sytuacji uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Obie przesłanki tj. utworzenie odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami rachunkowości, jak i uprawdopodobnienie nieściągalności należności, których odpisy dotyczą, ma miejsce przed upływem terminu przedawnienia tych wierzytelności.

Przesłanka, z którą ustawa o pdop wiąże uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o pdop, spełniła się przed dniem 12 czerwca 2013 r. Odpis aktualizujący wartość należności z tytułu kredytów i pożyczek Wnioskodawca utworzył również przed tym dniem. Biorąc pod uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26b, dotyczący możliwości uznania przez SKOK-i za koszt uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności, wszedł w życie 12 czerwca 2013 r., SKOK wcześniej nie analizował tych sytuacji pod kątem istnienia podstaw do uznania uprawdopodobnienia ich nieściągalności. W związku z czym, do ustalenia przez SKOK istnienia podstaw do uprawdopodobnienia nieściągalności (powzięcia informacji o spełnieniu przesłanki, z którą ustawa o pdop wiąże uprawdopodobnienie nieściągalności) przeterminowanych wierzytelności objętych odpisem doszło już po wejściu w życie ww. przepisu.

W chwili obecnej SKOK zamierza odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2013 wskazane wyżej odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, dokonując zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów najpóźniej na dzień 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spełnienie obu przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, jeszcze przed dniem wejścia w życie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b, czyli przed dniem 12 czerwca 2013 r., gdzie późniejsza z dwóch przesłanek została spełniona w 2013 r. stanowi podstawę do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu kredytów i pożyczek utworzonych przez SKOK do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop czyli te, które ponosi w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i które prawidłowo dokumentuje, a które jednocześnie nie znajdują się w wyliczeniu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, odpisy aktualizujące wartość należności w SKOK, co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. Ww. przepis daje zatem prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w SKOK odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 ustawy.

Ustawa o pdop w art. 16 ust. 1 pkt 26b określa dwa warunki zaliczenia powyższych odpisów aktualizujących do podatkowych kosztów uzyskania przychodów SKOK-ów:

Pierwszy z warunków dotyczy utworzenia odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami o rachunkowości, a drugi uprawdopodobnienia nieściągalności należności, których odpisy dotyczą.

Pierwszy z warunków jest spełniony wtedy, gdy odpis aktualizujący został dokonany zgodnie z przepisami o rachunkowości. W szczególności w zgodzie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 99). Rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1137), które wejdzie w życie w ciągu 14 dni od daty ogłoszenia (ogłoszenie nastąpiło w dniu 25 września 2013 r.).

Drugi z warunków jest spełniony w sytuacjach uprawdopodobnienia nieściągalności należności wymienionych w ustawie o pdop, czyli gdy:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego,
*   opóźnienie w spłacie kapitału lub pożyczki przekracza 6 miesięcy, a wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika nie jest znane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez SKOK działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Gdy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, (pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów) spełniają oba z powyższych warunków, mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów SKOK pod warunkiem, że nie są to wierzytelności przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 mówi bowiem jednoznacznie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione).

Odpisy aktualizujące wartość należności należą do kategorii tzw. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy nie regulują jednoznacznie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w związku z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności. W związku z tym, wykształtowały się dwie zasadnicze linie interpretacyjne na gruncie analogicznego obowiązującego od wielu lat przepisu dotyczącego zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a uprzednio zaliczonych do przychodów należnych.

Zgodnie z chronologicznie pierwszą linią interpretacyjną odpisy aktualizujące wartość należności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dowolnym momencie, licząc od dnia, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności należności zgodnie z ustawą o pdop, jednak nie później niż przed upływem terminu ich przedawnienia. Oznacza to, że z chwilą zaistnienia zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność należności podatnikowi przysługiwałoby prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wartości dokonanych odpisów, a górną granicę czasową wykonania tego prawa wyznacza przepis stanowiący, że podatkowym kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wierzytelności przedawnione. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe np. w interpretacji z 13 lipca 2006 r. Znak: 1471/DPD/423-68/06/SG/1 oraz z 7 grudnia 2005 r. Znak: 1401/PD/4230Z-93/05/BB.

W przypadku drugiej linii interpretacyjnej wskazuje się, że odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki. Oznacza to, że podatnik powinien zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została spełniona późniejsza z dwóch przesłanek, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności lub dokonanie odpisu aktualizującego na podstawie przepisów o rachunkowości.

Tego typu stanowisko można znaleźć w następujących interpretacjach podatkowych:

*   z 30 grudnia 2008 r. Znak:IPPB3/423-1345/08-2/JB,
*   z 10 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1036/10/PC,
*   z 5 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1315/10/CzP,
*   z 27 marca 2012 r. Znak: IPPB3/423-22/12-2/MS,
*   z 18 września 2012 r. Znak: ITPB1/415-680/12/WM,
*   z 21 września 2012 r. Znak: ILPB3/423-229/12-4/AO,
*   z 5 grudnia 2012 r. Znak: IPPB3/423-678/12-2/MS.

Obecnie w interpretacjach organów podatkowych przeważa druga linia interpretacyjna. Uwzględniając drugą z powołanych wyżej linii interpretacyjnych odpisy aktualizujące wartość należności, które zostały uprawdopodobnione mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym spełni się drugi (późniejszy) z dwóch warunków wcześniej wymienionych. Oznacza to, że gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony został drugi z warunków. Oznacza to również, że gdyby nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania odpisu aktualizującego, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie odpisu aktualizującego jako kosztu.

SKOK przed 12 czerwca 2013 r. nie analizował należności z tytułu kredytów lub pożyczek, na które został utworzony odpis aktualizujący pod kątem istnienia podstaw do uznania uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Dopiero wejście w życie zmiany przepisów 12 czerwca 2013 r. spowodowało, że SKOK przystąpił do indywidualnego analizowania wszystkich nieprzedawnionych należności z tytułu kredytów lub pożyczek, na które został utworzony odpis aktualizujący pod kątem uprawdopodobnienia ich nieściągalności. W związku z czym, do ustalenia przez SKOK istnienia podstaw do uprawdopodobnienia nieściągalności (powzięcia informacji o spełnieniu przesłanki, z którą ustawa o pdop wiąże uprawdopodobnienie nieściągalności) przeterminowanych wierzytelności objętych odpisem doszło już po wejściu w życie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b.

Sądy administracyjne reprezentują jednolite ugruntowane stanowisko, że ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku. Jak czytamy w wyrokach dotyczących kwestii uprawdopodobnienia tj. np. w wyroku NSA z 13 stycznia 1995 r. sygn. III SA 422/94 „nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że badanie sytuacji finansowej dłużników i gwaranta było obowiązkiem organów podatkowych. Jeżeli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej należności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności spoczywa na podatniku. Nie wystarczy przy tym opierać się na własnej wiedzy dotyczącej sytuacji finansowej dłużników i gwaranta. Nawet gdyby ta wiedza odpowiadała rzeczywistości, nie może być ona podstawą do utworzenia rezerwy dopóty, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Dopiero takie dokumenty mogą uzasadniać utworzenie rezerwy, a następnie być poddane ocenie w toku postępowania podatkowego. Tymczasem strona skarżąca zdaje się mówić: «ja wiem, jaka jest prawda, a ty, organie podatkowy, ustalaj ją osobiście bez mojej pomocy». Taka taktyka nie może być skuteczna". Na podobne argumenty powołują się sądy administracyjne w nowszym orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1875/04, czy wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1139/08. W obu tych orzeczeniach przeczytać można, że „ciężar wykazania istnienia tych okoliczności (okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności - przyp. aut.), tak samo zresztą jak przesłanek ustawowych, spoczywa na podatniku, chcącym utworzoną rezerwę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jak czytamy w wyroku WSA w Gliwicach z 22 marca 2004 r., sygn. I SA/Ka 415/03 „ustawa o PDOP zezwala podatnikowi na zaliczenie rezerwy utworzonej na nieściągalne wierzytelności, gdy podatnik jest w stanie wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że wierzytelność istnieje, została uprzednio podatkowo rozliczona, a przy tym zdoła uprawdopodobnić jej nieściągalność”. W podobnym duchu wypowiada się NSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1139/08. W wyroku NSA z 29 października 2004 r. sygn. FSK 1184/04 „rezerwa może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, gdy zostanie uprawdopodobniona” i czytamy dalej „nieściągalność (\`(...)\`) uznaje się za uprawdopodobnioną, zwłaszcza gdy nastąpi jedna z przesłanek wskazanych w (\`(...)\`) ustawie, lub gdy podatnik innymi dowodami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności, gdyż wyliczenie nie jest wyczerpujące.”

Zgodnie z powyżej zaprezentowaną linią orzeczniczą sądów oraz aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli prawidłowo potwierdzi dokumentami uprawdopodobnienie nieściągalności należności opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), to będzie mógł zaliczyć wartość odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów roku 2013, czyli w roku w którym spełniona została późniejsza z dwóch przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop. Zatem, podsumowując swoje stanowisko w sprawie spełnienie się drugiego warunku z art. 16 ust. 2a pkt 3 przed 12 czerwca 2013 r., co potwierdzone zostało przez SKOK już po wejściu w życie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, tak jak to opisano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), umożliwi zaliczenie utworzonych na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu kredytów i pożyczek udzielanych przez SKOK do kosztów uzyskania 2013 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mocą art. 2 ustawy z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 613), do ustawy o pdop z dniem 12 czerwca 2013 r. zostały wprowadzone przepisy zezwalające spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 2e ustawy o pdop, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKOK zastanawia się nad możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w sytuacji uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Obie przesłanki tj. utworzenie odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami rachunkowości, jak i uprawdopodobnienie nieściągalności należności, których odpisy dotyczą, mają miejsce przed upływem terminu przedawnienia tych wierzytelności. Przesłanka, z którą ustawa o pdop wiąże uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o pdop, spełniła się przed dniem 12 czerwca 2013 r. Odpis aktualizujący wartość należności z tytułu kredytów i pożyczek Wnioskodawca utworzył również przed tym dniem.

Stosownie do brzmienia art. 13 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw, ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, za wyjątkiem, wskazanych w pkt 1-4 przepisów, pośród których nie został wymieniony art. 2 dotyczący zmian wprowadzanych w ustawie o pdop. Tym samym, zmiana polegająca na dodaniu do ustawy o pdop, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26b, ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e ustawy o pdop, weszła w życie z dniem 12 czerwca 2013 r., tj. po upływie 14 dni od 28 maja 2013 r., w którym to dniu nastąpiła publikacja Dziennika Ustaw zawierającego ww. ustawę.

Z powyższego wynika zatem, że na mocy zmian wprowadzonych w ustawie o pdop, kasy oszczędnościowo-kredytowe uzyskały prawo do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W opinii tut. Organu możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, o których mowa we wniosku należy badać na moment spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop. Skoro w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów na które wcześniej Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący, przepis art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop nie obowiązywał, to nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Gdyby intencją ustawodawcy była możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych utworzonych odpisów aktualizujących, których uprawdopodobnienie miało miejsce od początku 2013 r. to dałby temu wyraz w odpowiedniej treści przepisów przejściowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku spełnienia obu przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, przed dniem wejścia w życie tego przepisu, nie znajdzie on zastosowania; tym samym odpisy aktualizujące nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji spełnienia się drugiego warunku z art. 16 ust. 2a pkt 3 przed 12 czerwca 2013 r. co potwierdzone zostało już po wejściu w życie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o pdop, umożliwi to zaliczenie utworzonych na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania 2013 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.