Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-805/08-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-26
Teza: 1) Czy istnieje możliwość rozliczenia strat powstałych w związku z działalnością na terenie strefy, poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia, z dochodem wygenerowanym na działalności strefowej? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka ma wątpliwości dotyczące sposobu rozliczania poziomu pomocy publicznej. W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, iż ustalając wielkość wykorzystanej na dany moment pomocy będzie miała możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji wartości pomocy publicznej w maksymalnej możliwej wartości?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dochód-ustalanie dochodu; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pomoc-pomoc publiczna; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zasada-szczególne zasady ustalania dochodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01 grudnia 2008 r. (data wpływu 05.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat powstałych na działalności strefowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat powstałych na działalności strefowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z 2005 r.

Do dnia dzisiejszego Spółka ponosi stratę na działalności strefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje możliwość rozliczenia strat powstałych w związku z działalnością na terenie Strefy, poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia, z dochodem wygenerowanym na działalności strefowej?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka ma wątpliwości dotyczące sposobu rozliczania poziomu pomocy publicznej. W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, iż ustalając wielkość wykorzystanej na dany moment pomocy będzie miała możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji wartości pomocy publicznej w maksymalnej możliwej wartości.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1\. Możliwość rozliczenia strat powstałych w związku z działalnością na terenie Strefy.

Zgodnie z treścią art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 - dalej: ustawa o SSE) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) w ramach zezwolenia przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych prowadzących działalność na obszarze SSE zostały określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zwolnieniem objęte są dochody przedsiębiorców uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia ograniczona jest do wysokości dostępnej na danym obszarze pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

W związku z powyższym, podmioty korzystające z tego zwolnienia, powinny na bieżąco monitorować wielkość wykorzystanej pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku. Tym samym, w opinii Spółki, w celu prawidłowego ustalenia i monitorowania dopuszczalnej kwoty zwolnienia, podmioty prowadzące działalność na terenie SSE powinny w każdym roku podatkowym dokonać odrębnej kalkulacji dochodu ze zwolnionej działalności strefowej.

Charakter zwolnienia strefowego.

Dokonując analizy zagadnienia możliwości rozliczenia straty na działalności strefowej, należy przede wszystkim podkreślić, iż przedmiotem zwolnienia w omawianym przypadku jest dochód przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową.

Niemniej jednak, zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców z działalności prowadzonej na terenie SSE nie stanowi typowego zwolnienia przedmiotowego określonego ze względu na źródło dochodów objętych zwolnieniem. Powyższe zwolnienie nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, a jego wielkość jest limitowana przez dopuszczalny poziom pomocy publicznej, wynikający z poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, związanych z realizacją nowej inwestycji. Od momentu wyczerpania przysługującego danemu podmiotowi limitu zwolnienia, jego dochody z działalności strefowej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wprowadzenie wskazanego limitu zwolnienia nakłada na przedsiębiorców obowiązek bieżącego ustalania dochodów na zasadach ogólnych oraz monitorowania stopnia wykorzystania limitu pomocy. Z uwagi na powyższy mechanizm ustalania dochodów, choć oczywiście nie ma w tym zakresie tożsamości, można doszukiwać się pewnego podobieństwa zwolnienia dochodów z działalności strefowej do konstrukcji umorzenia zobowiązań podatkowych wybranych grup podatników. W przypadku umorzenia zobowiązań podatkowych, podatnicy ustalają bowiem podstawę opodatkowania oraz należny podatek zgodnie z ogólnymi zasadami, określonymi w przepisach podatkowych, jednakże w wyniku przyznanej im ulgi w zapłacie podatku, uzyskane przez nich dochody lub część tych dochodów podlegają realnemu wyłączeniu z opodatkowania.

W ocenie Spółki, zbliżony mechanizm stosowany jest w przypadku dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Można bowiem przyjąć, iż w pewnym sensie dochód uzyskiwany z działalności strefowej, jako część dochodu z całej działalności podatnika, zasadniczo podlegałby opodatkowaniu i w związku z tym powinien być kalkulowany na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, do momentu przekroczenia określonego limitu kwotowego wykorzystanego zwolnienia podatkowego, podlega warunkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców strefowych nie można również traktować jako zwolnienia podmiotowego. Zwolnieniu nie podlegają bowiem dochody przedsiębiorcy strefowego uzyskiwane ze wszystkich źródeł dochodów, lecz wyłącznie dochody ze źródeł określonych co do rodzaju działalności w uzyskanym przez przedsiębiorcę zezwoleniu.

Zasady ustalania dochodu podlegającego warunkowemu zwolnieniu strefowemu.

W związku ze wskazanym powyżej szczególnym charakterem zwolnienia strefowego, z którego wynika konieczność ciągłego ustalania dochodów z działalności strefowej, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przepisach nie określono szczegółowych zasad ustalania dochodu osiąganego z tytułu działalności strefowej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w zakresie kalkulacji dochodu z działalności strefowej powinny mieć zastosowanie wszelkie ogólne zasady określone w ustawie o CIT, dotyczące ustalania wysokości dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności, zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, iż przy określaniu dochodu strefowego należy:

*   uwzględnić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe określenie dochodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Kwestia dopuszczalności uznawania kosztów nie budzi wątpliwości - w innym przypadku oznaczałoby to, iż opodatkowaniu (zwolnieniu) podlega przychód, a nie dochód;
*   rozliczyć ewentualną stratę wygenerowaną na działalności strefowej, jako immanentny element konstrukcyjny obliczania dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który to przepis umożliwia uwzględnianie straty poniesionej we wcześniejszych latach podatkowych przy ustalaniu dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym.

Należy przy tym zauważyć, iż:

*   z kalkulacyjnego punktu widzenia, strata podatkowa stanowi specyficzną formę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które w danym okresie przekroczyły przychody i w związku z tym nie mogły efektywnie pomniejszać przychodów w tym okresie;
*   tym samym, zaprzeczenie możliwości rozliczenia straty na działalności strefowej oznaczałoby zaprzeczenie możliwości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w procesie określania dochodu strefowego.

Spółka jednocześnie podkreśla, iż z ogólnych przepisów dotyczących ustalania dochodu podatkowego, zawierających zakaz łączenia źródeł przychodów i kosztów dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz zwolnionej (art. 7 ust. 3 ustawy o CIT), nie wynika brak możliwości uwzględniania kosztów / strat działalności zwolnionej przy ustalaniu wyniku z działalności zwolnionej. Zdaniem Spółki, powyższy przepis zasadniczo zakazuje uwzględniania kosztów działalności zwolnionej przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (zakaz łączenia źródeł zwolnionych z opodatkowanymi). W związku z powyższym przepisem, można jedynie wnioskować, iż strata poniesiona na działalności strefowej nie może pomniejszać zysku z działalności opodatkowanej.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż do powyższego wniosku prowadzi również zaprezentowana poniżej wykładnia art. 7 ustawy o CIT.

Należy rozpocząć od wskazania na pojęcia, które zostały użyte w analizowanym przepisie:

*   dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT),
*   dochód stanowiący podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 ustawy o CIT),
*   strata (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT)
*   strata, o której mowa w ust. 2, która zgodnie z tym ustępem występuje, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają przychody (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

Uwzględniając powyższe pojęcia stosowane w art. 7 ustawy o CIT należy dojść do wniosku, iż przepisy art. 7 ustawy o CIT odnoszą się do dochodu i straty w ogólnym rozumieniu (a zatem uzyskiwanych również z działalności zwolnionej), jak również do dochodu i straty tylko z tytułu działalności opodatkowanej (przepisy szczególne regulujące zasady ustalania wyniku z tytułu działalności opodatkowanej).

Kontynuując powyższy tok rozumowania należy dojść do wniosku, iż:

*   art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - definiuje, co jest przedmiotem opodatkowania;
*   art. 7 ust. 2 ustawy o CIT - definiuje, co to jest dochód i strata, w żaden sposób nie wskazując, iż mowa jest np. o dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (dochód z działalności opodatkowanej) - co z kolei czyni art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, a zatem ust. 2 odnosi się zarówno do dochodu/straty z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej;
*   art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - definiuje, poprzez odwołanie do straty, o której mowa w ust. 2, zasady rozliczania straty w rozumieniu ogólnym (a zatem również do straty z tytułu działalności zwolnionej);
*   art. 7 ust. 3, 4 i 4a ustawy o CIT - są przepisami szczególnymi do powyższych przepisów, w szczególności definiującymi zasady ustalania dochodu i straty z działalności opodatkowanej (co jest istotne dla sprawy, wyłączają z dochodu i straty z działalność opodatkowanej przychody i koszty z działalności zwolnionej).

Podsumowując, należy stwierdzić, iż art. 7 ustawy o CIT definiuje również zasady rozliczania straty w rozumieniu ogólnym (również z działalności zwolnionej). W związku z powyższym:

*   dopuszczalnym jest rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej oraz rozliczenie straty z działalności opodatkowanej z dochodem z działalności opodatkowanej, a
*   niedopuszczalnym jest rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie pozytywne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego. W szczególności w postanowieniu z dnia 07.07.2006 r., sygn. P(…). Naczelnik podzielił stanowisko podatnika, iż: „w celu ustalenia dochodu strefowego, podmioty prowadzące działalność na terenie strefy powinny w pierwszej kolejności odliczyć dopuszczalną część straty poniesionej na działalności zwolnionej w latach wcześniejszych. Tak ustalony dochód powinien być traktowany jako dochód warunkowo (kwotowo) zwolniony od podatku i uwzględniany przy monitorowaniu wykorzystanej pomocy publicznej”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o CIT, w celu ustalenia dochodu strefowego na podstawie stosownego zezwolenia, podmioty prowadzące działalność na terenie strefy, powinny:

*   na zasadach ogólnych - w pierwszej kolejności odliczyć od dochodu strefowego dopuszczalną część straty poniesionej na działalności zwolnionej w latach wcześniejszych, w celu prawidłowego określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu;
*   tak ustalony dochód (po odliczeniu straty) powinien być traktowany jako dochód warunkowo (kwotowo) zwolniony od podatku i podlegać uwzględnieniu przy monitorowaniu wykorzystanej pomocy regionalnej.

Możliwość rozliczenia straty w świetle przepisów o pomocy publicznej.

Zdaniem Spółki, możliwość rozliczenia straty na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym w kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego (wysokości przysługującej podatnikowi pomocy publicznej), czyli rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, wynika z analizy przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych.

Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnienia podatkowe udzielane przedsiębiorcom na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowią formę pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy.

Pomoc regionalna stanowi formę pomocy publicznej, w związku z czym zastosowanie powinny mieć odpowiednie regulacje i doktryna w tym zakresie.

Obowiązujące obecnie ustawodawstwo polskie nie zawiera definicji pomocy publicznej, odsyłając w tym zakresie do definicji zawartej w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE pomoc publiczna rozumiana jest jako wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów.

Próba odpowiedzi na pytanie o istotę znaczenia pojęcia pomocy publicznej została podjęta także w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Przykładowo, w sprawie EP AC-Empresa para a Agroalimentayao e Cereais, SA przeciw Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T-204/97) ETS uznał, iż „pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, takie jak subsydia, ale również ingerencje, które w różny sposób obniżają opłaty zwykle przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa i które, bez bycia subsydiami w wąskim rozumieniu tego słowa, mają podobną naturę i taki sam skutek. Przy stwierdzeniu, czy środek państwowy stanowi pomoc, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ją otrzymujący znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji ekonomicznej, jakiej by nie uzyskał w warunkach rynkowych”.

Reasumując, można stwierdzić, iż z pomocą publiczną mamy do czynienia, jeżeli:

*   pomoc jest udzielana przez państwo lub przy użyciu środków państwowych,
*   podatnik otrzymuje przysporzenie finansowe, które obniża opłaty przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa,
*   podatnik otrzymujący pomoc znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji finansowej w stosunku do podmiotów, które takiej pomocy nie otrzymują.

W rozumieniu Spółki, przyznane jej zwolnienie od podatku powinno mieć zatem charakter szczególnego uprawnienia, przysługującego jej z tytułu realizacji inwestycji na terenie SSE, na podstawie szczególnych przepisów dotyczących działalności w warunkach strefowych. W związku z powyższym, Spółce muszą przysługiwać dodatkowe korzyści w stosunku do standardowych warunków prowadzenia działalność gospodarczej.

W konsekwencji, aby zapewnić preferencyjny charakter tej formy pomocy, Spółka powinna, co do zasady, być uprawniona do stosowania wszystkich ogólnie dostępnych reguł prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka powinna mieć również możliwość korzystania ze wszystkich powszechnych praw podmiotów gospodarczych, w tym z rozwiązań w zakresie sposobu kalkulacji dochodu podatkowego, określonych w przepisach podatkowych, takich jak możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów, czy rozliczania strat podatkowych.

Gdyby bowiem uznać, iż podatnik działający na terenie SSE, który za dany rok podatkowy poniósł stratę, nie ma możliwości rozliczenia jej z dochodem w jakimkolwiek następnym roku podatkowym, w pierwszych latach nie odnosiłby żadnej korzyści w porównaniu z analogicznym podmiotem działającym poza SSE - dopóki ten rozlicza stratę podatkową.

Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby wypaczenie zasady pomocy regionalnej i w pewnych sytuacjach mogłaby prowadzić do efektu odwrotnego - zamiast aktywizacji i rozwoju - dyskryminacji regionów specjalnych stref ekonomicznych (zakładając niekorzystną interpretację w odniesieniu do obydwu pytań Spółki zawartych w niniejszym piśmie). Stanowiłaby również pogwałcenie zasady zaufania do organów państwa.

Jeżeli więc o pomocy publicznej można mówić dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu, a tak, zdaniem Spółki, należy interpretować art. 87 ust. 1 TWE, podatnik powinien mieć prawo do uwzględnienia straty wygenerowanej na działalności zwolnionej w kalkulacji późniejszych dochodów z tej działalności.

2\. Sposób kalkulacji pomocy publicznej.

Jeżeli odpowiedź na pierwsze postawione przez Spółkę pytanie okaże się negatywna, w ocenie Spółki, straty generowane przez nią na działalności strefowej powinny zostać uwzględnione w kalkulacji przysługującej jej pomocy publicznej.

Przedsiębiorcy korzystający z różnych form pomocy publicznej są, co do zasady, zobligowani do sumowania pomocy otrzymywanej w różnych formach. Jednocześnie jej skumulowana wartość jest ograniczona do określonych maksymalnych progów (tzw. intensywność pomocy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku negatywnej odpowiedzi zarówno na pierwsze, jak i drugie z zawartych w niniejszym piśmie pytań, przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia podatkowego na terenie Stref wykazywaliby kwoty wykorzystanej pomocy publicznej w wielu przypadkach znacznie przewyższające faktycznie uzyskane przez nich korzyści. Powyższe prowadziłoby z kolei do ograniczonego dostępu do innych form pomocy publicznej (do poziomu przysługującego dla danego projektu maksymalnego poziomu). W konsekwencji, przedsiębiorcy strefowi (teoretycznie uprzywilejowani), byliby potencjalnie w gorszej sytuacji od podatników niekorzystających ze zwolnień podatkowych, którzy mieliby dostęp do innych form pomocy w pełnej wysokości, jednocześnie mając możliwość odliczania całości strat podatkowych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jedną z podstawowych zasad udzielania pomocy publicznej w różnych formach jest jej porównywalność. Zasada ta została wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zgodnie z którym „wartość pomocy publicznej jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby beneficjent pomocy, gdyby została ona udzielona w formie dotacji”. Jak z kolei wynika z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, w przypadku zwolnienia strefowego, EDB (ekwiwalent dotacji brutto - czyli kwota pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji (\`(...)\`)) jest równy różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi, a kwotą podatku po jej uwzględnieniu, z uwzględnieniem wartości tej pomocy.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota wykorzystanego zwolnienia strefowego (niepobrana kwota podatku) powinna dawać przedsiębiorcy korzyści jednakowe jak kwota otrzymanej dotacji w tej samej wysokości. W przeciwnym wypadku, pomoc ta byłaby de facto mniejsza od pomocy otrzymanej w innej formie (np. w formie dotacji).

Tym samym, w przypadku przyjęcia stanowiska, iż nie jest możliwe rozliczenie straty wygenerowanej na działalności strefowej już w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, w opinii Spółki, biorąc pod uwagę sposób obliczania EDB, strata powinna być uwzględniona podczas ustalania wielkości wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej. W związku z powyższym pomoc ta, co do zasady, nie będzie pokrywała się z kwotą podatku wynikającego z kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Niemniej jednak, w opinii Spółki, jedynie odpowiednie uwzględnienie straty w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej umożliwi ustalenie jej prawidłowej wartości zgodnie z przytoczoną powyżej regulacją odnośnie sposobu kalkulacji EDB w przypadku zwolnień podatkowych.

Poniżej przedstawiono na przykładzie sposób kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej w dwu przypadkach, mianowicie (i) bez możliwości rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej oraz (ii) z uwzględnieniem takiej możliwości. Należy przy tym zaznaczyć, iż dla uproszczenia w przykładzie nie uwzględniono dyskonta.

Przykład.

Przedsiębiorca ponosi wydatki inwestycyjne w wysokości 40 000 000 PLN. W związku z powyższym (zakładając intensywność pomocy na poziomie 40 %), wysokość pomocy publicznej przysługującej temu przedsiębiorcy wynosi 16 000 000 PLN, zgodnie z poniższą formułą:

l = 40% x 40 000 000 = 16 000 000, gdzie:

l - wysokość pomocy publicznej

40% - intensywność pomocy regionalnej na obszarze, na którym prowadzi działalność przedsiębiorca

40 000 000 - wysokość nakładów inwestycyjnych

Dla uproszczenia zakładamy przy tym, iż przedsiębiorca prowadzi wyłącznie działalność strefową. Tym samym, zarówno straty w pierwszych latach, jak i późniejsze dochody, są generowane w całości na tej właśnie działalności.

1) Działalność podmiotu bez uwzględnienia straty przy ustalaniu wartości wykorzystanej pomocy publicznej.


|  | Zysk/strata | Wartość straty uwzględnionej w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość pozostałej pomocy publicznej 
| Rok 1 | - 30 000 000 | - | - | - 
| Rok 2 | - 10 000 000 | - | - | - 
| Rok 3 | + 40 000 000 | - | 7 600 000 | 8 400 000 
| Rok 4 | + 40 000 000 | - | 7 600 000 | 800 000 
| Rok 5 | + 60 000 000 | - | 800 000 | 0 

W powyższym przykładzie wartość pomocy kalkulowana jest jako 19% dochodu, bez uwzględnienia straty wygenerowanej w latach poprzednich. W 5 roku działalności, wykorzystane zostaje pozostałe na ten okres zwolnienie podatkowe w kwocie 800.000 PLN, a przedsiębiorca płaci po raz pierwszy podatek - w wysokości 10.600.000 PLN. Teoretycznie całość przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia podatkowego, w kwocie 16.000.000 PLN, została wykorzystana. Niemniej jednak, w celu weryfikacji powyższej kalkulacji, należy posłużyć się metodologią kalkulacji EDB, wskazaną w cytowanym we wcześniejszej części niniejszego pisma rozporządzeniu.

Jak wynika z treści wskazanego rozporządzenia, wyrażona w ekwiwalencie dotacji brutto pomoc publiczna w przypadku zwolnienia podatkowego równa jest różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi, a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Kwota podatku bez uwzględnienia ulgi, oznacza w opinii Spółki podatek, jaki zapłaciłby przedsiębiorca osiągający jednakowe wyniki, jednak niekorzystający ze zwolnienia podatkowego. Przedsiębiorca taki miałby możliwość rozliczenia straty, którą należy uwzględnić w kalkulacji wykazywanego przez niego podatku należnego. Posługując się danymi zawartymi w powyższym przykładzie, przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia podatkowego zapłaciłby w poszczególnych latach podatek w następującej wysokości:

*   za rok 3: - 3.800.000 PLN (po odliczeniu 20.000.000 PLN strat z lat poprzednich),
*   za rok 4: - 3.800.000 PLN (po odliczeniu 20.000.000 PLN strat z lat poprzednich),
*   za rok 5: - 11.400.000 PLN (całość strat została odliczona w latach 3 i 4).

Ostatecznie, w przypadku niekorzystania z ulgi, kwota podatku należnego wyniesie więc w analizowanym okresie 19.000.000 PLN. Kwota podatku należnego w przypadku przedsiębiorcy strefowego wynosi z kolei 10.600.000 PLN. Tym samym, EDB w analizowanym przykładzie wyniesie 8.400.000 PLN. Jest to kwota niższa od przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia podatkowego aż o 7.600.000 PLN.

Przedstawiony powyżej przykład liczbowy dowodzi w opinii Spółki bezwzględnie, iż nieuwzględnienie w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej wcześniejszych strat, prowadzi do wykorzystania przez przedsiębiorcę pomocy o wartości zdecydowanie zaniżonej w stosunku do przysługującej mu zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Do przepisów tych, co należy podkreślić, odnosi się bezpośrednio art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym należy je również uznać za przepisy podatkowe.

2) Działalność podmiotu z możliwością uwzględnienia straty w kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej.


|  | Zysk/strata | Wartość straty uwzględnionej w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość pozostałej pomocy publicznej 
| Rok 1 | - 30 000 000 | - | - | - 
| Rok 2 | - 10 000 000 | - | - | - 
| Rok 3 | + 40 000 000 | 20 000 000 | 3 800 000 | 12 200 000 
| Rok 4 | + 40 000 000 | 20 000 000 | 3 800 000 | 8 400 000 
| Rok 5 | + 60 000 000 | - | 8 400 000 | 0 

W przedstawionym przykładzie przedsiębiorca ponownie nie wykazuje straty wygenerowanej na działalności strefowej w zeznaniu rocznym CIT-8. Jest ona jednak uwzględniona w kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej, wyliczonej zgodnie ze wzorem na EDB.

Mianowicie, do momentu wykorzystania pomocy publicznej jej wartość jest ustalana na poziomie podatku, jaki zapłaciłby hipotetycznie ten sam przedsiębiorca niekorzystając ze zwolnienia podatkowego, jednak rozliczając straty z lat poprzednich. Dla uproszczenia przyjęto, że w każdym roku przedsiębiorca rozliczyłby maksymalną możliwą kwotę straty z lat poprzednich. Tym samym, przykładowo w roku 3 przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia pomniejszyłby dochód o straty z lat poprzednich w wysokości 20.000.000 PLN. Konsekwentnie, podatek należny w wysokości 3.800.000 PLN został ustalony na podstawie pomniejszonego o straty dochodu w kwocie 20.000.000 PLN. W przypadku przedsiębiorcy strefowego podatek należny wynosi 0 PLN, w związku z czym wykorzystana przez niego pomoc publiczna, w tym roku wynosi 3.800.000 PLN (3.800.000 PLN - 0 PLN).

W roku 5 przedsiębiorca strefowy wykorzysta resztę przysługującej mu pomocy i po raz pierwszy zapłaci podatek - w wysokości 3.000.000 PLN. Przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia podatkowego w całym analizowanym okresie zapłaciłby z kolei podatek w wysokości 19.000.000 PLN. EDB wynosi więc w tym przypadku 16.000.000 PLN (19.000.000 PLN - 1.900.000 PLN) i odpowiada wartości przysługującego przedsiębiorcy pierwotnie zwolnienia podatkowego.

Jak widać, jedynie w przypadku uwzględnienia straty w kalkulacji wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej, przedsiębiorca strefowy korzysta ze zwolnienia podatkowego w wartości wynikającej ze szczegółowych regulacji dotyczących pomocy publicznej.

Co więcej, w opinii Spółki, w procesie kalkulacji wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, strata wygenerowana na działalności zwolnionej będzie mogła zostać rozliczona w każdym przypadku w maksymalnej dopuszczalnej przepisami wartości (50% straty w danym roku podatkowym w ciągu kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych). Można bowiem przyjąć, iż działający racjonalnie przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia podatkowego, dążąc do minimalizacji bieżących obciążeń podatkowych, rozliczałby w każdym roku co do zasady maksymalną przysługującą mu wysokość straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania ww. przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 4 w/w ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 2005 r. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 i art. 5a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, regulującego zasady funkcjonowania tej strefy, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem „dochodu”. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco. Również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydano po dniu 31 grudnia 2000 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strata osiągnięta została na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem, czyli na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej, na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w 2005 r., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wysokość straty na tej działalności poniesionej. Tym samym o wysokość powyższej straty Spółka nie ma prawa pomniejszyć dochód, ustalając wielkość wykorzystanej pomocy publicznej

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.