Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.471.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: 1. opodatkowania usług świadczonych przez Polskich Uczestników Systemu Cash Pooling; 2. potraktowania odsetek uzyskiwanych przez Polskich Uczestników Systemu jako obrotu z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania ich w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy; 3. rozpoznania importu usług przez Polskich Uczestników Systemu z tytułu zapłaty kwoty odsetek oraz kwoty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania usług świadczonych przez Polskich Uczestników Systemu Cash Pooling;
2.  potraktowania odsetek uzyskiwanych przez Polskich Uczestników Systemu jako obrotu z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania ich w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;
3.  rozpoznania importu usług przez Polskich Uczestników Systemu z tytułu zapłaty kwoty odsetek oraz kwoty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania usług świadczonych przez Polskich Uczestników Systemu Cash Pooling;
2.  potraktowania odsetek uzyskiwanych przez Polskich Uczestników Systemu jako obrotu z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania ich w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;
3.  rozpoznania importu usług przez Polskich Uczestników Systemu z tytułu zapłaty kwoty odsetek oraz kwoty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (\`(...)\`);**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (\`(...)\`)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Uwagi ogólne

B (dalej: Spółka lub Wnioskodawca lub Uczestnik) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przemysłowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Grupa planuje wdrożenie zautomatyzowanego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: System Cash Pooling lub System). Celem Systemu Cash Pooling jest ogólna poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników (podmiotów z grupy, które dołączą do Systemu) jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy.

Do Systemu należeć będą następujące podmioty:

*   B
*   C
*   D
*   E
*   F
*   G
*   H
*   I
*   J (dalej łącznie jako: Polscy Uczestnicy Systemu)

oraz

*   A (dalej: A lub Agent).

Polscy Uczestnicy Systemu:

*   są podmiotami gospodarczymi z siedzibą na terytorium Polski,
*   podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

A jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej: Holandia), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii bez względu na miejsce ich osiągania. A jest zarejestrowana dla celów VAT w Holandii, jednocześnie nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. A nie posiada w Polsce zakładu dla celów CIT ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Polscy Uczestnicy Systemu oraz Agent nazywani są dalej łącznie jako Uczestnicy.

System Cash Pooling jest usługą świadczoną przez bank z siedzibą w Niemczech posiadający oddziały i filie w innych państwach europejskich, w tym także w Polsce (dalej jako: Bank). Zasady i warunki funkcjonowania Systemu określone zostaną na mocy umów zawartych między Bankiem, Agentem oraz Polskimi Uczestnikami Systemu. Szczegółowe warunki Systemu mogą być również uregulowane na mocy dodatkowej dokumentacji, np. formularzy ustanawiających poszczególne parametry Systemu (tzw. set-up forms). Agent będzie reprezentował Polskich Uczestników Systemu w relacjach z Bankiem, np. na etapie negocjacji umowy z Bankiem.

2\. Opis Systemu Cash Pooling

Uczestnicy Systemu posiadają lub będą posiadać konta bankowe w Banku, które będą wykorzystywane do transferu środków w ramach Systemu. Polscy Uczestnicy Systemu będą dysponowali tzw. kontami źródłowymi (dalej: Konta źródłowe), natomiast Agent będzie dysponował tzw. kontem centralnym (dalej: Konto docelowe). Konta źródłowe Polskich Uczestników Systemu będą mogły być wykorzystywane do wszelkich innych operacji biznesowych, np. do dokonywania/przyjmowania płatności od i na rzecz zewnętrznych kontrahentów oraz innych firm z Grupy w związku z działalnością prowadzoną przez Polskich Uczestników Systemu.

Zasadniczo planowane jest utworzenie Kont źródłowych i Konta docelowego w Polsce, niemniej możliwe jest również, iż do Systemu zostaną dołączone inne konta utworzone w innych krajach. Planowana struktura Systemu zakłada, że Konta źródłowe i Konta docelowe będą obsługiwane w złotych polskich (PLN) oraz euro (EUR). W konsekwencji, Uczestnicy będą partycypować w dwóch Systemach, tj. w Systemie który będzie funkcjonować w polskiej walucie, wykorzystującym tym samym strukturę kont bankowych założonych w tej walucie, oraz w Systemie, który będzie funkcjonować w walucie euro, wykorzystującym z kolei strukturę kont bankowych założonych w walucie euro. Niemniej, w przyszłości Grupa nie wyklucza wprowadzania Systemu operującego również w innych walutach.

Środki Uczestników będą codziennie (lub w innym uzgodnionym czasie) automatycznie gromadzone na Koncie docelowym w Systemie Cash Pooling. W rezultacie środki Uczestników będą fizycznie przelewane z Kont źródłowych na Konto docelowe i/lub z Konta docelowego na Konta źródłowe, zgodnie z uzgodnionymi warunkami. Uczestnicy dokonają ustaleń w zakresie wysokości salda Konta źródłowego – saldo docelowe może wynosić, np. zero lub być równe innej uzgodnionej kwocie (dalej: Saldo docelowe). W konsekwencji w ramach Systemu mogą wystąpić następujące przypadki:

*   Niedobór środków – saldo dzienne na Koncie źródłowym Uczestnika spada poniżej Salda docelowego. W takim przypadku, w celu utrzymania Salda docelowego na uzgodnionym poziomie, niedobór zostanie pokryty przelewem środków (zgromadzonych w Systemie) z Konta docelowego na określone Konto źródłowe,
*   Nadwyżka środków – saldo dzienne na Koncie źródłowym Uczestnika przekracza Saldo docelowe. W takim przypadku środki w wysokości przekraczającej uzgodnione Saldo docelowe zostaną przelane z Konta źródłowego na Konto docelowe.

Uczestnicy mogą dokonywać uzgodnień poszczególnych parametrów Systemu i zmieniać je np. w zakresie:

*   minimalnego lub maksymalnego limitu całkowitej kwoty transferów pieniężnych w jednym dniu,
*   maksymalnego całkowitego limitu środków przekazanych na/z Kont źródłowych,
*   harmonogramu przelewu środków pomiędzy Kontami źródłowymi a Kontem docelowym (przelew może być dokonywany np. codziennie, co tydzień lub w określonych dniach każdego miesiąca).

Agent zapewniać będzie dostępność wystarczającej ilości środków pieniężnych na Koncie docelowym, tak aby w każdej chwili możliwe było wykonanie niezbędnych przelewów pieniężnych.

3\. Kalkulacja odsetek

Uczestnictwo w Systemie zakłada efektywne przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami (technicznie przelewy dokonywane będą z Kont źródłowych na Konto docelowe oraz z Konta docelowego na Konta źródłowe). W przypadku Niedoboru środków zostaną naliczone odsetki należne od danego Uczestnika Systemu. W przypadku Nadwyżki środków zostaną natomiast naliczone odsetki należne danemu Uczestnikowi Systemu.

Odsetki w ramach Systemu Cash Pooling będą obliczane przy użyciu oprogramowania wykorzystywanego do obsługi finansowej Grupy (dalej: „System Finansowy”). Zgodnie z założeniami odsetki będą naliczane dziennie i rozliczane na koniec ustalonego okresu, np. dwa razy w roku: na koniec czerwca (za okres od stycznia do czerwca) oraz na koniec grudnia (za okres od lipca do grudnia).

Na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego dla każdego Polskiego Uczestnika Systemu zostaną obliczone następujące kwoty:

*   Suma odsetek, które są należne od danego Uczestnika (tj. odsetek, które są należne od danego Uczestnika w związku z uczestnictwem w Systemie w danym okresie rozliczeniowym), kalkulowana jako suma odsetek należnych za dni w których wystąpiły Niedobory środków (dalej: Odsetki Należne od Uczestnika),
*   Suma odsetek, które zostały naliczone w Systemie na rzecz danego Uczestnika (tj. odsetek, które są należne Uczestnikowi w związku z uczestnictwem w Systemie w danym okresie rozliczeniowym), kalkulowana jako suma odsetek należnych za dni w których wystąpiły Nadwyżki środków.

Odsetki zostaną uregulowane (w formie zapłaty lub potrącenia) na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na techniczne uwarunkowania Systemu Finansowego, w trakcie tego samego dnia Polski Uczestnik Systemu:

*   ureguluje Odsetki Należne od Uczestnika (bez pomniejszania tej kwoty o ew. podatek u źródła, gdyż zostanie on pokryty dodatkowym przelewem dokonanym przez Agenta na rzecz Polskiego Uczestnika Systemu),
*   otrzyma od Agenta kwotę, która powinna pokryć ew. podatek u źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Polscy Uczestnicy Systemu świadczą usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy potencjalne odsetki uzyskiwane przez Polskich Uczestników Systemu z tytułu uczestnictwa w Systemie powinny być traktowane jako obrót z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy i tym samym zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w obrocie o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, kwoty odsetek uregulowanych przez Polskich Uczestników Systemu oraz ewentualne kwoty wynagrodzenia wypłacane Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling, podlegają opodatkowaniu VAT i powinny zostać rozpoznane przez nich jako import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ramach opisanego zdarzenia przyszłego Polscy Uczestnicy Systemu nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to potencjalne odsetki uzyskiwane przez Polskich Uczestników Systemu z tytułu uczestnictwa w Systemie powinny być traktowane jako obrót z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy i tym samym zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w obrocie o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3. W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, kwoty odsetek uregulowanych przez Polskich Uczestników Systemu oraz ewentualne kwoty wynagrodzenia wypłacane Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling, podlegają opodatkowaniu VAT i powinny zostać rozpoznane przez nich jako import usług.

AD. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. W konsekwencji, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na potrzeby VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Ponadto, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji. Innymi słowy, definicja usługi wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje nie tylko podejmowanie określonych działań, lecz również zaniechanie (w tym powstrzymywanie się od podejmowania działania bądź też tolerowanie, znoszenie określonego stanu rzeczy).

Definicja usługi została więc określona przez ustawodawcę możliwie jak najszerzej. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej bezpośrednie i wyraźne korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy beneficjentem danej usługi a podmiotem, który ją wykonuje. Dodatkowo, musi istnieć bezpośrednia zależność pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Dopiero łączne spełnienie powyższych kryteriów przesądza o tym, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT. Przy czym, w ocenie Spółki, opisane powyżej warunki odnoszą się zarówno do usług obejmujących podejmowanie określonej aktywności, jak i polegających na powstrzymywaniu się od działania.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie bowiem z wyrokiem w sprawie C-16/93 Tolsma określone świadczenie może być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy istnieje możliwość zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy danym świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Musi więc istnieć jednoznacznie zidentyfikowany beneficjent korzyści płynących ze świadczeń wykonywanych przez usługodawcę, który dodatkowo zgadza się zapłacić usługodawcy należne z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast, gdy taka relacja nie występuje, nie można uznać świadczeń za usługi opodatkowane VAT. Z kolei z wyroku TSUE w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development wynika, iż związek pomiędzy danym świadczeniem a odbiorcą (płatnikiem) musi mieć charakter bezpośredni, przy czym taki związek nie występuje, jeżeli beneficjentem działań usługodawcy (organizacji publicznej zajmującej się rozwojem upraw owoców) nie jest pojedynczy rolnik, ale branża plantatorów jako całość.

Analogiczne podejście – w zakresie przesłanek zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT – przyjmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1718/13, skład orzekający wskazał, „iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1161/12 wskazał, że aby świadczenie było uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT „(\`(...)\`) związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie”.

Rola Uczestników w Systemie Cash Pooling

System Cash Pooling jest usługą dostarczaną przez Bank, której zasady i warunki funkcjonowania określone zostaną na mocy umów zawartych między Bankiem, Polskimi Uczestnikami Systemu oraz Agentem. W ramach planowanego Systemu poszczególne podmioty będą charakteryzować się następującym zakresem wykonywanych działań:

i. Bank

Rolą Banku w ramach Systemu Cash Pooling będzie świadczenie kompleksowej usługi w postaci udostępniania Uczestnikom systemu cash poolingowego działającego zgodnie z ustaleniami wynikającymi m.in. z zawartych umów pomiędzy Bankiem, Agentem oraz Polskimi Uczestnikami Systemu jak również dodatkowej dokumentacji. System Cash Pooling jest jednym z produktów oferowanych przez Bank, którego celem jest ogólna poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników (podmiotów z grupy, które dołączą do Systemu) jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy.

ii. Agent

Rolą Agenta będzie zasadniczo reprezentacja Polskich Uczestników Systemu w relacjach z Bankiem, np. na etapie negocjacji umowy z Bankiem. Agent będzie określać wraz z Polskimi Uczestnikami Systemu poziom Salda docelowego poszczególnych Kont źródłowych, jak również będzie dysponować Kontem docelowym oraz odpowiedzialny będzie za zapewnienie wystarczającej ilości środków pieniężnych na Koncie docelowym, tak aby w każdej chwili możliwe było wykonanie niezbędnych przelewów pieniężnych w ramach Systemu.

iii. Polscy Uczestnicy Systemu

Polscy Uczestnicy Systemu podejmują zasadniczo ograniczone czynności w ramach Systemu. Sprowadzają się one zasadniczo do określenia wraz z Agentem Salda docelowego ich Rachunków źródłowych oraz innych parametrów Systemu, udostępniania środków na Rachunku źródłowym, które automatycznie przelewane są na Rachunek docelowy, automatycznego pobierania środków w ramach Systemu w przypadku wystąpienia niedoboru środków na Rachunku źródłowym oraz płacenia lub otrzymywania odsetek. Dodatkowo, Polski Uczestnik Systemu będzie mógł korzystać z Rachunku źródłowego do wszelkich innych operacji biznesowych, np. do dokonywania lub przyjmowania płatności od innych podmiotów.

Należy zauważyć przy tym, że udostępnianie przez Wnioskodawcę własnych środków pieniężnych w ramach Systemu, nie wynika z relacji zobowiązaniowej pomiędzy Uczestnikami. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, czynności opisane powyżej – podejmowane przez Polskich Uczestników Systemu – nie stanowią odrębnego świadczenia, lecz są jedynie elementem niezbędnym dla efektywnego świadczenia przez Bank kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. W tym zakresie, ewentualne odsetki otrzymywane przez Polskiego Uczestnika Systemu w związku z udziałem w Systemie, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczoną przez tego Uczestnika usługę, ponieważ nie wykazują one bezpośredniego związku z żadnym konkretnym świadczeniem wzajemnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako uczestnik Systemu, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług w rozumieniu ustawy o VAT. Należy w szczególności zauważyć, że Polski Uczestnik Systemu nie będzie podejmował lub powstrzymywał się podejmować jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do wykonania określonego świadczenia na rzecz Agenta lub innego Uczestnika. Jednocześnie, udział w Systemie, nie będzie się wiązać z powstaniem ewentualnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Polskimi Uczestnikami Systemu, na podstawie którego dany uczestnik byłby zobowiązany do uiszczania określonego wynagrodzenia na rzecz innego uczestnika. Należy zauważyć, że korzyściami uzyskiwanymi przez danego Polskiego Uczestnika Systemu jest w szczególności możliwość otrzymania odsetek od zgromadzonego kapitału oraz zwiększenie płynności finansowej poprzez możliwość korzystania ze środków zgromadzonych w Systemie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Polski Uczestnik Systemu jest beneficjentem usług, które zasadniczo są świadczone przez Bank i Agenta. Polski Uczestnik Systemu nabywa bowiem kompleksową usługę, której celem jest poprawa płynności finansowej oraz efektywności finansowania w całej Grupie. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Polscy Uczestnicy Systemu w związku z uczestnictwem w Systemie Cash Pooling nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-491/16/KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „czynności Spółki (jak i pozostałych Uczestników systemu zarządzania płynnością) polegające na udostępnieniu swojego konta w celu realizacji założeń systemu cash-pooling, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia usługi zarządzania płynnością finansową”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-89/15-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy Cash poolingu należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie Zainteresowany nie będzie wykonywał żadnej czynności, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, w tym nie będzie dokonywał odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi Cash poolingu. W konsekwencji odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z jego uczestnictwem w Systemie, nie będą stanowiły wynagrodzenia Spółki z tytułu jakichkolwiek świadczeń. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki w ramach umowy Cash poolingu nie będą podlegały pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Polscy Uczestnicy Systemu nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu VAT.

AD. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku przyjęcia stanowiska, że Polscy Uczestnicy Systemu świadczą jakąkolwiek usługę na rzecz innych Uczestników, to jedynym wynagrodzeniem, które otrzymają, będą odsetki uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling.

Przedmiotowe odsetki będą wypłacane z uwagi na udostępnienie kapitału w ramach Systemu, dlatego w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Polskich Uczestników Systemu w tym zakresie można potraktować jako usługi w zakresie udzielania pożyczek, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwalnia się bowiem z opodatkowania VAT „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy ocenić czy odsetki, o których mowa powyżej, mogą wpłynąć na zakres prawa Polskich Uczestników Systemu do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Sposób ustalania proporcji, o której mowa powyżej został wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego ustala się ją „jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, podatnicy co do zasady mają prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku natomiast braku możliwości określenia w jakiej części dany towar lub usługa są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej VAT, wysokość prawa do odliczenia może zostać określona na podstawie stosownej proporcji. Proporcja ta jest uzależniona od obrotu upoważniającego do odliczenia VAT jak również całkowitej sumy obrotów, która obejmuje obrót upoważniający do odliczenia VAT oraz ten, który z takim prawem się nie wiąże.

Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o VAT wprowadzają dodatkowo pewne wyjątki, które wyłączają pewne kategorie obrotów podatnika przy ustalani proporcji, o której mowa w powyższych przepisach.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

W związku z powyższymi przepisami, w celu ustalenia wpływu odsetek otrzymywanych przez Polskich Uczestników Systemu na prawo do odliczenia VAT, kluczowe jest prawidłowe określenie czy mają one charakter transakcji pomocniczych, o których mowa pkt 2 powyższego przepisu.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo, jak również stanowisko polskich organów podatkowych transakcje pomocnicze „to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-209/16/AZ).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Polscy Uczestnicy Systemu prowadzą działalność gospodarczą w sektorze przemysłowym, która polega w szczególności na produkcji. Głównym przedmiotem działalności tych podmiotów nie jest działalność finansowa, a udział w Systemie jak również uzyskiwane odsetki nie stanowią ich bezpośredniej, stałej i koniecznej działalności. Należy bowiem zauważyć, że celem uczestnictwa w Systemie dla Polskich Uczestników Systemu jest poprawienie płynności finansowej, jak również wzrost efektywności finansowej całej Grupy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby działania Polskich Uczestników Systemu opisane powyżej, były uznane za świadczenie usług na gruncie VAT, to potencjalne odsetki uzyskiwane przez nich z tytułu uczestnictwa w Systemie powinny być traktowane jako obrót z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy i tym samym zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

AD. 3.

Analiza czynności podejmowanych przez Agenta

Jak zostało przedstawione powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Polscy Uczestnicy Systemu nie świadczą usług w związku z uczestnictwem w Systemie Cash Pooling – podmiotami, którymi świadczą usługi w ramach Systemu są Bank oraz w pewnym zakresie Agent.

Należy zauważyć, że Agent będzie odpowiedzialny za kalkulację odsetek przysługujących Polskim Uczestnikom Systemu lub odsetek, które te podmioty będą zobowiązane uregulować w związku ze skorzystaniem z kapitału zgromadzonego w ramach Systemu. Ponadto, Agent jako podmiot koordynujący cały System na poziomie Grupy, będzie odpowiedzialny m.in. za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, podejmowanie decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, poziomu dopuszczalnego zadłużenia poszczególnych uczestników, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem etc.

Mając na uwadze powyższe należałoby uznać, że Agent wykonuje określone czynności na rzecz Polskich Uczestników Systemu. Jednocześnie, Agent z tytułu wykonywanych czynności może uzyskać wynagrodzenie.

Uwzględniając powyższe, stosunki pomiędzy Polskim Uczestnikiem Systemu a Agentem, można porównać do standardowych relacji występujących pomiędzy podmiotami w ramach świadczenia usług finansowych. Przykładowo podobny stosunek może występować pomiędzy klientem korzystającym z usług innego podmiotu w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, depozytów i lokat bankowych oraz udzielania oprocentowanej pożyczki. W takim przypadku, klient pomimo tego, że może np. uzyskiwać odsetki za utrzymywanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie nie jest traktowany jako podmiot świadczący usługi, lecz je nabywający.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Polski Uczestnik Systemu będzie nabywał usługi finansowe od Agenta, podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym, z uwagi na fakt że Agent nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy należy ocenić w jaki sposób te usługi powinny zostać rozliczone na gruncie przepisów o VAT.

Sposób opodatkowania odsetek oraz ewentualnego wynagrodzenia płatnych na rzecz Agenta

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne „nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

Należy zaznaczyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dodatkowo, usługobiorcą powinien być – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”, określane jest na gruncie ustawy o VAT jako import usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, Polski Uczestnik Systemu z tytułu uiszczania odsetek oraz ewentualnego wynagrodzenia na rzecz Agenta, będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Za powyższym podejściem przemawia fakt, że Agent nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Polski Uczestnik Systemu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT – w konsekwencji zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. 2461-IBPP2.4512.85.2017.2.ICz stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako Uczestnik na podstawie opisanej umowy, będzie nabywcą usług świadczonych przez Pool Lidera polegających na dokonywaniu odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling”. Ponadto, w związku z faktem, że wspomniany powyżej pool lider nie posiadał w analizowanej sprawie siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, organ podatkowy podkreślił, że: „Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi w ramach Umowy Cash Poolingu rzeczywistego będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. o sygn. ILPP4/4512-1-145/15-2/EWW stwierdził w przypadku uczestnika cash pooling, który nabywa usługi w tym zakresie od podmiotów nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (lider i bank), że: „Spółka – jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – zobowiązana jest do opodatkowania usług nabywanych odpowiednio od Banku oraz Lidera zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na terytorium Polski, tj. na zasadzie importu usług”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. o sygn. IPPP3/443-751/14-2/IG potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku, gdy wynagrodzeniem należnym od podmiotu uczestniczącego w systemie cash poolingu na rzecz lidera (spółkę francuską – przyp. Wnioskodawcy) w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling, są wyłącznie odsetki, płatne za udostępnienie środków pieniężnych przez lidera tego systemu, to „w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Płynnością Spółka nabywa usługi od Lidera i usługi te z perspektywy podatku VAT powinny zostać rozliczone jako import usług finansowych”.

Podsumowując, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, kwoty odsetek uregulowanych przez Polskich Uczestników Systemu oraz ewentualne kwoty wynagrodzenia wypłacane Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling, podlegają opodatkowaniu VAT i powinny zostać rozpoznawane przez nich jako import usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przemysłowym. Należy on do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa planuje wdrożenie zautomatyzowanego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: System Cash Pooling lub System). Celem Systemu Cash Pooling jest ogólna poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników (podmiotów z grupy, które dołączą do Systemu) jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy. Do systemu należeć będą Polscy Uczestnicy Systemu oraz Agent, nazywani dalej łącznie jako Uczestnicy.

Agent jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej: Holandia), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii bez względu na miejsce ich osiągania. Agent jest zarejestrowany dla celów VAT w Holandii, jednocześnie nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Agent nie posiada w Polsce zakładu dla celów CIT ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

System Cash Pooling jest usługą świadczoną przez bank z siedzibą w Niemczech posiadający oddziały i filie w innych państwach europejskich, w tym także w Polsce (dalej jako: Bank). Zasady i warunki funkcjonowania Systemu określone zostaną na mocy umów zawartych między Bankiem, Agentem oraz Polskimi Uczestnikami Systemu. Szczegółowe warunki Systemu mogą być również uregulowane na mocy dodatkowej dokumentacji, np. formularzy ustanawiających poszczególne parametry Systemu (tzw. set-up forms). Agent będzie reprezentował Polskich Uczestników Systemu w relacjach z Bankiem, np. na etapie negocjacji umowy z Bankiem.

Uczestnicy Systemu posiadają lub będą posiadać konta bankowe w Banku, które będą wykorzystywane do transferu środków w ramach Systemu. Polscy Uczestnicy Systemu będą dysponowali tzw. kontami źródłowymi (dalej: Konta źródłowe), natomiast Agent będzie dysponował tzw. kontem centralnym (dalej: Konto docelowe). Konta źródłowe Polskich Uczestników Systemu będą mogły być wykorzystywane do wszelkich innych operacji biznesowych, np. do dokonywania/przyjmowania płatności od i na rzecz zewnętrznych kontrahentów oraz innych firm z Grupy w związku z działalnością prowadzoną przez Polskich Uczestników Systemu.

Środki Uczestników będą codziennie (lub w innym uzgodnionym czasie) automatycznie gromadzone na Koncie docelowym w Systemie Cash Pooling. W rezultacie środki Uczestników będą fizycznie przelewane z Kont źródłowych na Konto docelowe i/lub z Konta docelowego na Konta źródłowe, zgodnie z uzgodnionymi warunkami. Uczestnicy dokonają ustaleń w zakresie wysokości salda Konta źródłowego – saldo docelowe może wynosić, np. zero lub być równe innej uzgodnionej kwocie (dalej: Saldo docelowe). W konsekwencji w ramach Systemu mogą wystąpić następujące przypadki:

*   Niedobór środków – saldo dzienne na Koncie źródłowym Uczestnika spada poniżej Salda docelowego. W takim przypadku, w celu utrzymania Salda docelowego na uzgodnionym poziomie, niedobór zostanie pokryty przelewem środków (zgromadzonych w Systemie) z Konta docelowego na określone Konto źródłowe,
*   Nadwyżka środków – saldo dzienne na Koncie źródłowym Uczestnika przekracza Saldo docelowe. W takim przypadku środki w wysokości przekraczającej uzgodnione Saldo docelowe zostaną przelane z Konta źródłowego na Konto docelowe.

Uczestnicy mogą dokonywać uzgodnień poszczególnych parametrów Systemu i zmieniać je np. w zakresie:

*   minimalnego lub maksymalnego limitu całkowitej kwoty transferów pieniężnych w jednym dniu,
*   maksymalnego całkowitego limitu środków przekazanych na/z Kont źródłowych,
*   harmonogramu przelewu środków pomiędzy Kontami źródłowymi a Kontem docelowym (przelew może być dokonywany np. codziennie, co tydzień lub w określonych dniach każdego miesiąca).

Agent zapewniać będzie dostępność wystarczającej ilości środków pieniężnych na Koncie docelowym, tak aby w każdej chwili możliwe było wykonanie niezbędnych przelewów pieniężnych.

Uczestnictwo w Systemie zakłada efektywne przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami (technicznie przelewy dokonywane będą z Kont źródłowych na Konto docelowe oraz z Konta docelowego na Konta źródłowe). W przypadku Niedoboru środków zostaną naliczone odsetki należne od danego Uczestnika Systemu. W przypadku Nadwyżki środków zostaną natomiast naliczone odsetki należne danemu Uczestnikowi Systemu.

Odsetki w ramach Systemu Cash Pooling będą obliczane przy użyciu oprogramowania wykorzystywanego do obsługi finansowej Grupy (dalej: „System Finansowy”). Zgodnie z założeniami odsetki będą naliczane dziennie i rozliczane na koniec ustalonego okresu, np. dwa razy w roku: na koniec czerwca (za okres od stycznia do czerwca) oraz na koniec grudnia (za okres od lipca do grudnia).

Na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego dla każdego Polskiego Uczestnika Systemu zostaną obliczone następujące kwoty:

*   Suma odsetek, które są należne od danego Uczestnika (tj. odsetek, które są należne od danego Uczestnika w związku z uczestnictwem w Systemie w danym okresie rozliczeniowym), kalkulowana jako suma odsetek należnych za dni w których wystąpiły Niedobory środków (dalej: Odsetki Należne od Uczestnika),
*   Suma odsetek, które zostały naliczone w Systemie na rzecz danego Uczestnika (tj. odsetek, które są należne Uczestnikowi w związku z uczestnictwem w Systemie w danym okresie rozliczeniowym), kalkulowana jako suma odsetek należnych za dni w których wystąpiły Nadwyżki środków.

Odsetki zostaną uregulowane (w formie zapłaty lub potrącenia) na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na techniczne uwarunkowania Systemu Finansowego, w trakcie tego samego dnia Polski Uczestnik Systemu:

*   ureguluje Odsetki Należne od Uczestnika (bez pomniejszania tej kwoty o ew. podatek u źródła, gdyż zostanie on pokryty dodatkowym przelewem dokonanym przez Agenta na rzecz Polskiego Uczestnika Systemu),
*   otrzyma od Agenta kwotę, która powinna pokryć ew. podatek u źródła.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Polskich Uczestników Systemu w ramach uczestnictwa w Systemie Cash Pooling stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy, w związku z tym nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia usługi cash poolingu. Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Polscy Uczestnicy Systemu, nie będą świadczyć usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług przez Polskich Uczestników Systemu z tytułu zapłaty kwoty odsetek oraz kwoty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling należy mieć na uwadze okoliczności przedstawione w opisie sprawy, z których wynika, że w ramach wykonywania czynności dotyczących kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy będących przedmiotem Systemu Cash Poolingu to Agent będzie reprezentował Polskich Uczestników Systemu w relacjach z Bankiem, np. na etapie negocjacji umowy z Bankiem. Agent zapewniać będzie również dostępność wystarczającej ilości środków pieniężnych na Koncie docelowym, tak aby w każdej chwili możliwe było wykonanie niezbędnych przelewów pieniężnych. Jak wskazał Wnioskodawca Agent będzie odpowiedzialny także za kalkulację odsetek przysługujących Polskim Uczestnikom Systemu lub odsetek, które te podmioty będą zobowiązane uregulować w związku ze skorzystaniem z kapitału zgromadzonego w ramach Systemu. Ponadto, Agent jako podmiot koordynujący cały System na poziomie Grupy, będzie odpowiedzialny m.in. za podejmowanie decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, poziomu dopuszczalnego zadłużenia poszczególnych uczestników, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem etc. A zatem Agent będzie wykonywał usługi na rzecz Polskich Uczestników Systemu.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Polscy Uczestnicy Systemu spełniają definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Agenta, ustalać się będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Agenta na rzecz Polskich Uczestników Systemu – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce, w którym ich usługobiorcy posiadają siedzibę, a zatem Polska.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorca jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jak wynika z opisu sprawy Agent posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Królestwa Niderlandów (Holandia) i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Polscy Uczestnicy Systemu – jako podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – zobowiązani będą do opodatkowania usług nabywanych od Agenta zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na terytorium Polski, tj. na zasadzie importu usług.

Podsumowując, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, kwoty odsetek uregulowanych przez Polskich Uczestników Systemu oraz ewentualne kwoty wynagrodzenia wypłacane Agentowi z tytułu świadczonych usług, podlegają opodatkowaniu VAT i powinny zostać rozpoznane przez nich jako import usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.