Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1191/14-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla wpłat dokonanych przez nabywców na otwarty/zamknięty rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: deweloper; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rachunki-rachunek wyodrębniony; wpłata; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską. W ramach tej działalności zajmuje się wznoszeniem m.in. budynków wielorodzinnych i usługowych oraz sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zawiera z przyszłym nabywcą (dalej: „Nabywca”) lokalu umowy deweloperskie (dalej: „Umowa deweloperska”) w formie aktu notarialnego. Umowa deweloperska zobowiązuje Spółkę do wybudowania budynku mieszkalnego, a następnie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu (wraz z prawami z nim związanymi oraz prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu) na rzecz Nabywcy. Nabywca z kolei, jest zobowiązany nabyć lokal za określoną cenę.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością deweloperską, jest z mocy prawa zobowiązana do przestrzegania regulacji zawartych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej: „Ustawa deweloperska”). Przepisy Ustawy deweloperskiej regulują m.in. zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Przepisy Ustawy deweloperskiej nakładają na podmioty prowadzące działalność deweloperską obowiązek zapewnienia nabywcom co najmniej jednego z wymienionych w art. 4 Ustawy deweloperskiej środków ochrony:

*   zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego,

*   otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancji ubezpieczeniowej,

*   otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancji bankowej,

*   otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Podmiotem prowadzącym mieszkaniowy rachunek powierniczy jest bank.

Spółka, realizując przedsięwzięcia deweloperskie w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, zawiera z bankami (oraz planuje zawierać w przyszłości) umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ustawy deweloperskiej, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jest to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm - dalej: „Prawo bankowe”) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Każdorazowo, nabywca lokalu otrzymuje przypisany mu przez Spółkę indywidualny numer rachunku bankowego, służący do ewidencjonowania przez bank wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy Spółki.

Nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, na poczet ceny lokalu, w określonych częściach, zgodnie z harmonogramem płatności wskazanym w Umowie deweloperskiej. Obowiązek Nabywcy do zapłaty danej części ceny jest, co do zasady, powiązany z zaistnieniem konkretnego zdarzenia (stanowiącego określony etap przedsięwzięcia deweloperskiego), np. dniem zawarcia Umowy deweloperskiej, wykonaniem stropów nad garażami budynków, wykonaniem stanu surowego otwartego budynku, zakończeniem budowy budynku, czy uzyskaniem pozwolenia na jego użytkowanie.

Wpłaty pochodzące od Nabywcy na poczet ceny lokalu, zgromadzone na mieszkaniowym rachunku powierniczym Spółki, są wypłacane Spółce na jej zwykły rachunek przez bank, w odpowiednich częściach, wyłącznie po stwierdzeniu przez bank zakończenia realizacji określonego w harmonogramie etapu przedsięwzięcia deweloperskiego (do czego zobowiązuje art. 11 Ustawy deweloperskiej). Przykładowymi etapami przedsięwzięcia deweloperskiego są:

*   nabycie przez Spółkę nieruchomości, uzyskanie pozwolenia na budowę, zakończenie procedury przetargowej dotyczącej generalnego wykonawcy, zawarcie umowy z generalnym wykonawcą, przekazanie wykonawcy placu budowy, otwarcie dziennika budowy i wypełnienie jego pierwszej strony,

*   wykonanie stropów nad garażami pod budynkiem,

*   wykonanie stanu surowego otwartego budynku,

*   zakończenie budowy budynku oraz uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie itp.

Zawarta przez Spółkę z bankiem umowa dotycząca mieszkaniowego rachunku powierniczego określa szczegółowo procedurę realizacji wypłat z rachunku. Co do zasady, standardowa procedura zakłada, że Spółka:

*   składa, w określonym terminie od zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dyspozycję wypłaty środków, zgodnie z harmonogramem, za dany, zakończony etap realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego;

*   zawiadamia bank o gotowości przystąpienia do kontroli; dodatkowo, Spółka przedstawia do banku wymagane dokumenty, np. kopię strony dziennika budowy wskazującą na zakończenie danego etapu budowy.

Po otrzymaniu powyższych zawiadomień wraz z odpowiednią dokumentacją, bank w określonym terminie przeprowadza kontrolę z udziałem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane.

W razie pozytywnego wyniku kontroli, bank wypłaca na rachunek Spółki środki zgromadzone na jej mieszkaniowym rachunku powierniczym, w maksymalnej wysokości wynikającej z harmonogramu za dany, zakończony etap przedsięwzięcia deweloperskiego, przy czym wypłacany jest odpowiedni procent wynikający z harmonogramu, odpowiadający konkretnym transzom cen nabycia praw do nieruchomości.

Środki pieniężne zgromadzone na mieszkaniowym rachunku powierniczym są oprocentowane według stawki procentowej. Należne odsetki są księgowane na indywidualnym rachunku Spółki, w odstępach miesięcznych.

Zgodnie z istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego, Spółka ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z rachunku, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Spółka ponosi również wszelkie koszty, opłaty i prowizje z tytułu prowadzenia mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Dodatkowe, jeśli w przypadku odstąpienia od Umowy deweloperskiej przez którąkolwiek ze stron albo jej rozwiązania, środki wpłacone przez Nabywcę znajdują się nadał na rachunku powierniczym, bank dokonuje ich zwrotu na rzecz Nabywcy albo jego banku. Bank nie jest przy tym zobowiązany do oceny, czy oświadczenie o odstąpieniu od Umowy deweloperskiej jest skuteczne i czy zaszły przesłanki do wykonania prawa odstąpienia od Umowy deweloperskiej. W przypadku rozwiązania Umowy deweloperskiej przez Spółkę i Nabywcę, bank wypłaca środki znajdujące się na rachunku powierniczym, jedynie na podstawie zgodnej dyspozycji Spółki i Nabywcy.

W przyszłości, Spółka przewiduje również możliwość zawierania z bankiem umów dotyczących zamkniętych rachunków powierniczych. Zgodnie z art. 3 ust. 8 Ustawy deweloperskiej, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy jest to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu Prawa bankowego, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wyplata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 10 Ustawy deweloperskiej, są wypłacane deweloperowi dopiero po przedstawieniu odpisu aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę własność lokalu mieszkalnego.

Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) oraz na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w chwili dokonania przez Nabywcę wpłaty kwoty na poczet ceny nabycia lokalu, na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w chwili dokonania przez Nabywcę wpłaty kwoty na poczet ceny nabycia lokalu, na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w chwili dokonania przez Nabywcę wpłaty kwoty na poczet ceny nabycia lokalu, na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w chwili dokonania przez Nabywcę wpłaty kwoty na poczet ceny nabycia lokalu, na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.  Uzasadnienie w zakresie stanowiska przedstawionego w punkcie l (wpłaty na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy)

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ust. 5 pkt 4 tego samego artykułu ustawy VAT.

Spółka zauważa, że orzecznictwo sądowe wypracowało warunki, które pozwalają uznać daną płatność za zaliczkę (przedpłatę, zadatek itd.) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., o sygn. I FSK 1100/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (czyli przepisu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - co do zasady tożsamego z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Z kolei, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 stwierdził, że aby w sytuacji płatności zaliczkowych mógł powstać obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

W związku z powyższym należy uznać, że aby zaliczka podlegała opodatkowaniu VAT, musi ona zostać otrzymana przez podatnika w związku z szczegółowo określoną przyszłą transakcją. Transakcja powinna być skonkretyzowana co do podstawowych elementów czynności opodatkowanej, tj. rodzaju, przedmiotu oraz należnego wynagrodzenia (tak. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2014, Legalis).

W rezultacie, w opinii Spółki, aby uznać płatność zaliczkową za podlegającą opodatkowaniu VAT, to w chwili jej otrzymania, powinny być ustalone następujące elementy transakcji:

*   rodzaj czynności opodatkowanej (czyli czy stanowi ona dostawę towarów, czy świadczenie usług),

*   przedmiot czynności (tj. jakie konkretnie towary lub usługi będą przedmiotem świadczenia),

*   należne wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia.

Ponadto, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że płatność zaliczkowa powinna mieć charakter, co do zasady, bezzwrotny (definitywny).

Spółka zauważa, że w chwili wpływu środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy Spółki, Spółkę oraz Nabywcę łączy już zawarta w formie aktu notarialnego Umowa deweloperska. W związku z tym, wszystkie powyższe elementy transakcji są ustalone już w chwili wpływu środków od Nabywcy na mieszkaniowy rachunek powierniczy Spółki.

W momencie wpłaty przez Nabywcę kwot na rachunek powierniczy Spółki dokładnie wiadomo, iż płatność:

*   dotyczy dostawy towarów (określony rodzaj czynności),

*   dokonywana jest na poczet nabycia konkretnego lokalu (określony przedmiot czynności),

*   stanowi część ustalonego należnego wynagrodzenia za przeniesienie własności lokalu.

Ponadto, płatność dokonana przez Nabywcę ma, co do zasady, charakter definitywny (bezzwrotny). Zwrot środków wpłaconych przez Nabywcę, możliwy jest tylko w określonych przypadkach, np. odstąpienia przez Nabywcę od Umowy deweloperskiej, czy w sytuacji nieprzystąpienia przez Spółkę do zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu w określonym terminie.

Spółka zauważa, że to jedynie regulacje Ustawy deweloperskiej, których celem jest ochrona praw nabywców lokali mieszkalnych sprawiają, że bank dokonuje przelewu środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym Spółki na jej zwykły rachunek, dopiero po weryfikacji zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednocześnie, jak Spółka zauważyła w opisie stanu faktycznego, obowiązek Nabywcy do zapłaty danej części ceny jest, co do zasady, powiązany z zaistnieniem danego zdarzenia (stanowiącego określony etap przedsięwzięcia deweloperskiego), np. dniem zawarcia Umowy deweloperskiej, wykonaniem stropów nad garażami budynków, wykonaniem stanu surowego otwartego budynku, zakończeniem budowy budynku oraz uzyskaniem pozwolenia na jego użytkowanie, itp. Oznacza to, że Nabywca dokonuje płatności, co do zasady w związku z konkretnym zaistniałym zdarzeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, oczywiste jest, że w zwykłych okolicznościach, czyli po pozytywnej weryfikacji przez bank zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego. Nabywca nie otrzymuje zwrotu zapłaconych kwot.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty przesadzają o ostatecznym charakterze płatności Nabywców.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż niewątpliwie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpływu środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy Spółki. Płatność dokonana przez Nabywcę spełnia wszelkie elementy konieczne do uznania jej za zaliczkę (zadatek, przedpłatę) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dla powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest otrzymanie całości lub część zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku itp.). Zdaniem Spółki, otrzymanie przez nią płatności Nabywców w rozumieniu danego przepisu, ma miejsce już w chwili wpływu płatności na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Zdaniem Spółki, powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że rachunek, na który dokonywane są wpłaty nabywców, stanowią rachunek powierniczy. Mieszkaniowy rachunek powierniczy stanowi bowiem rachunek własny Spółki. Płatności dokonywanie przez Nabywców gromadzone są więc zawsze na rachunku prowadzonym na rzecz Spółki, co uzasadnia twierdzenie o ich otrzymaniu przez Spółkę, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W tym miejscu można wskazać, że zasadniczo odmienna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby dany rachunek powierniczy stanowił rachunek podmiotu trzeciego (np. notariusza). W takim przypadku, właścicielem rachunku bankowego nie byłaby Spółka i w rezultacie to podmiot trzeci (np. notariusz), po spełnieniu określonych przesłanek, dokonywałby przelewu ze swojego rachunku na rachunek bankowy Spółki. W takiej sytuacji, Spółka bez wątpienia otrzymywałaby płatność zaliczkową dopiero w chwili wypłaty z rachunku powierniczego podmiotu trzeciego na jej własny rachunek.

Spółka pragnie również podkreślić, że środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym są oprocentowane, a należne odsetki są księgowane na indywidualnym rachunku Spółki. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, jest przesądzająca dla uznania, że środki pieniężne znajdujące się na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym stanowią własność Spółki, czyli zostały przez nią otrzymane w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Spółka czerpie bowiem korzyści z tych środków - w postaci odsetek.

W opinii Spółki, bez znaczenia pozostaje jednocześnie okoliczność, że środki pieniężne znajdujące się na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą przez pewien okres niedostępne dla Spółki. Istnieje bowiem wiele przykładów, w których właściciel rachunku nie może czasowo rozporządzać swoimi środkami, co jednak nie może prowadzić do uznania, że otrzymanie płatności na taki rachunek nie prowadzi do natychmiastowego powstania obowiązku podatkowego. Przykładem może być tu rachunek zajęty przez organ egzekucyjny. Podatnik nie może całkowicie swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na takim rachunku, a mimo to nie ma wątpliwości, że jeśli podatnik otrzymałby zaliczkę na taki rachunek, to byłby zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, iż to Spółka (a nie bank) jest de facto podmiotem decyzyjnym w odniesieniu do środków znajdujących się na otwartym rachunku powierniczym. Przykładowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, jeśli w przypadku odstąpienia od Umowy deweloperskiej przez którąkolwiek ze stron albo jej rozwiązania, środki wpłacone przez Nabywcę znajdują się nadal na rachunku powierniczym, bank dokonuje ich zwrotu na rzecz Nabywcy albo jego banku. Bank nie jest przy tym zobowiązany do oceny, czy oświadczenie o odstąpieniu od Umowy deweloperskiej jest skuteczne i czy zaszły przesłanki do wykonania prawa odstąpienia od Umowy deweloperskiej.

Mając na uwadze całość powołanej argumentacji, konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat od Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy Spółki, jest w pełni uzasadniona.

1.  Uzasadnienie w zakresie stanowiska przedstawionego w punkcie 2 (wpłaty na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy)

Spółka uważa, że uzasadnienie jej stanowiska przedstawione w punkcie A powyżej (przy uwzględnieniu oczywistych różnic), ma również zastosowanie do wpłat dokonywanych przez Nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty, które będzie otrzymywała na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, będą stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Otrzymanie tych zaliczek, w rozumieniu danego przepisu, będzie miało miejsce już w chwili wpływu płatności na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. W związku z tym, Spółka już w chwili dokonania przez Nabywcę wpłaty kwoty na poczet ceny nabycia lokalu na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT.

W odniesieniu do zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego Spółka pragnie również zauważyć,że w przypadku przyjęcia przeciwnego podejścia, tj. uznania, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w chwili zwolnienia środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym, obowiązek zapłaty przez Spółkę VAT należnego zostałby odroczony o stosunkowo długi okres czasu. Zgodnie z istotą zamkniętego rachunku powierniczego, środki pieniężne wpłacone przez nabywcę, są wypłacane deweloperowi dopiero po przedstawieniu odpisu aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. W konsekwencji Spółka, pomimo otrzymania płatności od Nabywców na rachunek powierniczy oraz czerpania korzyści z tych środków (w postaci odsetek), w relatywnie długim okresie nie miałaby obowiązku wykazywania z tego tytułu VAT należnego. Sytuacja taka, z pewnością byłaby niekorzystna z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością deweloperską, jest z mocy prawa zobowiązana do przestrzegania regulacji zawartych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (zwanej dalej: Ustawą deweloperską).

Przepisy Ustawy deweloperskiej nakładają na podmioty prowadzące działalność deweloperską obowiązek zapewnienia nabywcom co najmniej jednego z wymienionych w art. 4 Ustawy deweloperskiej środków ochrony:

*   zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego,

*   otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancji ubezpieczeniowej,

*   otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancji bankowej,

*   otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Podmiotem prowadzącym mieszkaniowy rachunek powierniczy jest bank.

Spółka, realizując przedsięwzięcia deweloperskie w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, zawiera z bankami (oraz planuje zawierać w przyszłości) umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W przyszłości, Spółka przewiduje również możliwość zawierania z bankiem umów dotyczących zamkniętych rachunków powierniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez Nabywców na:

*   otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)

*   zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zdarzenia przyszłego).

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 cyt. ustawy umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 powołanej ustawy).

Z kolei, zgodnie z ust. 5 tego przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ww. ustawy w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Stosownie do art. 3 pkt 7 ww. ustawy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Natomiast zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 3 pkt 8 cyt. Ustawy, to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ustalenia na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy może być interpretowana jako „otrzymanie” części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy nieruchomości.

Z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera definicji „otrzymania”, należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo „otrzymać” oznacza:

*   dostać coś w darze,

*   dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

*   stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

*   uzyskać coś z czegoś.

Zgodnie ze wskazanymi definicjami, „otrzymanie” powinno mieć zatem wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) wskazać należy, że decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy, tj. stwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie mogą być uznane po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonane przez przyszłych Nabywców wpłaty na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconych kwot, gdyż nie stanowią one należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzić będzie konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wpłata środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy przez Nabywców z tytułu zakupu przedmiotu umowy deweloperskiej nie powoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez Nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zdarzenia przyszłego) ponownie wskazać należy, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bank wypłaca Zainteresowanemu środki pieniężne wpłacone przez Nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dopiero po otrzymaniu od Wnioskodawcy odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego.

Zatem wcześniej (tj. przed wypłatą środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego) dojdzie do podpisania aktu notarialnego, co oznacza, że wcześniej dojdzie do dostawy lokali, tj. przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel.

Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych przez Nabywców na rzecz Spółki za pośrednictwem zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego powstaje nie w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na bieżący rachunek Zainteresowanego lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel na Nabywcę (moment podpisania aktu notarialnego) – co ma miejsce przed wypłatą wpłat z rachunku powierniczego na rachunek Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09, oraz wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 zaznaczyć należy, że Organ w pełni zgadza się z tezami zawartymi w ww. wyrokach i co podkreślić wyraźnie należy nie nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.