Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.45.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-10
Teza: 1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wypłaconych nagród brutto, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich przyznania? 2. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie zaliczenia w koszty wypłaconych nagród z zysku Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty deklaracji CIT za lata 2011-2015?
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; nagrody-nagrody pieniężne; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą w 2003 roku w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym właścicielem Spółki jest Gmina Miasto X posiadające 100% udziałów w Spółce. Działalnością statutowa Spółki jest „zaspokojenie zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty mieszkańców w zakresie transportu zbiorowego”, których wykonanie należy do zadań własnych Miasta . Ceny usług oraz ulgi i zwolnienia z odpłatności za przejazdy komunikacją miejską ustalane są w drodze uchwały Rady Miejskiej. Spółka jest upoważniona do pozyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów po cenach ustalonych w uchwale Rady Miejskiej. Oprócz działalności przewozowej Spółka w wąskim zakresie prowadzi działalność dodatkową. Środki finansowe z działalności dodatkowej nie są przeznaczone na finansowanie usług przewozowych. Przychody ze sprzedaży nie są w stanie zrównoważyć kosztów działalności komunikacyjnej, dlatego też niezbędny jest udział środków budżetu Miasta w pokryciu różnicy pomiędzy kosztami działalności komunikacyjnej, a pozyskiwanymi przez spółkę przychodami. Wobec powyższego Spółka ma przyznaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania czynności służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokojeniu potrzeb komunikacyjnych w zakresie przewozu osób i bagażu autobusami.

W oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w dniu 24 maja 2016 roku Spółka wypłaciła pracownikom nagrody z funduszu nagród z zysku, utworzonego na podstawie uchwały nr 3/2016 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie podziału zysku wypracowanego za 2015 rok. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników wspomnianą uchwałą przeznaczyło na nagrody z zysku dla pracowników kwotę 219 334,19 zł (słownie: dwieście dziewiętnaście tysięcy trzysta trzydzieści cztery 19/100 zł).

Zasady tworzenia funduszu nagród z zysku oraz zasady ich wypłacania określone są w załączniku nr 4 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Warunkiem utworzenia funduszu nagród jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w sprawie podziału zysku wypracowanego przez Spółkę za rok ubiegły z przeznaczeniem jego części na fundusz nagród. Nagrody dla uprawnionych pracowników ustala się dla wszystkich pracowników w tej samej wysokości po przepracowaniu w Spółce całego roku kalendarzowego. Pracownik nabywa prawo do nagrody w wysokości proporcjonalnej do okresu przepracowanego i wymiaru czasu pracy na jaki został zatrudniony, pod warunkiem, że okres ten wynosi co najmniej sześć miesięcy. Nagroda wypłacana jest po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w ciągu dwudziestu dni. Odwołania indywidualne od decyzji w sprawie nabycia prawa do nagrody i jej wysokości rozpatruje Zarząd, można je składać w ciągu czternastu dni od daty wypłaty nagrody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wypłaconych nagród brutto, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich przyznania?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie zaliczenia w koszty wypłaconych nagród z zysku Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty deklaracji CIT za lata 2011-2015?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodu są koszty będące w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i te pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Kosztami uzyskania przychodu mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, o ile są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami.

Wypłacona pracownikom przez Spółkę nagroda z zysku stanowi należność ze stosunku pracy, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851). Należność ta obejmuje między innymi wynagrodzenie zasadnicze jak i wszelkiego rodzaju nagrody, premie itd.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów orzekł 22 czerwca 2015 roku w uchwale (II FPS 3/15), że nagrody i premie wypłacane pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tego podatnika. NSA wskazał także wyraźnie, że nagrody wypłacone z zysku określane jako „po opodatkowaniu są wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę”. Tak więc wypłacone nagrody spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki poniesione przez Spółkę na nagrodę z zysku mają związek z przychodami Spółki.

Kosztem uzyskania przychodów nie są natomiast składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Poza tym w ustawie nie ma żadnych innych wyłączeń z kosztów podatkowych w odniesieniu do wypłacanych nagród.

Jeżeli w Spółce, Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy przewiduje możliwość dokonania wypłaty nagród z dochodu po opodatkowaniu, to poniesione na te wypłaty wydatki będą kosztem uzyskania, za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

Stanowisko takie przedstawił również w Uchwale nr II FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny: Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podatnicy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia (oraz inne należności wynikające ze stosunku pracy - w tym premie) mogą zaliczyć kwoty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne. Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane należności zaliczy do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jak należy rozumieć termin „w miesiącu, za który są należne”. Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) wskazuje, iż słowo „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś".

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej zgodnie z wykładnią literalną należy przyjąć, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z powyższym „nagroda z zysku” stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zakładowym układem Zbiorowym Pracy Nagrodę roczną wypłaca się w następnym roku do 20 dnia po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o przydzieleniu środków finansowych na Fundusz Nagród. Nagroda z zysku ma odmienny charakter w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione o tyle nagroda ma charakter wyróżnienia i przysługuje pracownikowi, który spełni wymogi określone w w/w regulaminie.

W związku z powyższym nagroda z zysku staje się należna w dniu podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Tym samym, mimo że podstawę do przyznania nagrody z zysku stanowi realizacja celów w roku poprzednim, należy uznać, iż świadczenie jest „należne” w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu nagrody. W tym okresie również, „nagroda z zysku” będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Naszym zdaniem opisana w niniejszym wniosku nagroda z zysku bez składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za dany rok podatkowy, a przyznana i wypłacana pracownikom w roku następnym stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została przyznana.

W przypadku zapłaty „nagrody z zysku” w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty.

W przypadku wystąpienia nieprawidłowości w deklaracji CIT, podatnik ma prawo do złożenia korekt deklaracji. Uprawnienie to wynika z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Natomiast na podstawie art. 70 § 1 cyt. Ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w który upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin zapłaty CIT-8 przypada na dzień 31 marca po roku poprzednim, to oznacza że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podatnik może do końca 2017 roku składać korekty deklaracji CIT-8 począwszy od deklaracji za 2011 rok, (termin zapłaty podatku z tej deklaracji przypada na 31 marzec 2012 roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.