Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-275/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym polegającym na przyznaniu RSU i ESPP.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; nabycie; opcja; plan; programy-program motywacyjny; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data otrzymania 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym, którego elementem są RSU i ESPP:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji opcji na akcje opłat/prowizji związanych z realizacją opcji – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym, którego elementem są RSU i ESPP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce.

W dniu 1 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę ze spółką z o.o. mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski („Spółka Polska”).

Spółka Polska należy do grupy kapitałowej („Grupa”), w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Matka”), notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych („USA”). Wnioskodawca nadmienił, że w okresie od 1 marca 2008 r. do 30 kwietnia 2015 r. zatrudniony był przez irlandzką spółkę z Grupy na podstawie umowy o pracę („Spółka irlandzka”).

Jednocześnie Wnioskodawca uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie Opcyjnym tzw. „Stock Option Plan” („Plan Opcyjny”) oraz Programie Motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Matkę („Program Motywacyjny”).

W ramach Planu Opcyjnego Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie opcje na akcje pracownikom spółek należących do Grupy m.in. pracownikom Spółki polskiej oraz irlandzkiej. Opcje te nie są przedmiotem obrotu, w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna).

Zgodnie z zasadami Planu Opcyjnego przyznane opcje na akcje są realizowane w terminie i w kwocie określonych w zawiadomieniu o przyznaniu opcji (tzw. „Notice of Stock Option Grant”). Realizacja opcji na akcje odbywa się poprzez dokonanie rozliczenia gotówkowego, tzn. w wyniku rozliczenia prawa opcji na akcje zostaje wypłacona posiadaczowi opcji na rachunek bankowy określona kwota pieniężna (zależna od wartości rynkowej akcji Spółki Matki). Moment realizacji opcji na akcje zależy, co do zasady, od uczestnika Planu Opcyjnego, przy czym realizacja opcji na akcje nie może się odbyć później niż w terminie wygaśnięcia prawa opcji i nie wcześniej niż w terminie określonym w Zawiadomieniu o przyznaniu opcji.

Opcje przyznane Wnioskodawcy mają charakter niezbywalny i jedynie w drodze wyjątku, przy zachowaniu określonych warunków wskazanych w regulaminie Planu Opcyjnego, możliwe jest ich dziedziczenie przez spadkobierców Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego Planu, Spółka Matka przyznaje również pracownikom spółek należących do Grupy m.in. pracownikom Spółki polskiej oraz Spółki irlandzkiej nagrody w ramach tzw. Programu Motywacyjnego. W ramach tego planu możliwe jest otrzymanie nagrody w postaci:

*   restricted stock units („RSU”) oraz
*   employee stock program participation („ESPP”).

Nagroda w postaci RSU polega na przyznaniu uczestnikom Programu Motywacyjnego (w tym Wnioskodawcy) niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki.

Realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu Motywacyjnego, tj. uczestnik Programu Motywacyjnego, musi co do zasady pozostawać pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU. RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Uczestnicy Programu Motywacyjnego, którzy otrzymali RSU w okresie restrykcji nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu, prawa te zostaną im przyznane dopiero w momencie objęcia akcji Spółki Matki. Po upływie okresu restrykcji uczestnicy Programu Motywacyjnego, którym zostały przydzielone RSU, otrzymają akcje Spółki Matki poprzez zapisanie ich na indywidualnych rachunkach maklerskich i będą mogli nimi rozporządzać.

Z kolei nagroda w postaci ESPP polega na przyznaniu uczestnikom Programu Motywacyjnego (w tym Wnioskodawcy) niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki, po uiszczeniu przez tych uczestników 15% wartości rynkowej akcji.

Po upływie okresu restrykcji uczestnicy Programu Motywacyjnego, którym zostały przydzielone ESPP – podobnie jak w przypadku RSU – otrzymają, po opłaceniu stosownej opłaty (15% wartości rynkowej akcji), akcje Spółki Matki. W praktyce akcje te również zostaną zapisane na indywidualnych rachunkach maklerskich poszczególnych uczestników, którzy będą nimi rozporządzać.

Aktualny pracodawca Wnioskodawcy stoi na stanowisku, że dochody uzyskane z uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywcyjnym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy i nie zamierza od tych dochodów pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Mając na względzie, że dochody, które od chwili zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o pracę ze Spółką polską uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce konieczna jest kwalifikacja tych dochodów z perspektywy zasad opodatkowania obowiązujących w Polsce.

Prawo do uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym nie wynikało /wynika z umowy o pracę ani innych postanowień wiążących Wnioskodawcę oraz pracodawcę irlandzkiego/polskiego. Koszty organizacji Planu Opcyjnego oraz Programu Motywacyjnego ponosi w całości Spółka Matka. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada informacji, o przeniesieniu kosztów jego uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym przez Spółkę Matkę na Spółkę irlandzką/polską.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Planie Opcyjnym organizowanym przez Spółkę Matkę, w ramach którego Wnioskodawcy zostały przyznane i w przyszłości mogą zostać przyznane opcje na akcje Spółki Matki, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy przychód ten powstaje w momencie realizacji opcji (tj. w momencie rozliczenia gotówkowego)?
2.  Czy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do nabycia akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo nieodpłatnie – w przypadku ESPP), stanowi przychód z innych źródeł, który powstaje w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę akcji Spółki Matki?
3.  Jeżeli, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo nieodpłatnie – w przypadku ESPP), Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z innych źródeł, to czy późniejsze odpłatne zbycie akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę powinno być traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o wartość przychodu z innych źródeł rozpoznanego uprzednio (tj. w momencie otrzymania akcji Spółki Matki)?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe, uzyskane przez niego w związku z realizacją opcji na akcje i otrzymaniem rozliczenia pieniężnego w ramach Planu Opcyjnego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który powinien zostać opodatkowany w momencie realizacji opcji. Dochód do opodatkowania będzie stanowiła wówczas kwota pieniężna rozliczenia gotówkowego (którego wartość będzie zależała od wartości rynkowej akcji Spółki Matki) otrzymanego przez Wnioskodawcę w momencie realizacji opcji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy – osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Wnioskodawca) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje różne zasady opodatkowania oraz stawki podatku w zależności od źródła uzyskiwanych przychodów. A zatem kluczowe znaczenie dla celów określenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ma dokonanie klasyfikacji źródła przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Planie Opcyjnym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – katalog źródeł przychodów obejmuje:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
9.  inne źródła.

Szczegółowe wyliczenie przychodów kwalifikowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z punktem 10 cytowanego artykułu – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe, które uzyska on w związku z realizacją opcji (których wartość zależna jest od wartości rynkowej akcji Spółki Matki) powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, gdyż spełnia ono przesłanki do uznania za przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 5a pkt 13 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią – przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Mając na uwadze fakt, że instrumentem bazowym opcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Planu Opcyjnego są akcje Spółki Matki (czyli papier wartościowy) i opcje te są wykonywane przez rozliczenie pieniężne, należy uznać, że spełnione są przesłanki do uznania opcji na akcje przyznanych Wnioskodawcy (i tych które mogą mu zostać w przyszłości przyznane w ramach Planu Opcyjnego) jako instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Definicję instrumentów pochodnych zawiera z kolei Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów – instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Jednocześnie § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Tym samym, skoro Rozporządzenie Ministra Finansów wprost stanowi, że do instrumentów pochodnych zalicza się opcje, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza to o uznaniu opcji na akcje Spółki Matki za instrument pochodny.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz Rozporządzenia Ministra Finansów należy uznać, że opcje na akcje Spółki Matki przyznane dotychczas Wnioskodawcy, jak i te które mogą mu zostać przyznane w przyszłości powinny być traktowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem opcje na akcje Spółki Matki spełniają przesłanki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a ust. 13 ww. ustawy to przychody z nich uzyskane powinny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 7 ww. ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z jego uczestnictwem w Planie Opcyjnym należy wykluczyć możliwość powstania przychodu ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką polską oraz Spółką irlandzką. Otrzymanie a następnie realizacja opcji akcji podmiotu zagranicznego (tj. Spółki Matki) nie wynikają bowiem ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z zatrudniającą go Spółką polską ani z poprzednio zawartej umowy o pracę ze Spółką irlandzką, ani z innych porozumień wiążących Wnioskodawcę oraz Spółkę polską/irlandzką. Ponadto ani Spółka polska ani Spółka irlandzka nie mają wpływu na wysokość oraz zasady przyznawania opcji na akcje.

Jednocześnie należy wskazać, że brak powstania przychodu ze stosunku pracy w przypadku przyznania opcji na akcje spółki zagranicznej pracownikom spółek powiązanych potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 NSA stwierdził, że „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”. Powyższe stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 24 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-292/13-3/MG stwierdzono, że „w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w Planach organizowanych przez spółkę amerykańską pracownicy nie uzyskają przychodu ze stosunku pracy”.

Wnioskodawca zauważa również, że prawidłowość kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze uczestnictwa w planach opcyjnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych (a nie jako przychodów ze stosunku pracy) była wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. W tym zakresie można przywołać przykładowo:

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 30 maja 2014 r. Znak: IPPB2/415-219/14-2/PW, z 17 października 2013 r. Znak: IPPB2/415-575/13-2/MK;
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 9 maja 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-174/11/CJS oraz IBPBII/2/415-182/11/AK), z 30 grudnia 2010 r. Znak: IPPBII/2/415-1053/10/HS).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji przychodu ze stosunku pracy nie ma znaczenia, czy pracodawca obciążany jest kosztami uczestnictwa pracowników w Planie Opcyjnym. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od pracodawcy polskiego/irlandzkiego, ale od zagranicznego podmiotu niebędącego pracodawcą. Tak jak zostało wskazane w zacytowanym powyżej wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., związki gospodarcze czy kapitałowe łączące pracodawcę ze spółką zagraniczną (organizatorem planu opcyjnego) nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego przez pracodawcę (tj. spółkę powiązaną z organizatorem planu opcyjnego). W opisanym stanie faktycznym rozliczenie opcji nie następuje ani za pośrednictwem Spółki polskiej ani Spółki irlandzkiej i nie wynika z umów/porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką polską. Wobec tego nie sposób twierdzić, że przysporzenie powstałe u Wnioskodawcy w wyniku udziału w Planie Opcyjnym stanowi dochód ze stosunku pracy. Wnioskodawca podziela w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w przywoływanym powyżej wyroku z 27 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym: „Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”.

Prawidłowość takiego stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. Znak: IPPB2/415-1025/14-2/AS. A zatem nawet w przypadku ostatecznego przeniesienia kosztów uczestnictwa w Planie Opcyjnym przez Spółkę Matkę na Spółkę polską bądź irlandzką, takie rozliczenie pozostawałoby bez wpływu na kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w Planie Opcyjnym opisanym w stanie faktycznym nie powoduje powstania po jego stronie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Ewentualne przychody osiągane przez niego z udziału w Planie Opcyjnym należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przysporzenia w ramach uczestnictwa w Planie Opcyjnym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód do opodatkowania powstanie dopiero z momentem realizacji opcji, tj. w momencie realizacji określonym w Zawiadomieniu o przyznaniu opcji.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie opcji na akcje Spółki Matki nie stanowi jeszcze przysporzenia w jego majątku, a jedynie stanowi dla Wnioskodawcy potencjalną możliwość (ekspektatywę) otrzymania przysporzenia w przyszłości. Realizacja prawa wynikającego z przyznanych Wnioskodawcy opcji jest bowiem uzależniona od warunków, które mają zajść w przyszłości (m.in. od nadejścia terminu dla realizacji opcji).

Zgodnie natomiast z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem przychodem może być tylko definitywne przysporzenie, polegające na zwiększeniu aktywów podatnika lub zmniejszeniu jego pasywów. W wyroku z 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 421/11 NSA wyjaśnił że „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje ekspektatywę otrzymania przysporzenia (tj. otrzymuje opcje na akcje, których realizacja nastąpi dopiero w przyszłości, po zrealizowaniu warunków określonych w Planie Opcyjnym), nie można mówić jeszcze o uzyskaniu przychodu.

Brak powstania przychodu w momencie otrzymania opcji na akcje wynika również z samego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodem z kapitałów pieniężnych nie jest otrzymanie pochodnych instrumentów finansowych, ale realizacja praw z nich wynikających. Tym samym należy uznać, że do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy dojdzie dopiero w momencie realizacji opcji na akcje, tj. z chwilą rozliczenia gotówkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że uzyskane przez niego przysporzenie w związku z uczestnictwem w Planie Opcyjnym stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w momencie rozliczenia gotówkowego – dochodem do opodatkowania będzie kwota pieniężna rozliczenia gotówkowego otrzymanego przez Wnioskodawcę w momencie realizacji opcji. W ocenie Wnioskodawcy wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – dochodem z realizacji pochodnych instrumentów finansowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Kosztem uzyskania przychodu – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy – są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych (z uwagi na nieodpłatne nabycie opcji kosztem dla Wnioskodawcy będą ewentualne opłaty/prowizje związane z realizacją opcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez niego przysporzenie majątkowe wynikające z uczestnictwa w Planie Opcyjnym stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie kwota pieniężna rozliczenia gotówkowego otrzymanego przez Wnioskodawcę w momencie realizacji opcji pomniejszona o ewentualne koszty realizacji opcji.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe, uzyskane przez niego w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego zostały mu przyznane i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do otrzymania akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo nieodpłatnie – w przypadku ESPP), nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy i powinno być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, opodatkowany w momencie otrzymania akcji (zapisania ich na indywidualnym rachunku maklerskim Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy – osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Wnioskodawca), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Mając na względzie, że Wnioskodawca – w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym – obejmie w przyszłości akcje Spółki Matki nieodpłatnie (w przypadku realizacji praw wynikających z nagrody RSU) oraz częściowo nieodpłatnie (w przypadku realizacji praw wynikających z nagrody ESPP) należy uznać, że otrzyma on w przyszłości nieodpłatne/częściowo nieodpłatne świadczenie, które będą stanowić jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje różne zasady opodatkowania oraz stawki podatku w zależności od źródła uzyskiwanych przychodów. Tym samym kluczowe znaczenie dla celów określenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ma dokonanie klasyfikacji źródła przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały przyznane i mogą zostać przyznane w przyszłości nagrody w postaci RSU i ESPP uprawniające do otrzymania (nieodpłatnie/ częściowo nieodpłatnie) akcji Spółki Matki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
9.  inne źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymany przez niego w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały przyznane i mogą zostać przyznane w przyszłości nagrody w postaci RSU i ESPP, uprawniające do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU oraz częściowo nieodpłatnie – w przypadku ESPP), należy kwalifikować jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy jest przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. Zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych „przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne”. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z 14 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/1/415-849/14/MK. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym uzyska on realne przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego otrzymania lub częściowo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Matki. W ocenie Wnioskodawcy, przysporzenie to powinno być traktowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt l-8 ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że przysporzenie majątkowe, które zostanie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego dojdzie do objęcia przez Wnioskodawcę (nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością) akcji Spółki Matki w związku z przyznaniem nagród RSU orz ESPP, stanowi przychód ze stosunku pracy. Bowiem prawo do nieodpłatnego bądź częściowo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Matki nie wynika ani ze stosunku pracy zawartego ze Spółką polską, ani ze stosunku pracy zawartego ze Spółką irlandzką, ani z innych porozumień wiążących Wnioskodawcę i Spółkę polską/irlandzką. Ponadto ani Spółka polska, ani Spółka irlandzka nie mają wpływu na wysokość oraz zasady przyznawania tych nagród. W tym zakresie aktualne pozostają również argumenty przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji jako przychodu ze stosunku pracy dochodów uzyskanych z realizacji opcji (przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1).

Mając na względzie powyższe argumenty należy uznać, że uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie wynikające z uczestnictwa w Programie Motywacyjnym nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy. A zatem powinno ono być zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Taki wniosek znajduje akceptację w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnianych przez polskie podmioty, które to świadczenia są wypłacane bezpośrednio przez zagraniczne podmioty należące do grupy kapitałowej, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1444/11/ŁCz stwierdził, że „po stronie pracownika powstanie przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostają ewentualne późniejsze kwestie rozliczenia między pracodawcą a spółką amerykańską”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. Znak: ITPB2/415-320a/12/IB stwierdził, że „warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla pracodawcy jest zatem fakt dokonywania przez niego świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy na rzecz osób będących jego pracownikami”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII//2/415-1003/13/MZa): „każde (\`(...)\`) przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia pozostają ewentualne późniejsze kwestie rozliczenia między jego pracodawcą a spółką amerykańską”.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przysporzenia, uzyskanego przez niego w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do nabycia akcji Spółki Matki (nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością) nie powinno zostać również zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskane przez niego przysporzenie w postaci akcji Spółki Matki nie będzie stanowić przychodu z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy, jak również nie będzie stanowić przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, RSU oraz ESPP, w wyniku realizacji których Wnioskodawca obejmie akcje Spółki Matki, nie stanowią ani papierów wartościowych, ani nie spełniają definicji pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do nabycia (nieodpłatnie/za częściową odpłatnością) akcji Spółki Matki powinno być traktowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania przychodu z innych źródeł, to zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu za ten moment należy uznać moment otrzymania akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę poprzez zapisanie akcji na jego indywidualnym rachunku maklerskim.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie samo przyznanie nagrody w postaci RSU oraz ESPP, a więc wskazanie Wnioskodawcy jako uprawnionego do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo otrzymania akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo odpłatnie – w przypadku ESPP). W związku z tym należy uznać, że w momencie przystąpienia Wnioskodawcy do Programu Motywacyjnego organizowanego przez Spółkę Matkę, Wnioskodawca uzyska wyłącznie ekspektatywę nabycia akcji Spółki Matki w przyszłości, ale nie realne przysporzenie majątkowe. Przyznanie akcji Spółki Matki Wnioskodawcy uzależnione jest bowiem od dodatkowych czynników określonych w Programie Motywacyjnym (m.in. od zrealizowania określonego terminu), a zatem ma charakter warunkowy. Tym samym Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU i ESPP nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości, gdyż uzależnione to jest od zrealizowania warunków określonych w Programie Motywacyjnym. Sprawia to, że RSU i ESPP oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem otrzymania akcji Spółki Matki w przyszłości, nie stanowią dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego.

W świetle powyższego wyjaśnienia należy uznać, że w momencie przyznania Wnioskodawcy w ramach Programu Motywacyjnego nagród w postaci RSU i ESPP na Wnioskodawcy nie będzie jeszcze ciążył obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym Wnioskodawca osiągnie dopiero w chwili otrzymania akcji Spółki Matki (zapisania ich na indywidualnym rachunku maklerskim) w wyniku realizacji praw wynikających z RSU i ESPP. W tym bowiem momencie Wnioskodawca otrzyma prawo do dysponowania papierami wartościowymi bez ponoszenia wydatków na ich nabycie (w przypadku RSU) lub w przypadku poniesienia tylko części wydatków na ich nabycie (w przypadku ESPP).

Należy wskazać, że powstanie przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z RSU w momencie otrzymania akcji potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo w tym zakresie można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r. Znak: IPTPB2/415-653/14-2/MP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1147/14/ MW.

Chociaż wydane interpretacje dotyczą wyłącznie RSU, to zdaniem Wnioskodawcy, tezy zaprezentowane w pismach organów podatkowych będą miały zastosowanie również do ESPP, gdyż konstrukcja ESPP jest de facto zbliżona do RSU (ESPP różni się wyłącznie tym, że objęcie akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce za częściową odpłatnością, a nie nieodpłatnie jak to jest w przypadku RSU).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z innych źródeł, który Wnioskodawca uzyska w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, powstanie dopiero w chwili otrzymania akcji Spółki Matki (tj. po zrealizowaniu praw wynikających z RSU i ESPP i zapisaniu akcji na indywidualnym rachunku maklerskim).

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania z tytułu przysporzenia otrzymanego w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym będzie stanowić:

*   wartość rynkowa akcji – w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji na podstawie RSU,
*   wartość rynkowa akcji pomniejszona o wydatki poniesione na ich nabycie – w przypadku częściowo nieodpłatnego nabycia akcji na podstawie ESPP.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika bezpośrednio z treści art. 11 ww. ustawy, zgodnie z którym: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych powyżej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że skoro w przypadku realizacji praw wynikających z RSU Wnioskodawca otrzyma akcje w sposób nieodpłatny, to za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową akcji z dnia ich otrzymania na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania akcji w sposób częściowo odpłatny (tj. w przypadku realizacji praw wynikających z ESPP) podstawę opodatkowania należy ustalić stosownie do treści art. 11 ust. 2a ustawy, tj. będzie nią różnica pomiędzy wartością rynkową akcji, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysporzenie uzyskane przez niego w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego zostały mu przyznane i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo odpłatnie – w przypadku ESPP) powinno być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, opodatkowany w momencie otrzymania akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę (tj. w momencie zapisania ich na rachunku maklerskim Wnioskodawcy). Dochodem do opodatkowania powinna być natomiast – w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji (tj. realizacji praw wynikających z RSU) – wartość rynkowa akcji z dnia ich otrzymania, natomiast w przypadku częściowo odpłatnego otrzymania akcji (tj. realizacji praw wynikających z ESPP) – wartość rynkowa akcji z dnia ich otrzymania pomniejszona o odpłatność poniesioną przez Wnioskodawcę.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do nabycia akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo odpłatnie – w przypadku ESPP), powinno być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, opodatkowany w momencie otrzymania akcji Spółki Matki, późniejsze odpłatne zbycie akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę powinno być traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 5a ust. 11 ww. ustawy – przez papiery wartościowe rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z kolei stanowi, że papiery wartościowe obejmują m.in. akcje.

Biorąc pod uwagę fakt, że akcje spółki kapitałowej traktowane są jako papiery wartościowe –w myśl art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Matki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Matki, Wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania w tym przypadku będzie stanowić różnica między przychodami z odpłatnego zbycia akcji Spółki Matki a wydatkami rzeczywiście poniesionymi przez Wnioskodawcę na objęcie tych akcji (w przypadku ESPP) oraz wartością nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu objęcia akcji (opodatkowaną uprzednio przez Wnioskodawcę jako przychód z innych źródeł w momencie otrzymania akcji).

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ze względu na fakt, że objęcie akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę na podstawie RSU i ESPP będzie miało charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny, przy odpłatnym zbyciu tych akcji koszt uzyskania przychodu będzie należało ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast na podstawie 22 ust. 1d ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi – zgodnie z art. 11 ust. 2-2b – został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Spółki Matki będzie on mógł zaliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia lub częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez niego wcześniej, jako przychód z innych źródeł oraz koszt objęcia akcji (w przypadku akcji objętych na podstawie RSU będzie to koszt zerowy, w przypadku akcji objętych na podstawie ESPP będzie to odpłatność poniesiona przez Wnioskodawcę).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że jeżeli przysporzenie majątkowe uzyskane przez niego w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy zostały i mogą zostać w przyszłości przyznane nagrody RSU i ESPP uprawniające do nabycia akcji Spółki Matki (nieodpłatnie – w przypadku RSU i częściowo odpłatnie – w przypadku ESPP), powinno być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, opodatkowany w momencie otrzymania akcji Spółki Matki, to późniejsze odpłatne zbycie akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę powinno być traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Dochodem do opodatkowania będzie wówczas różnica między przychodami z odpłatnego zbycia akcji Spółki Matki uzyskanymi przez Wnioskodawcę a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na objęcie tych akcji (czyli wartość nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu objęcia akcji Spółki Matki opodatkowana przez Wnioskodawcę jako przychód z innych źródeł oraz odpłatność uiszczona przez Spółkę w związku z objęciem akcji w wyniku realizacji ESPP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska w zakresie stanu faktycznego dotyczącego skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym, którego elementem są RSU i ESPP. Natomiast ocena stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Opcyjnym oraz Programie Motywacyjnym, którego elementem są RSU i ESPP zawarta została w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów – bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 1 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę ze spółką z o.o. mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski („Spółka Polska”). Spółka Polska należy do grupy kapitałowej („Grupa”), w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Matka”), notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych („USA”). Wnioskodawca nadmienił, że w okresie od 1 marca 2008 r. do 30 kwietnia 2015 r. zatrudniony był przez irlandzką spółkę z Grupy na podstawie umowy o pracę („Spółka irlandzka”). Wnioskodawca uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie Opcyjnym tzw. „Stock Option Plan” („Plan Opcyjny”) oraz Programie Motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Matkę („Program Motywacyjny”). W ramach Planu Opcyjnego Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie opcje na akcje pracownikom spółek należących do Grupy m.in. pracownikom Spółki polskiej oraz irlandzkiej. Opcje te nie są przedmiotem obrotu, w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna). Realizacja opcji na akcje odbywa się poprzez dokonanie rozliczenia gotówkowego, tzn. w wyniku rozliczenia prawa opcji na akcje zostaje wypłacona posiadaczowi opcji na rachunek bankowy określona kwota pieniężna (zależna od wartości rynkowej akcji Spółki Matki). Natomiast w ramach Programu Motywacyjnego możliwe jest otrzymanie nagrody w postaci restricted stock units („RSU”) oraz employee stock program participation („ESPP”). Nagroda w postaci RSU polega na przyznaniu uczestnikom Programu Motywacyjnego (w tym Wnioskodawcy) niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki. Z kolei nagroda w postaci ESPP polega na przyznaniu uczestnikom Programu Motywacyjnego (w tym Wnioskodawcy) niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki, po uiszczeniu przez tych uczestników 15% wartości rynkowej akcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia:

1.  jakie skutki podatkowe wywoła przyznanie i realizacja opcji na akcje Spółki Matki w ramach Planu Opcyjnego,
2.  jakie skutki podatkowe wywoła otrzymanie i realizacja praw wynikających z RSU i ESPP w ramach Programu Motywacyjnego,
3.  jakie skutki podatkowe wywoła sprzedaż akcji Spółki Matki otrzymanych w wyniku realizacji RSU i ESPP.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie Opcyjnym należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy – rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny – to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna/sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że samo otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania opcji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie opcji na akcje w ramach Planu Opcyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Z wniosku wynika bowiem, że przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Natomiast w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę opcji na akcje poprzez wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej (zależnej od wartości rynkowej akcji Spółki Matki), czyli zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W tym miejscu zauważyć należy, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu w jego przypadku będą ewentualne opłaty/prowizje związane z realizacją opcji. Jak stanowi bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy – na podstawie którego ustalić należy koszty uzyskania przychodu w niniejszej sprawie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisu tego wynika więc, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych – w momencie realizacji tych praw – można zaliczyć wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Tymczasem wskazane przez Wnioskodawcę opłaty/prowizje związane z realizacją opcji nie mają związku z nabyciem opcji. Wydatki te można rozpatrywać jedynie w kontekście kosztów związanych z realizacją opcji, które pomniejszają przychód na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że wskazane przez Wnioskodawcę opłaty/prowizje związane z realizacją opcji mogą pomniejszać wysokość przychodu uzyskanego z realizacji praw wynikających z opcji na podstawie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy. W tym zakresie nie sposób było zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – a więc z tytułu realizacji opcji na akcje – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU i ESPP a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu RSU i ESPP Wnioskodawca zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący prawo do nabycia akcji. Wszak może nie dopełnić warunków wynikających z Programu i nie otrzymać w konsekwencji akcji spółki amerykańskiej. Z samej swej istoty RSU i ESPP są jedynie przyrzeczeniem wydania w przyszłości pewnej ilości akcji spółki amerykańskiej, niegwarantowanym i objętym restrykcjami. Korzyści jawią się zatem jako przyszłe i niepewne. Wskazanie Wnioskodawcy do otrzymania akcji nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego następnym etapem Programu Motywacyjnego jest otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za RSU i ESPP (po spełnieniu określonych warunków) akcji spółki amerykańskiej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia w ramach tego Programu będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika Programu Motywacyjnego akcji Spółki Matki w wyniku realizacji RSU i ESPP zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy koszt i realizacja Programu Motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską należy stwierdzić, że w razie nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania akcji Spółki Matki. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji Spółki Matki nieodpłatnie, a więc w przypadku realizacji RSU, będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast w przypadku realizacji ESPP przychodem będzie różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych akcji, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik Programu Motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia akcji.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych regulacji wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w przypadku akcji otrzymanych w wyniku realizacji RSU wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane uprzednio przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. Natomiast w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji ESPP do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość przychodu opodatkowanego uprzednio na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy oraz koszty (odpłatność) poniesione przy nabyciu akcji.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – art. 30b ust. 1 ustawy – i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Podsumowując:

*   samo otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje w ramach Planu Opcyjnego nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu, natomiast w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę opcji na akcje poprzez wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej, czyli zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przez Wnioskodawcę opłaty/prowizje związane z realizacją opcji mogą pomniejszać wysokość przychodu uzyskanego z realizacji praw wynikających z opcji na podstawie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy;
*   samo przyznanie Wnioskodawcy RSU i ESPP a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie otrzymania akcji Spółki Matki. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku realizacji RSU, będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji, natomiast w przypadku realizacji ESPP przychodem będzie różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych akcji, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę;
*   sprzedaż akcji spółki amerykańskiej spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. W przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji RSU do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane uprzednio przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł, natomiast w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji ESPP do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość przychodu opodatkowanego uprzednio na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy oraz koszty (odpłatność) poniesione przy nabyciu akcji.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.