Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.159.2023.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Brak prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wydatkowanie przychodu ze zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup lokalu (apartamentu) opisanego w księdze wieczystej jako lokal niemieszkalny.
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; majątek-majątek odrębny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe.
===========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Podlega Pani w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wraz z mężem wynajmuje Pani mieszkania (obecnie 2 lokale), a przychody związane z tym wynajmem opodatkowuje na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

28 października 2022 r. sprzedała Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr A przy ul. A w B. (dalej: „lokal A”). Cena sprzedawanego prawa (262 000 zł) została wpłacona do 2 listopada 2022 r. na Pani konto bankowe.

Wskazane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu A nabywała Pani w częściach, w drodze darowizny od matki:

– udział wynoszący ½ we wskazanym lokalu otrzymała Pani 30 marca 2007 r. do majątku osobistego (akt notarialny Repertorium A Nr XXX);

– udział wynoszący ½ we wskazanym lokalu otrzymała Pani 7 lutego 2021 r. do majątku osobistego (akt notarialny Repertorium A Nr YYY).

W związku ze zbyciem lokalu A nabywanym w częściach (tylko ½ udziału w lokalu A została zbyta przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie). Osiągnęła Pani przychód w wysokości 128 000 zł (połowa ceny sprzedaży nieruchomości A - 131 000 zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - 3000 zł - prowizja pośrednika w sprzedaży nieruchomości). W związku ze sprzedażą lokalu A nie rozpoznała Pani kosztów uzyskania przychodów.

17 listopada 2022 r. wraz z małżonkiem kupiła Pani za 315 000 zł do majątku wspólnego lokal apartamentowy nr B przy ul. C w D. (dalej: „lokal B”) wraz z przynależnymi do niego prawami:

– udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się budynek, w którym znajduje się lokal,

– udziałem w częściach wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal: (mury, ściany konstrukcyjne, dach, urządzenia energetyczne, wodnokanalizacyjne, klatka schodowa wraz z przedsionkiem, winda osobowa, korytarz na czterech kondygnacjach naziemnych i jednej kondygnacji piwnicy).

Część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu A przeznaczyła Pani na zakup lokalu B.

Wedle Księgi Wieczystej nr ZZZ zakupiony lokal B jest lokalem niemieszkalnym, znajdującym się w budynku oznaczonym w Księdze Wieczystej nr QQQ jako budynek niemieszkalny (w Księdze Wieczystej wskazano na pozycję 109 Klasyfikacji Środków Trwałych).

Obecnie w budynku działa wspólnota mieszkaniowa „E.”. Zakupiony lokal B podlega pod tę wspólnotę mieszkaniową, a Pani uiszcza co miesiąc czynsz za lokal B do tej wspólnoty mieszkaniowej.

Zakupiony przez Panią i jej małżonka lokal B składa się z pokoju z aneksem kuchennym oraz łazienką. Wyposażenie lokalu pozwala na stałe przebywanie w nim, ponieważ zaspokaja ono potrzeby mieszkaniowe Pani i jej małżonka (aneks kuchenny daje możliwość przygotowania posiłków, łazienka daje możliwość spełniania potrzeb higienicznych, w pokoju można spełniać potrzeby noclegowe).

Pani wraz z mężem w zakupionym lokalu B mieszkają przez część roku kalendarzowego. Pozostałą część roku małżonkowie spędzają w domu mieszkalnym znajdującym się w województwie f.

Jednocześnie lokal B nie był, nie jest i nie będzie wynajmowany lub podnajmowany osobom trzecim. Lokal B wykorzystywany jest jedynie w celu zamieszkiwania w nim przez część roku kalendarzowego Pani i jej małżonka.

**Pytanie**

Czy zakup przez Wnioskodawczynię i jej małżonka lokalu B, opisanego w stanie faktycznym stanowi dla niej wydatek na jej własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zakup lokalu B stanowi dla Pani wydatek na jej własne cele mieszkaniowe, ponieważ w zakupionym lokalu B, realizuje swoje cele mieszkaniowe - lokal B jest bowiem przystosowany do zamieszkiwania w nim ludzi, stąd w Pani ocenie stanowi lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ma Pani prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko wskazuje Pani, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej”.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „lokalu mieszkalnego” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego zgodnie z prymatem wykładni gramatycznej (językowej) należy odnieść się do językowego znaczenia tego pojęcia, zdefiniowanego w słownikach języka polskiego.

Słowo „lokal” oznacza:

– wedle internetowego słownika https://sjp.pwn.pl/szukaj/lokal.html: „mieszkanie lub inne pomieszczenie użytkowe” albo „restauracja lub kawiarnia”;

– wedle internetowego słownika https://sjp.pl/lokal: „mieszkanie, pomieszczenie użytkowe” albo „zakład gastronomiczny lub rozrywkowy”.

Z kolei słowo „mieszkalny” oznacza:

– wedle internetowego słownika https://sjp.pwn.pl/szukaj/mieszkalny.html: „przeznaczony lub nadający się do zamieszkania”;

– wedle internetowego słownika https://sjp.pl/mieszkalny: „taki, który służy, nadaje się do zamieszkania, np. budynek mieszkalny”.

W świetle powołanych definicji uważa Pani, że zakupiony przez nią wraz z małżonkiem lokal B jest lokalem mieszkalnym. Lokal B stanowi mieszkanie, które nadaje się do zamieszkania, ponieważ w lokalu znajduje się niezbędne wyposażenie pozwalające na zamieszkiwanie w nim, np.:

– łazienka, w której znajdują się urządzenia sanitarne,

– aneks kuchenny, w którym można przygotować posiłki ciepłe i zimne.

Pani zdaniem, fakt wskazania w Księdze Wieczystej lokalu B, że jest on lokalem niemieszkalnym, nie ma znaczenia dla jego kwalifikacji jako lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki został wyrażony np. w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 539/21: „Zapis w dziale I księgi wieczystej oznaczający lokal jako lokal niemieszkalny nie jest decydujący dla prawnopodatkowej oceny jego charakteru dokonanej w kontekście ulgi podatkowej”.

Ustawodawca nie sformułował w updof definicji lokalu mieszkalnego - nie ma jej ani w słowniczku ustawowym w art. 5a updof, ani nie wskazano takiej definicji w art. 21 ust. 25 updof. Nadto ustawodawca nie odwołuje się także do definicji pojęcia lokalu mieszkalnego znajdującego się w innych aktach prawnych (np. regulujących kwestie prawa budowlanego czy gospodarki mieszkaniowej). Stąd Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z wykładnią językową nabyty przez nią wraz z małżonkiem lokal B stanowi lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof.

Zgodnie bowiem z regułą wynikająca z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym regulacje dotyczące ulg i zwolnień powinny znajdywać się w ustawie. Skoro zatem ustawa podatkowa nie ogranicza rozumienia pojęcia „lokalu mieszkalnego” od rozumienia tego pojęcia w innych gałęziach prawa (innych, niepodatkowych ustawach), zatem podatnik nie ma podstaw do szukania rozumienia znaczenia tego terminu w innych niż ustawa podatkowa aktach prawnych. Za taką wykładnią prawa podatkowego przemawiają wyrażane także w wyrokach sądów administracyjnych poglądy dotyczące autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14: „należy na wstępie wskazać na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39¬58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego".

Choć nie podziela Pani zdania, że definicji lokalu mieszkalnego należy szukać w innych niż podatkowe aktach prawnych, to nawet gdyby uznać za zasadne posługiwanie się na potrzeby prawa podatkowego definicją zaczerpniętą z innej gałęzi prawa to należy uznać, że zakupiony przez nią lokal spełnia definicję legalną lokalu mieszkalnego znajdującą się w art. 2 ust. 2 ustawie o własności lokali: „Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne”.

Lokal B, Pani zdaniem, spełnia wskazane kryteria, ponieważ jest wydzielonym w budynku mieszkaniem (zespołem izb: pokoju z aneksem kuchennym i łazienki), co pozwala na:

– stały pobyt ludzi,

– zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi, takich jak przygotowanie posiłków ciepłych i zimnych, korzystanie z sanitariatów w łazience, możliwość zaspokojenia potrzeb noclegowych.

Nadto także w cytowanym już wyroku I SA/Łd 539/21 Sąd wskazał, że: „Ustawa podatkowa choć odwołuje się do pojęcia lokalu mieszkalnego nie definiuje go. Definicję taką zawiera natomiast obowiązująca ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). Zgodnie z art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przedmiotowy lokal spełnia warunki bycia lokalem mieszkalnym w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o własności lokali. Jednocześnie, zgodnie z deklaracją skarżącego zasadniczym celem zakupu było wykorzystywanie lokalu na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem sądu są to przesłanki wystarczające do przyjęcia, że skarżący zrealizował cel w postaci nabycia przedmiotowego lokalu spełniającego warunki lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, co uprawnia go do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 punkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f”.

Stąd uważa Pani, że zgodnie z wykładnią językową nabyty lokal B stanowi lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto lokal spełnia także definicję lokalu mieszkalnego znajdująca się w ustawie o własności lokali.

Ponadto lokal B należy do wspólnoty mieszkaniowej, do której Pani zobowiązana jest co miesiąc wpłacać czynsz. Skoro zatem w lokalu B realizuje swoje cele mieszkaniowe, ponieważ przez część roku kalendarzowego mieszka w tym mieszkaniu (lokalu B).

W interpretacji z 5 września 2017 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.130.2017.2.KW wskazano, że: „Innymi słowy podatnik, który nabywa lub buduje nieruchomość dla własnych potrzeb ma w tej nieruchomości faktycznie mieszkać. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby lub jest wykorzystywana w celach rekreacyjnych) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Pani wraz z mężem zamieszkuje przez część roku kalendarzowego w lokalu B. Pani zdaniem, względy położenia lokalu B w miejscowości uzdrowiskowej nad morzem nie przesądzają o tym, że lokal został nabyty do celów rekreacyjnych. Skoro mieszka Pani w lokalu B wraz z mężem przez część roku kalendarzowego, to oznacza, że realizuje w lokalu swoje cele mieszkaniowe (faktycznie zamieszkuje w lokalu B, a nie korzysta z lokalu tylko w czasie wyjazdów rekreacyjnych). Ponadto za możliwością realizacji swoich celów mieszkaniowych w więcej niż jednym lokalu świadczą także wydawane interpretacje indywidualne, np. wydana 14 kwietnia 2022 r. , znak 0114-KDIP3-2.4011.114.2022.2.AC: „Przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawodawca - regulując omawiane zwolnienie - nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. \[\`(...)\`\] Zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. nabycie nieruchomości w R. oraz na wybudowanie nieruchomości i zamieszkiwanie w nich można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie jak w przywołanej interpretacji, Pani realizuje swoje cele mieszkaniowe w lokalu B oraz w domu znajdującym się w województwie f.

Nadto jest Pani zdania, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu A na zakup wraz z mężem do wspólności majątkowej lokalu B nie sprawia, że lokal B nie został zakupiony w celu spełnienia jej własnych celów mieszkaniowych. Małżonek Pani również będzie spełniał swoje cele mieszkaniowe w lokalu B, niemniej również Wnioskodawczyni będzie spełniała w tym lokalu własne potrzeby mieszkaniowe. Potwierdzenie tej konstatacji znaleźć można w interpretacji z 6 listopada 2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.352.2019.1.ES: „Uwzględniając zatem powyższe, wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego w postaci zapłaty umówionej ceny przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, z którą pozostaje we wspólności majątkowej, położonej w G., w której Wnioskodawca będzie realizować swoje potrzeby mieszkaniowe, może być uznany za wydatek na "własny cel mieszkaniowy" Wnioskodawcy, którego poniesienie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym uznać należy, że cel mieszkaniowy o którym mowa powyżej został spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na ww. cel, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawcy zostały wydatkowane na nabycie do majątku wspólnego małżonków lokalu mieszkalnego”.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji z 28 maja 2013 r., znak IPTPB2/415-120/13-4/Akr oraz z 16 kwietnia 2013 r., znak IBPBII/2/415-59/13/NG.

W związku z tym stoi Pani na stanowisku, że przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 wspomnianej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Stosownie do art. 21 ust. 26 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 powołanej na wstępie ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z ust. 30 wskazanego wyżej artykułu 21 ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które stanowiło Pani odrębny majątek, przeznaczyła Pani na zakup lokalu apartamentowego. Zakup nastąpił do majątku wspólnego. Z księgi wieczystej wynika, ze zakupiony lokal apartamentowy jest lokalem niemieszkalnym.

Wątpliwości Pani budzi m.in. kwestia, czy nabycie lokalu apartamentowego do majątku wspólnego za środki pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego należącego do Pani majątku osobistego jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak wynika z art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Zaś art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Do wydatków tych zalicza się m. in. określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu oraz gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Pani zaprezentowanym w niniejszej sprawie, że nabycie lokalu apartamentowego opisanego we wniosku można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiane przez Panią okoliczności, że lokal ten spełnia funkcję mieszkalną, płaci Pani czynsz oraz zamieszkuje Pani przez część roku, pozostają bez związku z powyższym rozstrzygnięciem. Okoliczności te nie zmieniają bowiem faktu, że nabyty przez Panią lokal apartamentowy zgodnie z wpisem do księgi wieczystej jest lokalem niemieszkalnym. Dla zastosowania ww. przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokojenia takich potrzeb.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że nie przysługuje Pani prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychody ze zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszalnego nie zostały wydatkowane na cel mieszkaniowy wskazany w ww. przepisie.

Wobec powyższego stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanego wyroku sądu oraz do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zastrzec również należy, że tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Pani tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.

W odniesieniu do wskazanych przez Panią wyliczeń organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Panią.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).