Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.948.2021.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-28
Teza: Uznanie nieodpłatnego użyczenia Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, uznanie pobieranych przez Państwa opłat za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów na Świetlicach za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, brak prawa do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów, od których pobierana będzie zryczałtowana opłata eksploatacyjna.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; media; użyczenie; zadania-zadania własne; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świetlica
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

\- uznania nieodpłatnego użyczenia Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- uznania pobieranych przez Państwa opłat za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów na Świetlicach za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- braku prawa do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów, od których pobierana będzie zryczałtowana opłata eksploatacyjna.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zrealizował inwestycje polegające na przebudowie, wyremontowaniu oraz zmodernizowaniu świetlic i klubów wiejskich znajdujących się na terenie Gminy (dalej łącznie jako: Projekty lub Inwestycje). Przedmiotowe Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i przy udziale środków finansowych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne (dalej: Wydatki inwestycyjne), udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane w ramach ww. Projektów obiekty (dalej łącznie: Świetlice) mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków do organizowania i animowania uczestnictwa społeczności wiejskiej w różnego rodzaju wydarzeniach m.in. artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych.

Powstały w ramach realizacji Projektów majątek pozostaje własnością Gminy.

Świetlice pełnią funkcję ogólnodostępnych obiektów kultury - przedmiotowy majątek jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów (oddanie do używania świetlic i klubów wiejskich odbywa się na pisemny wniosek osoby zainteresowanej użyczeniem i po zawarciu pisemnej umowy użyczenia). W konsekwencji, za oddanie Świetlic do używania Gmina nie pobiera od korzystających żadnych opłat. W tym miejscu Gmina pragnie ponadto podkreślić, iż w trakcie trwałości Projektów nie będzie wykorzystywała majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem/dzierżawa ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania Świetlic. W konsekwencji, Gmina nie czerpie żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku.

Obecnie Gmina rozważa rozwiązanie, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej korzystający ze Świetlic byliby obciążani kosztami zużycia tzw. mediów (dalej: opłata eksploatacyjna). Wskazana kwestia zostanie uregulowana w umowach użyczenia zawieranych pomiędzy Gminą, a użyczającymi.

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż wysokość opłaty eksploatacyjnej nie będzie w żadnym stopniu uzależniona od rzeczywistego zużycia mediów - zostanie bowiem skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi. Innymi słowy, Gmina pobierać będzie opłatę o charakterze stałym/ryczałtowym, niezależnie od tego, ile w rzeczywistości mediów zużyje korzystający ze Świetlicy. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż szczegółowe wartości opłaty eksploatacyjnej zostaną określone w drodze stosownego zarządzenia Wójta Gminy.

Gmina w przedmiotowym zakresie każdorazowo wystawiać będzie na korzystających faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Ponadto, Gmina informuje, iż stroną umów z dostawcami mediów do Świetlic będzie Gmina, tj. korzystający ze Świetlic nie będą mieli możliwości wyboru przedmiotowych podmiotów.

Końcowo, Gmina pragnie podkreślić, iż realizacja przedmiotowych Inwestycji należy do zadań własnych Gminy, wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie, bowiem z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ww. ustawy do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

### Pytania

### 1\. Czy nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi) opłata eksploatacyjna, która będzie pobierana przez Gminę od podmiotów korzystających ze Świetlic, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy w związku z rozważanym przez Gminę rozwiązaniem, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej od korzystających ze Świetlic pobierana będzie zryczałtowana opłata eksploatacyjna, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi) opłata eksploatacyjna, która będzie pobierana przez Gminę od podmiotów korzystających ze Świetlic, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. W związku z rozważanym przez Gminę rozwiązaniem, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej od korzystających ze Świetlic pobierana będzie zryczałtowana opłata eksploatacyjna, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad 1. i 2.

(i) nieodpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740, ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego, konieczne jest ustalenie, czy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Artykuł 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT określa zatem następujące warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby nieodpłatne użycie towarów podlegało opodatkowaniu:

1\. towary muszą zostać użyte (na określone cele)-Świetlice są udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów,

2\. towary muszą być częścią przedsiębiorstwa podatnika - Świetlice są częścią majątku Gminy,

3\. towary muszą być użyte do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika - Świetlice nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej (szczegółowe wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie Gmina przedstawia poniżej w uzasadnieniu swojego stanowiska na pytanie nr 3),

4\. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w szczególności z tytułu nabycia lub wytworzenia - Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych ponoszonych z związku z realizacją Projektów (szczegółowe wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie Gmina przedstawia poniżej w uzasadnieniu swojego stanowiska na pytanie nr 3).

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu VAT. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. W przypadku Gminy przesłanki te nie są spełnione łącznie (brak prawa do odliczenia).

Zauważyć też należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku nie wystąpi obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnej umowy użyczenia zawieranej między Gminą a korzystającymi ze Świetlic.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizacja ww. Inwestycji miała na celu zapewnić odpowiednie warunki do organizowania i animowania uczestnictwa społeczności wiejskiej w różnego rodzaju wydarzeniach m.in. artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów wpisuje się w realizację zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym tj. spraw dotyczących kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Reasumując, w ocenie Gminy, nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

(ii) obciążanie zainteresowanych podmiotów kosztami opłaty eksploatacyjnej

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina rozważa rozwiązanie, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej korzystający ze Świetlic obciążani będą wyłącznie kosztami zużycia tzw. mediów. Wysokość pobieranej przez Gminę opłaty eksploatacyjnej zostanie skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi. W przedmiotowym zakresie Gmina każdorazowo będzie wystawiać na korzystających faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

W ocenie Gminy, pobierana od podmiotów korzystających ze Świetlic opłata eksploatacyjna związana ze zużyciem mediów, będzie świadczeniem odrębnym od świadczonej przez Gminę usługi nieodpłatnego udostępniania Świetlic. Zgodnie bowiem z zapisami umów użyczenia, które Gmina zawierać będzie z korzystającymi, przedmiotowy majątek będzie nieodpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej korzystający zobowiązani będą do ponoszenia ww. kosztów związanych ze zużyciem mediów, które związane będą z eksploatacją Świetlic.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, brak jest jakichkolwiek przeszkód, aby przedmiotowe świadczenie polegające na pobieraniu od podmiotów korzystających ze Świetlic opłaty eksploatacyjnej związanej ze zużyciem mediów, traktować jako czynność odrębną od nieodpłatnego użyczenia majątku.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej). We wskazanym wyroku TSUE orzekł, że „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając na uwadze powyższe oraz treść wskazanego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, pobierane od korzystających ze Świetlic zryczałtowane opłaty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy:

\- nieodpłatne udostępnienie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

\- skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi) opłata eksploatacyjna, która będzie pobierana przez Gminę od podmiotów korzystających ze Świetlic, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.338.2020.2.AM - w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(\`(...)\`) mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie zmodernizowanej Sali mieszkańcom na podstawie umowy użyczenia w związku z wykonywaniem zadań własnych wynikając z ustaw o samorządzie gminnym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(\`(...)\`)

Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. mediów na rzecz mieszkańców korzystających z Sali będzie wykonywał czynność opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 ustawy”

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

· Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków na Projekty

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki dotyczącej statusu podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do treści ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy dotyczące kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydatki na realizację Projektów służą przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających ustawie o VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności - jak wskazano - przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane Świetlice mają na celu zapewnić odpowiednie warunki do organizowania i animowania uczestnictwa społeczności wiejskiej w różnego rodzaju wydarzeniach m.in. artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Projektów, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na Projekty są zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

· związek wydatków na Inwestycje z działalnością opodatkowaną VAT

Odnosząc się do natomiast do drugiej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację Projektów a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świetlice są bowiem nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów (stanowią infrastrukturę ogólnodostępną). Ponadto podkreślić należy, iż w trakcie trwałości Projektów Gmina nie będzie wykorzystywała majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem/dzierżawa ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania Świetlic. W konsekwencji, Gmina nie czerpie żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku.

Mając na uwadze powyższe, Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektów nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w konsekwencji, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych Inwestycji.

Na powyższe, w ocenie Gminy, nie powinien mieć wpływu zamiar pobierania przez Gminę od korzystających ze Świetlic zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej, która zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż Wydatki inwestycyjne poniesione na przebudowę, wyremontowanie oraz zmodernizowanie Świetlic nie wiążą się bezpośrednio ze zużyciem mediów (tj. dostawą wody i odprowadzeniem ścieków, zużyciem energii elektrycznej, wywozem odpadów stałych i ogrzewaniem) wynikającym z nieodpłatnego udostępniania przedmiotowego majątku. Sam fakt ponoszenia kosztów eksploatacyjnych na rzecz korzystających ze Świetlicy w ocenie Gminy należy traktować jako odrębne świadczenie, niemające bezpośredniego wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacja Projektu.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Projektów.

Mając na uwadze powyższe Gmina pragnie ponadto wskazać, iż w jej ocenie, w analizowanej sytuacji nie znajdą również zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej.

W art. 91 ustawy o VAT ustawodawca określił bowiem zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania inwestycji do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia rzeczonej infrastruktury, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie ze wskazanym powyżej artykułem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, rozważane przez nią rozwiązanie na podstawie którego od korzystających ze Świetlic pobierana będzie zryczałtowana opłata eksploatacyjna, nie spowoduje zmiany przeznaczenia przedmiotowego majątku polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Świetlic do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - jak Gmina wskazywała powyżej, w jej ocenie, sam fakt ponoszenia kosztów eksploatacyjnych należy bowiem traktować jako świadczenie odrębne od nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Tym samym, zdaniem Gminy, w związku z planowanym obciążaniem korzystających ze Świetlic zryczałtowaną opłatą eksploatacyjną, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Przykładowo, w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.338.2020.2.AM, DKIS wskazał: „(\`(...)\`) Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w zakresie modernizacji Sali. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina realizując przedmiotowe zadanie nie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją tego zadania nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.266.2018.1.IP Organ stwierdził: „Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie świetlicy, należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać tego obiektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja projektu, jak wskazał Wnioskodawca, będzie bowiem prowadzona w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a nieodpłatne udostępnienie świetlicy wybudowanej w ramach projektu nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji ww. zadań własnych. Zainteresowany wskazał co prawda w pierwszym przedstawionym modelu zarządzania świetlicą, że zakłada możliwość pobierania jedynie kwoty stanowiącej pokrycie kosztów zużytych mediów (m.in. energia elektryczna, ogrzewanie, woda). Jednakże w tym miejscu zaznaczyć należy, że „refakturowane” na rzecz użytkowników świetlic koszty tzw. "mediów" (tj. energii elektrycznej, ogrzewania, wody) dotyczą tylko faktu zużycia przez tych użytkowników ww. mediów. Natomiast budowa przedmiotowej świetlicy nie wiąże się bezpośrednio ze zużyciem wody, energii elektrycznej czy ogrzewania. W analizowanym zdarzeniu nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów budowy przedmiotowej świetlicy”.

Ponadto, pogląd prezentowany przez Gminę został zaprezentowany również w:

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 września 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.394.2019.1.MO;

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.133.2017.l.EB.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi, w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą, ustalenia czy nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.).

W myśl art. 710 k.c.:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy tj. oddanie rzeczy do używania w pewnym czasie i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Treść wyżej powołanych przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Natomiast dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowaliście Państwo inwestycje polegające na przebudowie, wyremontowaniu oraz zmodernizowaniu świetlic i klubów wiejskich znajdujących się na terenie Gminy (Projekty/Inwestycje). W ramach realizacji Inwestycji ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne (Wydatki inwestycyjne), udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane w ramach ww. projektów obiekty (Świetlice) mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków do organizowania i animowania uczestnictwa społeczności wiejskiej w różnego rodzaju wydarzeniach m.in. artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych. Powstały w ramach realizacji Projektów majątek pozostaje Państwa własnością. Realizacja przedmiotowych Inwestycji należy do zadań własnych Gminy, wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Świetlice pełnią funkcję ogólnodostępnych obiektów kultury - przedmiotowy majątek jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów (oddanie do używania świetlic i klubów wiejskich odbywa się na pisemny wniosek osoby zainteresowanej użyczeniem i po zawarciu pisemnej umowy użyczenia). Za oddanie Świetlic do używania nie pobierają Państwo od korzystających żadnych opłat. W trakcie trwałości Projektów nie będziecie wykorzystywali Państwo majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności Państwa zamiarem nie jest wynajem/dzierżawa ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania Świetlic. Nie czerpiecie Państwo żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług wykorzystywanie przez Państwa Świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. oddanie w nieodpłatne używanie (wykorzystanie na cele publiczne w ramach zadań własnych), nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów ani świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie przebudowanych, wyremontowanych oraz zmodernizowanych w ramach projektów Świetlic zainteresowanym podmiotom na podstawie umowy użyczenia w związku z wykonywaniem zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi) opłata eksploatacyjna, która będzie pobierana przez Gminę od podmiotów korzystających ze Świetlic, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nieodpłatnie udostępniają Państwo Świetlice zainteresowanym podmiotom na podstawie umowy użyczenia. Obecnie rozważają Państwo rozwiązanie, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej korzystający ze Świetlic byliby obciążani kosztami zużycia tzw. mediów (opłata eksploatacyjna). Wskazana kwestia zostanie uregulowana w umowach użyczenia zawieranych pomiędzy Państwem, a użyczającymi. Wysokość opłaty eksploatacyjnej zostanie skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi. Będzie Państwo pobierać opłatę o charakterze stałym/ryczałtowym, niezależnie od tego, ile w rzeczywistości mediów zużyje korzystający ze Świetlicy. W przedmiotowym zakresie każdorazowo wystawiać będziecie Państwo na korzystających faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Państwo będziecie stroną umów z dostawcami mediów do Świetlic, korzystający ze Świetlic nie będą mieli możliwości wyboru przedmiotowym podmiotów.

Z powołanych przepisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że za daną czynność, przewidziano odpłatność.

W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez podmioty z ww. mediów na Świetlicach przewidziano opłatę. Pobierana przez Państwa odpłatność dotyczy zapłaty za ww. media na podstawie ustaleń między Stronami tj. zawieranej umowy. Dokumentujecie Państwo sprzedaż kosztów eksploatacyjnych (mediów) na rzecz podmiotów na podstawie wystawionej faktury.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Państwa ww. mediów na rzecz podmiotów korzystających ze Świetlic stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 3 odnoszą się kwestii braku prawa do dokonywania korekty , o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów, od których pobierana będzie zryczałtowana opłata eksploatacyjna.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy - przebudowa, wyremontowanie oraz zmodernizowanie Świetlic w ramach projektów nastąpiło w celu nieodpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom Świetlic jako miejsca do organizowania i animowania uczestnictwa społeczności wiejskiej w różnego rodzaju wydarzeniach m.in. artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych. Realizacja przedmiotowych Inwestycji należy do zadań własnych, o których mowa m.in. art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach projektów powstał majątek (Świetlice), który pełni funkcję ogólnodostępnych obiektów kultury. Majątek jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz zainteresowanych podmiotów (oddanie do używania świetlic i klubów wiejskich odbywa się na pisemny wniosek osoby zainteresowanej użyczeniem i po zawarciu pisemnej umowy użyczenia). Za oddanie Świetlic do używania nie są pobierane od korzystających żadne opłaty. W trakcie trwałości Projektów nie będziecie Państwo wykorzystywali majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności Państwa zamiarem nie jest wynajem/dzierżawa ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania Świetlic. Nie czerpiecie Państwo żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku.

Tym samym należy stwierdzić, że Świetlice – które, jak wynika z opisu sprawy służą/będą służyć do realizacji Państwa zadań własnych oraz są/będą nieodpłatnie użyczane podmiotom – są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pobierane przez Państwa od podmiotów, biorących Świetlicę w użyczenie, zryczałtowane opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem ww. mediów na Świetlicach podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem jako świadczenie, które nie ma/nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektów.

Przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane Świetlice w ramach projektów nie są/nie będą związane bezpośrednio ze zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, odprowadzaniem ścieków oraz gospodarowaniem odpadami komunalnymi. W analizowanym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia na użytkowników Świetlic (w drodze refakturowania) kosztów modernizacji tych Świetlic. Z okoliczności sprawy wynika, że fakturowanie kosztów ww. mediów dotyczy użytkowania Świetlic już po ich przebudowaniu, wyremontowaniu oraz zmodernizowaniu. Podjęliście Państwo decyzję o pobieraniu opłat za ww. media, które dotyczą bieżącej eksploatacji, a nie kosztów poniesionych na realizację projektów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zrealizowaliście Państwo przedmiotowe projekty jako zadanie własne pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkuje/skutkować będzie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostały/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. realizując przedmiotowe zadanie nie działaliście Państwo jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją tego zadania nie służyły/nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, Świetlice służą/będą służyć do realizacji Państwa zadań własnych i są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie wystąpi zmiana przeznaczenia Świetlic i tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozważanym przez Państwa rozwiązaniem dotyczącym nieodpłatnego udostępniania Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów i jednocześnie pobierania od tych podmiotów zryczałtowanej opłaty eksploatacyjnej związanej ze zużyciem mediów na Świetlicach, nie wystąpi zmiana przeznaczenia Świetlic i tym samym, nie jesteście/nie będzie Państwo uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).