Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1461/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Odliczenie podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) prowadzi działalność gospodarczą w ramach międzynarodowej sieci ośrodków okulistycznych znanych jako „O.” (dalej jako: „Grupa O.”). Przedmiotem działalności Grupy O. jest w szczególności świadczenie szeroko pojętych usług okulistycznych (np. konsultacje okulistyczne, operacje usunięcia zaćmy, laserowe korygowanie wad wzroku, diagnostyczne badania okulistyczne, zabiegi z zakresu okuloplastyki).

Przedmiotowa działalności prowadzona jest poprzez Kliniki Okulistyczne: (dalej: „Kliniki’") zlokalizowane w kilku miastach Polski. Jednocześnie, Grupa O. planuje poszerzenie swojej działalności poprzez otwarcie i prowadzenie Klinik również w innych miastach. Co do zasady, usługi świadczone przez Grupę O. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Obecnie, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w celu świadczenia wyżej wymienionych usług, jeden z podmiotów należących do Grupy O. -L. Sp. z o.o. (dalej: „L.”) dokonuje (lub może dokonywać) zakupu różnorodnych towarów i usług. W szczególności, L. nabywa produkty farmaceutyczne, materiały medyczne, sprzęt medyczny (aparaturę medyczną), wyposażenie biurowe, usługi najmu lokali, usługi budowlane i modernizacyjne, usługi ochrony obiektów, usługi reklamowe, usługi porządkowe, usługi wywozu nieczystości, utylizacji odpadów. Po dokonaniu zakupów L. alokuje poszczególne towary i usługi do Klinik, zgodnie z ich bieżącym lub przewidywanym zapotrzebowaniem (w zależności od rodzaju danego towaru lub usługi). Część nabywanych przez L. towarów stanowiących urządzenia medyczne, aparaturę medyczną oraz elementy wyposażenia Klinik jest wprowadzana do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ŚT”). Przy czym wśród środków trwałych znajdują się również takie, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 000 zł (dalej: „wysokocenne ŚT”).

Jednocześnie, w przypadku, gdy Grupa O. zdecyduje się na otwarcie nowych Klinik, wiąże się to z koniecznością nabycia szeregu towarów i usług związanych z adaptacją wynajmowanych pomieszczeń do specyfiki prowadzonej działalności. W szczególności, L. ponosi koszty związane z nabyciem usług budowlano - montażowych, usług remontowych lub nabyciem i zainstalowaniem określonych środków trwałych (w tym aparatury medycznej).

Obecnie planowane jest otwarcie dwóch nowych Klinik, w miejsce dwóch obecnie istniejących.

Z uwagi na fakt, że powyższe czynności wymagają i będą wymagały dużego zaangażowania administracyjnego ze strony L. (w szczególności w przypadku przygotowań do otwarcia nowej kliniki), Grupa O. planuje zmianę opisanego powyżej modelu dokonywania zakupów i zarządzania nimi. W ramach nowego modelu, L. zamierza przekazać czynności związane z zarządzaniem nabywanymi towarami i usługami, w tym ich alokacją do poszczególnych Klinik Wnioskodawcy - będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT - tj. Spółce Celowej będącej odrębnym podmiotem (ale podmiotem powiązanym z L.). Funkcją Spółki Celowej będzie w szczególności zarządzanie kosztami ogólnymi działalności operacyjnej L. poprzez efektywną alokację zakupionych towarów i usług do poszczególnych Klinik, nadzór nad procesem inwestycyjnym oraz administrowanie Klinikami. Docelowo ma to obniżyć wysokość kosztów ogólnych, ułatwić kontrolę nad istotną w branży medycznej jakością zakupionych towarów i usług, a przez to pozwolić L. na pełniejsze zaangażowanie w prowadzoną właściwą działalność podstawową, tj. działalność medyczną (leczniczą) i doprowadzić do poprawy ich pozycji konkurencyjnej na rynku.

W ramach nowego modelu L. będzie wprawdzie nadal dokonywał zakupu towarów i usług bezpośrednio od pomiotów trzecich. Dotyczy to zarówno zakupów na użytek centrali L. (biuro w siedzibie L. usługi ochrony, usługi porządkowe, wyposażenie biurowe itp.). na użytek poszczególnych Klinik okulistycznych (koszty najmu, materiały medyczne, usługi sprzątania itp.), ale również na użytek L. jako całości (np. usługi reklamowe, informatyczne itp.) oraz potencjalnie w przyszłości na rzecz innych spółek z Grupy O.. Wynika to jednak przede wszystkim z faktu, że L. posiada już wypracowaną określoną pozycję negocjacyjną oraz silne relacje biznesowe z dostawcami. Ponadto, L. będzie podmiotem bardziej wiarygodnym dla kontrahentów niż Wnioskodawca - nowy nabywca, co może znaleźć odzwierciedlenie m.in. w przyznaniu mu tzw. kredytu kupieckiego, a przy tym pozytywnie wpłynąć na płynność finansową L..

Zakupy dokonywane przez L. będą dokumentowane fakturami VAT otrzymanymi od dostawców, zawierającymi podatek VAT według właściwej stawki. Następnie L. sprzeda powyższe towary i usługi do Spółki z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT.

Alternatywnie, L. będzie dokonywała zakupu towarów i usług bezpośrednio od zewnętrznych dostawców (podmiotów trzecich) we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki (w ramach tzw. umowy komisu, którą L. zawarłaby ze Spółką). Konsekwencje na gruncie podatku VAT będą w tym przypadku jednak analogiczne (tj. dostawa towarów i usług przez zewnętrznych dostawców zostanie udokumentowana wystawionymi przez nich na rzecz L. fakturami zawierającymi podatek VAT, a następnie L. udokumentuje dostawę dokonaną na rzecz Spółki wystawioną na jej rzecz fakturą z naliczonym podatkiem VAT). Ponadto, w obu scenariuszach nabywane towary i usługi nie zostaną po zakupie od zewnętrznych dostawców ujęte w rejestrze środków trwałych L. (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych), gdyż będą traktowane jak towary handlowe podlegające bezpośredniej odsprzedaży do Spółki.

W dalszej kolejności, Spółka Celowa będzie zarządzać wskazanymi powyżej zakupami w ten sposób, że dokona ich stosownego grupowania i odsprzedaży do L. z uwzględnieniem ich efektywnej alokacji do poszczególnych Klinik i centrali L.. Alokacja (sprzedaż) będzie udokumentowana fakturą VAT zawierającą podatek VAT w obowiązującej stawce. Możliwe jest również, iż część środków trwałych będzie przez Spółkę Celową leasingowana do L., co pozwoli na odpowiednie zarządzanie płynnością finansową Wnioskodawcy.

W każdym przypadku dostawa towarów i usług będzie fizycznie dokonywana przez zewnętrznych dostawców bezpośrednio do określonych Klinik bądź centrali/siedziby L..

Nie jest również wykluczone, iż w przyszłości, z uwagi na rozwój biznesu L. i jego wysoką specjalizację, dana, specyficzna część działalności medycznej L. zostanie wydzielona do odrębnej spółki powiązanej z L.. Niewykluczone również, że w przyszłości Grupa O. nabędzie lub utworzy nowe spółki. Może okazać się to celowe dla lepszego i bardziej efektywnego kosztowo zarządzania daną gałęzią działalności L.. W takim przypadku rola Spółki Celowej byłaby dodatkowo powiększona o obowiązek odpowiedniej alokacji nabywanych towarów i usług do poszczególnych nowopowstałych/nabytych spółek w ramach stworzonej grupy. Tym samym, Spółka Celowa świadczyłaby usługi zarządzania kosztami działalności operacyjnej również na rzecz tych podmiotów. Ponadto, możliwe, że Spółka Celowa rozszerzy w przyszłości swoją działalność i świadczenie takich usług na rzecz innych podmiotów.

Z tytułu świadczonych usług (tj. obsługa procesu zakupowego), Spółka będzie otrzymywała od od L. stosowne wynagrodzenie.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż na rynku powszechna jest praktyka wydzielania w ramach danej grupy kapitałowej spółki dedykowanej wyłącznie do zarządzania majątkiem i zakupami spółek z danej grupy. Ma to na celu z jednej strony usprawnienie i zwiększenie efektywności kosztowej procesów dokonywanych w ramach grupy (m.in. poprzez rozdzielenie wiodącej głównej działalności od działalności pomocniczej, jaką jest zarządzanie zakupami i posiadanym przez grupę majątkiem), ale również zwiększenie kontroli nad procesami zakupowymi w grupie.

W związku z powyższym, Grupa O. planuje objęcie zakresem nowego modelu zarządzania kosztami działalności operacyjnej L. (poza zakupami bieżącymi) również obecnie posiadanych przez L. ŚT podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych (i wprowadzonych do rejestru środków trwałych L.), w tym środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała kwotę 15 000 zł. Obecnie przedmiotowe ŚT są wykorzystywane do działalności medycznej L. (np. wyposażenie takie jak: stół zabiegowy, lampy, lasery excimerowe, lasery YAG, fakoemulsyfikator, mikroskopy, tomografy, funduskamery, topolyzery, biometry i inne wyposażenie bloku operacyjnego i gabinetów diagnostycznych, wyposażenie recepcji Klinik oraz poszczególnych gabinetów w Klinikach), które mają związek z działalnością zwolnioną L. (tj. niedającą prawa do odliczenia VAT). W niedalekiej przyszłości L. będzie angażował posiadane środki trwale również w działalność opodatkowaną VAT (tj. dająca prawo do odliczenia VAT) taką jak np. świadczenie odpłatnych usług reklamy na rzecz innych podmiotów (np. poprzez umieszczanie na ŚT i wysokocennych ŚT naklejek z informacjami o produktach / usługach innych firm lub poprzez umieszczanie w gabinecie, w którym będzie znajdował się dany sprzęt w postaci ŚT / wysokocennego ŚT informacji o firmie będącej producentem tego sprzętu) lub opodatkowany VAT wynajem sprzętu i sal operacyjnych / zabiegowych do innych podmiotów, w szczególności do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji, powyższe ŚT i wysokocenne ŚT będą w przyszłości zaangażowane zarówno w działalność zwolnioną od VAT jak również w działalność opodatkowaną VAT.

W związku z wykorzystywaniem ŚT do czynności zarówno dających jak i nie dających prawa do odliczenia VAT naliczonego, L. przysługiwać będzie prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”). L. nie dokonywał dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ŚT.

Zbywane będą zatem środki trwale, co do których w momencie zakupu L. nie była w stanie jednoznacznie stwierdzić, do jakich czynności z perspektywy VAT (dających i nie dających prawa do odliczenia VAT naliczonego) będą one wykorzystywane w trakcie działalności.

W planowanym modelu, L. planuje zmianę dotychczasowego przeznaczenia ŚT i ich zbycie na rzecz Spółki. Odpłatne zbycie ST może mieć miejsce w tzw, „okresie korekty podatku VAT naliczonego", o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zbycie przedmiotowych ŚT do Wnioskodawcy zostanie dokonane już po ich zaangażowaniu m.in. do działalności opodatkowanej VAT (tj. do świadczenia usług reklamy lub opodatkowanego VAT najmu).

Jak wspomniano powyżej, celem wprowadzonego modelu będzie efektywniejsze wykorzystywanie zakupionych ŚT przez podmioty z Grupy O.. Rolą Wnioskodawcy będącej również w tym zakresie spółką leasingową, będzie m.in. zarządzenie kosztami ogólnymi działalności operacyjnej Grupy O., w szczególności poprzez efektywną alokację ŚT wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w poszczególnych spółkach z Grupy O.. Powyższe ma doprowadzić do obniżenia wysokości kosztów ogólnych działalności operacyjnej poszczególnych spółek z Grupy O..

Ponadto, po dokonaniu sprzedaży ŚT przez L. do Spółki Celowej, ŚT będą następnie przedmiotem leasingu operacyjnego do L. (bądź innych nowoutworzonych spółek z Grupy O.), co pozwoli Wnioskodawcy istotnie poprawić płynność finansową (poprzez rozłożenie kosztu nabycia ŚT na okres trwania umowy leasingu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem od L. towarów i usług, które będą wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych na rzecz spółek z Grupy O., za wyjątkiem usług gastronomicznych i hotelowych?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji zakupu używanych ŚT od L., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych ŚT, które będą następnie wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz spółek z Grupy O.?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem od L. towarów i usług , które będą wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych na rzecz spółek z Grupy O., za wyjątkiem usług gastronomicznych i hotelowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji zakupu używanych ŚT od L.. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem ŚT, które będą następnie wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz spółek z Grupy O..

Prawo do odliczenia podatku VA T naliczonego uwagi ogólne

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku VAT przenoszony jest na konsumenta ostatecznego towarów i usług. Zasada neutralności znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowa suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione następujące warunki:

1.  obniżenia dokonuje podatnik podatku VAT;
2.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca pełniący funkcję Spółki Celowej będzie wykonywać za wynagrodzeniem na rzecz spółek z Grupy O. szereg czynności, tj. świadczyć usługi obsługi procesu zakupowego, w tym alokacji nabytych towarów i usług do poszczególnych spółek z Grupy O. i poszczególnych Klinik oraz odsprzedawać nabyte towary i usługi do spółek z Grupy O.. Czynności te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie będą zwolnione z VAT), tj. zarówno wynagrodzenie pobierane przez Spółkę Celową za świadczoną usługę obsługi procesu zakupowego jak i za odsprzedawane towary i usługi będzie opodatkowane VAT.

W celu wykonania tych opodatkowanych VAT czynności Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów oraz usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawe do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług oraz dostaw towarów opodatkowanych VAT na rzecz spółek należących do Grupy O., z wyjątkiem usług gastronomicznych i hotelowych.

Nie zajdą w tym przypadku również okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego faktury, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku). Bowiem, nabywane od L. towary i usługi nie były wykorzystywane przez L. do prowadzenia działalności gospodarczej tylko są traktowane jak towary i usługi przeznaczone do odsprzedaży. Tym samym, transakcje sprzedaży przez L. towarów i usług do Spółki Celowej będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które następnie podlegają odsprzedaży do innej spółki, znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym, dnia 7 grudnia 2012 r., sygn, IPPP1/443-90l/12-2/ISZ.

Ad. 2.

Nabywane przez Wnioskodawcę ŚT będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT), które będą polegały na świadczeniu odpłatnych usług leasingu operacyjnego ŚT na rzecz spółki L. bądź odpłatnej sprzedaży tych ŚT na rzecz spółek z Grupy O.. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych ŚT w pełnej wysokości. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie używanych ŚT od L., które następnie będą przedmiotem czynności opodatkowanych na rzecz L. lub innych spółek z Grupy O..

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż nie zajdą w tym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego faktury, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku). Sprzedaż używanych ŚT przez L. do Spółki Celowej będzie bowiem podlegała opodatkowaniu VAT i nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przed dokonaniem przedmiotowej sprzedaży L. wykorzystywało te ŚT również do działalności opodatkowanej VAT). Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż równolegle L. wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie, że transakcja sprzedaży ŚT do Spółki Celowej nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu używanych ŚT, które następnie będą leasingowane do innej spółki, znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym, dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443- 1005/l2-2/AS.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.