Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-850/14-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Prawo do dokonania korekty odliczenia z tytułu zmiany przeznaczenia środka trwałego.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-850/14-2/SM, z dnia 21 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. w dniu 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non profit, która realizuje zadania m.in. z zakresu wykonywania świadczeń leczniczych. Fundacja działa na podstawie statutu fundacji z dnia 10 czerwca 2002 r., ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r., Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Zgodnie z § 7 statutu Fundacji, została ona powołana w celach:

1.  niesienia pomocy dzieciom i dorosłym po urazach neurologicznych i w trakcie rehabilitacji neurologicznej,
2.  udzielania pomocy szpitalom i placówkom medycznym.

Równocześnie, zgodnie z § 5 ust. 2 statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących jej celom statutowym.

W celu realizacji ww. zadań statutowych, tj. w celu niesienia pomocy dzieciom po urazach neurologicznych i w trakcie rehabilitacji neurologicznej, Wnioskodawca w latach 2008-2013 poniósł szereg wydatków związanych z wybudowaniem oraz wyposażeniem budynku kliniki Budzik dla dzieci po ciężkich urazach mózgu (dalej: „Klinika” lub „Inwestycja”), stanowiącej środek trwały Fundacji o wartość początkowej przekraczającej 15000 zł.

Klinika została wybudowana w celu świadczenia przez Fundację usług medycznych, finansowanych z kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”). Dla celów podatku VAT, usługi świadczone przez Fundację w ramach wybudowanej Kliniki miały podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Niemniej jednak, ze względu na fakt, że statut Fundacji nie zakłada możliwości prowadzenia przez nią działalności leczniczej i tym samym Fundacja nie może zostać uznana za podmiot leczniczy na gruncie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217), Wnioskodawca nie był uprawniony do podpisania kontraktu z NFZ na świadczenie usług medycznych.

W rezultacie, Fundacja podjęła decyzję o wyłonieniu oddzielnego operatora Kliniki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”) i wydzierżawieniu całej Kliniki (wraz z jej wyposażeniem) Spółce, będącej osobą prawną, która będzie wykorzystywała Inwestycję zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. do świadczenia usług medycznych.

Przed zakończeniem Inwestycji (tj. przed jej oddaniem do użytkowania), Fundacja, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 12 czerwca 2013 r., wydzierżawiła Klinikę wraz z wyposażeniem na rzecz Spółki. Umowa ma charakter odpłatny, a kwota otrzymywanego wynagrodzenia powinna podlegać opodatkowaniu VAT (dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną).

Należy podkreślić, że Klinika została wydzierżawiona w całości, a Fundacja nie prowadzi w Klinice żadnej działalności (innymi słowy Klinika jest wykorzystywana w całości przez Spółkę).

Ostatecznie Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania oraz przyjęta na stan środków trwałych Fundacji w dniu 30 czerwca 2013 r.

Fundacja nie odliczyła podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”) związanego z przeprowadzeniem Inwestycji.

W uzupełnieniu z dnia 2 grudnia 2014 r. Fundacja sprecyzowała (w związku z występującymi nieścisłościami), że umowę dzierżawy zawarła w dniu 12 czerwca 2013 r. Natomiast Klinika została oddana do użytkowania w dniu 30 czerwca 2013 r.

Jednocześnie stwierdziła, że pierwotnie intencją Fundacji było wykorzystywanie Kliniki do celów działalności zwolnionej od opodatkowania. Działalność Kliniki miała być finansowana z kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia. W trakcie realizacji inwestycji, a przed oddaniem budynku Kliniki do użytkowania okazało się jednak, że Fundacja nie może być stroną kontraktu z NFZ. W związku z tym podjęto decyzję, że stroną umowy z NFZ będzie Spółka – oddzielny operator Kliniki, który będzie dzierżawił Klinikę od Fundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, mając na uwadze zmianę przeznaczenia Kliniki przed oddaniem jej do użytkowania, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku VAT naliczonego związanej z nabywaniem świadczeń dotyczących Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako „Ustawa o VAT”), w zw. z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, mając na uwadze zmianę przeznaczenia Kliniki przed oddaniem jej do użytkowania, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku VAT naliczonego związanej z nabywaniem świadczeń dotyczących Inwestycji.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć. Oznacza to, iż podatnik VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z dokonywanych przez siebie zakupów, o ile nie są one związane z działalnością nieuprawniającą do takiego odliczenia - tj. zwolnioną od opodatkowania VAT albo niepodlegająca opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty dokonanych rozliczeń, z uwzględnieniem proporcji sprzedaży. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, podatnik jest zobowiązany do dokonywania stosownych korekt rozliczeń z tytułu podatku VAT w trybie 5 lub 10 letniej korekty podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy (m.in. w przypadku sprzedaży), korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług, dokonana w tzw. okresie korekty podatku VAT, zostanie:

1.  opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolniona od podatku lub nie podlegała opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepis art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

A zatem, na podstawie powyższych przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT z tytułu dokonywanych zakupów, ze względu na ich pierwotne przeznaczenie do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego, a następnie przeznaczył te zakupy na cele działalności uprawniającej do odliczenia, to może on odliczyć uprzednio nieodliczony podatek.

Jednocześnie, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

W praktyce powyższe oznacza, że jeżeli:

*   zgodnie z pierwotnym założeniem podatnika, zakupy przez niego dokonywane, związane z wytworzeniem środka trwałego, miały służyć działalności nieuprawniającej do odliczenia, to podatnik nie mógł dokonywać odliczenia podatku VAT,

*   pierwotne założenie uległo modyfikacji i dokonane zakupy, związane z wytworzeniem przyszłego środka trwałego, zostały przeznaczone dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to podatnik dokonujący tych zakupów jest uprawniony do odliczenia pierwotnie nieodliczonego podatku.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Fundacji stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia VAT od zakupów związanych z budową Kliniki, to ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia dokonywanych zakupów, uprawniony jest do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku VAT.

Skoro zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w okresach, w których otrzymywał stosowne faktury zakupowe związane z budową Inwestycji ze względu na przewidywane ich wykorzystywanie dla celów działalności zwolnionej od opodatkowania, tj. świadczenia usług medycznych, a zmiana przeznaczenia (tj. przeznaczenie Kliniki wraz z wyposażeniem w całości do odpłatnego udostępnienia Spółce) nastąpiła przed oddaniem Kliniki do użytkowania, to jedynym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, przy zmianie przeznaczenia zakupów dotyczących „przyszłego środka trwałego” należy opierać się wyłącznie na zasadach określonych w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT. A zatem, Fundacja uprawniona będzie do dokonania korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 grudnia 2013., nr IPTPP1/443-736/13-4/RG oraz interpretacji z dnia 31 stycznia 2013 r., nr IPTPP2/443-681/11-4/IR, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 marca 2013 r., nr IPPP1/443-19/13-2/JL.

Okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać korekty

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z budową Inwestycji, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczeniu wykorzystania Kliniki.

Jak zostało już wskazane powyżej, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Stąd, o ile art. 91 ust. 7 ustawy o VAT potwierdza prawo podatnika do „ubiegania się” o odliczenie uprzednio nieodliczonego podatku, to kwestia momentu, w którym z tego prawa podatnik może skorzystać jest regulowana przez art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Regulacja ta przewiduje natomiast, iż korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące tę korektę.

W przypadku Fundacji zdarzeniem powodującym korektę było podpisanie umowy dzierżawy Kliniki ze Spółką. Zawarcie umowy stanowiło z kolei konsekwencję podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o przeznaczeniu wytworzonego środka trwałego do działalności dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podpisanie umowy miało miejsce w dniu 12 czerwca 2013 r., a zatem przed oddaniem Kliniki do użytkowania (co nastąpiło w dniu 30 czerwca 2013 r.).

Należy zatem uznać, że zmiana przeznaczenia Kliniki (tj. towarów i usług nabytych do jej wytworzenia) polegająca na przeznaczeniu jej w całości do działalności dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, miała miejsce w czerwcu 2013 r.

Potwierdzenie poprawności stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie stanowi m.in. przywoływana już wcześniej interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-681/11-4/IR).

Ponadto, z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. (nr IPPP1/443-19/13-2/JL). W interpretacji tej Dyrektor przyznał rację podatnikowi, że: „ (\`(...)\`) w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości, będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb budowy Inwestycji zakupów. Efektywnie odliczenie to odbędzie się poprzez uwzględnienie kwot uprzednio nieodliczonego podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Fundacja podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Inwestycji.”

Podsumowując, w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu Inwestycji do celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości (tj. w momencie podpisania umowy ze Spółką), Fundacja stała się uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb budowy Kliniki zakupów. Tym samym odliczenie to powinno się odbyć poprzez uwzględnienie kwot wynikających z wszystkich nabyć towarów i usług poniesionych w związku z budową Kliniki uprzednio nieodliczonego podatku VAT w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Kliniki. Zważywszy, że umowa ze Spółką, z której wynika zmiana przeznaczenia, została podpisana w czerwcu 2013 r., Fundacja - w celu dokonania odliczenia - powinna złożyć odpowiednią korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.