Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.200.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: Dotyczy uznania Usług serwisowych za świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Usług serwisowych za świadczenie kompleksowe. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2022 r. (wpływ 22 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „(…)”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w (…), należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

‒ projektowanie i dostawę wysokiej jakości dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów i chodników ruchomych,

‒ konsultacje i wsparcie projektowe dla inwestorów i architektów,

‒ montaż dźwigów,

‒ konserwacje dźwigów,

‒ modernizacje i wymiany istniejących urządzeń (w tym także innych podmiotów),

‒ konsultacje i przeszkolenie właścicieli urządzeń,

‒ udział w odbiorach i corocznych badaniach Urzędu Dozoru Technicznego.

Spółka, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadza regularne kontrole, inspekcje i konserwację prewencyjną oraz wykonuje naprawy urządzeń (dalej: „Usługi serwisowe”). Usługi serwisowe obejmują m.in.:

‒ funkcjonalne przeglądy wciągarek, zamocowań, przekładni, czy prowadnic drzwi kabinowych dźwigów,

‒ sprawdzanie i regulację parametrów jezdnych dźwigów,

‒ sprawdzanie urządzeń pod kątem jakości pracy dźwigów,

‒ regularną i zgodną z najlepszą wiedzą techniczną konserwację dźwigów,

‒ gotowość Centrum Zgłoszeniowego Spółki w określonych godzinach.

Wnioskodawca klasyfikuje Usługi serwisowe według PKWiU 2015 jako 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, ww. pozycja obejmuje także specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwacje.

Wraz z Usługami serwisowymi, Wnioskodawca oferuje swoim klientom tzw. usługi (…), w ramach których Spółka:

‒ zapewnia zdalną łączność dźwigu z Centrum Zgłoszeniowym Spółki (za pomocą łączności mobilnej),

‒ umożliwia – za pomocą karty (\`(...)\`) – przesyłanie przez użytkowników dźwigów, w sytuacjach alarmowych, informacji do Spółki oraz kontakt użytkownika dźwigu z Centrum Zgłoszeniowym Spółki bezpośrednio z dźwigu,

‒ umożliwia zdalny, automatyczny monitoring pracy urządzenia,

‒ zapewnia klientom Spółki nabywającym Usługi serwisowe dostęp, za pośrednictwem strony internetowej lub za pomocą aplikacji mobilnej, do portalu zawierającego informacje dotyczące urządzeń oraz umożliwiającego kontakt użytkownika z Spółką w kwestiach związanych z konserwacją i serwisem urządzeń, w tym np. dokonanie zgłoszenia serwisowego i otrzymywanie powiadomień (alertów) o zajściu określonego zdarzenia.

Usługi (…) oraz Usługi serwisowe są przez Wnioskodawcę traktowane dla celów VAT jako jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością główną, przesądzającą o podatkowej kwalifikacji świadczenia są Usługi serwisowe, a usługi (…) są traktowane jako część tego świadczenia kompleksowego, pomocnicze względem czynności głównej i dzielące jej los podatkowy. Z tego powodu, ilekroć Wnioskodawca posługuje się poniżej w niniejszym wniosku sformułowaniem „Usługi serwisowe”, ma na myśli świadczenie kompleksowe obejmujące Usługi serwisowe sensu stricte oraz Usługi (…). Wnioskodawca nadmienia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi (…) stanowią realizację przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/33/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących dźwigów i elementów bezpieczeństwa do dźwigów (Dz. U. UE L 96 z 29.03.2014 r. s. 251) oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 3 czerwca 2016 r. w sprawie wymagań dla dźwigów i elementów bezpieczeństwa do dźwigów (Dz.U. 2016 poz. 4811), kabiny muszą być wyposażone w środki dwustronnej łączności umożliwiające stały kontakt ze służbami ratowniczymi. Co więcej, zgodnie z przepisami powołanych aktów, wskazane środki łączności i oświetlenie awaryjne kabiny projektuje się i wykonuje w sposób zapewniający ich funkcjonowanie bez podstawowego zasilania, a czas ich działania musi być wystarczająco długi, aby możliwe było podjęcie czynności ratowniczych.

Obecnie, Spółka planuje rozszerzenie oferowanego przez siebie pakietu Usług Serwisowych o tzw. usługę (…) (dalej: „Usługa (…)”). Usługa (\`(...)\`) byłaby dostępna wyłącznie dla nabywców nowych dźwigów oferowanych przez Wnioskodawcę, gdyż dla jej świadczenia niezbędne jest, aby urządzenie wyposażone było w odpowiedni tzw. panel dyspozycji windy, oferowany przez Spółkę w dwóch wariantach: (…) oraz (…). Do wysokich budynków komercyjnych oraz budynków prestiżowych dedykowane są panele dyspozycji z serii (…). Do budynków mieszkalnych oraz niskich budynków biurowych dedykowane są panele dyspozycji z serii (…). Panel dyspozycji windy jest natomiast elementem wyposażenia nowych dźwigów i nie będzie domontowywany do użytkowanych już wind.

Decydując się na skorzystanie z Usługi (\`(...)\`), klient nabywałby dźwig wyposażony we wspomniany powyżej tzw. panel dyspozycji windy, w wybranym przez siebie wariancie. Niezależnie od wybranego wariantu, panel dyspozycji windy wyposażony byłby w 15,6 calowy ekran przystosowany do wyświetlania pasażerom informacji o stanie technicznym windy, treści reklamowych i treści rozrywkowych.

Wyświetlanie podstawowych informacji dotyczących statusu windy, predefiniowanych informacji ogólnych (np. informacji pogodowych), innych informacji, treści reklamowych i treści rozrywkowych na ekranie windy odbywać się będzie przy pomocy scentralizowanego oprogramowania (…) (dalej: „(…)”), które umożliwia uzyskanie dostępu do platformy, na której mogą być wgrywane treści wyświetlane następnie na panelu dyspozycji w dźwigu. Oprogramowanie (…) będzie mogło zostać zainstalowane wyłącznie w urządzeniach posiadających opisany powyżej panel dyspozycji windy, gdyż tylko one wyposażone zostaną w elementy sprzętowe umożliwiające uruchomienie tego oprogramowania. Oprogramowanie (…) posłuży do: zarządzania treścią wyświetlaną na ekranie, w tym aktualizacji wyświetlanych treści w czasie rzeczywistym, a także do monitorowania i raportowania danych. Pełne korzystanie z panelu dyspozycji windy będzie niemożliwe bez instalacji oprogramowania (…).

Nabycie dostępu do platformy, na której mogą być wgrywane treści wyświetlane na ekranie windy przez klienta, a co za tym idzie pełne korzystanie z Usług (\`(...)\`), będzie możliwe wyłącznie jeśli klient zawrze ze Spółką umowę na świadczenie Usług serwisowych. Innymi słowy, korzystanie z panelu dyspozycji zgodnie z jego przeznaczeniem i z Usług (\`(...)\`) będzie niemożliwe w przypadku gdyby kontrahent nie nabywał od Spółki Usług serwisowych. Jeśli natomiast klient zdecyduje się na zawarcie z Wnioskodawcą umowy na świadczenie Usług serwisowych wraz z Usługami (\`(...)\`), Spółka, oprócz czynności wymienionych powyżej w niniejszym wniosku:

‒ zapewni kontrahentowi: dostęp do platformy, na której mogą być wgrywane treści wyświetlane na ekranie windy, w jego części dedykowanej dla treści reklamowych i rozrywkowych, łączność oraz narzędzie do zdalnego monitorowania treści ((…)),

‒ zapewni niezbędne wsparcie Centrum Technicznego (…) ((…)) w zakresie obsługi oprogramowania (…) i rozwiązywania problemów technicznych z nim związanych.

W konsekwencji, jeśli klient zdecyduje się na zakup Usług (\`(...)\`), Wnioskodawcę i kontrahenta będzie łączyła jedna umowa, na mocy której Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta Usługi serwisowe, w skład których wchodzić będą Usługi (\`(...)\`). Z tego tytułu, kontrahent będzie płacił na rzecz Spółki miesięczną, ryczałtową stawkę serwisową, która obejmować będzie: wynagrodzenie za świadczenie Usług serwisowych, dostęp do platformy zarządzania treścią wyświetlacza (Oprogramowanie (…)) oraz wsparcie techniczne Centrum Technicznego (…) ((…)). Jednocześnie, Spółka będzie wystawiał co miesiąc na rzecz klienta faktury za Usługi serwisowe wraz z Usługami (\`(...)\`). Wnioskodawca nie wyklucza, że Usługi (\`(...)\`) będą wykazywane na fakturach jako odrębna pozycja. Nawet jednak w takim przypadku Usługi (\`(...)\`) nie będą oferowane klientom odrębnie i w oderwaniu od Usług serwisowych.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości nabycia Usług (\`(...)\`) bez jednoczesnego nabycia usług serwisowych. Klienci, którzy prosiliby o podpisanie umowy na świadczenie wyłącznie Usługi (\`(...)\`) otrzymaliby odpowiedź odmowną. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczenie Usług (\`(...)\`) jest możliwe tylko wtedy, gdy urządzenia (windy) spełniają określone parametry techniczne umożliwiające uruchomienie Usług (\`(...)\`). Zatem jeśli klient nie zdecyduje (na samym początku współpracy) o zakupie dźwigu (windy) umożliwiającego świadczenie Usług (\`(...)\`) to w późniejszym terminie nie będzie możliwe świadczenie Usług (\`(...)\`), bo dźwig (winda) nie będzie do tego przystosowany. Zatem albo Klient decyduje od początku o zakupie Usług (\`(...)\`) wraz z usługami serwisowymi albo Wnioskodawca nie świadczy później usług (\`(...)\`). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że informacja ta została zawarta w pierwotnej wersji Wniosku, na stronie 4.

Sytuacja, zakupienia Usług (\`(...)\`) do świadczonej już usługi serwisowej w przypadku gdy klient w późniejszym terminie zgłosi chęć nabycia tej usługi, jest praktycznie niemożliwa do zaistnienia, a możliwość jej wystąpienia jest wyłącznie teoretyczna. Istnieje bowiem znikome prawdopodobieństwo, że klient zainteresowany zakupem dźwigu zainwestuje w kosztowną infrastrukturę techniczną (tj. wyposażenie kabiny w panel operacyjny z ekranem reklamowym potrzebny do świadczenia Usług (\`(...)\`)), jednocześnie nie zakupując usług, które umożliwią mu korzystanie z tej infrastruktury (czyli de facto Usług (\`(...)\`)). Tylko w takim, wysoce hipotetycznym przypadku, nie doszłoby do podpisania umowy serwisowej na dostęp do Usług (\`(...)\`) bezpośrednio po uruchomieniu/przekazaniu dźwigu do klienta. Gdyby jednak taka, czysto teoretyczna sytuacja miała miejsce, klient, który w przeszłości zakupił dźwig wyposażony w panel z ekranem reklamowym, mógłby podpisać w terminie późniejszym umowę serwisową na uruchomienie Usług (\`(...)\`) na istniejącym ekranie. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że dźwig (winda) jest na etapie sprzedaży nowego urządzenia konfigurowany wg ustaleń z klientem jako taki, które umożliwia uruchomienie usługi (\`(...)\`) lub nie. W związku z tym, urządzenie nieposiadające takiego wyposażenia, pomimo podpisania umowy serwisowej, nie będzie miało możliwości uruchomienia Usługi (\`(...)\`) w terminie późniejszym.

Nie jest możliwe precyzyjne określenie udziału wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej Usługi (\`(...)\`) w stosunku do wynagrodzenia za Usługi serwisowe ogółem, z uwagi na złożony mechanizm liczenia wynagrodzenia za usługi serwisowe, które zależy od wielu parametrów takich jak: liczba przystanków, prędkość nominalna, udźwig, liczba dojść do kabiny, typ kontraktu, liczba lat kontraktu, rejon sprzedaży, branża, które są różne dla różnych rodzajów dźwigów. Natomiast wynagrodzenie za Usługi (\`(...)\`) jest kalkulowane przy zastosowaniu innej metody. Z tego powodu, stosunek wynagrodzenia za Usługi (\`(...)\`) do wynagrodzenia za usługi serwisowe ogółem może być skrajnie różny w zależności od parametrów użytych do kalkulacji wynagrodzenia - większy dla niskiej liczby przystanków, małych gabarytów dźwigu i podstawowej oferty serwisowej i o wiele mniejszy dla dźwigów sprzedanych do wyższego budownictwa (więcej przystanków), szybszych, z większą liczbą dojść, bogatszą ofertą serwisową, dłuższym okresem trwania kontraktu serwisowego itp.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy można oszacować, że przeważnie wynagrodzenie za Usługi (…) będzie stanowiło 10 – 20% wynagrodzenia za usługi serwisowe ogółem w przypadku klientów biznesowych. Natomiast w przypadku innych klientów (np. wspólnoty mieszkaniowe) usługa jeszcze nie jest oferowana i cennik nie jest gotowy, a więc oszacowanie udziału wynagrodzenia za Usługi (\`(...)\`) w usługach serwisowych nie jest możliwe.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Czy wynagrodzenie pobierane przez Spółkę za Usługi (\`(...)\`) powinno być traktowane dla celów VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług serwisowych z uwagi na fakt, że Usługi (\`(...)\`) i Usługi serwisowe stanowią świadczenie kompleksowe, dla którego świadczeniem głównym są Usługi serwisowe?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Wynagrodzenie pobierane przez Spółkę za Usługi (\`(...)\`) powinno być traktowane dla celów VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług serwisowych z uwagi na fakt, że usługi (\`(...)\`) i usługi serwisowe stanowią świadczenie kompleksowe, dla którego świadczeniem głównym są usługi serwisowe.

Uzasadnienie stanowiska:

Zakres przedmiotowy VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług oznacza zatem każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy określonemu zespołowi czynności nie będzie można przypisać charakteru dostawy towarów, właściwym będzie jego zakwalifikowanie jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w przypadku świadczenia Usług serwisowych, uwzględniających Usługi (\`(...)\`), wypełniają definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie wykonywane przez podatnika VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne i powinno stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania VAT. Podkreślenia jednak wymaga, że w obrocie mogą występować sytuacje, w których co najmniej dwa świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że tworzą jedną całość w znaczeniu gospodarczym. Wówczas, czynności te powinny być uznawane w istocie za jedno świadczenie dla celów VAT, a świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W konsekwencji, takie świadczenia powinny być traktowane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn. Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) nie regulują kwestii czynności złożonych. Na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można jednak stwierdzić, że aby dana usługa została uznana za usługę złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego (tak m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 731/18). Pozostałe czynności pełnią natomiast funkcje pomocnicze (tj. akcesoryjne). Dokonując zatem analizy występowania świadczenia kompleksowego należy ustalić, czy kontrahent podatnika, rozumiany jako przeciętny klient, otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone. Z uwagi na to, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w których jest ona dokonywana. W szczególności, dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez podatnika.

W przypadku uznania, że dana usługa stanowi usługę kompleksową, do świadczeń pomocniczych powinny znajdować zastosowanie te same zasady opodatkowania, które dotyczą świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki VAT, czy też w zakresie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W przypadku realizacji usługi kompleksowej, przedmiotem sprzedaży jest całościowe świadczenie kompleksowe, a więc podstawę jego opodatkowania powinny stanowić wszystkie opłaty, które są pobierane w zamian za świadczenie poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe.

Jak już zostało wskazane wyżej w niniejszym wniosku, ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa VAT nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Niemniej, katalog przesłanek, które należy brać pod uwagę, w celu oceny, czy dane czynności stanowią świadczenie kompleksowe, może być wyinterpretowany z wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Do najważniejszych kryteriów wynikających z orzecznictwa należą:

• sztuczność w dzieleniu świadczeń – za uznaniem danych czynności za świadczenie kompleksowe przemawia fakt, że ich podział miałby charakter sztuczny (tak np. TSUE w wyrokach z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank oraz z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywher, gdzie stwierdzono m.in., że: „transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT”.

• cel poszczególnych czynności – za uznaniem zespołu czynności za świadczenie kompleksowe przemawia fakt, że wszystkie czynności składające się na dane świadczenie służą osiągnięciu jednego celu, a czynności pomocnicze nie mają celu same w sobie, ale służą lepszemu wykonaniu lub skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak np. TSUE w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, gdzie wskazano np.: „w szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”),

• perspektywa przeciętnego konsumenta – przyjmuje się, że za uznaniem świadczeń za kompleksowe przemawia fakt, że dla przeciętnego konsumenta stanowią one jednolitą całość (tak np. NSA w wyroku z 29 marca 2018 roku, sygn. I FSK 916/16: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”),

• jako przesłanka pomocnicza – sposób ustalania ceny oraz sposób fakturowania – uznaje się, że kompleksowość świadczeń odzwierciedla wynagrodzenie ustalane jako wynagrodzenie łączne za wszystkie czynności stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, a także taki sposób fakturowania, w którym świadczenie kompleksowe wykazywane jest jako jedna pozycja na fakturze. Niemniej, kryteria te nie mogą mieć decydującego charakteru i jeżeli, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, poszczególne elementy świadczenia kompleksowego są osobno wyceniane i przedstawiane w odrębnych pozycjach na fakturze (np. do celów zarządczych), nie może to automatycznie oznaczać, że dane świadczenia nie mogą stanowić usług pomocniczych do usługi zasadniczej, a całość - świadczenia kompleksowego (tak np. NSA w wyroku z 5 czerwca 2019 roku, sygn. I FSK 661/17: „powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych kryteriów należy uznać, że Usługi (\`(...)\`) stanowią, wraz z Usługami serwisowymi, świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem zasadniczym (głównym) są Usługi serwisowe, a świadczeniem pomocniczym Usługi (\`(...)\`).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że niemożliwym jest nabycie wyłącznie Usług (\`(...)\`), bez jednoczesnego zakupu Usług serwisowych. Decydując się na zakup Usług (\`(...)\`), klient musi zdecydować się także na zakup Usług serwisowych. Oznacza to, że Usługi (\`(...)\`) nie mogą występować w obrocie samodzielnie, a ich świadczenie bez świadczenia Usług serwisowych jest niemożliwe, co przemawia za akcesoryjnością Usług (\`(...)\`). Co więcej, realizacja Usług (\`(...)\`) ma sens wyłącznie jeśli klient nabędzie od Spółki nowy dźwig, wyposażony w panel dyspozycji windy, przystosowany do zamontowania oprogramowania (\`(...)\`). W konsekwencji, Usługi (\`(...)\`) będą oferowane przez Wnioskodawcę wyłącznie klientom, którzy: (i) nabyli od Spółki urządzenie wyposażone w panel dyspozycji windy umożliwiający zainstalowanie oprogramowania (…) oraz (ii) zawarli z Spółką umowę na świadczenie Usług serwisowych. Wnioskodawca podkreśla, że niemożliwym jest wykonywanie Usług (\`(...)\`) na rzecz użytkowników wind, które nie posiadają panelu dyspozycji, a także na rzecz takich klientów, którzy nie korzystają z Usług serwisowych. W tym kontekście, niemożliwą jest np. sytuacja, w której Usługa serwisowa byłaby świadczona przez podmiot inny niż Spółka, a Usługi (\`(...)\`) byłyby realizowane przez Wnioskodawcę – Usługi (\`(...)\`) są bowiem oferowane wyłącznie tym klientom, którzy zakupili windy Spółki odpowiednio przystosowane do świadczenia tych usług, a także nabywają Usługi serwisowe od Spółki.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że podział Usług (\`(...)\`) i Usług serwisowych na dwa oddzielne świadczenia miałby charakter sztuczny. Nie można bowiem, bez popadania w sztuczność, stwierdzić, że klient nabywa od Spółki najpierw Usługi serwisowe, a dopiero później Usługi (\`(...)\`) (lub odwrotnie), gdyż kontrahent jest zainteresowany nabyciem obu tych świadczeń jednocześnie.

Z powyższego wynika także, że z perspektywy przeciętnego konsumenta Usługi (\`(...)\`) oraz Usługi serwisowe stanowią jedną całość. Przeciętny konsument postrzega bowiem Usługi (\`(...)\`) jako część Usług serwisowych. Jest tak m.in. dlatego, że decydując się na zakup windy z funkcjonalnością (\`(...)\`), klient nabywa pakiet Usług serwisowych, którego częścią są Usługi (\`(...)\`). Hipotetyczne nabycie przez konsumenta wyłącznie Usług (\`(...)\`), niemożliwe w rzeczywistości, jest także pozbawione sensu. Dla korzystania z Usług (\`(...)\`) klient potrzebuje sprawnie i prawidłowo działającego dźwigu, a sprawne i prawidłowe funkcjonowanie windy jest możliwe tylko i wyłącznie jeśli wykonywane są w stosunku do niej Usługi serwisowe. Nie można wyobrazić sobie sytuacji, w której klient nabywa wyłącznie Usługi (\`(...)\`) i jest w stanie korzystać z nich w pełni bez sprawnie i prawidłowo działającego dźwigu. Jakakolwiek awaria windy może bowiem wpłynąć na możliwość korzystania z funkcjonalności (\`(...)\`). Sprawne i prawidłowe działanie dźwigu mogą natomiast zapewnić wyłącznie Usługi serwisowe. Fakt ten potwierdza kompleksowość obu świadczeń, która przejawia się w sztuczności ich podziału i ma odzwierciedlenie w perspektywie przeciętnego konsumenta, dla którego usługi te stanowią jedną całość.

Co więcej, Wnioskodawca wskazuje także, że Usługi (\`(...)\`) nie mają dla klientów celu samego w sobie, ale służą wyłącznie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, jakim są Usługi serwisowe. Ponadto, obie czynności służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest korzystanie przez użytkownika, w jak najlepszy sposób, ze sprawnego i prawidłowo działającego dźwigu. Zarówno Usługi serwisowe poprzez konserwowanie urządzeń, ich terminowy przegląd oraz zapewnienie odpowiedniego stanu technicznego, jak i Usługi (\`(...)\`) poprzez dostarczenie narzędzi do wyświetlania odpowiednich treści, jak i wsparcia Centrum Technicznego (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) w zakresie obsługi oprogramowania i rozwiązywania problemów technicznych z nim związanych, służą temu, aby klient mógł jak najlepiej korzystać ze sprawnie działającego urządzenia.

Wnioskodawca podkreśla także, że przeciętny użytkownik wind, korzystając z dźwigu, jest zainteresowany w pierwszej kolejności sprawnym przemieszczeniem się pomiędzy kondygnacjami budynku, które umożliwia mu prawidłowo działające urządzenie, a możliwość oglądania treści wyświetlanych na ekranie windy, jest tylko świadczeniem wtórnym, służącym umileniu czasu spędzanego podczas jazdy dźwigiem. Co więcej, oglądanie treści dostępnych na ekranie nie jest dla użytkownika windy celem samym w sobie, a służy wyłącznie lepszemu skorzystaniu z urządzenia. Jest bowiem oczywiste, że żadna osoba nie korzysta z wind po to, by uzyskać możliwość oglądania treści wyświetlanych na ekranach dźwigu, a opcja ta jest dla niej wyłącznie wtórna względem podstawowego celu, jakiemu służy dźwig, tzn. przemieszczaniu się pomiędzy kondygnacjami budynku.

Wnioskodawca wskazuje także, że pomocniczo, za kompleksowością świadczenia przemawiają także:

• fakt, że zarówno Usługi serwisowe, jak i Usługi (\`(...)\`) realizowane będą w ramach jednej umowy zawartej z kontrahentem,

• fakt, że wynagrodzenie płatne przez klienta będzie miało charakter ryczałtowy i będzie obejmowało zarówno zapłatę za Usługi serwisowe, jak i Usługi (\`(...)\`).

W świetle powyższych argumentów przemawiających za traktowaniem Usług serwisowych i Usług (\`(...)\`) jako świadczenia kompleksowego bez znaczenia pozostanie sposób fakturowania Usług serwisowych i Usług (\`(...)\`). Niezależnie od tego, czy ostatecznie Usługi serwisowe i Usługi (\`(...)\`) będą wykazywane jako jedna pozycja na fakturze, czy też znajdą się w odrębnych wierszach, sposób ich dokumentowania pozostanie bez wpływu na powyższą konkluzję.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, powyższe argumenty przemawiają za stwierdzeniem, że Usługi (\`(...)\`) opisane w niniejszym wniosku będą stanowić świadczenie pomocnicze względem Usług serwisowych, a wraz z nimi świadczenie kompleksowe, a co za tym idzie wynagrodzenie pobierane przez Spółkę za Usługi (\`(...)\`) powinno być traktowane dla celów VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług serwisowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie pobierane za Usługi (\`(...)\`) powinna być traktowana przez Państwa jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług serwisowych.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.):

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa usługa obejmująca świadczenie Usług serwisowych oraz Usługi (\`(...)\`) ma charakter kompleksowy.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ w ramach Usług Serwisowych przeprowadzają Państwo regularne kontrole, inspekcje i konserwację prewencyjną i wykonują naprawy urządzeń, a także świadczą usługi (\`(...)\`) m.in. w zakresie łączności mobilnej dźwigu,

‒ planują Państwo rozszerzenie pakietu Usług Serwisowych o Usługę (\`(...)\`),

‒ Usługa (\`(...)\`) będzie dostępna wyłącznie dla nabywców nowych dźwigów, gdyż dla jej świadczenia niezbędne jest, aby urządzenie wyposażone było w odpowiedni tzw. panel dyspozycji wind,

‒ pełne korzystanie z Usług (\`(...)\`), będzie możliwe wyłącznie jeśli klient zawrze ze Spółką umowę na świadczenie Usług serwisowych,

‒ korzystanie z panelu dyspozycji zgodnie z jego przeznaczeniem i z Usług (\`(...)\`) będzie niemożliwe w przypadku gdyby kontrahent nie nabywał od Państwa Usług serwisowych,

‒ nie dopuszczają Państwo możliwości nabycia Usług (\`(...)\`) bez jednoczesnego nabycia usług serwisowych,

‒ kontrahenta oraz Państwa będzie łączyła jedna umowa, na mocy której będą Państwo świadczyć na rzecz klienta Usługi serwisowe, w skład których wchodzić będą Usługi (\`(...)\`). Z tego tytułu, kontrahent będzie Państwu płacił miesięczną, ryczałtową stawkę serwisową,

‒ sytuacja, zakupienia Usług (\`(...)\`) do świadczonej już usługi serwisowej w przypadku gdy klient w późniejszym terminie zgłosi chęć nabycia tej usługi, jest praktycznie niemożliwa do zaistnienia, a możliwość jej wystąpienia jest wyłącznie teoretyczna,

‒ można oszacować, że przeważnie wynagrodzenie za Usługi (…) będzie stanowiło 10–20% wynagrodzenia za Usługi Serwisowe ogółem w przypadku klientów biznesowych. Natomiast w przypadku innych klientów nie jest obecnie możliwe określenie tego stosunku.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału opisanego świadczenia, tj. Usług serwisowych wraz z Usługami (\`(...)\`). Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci Usług serwisowych. Nabycie wyłącznie usługi (\`(...)\`) nie jest możliwe i nie stanowiłoby dla klientów celu samego w sobie, jest to świadczenie pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest świadczenie Usług Serwisowych. Co istotne, ww. usługi będą Państwo świadczyć na podstawie jednej umowy zawartej z kontrahentem, który z tego tytułu będzie płacił miesięczną, ryczałtową stawkę serwisową. Ponadto wynagrodzenie za usługi (\`(...)\`) będzie stanowiło 10–20% wynagrodzenia za Usługi Serwisowe ogółem.

Zatem świadczone przez Państwa Usługi Serwisowe oraz Usługi (\`(...)\`) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Nabywców jest świadczenie Usług Serwisowych. Wskazuje na to również stosunek wynagrodzenia z tytułu Usług (\`(...)\`) do wynagrodzenia za Usługi Serwisowe ogółem.

Tym samym w analizowanej sprawie świadczone przez Państwa Usługi Serwisowe oraz Usługi (\`(...)\`) należy traktować jako usługę kompleksową.

Zatem zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że wynagrodzenie pobierane za Usługi (\`(...)\`) powinno być traktowane przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Usług Serwisowych zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).