Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.699.2021.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-21
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług wspierania leczenia niepłodności, świadczonych online za pomocą internetu.
Słowa kluczowe: zawody-zawód medyczny; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług wspierania leczenia niepłodności, świadczonych online za pomocą internetu.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2021 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „…”, w ramach której świadczy między innymi usługi wsparcia dla kobiet, które długo starają się o dziecko w ich dążeniu do macierzyństwa. Zgodnie z Polską klasyfikacją działalności gospodarczej przeważająca działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy polega na PKD 86.90.E. Pozostała działalność w zakresie Opieki Zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowanej oraz wg PKD 47.91.Z. i inne.

Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach podatku liniowego i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wspieraniu kobiet starających się o dziecko poprzez edukację kobiet online za pośrednictwem internetu. Pokazuje im między innymi, jak się odżywiać, żeby wzmocnić swoją płodność, jak ćwiczyć i rozluźniać dno miednicy, jak się relaksować, aby zmniejszyć poziom stresu. Uświadamia kobiecie, że jej lęki tj. strach przed porodem, przyszłym macierzyństwem czy lęk przed chorobą dziecka mogą wpływać na to, że poczęcie się oddala.

Wnioskodawca sama starała się przez wiele lat o dziecko, doświadczyła 4 poronień. Mimo tak trudnej drogi udało jej się zostać mamą. Po urodzeniu dziecka postanowiła stworzyć Centrum gdzie wspiera kobiety i pomaga im tworzyć najlepsze warunki do poczęcia. Wszystkie oferowane przez Wnioskodawcę usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych - kobiet - zmagających się z problemem niepłodności. Usługi w formie szkoleń, webinarów są wykonywane za pomocą portalu internetowego w zakresie wyżej wymienionych usług.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom indywidualne podejście do ich płodności (konsultacje) uwzględniając ich diagnozy/choroby takie jak endometrioza czy policystyczne jajniki. Uświadamia kobiety, co jest korzystne dla ich płodność a co należy ograniczyć. Wnioskodawca wskazuje na to, że celem prowadzonych usług jest przekazanie wiedzy na temat zdrowego odżywiania, suplementacji, ćwiczeń czy redukcji stresu, co ma służyć profilaktyce i Promocji Zdrowia w dążeniu do macierzyństwa.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z dnia 2020 r. poz. 295 z póź. zm. dalej jako ustawy o działalności medycznej) wykonuje zawód medyczny tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wnioskodawca jest bowiem absolwentem w zawodzie technik fizjoterapii. Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę z zakresu Naprotechnologii w diagnozowaniu i leczeniu niepłodności uczestnicząc w licznych szkoleniach oferowanych między innymi przez …….. Naprotechnologia jest to pewien sposób postępowania diagnostyczno-terapeutycznego, który mieści się w ramach konwencjonalnej medycyny. Wnioskodawca ukończył pierwszy i drugi etap szkoły coachów, co uprawnia go do edukowania w zakresie emocjonalnych aspektów niepłodności. Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach są uzyskane przez Wnioskodawcę certyfikaty.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1) Czy usługi objęte zakresem pytania, tj. usługi wspierające leczenie niepłodności, świadczone za pomocą internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji/szkoleń dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy płodności i zdrowia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług?

2) Jakim celom służą świadczone przez Panią usługi, objęte zakresem pytania, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

3) Prosimy o wskazanie, jakie kwalifikacje posiada Pani do świadczenia usług objętych zakresem pytania?

4) Prosimy o wskazanie, z jakich przepisów wynikają wymogi dotyczące kwalifikacji do świadczenia usług objętych zakresem pytania?

5) Czy posiadane przez Panią kwalifikacje spełniają wymogi wynikające z przepisów, o których mowa w pytaniu nr 4?

Udzieliła Pani następujących odpowiedzi:

„AD 1. Usługi wspierające leczenie niepłodności świadczone za pomocą internetu polegające na prowadzeniu konsultacji i szkoleń dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy płodności i zdrowia prokreacyjnego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia polegające na: a) profilaktyce - czyli wszelkie działania i środki stosowane w celu naturalnego wzmocnienia płodności pokazują między innymi jak ćwiczyć i rozluźniać dno miednicy aby usprawnić krążenie i poprawić funkcjonowanie jajników i macicy, jak się odżywiać, aby wspierać równowagę hormonalną, likwidować niedobory witaminowe i przeciwdziałać otyłości i jak likwidować przyczynę niekorzystnych zjawisk tj.: nieodpowiedni styl życia, brak odpowiedniej higieny ciała, nadmierny stres b) zachowanie - jak się relaksować, aby zmniejszyć poziom stresu, uświadomienia o tym czym tak naprawdę jest płodność i jak z niej mądrze korzystać. To uzasadnia prowadzenie działań diagnostycznych, wsparcia psychicznego i edukacji w formie usług szkoleniowych.

AD 2. Świadczone usługi służą zwiększeniu wiedzy i świadomości na temat zdrowia prokreacyjnego. Zdrowie człowieka jest jednym z jego najwyższych dóbr, szczególnym rodzajem zdrowia jest zdrowie prokreacyjne. Jest ono rozumiane jako stan dobrego samopoczucia we wszystkich sprawach związanych z układem rozrodczym oraz jego funkcjami i procesami. Bezpośrednim celem jest prowadzenie usług polegających na przekazaniu wiedzy na temat poradnictwa medycznego obejmującego w szczególności przekazywanie parom informacji na temat płatności a także informacje w zakresie właściwych zachowań prokreacyjnych. Poradnictwo medyczne obejmuje poradnictwo psychologiczne służące profilaktyce.

AD 3. Jestem absolwentką …….. w zakresie techniki fizjoterapii, ukończyłam szkolenia z zakresu Naprotechnologii organizowane przez ………, ukończyłam Szkołę \`(...)\` , szkolenia z zakresu medycyny chińskiej - Akademia, ukończyłam kurs - Strukturalno-funkcjonalna terapia trzewi, uczestniczyłam w wielu konferencjach poświęconych problematyce płodności.

AD 4. Zasady leczenia niepłodności zostały określone w ustawie z dnia 25 czerwca 2015 roku o leczeniu niepłodności. Zgodnie z ww. ustawą metody leczenia niepłodności dzieli się na poradnictwo medyczne. Edukacja zdrowotna stanowi środek do podnoszenia świadomości oraz kształtowania prawidłowych postaw zdrowotnych. Prowadzenie edukacji skierowanej do grup, których zdrowie prokreacyjne najbardziej dotyczy, jest jednym z zadań koniecznych do realizacji. W związku z tym zaplanowano realizację zadań w tym zakresie w ramach Narodowego Programu Zdrowia.

AD 5. Posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje spełniają wymogi wynikające z przepisów do świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń i konsultacji w zakresie wspierania leczenia niepłodności.”

**Pytanie:**

Czy świadczone przez Wnioskodawcę jako osobę wykonującą zawód medyczny usługi wspierające leczenie niepłodności online za pomocą internetu polegające na prowadzeniu konsultacji, szkoleń w dążeniu do macierzyństwa dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia prokreacyjnego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego jako osobę wykonującą zawód medyczny usługi wspierania płodności całościowo online za pomocą internetu polegające na edukacji kobiet, które przystąpiły do kursu/szkolenia Wnioskodawcy lub pojawiły się na webinarze, konsultacji gdzie Wnioskodawca pokazuje im między innymi, jak ćwiczyć i się relaksować, aby zmniejszyć poziom stresu, jak się odżywiać żeby wzmocnić swoją płodność, polegający na konsultacji, jak uświadomić kobiecie że jej lęki takie jak strach przed porodem czy choroby dziecka mogą wpływać na to, że poczęcie się oddala w celu poprawy zdrowia prokreacyjnego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku że spełnia on przesłankę przedmiotowego zwolnienia z VAT świadczonych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej usług wspierających leczenie niepłodności. W opinii Wnioskodawcy oferowane przez niego usługi mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia. Jednocześnie według Wnioskodawcy dla oceny zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o VAT, nie ma znaczenia fakt, że usługi te świadczone są online za pomocą internetu bowiem, zgodnie z artykułem 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może być wykonywana za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy :

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy :

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Przy czym, stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani absolwentką Studium ……..w zawodzie technik fizjoterapii. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „…”, w ramach której świadczy Pani między innymi usługi wsparcia dla kobiet, które długo starają się o dziecko w ich dążeniu do macierzyństwa. W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi polegające na wspieraniu kobiet starających się o dziecko poprzez edukację kobiet online za pośrednictwem internetu. Celem świadczonych przez Panią usług jest przekazanie wiedzy na temat zdrowego odżywiania, suplementacji, ćwiczeń czy redukcji stresu, co ma służyć profilaktyce i Promocji Zdrowia w dążeniu do macierzyństwa. Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, wykonuje Pani zawód medyczny tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wskazała Pani, że usługi wspierające leczenie niepłodności świadczone za pomocą internetu polegające na prowadzeniu konsultacji i szkoleń dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy płodności i zdrowia prokreacyjnego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia polegające na: a) profilaktyce - czyli wszelkie działania i środki stosowane w celu naturalnego wzmocnienia płodności pokazują między innymi jak ćwiczyć i rozluźniać dno miednicy aby usprawnić krążenie i poprawić funkcjonowanie jajników i macicy, jak się odżywiać, aby wspierać równowagę hormonalną, likwidować niedobory witaminowe i przeciwdziałać otyłości i jak likwidować przyczynę niekorzystnych zjawisk tj.: nieodpowiedni styl życia, brak odpowiedniej higieny ciała, nadmierny stres b) zachowanie - jak się relaksować, aby zmniejszyć poziom stresu, uświadomienia o tym czym tak naprawdę jest płodność i jak z niej mądrze korzystać. To uzasadnia prowadzenie działań diagnostycznych, wsparcia psychicznego i edukacji w formie usług szkoleniowych. Wskazała Pani również, że posiadane kwalifikacje spełniają wymogi wynikające z przepisów do świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń i konsultacji w zakresie wspierania leczenia niepłodności.

Na tle ww. okoliczności sprawy powzięła Pani wątpliwości czy świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług wspierania leczenia niepłodności świadczonych za pomocą internetu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

1\. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

2\. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc m.in. osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi, które tym celom nie służą, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 z późn. zm.) .

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 ww. ustawy. wynika, że:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku - zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021 r., poz. 553), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1\. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2\. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3\. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4\. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5\. zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493,1875 i 2401 oraz 2021r. poz 159);

6\. dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7\. nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8\. prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9\. wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10\. nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1\. magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;

2\. magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3\. licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4\. zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że posiada Pani odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego, tj. zawodu fizjoterapeuty – jest Pani absolwentem Studium ….. w zawodzie technik fizjoterapeuta. Udzielanie świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutę zostało uregulowane w odrębnych przepisach. Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające generalnie przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy chorobowe, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby.

Wśród świadczeń zdrowotnych, jakie może wykonywać fizjoterapeuta, w ramach zawodu medycznego, nie zostały wymienione usługi wspierania płodności.

Jednocześnie wskazana przez Panią ustawa z 25 czerwca 2015r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2020 r. poz. 442) nie reguluje kwestii kwalifikacji zawodowych osób mogących udzielać świadczeń zdrowotnych w zakresie poradnictwa medycznego w powyższym zakresie.

Zatem przedstawione przez Panią okoliczności, nie potwierdzają, że posiada Pani odpowiednie kwalifikacje zdobyte na podstawie odrębnych przepisów, do świadczenia usług wspierania płodności.

Jednocześnie we wniosku wskazała Pani, że posiadane przez Panią kwalifikacje spełniają wymogi wynikające z przepisów do świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń i konsultacji w zakresie wspierania leczenia niepłodności. Z wyjaśnień tych wynika, że posiada Pani kwalifikacje w zakresie szkoleń i konsultacji w zakresie wspierania leczenia niepłodności, nie zaś do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia niepłodności.

W konsekwencji świadczone przez Panią usługi wspierające leczenie niepłodności, wykonywane w ramach zawodu medycznego uregulowanego w odrębnych przepisach – zawodu fizjoterapeuty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).