Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.653.2016.2.ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: w zakresie opodatkowania usług pocztowych świadczonych przez zagranicznego kontrahenta
Słowa kluczowe: import-import usług; poczta-usługi pocztowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r., nadanym 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2016 r. (skutecznie doręczone 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych świadczonych przez zagranicznego kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony w dniu 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2016 r. (skutecznie doręczone 28 września 2016 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych świadczonych przez zagranicznego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów, nabywa usługi pocztowe od publicznych lub prywatnych operatorów pocztowych lub prywatnych firm z innych krajów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi te polegają na doręczeniu przez tych kontrahentów zagranicznych na terytorium obcego państwa paczek lub listów, których adresem dostawy jest terytorium tego obcego państwa.

Zasady współpracy pomiędzy operatorami pocztowymi innych państw w zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki,) to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych należy Światowa Konwencja Pocztowa oraz akty wykonawcze tj. Regulamin Poczty Listowej oraz Regulamin Dotyczący Paczek Pocztowych. Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego.

Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i wystawiany jest rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Wzory takich rachunków są ściśle określone w międzynarodowym obrocie pocztowym. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Wobec powyższego, Firma Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanych usług, nie zawsze otrzyma od kontrahenta rachunek (może być jego wystawcą, gdy saldo wzajemnych rozliczeń z kontrahentem będzie dla Wnioskodawcy dodatnie).

Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady w terminie trzech miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się „uprawomocnia”. Ponadto operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce więc operatorzy mogą otrzymywać rachunki niemalże po upływie roku, od zakończenia roku, którego dotyczą. Rachunki te są dokumentem ostatecznym. Operatorzy nie wystawiają faktur VAT. W oparciu o ww. regulacje Wnioskodawca również stosuje taki system rozliczeń tj. wystawiania rachunków (np. CN) wg wzoru ściśle określonego w międzynarodowym obrocie pocztowym. Ponadto Spółka, stosując się do bezwzględnego wymogu dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, na wystawianych rachunkach zamieszcza dodatkowe elementy wymagane postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, adnotację, że rachunek pełni funkcję faktury VAT oraz, że podatek rozliczy nabywca, w myśl art. 28b ustawy o VAT na zasadach odwróconego obciążenia (reverse charge).

Co do zasady, w odniesieniu do usług nabywanych od kontrahenta zagranicznego Spółka rozpoznaje import usług, niezależnie od tego, kto wystawił rachunek. W celu udokumentowania obrotu z tytułu importu usług Firma nasza wystawia faktury wewnętrzne. W Spółce, dla celów ewidencyjnych, zgodnie z przyjętymi ustaleniami, nadal stosuje się faktury wewnętrzne pomimo, że faktury wewnętrzne nie są już uznawane przez ustawodawcę za obligatoryjne.

Na fakturach tych, w zależności od tego, z jakim rodzajem usług mamy do czynienia, Spółka opodatkowuje je, lub stosuje zwolnienie z VAT.

Określenie rodzaju nabywanych od kontrahentów usług nie sprawia większych trudności. Wnioskodawca, w momencie przekazywania danej przesyłki kontrahentowi zagranicznemu do doręczenia za granicą, posiada wiedzę, czy usługa jej doręczenia mogłaby być uznana za powszechną usługę pocztową, gdyby była świadczona w Polsce tj. gdyby adresatem przesyłki był podmiot krajowy i Spółka doręczałaby ją na terytorium kraju. Ustawa z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1529 ze zm. ) zwanej dalej: „Prawo pocztowe”, precyzyjnie wskazuje, które usługi mogą być zaliczane do usług powszechnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez zagranicznego kontrahenta (publicznego operatora pocztowego) usługi, które spełniają warunki wymienione w ustawie „Prawo pocztowe” do uznania ich w kraju za usługi powszechne, stanowią dla Spółki import usług zwolnionych od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczone przez zagranicznego kontrahenta (publicznego operatora pocztowego) usługi, które nie spełniają warunków wymienionych w ustawie „Prawo pocztowe” do uznania ich w kraju za usługi powszechne, stanową dla Spółki import usług opodatkowanych podstawową stawką VAT w wysokości 23%?
3.  Czy świadczone przez zagranicznego kontrahenta (prywatnego operatora pocztowego lub prywatną firmę) usługi, które spełniają warunki wymienione w ustawie „Prawo pocztowe” do uznania ich w kraju za usługi powszechne, stanowią dla Spółki import usług opodatkowanych podstawową stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do powołanych powyżej definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Przepis art. 28b ust. 2 stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3)

Zatem, co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego usługodawcę, będzie terytorium kraju tj. Polska, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b. Zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w odniesieniu do świadczonych usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku, podmiotami świadczącymi usługi mogą być zarówno publiczni jak i prywatni operatorzy pocztowi, którzy nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast Spółka, jako usługobiorca spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje po swojej stronie import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Kwestie dotyczące obowiązujących w Polsce stawek podatku VAT regulują przepisy zawarte w Dziale VIII „Wysokość opodatkowania” ustawy o VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy ustawodawca zwolnił od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, czyli istotne jest nie tylko, co jest przedmiotem świadczenia, ale także usługa musi być wykonana przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług. Zatem w każdym przypadku należy analizować, czy zagraniczny kontrahent świadczący usługę jest operatorem obowiązanym do świadczenia takich usług. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, zasady współpracy pomiędzy operatorami pocztowymi innych państw w zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki), to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych natęży Światowa Konwencja Pocztowa oraz akty wykonawcze tj. Regulamin Poczty Listowej oraz Regulamin Dotyczący Paczek Pocztowych. Postanowienia tych aktów są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego. Jeśli zatem świadczącym usługę jest operator publiczny, zobowiązany do jej świadczenia w obrocie międzynarodowym na podstawie ww. aktów, wówczas należy uznać, iż spełniony zostanie warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Nie będzie on spełniony w przypadku świadczenia usługi przez zagranicznego operatora prywatnego lub prywatną firmę, gdyż podmioty te nie będą mogły być uznane za operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie ww. zwolnienia, dla rozliczenia transakcji w ramach importu usług, nie jest natomiast uzależnione od statusu nabywcy usługi. Nie ma znaczenia czy nabywca (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca) ma status operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych czy też nie. W analizowanym przepisie nabywca nie jest bowiem uznawany za „świadczącego usługę” (odmienne jak np. przy refakturowaniu), lecz jedynie „przejmuje” obowiązek rozliczenia VAT od usługi świadczonej przez zagranicznego publicznego operatora pocztowego.

Jak wskazano powyżej zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 17 ma charakter podmiotowo- przedmiotowy, zatem zarówno istotne jest, czy usługodawca ma status publicznego operatora pocztowego, jak również, czy świadczona usługa pocztowa ma status usługi powszechnej.

Ustawa o VAT nie definiuje powszechnych usług pocztowych, dlatego też należy tu sięgnąć do uregulowań zawartych w Prawie pocztowym. Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy, do usług powszechnych zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku usługi pocztowe obejmujące przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek listowych, w tym poleconych, paczek pocztowych, w tym z zadeklarowaną wartością oraz przesyłek dla ociemniałych, a także sortowanie, przemieszczanie i doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych, o masie (wadze) i wymiarach wskazanych w ww. przepisie. Przykładowo, dla paczek pocztowych wynoszą one: do 10 kg (a paczek zagranicznych - do 20 kg), największy ich wymiar nie przekracza 1,5 m, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3 m.

Do usług powszechnych nie zalicza się natomiast usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych (art. 45 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy Prawo pocztowe, użyte w ustawie określenie nadawca masowy oznacza - nadawcę nadającego przesyłki pocztowe na podstawie umowy o świadczenie usługi pocztowej zawartej w formie pisemnej, od chwili przekroczenia liczby 100 000 sztuk przesyłek danego rodzaju w danym roku kalendarzowym, z wyłączeniem podmiotów zaliczonych do sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.3), przedsiębiorstw użyteczności publicznej, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981, z późn. zm.4), oraz państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej - „Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Promieniotwórczych”;

Ponadto, obowiązek świadczenia przez operatora wyznaczonego do świadczenia ww. usług na terytorium całego kraju obejmuje świadczenie tych usług w sposób jednolity w porównywalnych warunkach (art. 46 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Do powszechnych usług pocztowych nie zalicza się zatem np. usług pocztowych świadczonych na warunkach indywidualnie wynegocjowanych z Spółką, przesyłek pobraniowych czy usług kurierskich.

Zatem mając na względzie wymienione powyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3 zadane we wniosku powinna być twierdząca.

W przypadku, gdy Spółka nabywa usługi od publicznego operatora pocztowego, które spełniłyby warunki do uznania ich za powszechne usługi pocztowe w myśl polskiej ustawy Prawo pocztowe, gdyby były świadczone w kraju - Spółka powinna uznać transakcję za import usług zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. W tym przypadku wypełnione zostaną przesłanki podmiotowo-przedmiotowe zastosowania zwolnienia z VAT.

Natomiast, gdy Spółka nabywa usługi od publicznego operatora pocztowego, które w kraju nie spełniłyby warunków uprawniających do uznania ich za usługi powszechne (w myśl ustawy Prawo pocztowe) np. paczki powyżej 20kg, EMS, Prime Expres, Paczki Europa, wówczas Spółka powinna opodatkować import usług podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Usługi te bowiem, gdyby były świadczone w Polsce, również podlegałyby opodatkowaniu stawką w wysokości 23% ze względu na niewypełnienie przesłanki przedmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia z VAT.

Również w sytuacji, gdy Spółka nabywa usługi, które spełniłyby warunki do uznania ich za powszechne usługi pocztowej w myśl polskiej ustawy Prawo pocztowe, gdyby były świadczone w kraju, jednak usługi te świadczone są przez prywatnego operatora pocztowego lub prywatną firmę, wówczas Spółka powinna opodatkować import usług podstawową stawką VAT w wysokości 23% ze względu na niewypełnienie przesłanki podmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia z VAT

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przy ustalaniu właściwej, dla importu usług pocztowych stawki podatku VAT zwolnienia z VAT, zasadnicze znaczenie ma ustalenie jaki rodzaj przesyłek przekazujemy operatorowi zagranicznemu do doręczenia, oraz czy operator ten ma status publicznego operatora obowiązanego do świadczenia usług pocztowych. Nie ma natomiast znaczenia fakt, iż Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowej usługi, ma status operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów, nabywa usługi pocztowe od publicznych lub prywatnych operatorów pocztowych lub prywatnych firm z innych krajów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi te polegają na doręczeniu przez tych kontrahentów zagranicznych na terytorium obcego państwa paczek lub listów, których adresem dostawy jest terytorium tego obcego państwa.

Ponadto Spółka, stosując się do bezwzględnego wymogu dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, na wystawianych rachunkach zamieszcza dodatkowe elementy wymagane postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, adnotację, że rachunek pełni funkcję faktury VAT oraz, że podatek rozliczy nabywca, w myśl art. 28 b ustawy o VAT na zasadach odwróconego obciążenia (reverse charge).

Co do zasady, w odniesieniu do usług nabywanych od kontrahenta zagranicznego Spółka rozpoznaje import usług, niezależnie od tego, kto wystawił rachunek. W celu udokumentowania obrotu z tytułu importu usług Firma nasza wystawia faktury wewnętrzne.

Określenie rodzaju nabywanych od kontrahentów usług nie sprawia większych trudności. Wnioskodawca, w momencie przekazywania danej przesyłki kontrahentowi zagranicznemu do doręczenia za granicą, posiada wiedzę, czy usługa jej doręczenia mogłaby być uznana za powszechną usługę pocztową, gdyby była świadczona w Polsce tj. gdyby adresatem przesyłki był podmiot krajowy i Spółka doręczałaby ją na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania importu usług pocztowych w przypadku gdy:

1.  są one świadczone przez zagranicznego kontrahenta będącego publicznym operatorem pocztowym oraz spełniają warunki do uznania ich za usługi powszechne;
2.  są one świadczone przez zagranicznego kontrahenta będącego publicznym operatorem pocztowym oraz nie spełniają warunków do uznania ich za usługi powszechne;
3.  są one świadczone przez zagranicznego kontrahenta nie będącego publicznym operatorem pocztowym (prywatny operator pocztowy, prywatna firma) oraz spełniają warunki do uznania ich za usługi powszechne.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, iż usługodawcy świadczący usługi pocztowe na rzecz Wnioskodawcy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce stwierdzić należy, że Zainteresowany nabywając przedmiotowe usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usług pocztowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

I tak też zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Powyższy przepis stanowi krajowe odzwierciedlenie unijnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.), w którym to zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy należy zauważyć, że w tym przypadku mamy do czynienia z definicją unijną w kontekście przedmiotowym jak i podmiotowym (świadczenie usług przez pocztę państwową). Kryteria przedmiotowo-podmiotowe wynikające z definicji unijnej muszą znaleźć odzwierciedlenie w przepisach krajowych państw członkowskich, nie ma w analizowanym przypadku możliwości, aby państwa członkowskie określiły swoje własne zasady, jak to jest dozwolone w przypadku innych zwolnień.

Zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy określa szczegółowo zarówno podmioty które są uprawnione do skorzystania z niniejszego zwolnienia tj. pocztę państwową, oraz przedmiot zwolnienia tj.: usługi świadczone przez pocztę państwową oraz dostawę towarów z tymi usługami związaną. Przy czym ze zwolnienia tego nie korzystają usługi związane z przewozem osób oraz usługi telekomunikacyjne.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi pocztowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment wyroku TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07, w sprawie TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, w którym to wskazano, że „publiczne służby pocztowe w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy rozumieć jako operatorów publicznych lub prywatnych (…), którzy zobowiążą się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i w związku z tym, w praktyce, do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67.” przy czym w dalszej części ww. wyroku jednoznacznie wskazano, iż: „zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych – z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych – które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostawy towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.”

W kontekście powyższego analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy należy zauważyć, że powyższe zwolnienie obejmuje usługi pocztowe wyłącznie w przypadku gdy:

*   są świadczone przez powołaną do tego instytucję tj. operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług (w przypadku zagranicznego usługodawcy istotny będzie jego status w kraju jego siedziby) oraz

*   dotyczą usług pocztowych, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, z której wynika, iż Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi pocztowe od kontrahentów zagranicznych posiada wiedzę, czy dana usługa jest uznana za powszechną usługę pocztową, to w sytuacji gdy:

1.  jest ona świadczona przez zagranicznego kontrahenta będącego publicznym operatorem pocztowym oraz spełnia warunki do uznania jej za usługę powszechną Wnioskodawca winien rozliczyć ją przy zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy;
2.  jest ona świadczona przez zagranicznego kontrahenta będącego publicznym operatorem pocztowym oraz nie spełnia warunków do uznania jej za usługę powszechną Wnioskodawca winien rozliczyć ją przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%;
3.  jest ona świadczona przez zagranicznego kontrahenta niebędącego publicznym operatorem pocztowym (prywatny operator pocztowy, prywatna firma) oraz spełnia warunki do uznania jej za usługę powszechną Wnioskodawca winien rozliczyć ją przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.