Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-176/15-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotą kredytu Refinansowego waloryzowanego kursem franka szwajcarskiego, a kwotą faktycznie zwróconą - spłaconą bankowi stanowi koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; waloryzacja; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu do IS w Warszawie 30 stycznia 2015 r., data wpływu do BKIP w Płocku 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego walutą obcą a kwotą kredytu spłaconego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. do tut. biura został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego waluta obcą a kwotą kredytu spłaconego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył wraz z małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 sierpnia 2009 roku ze Spółdzielnią Budowlano - Mieszkaniową, prawo własności lokalu niemieszkalnego (usługowego) nr 1 w budynku mieszkalno-usługowym wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem wynoszącym 7211/519706 w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Lokal Usługowy”). Z tytułu nabycia Lokalu Usługowego Wnioskodawca zapłacił cenę w wysokości 556.662,30 zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie 123.125,71 zł, co stanowi łączną kwotę 682.788,01 zł. Lokal Usługowy został przyjęty do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą , w ramach której lokal ten był wynajmowany.

Nabycie Lokalu Usługowego zostało sfinansowane kredytem udzielonym łącznie Wnioskodawcy oraz jego małżonce - Oddział Specjalistyczny , na podstawie umowy kredytu hipotecznego indeksowanego do CHF z dnia 13 września 2007 roku. Kwota udzielonego kredytu wynosiła 679.977,68 zł i była denominowana kursem franka szwajcarskiego (dalej: „Kredyt Hipoteczny”).

W dniu 20 października 2009 roku Wnioskodawca działający w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł umowę kredytu hipotecznego dla posiadaczy rachunku bieżącego. Kredyt udzielony został w walucie polskiej, jednakże był on denominowany kursem kupna franka szwajcarskiego. Kwota udzielonego kredytu wynosiła 1.000.500,00 zł i została udostępniona Wnioskodawcy 28 października 2009 roku. Wnioskodawca przeznaczył udzielony kredyt na spłatę (refinansowanie) wcześniej zaciągniętego przez niego Kredytu Hipotecznego na zakup Lokalu Usługowego (dalej: „Kredyt Refinansowy”).

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż Lokalu Usługowego. W związku z tą sprzedażą zamierza również spłacić w całości przed terminem Kredyt Refinansowy przeznaczając na ten cel własne środki oraz środki uzyskane ze sprzedaży Lokalu Usługowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych różnicę pomiędzy kwotą zwracanego kapitału Kredytu Refinansowego a kwotą udzielonego mu Kredytu Refinansowego, który jest waloryzowany kursem franka szwajcarskiego?
2.  W jaki sposób należy określić przychody oraz koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych związane ze sprzedażą przez Wnioskodawcę Lokalu Usługowego, w szczególności czy Wnioskodawca może obecnie w związku ze sprzedażą tego lokalu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnicę pomiędzy kwotą zwróconego przez niego kapitału Kredytu Hipotecznego a kwotą udzielonego mu Kredytu Hipotecznego, który był waloryzowany kursem franka szwajcarskiego?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1. Rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 2 zostanie zawarte w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kredyt Refinansowy został zaciągnięty przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo został on przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętego przez Wnioskodawcę Kredytu Hipotecznego, który posłużył do nabycia Lokalu Usługowego wykorzystywanego jako środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że spłata Kredytu Refinansowego powinna być rozpatrywana na podstawie przepisów, które mają zastosowanie do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 7g ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Powyższe przepisy odnoszą się do kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej i znajdą zastosowanie do Kredytu Refinansowego, który jest denominowany kursem kupna franka szwajcarskiego. Biorąc pod uwagę fakt, że w momencie zaciągnięcia Kredytu Refinansowego kurs wymiany franka szwajcarskiego w stosunku do polskiej waluty był dużo niższy niż obecnie, Wnioskodawca poniesie stratę na spłacie tego kredytu. W przeliczeniu na złote bowiem spłaci on Kredyt Refinansowy w większej wysokości niż wynosiła kwota tego kredytu w momencie jego udzielenia.

W konsekwencji dokonując przedterminowej spłaty niespłaconej do tej pory kwoty Kredytu Refinansowego (jego części kapitałowej), Wnioskodawca będzie mógł zastosować przepis art. 23 ust, 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy PIT. Na tej podstawie będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnicę pomiędzy kwotą zwracanego kapitału Kredytu Refinansowego a kwotą udzielonego mu Kredytu Refinansowego, z zastrzeżeniem że dotyczy to tej części kapitałowej Kredytu Refinansowego, która do tej pory nie została już spłacona przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje, więc zasadę, stosownie, do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie, zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W zakresie wskazanych w art. 23 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Wskazany przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć należy, iż banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej.

W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24c ust. 1 ww. ustawy, ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągniecie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest w walucie obcej.

W świetle powyższego warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotą kredytu Refinansowego waloryzowanego kursem franka szwajcarskiego, a kwotą faktycznie zwróconą - spłaconą bankowi stanowi koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.