Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-931/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: 1. W jaki sposób należy ustalić po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do umorzenia za wynagrodzeniem akcji Wnioskodawcy w Spółkach, które to akcje Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny rozliczony środkami pieniężnymi (doszło do przelewu środków na rachunki bankowe Spółek)? 2. W jaki sposób należy ustalić po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do umorzenia za wynagrodzeniem akcji Wnioskodawcy w Spółkach, które to akcje Wnioskodawca objął w zamian za wkład rozliczony w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółek?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez akcjonariusza akcji spółek komandytowo-akcyjnych w celu umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez akcjonariusza akcji spółek komandytowo-akcyjnych w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

SKA 2 powstała 5 września 2012 r.

Wnioskodawca objął akcje SKA2 kilku emisji. We wszystkich przypadkach dokumenty dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego SKA2 wskazywały, że Wnioskodawca obejmuje akcje nowej emisji w zamian za wkład pieniężny, przy czym:

*   w przypadku akcji SKA2 serii A, Wnioskodawca objął akcje przy założeniu spółki za gotówkę;
*   w przypadku akcji SKA2 serii B (podwyższenie z 27 lutego 2013 r.), Wnioskodawca i SKA2 potrąciły umownie swoje wzajemne wierzytelności, tj. z jednej strony wierzytelność SKA2 o opłacenie podwyższonego kapitału zakładowego spółki, a z drugiej strony wierzytelność Wnioskodawcy wobec SKA2 o zapłatę ceny za papiery wartościowe, które Wnioskodawca zbył na rzecz SKA2;
*   w przypadku akcji SKA2 serii C (podwyższenie z 11 marca 2013 r.), Wnioskodawca częściowo pokrył akcje wkładami pieniężnymi (przelew środków na rachunek bankowy SKA2), a w pozostałej części Wnioskodawca i SKA2 potrąciły umownie swoje wzajemne wierzytelności, tj. z jednej strony wierzytelność SKA2 o opłacenie podwyższonego kapitału zakładowego spółki w części nieopłaconej gotówką, a z drugiej strony wierzytelność Wnioskodawcy wobec SKA2 o zapłatę ceny za papiery wartościowe (obligacje) zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz SKA2;

W przypadku obu podwyższeń kapitału zakładowego SKA2 (akcje serii B i C), wartość nominalna nowoemitowanych akcji była istotnie niższa od ich wartości emisyjnej. Nadwyżka wartości wkładów Wnioskodawcy ponad wartość nominalną objętych w zamian akcji została przelana na kapitał zapasowy SKA2.

SKA2 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Wkłady do SKA 3

SKA3 powstała 24 października 2013 r.

Wnioskodawca nabył część akcji SKA3 pierwszej emisji od osoby trzeciej za cenę odpowiadającą wartości nominalnej tych akcji. Następnie Wnioskodawca objął akcje SKA3 dwóch nowych emisji. We wszystkich przypadkach, dokumenty dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego SKA3 wskazywały, że Wnioskodawca obejmuje akcje nowej emisji w zamian za wkład pieniężny, przy czym:

*   w przypadku akcji SKA3 serii B (podwyższenie z 22 listopada 2013 r.), Wnioskodawca częściowo pokrył akcje wkładami pieniężnymi (przelew środków na rachunek bankowy SKA3), a w pozostałej części Wnioskodawca i SKA3 potrąciły umownie swoje wzajemne wierzytelności, tj. z jednej strony wierzytelność SKA3 o opłacenie podwyższonego kapitału zakładowego spółki w części nieopłaconej gotówką, a z drugiej strony wierzytelność Wnioskodawcy wobec SKA3 o zapłatę ceny za papiery wartościowe (akcje) zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz SKA3 w okresie listopad 2013 - marzec 2014; umowa potrącenia w tym zakresie została zawarta 24 marca 2014 r.;
*   w przypadku akcji SKA3 serii C (podwyższenie z 16 kwietnia 2014 r.), Wnioskodawca częściowo pokrył akcje wkładami pieniężnymi (przelew środków na rachunek bankowy SKA3), a w pozostałej części Wnioskodawca i SKA3 potrąciły umownie swoje wzajemne wierzytelności, tj. z jednej strony wierzytelność SKA3 o opłacenie podwyższonego kapitału zakładowego spółki w części nieopłaconej gotówką, a z drugiej strony wierzytelność Wnioskodawcy wobec SKA3 o zapłatę ceny za papiery wartościowe (akcje) zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz SKA3 w czerwcu 2014; umowa potrącenia w tym zakresie została zawarta 9 października 2014 r.;

W przypadku obu podwyższeń kapitału zakładowego SKA3 (akcje serii B i C), wartość nominalna nowoemitowanych akcji była istotnie niższa od ich wartości emisyjnej. Nadwyżka wartości wkładów Wnioskodawcy ponad wartość nominalną objętych w zamian akcji została przelana na kapitał zapasowy SKA3.

Począwszy od 1 października 2015 r. SKA3 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Umorzenie dobrowolne akcji w Spółkach

Wnioskodawca przygotowuje się do umorzenia części swoich akcji w SKA2 oraz SKA3 w trybie art. 359 i 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 poz. 1030, ze zm.; „KSH"), tj. za zgodą Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Spółki, czyli w trybie umorzenia dobrowolnego.

Z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, Wnioskodawcy będzie należne wynagrodzenie. Statut SKA3 przewiduje możliwość umorzenia dobrowolnego akcji. Statut SKA 2 zostanie zmieniony w taki sposób, że na moment podjęcia uchwały o umorzeniu akcji, będzie przewidywać możliwość umorzenia dobrowolnego akcji.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za umorzone akcje w Spółkach zostanie wypłacone częściowo poprzez obniżenie kapitału zakładowego tych Spółek, a częściowo z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 KSH może być w tych Spółkach przeznaczona do podziału.

Do umorzenia akcji Wnioskodawcy w Spółkach dojdzie pod koniec 2015 r. lub na początku 2016 r.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat ze Spółek z tytułu posiadania akcji w tych Spółkach. W szczególności, Wnioskodawca nie otrzymywał od Spółek dywidendy. Z tego też względu Wnioskodawca nie rozpoznał do chwili obecnej żadnego przychodu podatkowego z tytułu posiadania akcji w Spółkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy ustalić po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do umorzenia za wynagrodzeniem akcji Wnioskodawcy w Spółkach, które to akcje Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny rozliczony środkami pieniężnymi (doszło do przelewu środków na rachunki bankowe Spółek)?
2.  W jaki sposób należy ustalić po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do umorzenia za wynagrodzeniem akcji Wnioskodawcy w Spółkach, które to akcje Wnioskodawca objął w zamian za wkład rozliczony w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku umorzenia akcji w SKA 2 oraz SKA 3, które Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny faktycznie przekazany Spółkom (środki zostały przekazane Spółkom na rachunek bankowy), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za umarzane akcje, który to przychód będzie podlegać pomniejszeniu o całą wartość wkładów pieniężnych dokonanych przez Wnioskodawcę na objęcie tych akcji (niezależnie od tego, że wartość emisyjna akcji była wyższa od ich wartości nominalnej).
2.  W przypadku umorzenia akcji w SKA 2 oraz w SKA3, które Wnioskodawca objął w zamian za wkład rozliczony w drodze potrącenia umownego wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółek, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za umarzane akcje, który to przychód będzie podlegać pomniejszeniu o całą wartość wkładów rozliczonych przez Wnioskodawcę ze Spółkami w drodze potrącenia (niezależnie od tego, że wartość emisyjna akcji była wyższa od ich wartości nominalnej).

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy KSH. Zgodnie z art. 126 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w dziale IV KSH do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 KSH, dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Jedną z metod umorzenia akcji jest nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). W ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie za wynagrodzeniem bądź nieodpłatne.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, umorzenie akcji przebiega dwuetapowo: najpierw dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki, a następnie dochodzi do umorzenia tych akcji przez spółkę.

Ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia lub zbycia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych i nie zawierała takich regulacji przed 1 stycznia 2014 r. (przed dniem kiedy, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, spółki takie stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych). Nie ma jednak wątpliwości, że w przypadku akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, przychody ze zbycia akcji w celu ich umorzenia należy zaliczać do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Ustalając podstawę opodatkowania z tego tytułu należy w związku z tym, co do zasady, stosować m.in. przepis art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o PIT, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy (w przypadku akcji objętych za wkład pieniężny).

W związku z tym, że w analizowanym przypadku do umorzenia akcji w Spółkach dojdzie w momencie, gdy są one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a Wnioskodawca obejmował akcje w poszczególnych Spółkach przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika, ustalając podstawę opodatkowania, należy odwołać się do przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu m.in. umorzenia akcji lub odpłatnego zbycia tych akcji, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w takiej spółce oraz o określoną część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W analizowanym przypadku, w związku z tym, że Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przychodu/dochodu ze Spółek, zastosowanie znajduje część ww. przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowiącej, że przychód z umorzenia lub zbycia akcji pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie tych akcji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji Wnioskodawcy w Spółkach, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Ze względu na szczególne uregulowanie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, przychód ten będzie podlegać pomniejszeniu o wydatki Wnioskodawcy na objęcie akcji w Spółkach, które mają być przedmiotem umorzenia dobrowolnego - ewentualna nadwyżka przychodów Wnioskodawcy ponad wydatki na objęcie akcji w Spółkach, będzie stanowić dochód Wnioskodawcy opodatkowany na zasadach wynikających z art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ugruntowane jest jednak stanowisko, że określenie „wydatki na objęcie lub nabycie” obejmuje wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie/objęcie akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę /wniesiony wkład pieniężny oraz inne koszty bezpośrednio związane z objęciem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

W analizowanym przypadku, należy uznać, że wydatki Wnioskodawcy na objęcie akcji w Spółkach należy ustalić w następujący sposób:

1.  w przypadku umorzenia akcji w SKA 2 oraz SKA 3, które Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny faktycznie przekazany Spółkom (środki zostały przekazane Spółkom na rachunek bankowy), nie ma wątpliwości, że wydatkami na objęcie tych akcji będzie cała wartość wkładów pieniężnych dokonanych przez Wnioskodawcę na objęcie tych akcji (niezależnie od tego, że wartość emisyjna akcji była wyższa od ich wartości nominalnej).
2.  w przypadku umorzenia akcji SKA 2 oraz SKA 3, które Wnioskodawca objął w zamian za wkład rozliczony w drodze potrącenia umownego wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółek, wydatkami na objęcie tych akcji będzie również cała wartość wkładów, które nie zostały przekazane przez Wnioskodawcę Spółkom w gotówce, a które zostały rozliczone przez Wnioskodawcę ze Spółkami w drodze potrącenia (niezależnie od tego, że wartość emisyjna akcji była wyższa od ich wartości nominalnej).

Należy podkreślić, że na moment obejmowania akcji w Spółkach oraz na moment opłacania tych akcji w drodze potrącenia, Wnioskodawca nie rozpoznał żadnego przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółkach, ponieważ na ten moment Spółki nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i obejmowanie akcji w Spółkach (niezależnie od tego, czy uznać potrącenie za objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, czy w zamian za wkład niepieniężny) nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego na objęciu akcji w Spółkach była również niemożliwość rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę. W związku z tym dopiero rozważane zbycie akcji w ramach procedury umorzenia dobrowolnego umożliwia Wnioskodawcy rozpoznanie wydatków na objęcie tych akcji.

Hipotetycznie, zamiast dokonanego potrącenia, proces podwyższania kapitału zakładowego Spółek mógł wyglądać następująco: (i) Wnioskodawca wnosi wkłady pieniężne na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółek, (ii) Wnioskodawca i poszczególne Spółki zawierają umowy sprzedaży papierów wartościowych, (iii) Spółki uiszczają cenę za papiery wartościowe ze środków otrzymanych wcześniej od Wnioskodawcy w ramach wkładu pieniężnego. W takim przypadku, niewątpliwie, wydatkiem Wnioskodawcy na objęcie akcji w Spółkach byłaby wartość wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie akcji (niezależnie od tego jaka jego część alokowana byłaby na wartość nominalną objętych akcji, a jaka na kapitał zapasowy).

W opinii Wnioskodawcy uproszczenie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Spółkami w ten sposób, że nie dochodzi do faktycznych przepływów pieniężnych ze względu na dokonane potrącenia wzajemnych wierzytelności nie powinno wpływać na ustalenie wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w Spółkach. Nawet, gdyby uznać potrącenie za aportowe pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółek, to okoliczność, że na dzień dokonywania tego aportu Spółki nie były podatnikami, a tym samym Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych akcji (co automatycznie uprawniałoby Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na przedmiot wkładu niepieniężnego) oznacza, że dopiero planowane zdarzenie (umorzenie dobrowolne) jest zdarzeniem pozwalającym na pełne rozpoznanie wydatków związanych z objęciem akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.