Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1245/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-14
Teza: objęcie udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data otrzymania 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który zamierza w 2014 r. przeprowadzić opisaną poniżej operację.

Spółka 1 ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jako właściciel udziałów Spółki 1, które zapewniają bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 (dalej „udziały”) rozważa wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów tytułem aportu do innej spółki kapitałowej (dalej zwanej „Spółką”).

Spółka na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką. Będzie to spółka z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy. Spółka będzie działać jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub jako spółka akcyjna. Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów jako aportu nie będzie skutkować utworzeniem Spółki, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci udziałów Wnioskodawca objąłby akcje lub udziały Spółki (w zależności od formy prawnej Spółki). W związku z planowaną operacją doszłoby do ustalenia wartości rynkowej udziałów stanowiących przedmiot aportu. Wnioskodawca zaznaczył, że wartość rynkowa udziałów stanowiących przedmiot aportu zostałaby ustalona w sposób 100% prawidłowy. Innymi słowy wartość udziałów stanowiących aport, ustalona w momencie wnoszenia aportu, uwzględniałaby ich wartość rynkową.

Prawdopodobnie Wnioskodawca objąłby udziały lub akcje Spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów stanowiących przedmiot aportu. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której udziały lub akcje Spółki obejmowane byłyby przez niego z tzw. agio, tj. wartość emisyjna udziałów lub akcji Spółki byłaby wyższa od ich wartości nominalnej. W takim wypadku Wnioskodawca chcąc pokryć akcje lub udziały w Spółce musiałaby wnieść do Spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej akcji lub udziałów emitowanych przez Spółkę. W konsekwencji wartość rynkowa udziałów stanowiących przedmiot aportu odpowiadałaby wartości emisyjnej akcji lub udziałów emitowanych przez Spółkę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Różnica wartości emisyjnej i wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki (tzw. agio) zostałaby wykazana na kapitale zapasowym Spółki.

Na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawcę Spółka nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce 1. W wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę Spółka nabędzie udziały stanowiące przedmiot aportu, dzięki czemu uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.

W momencie wnoszenia aportu do Spółki Wnioskodawca będzie już wspólnikiem Spółki, tj. jeszcze przed wniesieniem do Spółki aportu w postaci udziałów Wnioskodawca będzie posiadać udziały lub akcje Spółki. W wyniku wniesienia aportu w postaci udziałów Wnioskodawca obejmie dodatkowe udziały lub akcje Spółki.

Udziały lub akcje w Spółce nie będą obejmowane przez Wnioskodawcę wraz z zapłatą przez tę Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały lub akcje Spółki wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Nie otrzyma od Spółki żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie udziałów lub akcji Spółki w zamian za aport w postaci udziałów będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), czy też spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie u niego do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy operacja wnoszenia udziałów jako aportu do Spółki i obejmowania udziałów lub akcji Spółki w zamian za taki aport będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów są – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 – kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy zwalnia z kolei z podatku przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A zatem co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

W związku z powyższym przepisem – co do zasady – jeśli Wnioskodawca obejmuje udziały lub akcje Spółki w zamian za aport w postaci udziałów to po jego stronie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że w przypadku tzw. wymiany udziałów przychód nie powstaje, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do drugiej spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Wnioskodawca uważa, że art. 24 ust. 8a ww. ustawy znajdzie zastosowanie, jeśli w wyniku wniesienia udziałów tytułem aportu do Spółki, Spółka ta nabędzie bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

Taka interpretacja jest podzielana przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r. Znak: IPTPB2/415-357/13-2/AKr stwierdzono: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 80 udziałów w „D Sp. z o. o.” Udziały te stanowią 80% kapitału zakładowego tej Spółki. Wnioskodawca jest również właścicielem 120 udziałów „T Sp. z o.o.”. Udziały te stanowią 100% kapitału zakładowego T Sp. z o.o. Wnioskodawca wnosi swoje 80 udziałów w D Sp. z o.o. do T Sp. z o.o. Wniesienie udziałów następuje po wartości rynkowej. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzymuje 13.000 nowych udziałów T Sp. z o.o. (\`(...)\`) Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wniesienie do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki T) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki D) dających bezwzględną większość praw głosu skutkować będzie brakiem wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli spełnione zostaną pozostałe przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał również:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2013 r., Znak: ILPB2/415-189/13-2/JK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2013 r. Znak: ITPB1/415-392/13/EM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-403/13/ŁCz,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. Znak: ILPB2/415-758/12-2/JK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. Znak: IPPB2/415-873/12-3/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. i również znowelizowane od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w powyższym brzmieniu – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada określoną ilość udziałów Spółki 1, które zapewniają mu bezwzględną większość praw głosu w tej spółce i planuje wnieść te udziały do innej spółki kapitałowej. Spółka na dzień wnoszenia do niej aportu będzie spółką już istniejącą i zarejestrowaną. W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu Wnioskodawca obejmie akcje lub udziały Spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów stanowiących przedmiot aportu lub wartość emisyjna akcji lub udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W drugim przypadku różnica wartości emisyjnej i wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki (tzw. agio) zostałaby wykazana na kapitale zapasowym Spółki. W wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanej regulacji prawnej należy wskazać, że jeżeli w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.