Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-282/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-12
Teza: Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wkład niepieniężny (aport) wnoszony przez Spółkę do Spółki Zależnej stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”? Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa? Czy zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia udziałów/akcji Spółki Zależnej w formie wniesienia tych udziałów / akcji jako wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę w zamian za otrzymanie udziałów (akcji) Spółki Nabywającej (spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), nie powstaje u Spółki przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2008r. (data wpływu 11.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki zależnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której udziałowcami są osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Obecnie, Spółka prowadzi:

1.  działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (działalność znacząco uboczna), oraz
2.  działalność drukarską (jest to główna działalność Spółki).

Od 2008 r. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości zostanie wyodrębniona w oddział, dla którego będzie sporządzany bilans.

Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w 2008 r., na podstawie której Spółka wniesie wkład niepieniężny do spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Zależna”). Oznacza to, iż przeniesione do Spółki Zależnej zostaną w szczególności:

1.  własność nieruchomości, zabudowanej 15 budynkami o charakterze produkcyjno- magazynowo-biurowym, znajdującej się w W, przy ul. M , o powierzchni 5,4427 ha - dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta Nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. („Nieruchomość M”),
2.  wszystkie umowy najmu i dzierżawy Nieruchomości M z osobami trzecimi,
3.  pracownicy związani z wynajmem Nieruchomości M,
4.  należności i zobowiązania związane z Nieruchomością M.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej, składnikiem majątku Spółki staną się więc udziały/akcje w Spółce Zależnej, do której zostanie wniesiony ww. wkład niepieniężny. W związku z tym, Spółka Zależna przejmie działalność prowadzoną do tej pory przez Spółkę w zakresie wynajmu nieruchomości, prowadzonej na Nieruchomości M. Wartość nominalna wydanych udziałów Spółce, w zamian za wkład niepieniężny, będzie równa wartości rynkowej tego wkładu.

Następnie, w 2008 r. lub w 2009 r. Spółka zbędzie udziały - akcje Spółki Zależnej w formie wniesienia tych udziałów I akcji jako wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę w zamian za otrzymanie udziałów (akcji) Spółki Nabywającej (spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

W dniu 15 października 2007 r. (data wpływu 22.10.2007) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie („Wniosek z 15 października 2007 r.”) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych podziałem Spółki przez wydzielenie. We wniosku z 15 października 2007 r. Spółka wskazała, iż spółka wydzielona przejmie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (w szczególności:

1.  własność Nieruchomości M
2.  wszystkie umowy najmu/dzierżawy Nieruchomości M z osobami trzecimi,
3.  pracowników związanych z wynajmem Nieruchomości M, oraz
4.  należności i zobowiązania związane z Nieruchomością M).

W związku z tym, Spółka wystąpiła z pytaniem czy w wyniku podziału przez wydzielenie: zarówno majątku przejmowanego (w spółce wydzielonej) oraz majątku pozostającego w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

W dniu 17 stycznia 2008 r. Minister Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydania interpretacji w tej sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną o sygnaturze IP-PB3-423-385/07-2/MB, w której stwierdził, iż stanowisko Spółki zawarte we Wniosku z 15 października 2007 r. jest prawidłowe, a mianowicie, iż przywołane wyżej składniki majątku stanowią „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Obecnie stan faktyczny przedstawiony w tym wniosku różni się od stanu faktycznego wskazanego we wniosku z 15 października 2007 r. w sposób następujący:

1.  po pierwsze, dla działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnionej w formie oddziału, Spółka będzie sporządzała bilans, co wzmacnia wyodrębnienie finansowe tej działalności;
2.  po drugie, nie dojdzie do podziału Spółki przez wydzielenie, natomiast „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w postaci działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, zostanie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesiona przez Spółkę do Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wkład niepieniężny (aport) wnoszony przez Spółkę do Spółki Zależnej stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”?
2.  Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
3.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia udziałów/akcji Spółki Zależnej w formie wniesienia tych udziałów / akcji jako wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę w zamian za otrzymanie udziałów (akcji) Spółki Nabywającej (spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), nie powstaje u Spółki przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka uważa, iż definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jak już wskazano, stan faktyczny przestawiony w tym wniosku różni się od stanu faktycznego wskazanego we wniosku z 15 października 2007 r. tym, iż dla działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, zorganizowanej jako oddział, Spółka będzie - począwszy od 2008 r. - sporządzała bilans, co wzmacnia wyodrębnienie finansowe tej działalności.

Zdaniem Spółki, możliwość samodzielnego sporządzenia bilansu tym bardziej potwierdza, iż wymienione składniki majątku stanowią „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Organizacyjne wyodrębnienie polega na tym, iż określona działalność Spółki dotycząca każdej ze sfer działalności (wynajem nieruchomości oraz działalność drukarska) jest prowadzona odrębnie (niezależnie od pozostałych). Finansowe wyodrębnienie polega na tym, iż plan kont Spółki pozwala na ustalenie wydatków i przychodów poniesionych I osiągniętych w związku z każdą z działalności. Składniki majątkowe Spółki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej są wystarczające. do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogą jednocześnie stanowić odrębne „przedsiębiorstwo”. Z przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego wynika więc, iż wkład niepieniężny (aport) bez wątpienia może stanowić odrębną całość gospodarczą wystarczającą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, dla możliwości uznania wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Spółkę do Spółki Zależnej za „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotna jest możliwość wydzielenia (istniejącego na trzech płaszczyznach - tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) zespołu majątkowego zorganizowanego w Spółce jako oddział samodzielnie sporządzający bilans.

W kwestii dotyczącej drugiego pytania Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „przychodami (…) są w szczególności: (..) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…)”.

Zdaniem Spółki, w kwestii nabycia udziałów / akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” - na dzień objęcia tych udziałów / akcji nie powstanie po stronie Spółki przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu), którym jest „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Podatkowe skutki wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przesunięte zostaną na moment zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Odnośnie do trzeciego pytania Spółka zauważa, iż stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca),. podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
2.  spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej”.

Zdaniem Spółki, zbycie przez Spółkę (będącą spółką zbywającą w myśl ww. przepisu) całości (wszystkich) udziałów / akcji innej spółki kapitałowej (Spółki Zależnej), w formie wniesienia tych udziałów i akcji jako wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę do Spółki Nabywającej w zamian za otrzymanie udziałów / akcji Spółki Nabywającej, będzie zwolnione z obowiązku wykazania wartości udziałów / akcji objętych przez Spółkę w Spółce Nabywającej jako przychodu dla celów podatkowych - w razie spełnienia warunków przewidzianych w omawianym przepisie, a mianowicie w przypadku, gdy:

1.  Spółka Nabywająca oraz Spółka podlegają w państwie Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  w zamian za zbywane udziały / akcje Spółka otrzyma udziały / akcje Spółki Nabywającej, oraz
3.  w wyniku nabycia udziałów / akcji Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu, w spółce której udziały nabywa (Spółce Zależnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie pytania trzeciego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie pytania pierwszego i drugiego należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione przez Stronę jest prawidłowe lecz uzasadnienie wymaga uzupełnienia.

Odnośnie pytania pierwszego.

Na podstawie przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

W przedmiotowej sytuacji Spółka wniesie aportem jako wkład niepieniężny do Spółki Zależnej oddział swojej Spółki. Powyższy oddział (samodzielnie sporządzający bilans) stanowić ma organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Spółki, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład realizujący zadania gospodarcze. Nie jest to więc suma poszczególnych składników, za pomocą których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowany zespół tych składników. Punktem odniesienia jest tu rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa – na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wymienione we wniosku Spółki składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Spółkę do Spółki Zależnej będzie, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnośnie pytania trzeciego.

Odnosząc się do kwestii udziałów/akcji Spółki Zależnej objętych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego uznając, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Spółki Zależnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że przychód i koszt jego uzyskania z tego tytułu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy w momencie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za taki aport.

Reasumując powyższe wkład niepieniężny (aport) opisany we wniosku wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy a contrario nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.