Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.576.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dieta; działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze szkoleniem w trakcie zawieszenia pozarolniczej działalności gospodarczej **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze szkoleniem w trakcie zawieszenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.576.2018.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 grudnia 2018 r. (data doręczenia 5 stycznia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 11 stycznia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 6 marca 2018 r. zgłosiła się na kilkumiesięczne szkolenie: Studium …. Szkolenie miało trwać 8 miesięcy (8 comiesięcznych zjazdów) i rozpocząć się w dniach 20-21 kwietnia 2018 r. Opłaty miały być uiszczane według harmonogramu, pierwsza rata 20 marca 2018 r. i następne w kolejnych miesiącach. Jej kandydatura została zaakceptowana, została przyjęta na szkolenie i wpłaciła przelewem we wskazanym terminie pierwszą ratę opłaty za szkolenie.

Dnia 30 marca 2018 r., w związku z brakiem przewidywanych przychodów w najbliższym czasie, zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Dnia 12 kwietnia 2018 r. otrzymała informację, że ze względu na zmniejszenie liczebności grupy konieczne jest przełożenie terminu rozpoczęcia szkolenia. Nowy harmonogram zakładał rozpoczęcie szkolenia we wrześniu 2018 r. Zwrócona została Jej wpłata I raty za szkolenie. W dniu 20 sierpnia 2018 r., po potwierdzeniu rozpoczęcia szkolenia we wrześniu 2018 r., wpłaciła I ratę ponownie, zgodnie ze zaktualizowanym harmonogramem. Dodatkowo, w dniu 29 sierpnia 2018 r. podpisana została między Wnioskodawczynią, a firmą organizującą szkolenie pisemna umowa dotycząca uczestnictwa w szkoleniu. Uczestniczyła w kolejnych zjazdach szkoleniowych we wrześniu, październiku i listopadzie 2018 r. W dniu 1 października 2018 r. wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny wskazując, że działalność gospodarczą prowadzi od 23 listopada 2011 r. Od początku prowadzenia działalności, aż do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej to pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Poza tym wykonuje działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z), działalności wspomagającej edukację (PKD 85.60.Z) oraz pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 86.90.E). W ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim prowadzeniem grupowych warsztatów, treningów i szkoleń z zakresu psychoedukacji, szeroko rozumianych kompetencji psychologicznych i społecznych (tak zwane umiejętności miękkie).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Zaliczkę na podatek dochodowy opłaca kwartalnie. Do celów działalności gospodarczej prowadzi dokumentację w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Szkolenie, w którym uczestniczy, odbywa się w formie comiesięcznych zjazdów, odbywających się zgodnie z harmonogramem zajęć w terminach: 14-15 września 2018 r. (okres zawieszenia działalności gospodarczej od 31 marca 2018 r.), 20 października 2018 r. (okres wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej do 1 października 2018 r.), 17-18 listopada 2018 r., 15 16 grudnia 2018 r. (okres zawieszenia działalności gospodarczej od 1 grudnia 2018 r.), 26 31 stycznia 2019 r., 24 lutego 2019 r., 30-31 marca 2019 r., 27-28 kwietnia 2019 r.

Wnioskodawczyni uczestniczyła we wszystkich zjazdach, które odbyły się do dnia złożenia wniosku.

Umowa z 29 sierpnia 2018 r. z firmą organizującą szkolenie została podpisana przez Wnioskodawczynię, jako osobę indywidualną. Jednocześnie treść umowy stanowi, że za każdą opłatę ratalną zostanie wystawiona faktura VAT na dane podane w ankiecie zgłoszeniowej. Danymi podanymi przez Wnioskodawczynię w ankiecie były dane działalności gospodarczej i na dane działalności gospodarczej były wystawione wszystkie dotychczasowe faktury. Umowa określa warunki uczestnictwa i prowadzenia zajęć w ramach Studium … i reguluje następujące kwestie: warunki ogólne i organizacja nauki, zobowiązania firmy prowadzącej szkolenie, prawa i zobowiązania uczestnika szkolenia, warunki zaliczenia, opłaty, zasady przetwarzania danych osobowych, zasady powiadamiania firmy prowadzącej szkolenie o zmianie danych osobowych, zasady dostarczania powiadomień do firmy prowadzącej szkolenie. Umowa reguluje następujące zasady Jej uczestnictwa w szkoleniu:

*   Uczestnik zobowiązuje się do regularnego uczestnictwa w zajęciach,

*   Uczestnik zobowiązuje się do podpisywania listy obecności na każdych zajęciach w celu potwierdzenia uczestnictwa w zajęciach oraz do wypełniania ankiety ewaluacyjnej na koniec każdego zjazdu,

*   Warunkiem ukończenia Studium jest aktywna obecność na zajęciach, wywiązanie się z wszystkich zadań oraz opłacenie całej należności za Studium.

Całkowity koszt udziału w szkoleniu obejmującym 140 godzin zajęć wynosi 7 700,00 zł brutto. Opłata rozłożona jest na miesięczne raty z terminami płatności określonymi w „Harmonogramie wpłat rat 5 Edycji Studium …”, który stanowi załącznik nr 2 do umowy i przedstawia się następująco:

*   Rata nr 1, wysokość raty - 820 zł, termin wpłaty - do 20 sierpnia 2018 r.

*   Rata nr 2, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 września 2018 r.

*   Rata nr 3, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 października 2018 r.

*   Rata nr 4, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 listopada 2018 r.

*   Rata nr 5, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 grudnia 2018 r.

*   Rata nr 6, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 stycznia 2019 r.

*   Rata nr 7, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 lutego 2019 r.

*   Rata nr 8, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 marca 2019 r.

*   Rata nr 9, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 kwietnia 2019 r.

Ogółem 7 700 zł.

Wnioskodawczyni wcześniej nie zawarła pisemnej umowy z firmą organizującą szkolenie. Umowa miała być podpisana podczas I zjazdu szkolenia. Po potwierdzeniu przyjęcia na szkolenie, w dniu 14 marca 2018 r, drogą mailową otrzymała dwa dokumenty:

1.  „Załącznik nr 2-Harmonogram wpłat rat 5 Edycji Studium ….”, który przedstawiał się następująco:
    *   Rata nr 1, wysokość raty - 820 zł, termin wpłaty - do 20 marca 2019 r.
    *   Rata nr 2, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 kwietnia 2019 r.
    *   Rata nr 3, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 maja 2019 r.
    *   Rata nr 4, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 czerwca 2019 r.
    *   Rata nr 5, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 sierpnia 2019 r.
    *   Rata nr 6, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 września 2019 r.
    *   Rata nr 7, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 października 2019 r.
    *   Rata nr 8, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 listopada 2019 r.
    *   Rata nr 9, wysokość raty - 860 zł, termin wpłaty - do 20 grudnia 2019 r.

Ogółem 7 700 zł.

Na podstawie tego dokumentu dokonała wpłaty pierwszej i drugiej raty za szkolenie.

1.  „Studium … Edycja 5. Program …”, który wyznaczał terminy kolejnych zjazdów następująco: 20-21 kwietnia 2018 r., 26 maja 2018 r., 23 czerwca 2018 r., 14 15 września 2018 r., 14-20 października 2018 r., 17 listopada 2018 r., 15 grudnia 2018 r., 18 19 stycznia 2019 r. Na podstawie tego dokumentu dokonała w marcu 2018 r. zakupu biletów na przejazd na I zjazd szkolenia.

W kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawczyni uwzględniła następujące wydatki poniesione na szkolenie:

*   21 marca 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 820,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku - I rata opłaty za udział w szkoleniu, działalność nie była zawieszona,

*   22 marca 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 41,30 zł + 42,70 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety na pociąg, działalność nie była zawieszona,

*   19 kwietnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), -41,30 zł, 42,70 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – zwrot biletów na pociąg, działalność była zawieszona,

*   19 kwietnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 6,19 zł + 6,40 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – opłaty za zwrot biletu, działalność była zawieszona,

*   24 kwietnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), - 820,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – zwrot I raty opłaty za udział w szkoleniu, działalność była zawieszona,

*   22 sierpnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 820,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku - I rata opłaty za udział w szkoleniu, działalność była zawieszona,

*   16 września 2018 r. (data księgowania), 29 sierpnia 2018 r. (data wystawienia dokumentu), 47,20 zł + 48,80 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety na pociąg, działalność była zawieszona,

*   16 września 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 60,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – diety, działalność była zawieszona,

*   20 września 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 860,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – II rata opłaty za udział w szkoleniu, działalność była zawieszona,

*   22 października 2018 r. (data księgowania), 21 września 2018 r. (data wystawienia dokumentu), 41,30 zł + 42,70 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety na pociąg, działalność nie była zawieszona,

*   22 października 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 8,80 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety komunikacji miejskiej, działalność nie była zawieszona,

*   22 października 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 45,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – diety, działalność nie była zawieszona,

*   22 października 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 860,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – III rata opłaty za udział w szkoleniu, działalność nie była zawieszona,

*   27 listopada 2018 r. (data księgowania), 19 października 2018 r. (data wystawienia dokumentu), 41,30 zł + 42,70 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety na pociąg, działalność nie była zawieszona,

*   27 listopada 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 8,80 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety komunikacji miejskiej, działalność nie była zawieszona,

*   27 listopada 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 75,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – diety działalność nie była zawieszona,

*   21 listopada 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 860,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – IV rata opłaty za udział w szkoleniu, działalność nie była zawieszona,

*   18 grudnia 2018 r. (data księgowania), 24 listopada 2018 r. (data wystawienia dokumentu), 48,80 zł + 42,70 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety na pociąg, działalność była zawieszona,

*   18 grudnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 8,80 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilety komunikacji miejskiej, działalność była zawieszona,

*   18 grudnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 75,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – diety, działalność była zawieszona,

*   20 grudnia 2018 r. (data księgowania/wystawienia dokumentu), 860,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – V rata opłaty za udział w szkoleniu, działalność była zawieszona,

*   26 grudnia 2018 r. (data wystawienia dokumentu), 41,30 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilet na pociąg, działalność była zawieszona,

*   1 stycznia 2019 r. (data wystawienia dokumentu), 49,00 zł (wysokość wydatku), rodzaj wydatku – bilet na pociąg, działalność była zawieszona.

Na koszty delegacji składają się wydatki poniesione w związku z dojazdem do miejscowości, w której odbywa się szkolenie (przejazd pociągiem w obie strony i przejazd środkami komunikacji miejskiej w miejscowości docelowej w obie strony), udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność gospodarczą oraz przysługujące diety. Wydatki te rozliczyła w miesiącach faktycznego wyjazdu na szkolenie, na podstawie polecenia wyjazdu służbowego.

Wydatki poniesione na szkolenie są związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Jak wskazała wyżej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności zajmuje się przede wszystkim prowadzeniem grupowych warsztatów, treningów i szkoleń z zakresu psychoedukacji, szeroko rozumianych kompetencji psychologicznych i społecznych (tak zwane umiejętności miękkie). Szkolenie, w którym bierze udział, podnosi kwalifikacje trenerskie do prowadzenia grup warsztatowych i treningowych. W systemie certyfikacji trenerskiej Polskiego Towarzystwa Psychologicznego, które jest jednym z najbardziej prestiżowych niezależnych systemów oceny pracy trenerskiej w Polsce, ukończenie tego rodzaju szkolenia jest warunkiem koniecznym do otrzymania rekomendacji trenerskiej II stopnia, o którą planuje się starać.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na udział w szkoleniu mają na celu osiągnięcie przez Nią przychodu z działalności gospodarczej lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ukończenie szkolenia umożliwia Jej poszerzenie oferty prowadzonej przez Nią działalności szkoleniowej o treningi interpersonalne - specyficzną formę pracy z grupą, która wymaga wysokich kwalifikacji trenerskich. Możliwość prowadzenia treningów interpersonalnych umożliwi Jej osiąganie przychodów z tego tytułu, przy czym przyjęta na rynku stawka godzinowa pracy trenerki treningu interpersonalnego jest dużo wyższa niż w przypadku form szkoleniowych, które do tej pory prowadziła. Jednocześnie, udział w szkoleniu umożliwi Jej podjęcie dalszych kroków w kierunku uzyskania rekomendacji trenerskiej Polskiego Towarzystwa Psychologicznego, co pozytywnie wpłynie na Jej pozycję na rynku szkoleniowym, a zatem umożliwi zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uwzględniła poniesione koszty w związku z udziałem w szkoleniu, tj. wpłaty rat opłaty za szkolenie oraz koszty delegacji związane z dojazdem na kolejne zjazdy szkoleniowe (przejazdy pociągiem, komunikacją miejską i diety) w okresie zawieszenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), wydatki poniesione w związku z udziałem w szkoleniu wypełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: mają na celu osiągnięcie przez Wnioskodawczynię przychodu z działalności gospodarczej lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. A zatem stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Udział Wnioskodawczyni w szkoleniu ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, co wykazała wyżej. Jednocześnie do udziału w szkoleniu zobowiązała się jeszcze przed zawieszeniem działalności gospodarczej, co pozostaje faktem niezależnie od przesunięcia terminu rozpoczęcia szkolenia. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty związane z udziałem w szkoleniu, również te ponoszone w okresie zawieszenia działalności, były konieczne w celu uregulowania tego zobowiązania - w związku z tym powinny być rozliczone jako koszt uzyskania przychodu. Na wydatki związane z Jej udziałem w szkoleniu składają się: opłaty za udział w szkoleniu wynikające z umowy zawartej z organizatorem oraz koszty związane z podróżami służbowymi w celu uczestnictwa w kolejnych zjazdach szkolenia. Co istotne, zasady uczestnictwa w szkoleniu wymagają aktywnego uczestnictwa w zajęciach. Niemożliwe jest spełnienie tego wymogu bez podróży na miejsce szkolenia.

Zatem Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty podróży służbowej (delegacji) związane z uczestnictwem w kolejnych zjazdach szkolenia (przejazdy pociągiem, komunikacją miejską i diety) stanowią nierozerwalną część kosztów związanych z udziałem w szkoleniu i spełniają wymóg celowości wskazany w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, wysokość uwzględnionych przez Wnioskodawczynię diet jest zgodna z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty przejazdu są najtańsze z możliwych - bilety pociągowe w 2 klasie, zakupione po zniżkowych cenach z miesięcznym wyprzedzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odnosząc się do wydatków związanych ze szkoleniem, poniesionych w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na zasadach określonych w niniejszej ustawie, z uwzględnieniem przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie ust. 2 tegoż artykułu, przedsiębiorca:

1.  może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów;
2.  może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej i w tym czasie nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z tej działalności. Może jednak wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności lub wynikające z umów zobowiązujących podatnika do ich poniesienia podpisanych przed zawieszeniem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 6 marca 2018 r. zgłosiła się na kilkumiesięczne szkolenie: Studium ….

Dnia 30 marca 2018 r., w związku z brakiem przewidywanych przychodów w najbliższym czasie, zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Dnia 12 kwietnia otrzymała informację, że ze względu na zmniejszenie liczebności grupy konieczne jest przełożenie terminu rozpoczęcia szkolenia. Nowy harmonogram zakładał rozpoczęcie szkolenia we wrześniu 2018 r. W dniu 29 sierpnia 2018 r. podpisana została między Wnioskodawczynią, a firmą organizującą szkolenie, pisemna umowa dotycząca uczestnictwa w szkoleniu.

Szkolenie, w którym uczestniczy, odbywa się w formie comiesięcznych zjazdów, zgodnie z harmonogramem zajęć w terminach: 14-15 września 2018 r. (okres zawieszenia działalności gospodarczej od 31 marca 2018 r.), 20 października 2018 r. (okres wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej do 1 października 2018 r.), 17-18 listopada 2018 r., 15 16 grudnia 2018 r. (okres zawieszenia działalności gospodarczej od 1 grudnia 2018 r.), 26 31 stycznia 2019 r., 24 lutego 2019 r., 30-31 marca 2019 r., 27-28 kwietnia 2019 r. Na wydatki związane z Jej udziałem w szkoleniu składają się opłaty za udział w szkoleniu wynikające z umowy zawartej z organizatorem oraz koszty związane z podróżami służbowymi w celu uczestnictwa w kolejnych zjazdach szkolenia.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że wydatki związane ze szkoleniem, tj. opłaty za udział w szkoleniu, koszty biletów na pociąg, komunikację miejską, diety poniesione przez Wnioskodawczynię w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, których poniesienie nie wynikało z wcześniejszych zobowiązań, tj. powstałych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przed zawieszeniem działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wydatków tych zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ww. wydatków związanych ze szkoleniem, poniesionych w okresie zawieszonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni przywołała ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, która z dniem 30 kwietnia 2018 r. utraciła moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), która obowiązuje od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega bowiem weryfikacji przez inny organ podatkowy – naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Ponadto zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.