Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.585.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodociągowej zgodnie ze wskazanym przez Gminę sposobem określenia proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 16 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodociągowej zgodnie ze wskazanym przez Gminę sposobem określenia proporcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodociągowej zgodnie ze wskazanym przez Gminę sposobem określenia proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 16 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca), położona w województwie (…), w powiecie (…), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują m.in.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W 2019 r. roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący Gminę (dalej: Urząd Gminy) wyniósł … PLN, natomiast dochody wykonane Urzędu Gminy za ten okres wyniosły … PLN, w związku z czym tzw. prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy według zasad przewidzianych w Rozporządzeniu (zdefiniowane poniżej) na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 9% (po zaokrągleniu).

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana do realizacji ustawowego zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz innych podmiotów i instytucji. Działalność ta jest prowadzona przez Gminę samodzielnie (bezpośrednio przez Urząd Gminy), tj. bez pośrednictwa odrębnej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). Gmina ponosi oraz będzie ponosić wydatki o charakterze bieżącym dotyczące działalności wodociągowej (utrzymanie/konserwacja infrastruktury wodociągowej, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody) oraz wydatki o charakterze inwestycyjnym mającym na celu poprawę efektywności tej infrastruktury oraz zwiększenie dostępu sieci wodociągowej do odbiorców. Przykładem planowanej inwestycji w infrastrukturę wodociągową jest budowa systemu zaopatrzenia w wodę (tzw. spinki) oraz przebudowa dwóch stacji uzdatniania wody. Inwestycja ta ma być współfinansowana ze środków unijnych. Omawiane wydatki (o charakterze bieżącym oraz inwestycyjnym), udokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT, są i będą zasadniczo związane wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostaw wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej nie są i nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu korzystające ze zwolnienia z VAT.

Infrastruktura wodociągowa jest i będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych - niezależnych od Gminy - instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Dostawa wody na rzecz tych odbiorców jest bowiem realizowana za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z Odbiorcami zewnętrznymi, w związku z czym, w odniesieniu do tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, nie korzystając z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dochody z tytułu świadczenia usług dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią dochody Gminy. Sprzedaż tych usług jest obciążona podatkiem VAT i dokumentowana przez Gminę przy pomocy faktur VAT wystawianych na Odbiorców zewnętrznych. Świadczone przez Gminę usługi dostawy wody sklasyfikowane są w poz. 36.00.20.0 wg PKWiU 2015.

Gminna infrastruktura wodociągowa służy również Gminie do realizacji jej zadań własnych. Dostarczana z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej woda jest bowiem wykorzystywana na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy przez takie jednostki organizacyjne Gminy jak: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz jednostki oświatowe (szkoły podstawowe). Ponadto, dostarczana z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej woda jest wykorzystywana do celów technologicznych (w procesie uzdatniania wody, płukania sieci) oraz może być również wykorzystywana do celów przeciwpożarowych (poprzez hydranty rozmieszczone na terenie Gminy). Na potrzeby niniejszego wniosku miejsca dostawy wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu realizacji zadań własnych Gminy będą zwane dalej „Odbiorcami wewnętrznymi”. Dostawa wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych ma charakter czynności wewnętrznej, realizowanej w sferze pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT w celu wypełniania przez Gminę jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa. Dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych nie wykazuje związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ewentualnie związek ten ma pośredni, aczkolwiek marginalny charakter (poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje czynności podlegające opodatkowaniu (np. wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością)).

Gmina jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić ilość wody wyprodukowanej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej i zużytej przez poszczególnych odbiorców. Przykładowo, w 2019 r. w ramach infrastruktury wodociągowej wyprodukowano 386.925 m3 wody, w tym:

*   do Odbiorców zewnętrznych sprzedano (w ramach czynności opodatkowanych) 303.908 m3,

*   do Odbiorców wewnętrznych dostarczono 820 m3 wody,

*   pozostała wyprodukowana woda została wykorzystana w procesach technologicznych (np. uzdatnianie wody), na cele przeciwpożarowe oraz uległa stracie na skutek awarii.

Gmina dokonuje pomiaru ilości wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, z wyjątkiem hydrantów, z których pobierana jest woda na cele przeciwpożarowe. Zużycie wody ogółem ustalane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych w punktach wprowadzania wody do Gminnej sieci wodociągowej. Pomiar odbywa się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

W poszczególnych latach proporcje zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców mogą się od siebie różnić, niemniej jednak Gmina, w każdym roku, jest w stanie precyzyjnie ustalić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej, oprócz dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych, jest realizowany poprzez Urząd Gminy m.in. z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy składników majątkowych będących własnością Gminy. Według danych z deklaracji VAT za 2019 r., obrót Gminy z działalności gospodarczej z innych tytułów niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych wyniósł …, co stanowiło 6,17% ogółu obrotu Gminy. Obrót ten zasadniczo nie miał związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej, ewentualnie związek ten ma pośredni, aczkolwiek marginalny charakter (poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje czynności podlegające opodatkowaniu, takie jak wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością). Zasadniczo jednak, stopień wykorzystania Gminnej infrastruktury wodociągowej nie przekłada się na poziom realizowanych przez Gminę dochodów z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, innych niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych.

Dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania za 2019 r., które nie dotyczą prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, obejmują m.in. następujące pozycje:

*   dotację na zwrot akcyzy od paliwa dla rolników w kwocie,

*   dochody związane z transportem i łącznością (głównie dotacje) w kwocie,

*   wpływy z podatków w kwocie,

*   subwencje w kwocie,

*   dochody związane z oświatą i wychowaniem (głównie dotacje i dofinansowania) w kwocie,

*   dochody związane z opieką społeczną w kwocie,

*   dotacje na zadania rządowe związane z rodziną w kwocie,

*   opłaty za odbiór odpadów w kwocie.

Dochody wykonane Gminy niedotyczące prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej składają się na ok. 96% dochodów wykonanych Gminy za 2019 r. Dochody te nie mają zasadniczo żadnego związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej, ewentualnie związek ten ma pośredni, aczkolwiek marginalny charakter, poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje zadania własne Gminy związane z ww. dochodami. Zasadniczo jednak, stopień wykorzystania Gminnej infrastruktury wodociągowej nie przekłada się na poziom realizowanych przez Gminę dochodów niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z utrzymaniem, rozbudową oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej Gmina nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Wynika to z faktu, iż infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).

W konsekwencji, Gmina nie widzi możliwości odrębnego (bezpośredniego) przyporządkowywania kwot podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby utrzymania, rozbudowy oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji, na Gminie ciąży obowiązek obliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z infrastrukturą wodociągową do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. preproporcja).

W związku z powyższym, Gmina postanowiła wystąpić do Organu z zapytaniem o sposób określenia preproporcji, według której wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie, rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodociągowej powinny być przyporządkowywane do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pomiar ilości wody wyprodukowanej (tj. wydobytej przy pomocy studni głębinowych) dokonywany jest przy użyciu wodomierzy. Zanim woda trafi do odbiorców jest poddawana procesowi uzdatniania (cel technologiczny), w trakcie którego dochodzi do zużycia pewnej ilości wody. Po przeprowadzeniu procesu uzdatniania, woda jest przekazywana do sieci celem dostarczenia do odbiorców. Ilość uzdatnionej wody przekazanej do sieci wynika z wodomierzy zamontowanych na wyjściu wody ze stacji uzdatniania wody. Oprócz dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, woda wprowadzona do sieci wykorzystywana jest również na płukanie sieci (cel technologiczny) oraz na cele przeciwpożarowe. Pewna ilość wody może zostać stracona na skutek awarii bądź kradzieży. Sytuacje związane z ubytkiem wody na skutek pożarów, awarii czy też kradzieży zdarzają się jednak sporadycznie (incydentalnie). Przy hydrantach, które służą celom przeciwpożarowym oraz na potrzeby płukania sieci, nie są zamontowane wodomierze. W konsekwencji, ilość wody zużywanej na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz ewentualne straty związane z awarią bądź kradzieżą, nie jest ustalana bezpośrednio przy pomocy urządzeń pomiarowych, lecz możliwa jest do wyliczenia jako różnica pomiędzy ilością wody wyprodukowanej (ilość ta ustalana jest w oparciu o wskazania wodomierzy przy studniach głębinowych) a ilością wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (pomiar ilości wody dostarczanej do wspomnianych odbiorców jest dokonywany przy użyciu wodomierzy zainstalowanych w punktach odbioru wody przez poszczególnych odbiorców). Różnica ta odpowiada ilości wody zużytej łącznie na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz inne straty wody niezamierzone przez Gminę. Wspomniane powyżej wodomierze dostarczają Gminie jednoznaczne i obiektywne dane stanowiące podstawę wyliczenia sposobu wykorzystywania wody na poszczególne cele, gdyż wodomierze te spełniają wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Woda zużywana do celów przeciwpożarowych jest wykorzystywana do celów gaśniczych, przy czym pożar może dotyczyć zarówno sfery publicznej jak i prywatnej, w związku z czym, zdaniem Gminy, woda zużywana do celów przeciwpożarowych służy wszystkim rodzajom działalności Gminy.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że wykorzystanie wody w celach przeciwpożarowych jest marginalne (pożary wymagające użycia wody z sieci zdarzają się niezwykle rzadko).

Woda do celów technologicznych służy zarówno wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich typów odbiorców (tj. zewnętrznych oraz wewnętrznych). Czynności technologiczne, w których wykorzystywana jest woda, polegające przykładowo na płukaniu sieci, są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej.

Podobny związek zachodzi w odniesieniu do strat wody związanych z awariami bądź kradzieżami. Sytuacje te dotyczą infrastruktury wodociągowej jako całości, w związku z czym ewentualne straty wody należy łączyć zarówno z obszarem aktywności Gminy opodatkowanej VAT jak i ze sferą aktywności Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Woda zużywana do celów technologicznych służy całości infrastruktury wodociągowej i jest wykorzystywana zarówno na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.

Wnioskodawca wyraża pogląd, iż stosunek, w jakim pozostaje względem siebie ilość wody wykorzystywanej (zużywanej) na potrzeby przeciwpożarowe oraz technologiczne do celów działalności opodatkowanej w łącznej ilości wody zużywanej na potrzeby przeciwpożarowe oraz technologiczne, odpowiada udziałowi wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (tj. na cele działalności opodatkowanej) w sumie ilości wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (tj. na cele działalności opodatkowanej) jak i Odbiorców wewnętrznych (tj. na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Tym samym, odpowiadając na pytanie Organu, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w ten sposób, iż nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób uwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej we Wniosku proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, które Gmina szczegółowo omówiła w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania nr 1 zawartym we Wniosku.

Z wspomnianych regulacji wynika, że metoda ustalania zakresu wykorzystywania dokonywanych zakupów towarów i usług do celów działalności gospodarczej, nazwana przez ustawodawcę „sposobem określenia proporcji”, powinna spełniać następujące kryteria:

*   powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz

*   powinna najbardziej odpowiadać specyfice dokonywanych przez podatnika zakupów towarów i usług.

Jednocześnie, ustalony z wykorzystaniem wspomnianych kryteriów sposób określenia proporcji powinien:

*   zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

To właśnie wspomniane kryteria (przesłanki) były brane pod uwagę przez Wnioskodawcę przy identyfikacji najbardziej miarodajnego sposobu określenia proporcji. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, gdyż zaproponowany sposób określenia proporcji uwzględnia nie tylko zakres prowadzonej przez podatnika działalności, lecz również charakter dokonywanych nabyć, w ramach których ponoszony jest podatek naliczony VAT podlegający proporcjonalnemu odliczeniu.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik odnoszący się do ilości zużywanej wody na potrzeby poszczególnych rodzajów działalności (tzw. prewspółczynnik metrażowy) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, zaproponowany prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaproponowany sposób określenia proporcji najpełniej odzwierciedla:

*   specyfikę działalności wodociągowej, która w porównaniu do zasadniczych obszarów aktywności Gminy związanych z realizacją zadań własnych, polega przede wszystkim na wykonywaniu czynności opodatkowanych w postaci dostaw wody do Odbiorców zewnętrznych;

*   specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy, których dotyczy pytanie zawarte we Wniosku, są związane z budową, modernizacją, remontem i obsługą infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody (infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do innych celów niż dostawa wody). Okoliczność ta uzasadnia ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od takich zakupów w oparciu o ilość dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i jednocześnie wyklucza metody przyjęte dla zakupów, które dotyczą innych obszarów aktywności Gminy).

W opinii Gminy, inne sposoby określenia proporcji, w szczególności sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz specyfice dokonywanych nabyć na potrzeby funkcjonowania tej infrastruktury, gdyż pomijają stopień wykorzystywania Gminnej infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności (tj. opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany wskaźnik będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek z działalnością gospodarczą wydatków bieżących (utrzymanie, remont) oraz wydatków inwestycyjnych (rozbudowa, modernizacja) dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. czynności podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu). W opinii Gminy, zaproponowany sposób określenia proporcji, bazujący na rzeczywistym zużyciu wody przez poszczególnych Odbiorców, zapewnia obiektywne i najbardziej odpowiadające specyfice działalności wodociągowej oraz dokonywanych nabyć wyodrębnienie tej części wydatków, które w odpowiedniej proporcji przypadają na czynności z tytułu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych. Relacja liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych do ogólnej liczby metrów sześciennych wody dostarczanej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, stanowi miarodajne i obiektywne kryterium oceny stopnia wykorzystania towarów i usług nabywanych na potrzeby infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej.

Wskaźnik ten jest zależny wyłącznie od zużycia wody przez poszczególnych odbiorców, a więc od stopnia bezpośredniego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Na wysokość tego wskaźnika nie wpływają natomiast czynniki, które nie zależą od intensywności wykorzystywania analizowanej infrastruktury do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, takie jak wysokość wynagrodzenia za dostawę wody czy też brak odpłatności za dostawę wody do określonych odbiorców.

Gmina pragnie również podkreślić, że wysokość proponowanego wskaźnika będzie jednakowa niezależnie od tego czy dostawa wody będzie dokonywana za pośrednictwem Urzędu Gminy czy też za pośrednictwem ewentualnie wydzielonej w tym celu jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). Z taką sytuacją nie będziemy mieli do czynienia w przypadku stosowania wskaźnika z Rozporządzenia, którego wysokość podlegać będzie istotnym zmianom w zależności od tego czy działalność wodociągowa będzie prowadzona przez Urząd Gminy czy też za pośrednictwem odrębnej jednostki organizacyjnej, dla której Rozporządzenie nakłada wymóg stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wyraża przekonanie, że ustalając zakres wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej przypadających na czynności podlegające opodatkowaniu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Gmina jest i będzie uprawniona do stosowania sposobu określenia proporcji kalkulowanego jako udział ilości wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości wody dostarczonej w danym roku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Gmina pragnie przy tym jeszcze raz podkreślić, że opisana wyżej metodologia kalkulowania prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność podlegającą oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Wskazany we Wniosku sposób określenia obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we Wniosku, zostały szczegółowo opisane przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zawartym we Wniosku w części uzasadnienia zatytułowanej „Niezasadność stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę”.

Uzupełniając przedstawioną argumentację, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy (jako urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) wskazany w Rozporządzeniu, obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Gminną infrastrukturą wodociągową.

Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd Gminy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. zużycie wody przez pracowników Urzędu Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd Gminy dochodów.

Działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań nałożonych ustawą o samorządzie gminnym związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej (w szczególności dotyczących gminnych dróg, ulic i mostów), zaś działalność związana z infrastrukturą wodociągową jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej, będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku stosowania przez Gminę proporcji przewidzianej w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego JST w odniesieniu do wydatków dotyczących utrzymania, rozbudowy oraz modernizacji Gminnej infrastruktury wodociągowej, odliczeniu podlega wyłącznie 9% podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby tego obszaru działalności Gminy, gdyż taka właśnie proporcja (9%, po zaokrągleniu) została wyliczona dla Urzędu Gminy w oparciu o dane z 2019 r. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji przewidzianego w par. 3 ust. 2 Rozporządzenia. Tymczasem, do Odbiorców zewnętrznych trafiło w 2019 r. ok. 78% wody wyprodukowanej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej. Oznacza to, że odliczeniu podlega podatek naliczony ponoszony na potrzeby Gminnej infrastruktury wodociągowej w stopniu niewspółmiernie niskim w porównaniu do zakresu wykorzystywania tych nabyć na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, posiłkując się mierzalnym wskaźnikiem pozwalającym na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja przewidziana w Rozporządzeniu tych warunków nie spełnia, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Wydatki objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Przedmiotem Wniosku są wydatki inwestycyjne oraz wydatki o charakterze bieżącym związane z Gminną infrastrukturą wodociągową.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć wydatki związane z budową, przebudową czy też rozbudową Gminnej infrastruktury wodociągowej. Przykładem takich wydatków są wydatki związane z realizowaną przez Gminę inwestycją polegającą na usprawnieniu gminnego systemu zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków, której elementem jest m.in. budowa systemu zaopatrzenia w wodę (tzw. spinka) oraz przebudowa dwóch stacji uzdatniania wody. W ramach tej inwestycji ponoszone są przez Gminę takie koszty jak:

*   roboty ziemne, przygotowawcze oraz montażowe związane z budową sieci wodociągowej,

*   zbiorniki wyrównawcze, osadnik popłuczyn, rurociągi oraz inne związane z rozbudową oraz przebudową dwóch stacji uzdatniania wody.

Wśród wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej należy wyróżnić koszty utrzymania, funkcjonowania, remontów i napraw infrastruktury wodociągowej (w szczególności układu uzdatniania i transportu wody). Przykładem takiego kosztu o bieżącym charakterze jest koszt zużycia energii elektrycznej przez stacje uzdatniania wody.

W ramach Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne, do których jest dostarczana woda przy pomocy Gminnej infrastruktury wodociągowej, której dotyczy Wniosek:

*   Urząd Gminy, który wykonuje i będzie wykonywać następujące czynności:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,
    *   czynności zwolnione z VAT (czynności te nie mają jednak bezpośredniego związku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej. Wykorzystanie tej infrastruktury na potrzeby działalności Urzędu Gminy w odniesieniu do części aktywności Gminy zwolnionej z VAT ma i będzie mieć charakter marginalny),
    *   czynności opodatkowane VAT, w ramach których dominujące znaczenie ma dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych, zaś pozostała działalność Gminy opodatkowana VAT nie ma i nie będzie miała bezpośredniego związku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej. Wykorzystanie tej infrastruktury na potrzeby działalności Urzędu Gminy w odniesieniu do części aktywności Gminy opodatkowanej VAT (innej niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych) ma i będzie mieć charakter marginalny;

*   Szkoła Podstawowa wykorzystywana (jest i będzie) wyłącznie do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT;

*   Ośrodek Pomocy Społecznej - wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Na prawidłowość stanowiska Gminy, a tym samym możliwość stosowania przez Gminę opisanego sposobu określenia proporcji, wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.139.2020.3.MP), w której organ podatkowy uznał, że „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek Gminy).” Na uwagę zasługuje fakt, iż podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy, gmina, która otrzymała cytowaną powyżej interpretację, również przyjęła w stanie faktycznym wniosku, iż „zużycie wody dla celów ppoż i technologicznych służy całej infrastrukturze wodociągowej (tj. jest konieczne do jej poprawnego działania) i jest wykorzystywane zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku) ) Czy Gmina uprawniona jest do obliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponoszonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi Gminnej infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wykorzystywania tej infrastruktury do wykonywania przez Gminę działalności gospodarczej, wyliczonym jako udział ilości wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości wody dostarczonej w danym roku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o odpowiedź na pytanie czy Gmina jest i będzie zobowiązana do korygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością wodociągową prowadzoną przez Gminę, wyliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 1, poprzez uwzględnienie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku)

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina jest uprawniona do obliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponoszonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi Gminnej infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wykorzystywania tej infrastruktury do wykonywania przez Gminę działalności gospodarczej, wyliczonym jako udział ilości wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości wody dostarczonej w danym roku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ilekroć w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy zawartym we Wniosku w sprawie pytania nr 1 była mowa o proporcji, która zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej, należy przez to rozumieć proporcję ustalaną poprzez odniesienie (relację) liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych do ogólnej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do korygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością wodociągową prowadzoną przez Gminę, wyliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 1, poprzez uwzględnienie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczania podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Na uwagę zasługuje również przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96”.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, odliczenie podatku naliczonego VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT,

*   podatnik ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   towary i usługi, przy nabyciu których ponoszony jest podatek VAT, są/będą wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT,

*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust. 1, 1a oraz 3a ustawy o VAT (okoliczności te nie są przedmiotem zapytania Gminy, w związku z czym regulacje te zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia).

Analogiczne wymagania względem podatników roszczących sobie prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.507.2019.2.MPU). Organ ten stwierdził, że:

„aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,

„z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”,

„ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.639.2018.1.DM): „Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.” Nie sposób również pominąć, iż w zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji pojęcia „działalność gospodarcza” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej aktywności.

Na gruncie analizowanej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.”

Na tle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż „w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.”

Powyższe oznacza, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze, tj.:

*   jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności mieszczące się w definicji działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, bądź

*   jako podmiot niebędący podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności stanowiących realizację zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa.

W związku z prowadzeniem przez Gminę odpłatnej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina, w odniesieniu do tych czynności, spełnia niewątpliwie definicję podatnika VAT. W pozostałym zakresie obejmującym wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury wodociągowej do realizacji jej zadań własnych wynikających z obowiązków nałożonych na Gminę na mocy ustawy o samorządzie gminnym, Gmina korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest traktowana jako podatnik VAT.

Rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym przesłanka wyłączająca możliwość odliczenia podatku VAT wynikająca z przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie jest spełniona.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi - uwagi ogólne

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia związek bezpośredni lub pośredni tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. IPTPP2/443-969/12-6/AW).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2019.2.ASY). Jak bowiem zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.540.2019.2.SR): „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.”

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Gminę towary i usługi na potrzeby utrzymania, rozbudowy oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej są i będą wykorzystane (bezpośrednio lub pośrednio) do świadczenia przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że czynności te są wykonywane za odpłatnością. Oznacza to, że wymagany dla odliczenia podatku VAT związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi istnieje w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (w ramach których ponoszony jest ciężar podatku VAT) przyczynią się (w sposób pośredni bądź bezpośredni) do wykonywania przez podatnika czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów bądź odpłatnym świadczeniu usług, o ile czynności te nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, związek pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług na potrzeby utrzymania, rozbudowy oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej a czynnościami opodatkowanymi VAT polega na tym, że infrastruktura wodociągowa, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykorzystywanie tej infrastruktury na potrzeby działalności Urzędu Gminy w odniesieniu do części aktywności Urzędu Gminy polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych VAT w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne innych niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych, ma i będzie miało charakter marginalny.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych generuje po stronie Gminy podatek VAT należny, co stanowi wypełnienie podstawowej przesłanki warunkującej odliczenie podatku VAT ponoszonego przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową.

Wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do wykonywania przez Gminę czynności wyłączonych z opodatkowania VAT

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku Gmina wskazała, że infrastruktura wodociągowa jest i będzie służyła Gminie m.in. do realizacji jej zadań własnych nałożonych na Gminę na mocy przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z przywołanej powyżej regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonywane za odpłatnością, przy czym na równi z czynnościami odpłatnymi Ustawodawca zrównał również określone czynności nieodpłatne, o ile spełniają one wymienione w ustawie o VAT warunki.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Odnosząc się do przytoczonych regulacji Gmina pragnie zauważyć, że w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej na potrzeby dostarczania wody Odbiorcom wewnętrznym, a więc na potrzeby własne, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to zatem, że jednostki organizacyjne Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Tym samym, obroty osiągane pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy są świadczeniami wewnętrznymi pozostającymi poza sferą opodatkowania VAT.

Podobnie, w odniesieniu do zadań własnych Gminy realizowanych na rzecz społeczności lokalnej za pośrednictwem Urzędu Gminy zastosowanie znajduje wspomniany wcześniej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyklucza z grona podatników organy władzy publicznej (takie jak Gmina) oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Tym samym, należy uznać, że wydatki poczynione przez Gminę na utrzymanie, rozbudowę oraz modernizację Gminnej infrastruktury wodociągowej służą i będą służyć (w części) wykonywaniu przez Gminę czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Ograniczenie prawa do odliczania VAT poprzez zastosowanie tzw. preproporcji

Jak wynika z przytoczonego wcześniej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Brak jest zatem prawa do odliczania VAT od wydatków dotyczących aktywności podatnika pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

Tymczasem, z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura wodociągowa jest i będzie służyła Gminie zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jak i do wykonywania czynności niebędących przedmiotem opodatkowania VAT. Oznacza to, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczania podatku VAT od tych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, rozbudową oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej, które nie będą związane z prowadzoną przez Gminę aktywnością gospodarczą. W opisanej sytuacji nie jest jednak możliwe wyodrębnienie takich wydatków, gdyż infrastruktura wodociągowa jest i będzie służyła jednocześnie obu sferom aktywności Gminy (tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów realizacji zadań własnych Gminy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie wydatku wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na częściowy związek tych zakupów z aktywnością podatnika realizowaną poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podatek VAT obciążający dany wydatek należy przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu proporcjonalnie.

Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Przytoczona regulacja została wprowadzona do ustawy o VAT celem dostosowania polskich regulacji do prawa unijnego oraz zasad wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej ugruntowanych w unijnym porządku prawnym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak bowiem zauważył TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06: „W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.” W konsekwencji, TSUE uznał, że państwa członkowskie UE są zobowiązane zapewnić, że „odliczenie \[chodzi o odliczenie podatku naliczonego\]; będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.”

Przepisy prawa unijnego nie wskazują metod czy też kryteriów, według których państwa członkowskie miałyby konstruować przepisy określające sposób podziału kwot podatku naliczonego, aby został ociągnięty zakładany cel związku odliczonego podatku z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W tych okolicznościach, jak zauważył TSUE w cytowanym powyżej orzeczeniu, „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu podatku VAT, który państwa członkowskie powinny brać pod uwagę przy określaniu zakresu prawa podatników do odliczania podatku naliczonego, jest zasada neutralności, która zakłada, że podatek VAT nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itd. Podatek ten powinien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążając zaś wyłącznie konsumentów (Bartosiewicz Adam. VAT. Komentarz, wyd. XIV. Wolters Kluwer Polska, 2020; źródło: LEX). Zasada neutralności podatkowej wywodzi się z koncepcji podatku neutralnego, czyli daniny, która nie wpływa na wybory podatników i nie stwarza dla nich zachęt do modyfikacji swoich zachowań czy też zmiany formy prowadzenia działalności (Gibasiewicz Dariusz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; Opublikowano: WKP 2012; źródło: LEX). Trudno byłoby zatem mówić o neutralności podatku VAT, gdyby na wysokość kwoty podatku, którą JST może odliczyć w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową, miało wypływ to, czy JST prowadzi działalność wodociągową poprzez specjalnie do tego celu wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. zakład budżetowy) czy też bezpośrednio poprzez urząd obsługujący JST. Niedopuszczalne jest zatem konstruowanie przez ustawodawcę oraz interpretowanie przepisów w zakresie podatku VAT w sposób, który powodowałby naruszenie wspomnianej zasady neutralności podatku VAT, np. poprzez takie uregulowanie zasad obliczania kwoty proporcji, która:

*   skutkowałaby odebraniem JST prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową w części przypadającej na wykonywane przez JST czynności podlegające opodatkowaniu,

*   zachęcałaby JST do zmiany formy organizacyjnej, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność wodociągowa, w celu zwiększenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu.

Zwrócił na to uwagę Rzecznik Generalny w swojej opinii z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-437/06. Zdaniem Rzecznika: „Metody i kryteria podziału wykorzystywane przez państwa członkowskie muszą być tego rodzaju, aby zapewnić poszanowanie celów szóstej dyrektywy. Zatem nie mogą one pozostawać w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Tym samym, należy uznać, że sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinien być zgodny z zasadą neutralności, tj. powinien odzwierciedlać obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności o charakterze mieszanym, która proporcjonalnie przypada na czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. W założeniu bowiem, dokonane odliczenie podatku naliczonego powinno uwolnić podmiot gospodarczy z ciężaru podatku VAT zapłaconego w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Realizując zalecenia płynące z orzecznictwa TSUE polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT regulację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ograniczającą możliwość odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i sferą aktywności podatnika pozostającą poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która odpowiada zakresowi wykorzystywania tych wydatków do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia, z których wynika, iż infrastruktura wodociągowa jest i ma być wykorzystywana zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej oraz w celu realizacji zadań własnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczania VAT od wydatków na nabycie towarów i usług na potrzeby utrzymania, remontów, rozbudowy oraz modernizacji Gminnej infrastruktury wodociągowej w odpowiedniej proporcji (tzw. preproporcji) ustalonej w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji (tzw. preproporcji)

W świetle przytoczonej powyżej regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby działalności o mieszanym charakterze (tj. działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT) powinno polegać na odliczeniu tej części podatku naliczonego, która odpowiada zakresowi wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Proporcja ta powinna zatem odzwierciedlać zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ustalenie zakresu tego wykorzystania powinno nastąpić z wykorzystaniem metody, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, o czym stanowi przepis art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

W oparciu o przywołaną regulację należy stwierdzić, że metoda ustalania zakresu wykorzystywania dokonywanych zakupów towarów i usług do celów działalności gospodarczej, nazwana przez ustawodawcę „sposobem określenia proporcji”, powinna spełniać następujące kryteria:

*   powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz

*   powinna najbardziej odpowiadać specyfice dokonywanych przez podatnika zakupów towarów i usług.

Z powyższego wynika, że w procesie identyfikacji najbardziej miarodajnego sposobu określenia proporcji należy uwzględniać nie tylko zakres prowadzonej przez podatnika działalności, lecz również charakter dokonywanych nabyć, w ramach których ponoszony jest podatek naliczony VAT podlegający proporcjonalnemu odliczeniu.

Ustawodawca wyjaśnił przy tym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Pierwsza ze wskazanych przesłanek, która musi zostać spełniona przez „sposób określenia proporcji”, wyklucza stosowanie takiej metody ustalania proporcji odliczenia, która powodowałaby odliczenie podatku naliczonego w zakresie większym, niż wynika to ze stopnia wykorzystania dokonywanego zakupu w działalności gospodarczej podatnika.

Drugi z warunków wymaga, aby „sposób określenia proporcji” w sposób obiektywny, a więc rzetelny, odzwierciedlał tę część wydatków, która odpowiednio przypada na działalność gospodarczą oraz sferę niegospodarczą działalności podatnika.

Powyższe znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r. (sygn. I SA/Rz 69/19), w którym sąd wyraził następującą opinię: „Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Oznacza to, że punktem wyjścia przy ustalaniu „metody określenia proporcji” powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.

Ustawa wymienia przykładowe dane, które podatnik może wykorzystać przy konstrukcji tzw. prewspółczynnika. Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.”

Należy zauważyć, że podatnicy nie są zobowiązani do stosowania wyżej wymienionych danych. Stanowią one jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie dane możliwe jest ustalanie sposobu określenia proporcji.

Powyższe stanowisko podzielane jest m.in. w piśmiennictwie. Przykładowo, w jednym z komentarzy do ustawy o VAT czytamy, że: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” (Bartosiewicz Adam. Art. 86. W: VAT. Komentarz, wyd. XIV. Wolters Kluwer Polska, 2020; źródło: LEX).

Może się zatem okazać, że zaproponowane wskaźniki nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W takiej sytuacji, nie jest zasadne wykorzystywanie przy wyborze sposobu określenia proporcji przykładowych danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, lecz należy opracować indywidualny i właściwy dla wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych nabyć „sposób określenia proporcji”, korzystając oczywiście z założeń oraz wskazówek zawartych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 1354/19): „Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u (\`(...)\`).”

Jeśli chodzi o techniczne aspekty kalkulacji omawianej proporcji, zgodnie z obowiązującymi przepisami:

*   w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), przy czym Rozporządzenie (zdefiniowane poniżej) zezwala na wyliczenie proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego przyjmując dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (par. 8 Rozporządzenia),

*   proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym (art. 86 ust. 2g zdanie pierwsze ustawy o VAT),

*   proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g zdanie drugie ustawy o VAT).

Stosowanie odrębnych proporcji dla poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez podatnika

Działalność prowadzona przez podatnika może mieć zróżnicowany charakter, przez co ustalenie jednego uniwersalnego prewspółczynnika, który miarodajnie odzwierciedlałby zakres wykorzystywania dokonywanych zakupów towarów i usług do wszystkich segmentów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jednocześnie, jest niejednokrotnie niemożliwe. Pojawia się w związku z tym pytanie czy dopuszczalne jest ustalanie i stosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez danego podatnika, w szczególności jeśli:

*   indywidualne proporcje ustalone dla poszczególnych obszarów działalności podatnika bardziej odpowiadałyby specyfice tych działalności wykonywanych przez podatnika aniżeli proporcja o ogólnym charakterze ustalona z uwzględnieniem wykonywanej przez podatnika działalności jako całości oraz dokonywanych na potrzeby tej działalności nabyć,

*   łączna kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego wyliczona przy zastosowaniu indywidualnych proporcji ustalonych dla poszczególnych obszarów działalności bardziej odpowiada zakresowi wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, w porównaniu do kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji o ogólnym charakterze ustalony z uwzględnieniem wykonywanej przez podatnika działalności jako całości oraz dokonywanych na potrzeby tej działalności nabyć.

Ustawa o VAT nie odpowiada wprost na to pytanie, aczkolwiek analiza poszczególnych przepisów odnoszących się do obowiązku stosowania prewspółczynnika wskazuje, iż takie rozwiązanie jest dopuszczalne, a nawet zalecane. Zwrócić należy choćby uwagę na brzmienie przepisu art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, który wskazuje, że „sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności Wymóg ten odnosi się do jednej działalności podatnika, w związku z czym, należy uznać, że w przypadku prowadzenia przez podatnika wielu działalności, w szczególności o zróżnicowanym charakterze (tj. z punktu widzenia aktywności gospodarczej), podatnik powinien ustalać sposób określenia proporcji odrębnie dla poszczególnych obszarów wykonywanych działalności. Respektując zatem obowiązek uwzględniania specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności, podatnik zobligowany jest analizować każdy z ponoszonych wydatków odrębnie z uwzględnieniem specyfiki działalności, na potrzeby której dokonuje danego zakupu, co w pewnych okolicznościach może skutkować koniecznością stosowania różnych prewspółczynników.

Do takich samych wniosków prowadzi analiza Rozporządzenia (zdefiniowanego poniżej), który przewiduje stosowanie odrębnie i odmiennie wyliczanych sposobów określenia proporcji przez poszczególne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (JST).

Skoro jednostki organizacyjne JST nie stanowią odrębnych podatników VAT, zaś JST jako całość jest traktowana jako podatnik na gruncie ustawy o VAT, należy stwierdzić, że różnicując sposób określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych JST (tj. obszarów działalności JST wydzielonych organizacyjnie ze względu na przedmiot ich działalności), Minister Finansów niejako potwierdził możliwość ustalania odrębnych proporcji dla poszczególnych części (segmentów) działalności prowadzonej przez podatnika, o ile jest to uzasadnione specyfiką tych działalności (a więc ich szczególnym i niepowtarzalnym względem siebie charakterem) oraz dokonywanych na potrzeby tych działalności zakupów towarów i usług. Brak podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych JST oznacza, że Rozporządzenie przewiduje określone przewspółczynniki dla poszczególnych sektorów działalności podatnika (w tym przypadku JST), a nie dla odrębnych podatników.

Odnotował to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), wskazując, że „wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika.”

Zaprezentowane stanowisko znajduje również oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym sąd kasacyjny wyjaśnił, iż „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”

Sposób określenia proporcji przewidziany dla JST

Na mocy ust. 22 art. 86 ustawy o VAT minister do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, dla niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, wskazując jednocześnie dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wspomnianej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. Rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), w którym zostały wskazane „sposoby określenia proporcji” dla poszczególnych rodzajów jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie stanowi przy tym, że „sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego” (par. 3 ust. 1 Rozporządzenia).

Zgodnie z par. 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się według wzoru:

A x 100

X = -------------

Dujst

gdzie poszczególne pozycje oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najwyższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do par. 3 ust. 5 Rozporządzenia: „Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.”

Wyliczona według powyższego wzoru, w oparciu o dane za 2019 r., proporcja dla Urzędu Gminy wyniosła 9% (po zaokrągleniu).

W opinii Wnioskodawcy, opisana konstrukcja prewspółczynnika właściwego dla urzędu obsługującego JST zakłada, że wydatek ponoszony przez Urząd Gminy dotyczy całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, o czym świadczy ujęcie w liczniku obrotów z tytułu wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, zaś w mianowniku ogółu dochodów wykonanych tego urzędu. Tym samym, wydaje się, że zastosowanie tego prewspółczynnika jest uzasadnione przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków o ogólnym charakterze, takich jak utrzymanie urzędu obsługującego JST (np. oświetlenie, sprzątanie). Wydatków tego rodzaju nie da się bowiem powiązać z konkretnymi segmentami działalności prowadzonej przez JST za pośrednictwem obsługującego ją urzędu.

Możliwość stosowania przez JST proporcji innej niż przewidziana w Rozporządzeniu

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Sformułowania użyte przez ustawodawcę w treści przytoczonej regulacji, takie jak „uzna” oraz „może” wskazują, że to w gestii podatnika leży ocena tego:

*   czy wskazany w akcie wykonawczym do ustawy o VAT wskaźnik odpowiada specyfice wykonywanej działalności,

*   czy prewspółczynnik, który podatnik zamierza zastosować, jest bardziej reprezentatywny oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, w porównaniu do prewspółczynnika przewidzianego w Rozporządzeniu.

W świetle przytoczonej regulacji, jednostki samorządu terytorialnego, do których odnosi się Rozporządzenie wydane na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT, mogą zastosować inną proporcję (tj. inny sposób określenia proporcji), pod warunkiem, że sposób określenia proporcji wskazany dla JST w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez JST działalności oraz dokonywanych nabyć, w związku z czym nie będzie spełniony wymóg przewidziany w art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, zaś ten inny wybrany przez JST sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez JST działalności oraz dokonywanych nabyć.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym czytamy co następuje: „Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji (…). (\[@\] https://legislacja.gov.pl/docs//502/12277101/12310596/12310597 /dokument184884.pdf)

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w załączniku do broszury informacyjnej opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt. „Zasady obliczania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.” (\[@\] https://finanse-arch.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Zalacznik+do+broszury+-+Zasady+obliczania.pdf). W broszurze tej Ministerstwo Finansów wskazało, że „W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Przytoczone fragmenty wskazują, że w opinii Resortu Finansów, sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu ma na celu uwolnienie podatników stosujących się do tego wzoru od ryzyka sporu z organami podatkowymi w zakresie właściwego wyboru tzw. preproporcji. Nie mniej jednak, Ministerstwo Finansów wyraźnie zaznaczyło, że w uzasadnionych okolicznościach podatnik może zrezygnować ze stosowania sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu, co ma swoje oparcie w treści przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Tym samym, Ministerstwo Finansów niejako przyznało, że sposoby określenia proporcji przedstawione w Rozporządzeniu nie mają charakteru uniwersalnego, tj. nie są dostosowane do każdego rodzaju działalności prowadzonej przez JST, lecz stanowią pewne uproszczenie, przez co nie zawsze realizują one wymogi przewidziane w art. 86a ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Przyjęcie założenia, że stosowanie prewspółczynnika przewidzianego w Rozporządzeniu jest obligatoryjne dla JST, z pominięciem jednoznacznego brzmienia przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, naruszałoby zasadę hierarchii aktów prawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni przepisów aktu wykonawczego w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych.

Zaprezentowany powyżej pogląd jest szeroko podzielany w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r. (sygn. I FSK 338/17). Zdaniem sądu kasacyjnego: „nawet podatnicy wymienieni w Rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny niż przewidziany dla nich sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.”

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK), uznając za prawidłowe następuje stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Możliwość stosowania przez Gminę odrębnej proporcji w odniesieniu do działalności wodociągowej prowadzonej w ramach Urzędu Gminy

Mając na uwadze powyższe ustalenia, z których wynika, że:

*   podatnik może stosować różne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych segmentów prowadzonej przez siebie działalności, pod warunkiem, że zapewni to odliczenie podatku naliczonego w zakresie najbardziej odpowiadającym wykorzystywaniu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

*   jednostka samorządu terytorialnego może stosować sposób określenia proporcji inny niż przewidziany w Rozporządzeniu, o ile sposób określenia proporcji opisany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zaś ten inny, wybrany przez JST sposób określenia proporcji, będzie pod tym względem bardziej reprezentatywny,

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gmina jest uprawniona do ustalenia i stosowania unikatowego sposobu określenia proporcji, tj. innego niż przewidziany w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego JST, w odniesieniu do działalności wodociągowej prowadzonej przez Urząd Gminy, pod warunkiem wykazania przez Gminę, że ten indywidualnie ustalony dla działalności wodociągowej sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice tego obszaru działalności Gminy oraz dokonywanych na potrzeby tej działalności zakupów towarów i usług.

Niezasadność stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę

Jak wynika z opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, ponad 78% wody wyprodukowanej w ramach Gminnej infrastruktury wodociągowej zostało sprzedane do Odbiorców zewnętrznych. Oznacza to, że zdecydowana większość wody posłużyła Gminie do wykonywania działalności gospodarczej generującej należny podatek VAT. Oznacza to, że Gminna infrastruktura wodociągowa, a więc również zakupy towarów i usług na potrzeby jej utrzymania, rozbudowy czy też modernizacji, w większym stopniu wykorzystywana jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu niż do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w tym przypadku na potrzeby dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych).

W świetle analizowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien zapewnić odliczanie podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby danej aktywności w kwocie odpowiadającej zakresowi wykorzystywania tych nabyć do celów prowadzonej - w ramach tej aktywności - działalności gospodarczej. Skoro zostało ustalone, że zakupy związane z Gminną infrastrukturą wodociągową są w większym stopniu wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, niż do celów innych niż działalność gospodarcza, należy zakładać, że obliczony w wyniku stosowania wybranego przez Gminę sposobu określenia proporcji podatek naliczony podlegający odliczeniu, który został poniesiony przy nabyciu towarów i usług na potrzeby funkcjonowania infrastruktury wodociągowej, będzie wyższy od kwoty podatku naliczonego, funkcjonalnie związanego z Gminną infrastrukturą wodociągową, który nie podlega odliczeniu.

Tymczasem, w związku ze stosowaniem przez Gminę proporcji przewidzianej w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego JST w odniesieniu do wydatków dotyczących utrzymania, rozbudowy oraz modernizacji Gminnej infrastruktury wodociągowej, odliczeniu podlega wyłącznie 9% podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby tego obszaru działalności Gminy, gdyż taka właśnie proporcja (9%, po zaokrągleniu) została wyliczona dla Urzędu Gminy w oparciu o dane z 2019 r. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji przewidzianego w par. 3 ust. 2 Rozporządzenia. Oznacza to, że odliczeniu podlega podatek naliczony ponoszony na potrzeby Gminnej infrastruktury wodociągowej w stopniu niewspółmiernie niskim w porównaniu do zakresu wykorzystywania tych nabyć na potrzeby wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Nie sposób zatem polemizować z twierdzeniem, iż sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu dla urzędów obsługujących JST:

*   nie zapewnia prawa do odliczenia w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane - w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej - czynności podlegające opodatkowaniu, co widoczne jest w sposób jednoznaczny po zmierzeniu stopnia wykorzystywania Gminnej infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

*   nie odzwierciedla stopnia wykorzystywania dokonywanych nabyć funkcjonalnie związanych z infrastrukturą wodociągową odpowiednio do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Niewspółmierność wartości prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy za 2019 r. (9%) w stosunku do stopnia wykorzystywania Gminnej infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (78% według danych za 2019 r.) wynika ze sposobu konstrukcji proporcji przewidzianej dla urzędów obsługujących JST. Nie sposób nie zauważyć, że w mianowniku wskaźnika opisanego w par. 3 ust. 2 Rozporządzenia ujmuje się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (takich jak: dochody z podatku od nieruchomości, subwencje), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Trudno bowiem, aby wskaźnik ten odzwierciedlał stopień wykorzystywania infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, skoro wyliczona w sposób przewidziany dla Urzędu Gminy proporcja uwzględnia dochody ze wszystkich segmentów działalności prowadzonej przez Urząd Gminy, z których większość nie wykazuje żadnego związku z Gminną infrastrukturą wodociągową. Należy przy tym odnotować, że wzrost wartości mianownika, w którym uwzględniane są wszelkie źródła finansowania działań Gminy, powoduje jego zmniejszenie, a tym samym zmniejszenie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. Tymczasem, nie można z góry zakładać, że korzystanie przez Gminę z dotacji (np. na pokrycie budowy infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Dotacja, ma w założeniu charakter celowy i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy. Uwzględnienie zatem dotacji na działalność wodociągową w mianowniku proporcji prowadziłoby do uzyskania proporcji odbiegającej od rzeczywistego stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności wodociągowej, zakłócając przy tym naturalną relację zachodzącą pomiędzy kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a częścią wydatków przypadających na prowadzoną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), stwierdzając, że „O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (\`(...)\`) Działalność wodno¬kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.”

Wskaźnik z Rozporządzenia nie odzwierciedla również części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarczą. Konstrukcja wskaźnika opiera się bowiem na założeniu, że wydatek dotyczący wyłącznie infrastruktury wodociągowej w równym stopniu odnosi się również do pozostałych obszarów działalności Gminy, które w istocie nie wykazują żadnego związku z działalnością wodociągową. W szczególności, należy zauważyć, że samo wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do dostawy wody do Urzędu Gminy w celu umożliwienia funkcjonowania tego Urzędu, nie przekłada się na poziom dochodów realizowanych przez Gminę z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, stopień wykorzystania Gminnej infrastruktury wodociągowej nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd Gminy dochodów niezwiązanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Skoro zatem infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to w założeniu, przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, należałoby posłużyć się danymi dotyczącymi działalności wodociągowej, gdyż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy nie będą odzwierciedlały części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Również poziom dochodów z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu (innych niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych), nie wykazuje związku z Gminną infrastrukturą wodociągową, gdyż dochody te nie są realizowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, lecz z tytułu wykonywania innych czynności (np. najem składników majątkowych należących do Gminy). W efekcie, uwzględnienie w liczniku wskaźnika obrotów z tytułu działalności gospodarczej, innej niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych, dodatkowo zniekształca (w tym przypadku zawyża) wysokość tego wskaźnika w porównaniu do stopnia wykorzystywania Gminnej infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszone są argumenty podważające adekwatność sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowej prowadzonej przez JST (przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1354/19). Sądy administracyjne zwracają uwagę, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu, bazująca na kategorii dochodu wykonanego JST, opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez JST. Ta cecha JST była uzasadnieniem dla wskazania „urzędowego” sposobu określenia proporcji przez JST opartego o kryterium przychodowe (tj. oparte o wszelkie źródła finansowania działalności JST), uwzględniające fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez JST w minimalnym zakresie. (http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3077).

Tymczasem, jak podnosi się w orzecznictwie, w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od zakładanej w Rozporządzeniu. Specyfika tego rodzaju działalności prowadzonej przez JST przejawia się bowiem tym, że działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innym celu niż działalność gospodarcza mają niewielkie znaczenie. O ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 389/19).

Przeprowadzona powyżej analiza prowadzi do wniosku, że ustalenie zakresu wykorzystywania towarów i usług nabywanych na potrzeby infrastruktury wodociągowej poprzez:

*   uwzględnienie wartości obrotów z tytułu działalności gospodarczej innej niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych oraz

*   odniesienie wyliczonej kwoty obrotów z działalności gospodarczej do ogółu dochodów wykonanych Urzędu Gminy,

nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, gdyż wskaźnik ten nie odzwierciedla właściwie stopnia wykorzystywania do celów działalności gospodarczej wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz nie jest dla tych wydatków reprezentatywny. Stosowanie przez Gminę prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji przewidziany w par. 3 ust. 2 Rozporządzenia powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, zaniżenie wartości wskaźnika, a w konsekwencji, skutkuje zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową, który Gmina może odliczyć od podatku należnego, co należy ocenić jako naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji, zadaniem Wnioskodawcy, proporcja przewidziana w par. 3 ust. 2 Rozporządzenia, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w obszarze dostaw wody.

Skoro wspomniana proporcja nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej, zasadne jest poszukiwanie innego sposobu określenia proporcji, który w większym stopniu (najbardziej) odzwierciedlałby wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej

Zdaniem Gminy, sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej oraz dokonywanych zakupów towarów i usług funkcjonalnie związanych z tym obszarem działalności Gminy, jest odniesienie ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych do ogółu wody wyprodukowanej i zużytej w danym roku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej.

Należy przy tym zauważyć, że zakres wykorzystywania Gminnej infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej jest w pełni mierzalny, gdyż Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile m3 wody wyprodukowanej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej zostało zużytej przez Odbiorców zewnętrznych w ramach dostaw podlegających opodatkowaniu VAT. W efekcie, proporcja wyliczona w sposób zaproponowany przez Gminę stanowi miarodajny wyznacznik zakresu wykorzystywania zakupów związanych z infrastrukturą wodociągową do celów działalności gospodarczej, który pozwala na wyliczenie w sposób obiektywny oraz precyzyjny kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany wskaźnik będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek z działalnością gospodarczą wydatków bieżących (utrzymanie, remont) oraz wydatków inwestycyjnych (rozbudowa, modernizacja) dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. czynności podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu). W opinii Gminy, zaproponowany sposób określenia proporcji, bazujący na rzeczywistym zużyciu wody przez poszczególnych Odbiorców, zapewnia obiektywne i najbardziej odpowiadające specyfice działalności wodociągowej oraz dokonywanych nabyć wyodrębnienie tej części wydatków, które w odpowiedniej proporcji przypadają na czynności z tytułu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych. Relacja liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych do ogólnej liczby metrów sześciennych wody wyprodukowanej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej stanowi miarodajne i obiektywne kryterium oceny stopnia wykorzystania towarów i usług nabywanych na potrzeby infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Wskaźnik ten jest zależny wyłącznie od zużycia wody do poszczególnych odbiorców, a więc od stopnia bezpośredniego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Na wysokość tego wskaźnika nie wpływają natomiast czynniki, które nie zależą od intensywności wykorzystywania analizowanej infrastruktury do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, takie jak wysokość wynagrodzenia za dostawę wody czy też brak odpłatności za dostawę wody do określonych odbiorców.

W szczególności, należy zauważyć, że opisany powyżej prewspółcznnik metrażowy w pełni uwzględnia:

*   specyfikę działalności wodociągowej, która w porównaniu do zasadniczych obszarów aktywności Gminy związanych z realizacją zadań własnych, polega przede wszystkim na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w postaci dostaw wody do Odbiorców zewnętrznych;

*   fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodociągowej do czynności innych niż dostawa wody, co świadczy o reprezentatywności tego wskaźnika w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie przepisów Rozporządzenia, który uwzględnia również dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową.

Gmina pragnie również podkreślić, że wysokość proponowanego wskaźnika będzie jednakowa niezależnie od tego czy dostawa wody będzie dokonywana za pośrednictwem Urzędu Gminy czy też za pośrednictwem ewentualnie wydzielonej w tym celu jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). Z taką sytuacją nie będziemy mieli do czynienia w przypadku stosowania wskaźnika z Rozporządzenia, którego wysokość podlegać będzie istotnym zmianom w zależności od tego czy działalność wodociągowa będzie prowadzona poprzez Urząd Gminy czy też za pośrednictwem odrębnej jednostki organizacyjnej, dla której Rozporządzenie nakłada wymóg stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wyraża przekonanie, że ustalając zakres wykorzystywania wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Gmina jest i będzie uprawniona do stosowania sposobu określenia proporcji kalkulowanego jako udział ilości wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości wody wyprodukowanej w danym roku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej. Gmina pragnie przy tym jeszcze raz podkreślić, że opisana wyżej metodologia kalkulowania prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność podlegającą oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Pogląd Gminy znajduje oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Bk 621/18). W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że „Prawidłowe jest stanowisko Gminy, z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jej działalności, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać metodę opartą o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów (\`(...)\`) Sąd podziela stanowisko Gminy, że patrząc z perspektywy gospodarki wodno¬kanalizacyjnej, wybrana przez nią metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności przez nią prowadzonej.”

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 2118/18) oraz z dnia 17 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 389/19).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Korekta podatku naliczonego o wskaźnik proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Zacytowana powyżej regulacja nakłada na podatnika obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Konieczność takiego wyodrębnienia zachodzi w przypadku, gdy nabywany towar/usługa służy zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia (tj. opodatkowanych VAT) jak i niedających prawa do odliczenia (tj. zwolnionych z VAT), z tym że możliwy jest obiektywny podział kwoty podatku naliczonego na tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi (np. zakup kilku sztuk towaru, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, część zaś służy sprzedaży zwolnionej).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z VAT (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 90). Oznacza to, że wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby wyliczenia tego wskaźnika (obroty niepodlegające opodatkowaniu VAT mogą być natomiast uwzględniane przy wyliczaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej może się jednak zdarzyć, iż nabywany towar/usługa będzie wykorzystywany jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, bez możliwości obiektywnego i miarodajnego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10."

Z przytoczonej regulacji wynika, że proporcjonalne odliczenie kwoty podatku naliczonego dokonuje się wyłącznie względem tych wydatków, w odniesieniu do których nie można wyodrębnić i przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży (tj. opodatkowanych i zwolnionych).

Mechanizm ustalania tej proporcji przedstawiony został w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji: „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

„Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.” (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Czynności, z tytułu których obrót nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji, wymienione zostały w art. 90 ust. 5, 6 oraz 9a ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.”

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy o VAT: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.”

Jeśli zatem podatnik nie jest w stanie dokonać pełnego lub częściowego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (tj. opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), zastosowanie znajdzie reguła odliczenia proporcjonalnego poprzez przemnożenie kwoty podatku naliczonego o wartość zdefiniowanego w ustawie o VAT wskaźnika (współczynnika), w następstwie czego następuje odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do udziału czynności opodatkowanych w strukturze sprzedaży ogółem.

Kolejność zastosowania współczynników

Należy mieć na uwadze, że korekta podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i zwolnioną o wskaźnik proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jest co do zasady kolejnym (drugim) etapem korekty. W pierwszej kolejności kwota podatku naliczonego podlega bowiem ewentualnej korekcie przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika (prepropocji), o której mowa w art. 86 ust. 2a (preproporcji tej poświęcone było pierwsze pytanie niniejszego wniosku). W wyniku zastosowaniu prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) podatnik uzyskuje kwotę podatku naliczonego przypadającą na prowadzoną działalność gospodarczą, a więc czynności podlegające opodatkowaniu. Nie zawsze jest to jednak ostateczna kwota podlegająca odliczeniu, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu dzielą się na czynności opodatkowane (dające prawa do odliczenia) jak i czynności zwolnione z VAT (niedające prawa do odliczenia). W celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, z uzyskanej kwoty podatku naliczonego dotyczącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu), należy wyodrębnić tę część kwoty podatku naliczonego, która dotyczy działalności opodatkowanej VAT, co odbywa się poprzez przemnożenie kwoty podatku naliczonego (ewentualnie jego części w wyniku zastosowania prewspółczynnika) o wartość współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (drugi etap).

Korekta podatku naliczonego o wartość współczynnika sprzedaży

W pierwszym pytaniu niniejszego wniosku Gmina wnosi o potwierdzenia zasadności dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego działalności wodociągowej o wskaźnik preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (pierwszy etap). W wyniku jego zastosowania Gmina otrzyma kwotę podatku naliczonego, która przypada na prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą w zakresie dostaw wody do Odbiorców zewnętrznych.

Rodzi się pytanie czy na Gminie będzie ciążył obowiązek przeprowadzenia drugiego etapu korekty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zostało wykazane powyżej, zastosowanie wskaźnika proporcji uzasadnione jest w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która dotyczy jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotycząca wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z działalnością wodociągową, miałaby być kalkulowana bez uwzględniania obrotów uzyskiwanych z działalności gospodarczej za pośrednictwem Urzędu Gminy, która w części obejmuje m.in. czynności korzystające ze zwolnienia z VAT (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). W konsekwencji, kwota podatku naliczonego uzyskana w wyniku zastosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczyć będzie wyłącznie działalności gospodarczej w postaci dostaw wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Tym samym, fakt wykonywania przez Urząd Gminy czynności zwolnionych z VAT (niedotyczących działalności wodociągowej), nie powinien wpływać na kwotę przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostaw wody, utrzymaniem, rozbudową oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej.

Skoro w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci dostaw wody do Odbiorców zewnętrznych nie są i nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu korzystające ze zwolnienia z podatku VAT, w zakresie wydatków dotyczących działalności wodociągowej nie pojawi się kwota podatku naliczonego, która będzie dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Tym samym, nie wystąpi przesłanka zastosowania reguły odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w opisanym przypadku nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. towary i usługi nabywane bezpośrednio i wyłącznie na potrzeby działalności wodociągowej nie są i nie będą jednocześnie wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. do czynności zwolnionych z VAT). Brak jest zatem podstaw do korygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poniesionego na zakup towarów i usług bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej, obliczonej z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w pytaniu nr 1, poprzez uwzględnienie dodatkowo proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, które obejmują m.in.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W 2019 r. roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący Gminę (Urząd Gminy) wyniósł .. PLN, natomiast dochody wykonane Urzędu Gminy za ten okres wyniosły .. PLN, w związku z czym tzw. prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy według zasad przewidzianych w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 9% (po zaokrągleniu).

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana do realizacji ustawowego zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz innych podmiotów i instytucji. Działalność ta jest prowadzona przez Gminę samodzielnie (bezpośrednio przez Urząd Gminy), tj. bez pośrednictwa odrębnej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). Gmina ponosi oraz będzie ponosić wydatki o charakterze bieżącym dotyczące działalności wodociągowej (utrzymanie/konserwacja infrastruktury wodociągowej, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody) oraz wydatki o charakterze inwestycyjnym mającym na celu poprawę efektywności tej infrastruktury oraz zwiększenie dostępu sieci wodociągowej do odbiorców. Przykładem planowanej inwestycji w infrastrukturę wodociągową jest budowa systemu zaopatrzenia w wodę (tzw. spinki) oraz przebudowa dwóch stacji uzdatniania wody. Inwestycja ta ma być współfinansowana ze środków unijnych. Omawiane wydatki (o charakterze bieżącym oraz inwestycyjnym), udokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT, są i będą zasadniczo związane wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostaw wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

W ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej nie są i nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu korzystające ze zwolnienia z VAT.

Infrastruktura wodociągowa jest i będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych - niezależnych od Gminy - instytucji (Odbiorcy zewnętrzni). Dostawa wody na rzecz tych odbiorców jest bowiem realizowana za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z Odbiorcami zewnętrznymi, w związku z czym, w odniesieniu do tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, nie korzystając z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dochody z tytułu świadczenia usług dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią dochody Gminy. Sprzedaż tych usług jest obciążona podatkiem VAT i dokumentowana przez Gminę przy pomocy faktur VAT wystawianych na Odbiorców zewnętrznych. Świadczone przez Gminę usługi dostawy wody sklasyfikowane są w poz. 36.00.20.0 wg PKWiU 2015.

Gminna infrastruktura wodociągowa służy również Gminie do realizacji jej zadań własnych. Dostarczana z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej woda jest bowiem wykorzystywana na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy przez takie jednostki organizacyjne Gminy jak: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz jednostki oświatowe (szkoły podstawowe). Ponadto, dostarczana z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej woda jest wykorzystywana do celów technologicznych (w procesie uzdatniania wody, płukania sieci) oraz może być również wykorzystywana do celów przeciwpożarowych (poprzez hydranty rozmieszczone na terenie Gminy). Miejsca dostawy wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu realizacji zadań własnych Gminy będą zwane „Odbiorcami wewnętrznymi”. Dostawa wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych ma charakter czynności wewnętrznej, realizowanej w sferze pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT w celu wypełniania przez Gminę jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa. Dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych nie wykazuje związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ewentualnie związek ten ma pośredni, aczkolwiek marginalny charakter (poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje czynności podlegające opodatkowaniu (np. wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością)).

Gmina jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić ilość wody wyprodukowanej z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej i zużytej przez poszczególnych odbiorców. Przykładowo, w 2019 r. w ramach infrastruktury wodociągowej wyprodukowano 386.925 m3 wody, w tym:

*   do Odbiorców zewnętrznych sprzedano (w ramach czynności opodatkowanych) 303.908 m3,

*   do Odbiorców wewnętrznych dostarczono 820 m3 wody,

*   pozostała wyprodukowana woda została wykorzystana w procesach technologicznych (np. uzdatnianie wody), na cele przeciwpożarowe oraz uległa stracie na skutek awarii.

Gmina dokonuje pomiaru ilości wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, z wyjątkiem hydrantów, z których pobierana jest woda na cele przeciwpożarowe. Zużycie wody ogółem ustalane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych w punktach wprowadzania wody do Gminnej sieci wodociągowej. Pomiar odbywa się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z utrzymaniem, rozbudową oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej Gmina nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Wynika to z faktu, iż infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).

Wnioskodawca wskazał, że pomiar ilości wody wyprodukowanej (tj. wydobytej przy pomocy studni głębinowych) dokonywany jest przy użyciu wodomierzy. Zanim woda trafi do odbiorców jest poddawana procesowi uzdatniania (cel technologiczny), w trakcie którego dochodzi do zużycia pewnej ilości wody. Po przeprowadzeniu procesu uzdatniania, woda jest przekazywana do sieci celem dostarczenia do odbiorców. Ilość uzdatnionej wody przekazanej do sieci wynika z wodomierzy zamontowanych na wyjściu wody ze stacji uzdatniania wody. Oprócz dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, woda wprowadzona do sieci wykorzystywana jest również na płukanie sieci (cel technologiczny) oraz na cele przeciwpożarowe. Pewna ilość wody może zostać stracona na skutek awarii bądź kradzieży. Sytuacje związane z ubytkiem wody na skutek pożarów, awarii czy też kradzieży zdarzają się jednak sporadycznie (incydentalnie). Przy hydrantach, które służą celom przeciwpożarowym oraz na potrzeby płukania sieci, nie są zamontowane wodomierze. W konsekwencji, ilość wody zużywanej na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz ewentualne straty związane z awarią bądź kradzieżą, nie jest ustalana bezpośrednio przy pomocy urządzeń pomiarowych, lecz możliwa jest do wyliczenia jako różnica pomiędzy ilością wody wyprodukowanej (ilość ta ustalana jest w oparciu o wskazania wodomierzy przy studniach głębinowych) a ilością wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (pomiar ilości wody dostarczanej do wspomnianych odbiorców jest dokonywany przy użyciu wodomierzy zainstalowanych w punktach odbioru wody przez poszczególnych odbiorców). Różnica ta odpowiada ilości wody zużytej łącznie na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz inne straty wody niezamierzone przez Gminę. Wspomniane powyżej wodomierze dostarczają Gminie jednoznaczne i obiektywne dane stanowiące podstawę wyliczenia sposobu wykorzystywania wody na poszczególne cele, gdyż wodomierze te spełniają wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Woda zużywana do celów przeciwpożarowych jest wykorzystywana do celów gaśniczych, przy czym pożar może dotyczyć zarówno sfery publicznej jak i prywatnej, w związku z czym, zdaniem Gminy, woda zużywana do celów przeciwpożarowych służy wszystkim rodzajom działalności Gminy. Wykorzystanie wody w celach przeciwpożarowych jest marginalne (pożary wymagające użycia wody z sieci zdarzają się niezwykle rzadko).

Woda do celów technologicznych służy zarówno wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich typów odbiorców (tj. zewnętrznych oraz wewnętrznych). Czynności technologiczne, w których wykorzystywana jest woda, polegające przykładowo na płukaniu sieci, są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej.

Podobny związek zachodzi w odniesieniu do strat wody związanych z awariami bądź kradzieżami. Sytuacje te dotyczą infrastruktury wodociągowej jako całości, w związku z czym ewentualne straty wody należy łączyć zarówno z obszarem aktywności Gminy opodatkowanej VAT jak i ze sferą aktywności Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Woda zużywana do celów technologicznych służy całości infrastruktury wodociągowej i jest wykorzystywana zarówno na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.

Stosunek, w jakim pozostaje względem siebie ilość wody wykorzystywanej (zużywanej) na potrzeby przeciwpożarowe oraz technologiczne do celów działalności opodatkowanej w łącznej ilości wody zużywanej na potrzeby przeciwpożarowe oraz technologiczne, odpowiada udziałowi wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (tj. na cele działalności opodatkowanej) w sumie ilości wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (tj. na cele działalności opodatkowanej) jak i Odbiorców wewnętrznych (tj. na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Wnioskodawca wskazał, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w ten sposób, iż nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób uwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej we Wniosku proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wydatki objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Przedmiotem Wniosku są wydatki inwestycyjne oraz wydatki o charakterze bieżącym związane z Gminną infrastrukturą wodociągową.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć wydatki związane z budową, przebudową czy też rozbudową Gminnej infrastruktury wodociągowej. Przykładem takich wydatków są wydatki związane z realizowaną przez Gminę inwestycją polegającą na usprawnieniu gminnego systemu zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków, której elementem jest m.in. budowa systemu zaopatrzenia w wodę (tzw. spinka) oraz przebudowa dwóch stacji uzdatniania wody. W ramach tej inwestycji ponoszone są przez Gminę takie koszty jak: roboty ziemne, przygotowawcze oraz montażowe związane z budową sieci wodociągowej, zbiorniki wyrównawcze, osadnik popłuczyn, rurociągi oraz inne związane z rozbudową oraz przebudową dwóch stacji uzdatniania wody.

Wśród wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej należy wyróżnić koszty utrzymania, funkcjonowania, remontów i napraw infrastruktury wodociągowej (w szczególności układu uzdatniania i transportu wody). Przykładem takiego kosztu o bieżącym charakterze jest koszt zużycia energii elektrycznej przez stacje uzdatniania wody.

W ramach Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne, do których jest dostarczana woda przy pomocy opisanej Gminnej infrastruktury wodociągowej,

*   Urząd Gminy, który wykonuje i będzie wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione z VAT oraz opodatkowane VAT, wykorzystanie tej infrastruktury na potrzeby działalności Urzędu Gminy w odniesieniu do części aktywności Gminy opodatkowanej VAT (innej niż dostawa wody do Odbiorców zewnętrznych) ma i będzie mieć charakter marginalny);

*   Szkoła Podstawowa wykorzystywana (jest i będzie) wyłącznie do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT;

*   Ośrodek Pomocy Społecznej - wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową zgodnie ze sposobem określenia proporcji wykorzystywania tej infrastruktury do wykonywania przez Gminę działalności gospodarczej, wyliczonym jako udział ilości wody dostarczonej w danym roku do Odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości wody dostarczonej w danym roku z wykorzystaniem Gminnej infrastruktury wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że Gmina działająca przez Urząd ją obsługujący w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik odnoszący się do ilości zużywanej wody na potrzeby poszczególnych rodzajów działalności (tzw. prewspółczynnik metrażowy) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, zaproponowany prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaproponowany sposób określenia proporcji najpełniej odzwierciedla specyfikę działalności wodociągowej, która w porównaniu do zasadniczych obszarów aktywności Gminy związanych z realizacją zadań własnych, polega przede wszystkim na wykonywaniu czynności opodatkowanych w postaci dostaw wody do Odbiorców zewnętrznych oraz specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy, których dotyczy pytanie zawarte we Wniosku, są związane z budową, modernizacją, remontem i obsługą infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody (infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do innych celów niż dostawa wody). Okoliczność ta uzasadnia ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od takich zakupów w oparciu o ilość dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i jednocześnie wyklucza metody przyjęte dla zakupów, które dotyczą innych obszarów aktywności Gminy).

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy Gmina dokonuje pomiaru ilości wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, z wyjątkiem hydrantów, z których pobierana jest woda na cele przeciwpożarowe. Zużycie wody ogółem ustalane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych w punktach wprowadzania wody do Gminnej sieci wodociągowej. Pomiar odbywa się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca wskazał, że pomiar ilości wody wyprodukowanej (tj. wydobytej przy pomocy studni głębinowych) dokonywany jest przy użyciu wodomierzy. Zanim woda trafi do odbiorców jest poddawana procesowi uzdatniania (cel technologiczny), w trakcie którego dochodzi do zużycia pewnej ilości wody. Po przeprowadzeniu procesu uzdatniania, woda jest przekazywana do sieci celem dostarczenia do odbiorców. Ilość uzdatnionej wody przekazanej do sieci wynika z wodomierzy zamontowanych na wyjściu wody ze stacji uzdatniania wody. Oprócz dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, woda wprowadzona do sieci wykorzystywana jest również na płukanie sieci (cel technologiczny) oraz na cele przeciwpożarowe. Pewna ilość wody może zostać stracona na skutek awarii bądź kradzieży. Sytuacje związane z ubytkiem wody na skutek pożarów, awarii czy też kradzieży zdarzają się jednak sporadycznie (incydentalnie). Przy hydrantach, które służą celom przeciwpożarowym oraz na potrzeby płukania sieci, nie są zamontowane wodomierze. W konsekwencji, ilość wody zużywanej na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz ewentualne straty związane z awarią bądź kradzieżą, nie jest ustalana bezpośrednio przy pomocy urządzeń pomiarowych, lecz możliwa jest do wyliczenia jako różnica pomiędzy ilością wody wyprodukowanej (ilość ta ustalana jest w oparciu o wskazania wodomierzy przy studniach głębinowych) a ilością wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (pomiar ilości wody dostarczanej do wspomnianych odbiorców jest dokonywany przy użyciu wodomierzy zainstalowanych w punktach odbioru wody przez poszczególnych odbiorców). Różnica ta odpowiada ilości wody zużytej łącznie na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz inne straty wody niezamierzone przez Gminę. Wspomniane powyżej wodomierze dostarczają Gminie jednoznaczne i obiektywne dane stanowiące podstawę wyliczenia sposobu wykorzystywania wody na poszczególne cele, gdyż wodomierze te spełniają wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Jednocześnie, Gmina wskazała, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w ten sposób, iż nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób uwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Tym samym, metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodociągową według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do czynności mieszanych, tj.: w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej Wydatki inwestycyjne, obliczonego według zaprezentowanego przez Nią sposobu określenia proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gmina jest i będzie zobowiązana do korygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością wodociągową prowadzoną przez Gminę, wyliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 1, poprzez uwzględnienie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje nabywane towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnionych z opodatkowania) i nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej nie są i nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem nabywane towary i usługi związane z Infrastrukturą służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych (dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych). W związku z tym Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.