Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-975/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-18
Teza: Nadwyżka nad wysokością diety wynikającej z rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy a wysokością diety ujętej w budżecie projektu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Diety wypłacone funkcjonariuszom wyjeżdżającym na wizyty studyjne w ramach zagranicznych podróży służbowych, w związku z realizacją projektu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; dieta; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2012 r. (data wpływu 28.11.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.03.2013 r. (data nadania 06.03.2013 r., data wpływu 08.03.2013 r.) na wezwanie z dnia 18.02.2013 r. Nr IPPB4/415-975/12-2/MP (data nadania 18.02.2013 r., data doręczenia 05.03.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nadwyżki diet wypłaconych ze środków przekazanych przez Komisję Europejską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nadwyżki diet wypłaconych ze środków przekazanych przez Komisję Europejską.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18.02.2013 r. Nr IPPB4/415-975/12-2/MP (data nadania 18.02.2013 r., data doręczenia 05.03.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia z dnia 05.03.2013 r. (data nadania 06.03.2013 r., data wpływu 08.03.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje projekt „Preparation of a Child Alert System in Poland” - „Przygotowanie wdrożenia systemu Child Alert w Polsce” w ramach programu Komisji Europejskiej DAPHNE III. Numer umowy grantowej - … podpisanej 1 sierpnia 2012 r. Wartość projektu wynosi 106 000 EURO. Wnioskodawca jest bezpośrednim beneficjentem środków przekazywanych przez Komisję Europejską.

Środki przekazane przez Komisję Europejską zakwalifikowano do kategorii „innych środków” zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 6 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. Zgodnie z art. 202 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, Ministerstwo Finansów prowadzi rachunek bankowy otwarty w Narodowym Banku Polskim przeznaczony do gromadzenia ww. środków. Ministerstwo Finansów uruchamia środki w ramach rezerwy celowej na wniosek Wnioskodawcy.

Głównym celem projektu jest przygotowanie systemu Child Alert w Polsce w celu podniesienia skuteczności prowadzonych działań poszukiwawczych oraz umożliwienie natychmiastowego publicznego zaangażowania w poszukiwanie zaginionego dziecka. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez stworzenie odpowiedniej bazy technicznej, przeszkolenie funkcjonariuszy uczestniczących w organizacji systemu, pozyskanie wiedzy i doświadczeń w trakcie wizyt studyjnych w państwach UE, które wdrożyły system Child Alert.

Funkcjonariuszom wyjeżdżającym na wizyty studyjne w ramach zagranicznych podróży służbowych przysługują diety wynikające z budżetu projektu. Wysokość diet przewyższa kwoty diet wynikające z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991).

Funkcjonariusze zaangażowani do realizacji projektu bezpośrednio realizują cele tego projektu. Diety wypłacane funkcjonariuszom realizującym projekt są w 100% wypłacane z rachunku Wnioskodawcy ze środków przekazanych przez Komisję Europejską uruchomionych w ramach rezerwy celowej.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację dotyczącą opodatkowania kwoty przekraczającej limit diety wynikającej z ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnica nad wysokością diety wynikającej z rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy a wysokością diety ujętej w budżecie projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, a także gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z ww. przepisem kwota stanowiąca różnicę pomiędzy dietą wynikającą z rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy a dietą wynikającą z budżetu projektu, finansowana w 100% ze środków Komisji Europejskiej, winna być wolna od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami ze stosunku pracy są zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze (bądź ich ekwiwalenty) oraz innych nieodpłatnych świadczeń bez względu na źródło ich finansowania.

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego, należy wyjaśnić, iż zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony pomiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest bezpośrednim beneficjentem środków przekazywanych przez Komisję Europejską na realizuję projekt „Przygotowanie wdrożenia systemu Child Alert w Polsce”.

Natomiast funkcjonariusze wykonują określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Zatem realizują cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który jest zobowiązany zrealizować ją ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako diety przysługujące w związku z zagraniczną podróżą służbową. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

W przedmiotowej sprawie funkcjonariusze wykonują jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do funkcjonariuszy, będących pracownikami Wnioskodawcy i otrzymujących diety w związku z zagraniczną podróżą służbową.

Ponadto należy wskazać, iż dokonując analizy zasad zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet przysługujących funkcjonariuszom wyjeżdżającym na wizyty studyjne w ramach zagranicznych podróży służbowych, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości lub warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Minister Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy, w dniu 19 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych”.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (§ 4 ust. 3 rozporządzenia).

W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, należności takie jak diety podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w wysokości objętej limitem wynikającym z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka diet wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż nadwyżka nad wysokością diety wynikającej z rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy a wysokością diety ujętej w budżecie projektu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Diety wypłacone funkcjonariuszom wyjeżdżającym na wizyty studyjne w ramach zagranicznych podróży służbowych, w związku z realizacją projektu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.