Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.667.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Skorygowanie podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku za okres od lipca 2016 do czerwca 2020.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; korekta-korekta podatku; nadpłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku za okres od lipca 2016 do czerwca 2020 – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku za okres od lipca 2016 do czerwca 2020.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe** (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2005 roku w branży gastronomicznej. Wnioskodawca przygotowuje dania i posiłki gotowe do spożycia wyłącznie na wynos. Wnioskodawca nie świadczy usług kateringowych. W ofercie znajdują się m.in. takie produkty jak kurczak z rożna, tortilla, sałatka, zapiekanka, kebab, zestawy z mięsem z gyrosa itp. Wnioskodawca nie ma karty dań, a dostępne produkty z podaną ceną brutto znajdują się na plakacie widocznym przy punkcie sprzedaży.

Dostawa zamówionych przez klienta dań odbywa się z tzw. okienka. Wszystkie potrawy sprzedawane są w opakowaniach na wynos. Wnioskodawca nie posiada obsługi kelnerskiej, ani stolików wewnątrz lokalu. Klientami zazwyczaj są osoby fizyczne, w związku z czym Wnioskodawca rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej. Zdarza się, że odbiorcą jest inna firma. Sprzedaż na rzecz innych przedsiębiorców Wnioskodawca potwierdza fakturą sprzedażową. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca składa deklaracje podatkowe za okresy miesięczne.

Ceny sprzedawanych przez Wnioskodawcę dań i posiłków Wnioskodawca ustala na zasadzie swobody umów, biorąc pod uwagę ceny brutto dań serwowanych przez konkurencję. Przed wydaniem Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Wnioskodawca stosował stawkę 5% dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę posiłków i dań gotowych. Stawkę tą potwierdzały liczne interpretacje indywidualne, np. Interpretacja Indywidualna z dnia 25 czerwca 2015 sygn. IBPP2/4512-319/15/KO. Po czerwcu 2016 r. Wnioskodawca zmienił stawkę z 5% do 8% podatku VAT z uwagi na daleko idącą ostrożność. Działanie Wnioskodawcy było podyktowane obawą, że w przypadku rozliczania sprzedaży z 5% VAT-em Wnioskodawca narazi się na negatywne konsekwencje i kary. Dnia 30 lipca 2021 zapadł wyrok w sprawach toczących się przy udziale Rzecznika MŚP dotyczący zastosowania 5% stawki VAT dla dostawy towarów na wynos (sprawy połączone I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18). W związku z czym, właściwą stawką dla dostaw towarów na wynos jest stawka 5%, a nie 8%. Jak wskazano w uzasadnieniu decydujące znaczenie ma decyzja klienta. W przypadku Wnioskodawcy decyzja jest z góry znana, gdyż klient nie ma innej możliwości konsumpcji niż na wynos. Po zapoznaniu się z argumentacją i przeanalizowaniu swojej sytuacji Wnioskodawca utwierdził się w przekonaniu, że przez cały okres od czerwca 2016 stosował błędną, zawyżoną stawkę podatku VAT. Wnioskodawca nie świadczy bowiem usług gastronomicznych, a sprzedaje gotowe posiłki i dania, czyli towary objęte stawką 5%. Potwierdzają to również wiążące informacje stawkowe, które w podobnych sytuacjach wskazują, że właściwą stawką dla sprzedaży dań i produktów gotowych jest stawka 5% VAT, np. sygnatura: 0115-KDST1-1.450.831.2020.1.JF, 0115-KDST2-1.450.157.2020.1.AW. W okresie od lipca 2016 do sierpnia 2021 Wnioskodawca deklarował sprzedaż z zawyżoną stawką podatku. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza skorygować błędną – zawyżoną stawkę VAT. Zasada zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 12 Prawa przedsiębiorców, wskazuje w sposób jednoznaczny, że przedsiębiorca nie może ponosić konsekwencji błędów organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnia: W opisie stanu faktycznego, omyłkowo wskazano datę graniczną „do sierpnia 2021” zamiast „do czerwca 2020”.

Konsekwencją wskazania błędnego okresu, jest pytanie obejmujące okres, którego sprawa nie dotyczy.

Na pytania Organu:

1) „Jaki jest symbol PKWiU oraz nazwa grupowania dla sprzedaży realizowanej przez Pana w okresie od czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r., wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Należy podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU z 2008 r.

2) Jaki jest symbol PKWiU oraz nazwa grupowania dla sprzedaży realizowanej przez Pana w okresie od 1 lipca 2020 r., wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.)? Należy podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU z 2015 r.

3) Czy zwróci Pan na rzecz nabywców pobrany podatek wykazany na paragonach i fakturach, które dokumentowały zrealizowaną sprzedaż?

4) Czy w związku z realizacją sprzedaży objętej zakresem wniosku, występował Pan z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku.”,

Wnioskodawca odpowiedział:

Ad. I.1

Symbol PKWiU z 2008 oraz nazwa grupowania dla sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę w okresie od czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020, to: 10.85.11.0 gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi, 10.85.13.0 gotowe posiłki i dania na bazie warzyw, 10.85.19.0 pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną.

Ad. I.2

Okres od lipca 2020 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po wprowadzeniu przez ustawodawcę nowej matrycy stawek VAT w lipcu 2020 r. zobligowano firmy z branży gastronomicznej do stosowania symbolu PKWiU z 2015 56.10.19.0 jako pozostałe usługi podawania posiłków i Wnioskodawca taki symbol stosuje.

Ad. I.3

Wnioskodawca nie zwróci na rzecz nabywców paragonowych podatku, ponieważ brak jest ku temu podstaw. „Wyższy” podatek Wnioskodawca pokrywał bowiem z własnej marży. Tak jak to zostało opisane w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23-08-2021 Wnioskodawca ustala cenę brutto dla klienta, która jest widoczna na plakacie przy punkcie.

Wnioskodawca sam poniósł ciężar podatku, zatem nie ma w tym przypadku uzasadnienia zwrot na rzecz klienta paragonowego. Ponadto brak jest realnej możliwości ewentualnego zidentyfikowania poszczególnych nabywców i ewentualnego zwrotu różnicy podatku.

W przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą, klient jest identyfikowany, a przepisy jasno określają zasady wystawienia faktur korygujących. W tym przypadku możliwy jest zwrot różnicy podatku.

Ad. I.4

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie niniejszej sprawy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie** (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku z powstaniem nadpłaty z zastosowania wyższej stawki VAT (8%) niż obowiązująca (5%) Wnioskodawca ma prawo do korekty złożonych przez Wnioskodawcę deklaracji VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku za okres od lipca 2016 do czerwca 2020?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), prawo do korekty złożonych deklaracji VAT wynika z art. 81 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi, że za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ani w ordynacji podatkowej, ani w ustawie o VAT ustawodawca nie wprowadził mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaconego podatku. W celu skorygowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT należy wystawić faktury korygujące zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Korektę należy ująć w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W celu skorygowania sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej należy dokonać stosownych zapisów w ewidencji korekt i wszystkie deklaracje złożone za okres od lipca 2016 do sierpnia 2021 odpowiednio skorygować. Z uwagi na fakt, iż w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie ma możliwości zidentyfikowania tych osób i zwrotu im różnicy podatku, korekty należy dokonać w sposób następujący – odpowiednio zwiększyć wartość netto sprzedaży, aby wartość sprzedaży brutto z 5% podatkiem VAT była identyczna jak wartość sprzedaży z 8% stawką VAT. W konsekwencji w latach 2016-2020 zmianie ulegnie podstawa opodatkowania w podatku dochodowym. Należy zatem skorygować deklaracje w podatku dochodowym od osób fizycznych i dopłacić ewentualny podatek.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza zarówno orzecznictwo krajowe, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w odwrotnych sytuacjach. W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina – Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: – jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, – dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, – dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zachodzą wszystkie przytoczone wyżej przesłanki. Cena oferowana przez Wnioskodawcę klientowi jest ceną brutto, bez żadnej wzmianki odnośnie wysokości stawki VAT. Jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia należnego podatku, a sprzedawane przez Wnioskodawcę dania i posiłki gotowe na wynos są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować nabywców indywidualnych i zwrócić im ewentualnej różnicy wynikającej z zawyżonej stawki VAT. W związku z czym, należy uznać, że cena brutto zawiera nie 8% a 5% podatek VAT. Za powyższym podejściem przemawia również fakt, że ustawodawca dopuszcza możliwość dokonania korekty deklaracji bez konieczności zwrotu nadpłaconego podatku poszczególnym osobom fizycznym. W interpretacji indywidualnej z dnia 1.04.2021, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.129.2021.1.PRM podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia podmiotowego daje możliwość dokonania korekty, pomimo błędnego zafiskalizowania stawki podatku i zobowiązuje jedynie do właściwej korekty. Uzasadnia to w następujący sposób „… wskazać należy, że w przypadku wystawienia paragonu fiskalnego, w którym wykazano kwotę podatku należnego, mimo że sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty wykazanej na paragonie kwoty podatku VAT.

Podkreślić jednak należy, że jak wynika z powołanych przepisów, Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić ewidencję korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego oraz wskazanie przyczyny zaistniałej korekty. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku należnego, wynikającego z paragonów fiskalnych wystawionych w okresie omyłkowego „zafiskalizowania” stawki podatku. Przy czym Wnioskodawca musi dokonać właściwej korekty w prowadzonej ewidencji korekt.”

Pomimo, iż stan faktyczny przedstawiony w przytoczonej interpretacji jest nieco inny, to sam mechanizm działania nie powinien być zróżnicowany w stosunku do pozostałych podatników. Nie można bowiem różnicować podatników na „lepszych” i „gorszych” i podatnikom zwolnionym podmiotowo umożliwić korygowanie błędnych stawek VAT, a podatnikom czynnym zabronić takiej korekty i uzależnić ją od spełnienia dodatkowych warunków. Żadne przepisy nie wyłączają prawa podatnika do korekty zawyżonej kwoty podatku, ani nie uzależniają tego prawa od dokonywania zwrotu różnicy podatku nabywcy towarów lub usług. W szczególności przepisy nie wymagają, aby w sytuacji zawyżenia stawki miał nastąpić zwrot różnicy podatku. O tym czy w danych okolicznościach taki zwrot powinien mieć miejsce, decydują bowiem postanowienia umów (regulaminów, oferty, itp.) dotyczące sposobu skalkulowania odpłatności. Określenie odpłatności pozostaje w gestii stron transakcji i nie jest objęte uregulowaniami ustawy o VAT. Kwestie związane z wynagrodzeniem mieszczą się bowiem w zakresie swobody umów wynikającej z art. 353(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podkreślić należy, że Wnioskodawca stosuje tzw. podejście rynkowe w odniesieniu do kalkulacji ceny, czyli nie analizuje cen netto i nie dolicza VAT, lecz ustala cenę końcową – brutto – proponowaną klientowi. Jest to cena do zapłaty, którą potencjalny klient jest w stanie uiścić, natomiast należny podatek wyliczany jest każdorazowo jako wynikowa przepisów prawa w tym zakresie. Analogicznie w przypadku stwierdzenia zaniżenia stawki VAT, organ zapewne nie uzależniłby konieczności dopłaty podatku, od zidentyfikowania każdego klienta i zobowiązania go do dopłaty wyższej stawki VAT. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że to na Wnioskodawcy, a nie na klientach indywidualnych, spoczywałby ciężar zapłaty podatku, a zaproponowana cena zawierałaby wyższy podatek. Ustawodawca nie uregulował sposobu postępowania w przypadku konieczności dokonania korekty zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej z innego powodu niż zwrot towarów, reklamacja i oczywista pomyłka. Wymienione powyżej regulują przepisy par. 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Zawyżenie stawki VAT na skutek ostrożności wynikającej z zaufania do organów podatkowych nie mieści się w żadnej z ww. kategorii. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca ma prawa do korekty. Wręcz przeciwnie, sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019 sygn. 0111-KDIB3-2.4012.626.2019.4.MN uzasadnia: „\`(...)\` brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że (\`(...)\`) paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta błędnych zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego.

Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego”. Z uwagi na brak regulacji dotyczących sposobu ujęcia korekty deklaracji VAT („na bieżąco” czy „wstecz”) wynikającej z ewidencji korekt Wnioskodawca uważa, że właściwym podejściem jest skorygowanie poszczególnych deklaracji za okres od lipca 2016 do sierpnia 2021 („wstecz”). Przepisy ustawy o VAT regulują w jaki sposób należy postępować z korektą wynikającą z faktur korygujących. Nie odnoszą się jednak one do korekt wynikających z ewidencji korekt. W związku z tym, że w przyjętym przez Wnioskodawcę rozwiązaniu nie dochodzi do zwrotu „nadpłaconego” podatku klientom indywidualnym i wartość brutto sprzedaży będzie tożsama z dotychczas zadeklarowaną, rozsądnym wydaje się podejście, iż należy skorygować błędne wartości w poszczególnych deklaracjach. Podstawa opodatkowania (wartość netto) odpowiednio się zwiększy, a wartość wykazana po stronie należnego podatku VAT odpowiednio się zmniejszy. Suma wartości netto i VAT sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej winna być taka sama w deklaracji pierwotnej, jak i korekcie. Całość korekty należy potraktować jako omyłkowe wpisanie błędnych kwot w deklaracji, której podstawą była błędna stawka podatku VAT zaprogramowana na kasie fiskalnej.

Doprecyzowanie własnego stanowiska:

Stanowisko Wnioskodawcy, po doprecyzowaniu opisu sprawy (Ad. I) nie ulega zmianie. Wnioskodawca uważa, że ma pełne prawo do skorygowania okresu od lipca 2016 do czerwca 2020. Tak jak argumentowano w przedstawieniu własnego stanowiska (część H wniosku) nie ma przeszkód prawnych do skorygowania błędu.

Sposób skorygowania:

Sprzedaż paragonowa – poprzez ewidencję korekt i odpowiednią korektę w podatku dochodowym.

Sprzedaż fakturowa – poprzez wystawienie faktur korygujących i zwrot różnicy podatku, bez konieczności korekty w podatku dochodowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 lit. a i b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b (art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy).

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U., poz. 816 z późn. zm.) zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

W przypadku braku możliwości ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji za pomocą kasy fiskalnej podatnik zobowiązany jest prowadzić odrębną ewidencję, na podstawie przepisów, o których mowa w § 3 ust. 3-5 rozporządzenia.

Stosowanie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1) datę sprzedaży;

2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a oczywistość omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

Podatnicy używający kas – zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – dokonują sprawdzenia poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, stawek podatku, waluty ewidencyjnej wraz z jej symbolem i wartością przelicznika, wskazań daty i czasu oraz właściwego przypisania nazw towarów i usług do stawek podatku lub zwolnienia od podatku.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. W takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca przygotowuje dania i posiłki gotowe do spożycia wyłącznie na wynos. Wnioskodawca nie świadczy usług kateringowych. W ofercie znajdują się m.in. takie produkty jak kurczak z rożna, tortilla, sałatka, zapiekanka, kebab, zestawy z mięsem z gyrosa itp. Wnioskodawca nie ma karty dań, a dostępne produkty z podaną ceną brutto znajdują się na plakacie widocznym przy punkcie sprzedaży. Dostawa zamówionych przez klienta dań odbywa się z tzw. okienka. Wszystkie potrawy sprzedawane są w opakowaniach na wynos. Wnioskodawca nie posiada obsługi kelnerskiej, ani stolików wewnątrz lokalu. Klientami zazwyczaj są osoby fizyczne, w związku z czym Wnioskodawca rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej. Zdarza się, że odbiorcą jest inna firma. Sprzedaż na rzecz innych przedsiębiorców Wnioskodawca potwierdza fakturą sprzedażową. Wnioskodawca składa deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Przed wydaniem Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Wnioskodawca stosował stawkę 5% dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę posiłków i dań gotowych. Po czerwcu 2016 r. Wnioskodawca zmienił stawkę z 5% do 8% podatku VAT. Dnia 30 lipca 2021 zapadł wyrok w sprawach toczących się przy udziale Rzecznika MŚP dotyczący zastosowania 5% stawki VAT dla dostawy towarów na wynos (sprawy połączone I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18,I FSK 1516/18, I FSK 1649/18). W związku z czym, właściwą stawką dla dostaw towarów na wynos jest stawka 5%, a nie 8%. Jak wskazano w uzasadnieniu decydujące znaczenie ma decyzja klienta. W przypadku Wnioskodawcy decyzja jest z góry znana, gdyż klient nie ma innej możliwości konsumpcji niż na wynos. Po zapoznaniu się z argumentacją i przeanalizowaniu swojej sytuacji Wnioskodawca utwierdził się w przekonaniu, że przez cały okres od czerwca 2016 stosował błędną, zawyżoną stawkę podatku VAT. Wnioskodawca nie świadczy usług gastronomicznych, a sprzedaje gotowe posiłki i dania, czyli towary objęte stawką 5%. Symbol PKWiU z 2008 oraz nazwa grupowania dla sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę w okresie od czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020, to: 10.85.11.0 gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi, 10.85.13.0 gotowe posiłki i dania na bazie warzyw, 10.85.19.0 pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną. Wnioskodawca nie zwróci na rzecz nabywców paragonowych podatku. W przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą, klient jest identyfikowany, a przepisy jasno określają zasady wystawienia faktur korygujących. W tym przypadku możliwy jest zwrot różnicy podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorygowania podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku za okres od lipca 2016 do czerwca 2020.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W tym miejscu warto przedstawić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą dań i posiłków gotowych do spożycia został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. klientów Wnioskodawcy. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy dań i posiłków gotowych do spożycia – od których został ten podatek pobrany w cenie sprzedaży). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W analizowanej sprawie korekta kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej byłaby możliwa, pod warunkiem, że podatnik zidentyfikuje nabywcę sprzedanych dań i posiłków, dokona korekty paragonu w ewidencji korekt, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia oraz zwróci klientowi zawyżoną kwotę VAT.

Wnioskodawca wskazał, że nie zwróci na rzecz nabywców paragonowych podatku oraz wskazał, że brak jest realnej możliwości ewentualnego zidentyfikowania poszczególnych nabywców i ewentualnego zwrotu różnicy podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży, która została zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu kasy rejestrującej i Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować klientów ani też nie będzie dokonywać im zwrotu różnicy ceny z uwagi na błędnie rozliczoną stawkę, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 8% na 5%, a w konsekwencji i korekty deklaracji podatkowych. Sam fakt skorygowania sprzedaży poprzez ewidencję korekt, przy braku spełnienia pozostałych przesłanek tj. zidentyfikowania nabywcy sprzedanych dań i posiłków oraz zwrotu zawyżonej kwoty podatku VAT, nie spowoduje, że Wnioskodawca uzyska prawo do korekty stawki i kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i uzyska prawo wystąpienia o zwrot podatku za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. dla sprzedaży zewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się także do prawa do skorygowania stawki oraz kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. dla sprzedaży zrealizowanej na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą, którą Wnioskodawca dokumentował fakturami.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Od 1 stycznia 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT lub podatku należnego zrezygnowano z warunku uzyskania

potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę towarów lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

W związku z wprowadzoną zmianą prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT lub podatku należnego nie jest uwarunkowane oczekiwaniem na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu

warunków:

1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;

2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;

3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego;

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla

dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Zgodnie z nowymi zasadami podatnik nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dopóki nie wystawi faktury korygującej oraz nie spełni pozostałych

warunków.

W przypadku, gdy podatnik w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą nie posiada dokumentacji potwierdzającej:

· uzgodnienie z nabywcą towarów lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego albo

· spełnienie tych uzgodnionych warunków (mimo że doszło do faktycznego uzgodnienia tych warunków i ich spełnienia)

\- obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dokonuje dopiero za okres rozliczeniowy, w którym posiada dokumentację wskazującą na spełnienie obydwu tych warunków.

Jeżeli zatem podatnik:

· spełni łącznie wszystkie wymienione w przepisie warunki do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego,

· ale nie uwzględni faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnił te warunki,

– fakturę tę może uwzględnić przez dokonanie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym te warunki spełnił.

Tym samym działania podatnika mają wpływ na ustalenie momentu, w którym po jego stronie powstaje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Prawo to uzależnione jest bowiem m.in. od momentu, w którym wystawi on fakturę _in minus_ (w połączeniu ze spełnieniem pozostałych warunków). Jeżeli jednak przesłanki te obiektywnie zostaną już spełnione – moment ujęcia korekty zostaje przypisany do konkretnego okresu rozliczeniowego.

Nowe zasady obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. dla obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego – zgodnie z art. 29a ust. 14 - stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 14 w powiązaniu z ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę nie może zaistnieć wcześniej niż obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczanego przez nabywcę.

Z powyższego wynika, że skoro zmniejszeniu ulega kwota podatku należnego to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przed wydaniem Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Wnioskodawca stosował stawkę 5% dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę posiłków i dań gotowych. Po czerwcu 2016 r. Wnioskodawca zmienił stawkę z 5% do 8% podatku VAT. 30 lipca 2021 zapadł wyrok w sprawach toczących się przy udziale Rzecznika MŚP dotyczący zastosowania 5% stawki VAT dla dostawy towarów na wynos (sprawy połączone I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18). W związku z czym, właściwą stawką dla dostaw towarów na wynos jest stawka 5%, a nie 8%.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że o ile Wnioskodawca faktyczne stosował zawyżoną stawkę podatku VAT, to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego jeżeli uzgodni z nabywcami dań i posiłków warunki obniżenia podatku należnego, a warunki te zostaną spełnione i Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej to uzgodnienie, a faktura korygująca będzie zgodna z posiadana dokumentacją. Stosownego obniżenia Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których warunki te zostaną spełnione z uwzględnieniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie będzie mógł skorygować pierwotnych deklaracji za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. (w których wykazał sprzedaż zrealizowaną na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą i udokumentował fakturami jako opodatkowaną stawką podatku 8%).

W przypadku korekty podatku należnego poprzez zastosowanie niższej stawki podatku niż pierwotnie, ustawodawca nie przewidział innych terminów obniżenia kwot podatku należnego poza wymienionymi w art. 29a ust. 14 w powiązaniu z art. 29a ust. 13 ustawy, a wyłączenia zawarł odpowiednio w ust. 15 wskazanego artykułu, przy czym nie będą miały one zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto zauważyć należy, że w wyniku opisanych wyżej korekt nie powstanie nadpłata za okresy, w których Wnioskodawca wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej, ponieważ wystawione faktury korygujące powinny być uwzględnione za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca uzyska dokumentację, na podstawie której Wnioskodawca uzgodni z nabywcami warunki obniżenia stawki podatku dla zrealizowanej sprzedaży określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostaną spełnione. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie mógł wystąpić o zwrot podatku za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. dla sprzedaży udokumentowanej fakturami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności kwestia prawa do korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia stosowania zawyżonej stawki podatku VAT – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wskazaniu, że Wnioskodawca stosował zawyżoną stawkę podatku VAT. Zostało to przyjęte jako element opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.