Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-525/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-16
Teza: uznanie wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu zastosowanie stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych zastosowanie stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu montażu zestawów solarnych na infrastrukturze towarzyszącej
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu montażu zestawów solarnych na infrastrukturze towarzyszącej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu (pytanie nr 1);

*   zastosowania stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców (pytanie nr 2);

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach mieszkańców (pytanie nr 3);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych w drodze korekty (pytanie nr 4);

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (pytanie nr 5);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 6) ;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (pytanie nr 7);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących usług opracowania studium wykonalności Projektu, usług nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu (pytanie nr 8);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących usług opracowania studium wykonalności Projektu, usług nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (pytanie nr 9).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 9 listopada 2004 r. W przeszłości zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był także Urząd Gminy, który jednak został wyrejestrowany z dniem 30 czerwca 2010 r.

W roku 2010 Gmina jako „Beneficjent” podpisując umowę z Marszałkiem Województwa \`(...)\`, przystąpiła do realizacji projektu „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013 działanie 6.2 Energia przyjazna środowisku (dalej: Projekt). Umowa z Marszałkiem Województwa \`(...)\` określiła warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, wkład własny Beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Projekt był realizowany w ramach zadań własnych Gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) \[dalej: UOSG\], gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UOSG, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Zgodnie z art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa się jako zadanie własne gmin.

Kluczowym argumentem przemawiającym za przystąpieniem do realizacji Projektu był fakt, iż Projekt rozwiąże problemy mieszkańców Gminy związane z uzależnieniem od jednego źródła energii cieplnej i zanieczyszczeniem środowiska naturalnego poprzez znaczące obniżenie emisji CO2 do atmosfery, ponadto wpłynie on na poprawę komfortu życia mieszkańców, przyczyni się do rozwoju regionu dzięki popularyzacji działań dywersyfikujących źródła pozyskania energii, promując zarazem ideę i rozwiązania pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych przy wykorzystaniu najnowocześniejszych technologii przy jednoczesnym zachowaniu zasady dbałości o ochronę środowiska naturalnego.

Realizacja Projektu polegała na zamontowaniu systemu kolektorów słonecznych wraz z wymaganą instalacją w 806 budynkach prywatnych i 19 obiektach użyteczności publicznej i budynkach socjalnych Gminy.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu została rozpoczęta i zakończona w 2011 roku.

Gmina przed przystąpieniem do realizacji Projektu współdziałała z mieszkańcami zainteresowanymi uczestnictwem w takim przedsięwzięciu. Wszyscy właściciele i współwłaściciele budynków prywatnych oraz osoby posiadające inny tytuł prawny do dysponowania budynkami prywatnymi \[dalej: Właściciele\] otrzymali ankiety oraz deklaracje dotyczące uczestnictwa w Projekcie, które były niezbędne do oszacowania liczby zainteresowanych, co z kolei wymagane było do uzyskania stosownych pozwoleń budowlanych (w zakresie nr działek, na których miała być realizowana inwestycja). W powyższych dokumentach Właściciele dobrowolnie i świadomie deklarowali chęć uczestnictwa w Projekcie oraz współfinansowanie instalacji na budynku prywatnym w formie dobrowolnej wpłaty, początkowo w wysokości 2.000 zł, a w efekcie po zakończeniu procedury przetargowej wkład finansowy każdego Właściciela uczestniczącego w Projekcie został określony w kwocie 1.600 zł.

Kolejnym etapem było zawarcie przez Gminę dwóch umów w formie pisemnej z Właścicielami: umowy użyczenia oraz umowy określającej wzajemne zobowiązania finansowe i organizacyjne.

Na podstawie umowy użyczenia, Właściciel zobowiązał się dla potrzeb realizacji Projektu do użyczenia Gminie nieruchomości zabudowanej (część dachu budynku prywatnego oraz część wewnętrzna budynku prywatnego) o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu solarnego składającego się z systemu kolektorów słonecznych, podgrzewacza wody, osprzętu instalacyjnego (dalej: zestaw solarny) i jego prawidłowego funkcjonowania.

Z kolei umowa z Właścicielem określająca wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją zestawu solarnego przewiduje m.in., że:

*   Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę zestawów solarnych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe.

*   Właściciel wyraża zaś zgodę na zakup i montaż zestawu solarnego.

*   Po zakończeniu prac montażowych zestaw solarny pozostaje własnością Gminy i jest użyczany Właścicielowi przez Gminę w całym okresie trwania umowy.

*   Po upływie okresu trwania umowy, całość zestawu solarnego zostanie przekazana przez Gminę na własność Właścicielowi. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Gmina zamierza przekazać zestawy solarne nieodpłatnie Właścicielom.

*   Właściciel zobowiązał się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego.

*   Właściciel zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Projektu, ponadto udział ten został ustalony w wysokości jednakowej dla wszystkich Właścicieli uczestniczących w Projekcie, niezależnie od wielkości zestawu solarnego i zakresu wykonywanych prac.

*   W umowie wskazana była data wpłaty udziału finansowego, pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia przez Właściciela. Dokonanie wpłaty udziału finansowego było zatem warunkiem rozpoczęcia robót, a brak dokonania wpłaty w wymaganym terminie był równoznaczny z rezygnacją przez Właściciela z udziału w Projekcie.

Obie umowy były zawierane na czas określony (trwałość Projektu), tj. od dnia podpisania danej umowy do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia raportu końcowego z realizacji Projektu.

Montaż i uruchomienie zestawów solarnych były dokonywane przez wykonawcę wybranego przez Gminę w drodze przetargu. Rozliczenie z tytułu montażu i uruchomienia zestawów solarnych między Gminą i wykonawcą nastąpiło po zakończeniu i odbiorze protokolarnym prac i zostało udokumentowane za pomocą faktur VAT wystawionych na Gminę przez wykonawcę. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy. Na wystawionych przez wykonawcę fakturach VAT zostały odrębnie wskazane kwoty wynagrodzenia dotyczące prywatnych budynków mieszkalnych oraz budynków użyteczności publicznej i budynków socjalnych Gminy.

Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu - zestawy solarne - nie generuje i nie będzie generował dodatkowego dochodu z tytułu jego udostępnienia, gdyż poza dokonanymi wpłatami Właściciele nie ponoszą opłat za użytkowanie zestawów solarnych.

W przypadku budynków prywatnych zestawy solarne były montowane na dachach budynków prywatnych i w koniecznym zakresie wewnątrz budynku prywatnego, bądź na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym (poza budynkiem) np. na zieleni.

Powierzchnia użytkowa budynków prywatnych objętych Projektem nie przekracza 300 m2. Budynki prywatne stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne.

Pierwsze wpłaty od Właścicieli Gmina otrzymała przed rozpoczęciem inwestycji w 2010 r.

Odbiór zestawów solarnych i przyjęcie ich do użytkowania przez Gminę (a także wydanie) nastąpiło 31 października 2011 r.

Montaż zestawów solarnych na budynkach użyteczności publicznej i budynkach socjalnych Gminy (dalej: budynki gminne) nie był związany z pobieraniem przez Gminę odpłatności. W niektórych budynkach gminnych wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy), a w niektórych wykonywane są również czynności opodatkowane VAT i/lub zwolnione z VAT. Szczegółowe zestawienie budynków gminnych, na których zostały zamontowane zestawy solarne i ich związku z wykonywanymi przez Gminę w danym budynku czynnościami podlegającymi pod przepisy ustawy o VAT oraz czynnościami spoza systemu podatku VAT w latach 2010 - 2014 przedstawia poniższa tabela.


| Poz. | Budynek gminny | Numer działki | 2010Działalność Gminy w budynku | 2011Działalność Gminy w budynku | 2012Działalność Gminy w budynku | 2013Działalność Gminy w budynku | 2014Działalność Gminy w budynku 
| 1. | Szkoła w LD`(...)` | 1479/3 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 2. | Szkoła w GB`(...)`. | 1015 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 3. | Szkoła w PG`(...)` | 1721 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | VAT – czynsz użytkowy od grudnia 2013 r.;Poza VAT | VAT – czynsz użytkowy od grudnia 2013r.;Poza VAT 
| 4. | Szkoła w D`(...)` | 363 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 5. | Szkoła w Sz`(...)` | 395/1, 396/1, 397/1, 398/1, 399/1, 400/1, 402/1 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 6. | Remiza OSP w Sz`(...)` | 294 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 7. | Remiza OSP w N`(...)` | 1088/2, 1089/2, 1090/2 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 8. | Remiza OSP w J`(...)` | 318 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 9. | Remiza OSP w LD`(...)` | 1629 | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy do czerwca 2012 r.;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy od lutego 2013 r;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 10. | Remiza OSP w PG`(...)` | 945 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 11. | Wiejski Dom Kultury w PG`(...)` | 3075 | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 12. | Urząd Gminy `(...)` | 945 | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT 
| 13. | Gminny Ośrodek Kultury w PG`(...)` | 945 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 14. | Lokalne socjalne w N`(...)` | 167 | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny 
| 15. | Gminny Ośrodek Kultury w PG`(...)` – Zaplecze amfiteatru | 945 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 16. | Oczyszczalnia ścieków – LD`(...)` K`(...)` | 3830 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 17. | Oczyszczalnia ścieków - Z`(...)` | 555/1, 556/1 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 18. | Biblioteka LD`(...)` | 1690 | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 19. | Hydrofornia N`(...)` | 1835/3, 1835/4 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 

Jak wynika z tabeli, za wyjątkiem Lokali socjalnych w N\`(...)\` (poz.14), wszystkie wskazane wyżej budynki gminne są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych (czynności pozostających poza systemem podatku VAT). W niektórych budynkach gminnych wynajmowane są pomieszczenia na cele działalności gospodarczej lub na cele mieszkaniowe. W przypadku zaś budynku Urzędu Gminy \`(...)\` (poz. 12) oprócz prowadzenia w nim działalności opodatkowanej (najem lokali użytkowych), występuje także pośredni związek tego budynku z działalnością Gminy zwolnioną z VAT i opodatkowaną VAT (ponieważ Urząd Gminy, a w szczególności jego pracownicy, zajmują się obsługą całej działalności Gminy). Budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. zadań własnych Gminy (np. załatwianie spraw dotyczących dróg, pomocy społecznej, edukacji, pobór podatków i opłat lokalnych).

W przypadku budynków gminnych, które są wykorzystywane przez Gminę równocześnie do prowadzenia różnego rodzaju działalności: (i) opodatkowanej VAT i poza systemem podatku VAT lub (ii) opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i poza systemem podatku VAT, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków dotyczących budowy solarów do poszczególnych rodzajów działalności.

Szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy użytkują budynki od poz. 1 do poz. 5. Budynki są udostępniane przez Gminę szkołom nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych Gminy.

Zakład Gospodarki Komunalnej (użytkujący oczyszczalnie ścieków i hydrofornię - poz. 16, 17, 19) będący zakładem budżetowym Gminy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT odrębnym od Gminy. Gminny Ośrodek Kultury (użytkujący budynek pod poz. 18 - Biblioteka LD\`(...)\`, a także poz. 13 i 15) będący samorządową instytucją kultury, jest odrębnym od Gminy podmiotem. Gmina udostępnia im przedmiotowe budynki gminne nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych Gminy. Wobec czego Gmina przyjmuje, że nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynków użytkowanych przez wskazane podmioty.

Ochotnicze Straże Pożarne posiadają status stowarzyszeń. Gmina udostępnia im budynki gminne (poz.6-poz. 10) nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych Gminy, ale także Gmina wynajmuje odpłatnie pomieszczenia użytkowe osobą trzecim w niektórych remizach.

Pozostałe budynki (poz. 11, poz. 12, 14) są użytkowane wyłącznie przez Gminę.

Wartość netto zestawów solarnych zamontowanych na budynkach gminnych z poz. 1 (Szkoła w LD\`(...)\`), poz. 5 (Szkoła w Sz\`(...)\`), poz. 12 (Urząd Gminy \`(...)\`), poz. 14 (Lokale socjalne w N\`(...)\`) przekracza 15 tys. zł. W przypadku pozostałych budynków gminnych wartość netto zestawów solarnych zamontowanych na nich nie przekracza 15 tys. zł.

Gmina poniosła również wydatki na nabycie usług nadzoru inwestorskiego i opracowanie studium wykonalności Projektu oraz wydatki związane z promocją Projektu, do czego była zobowiązana na podstawie umowy z Marszałkiem Województwa \`(...)\`.

Wydatki na opracowanie studium wykonalności Projektu i na promocję Projektu podlegały finansowaniu ze środków europejskich. Koszty promocji dotyczyły między innymi wydatków na:

*   ogłoszenia prasowe związane z Projektem,

*   organizację konferencji związanej z Projektem,

*   wykonanie określonej ilości tablic promocyjnych zawierających informacje o sfinansowaniu Projektu z funduszy unijnych.

W piśmie z dnia 26 września 2014 r. , stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Montaż zestawów solarnych został wykonany w ramach termomodernizacji domów prywatnych.
2.  Budynki prywatne, o których mowa we wniosku, stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o klasyfikacji PKOB 1 11 111 1110 (Budynki mieszkalne jednorodzinne). W uzupełnieniu do wniosku, Gmina chciałaby wyjaśnić, że jeden z budynków prywatnych stanowi blok mieszkalny o klasyfikacji PKOB 111 112 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). W budynku tym znajdują się lokale mieszkalne, ale tylko w odniesieniu do niektórych lokali (dokładnie dla 5 lokali mieszkalnych) zostały zamontowane zestawy solarne na dachu budynku. Powierzchnia każdego z lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku nie przekracza 150 m2.
3.  Zakres pytania nr 4 dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę równocześnie do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT i/lub działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (tj. zadań własnych). Są to następujące budynki: poz. 1-5, 7-8, 10, 13-17,19.
4.  W przypadku budynków gminnych objętych pytaniem nr 4 (poz. 1-5, 7-8, 10, 13-17,19) we wniosku zmiana przeznaczenia z pozostającego poza systemem podatku VAT i/lub zwolnionego z VAT na rozpoczęcie wykorzystywania tych budynków także do czynności podlegających opodatkowaniu VAT dotyczy budynku wymienionego w tabeli przedstawionej we wniosku pod pozycją 3. Oprócz czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina wykorzystuje ten budynek także do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do poz. 3 ww. zmiana nastąpiła w grudniu 2013 r. Budynek ten jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT od zmiany przeznaczenia do chwili obecnej (tj. złożenia niniejszego pisma). Gmina nie przewiduje obecnie zmiany przeznaczenia budynku z poz. 3. Co do pozostałych budynków objętych pytaniem nr 4, Gmina nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie wykorzystywać je do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina chciałaby natomiast wyjaśnić, że od momentu instalacji zestawów solarnych w budynku z poz. 3 lokale użytkowe będące przedmiotem najmu nie korzystały z efektów inwestycji w postaci ciepłej wody - lokale użytkowe nie są bowiem podłączone do instalacji zestawów solarnych. W odniesieniu natomiast do budynku z poz. 6, wskazanego w uzasadnieniu do pytania nr 4, Gmina chciałaby wyjaśnić, że budynek z poz. 6 był wykorzystywany już do czynności opodatkowanych przez Gminę od 1 czerwca 2006 r. Dlatego nie powinien on być objęty zakresem pytania nr 4, ale dotyczy go pytanie 6 z wniosku.
5.  Pytanie nr 5 zadane we wniosku dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę równocześnie do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (tj. zadań własnych Gminy). Są to budynki gminne wskazane w tabeli przedstawionej we wniosku pod pozycją 11, 18. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynkach poz. 11 i poz. 18 nie korzystają z efektów inwestycji - nie są podłączone do instalacji zestawów solarnych. Gminie nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia VAT od zestawów solarnych z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną VAT. Pytanie nr 5 zadane we wniosku nie dotyczy budynku z poz. 6 i poz. 9 objętych pytaniem nr 6 zadanym we wniosku.
6.  Gmina zwraca uwagę, że budynek wskazany w poz. 9 był użytkowany już przed montażem zestawów solarnych. Budynek wskazany w poz. 9 bezpośrednio po zakończeniu montażu zestawów solarnych (2011 r.) był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem użytkowy opodatkowany wg 23% VAT). W odniesieniu natomiast do budynku z poz. 6, Gmina wyjaśnia, że budynek ten był wykorzystywany już do czynności opodatkowanych przez Gminę od 1 czerwca 2006 r., z kilkumiesięczną przerwą w 2012 r. i ponownie od stycznia 2013 r. Gmina wyjaśnia także, że lokale użytkowe z poz. 6 i poz. 9 nie korzystały z efektów inwestycji w postaci ciepłej wody - nie zostały one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Zatem, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zestawów solarnych zamontowanych na tych budynkach z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.
7.  Pytanie nr 7 zadane we wniosku dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (tj. zadań własnych). Jest to budynek urzędu gminy wskazany w tabeli w poz. 12. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku urzędu gminy nie korzystają z efektów inwestycji. Nie są one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Nie zmienia to jednak faktu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach korekty wieloletniej, ponieważ istnieje pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (rozliczanie w budynku urzędu gminy czynności opodatkowanych VAT).
8.  Gmina zwraca uwagę, że budynek wskazany w poz. 12, którego dotyczy pytanie nr 7 zadane we wniosku, był użytkowany już przed montażem zestawów solarnych. Budynek wskazany w poz. 12 zarówno przed montażem zestawów solarnych, jak i bezpośrednio po zakończeniu montażu zestawów solarnych (2011 r.) oraz do chwili obecnej był i jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT oraz pozostających poza systemem podatku VAT. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku urzędu gminy nie korzystają z efektów inwestycji. Nie są one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Nie zmienia to jednak faktu, że istnieje związek zestawów solarnych z działalnością opodatkowaną VAT (rozliczanie sprzedaży opodatkowanej VAT).
9.  W uzupełnieniu do wniosku, Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Gmina nie potraktowała montażu solarów jako ulepszenia budynków gminnych. Gmina ujęła zestawy solarne jako oddzielne środki trwałe w prowadzonej ewidencji środków trwałych.
10.  Gmina wyjaśnia, że nie oddawała całych budynków OSP w najem, ale pomieszczenia użytkowe się w nich znajdujące. Gmina po raz pierwszy oddała pomieszczenia użytkowe znajdujące się w tych budynkach w najem:

Poz. 6 - Remiza OSP w Sz\`(...)\` - 1 czerwca 2006 r.,

Poz. 7 - Remiza OSP w N\`(...)\` - budynek (nawet w części) nie był oddany w najem,

Poz. 8 - Remiza OSP w J\`(...)\` - budynek (nawet w części) nie był oddany w najem,

Poz. 9 - Remiza OSP w LD\`(...)\` - 2 stycznia 2001 r.,

Poz. 10 - Remiza OSP w PG\`(...)\` - budynek (nawet w części) nie był oddany w najem.

Jak wynika z powyższego lokale użytkowe były przedmiotem najmu już przed montażem solarów. Gmina podkreśla jednak, że lokale użytkowe znajdujące się w remizach nie zostały podłączone do instalacji zestawów solarnych.

1.  Jak wskazano we wniosku, budynki (poz. 1-5) są udostępniane przez Gminę Szkołom nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych. Zatem zarówno budynki, jak i efekty inwestycji (zestawy solarne) pozostają własności Gminy. Efekty inwestycji w budynkach gminnych wskazanych w poz. 1-5 tabeli nie zostały przekazane Szkołom na własność, ale Szkoły mogą z nich korzystać nieodpłatnie podobnie jak z budynków szkolnych.
2.  Jak wskazano we wniosku, budynki (poz. 6-10) są udostępniane OSP przez Gminę nieodpłatnie w wykonaniu jej zadań własnych. Zatem zarówno budynki, jak i efekty inwestycji (zestawy solarne) pozostają własności Gminy. Efekty inwestycji w budynkach gminnych wskazanych w poz. 6-10 tabeli nie zostały przekazane Ochotniczym Strażom Pożarnym na własność, ale OSP mogą z nich korzystać nieodpłatnie podobnie jak z budynków remiz.
3.  Odpłatne udostępnianie osobom trzecim pomieszczeń użytkowych w remizach odbywa się w imieniu i na rachunek Gminy.
4.  Efekty Inwestycji w budynkach gminnych wskazanych w poz. 13, 15, 18 tabeli we wniosku zostały udostępnione Gminnemu Ośrodkowi Kultury nieodpłatnie. Gminny Ośrodek Kultury może korzystać z zestawów solarnych nieodpłatnie, podobnie jak z budynków gminnych (poz. 13, 15, 18).
5.  Oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornia pozostają własnością Gminy, podobnie jak efekty inwestycji w tych budynkach (zestawy solarne). Oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornia są oddane w trwały zarząd odpłatny. Efekty inwestycji w budynkach gminnych (poz. 16, 17, 19) zostały przekazane w użytkowanie ZGK nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet wynagrodzenia za wykonanie przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do wpłat otrzymanych przez Gminę od Właścicieli? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wpłaty otrzymane przez Gminę od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet wynagrodzenia za wykonanie przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku montażu zestawów solarnych na dachach prywatnych budynków mieszkalnych i w koniecznym zakresie wewnątrz tych budynków, a także w przypadku montażu zestawów solarnych na infrastrukturze towarzyszącej prywatnym budynkom mieszkalnym (tj. poza budynkiem) czynności wykonane przez Gminę na rzecz Właścicieli będą podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 ustawy o VAT. Czynności te dotyczą bowiem termomodernizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, a zatem czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12b ustawy o VAT. W efekcie, do otrzymanych przez Gminę wpłat w 2011 roku i w latach kolejnych zastosowanie powinna znaleźć stawka 8% VAT na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Do wpłat otrzymanych zaś w 2010 roku, zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku w wysokości 7%.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wpłaty otrzymane przez Gminę od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet wynagrodzenia należnego Gminie za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest w tym wypadku wykonanie na rzecz Właścicieli usługi polegającej na montażu zestawów solarnych na dachach budynków prywatnych i w koniecznym zakresie wewnątrz tych budynków, bądź montażu zestawów solarnych na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym (poza budynkiem). Planowane nieodpłatne przekazanie zestawów solarnych na własność Właścicielom stanowi element usługi montażu zestawów solarnych świadczonej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponieważ wpłaty Właścicieli pozostają w bezpośrednim związku z montażem zestawów solarnych realizowanym na ich rzecz przez Gminę, w tym przypadku spełnione są wymagane przesłanki, aby czynność tę zaklasyfikować jako odpłatne świadczenie usług. W szczególności, występuje tu ekwiwalentność świadczeń, jak również istnieje beneficjent świadczenia - Właściciel. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że usługa montażu zestawów solarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby jednak dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być ona wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustalając jednak czy czynność wykonana przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo uwzględnić fakt, że Gmina jest organem władzy publicznej. Oznacza to, że tylko niektóre z wykonywanych przez Gminę czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanej sytuacji wyłączenie usługi montażu zestawów solarnych z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie jednak miało zastosowania, gdyż montaż zestawów solarnych został dokonany na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z każdym Właścicielem w zakresie określającym wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe.

Należy zatem uznać, że świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji polegającej na montażu zestawów solarnych na rzecz Właścicieli, stanowią odpłatne czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane zaś wpłaty od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet świadczeń Gminy na rzecz Właścicieli.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-26/14-7/KW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-828/13-7/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-895/13/DM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-894/13/KM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 listopada 2013 r., sygn, ITPP2/443-889/13/AW.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-862/13/MN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-536/13/EJ.

Ad. 2

Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, wpłaty otrzymane przez Gminę od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zestawy solarne były montowane na dachach prywatnych budynków mieszkalnych i w koniecznym zakresie wewnątrz tych budynków, bądź montowane na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym (poza budynkiem), np. na zieleni. W przypadku prywatnych budynków mieszkalnych objętych Projektem ich powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2. Budynki prywatne stanowiły także budynki mieszkalne jednorodzinne.

Dlatego też w tym przypadku zastosowanie ma stawka obniżona dotycząca usług związanych z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W art. 41 ust. 12c ustawy o VAT postanowiono zaś, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku budynków prywatnych objętych Projektem, czyli budynków mieszkalnych jednorodzinnych, powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2. Zatem wszystkie budynki prywatne są zaliczane „w całości” do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, w przypadku montażu zestawów solarnych nastąpiła termomodernizacja budynków mieszkalnych jednorodzinnych, co oznacza możliwość zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec braku definicji termomodernizacji w ustawie o VAT należy odwołać się do art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 712), zgodnie z którym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Według Wnioskodawcy, wykonanie instalacji solarnych jest właśnie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne — energię słoneczną.

Oznacza to, że w przypadku montażu zestawów solarnych na budynkach prywatnych Właścicieli, a także na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym Właścicieli, które są budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2, spełnione są przesłanki do zastosowania obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W efekcie, do wpłat otrzymanych przez Gminę od Właścicieli na poczet montażu zestawów solarnych na dachach budynków prywatnych i w niezbędnym zakresie wewnątrz budynków oraz na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że Gmina otrzymywała przedmiotowe wpłaty w różnych latach, to w odniesieniu do wpłat otrzymanych w:

*   2010 roku - zastosowanie znajdzie 7% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy o VAT,

*   2011 r. i latach następnych - zastosowanie znajdzie 8% stawka VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu montażu zestawów solarnych na infrastrukturze towarzyszącej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1049, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT. Czynności te w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. były opodatkowane podatkiem od towarów i usług odpowiednio stawką 7% i 22%.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Czynności te w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. były opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką 7%.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna (w roku 2010 – 7%, od 1 stycznia 2011 r. - 8%) stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym, a więc poza bryłą budynku będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 7% – w roku 2010, 8% - od 1 stycznia 2011 r. stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że kolektory słoneczne montowane na konstrukcjach wsporczych stanowiące zewnętrzny w stosunku do budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem stwierdzić należy, iż montaż kolektorów słonecznych na konstrukcjach wsporczych odbywa się na zewnątrz budynku i stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, w roku 2010 podpisując umowę z Marszałkiem Województwa \`(...)\`, przystąpił do realizacji projektu „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013 działanie 6.2 Energia przyjazna środowisku (dalej: Projekt). Umowa z Marszałkiem Województwa \`(...)\` określiła warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, wkład własny Beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Projekt był realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Realizacja Projektu polegała na zamontowaniu systemu kolektorów słonecznych wraz z wymaganą instalacją w 806 budynkach prywatnych i 19 obiektach użyteczności publicznej i budynkach socjalnych Gminy. Inwestycja realizowana w ramach Projektu została rozpoczęta i zakończona w 2011 roku. Odbiór zestawów solarnych i przyjęcie ich do użytkowania przez Gminę (a także wydanie) nastąpiło 31 października 2011 r.

Gmina przed przystąpieniem do realizacji Projektu współdziałała z mieszkańcami zainteresowanymi uczestnictwem w takim przedsięwzięciu. Wszyscy właściciele i współwłaściciele budynków prywatnych oraz osoby posiadające inny tytuł prawny do dysponowania budynkami prywatnymi \[dalej: Właściciele\] otrzymali ankiety oraz deklaracje dotyczące uczestnictwa w Projekcie, które były niezbędne do oszacowania liczby zainteresowanych, co z kolei wymagane było do uzyskania stosownych pozwoleń budowlanych (w zakresie nr działek, na których miała być realizowana inwestycja). W powyższych dokumentach Właściciele dobrowolnie i świadomie deklarowali chęć uczestnictwa w Projekcie oraz współfinansowanie instalacji na budynku prywatnym w formie dobrowolnej wpłaty, początkowo w wysokości 2.000 zł, a w efekcie po zakończeniu procedury przetargowej wkład finansowy każdego Właściciela uczestniczącego w Projekcie został określony w kwocie 1.600 zł. Kolejnym etapem było zawarcie przez Gminę dwóch umów w formie pisemnej z Właścicielami: umowy użyczenia oraz umowy określającej wzajemne zobowiązania finansowe i organizacyjne. Na podstawie umowy użyczenia, Właściciel zobowiązał się dla potrzeb realizacji Projektu do użyczenia Gminie nieruchomości zabudowanej (część dachu budynku prywatnego oraz część wewnętrzna budynku prywatnego) o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu solarnego składającego się z systemu kolektorów słonecznych, podgrzewacza wody, osprzętu instalacyjnego (dalej: zestaw solarny) i jego prawidłowego funkcjonowania. Z kolei umowa z Właścicielem określająca wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją zestawu solarnego przewiduje m.in., że:

*   Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę zestawów solarnych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe.

*   Właściciel wyraża zaś zgodę na zakup i montaż zestawu solarnego.

*   Po zakończeniu prac montażowych zestaw solarny pozostaje własnością Gminy i jest użyczany Właścicielowi przez Gminę w całym okresie trwania umowy.

*   Po upływie okresu trwania umowy, całość zestawu solarnego zostanie przekazana przez Gminę na własność Właścicielowi. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Gmina zamierza przekazać zestawy solarne nieodpłatnie Właścicielom.

*   Właściciel zobowiązał się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego.

*   Właściciel zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Projektu, ponadto udział ten został ustalony w wysokości jednakowej dla wszystkich Właścicieli uczestniczących w Projekcie, niezależnie od wielkości zestawu solarnego i zakresu wykonywanych prac.

*   W umowie wskazana była data wpłaty udziału finansowego, pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia przez Właściciela. Dokonanie wpłaty udziału finansowego było zatem warunkiem rozpoczęcia robót, a brak dokonania wpłaty w wymaganym terminie był równoznaczny z rezygnacją przez Właściciela z udziału w Projekcie.

Obie umowy były zawierane na czas określony (trwałość Projektu), tj. od dnia podpisania danej umowy do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia raportu końcowego z realizacji Projektu. Montaż i uruchomienie zestawów solarnych były dokonywane przez wykonawcę wybranego przez Gminę w drodze przetargu. Rozliczenie z tytułu montażu i uruchomienia zestawów solarnych między Gminą i wykonawcą nastąpiło po zakończeniu i odbiorze protokolarnym prac i zostało udokumentowane za pomocą faktur VAT wystawionych na Gminę przez wykonawcę. Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu - zestawy solarne - nie generuje i nie będzie generował dodatkowego dochodu z tytułu jego udostępnienia, gdyż poza dokonanymi wpłatami Właściciele nie ponoszą opłat za użytkowanie zestawów solarnych.

Montaż zestawów solarnych został wykonany w ramach termomodernizacji domów prywatnych. W przypadku budynków prywatnych zestawy solarne były montowane na dachach budynków prywatnych i w koniecznym zakresie wewnątrz budynku prywatnego, bądź na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym (poza budynkiem) np. na zieleni. Powierzchnia użytkowa budynków prywatnych objętych Projektem nie przekracza 300 m2. Budynki prywatne stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne. Pierwsze wpłaty od Właścicieli Gmina otrzymała przed rozpoczęciem inwestycji w 2010 r. Budynki prywatne, o których mowa we wniosku, stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o klasyfikacji PKOB 1 11 111 1110 (Budynki mieszkalne jednorodzinne). W uzupełnieniu do wniosku, Gmina chciałaby wyjaśnić, że jeden z budynków prywatnych stanowi blok mieszkalny o klasyfikacji PKOB 111 112 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). W budynku tym znajdują się lokale mieszkalne, ale tylko w odniesieniu do niektórych lokali (dokładnie dla 5 lokali mieszkalnych) zostały zamontowane zestawy solarne na dachu budynku. Powierzchnia każdego z lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku nie przekracza 150 m2.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet usługi zamontowania zestawów solarnych.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu zestawów solarnych na rzecz mieszkańców (osób fizycznych), co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zadanego pytania nr 2, stwierdzić należy, iż roboty budowlane polegające na montażu zestawów solarnych na dachach prywatnych budynków i w koniecznym zakresie wewnątrz tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast montaż zestawów solarnych na infrastrukturze towarzyszącej prywatnym budynkom mieszkalnych, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w art. 146 ust. 3 ustawy. Przy czym należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku zastosowanie znajdowała stawka w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 23%, na mocy art. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1ustawy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku ORD-IN. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.