Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-305/13-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Uznanie sprzedawanych składników majątku za czynność, do której nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy oraz w zakresie opodatkowania czynności zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) uzupełnionym w dniu 13.05.2013 r. (data wpływu 15.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29.04.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 06.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych składników majątku za czynność, do której nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy oraz w zakresie opodatkowania czynności zbycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych składników majątku za czynność, do której nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy oraz w zakresie opodatkowania czynności zbycia Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13.05.2013 r., złożonym w dniu 13.05.2013 r. (data wpływu 15.05.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.04.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) zamierza sprzedać (dalej: „Transakcja”) na rzecz P. sp. z o.o. w organizacji (dalej: ,,Nabywca”) nieruchomość.

Powyższa nieruchomość obejmuje prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 16 661 m², zabudowanej budynkiem magazynowym o powierzchni najmu 9 405,29 m² oraz budowle związane z funkcjonowaniem budynku. Działka gruntu oznaczona jest w katastrze numerem ewidencyjnym 127/2. Nieruchomość opisana jest w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych. W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności z dnia 30 października 2007 roku zawartej przed notariuszem od spółki A.

Przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ Nieruchomość została nabyta z zamiarem prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Nieruchomości, począwszy od dnia jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jej podatkowej wartości początkowej.

W chwili obecnej, budynek magazynowy Nieruchomości jest w 100% wynajęty na rzecz 2 najemców.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi obecnie podstawowe źródło przychodów Zbywcy.

Przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie Nieruchomość.

W związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy prawa z umów najmu oraz przejmie obowiązki z tych umów. Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby Zbywca dokonał rozliczenia z najemcami za okres przed Transakcją a Nabywca dokonywał tych rozliczeń za okres po Transakcji. W przypadku, jeśli Transakcja zostanie dokonana w trakcie okresu rozliczeniowego najmów Zbywca i Nabywca dokonają stosownych rozliczeń wzajemnych związanych z najmem za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto, wraz z Nieruchomością Nabywca nabędzie następujące prawa oraz przejmie środki pieniężne, które ze względu na swój charakter są z nią nierozerwalnie związane:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości,

*   gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę.

Z drugiej strony, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie wszystkich należności i zobowiązań Zbywcy, w szczególności długoterminowych zobowiązań Zbywcy. Ponadto, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z poniższych umów związanych z:
    *   dostawą mediów do Nieruchomości, w szczególności:
        *   energia elektryczna
        *   gaz
        *   odbiór ścieków
        *   dostawa wody
        *   energia cieplna
    *   obsługą techniczną nieruchomości;
    *   zarządzaniem Nieruchomością;
    *   ubezpieczeniem Nieruchomości - po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu;
    *   ochroną mienia;
    *   wywozem nieczystości;
    *   monitoringiem pożarowym;
    *   utrzymaniem czystości.

Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nabywca zawrze natomiast samodzielnie nowe umowy dotyczące zarządzania nieruchomością, ubezpieczenia oraz pozostałe w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone jest, iż część z nowo zawartych umów przez Nabywcę będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług.

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem dłużnym nabycia Nieruchomości, w szczególności zobowiązania z tytułu:
    *   kredytu bankowego,
    *   pożyczek otrzymanych przez Zbywcę.
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo - podatkowych.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Natomiast działalność Zbywcy w zakresie rozwoju biznesu i opracowywania strategii działalności Zbywcy jest prowadzona przez członków zarządu Zbywcy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.

Przed sprzedażą Nieruchomości, strony złożą do właściwego organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w budynku magazynowym Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know - how wypracowany w tym zakresie.

W celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowej (na rzecz dotychczasowych najemców Zbywcy) Nabywca:

*   zapewni zarządzanie Nieruchomością, poprzez zawarcie z odpowiednim podmiotem umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   podpisze umowę o ochronę Nieruchomości z firmą świadczącą tego typu usługi;

*   podpisze z dostawcami mediów umowy o dostawę mediów do Nieruchomości (w szczególności woda, energia elektryczna);

*   zapewni ubezpieczenie majątkowe nabywanej Nieruchomości.

Zbywca nie wyklucza, że umowy w tym zakresie mogą zostać podpisane z tymi samymi podmiotami, z którymi współpracował Zbywca.

Zarówno Nabywca jak i Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT, z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpili zarówno Zbywca, jak i Nabywca.

Ponadto, Zbywca pragnie wskazać, że w oparciu o złożony przez Zbywcę wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 grudnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną (sygn. IPPP2/443-901/12-2/JW), w której potwierdził stanowisko Zbywcy w zakresie skutków w VAT planowanej przez Zbywcę dostawy Nieruchomości. Ze względu na zmianę podmiotu, na rzecz którego sprzedaż Nieruchomości ma być dokonana, Zbywca zdecydował się wystąpić o nową interpretację, wskazując przy tym nowego Nabywcę. Pozostałe elementy opisu zdarzenia przyszłego nie uległy zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Nieruchomości, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przez Zbywcę i Nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Nieruchomości, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przez Zbywcę i Nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem należy uznać, że Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko.

1.1 Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.1.1. Odwołanie na potrzeby definiowania przedsiębiorstwa dla celów VAT do definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość razem z umowami najmu niezależnie czy przejmowanymi przez Nabywcę na podstawie cesji czy z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie Ustawy o VAT.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Warto również zwrócić uwagę, że z perspektywy prawa cywilnego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Zbywcy choćby dlatego, że w planowanej umowie sprzedaży nie będą wymieniane elementy, które mają być wyłączone spod zakresu Transakcji - będą wymienione jedynie elementy, które mają być objęte zakresem Transakcji. Jest to uwaga istotna z perspektywy regulacji art. 552 Kodeksu cywilnego.

1.1.2. Odwołanie do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55¹Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobnie zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy.

Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową Nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji - oprócz wspomnianych powyżej zobowiązań - w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know - how. Ponadto, Zbywca nadal będzie posługiwał się aktualną nazwą przedsiębiorstwa oraz dzierżył prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym zarejestrowana jest jego siedziba. Szczegółowa lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji oraz tych, które nie będą objęte Transakcją jest przedstawiona w Opisie Zdarzenia Przyszłego niniejszego wniosku.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym, umowy o zarządzanie, umów z dostawcami mediów itd.). W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w budynku magazynowym Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie z którą w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

1.1.3. Przesłanka związku organizacyjnego składników przedsiębiorstwa oraz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Transakcji.

Na uwagę zasługuje również podniesiona w ustawowej definicji przedsiębiorstwa (na gruncie prawa cywilnego) oraz akcentowana na gruncie wykładni pojęcia „przedsiębiorstwa” użytego w art. 6 Ustawy o VAT dla celów podatku VAT i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż (i) jest to zespół elementów, oraz że (ii) elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania wystarczającego, aby w oparciu jedynie o przedmiot Transakcji mogła być prowadzona działalność gospodarcza. W oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa takie jak:

*   nazwa
*   siedziba
*   księgi
*   środki pieniężne
*   zasoby własne lub umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Ponadto przedmiot Transakcji jest niewystarczający, do tego aby był uznany za samodzielne przedsiębiorstwo. W szczególności, do prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie wynajmu oprócz posiadania Nieruchomości oraz umów najmu konieczne jest posiadanie:

*   rachunku bankowego za pomocą którego będą prowadzone rozliczenia,
*   zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających, zaopatrzenie Nieruchomości w media (między innymi wodę i energię elektryczną),
*   zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zapewnienie zarządzania Nieruchomością,
*   zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zapewnienie ubezpieczenia Nieruchomości,
*   wiedzy (know-how) z zakresu prowadzenia działalności w branży wynajmu nieruchomości magazynowych.

Jak wskazano powyżej powyższe elementy obiektywnie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości magazynowych nie będą przedmiotem Transakcji.

Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować (nie można prowadzić za pomocą Nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni) nie można jej uznać za samodzielne przedsiębiorstwo ani nie można jej przypisać waloru zorganizowania niezbędnego dla przedsiębiorstwa.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Mimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś w niniejszym wniosku przypadku Nieruchomość takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi. Specyfika przedmiotów obrotu na rynku nieruchomości (budynki) sprawia, iż mają one znaczną wartość w stosunku do wartości przedsiębiorstw działających na tym rynku, co jednakże nie zmienia ich charakteru jako produktu.

Podsumowując, przedmiot analizowanej Transakcji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów usług. Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa Zbywcy pozostaną jego własnością.

Pod względem przydatności do samodzielnego prowadzenia działalności przedmiot Transakcji podobny jest np. do samochodu, oddanego w najem. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku sprzedaży takiego samochodu (nawet z jednoczesną umową najmu) kwestia zbycia przedsiębiorstwa” nie byłaby rozpatrywana. Podstawowa różnica przedmiotowa między zbyciem Nieruchomości, a zbyciem przytoczonego przykładowego samochodu sprowadza się do różnicy w wartości obu tych składników majątku. Jednak różnica w wartości nie może być traktowana jako kryterium kwalifikujące określony przedmiot jako przedsiębiorstwo lub zwykły towar.

1.2. Transakcja zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powołanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest u Zbywcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku zbywanych w ramach Transakcji. W związku z tym nie jest możliwe oddzielenie finansów Zbywcy od finansów zbywanej w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomości. Tym samym, nie jest możliwe przypisanie kosztów oraz należności i zobowiązań do ww. masy majątkowej. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i należności Zbywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania. Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Zbywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Jak już wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia Nieruchomości objęta jest zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe wynika z tego, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Nieruchomości upłynął okres co najmniej dwóch lat. Wynika to m.in. z faktu, że Zbywca nabył przedmiotową Nieruchomość w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w 2007 r. Tym samym, omawiana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże w odniesieniu do Nieruchomości Zbywcy i Nabywcy przysługiwać będzie prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca, jak i Nabywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT. W tym celu Zbywca i Nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż skoro przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości objęta będzie zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż dotyczy ono wyłącznie dostaw budynków nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Zagadnienia proceduralne związane z zakresem udzielanych interpretacji przepisów prawa podatkowego

3.1. Konieczność interpretacji „przepisów prawa podatkowego”

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej. „Ordynacja podatkowa” lub „Op”) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ustawodawca w przytoczonym przepisie określił m.in. zakres przedmiotowy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, który ogranicza się do przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z definicją przepisów prawa podatkowego znajdującą się w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zawarty w definicji zwrot „ustawy podatkowe” oznacza ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Op).

Podkreślenia wymaga, że polskie sądy administracyjne nie ograniczają rozumienia przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie do ustaw podatkowych. Wskazują, że pod tym pojęciem należy rozumieć również (\`(...)\`) ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (I SA/Kr 1691/11); podobnie: wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (I SA/Bd 197/09), WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (I SA/Gl 1044/08), NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (II FSK 1019/09).

Przepisy ustawy o VAT bezdyskusyjnie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy odnotować, że jedną z kwestii kluczowych dla oceny prawnopodatkowej sytuacji Wnioskodawcy oraz odpowiedzi na zadane we wniosku pytania jest dokonanie wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w celu stwierdzenia, czy opisana we wniosku Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Na marginesie należy zauważyć, że wykładnia art. 6 ustawy o VAT (to jest dokonanie interpretacji tego przepisu pozwalające na skonkludowanie czy ze względu na przedmiot Transakcji, podlega ona opodatkowaniu VAT czy też jest wyłączona spod zakresu opodatkowania VAT) ma decydujące znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej zarówno Nabywcy jak i Zbywcy. Z tego powodu zarówno Zbywca jak i Nabywca zdecydowali się wystąpić o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia ustawowej definicji „przedsiębiorstwa” (a wprowadzona do ustawy o VAT definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” również odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa). Z wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” wynikają określone konsekwencje podatkowe (w tym mające wpływ na prawidłowe wykonywanie obowiązków wskazanych w przepisach prawa podatkowego). W konsekwencji wykładnia terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 ustawy o VAT leży w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (I FSK 1216/09) Sąd ten uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno - podatkowej, (w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08; prawomocny) nie zgodził się z oceną organu, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i w konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem WSA w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 k.c. stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 O.p. Skoro zatem przepis art. 551 k.c. jest przepisem prawa podatkowego, to niezasadnym było odmówienie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W ocenie WSA w Krakowie dokonanej w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (I SA/Kr 1691/11): Treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie; wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.). Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. (III SA/Wa 753/11).

W kontekście przytoczonego stanowiska sądów administracyjnych oraz mając na uwadze treść odpowiednich regulacji Ordynacji Podatkowej (w szczególności art. 14b i 14c) należy skonkludować, że:

*   wykładnia terminu „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytych w art. 6 ustawy o VAT należy do zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego,

*   wykładnia powyższych terminów na istotne znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy sprecyzowanej w pytaniu zadanym w niniejszym wniosku.

3.2. Wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego a stanowisko Wnioskodawcy a ocena stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego \[podkreśl. Wnioskodawcy\] oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyżej przywołanej regulacji wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił:

*   przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego

od

*   własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej.

Opis stanu faktycznego winien zawierać przedstawienie okoliczności faktycznych, faktów istotnych dla oceny prawnej określonego zjawiska. Ta część wniosku o interpretację nie zawiera wypowiedzi odnośnie wykładni prawa i oceny prawnej określonych zdarzeń. Stanowi ona jedynie punkt wyjścia dla organu do udzielenia interpretacji. Przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie podlega przy tym ocenie z punktu widzenia jego prawidłowości, lecz konfrontacji, w oparciu o zawarty we wniosku opis, z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa.

Własne stanowisko wnioskodawcy dotyczy natomiast wypowiedzi wnioskodawcy odnośnie wykładni prawa i oceny prawnej określonych zdarzeń. Prawidłowość tego stanowiska (czyli prawidłowość wypowiedzi wnioskodawcy odnośnie prawa) jest przedmiotem oceny organu. Ocena ta stanowi istotę udzielonej interpretacji.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wypowiedzi odnośnie wykładni terminów „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytych w art. 6 ustawy o VAT należą do zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, odzwierciedlając konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wypowiedzi te winny być w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska wnioskodawcy. Prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy podlega natomiast ocenie organu podatkowego.

Niniejszy wniosek zawiera własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, którego opis (w części Wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego), w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony został w sposób wyczerpujący. Jednakże w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, możliwe jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 169 § 1 Op, czyli wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia jednoznacznie wskazanych przez Organ braków w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Takie stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. (I SA/Kr 1642/11; prawomocny) stwierdził, że jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowiska, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 października 2008 r. (III SA/Wa 1191/08; prawomocny) podkreślił, że w przypadku wątpliwości odnośnie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, (\`(...)\`) organ winien dążyć na poziomie faktów \[podkreśl. Wnioskodawcy\], do ustalenia tej kwestii, korzystając z trybu wskazanego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Co istotne, organ powinien korzystać z instytucji przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej jedynie w odniesieniu do uzyskania informacji relewantnych z perspektywy oceny stanowiska wnioskodawcy.

W przypadku wystosowania wezwania, o którym mowa powyżej, powinno ono wskazywać, które elementy:

*   opisu zdarzenia przyszłego,

*   opisu stanowiska wnioskodawcy

budzą wątpliwości lub w jakim zakresie przedstawiony przez wnioskodawcę opis uznany został za niewystarczający.

3.3. Interpretacja warunkowa

Zasada państwa prawa wymaga, aby przepisy nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Gdyby jednak okazało się, że przepisy budzą wątpliwości podatników, powinno istnieć rozwiązanie, które pozwoli na uzyskanie od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować prawa i obowiązki podatnika na gruncie określonej regulacji podatkowej. Taki cel przyświecał ustawodawcy, który wprowadzał regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ordynacji podatkowej (znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm RP V kadencji Nr druku: 731).

Zgodnie z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Najważniejszym elementem wydawanej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c Op). Rzetelne dokonanie oceny stanowiska podatnika, które zostało przedstawione we wniosku i które może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie danej regulacji podatkowej, jest z jednej strony obowiązkiem organu wydającego interpretację, a z drugiej strony prawem podatnika.

Podobnie uznał NSA w wyroku z 9 października 2008 r. (I FSK 1239/07): Podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku podatnik może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych za rzetelną interpretację przepisów prawa podatkowego należy uznać taką interpretację, która nie budzi wątpliwości podatnika, która wyczerpująco i kompleksowo odnosi się do zawartego we wniosku stanowiska zainteresowanego.

Bezwzględnym wymogiem jest ponadto wydawanie jednoznacznych interpretacji (Przykładowo: Wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1216/09). Interpretacja warunkowa przerzucałaby ciężar oceny prawnej i wykładni przepisów na wnioskodawcę, co uznać należy za niezgodne z art. 14b § 1 Op. Ponadto w świetle art. 14k w zw. z art. 14b § 1 interpretacja warunkowa nie ma żadnego waloru ochronnego dla podatnika, co jest niezgodne m.in. z zasadą praworządności określoną w art. 120 Op.

Wydanie interpretacji warunkowej niweczyłoby cel przyświecający ustawodawcy, który wprowadzał przepisy o interpretacjach podatkowych do Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2011 r. (III SA/Wa 1329/11) oraz NSA w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (I FSK 1796/08) (Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. I SA/Wr 1023/11, wyroku WSA w Warszawie z 31 października 2011 r. sygn. III SA/Wa 1329/11).

Na jedyną możliwość zawarcia warunku w dokonywanej ocenie stanowiska wnioskodawcy wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. (I SA/Kr 1642/11; prawomocny). Sąd ten zwrócił bowiem uwagę, że niedopuszczalnym jest warunkowe uznanie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ stwierdza konieczność wypełnienia dodatkowych warunków o znaczeniu skutków podatkowych, a wnioskodawca nie zawiera ich we własnym stanowisku.\[ podkreśl. Wnioskodawcy\].

Niedopuszczalność warunkowej oceny prawnej należy odróżnić od zawarcia warunku w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i w zadanym pytaniu. Taki opis, jak w niniejszym Wniosku obrazuje pewną sekwencję zdarzeń, które na koniec tworzą jedno zdarzenie przyszłe/jeden stan faktyczny.

Na gruncie niniejszego wniosku kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem Transakcji są towary czy też może jest to zorganizowana masa majątkowa uznawana dla potrzeb VAT za „przedsiębiorstwo” lub jego „zorganizowaną część”. Odpowiedź na to pytanie (jest to pytanie z zakresu wykładni i stosowania prawa, a nie pytanie z zakresu wiedzy o faktach) jest punktem wyjścia do oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. O tym, że odpowiedź na tak postawione pytanie jest wypowiedzią co do prawa a nie co do faktów świadczy chociażby to, że pojęcie „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” mają swoiste znaczenie na gruncie VAT, są elementem systemu VAT. Nie są to natomiast elementy świata pozaprawnego, występującego poza systemem prawa. Potoczne rozumienie powyższych zwrotów nie jest istotne z perspektywy oceny zaistniałego problemu prawnego. Tak samo rozumienie tych pojęć na gruncie na przykład prawa gospodarczego może być pomocnicze dla oceny stanowiska Wnioskodawcy, ale nie jest decydujące. Stąd też jak najbardziej uzasadnione jest, aby Organ dokonał oceny na gruncie stosownych regulacji podatkowych prawidłowości twierdzeń Wnioskodawcy przedstawionych w opisie jego stanowiska.

W opisie własnego stanowiska Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie przedmiot Transakcji nie spełnia kryteriów „przedsiębiorstwa” ani jego „zorganizowanej części” dla potrzeb VAT. Bez oceny prawidłowości tego stanowiska nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie postawione we Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.