Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-764/11-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-18
Teza: Uznanie usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe, prawidłowość dokumentowania takich usług
Słowa kluczowe: faktura-faktura zbiorcza; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; transport; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe i prawidłowości dokumentowania takich usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe i prawidłowości dokumentowania takich usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał z kontrahentem umowę (czas nieokreślony) o stałym świadczeniu usług transportowych, która określa szczegółowo warunki wykonywanych usług transportowych. Zlecenia przyjmowane są ustnie (telefonicznie). Ograniczają się one głównie do określenia nadawcy, trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, terminu załadunku i rozładunku towarów.

W myśl zapisu zawartej umowy Wnioskodawca może wystawiać faktury z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego liczonego;

1.  od 1 do 15 dnia miesiąca i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, z terminem płatności przelew -30 dni lub;
2.  od 1 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego z terminem płatności przelew - 21 dni.

Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawia fakturę w cyklu miesięcznym, ostatniego dnia danego miesiąca, z terminem płatności 21 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiona przez Wnioskodawcę faktura zbiorcza w cyklu miesięcznym za wykonane usługi transportowe dla kontrahenta, z którym ma podpisaną umowę (na czas nieokreślony i regularnie świadczy usługi oraz pozostaje w jego dyspozycji) powinna być zakwalifikowana jako usługa o charakterze ciągłym w myśl art. 19 ust. 19a pkt 1 ?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy on usługi transportowe na podstawie zawartej umowy z kontrahentem. Zlecenia przyjmowane są ustnie, a nie przyjęcie zlecenia może skutkować karą. Zlecenia ograniczają się do określenia czasu i miejsca transportu oraz rodzaju ładunku. Wnioskodawca uważa, iż świadczone usługi transportu na podstawie zawartej umowy mają charakter ciągły, gdyż zobowiązany jest do wykonywania zleceń. Świadczone przez niego usługi są trwałe, zawarte na dłuższy okres czasu. Wynikają z nich obowiązki ciągłe, zobowiązujące Wnioskodawcę do wykonywania usług powtarzających się stale. Usługa świadczona jest wyłącznie na rzecz jednego zleceniodawcy i rozliczana w okresach miesięcznych. Ilość faktycznie wykonywanych przewozów zależy od kontrahenta – zleceniodawcy, a Wnioskodawca pozostaje w ciągłej dyspozycji transportowej. Oznacza to, że świadczone usługi transportowe jako proces nieustanny, należy zaliczyć do usług ciągłych, bo świadczonych z dużą częstotliwością, w ramach zobowiązania o charakterze ciągłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W myśl art. 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powoływanego wyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi transportowe. Podpisał z kontrahentem umowę na czas nieokreślony, w której zobowiązał się do bycia w ciągłej dyspozycji transportowej. Zlecenia przyjmowane są ustnie (telefonicznie). Ograniczają się głównie do określenia nadawcy, trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, terminu załadunku i rozładunku towarów. Usługa świadczona jest wyłącznie na rzecz jednego zleceniodawcy i rozliczana w okresach miesięcznych. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawia fakturę w cyklu miesięcznym, ostatniego dnia danego miesiąca, z terminem płatności 21 dni.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy usłudze transportu towarów świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłoby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych usług przepisów szczegółowych, uprawniających do dokumentowania tych czynności fakturą VAT w terminie do 7 dni po upływie miesiąca. Tak więc, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

W przypadku wykonywanych na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego należy zwrócić uwagę, iż transport realizowany jest na podstawie otrzymywanych od zleceniodawcy telefonicznie pojedynczych zleceń przewozowych. Poszczególne zlecenia przekazywane są do realizacji na bieżąco, w zależności od potrzeb kontrahenta.

Zatem tym, co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są telefoniczne zlecenia przewozowe przekazywane do realizacji przez kontrahenta, które powodują, że każdy realizowany transport można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług transportowych, zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dokonuje odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych na podstawie zleceń kontrahenta. Przy każdym zleceniu określony jest nadawca, trasa przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, termin załadunku i rozładunku towarów. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, co dawałoby podstawę do zastosowania szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania takich czynności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Mając na uwadze powyższe usługi transportowe świadczone na podstawie umowy, będące przedmiotem zapytania, nie mają charakteru ciągłego. Faktura VAT dokumentująca przedmiotowe usługi winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi transportowe trzeba traktować jak usługę o charakterze ciągłym należy uznać za nieprawidłowe. Także sposób dokumentowania tych usług świadczonych na podstawie umowy, poprzez wystawienie zbiorczej faktury VAT ostatniego dnia danego miesiąca, z terminem płatności 21 dni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul.1-go Maja 10.