Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.896.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-09
Teza: Czy prawidłowe jest zaliczenie do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę, których wartość podwyższa wartość początkową środków trwałych i WNiP w Spółce, od której są naliczane podatkowe odpisy amortyzacyjne, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za 2015 r. dla pracowników przejętych przez Spółkę wraz z nabywanym od Zbywcy przedsiębiorstwem?
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa; wynagrodzenia; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2016 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę, których wartość podwyższa wartość początkową środków trwałych i WNiP w Spółce, od której są naliczane podatkowe odpisy amortyzacyjne, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za 2015 r. dla pracowników przejętych przez Spółkę wraz z nabywanym od Zbywcy przedsiębiorstwem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę, których wartość podwyższa wartość początkową środków trwałych i WNiP w Spółce, od której są naliczane podatkowe odpisy amortyzacyjne, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za 2015 r. dla pracowników przejętych przez Spółkę wraz z nabywanym od Zbywcy przedsiębiorstwem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.861.2016.1.AW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, powstałym w związku z przeprowadzeniem programu restrukturyzacyjnego mającego na celu zapewnienie miejsc pracy u największego w rejonie pracodawcy, zatrudniającego największą liczbę górników w tej części Europy. W ramach programu restrukturyzacji Spółka nabyła przedsiębiorstwo od Y S.A. (dalej: „zbywca” lub „KW”) na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 kwietnia 2016 r. (dalej: „Umowa sprzedaży”). W skład przedsiębiorstwa weszło jedenaście zakładów górniczych oraz cztery jednostki pomocnicze. Obok Umowy sprzedaży, regulującej cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, Spółka zawarła z KW szereg umów dodatkowych określających zasady odpowiedzialności pomiędzy stronami za poszczególne zobowiązania związane z nabywanym przedsiębiorstwem („Umowy dodatkowe”). Na podstawie Umów dodatkowych Spółka zobowiązała się m.in. do przejęcia określonych wydatków dotyczących działalności prowadzonej przez KW i do ich uregulowania na rzecz wierzycieli albo też zobowiązała się do wypłaty na rzecz KW środków pieniężnych, odpowiadających wartości pewnych kategorii zobowiązań (w szczególności w przypadkach, w których zapłata wydatków bezpośrednio przez Spółkę nie byłaby możliwa).

Zawarcie Umów dodatkowych było jednym z elementów planu restrukturyzacji - po transakcji zbycia przedsiębiorstwa, KW zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej w zakresie wydobycia węgla kamiennego (stąd też jej zdolność do regulowania zobowiązań jest ograniczona), a przedmiotem jej działalności jest obecnie zarządzanie majątkiem nieprodukcyjnym, w tym w szczególności jego upłynnianie w drodze sprzedaży.

Zakres dodatkowych uzgodnień Spółki i KW w ramach Umów dodatkowych, nieobjętych Umową sprzedaży można podzielić m.in. na następujące kategorie zobowiązań:

1\. Zobowiązania publicznoprawne - w związku z nabyciem przedsiębiorstwa oraz zasadami solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, Spółka pozyskała zaświadczenia o wysokości zaległości KW na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Jednocześnie, na podstawie jednej z Umów dodatkowych, Spółka zobowiązała się przekazać do KW środki odpowiadające wartości kwoty koniecznej do uregulowania tych zaległości podatkowych przez KW. Maksymalne kwoty, do wypłaty których zobowiązała się Spółka, wynikają zasadniczo z zaświadczeń wydanych na rzecz Spółki przez organy podatkowe i Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”) i odpowiadają one:

1.  Wartości zaległości wobec ZUS - Zbywca zawarł z ZUS porozumienie, na mocy którego ustalił ratalną spłatę zobowiązań wobec ZUS (zobowiązań przejętych przez KW po byłych spółkach węglowych) w ramach postępowania restrukturyzacyjnego na okres 24 miesięcy Spółka zobowiązała się, że będzie wyposażać KW w środki pieniężne odpowiadające wartości zapłaty danej raty zobowiązań wobec ZUS. Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty części należności na rzecz KW z powyższego tytułu (pozostałe raty będą wymagalne w przyszłości).
2.  Wartości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) - KW posiadała na moment zawarcia Umowy sprzedaży zaległości z tytułu niezapłaconego podatku VAT. Spółka zobowiązała się, że przekaże do KW środki pieniężne odpowiadające wartości kwoty koniecznej do zapłaty zaległości w VAT. Spółka dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu.
3.  Wartości zaległości wobec organów podatkowych z tytułu spornego podatku od nieruchomości, KW prowadzi z organami podatkowymi liczne postępowania dotyczące podatku od nieruchomości (głównie są one związane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych oraz infrastruktury znajdującej się w tych wyrobiskach). Postępowania te dotyczą różnych lat oraz są na różnych etapach (zarówno w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi). KW stoi na stanowisku, zgodnie z którym sporne zobowiązania nie są należne na rzecz organów podatkowych. Tym niemniej, Spółka zobowiązała się, że w momencie wymagalności spornych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości przekaże do KW środki pieniężne odpowiadające wartości kwoty niezbędnej do zapłaty zaległości (do wysokości określonej w zaświadczeniach wydanych przez organy podatkowe).

Wskazane zobowiązania do zwrotu określonych wyżej w pkt 1 wydatków na rzecz KW są dalej opisywane skrótem „Zobowiązania publicznoprawne”.

2\. Roczna nagroda dodatkowa dla pracowników KW, tzw. 14-ta pensja za rok 2015 - Spółka nabyła od KW zobowiązanie do wypłaty zaległej części 70% dodatkowej nagrody (14-tej pensji) na rzecz przejętych od KW wraz z przedsiębiorstwem pracowników. Termin wypłaty 14-tej pensji na rzecz pracowników KW przypadał 14 lutego 2016 r. Jednakże, ze względu na trudną sytuację finansową KW, postanowiono, że 70% wartości tej nagrody zostanie wypłacone do dnia 30 czerwca 2016 r. Spółka przejęła zatem na podstawie Umowy dodatkowej zobowiązanie do wypłaty na rzecz przejętych pracowników 70% wartości wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za rok 2015 wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej określane jako: „Składki na rzecz ZUS”). Zasadniczo, Spółka dokonała w czerwcu 2016 r. wypłaty tych należności, jak również dokonała zapłaty odpowiednich Składek na rzecz ZUS z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w lipcu 2016 r. Wyjątek w tym zakresie dotyczył zobowiązania do wypłaty wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji na rzecz byłych pracowników KW, którzy nie zostali przejęci przez Spółkę od KW wraz z przedsiębiorstwem (np. rozwiązano z nimi umowy o pracę zawarte z KW przed zawarciem Umowy sprzedaży). Spółka zobowiązała się przekazać KW środki pieniężne odpowiadające wartości tych należności wraz z wartością Składek na rzecz ZUS. Spółka dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu.

3\. Wynagrodzenia za pracę na rzecz byłych pracowników KW za miesiąc kwiecień 2016 r., Spółka zobowiązała się przekazać KW środki pieniężne odpowiadające wartości kwoty niezbędnej do zapłaty przez KW wynagrodzenia za pracę na rzecz pracowników za kwiecień 2016 r. oraz do opłacenia odpowiednich Składek na rzecz ZUS. Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu.

4\. Dodatkowe zobowiązania - Spółka zobowiązała się przekazać na rzecz KW środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków do określonej kwoty, które KW miała ponosić z tytułu:

1.  opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1131 ze zm. dalej: „Prawo geologiczne i górnicze”). Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty całości należności na rzecz KW z powyższego tytułu,
2.  opłaty na rzecz ochrony środowiska naliczone KW zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 672 ze zm.). Spółka w chwili obecnej nie dokonała jeszcze zapłaty należności na rzecz KW z powyższego tytułu,
3.  realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) i ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii dotyczących zakupu, a następnie umorzenia świadectw pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty części należności na rzecz KW z powyższego tytułu (pozostałą część należności na rzecz KW Spółka ureguluje w przyszłości),
4.  zobowiązań z tytułu praw do emisji CO2, wynikających z art. 92 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1223 ze zm.), Spółka w chwili obecnej nie dokonała jeszcze zapłaty należności na rzecz KW z powyższego tytułu.

Wskazane zobowiązania do zwrotu wyżej określonych wydatków na rzecz KW są dalej opisywane skrótem „Dodatkowe zobowiązania”.

5\. Zobowiązania z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez KW - Spółka zobowiązała się przekazać na rzecz KW środki pieniężne odpowiadające wartości tych odsetek, Spółka w chwili obecnej dokonała już zapłaty części należności na rzecz KW z powyższego tytułu (pozostałą część należności na rzecz KW Spółka ureguluje w przyszłości). Wskazane zobowiązania do zwrotu wyżej określonych wydatków są dalej określane skrótem „Odsetki od Obligacji”.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) została przez Spółkę ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (ceną z Umowy Sprzedaży) powiększoną o koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania (dalej: „Cena nabycia”) a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub WNiP. Za składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi lub WNiP, Spółka przyjęła aktywa niebędące środkami trwałymi lub WNiP (dalej: „Aktywa”) pomniejszone o wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabywanym przedsiębiorstwem (dalej: „Długi”).

Innymi słowy, wartość początkowa środków trwałych oraz WNiP została przez Spółkę ustalona według wzoru:

Cena nabycia - (Aktywa - Długi)

to jest:

Cena nabycia - Aktywa + Długi

Na potrzeby ustalenia Ceny nabycia, Spółka pozyskała interpretacje indywidualne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-504/16/BG), zgodnie z którymi jako kwotę należną zbywcy, stanowiącą element ceny nabycia, należy uznać w szczególności cenę sprzedaży wynikającą z Umowy sprzedaży odnoszącą się do przedsiębiorstwa jako całości. Do Ceny nabycia Spółka zaliczyła cenę wynikającą z Umowy sprzedaży, wartość zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne związane z nabyciem znane Spółce co do kwoty oraz wysokości na dzień zawarcia Umowy sprzedaży. Ten dzień został przez Spółkę uznany jako dzień przekazania nabytych środków trwałych do używania ze względu na fakt, że zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży, w dniu zawarcia umowy na Spółkę przechodzi posiadanie rzeczy oraz praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Spółka prowadzi księgowość w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: „Ustawa o rachunkowości”). W związku z nabyciem przedsiębiorstwa KW, na potrzeby rachunkowe Spółka rozpoznała wartość firmy. Wartość zobowiązań wynikających z Umów dodatkowych (które Spółka przejęła od KW lub których równowartość Spółka zobowiązała się przekazać KW) podwyższała wartość początkową wartości firmy na cele księgowe. Aktualnie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy na potrzeby księgowe i zalicza te odpisy do kosztów księgowych.

Dodatkowo Spółka sporządza sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”). W związku z nabyciem przedsiębiorstwa od KW, również według MSSF powstała wartość firmy. Wartość firmy powstała z nabycia przedsiębiorstwa nie jest jednak amortyzowana według MSSF - wartość firmy będzie pomniejszana o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości aktywa (odpis z tytułu utraty wartości aktywa będzie wówczas zaliczony do kosztów księgowych).

Co do zasady, wydatki wynikające z Umów dodatkowych zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania w korespondencji z wartością firmy (tj. na kontach bilansowych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę, których wartość podwyższa wartość początkową środków trwałych i WNiP w Spółce, od której są naliczane podatkowe odpisy amortyzacyjne, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za 2015 r. dla pracowników przejętych przez Spółkę wraz z nabywanym od Zbywcy przedsiębiorstwem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczenie do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę, których wartość podwyższa wartość początkową środków trwałych i WNiP w Spółce, od której są naliczane podatkowe odpisy amortyzacyjne, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za 2015 r. dla pracowników przejętych przez Spółkę wraz z nabywanym od Zbywcy przedsiębiorstwem.

Jak Spółka szczegółowo wskazała w uzasadnieniu pytania 1, w świetle praktyki podatkowej, do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością zalicza się zobowiązania, jeżeli:

*   mają charakter cywilnoprawny, są związane ze specyfiką i rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej;
*   mogą zostać przeniesione na nabywcę przedsiębiorstwa.

Spółka na mocy jednej z Umów dodatkowych (jak również w związku przejściem zakładu pracy z KW na Spółkę) przejęła od KW zobowiązanie do wypłaty wynagrodzeń z tytułu zaległej części 70% dodatkowej nagrody (14-tej pensji) na rzecz przejętych od KW wraz z przedsiębiorstwem pracowników. W związku z powyższym, to zobowiązanie powinno zostać zaliczone do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (podwyższających wartość początkową środków trwałych i WNiP), ponieważ:

*   powyższe zobowiązanie jest związane z działalnością przejmowanego przedsiębiorstwa. Pensje dla pracowników służą wynagrodzeniu im pracy na potrzeby przedsiębiorstwa, bez czego nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów związanych z wydobyciem i sprzedażą węgla kamiennego.
*   analizowane zobowiązanie zostało przejęte przez Spółkę w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa - w szczególności, Spółka stała się podmiotem odpowiedzialnym względem przejętych pracowników do wypłaty na ich rzecz zaległej części 70% dodatkową nagrody (14-tej pensji), tj. te zobowiązania zostały uregulowane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz pracowników. W tym kontekście, należy uznać, że Spółka przejęta zobowiązanie do uregulowania analizowanych wydatków wraz z nabywanym przedsiębiorstwem (jednocześnie, brak jest prawnych przeciwskazań, aby w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa nastąpiło takie przejęcie obowiązków).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczenie do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę, których wartość podwyższa wartość początkową środków trwałych i WNiP w Spółce, od której są naliczane podatkowo odpisy amortyzacyjne, wynagrodzeń z tytułu 14-tej pensji za 2015 r. dla pracowników przejętych przez Spółkę wraz z nabywanym od Zbywcy przedsiębiorstwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.