Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.259.2023.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: CIT - w zakresie ustalenia kosztów kwalifikowanych dotyczących zatrudnienia pracowników w działalności B+R.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m. in. ustalenia czy:

*   z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych;
*   z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT;
*   przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w tzw. branży (…), której podstawowy i przeważający zakres dotyczy (…). Precyzując Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), w tym w branży e-commerce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „prace BR”) i w tym zakresie Spółka uzyskała już pozytywną interpretację indywidualną (z dnia 5 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.665.2022.2.AN).

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy - należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej jako: ustawa o PIT) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z póżn. zm. dalej jako: ustawa o SUS).

Koszty te Spółka ponosi na rzecz pracowników, z których część zaangażowana jest w omawiane prace BR, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku Spółka pragnie poruszyć temat wyłącznie tych pracowników, którzy są dedykowani pracom BR.

Uściślając chodzi o osoby zatrudnione na pełen etat na stanowiskach: Dyrektor Wdrożeń, Kierownik ds. Wdrożeń, Starszy Kierownik Projektu, Koordynator Wdrożeń Procesów Optymalizacyjnych, Specjalista ds. wdrożeń procesów optymalizacyjnych, które to stanowiska są ściśle związane z realizacją prac BR przez specjalnie utworzony w Spółce i wyodrębniony organizacyjnie Dział Wdrożeń (dalej: „pracownicy”).

Uszczegóławiając powyższe, pracownicy posiadają umowy, zgodnie z którymi zatrudnieni są wyłącznie dla celów wykonywania prac BR i każdorazowo zarówno z samej umowy, jak z innych dokumentów wewnętrznych dotyczących Działu Wdrożeń wprost wynika, że pracownicy Ci są dedykowani pracom BR i rzeczywiście pracę tą wykonują. Szczegółowy zakres obowiązków związany z pracami BR znajduje przy tym odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej. Ogólny czas pracy wskazany w umowach, przewidujących ogólny wymiar czasu pracy, który nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy (zgodnie z art. 128 par. 1 w zw. z art. 129 par. 1 Kodeksu Pracy) jest w pełni dedykowany pracom BR.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) ogólny czas pracy wskazany w umowach, w którym pracownicy ci pozostają w dyspozycji pracodawcy zawsze jest więc związany z pracami BR. Analogicznie, z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) wynagrodzenie wynikające z ww. umów i przysługujące za wykonaną pracę (zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy) również stanowi wynagrodzenie za wykonywanie prac BR.

Także, względem tej części wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, w szczególności:

1\. za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy (zgodnie z art. 47 i 57 Kodeksu Pracy),

2\. za czas do rozwiązania w przypadku zastosowania skróconego okresu wypowiedzenia (zgodnie z art. 49 Kodeksu Pracy),

3\. za czas, kiedy pracownik był gotów do wykonywania pracy, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy (zgodnie z art. 81 par. 1 Kodeksu Pracy),

4\. za czas niezawinionego przestoju (zgodnie z art. 81 par. 2 Kodeksu Pracy),

5\. za czas urlopu (zgodnie z art. 172 Kodeksu Pracy),

6\. za czas usprawiedliwionej nieobecności, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (m.in. zgodnie z art. 22\[1d\] par. 8, art. 36(2\], art. 103\[1 \] par. 3 Kodeksu Pracy),

7\. za czas niezdolności do pracy, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (np. z powodu choroby, wypadku w drodze do pracy, czy poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, zgodnie z art. 92 oraz 229 par. 3 Kodeksu Pracy), czy też

8\. za czas nieprzepracowany w związku z udziałem w posiedzeniach komisji BHP, czy też komisji pojednawczej (zgodnie z art. 237(13\], czy też art. 257 Kodeksu Pracy).

Jednocześnie celem umożliwienia rozliczenia ulgi B+R, Wnioskodawca zobowiązał pracowników, aby Ci prowadzili ewidencję czasu pracy, z której jednoznacznie wynikać będą dni fizycznej obecności w pracy, a tym samym dni rzeczywiście poświęcone na realizacje prac BR, niemniej bez konieczności godzinowego, szczegółowego zbierania informacji dotyczących konkretnych, realizowanych w danym czasie zadań. Te bowiem - jak wskazano powyżej - zawsze dotyczą prac BR, zgodnie ze specyfiką zatrudnienia.

W omawianym zakresie Wnioskodawca prowadzi więc odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych (w postaci arkusza excel), w której na podstawie ww. ewidencji czasu pracy jest w stanie ustalić wysokość kosztu kwalifikowanego.

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1\. przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego,

2\. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3\. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4\. Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych,

5\. Przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (kosztów pracowniczych), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a CIT,

6\. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane pow. koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust.7 CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że omawiane koszty kwalifikowane (koszty pracownicze), stanowią koszty uzyskania przychodów (stosownie do treści ustawy o CIT, a w szczególności: art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a CIT).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wniosek dotyczy pracowników zatrudnionych na umowę o prace i pozostających w stosunku pracy, w tym uzyskujących należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Elementy wynagrodzenia brutto obejmują należności z tytułu wykonywania pracy (wraz z płacą za nadgodziny oraz premiami) wraz z częścią należności pokrywanych przez pracodawcę zgodnie z przepisami kodeksu pracy (w szczególności obciążającymi pracodawcę należnościami z tytułu choroby \[do 30 dni\] lub urlopu).

Wszystkie te należności stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. 

Jak pisano powyżej w skład wynagrodzeń wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika (zgodnie z powołanymi w opisie okoliczności faktycznych sytuacjami przewidzianymi w kodeksie pracy, np. za czas nieudolności do pracy lub poddania się badaniom lekarskim).

Zgodnie z uzasadnieniem wniosku Spółka pragnie całość tych należności uznać za należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do których odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, tj. uznać je za bazę do obliczenia kosztu kwalifikowanego, do której spółka zastosowałaby odpowiednią proporcję czasu rzeczywiście przepracowanego i poświęconego pracom BR w ogólnym czasie pracy.

Koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R mogą się pojawić względem pracowników dedykowanych pracom BR i Spółka uznaje te koszty za element ww. bazy kosztowej (por. odp. na pyt. 3).

W przypadku pracowników mieszanych Spółka w 1 kolejności ocenia czy dane koszty delegacji (sama delegacja) dotyczy prac BR wykonywanych przez tego pracownika i uwzględnia taką należność ww. bazie kosztowej wyłącznie wtedy, gdy należność ta ma bezpośredni związek z prowadzonymi przez takiego pracownika pracami BR. Spółka podkreśla jednak, że przedmiotem wniosku są wyłącznie pracownicy dedykowani, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR.

W przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. takie należności mogą się pojawić względem pracowników dedykowanych pracom BR i Spółka uznaje te koszty za element ww. bazy kosztowej (por. odp. na pyt. 3 i 4).

W przypadku pracowników mieszanych Spółka w 1 kolejności ocenia czy dana premia / nagroda dotyczy prac BR wykonywanych przez tego pracownika i uwzględnia taką należność ww. bazie kosztowej wyłącznie wtedy, gdy należność ta ma bezpośredni związek z prowadzonymi przez takiego pracownika pracami BR. Spółka podkreśla jednak, że przedmiotem wniosku są wyłącznie pracownicy dedykowani, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR. 

Przez koszty pracownicze należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy czym jak wskazano w uzasadnieniu wniosku Spółka rozumie ów przepis tak, że koszty kwalifikowane obliczamy dzięki odniesieniu ów proporcji, tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu do bazy kosztowej, tj. całości należności z art. 12 ust. 1 PIT i narzutów ZUS. Bez wykluczania z tych należności dalszych części należności dotyczących nieobecności (np. z powodu choroby), albowiem takie działanie prowadziłoby do nieuzasadnionego „podwójnego” obniżania wartości kosztów kwalifikowanych w 1 kolejności przy obniżeniu należności z art. 12 ust. 1 PIT i części narzutów ZUS, tj. przy obniżeniu bazy kosztowej do której powinna być stosowana proporcja, a w 2 kolejności przy zastosowaniu proporcji, która z zasady wyklucza faktycznie dni nieobecności pracownika i tym sam dni, w których nie może on poświęcić pracy na działania BR.

Pracownicy pracujący w Spółce i zajmujący się pracami BR są zarówno dedykowani pracom BR, jak i są pracownikami „mieszanymi”, których jedynie część pracy dotyczy prac BR. Wniosek dotyczy jednak wyłącznie pracowników dedykowanych, tj. specjalnie zatrudnionych w celach realizacji prac BR, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR.

Dlatego też Spółka pragnie, aby 100% wszelkich ich należności stanowiło wyżej wspomnianą bazę kosztową, gdzie nie będzie stosowana proporcja (koszt kwalifikowany = baza kosztowa).

Alternatywnie jednak - z bezpieczeństwa - Spółka wskazała na taką możliwość, aby do ww. bazy kosztowej stosować odpowiednią proporcję (koszt kwalifikowany = baza kosztowa\*X%).

Jeśli bowiem w danym miesiącu pracownik przez cały czas był obecny i do dyspozycji pracodawcy (np. nie brał chorobowego), to do całości bazy kosztowej (wszelkich należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i narzutów ZUS) Spółka zastosuje proporcje 100%, tj. obliczy iloczyn bazy kosztowej i 100%, a tym samym całość należności potraktuje jako koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jeżeli jednak w danym miesiącu pracownik był obecny jedynie przez część czasu, np. w 50% z uwagi na chorobę, to do całości ww. całości bazy kosztowej (wszelkich należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i narzutów ZUS, bez wykluczania należności z tytułu choroby) Spółka zastosuje proporcję 50%, tj. obliczy iloczyn bazy kosztowej i 50% ogólnego czasu pracy, czasu faktycznie poświęconego na prace BR, a tym samym jedynie 50% należności potraktuje jako koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

W powyższym zakresie Spółka nie widzi podstaw do odmiennego postępowania, ponieważ - w dużym uproszczeniu - Spółka musiałaby w 1 kolejności obniżyć bazę kosztową o 50% należności (tj. wykluczyć należności z tytułu chorobowego, pokrywane przez pracodawcę, bez względu na to, że stanowią one należności z art. 12 ust. 1 ustawy i PIT i odpowiadającą im cześć narzutów ZUS), a kolejno do tak okrojonej bazy Spółka zastosowałaby 50% proporcję, co wpływałoby na niezasadne obniżanie wartości kosztów kwalifikowanych wbrew dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jak wskazano powyżej wniosek dotyczy wyłącznie pracowników dedykowanych pracom BR.

Ponieważ przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT nie rozróżnia wprost pracowników dedykowanych od innych (mieszanych), Spółka ma poważne wątpliwości czy zawsze wszelkie należności pracownicze dotyczące pracowników dedykowanych (z art. 12 ust. 1 PIT wraz z narzutami ZUS) stanową całość kosztów kwalifikowanego. Dlatego też przy analizie odpowiedzi na pyt. 3 wniosku, Spółka wskazała, że tutaj też konieczne byłoby uwzględnienie tych należności jedynie w takiej części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych (tj. przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji). Proporcja ta jednak wciąż powinna być odnoszona do całości należności wypłacanym tym pracownikom, również z tytułu choroby czy urlopu (a także innych obciążających pracodawcę), albowiem stanowią one należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż dotychczasowe uzasadnienie stanowiska wciąż pozostaje w pełni kompatybilne (spójne) z ww. uzasadnieniem i dlatego też Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie przedmiotowego wniosku poprzez dokonanie oceny prawidłowości zajmowanego stanowiska Wnioskodawcy i wydanie interpretacji indywidualnej, z której jasno wynikać będzie prawidłowy sposób postępowania przy obliczaniu pracowniczych kosztów kwalifikowanych. W szczególności z uwagi na możliwe rozróżnienie podejść prezentowanych w kolejnych krokach pomiędzy pytaniami 2, 3 i 4.

**Pytania**

1\. Czy wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT?

2\. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych?

3\. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT?

4\. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2-4. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Natomiast, W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Wnioskodawcę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo- rozwojowej w danym miesiącu.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dla zastosowania ulgi B+R konieczne jest określenie nie tylko faktu ponoszenia należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, ale także ocena czy należności te mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Konieczne jest zatem wykazanie, że dany pracownik faktycznie realizuje prace BR.

W omawianym zakresie, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest wykazanie, iż pracownik podejmuje prace BR co do zasady i jest zatrudniony w celu ich wykonania. Względem pracowników dedykowanych pracom BR nie ma bowiem znaczenia czas realnie przepracowany, albowiem całość przysługującego im wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za czas jaki poświęcali na realizacje prac BR.

Słusznym wydaje się zatem przyjęcie, iż 100% czasu pracy tych pracowników związanego z realizacją umów o pracę zawsze stanowi o wykonywaniu prac BR i nie ma podstaw do wyłączania jakiejkolwiek ich części, nawet z tytułu absencji. Wówczas bowiem wynagrodzenie, do którego wypłaty zobowiązany jest pracodawca również pozostaje w ścisłym związku z charakterem podejmowanych prac, tj. z pracami BR.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska:

„W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R." (tak m.in. DKIS z 8 września 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.303.2018.14.APO, podobnie DKIS z 29 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ).

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19) „Ze względu na regulacje k.p., w przypadku gdy praca pracowników dotyczy działalności badawczo- rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. Wyrok WSA w Gliwicach z 25.06.2021 r., I SA/GI 307/21).

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, podobnie WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18)

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że prowadzona ewidencja jest zbędna, albowiem względem pracowników dedykowanych pracom BR wprowadzanie jakiejkolwiek proporcji i ograniczeń co do wysokości kosztu kwalifikowanego nie powinno mieć zastosowania.

W wyrokach tych Sądy wielokrotnie podnosiły, że takie wyłączenia mogłyby mieć zastosowanie jedynie względem pracowników „mieszanych” zajmujących się działalnością B+R oraz inną działalnością, natomiast względem pracowników dedykowanych wszelkie przychody ze stosunku pracy (a więc określone art. 12 ust. 1 PIT) powinny stanowić koszty kwalifikowane.

Powyższe stanowiska Wnioskodawca w pełni popiera.

Ad. 3

Z ostrożności jednak, na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe Wnioskodawca wskazuje, że względem pracowników dedykowanych nie ma co prawda konieczności prowadzenia szczegółowej, godzinowej ewidencji czasu pracy wraz ze wskazaniem konkretnych realizowanych w danych czasie zadań, niemniej słusznym wydaje się wyodrębnienie czasu rzeczywiście wykonywanej pracy i dni nieobecności (m.in. z powodu choroby lub urlopu). Powyższe Wnioskodawca wywodzi ze stanowiska sądów administracyjnych, które nieco modyfikują wyżej wymienione tezy dotyczące możliwości uznania, iż 100% kosztów pracowniczych pracownika dedykowanego zawsze stanowi 100% kosztu kwalifikowanego.

Precyzując, niżej powołanych stanowisk Wnioskodawca wywodzi, iż sformułowanie „ogólny czas pracy" użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT należy odnieść do przepisów Kodeksu Pracy, a zgodnie z tymi „czas pracy" jest czasem, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 KP).

Będzie więc to w szczególności czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 KP), który niewątpliwie nie odzwierciedli 100% faktycznego czasu pracy poświęconemu realizacji umowy. Pracownik może bowiem być nieobecny w pracy. Stąd też ustalenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych powinno taką okoliczność uwzględniać (tu: na bazie wspomnianej pow. ewidencji).

Odnosząc się zatem do faktycznego wykonywania pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uznanie, iż pracownik został zatrudniony wyłącznie celem prowadzenia prac BR pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych całości należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę (por. Ad. 1), niemniej nie można przy tym pomijać ewentualnej faktycznej nieobecności pracownika w pracy i realnego braku możliwości świadczenia pracy związanej z pracami BR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obliczenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w ramach ulgi B+R powinno następować przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas pracy faktycznie poświęcony na prace BR i realizację zakresu obowiązków umownych pozostaje w ogólnym czasie pracy wynikającym w umowy o pracę. Dopiero tą proporcję należałoby zastosować względem całkowitej kwoty kosztów pracowniczych i narzutów ZUS jako kwoty podstawowej (bazowej), a wynik takiego działania da sumę kosztów kwalifikowanych.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza i doskonale uzasadnia jedno z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego:

„Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik).

Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

(\`(...)\`) Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia.

Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby).

Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych." (tak m.in. NSA z dnia 4 listopada 2021 r„ II FSK 998/21).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy prezentowany powyżej opis zdaje się najpełniej oddawać zamiar ustawodawcy związany z rozliczeniem kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, jeśli definitywnie przyjąć, iż stanowisko wyrażone powyżej dot. 100% kosztów pracowników dedykowanych (por. Ad. 2) uznawać za błędne. W omawianym zakresie (Ad. 3), skoro przepis nie odnosi się wprost do pracowników mieszanych, możliwe jest uznanie, iż omawianą proporcję czasu pracy należy stosować zarówno względem pracowników mieszanych jak i (tutaj) dedykowanych. W każdym przypadku jednak bazą, do której zastosujemy ów proporcję powinna być pełna - niczym nieograniczona - suma należności ze stosunku pracy (por. Ad. 1), co nie powinno budzić wątpliwości na tle art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Ad. 4.

Uzupełniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca nie powinien przyjmować podstawy (bazy) do obliczania kosztu kwalifikowanego z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy. Powodowałoby to bowiem nieuzasadnione treścią normy prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) obniżenie (ograniczenie) wysokości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT.

Zatem, stosowanie proporcji czasu pracy w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu powinno mieć zastosowanie do pełnej kwoty kosztów pracowniczych (należności ze stosunku pracy i narzutów ZUS), zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Odmienne założenie prowadziłoby do nieuzasadnionego obniżania (ograniczania) wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do uwzględnienia w ramach ulgi B+R.

Na tle powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 poz. 2587, dalej: updop, ustawa o CIT):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 poz. 574 z późn. zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 2 jest kwestia ustalenia czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych?

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”):

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz
*   koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Ponadto, stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów kodeksu pracy (np. art. 92, art. 171, art. 172), pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

*   w ramach prac B+R część pracowników Spółki zaangażowana jest w prace badawczo-rozwojowe,
*   pracownicy prac B+R zatrudnieni są przez Państwa na umowę o pracę i pozostają w stosunku pracy,
*   pracownicy pracujący w Spółce i zajmujący się pracami BR są zarówno dedykowani pracom BR, jak i są pracownikami „mieszanymi”, których jedynie część pracy dotyczy prac BR. Wniosek dotyczy jednak wyłącznie pracowników dedykowanych, tj. specjalnie zatrudnionych w celach realizacji prac BR, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR,
*   z wniosku wynika, że w związku z wynagrodzeniem pracowników zaangażowanych w prace B+R ponoszą Państwo następujące wydatki: wynagrodzenie zasadnicze, premie, nadgodziny natomiast tylko w tej części, w jakiej zostały sfinansowane przez Spółkę,
*   z wniosku wynika, że w skład wynagrodzeń wchodzą wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika i Wnioskodawca zamierza odliczać je w ramach prac badawczo-rozwojowych,
*   wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi praca B+R.
*   w przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia pracownika stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane i będą obejmować wynagrodzenie należne za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika,

Należy jeszcze raz zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, **odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.**

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, **odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń** oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Tylko w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownicy, o których mowa we wniosku otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będą faktycznie realizować działalność badawczo-rozwojową, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, będą stanowiły w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, **nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych**, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych całości wynagrodzeń pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w sytuacji gdy w skład należności wchodzą również np. wynagrodzenia za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy, tj. za czas gdy ww. pracownicy nie świadczą pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, **należy uznać w tej części za nieprawidłowe**, bowiem jak wskazano wyżej wynagrodzenie w części przypadającej na czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownicy, o których mowa we wniosku otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będą faktycznie realizować w 100% działalność badawczo-rozwojową, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, **będą stanowiły koszty kwalifikowane**, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Stanowisko Państwa w tej części należy uznać za prawidłowe.

Z kolei, w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty takie oraz związane z tym składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez pracodawcę stanowiły, stanowią i będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R z wyłączeniem nieobecności pracownika w pracy. Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie **należy uznać za nieprawidłowe**.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 3-4

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 3 i nr 4 jest ustalenie czy:

*   z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT;
*   przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jak już wyżej wskazano pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto, w myśl powołanego wyżej art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Tym samym nie można uznać, że względem pracowników dedykowanych, tj. specjalnie zatrudnionych w celach realizacji prac BR, których 100% czasu pracy ma być poświęcana pracom BR, dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka może uwzględnić wynagrodzenie pracowników, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof.

Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop zgodnie z którym poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że:

\- „W omawianym zakresie (Ad. 3), skoro przepis nie odnosi się wprost do pracowników mieszanych, możliwe jest uznanie, iż omawianą proporcję czasu pracy należy stosować zarówno względem pracowników mieszanych jak i (tutaj) dedykowanych. W każdym przypadku jednak bazą, do której zastosujemy ów proporcję powinna być pełna - niczym nieograniczona - suma należności ze stosunku pracy (por. Ad. 1), co nie powinno budzić wątpliwości na tle art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.”

\- „Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca nie powinien przyjmować podstawy (bazy) do obliczania kosztu kwalifikowanego z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy. „

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).