Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.7.2018.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za aport przedsiębiorstwa oraz związanych z tą transakcją skutków podatkowych
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data nadania 8 marca 2018 r., data wpływu 12 marca 2018 r.) na wezwanie z dnia 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.7.2018.1.JF (data nadania 1 marca 2018 r., data doręczenia 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za aport przedsiębiorstwa oraz związanych z tą transakcją skutków podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za aport przedsiębiorstwa oraz związanych z tą transakcją skutków podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Wspólnik) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem CIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. j. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, a także zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka dzierżawi nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego gruntu (dalej: Grunt), budynek posadowiony na Gruncie przeznaczony na świadczenie usług noclegowych i usług związanych z działalnością hotelową (Hotel) oraz posadowione na Gruncie budowle również związane z działalnością hotelową.

Hotel jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz działalności z nią związanej, np. organizacja konferencji, kongresów, imprez oraz innych usług zwyczajowo dostępnych w hotelach, jak również działalności polegającej na wynajmie / podnajmie / poddzierżawie powierzchni użytkowej Hotelu.

Spółka jest stroną umowy o zarządzanie Hotelem, zawartej z wykwalifikowanym podmiotem należącym do międzynarodowej sieci hotelowej (dalej: Zarządca). Zgodnie z zawartą umową Zarządca jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Hotelem według określonych standardów.

W związku z planowaną reorganizacją grupy, do której należy Wnioskodawca i Spółka, planowane jest dokonanie przez Spółkę przeniesienia całości działalności hotelowej, tj. zorganizowanego zespołu składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności hotelarskiej, w tym zobowiązań, stanowiącego funkcjonalną całość poprzez aport (dalej: Aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV).

1.  Przedmiot transakcji

Przedmiotem Aportu powinny być wszystkie umowy, zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przez Spółkę biznesu hotelowego, w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Hotelem zawartej z Zarządcą,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej z bankiem,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy zawartych z osobami trzecimi,
5.  towary i zapasy związane z działalnością hotelarską,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
7.  prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów zawartych przez Spółkę (w zakresie zarządzania, nadzoru, doradztwa, księgowości, administracji oraz ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, usług ochrony, usług utrzymania technicznego, etc.),
8.  licencje na korzystanie z utworów \`(...)\`;
9.  wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z umów oraz stosunków zobowiązaniowych, w tym względem dostawców nierozerwalnie związane z działalnością hotelarską prowadzoną przez Spółkę wraz ze stosowną dokumentacją prawną i księgową,
10.  prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych,
11.  księgi rachunkowe Spółki,
12.  know-how związany z działalnością hotelową Spółki,
13.  pozwolenie radiowe na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego.

1.  Inne istotne okoliczności związane z planowaną transakcją

Ponadto, jak już wskazano powyżej intencją stron transakcji Aportu jest, aby w ramach przedmiotu Aportu doszło do przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z:

*   umów z dostawcami mediów (oprócz umowy o dostawę energii elektrycznej),

*   umów usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem przedmiotu Aportu, m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów w tym dotyczące m.in. sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   umów licencyjnych na korzystanie z utworów (wymienionych w pkt 8 powyżej),

*   umów o prowadzenie rachunków bankowych,

*   pozwolenia radiowego na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego.

Przy czym, jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych / usług dostawy mediów / licencjodawców / bank / Urząd Komunikacji Elektronicznej nie wyrazi zgody na przeniesienie na SPV praw i obowiązków Spółki wynikających z ww. umów, wówczas nabywca będzie dążył do zawarcia - w dacie Aportu lub bezpośrednio po tej dacie - nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym podmiotem, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W szczególności, w zakresie umów na obsługę serwisową, umów licencyjnych na korzystanie z utworów czy umów o prowadzenie rachunków bankowych z których prawa i obowiązki Spółki, strony w ramach Aportu zamierzają przenieść na nabywcę w ramach Aportu, mogą występować przeszkody w przeniesieniu tych umów, np. w związku z warunkiem przeniesienia w postaci zgody drugiej strony tych umów. Przy czym, z uwagi na trwające w tym zakresie negocjacje biznesowe, nie jest wykluczone, że zostanie zawarty aneks do takich umów zmieniający postanowienia ww. umów (zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami) lub umowy w tym zakresie - z uwagi np. na niezadowalający przebieg negocjacji z drugą stroną - zostaną rozwiązane, a następnie zostaną zawarte nowe umowy z poziomu SPV. Z kolei w odniesieniu do pozwolenia radiowego na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego jeśli po dokonaniu Aportu nie dojdzie do wydania stosownej decyzji o zmianie podmiotu uprawnionego z tytułu pozwolenia, podjęte zostaną stosowne kroki zmierzające do uzyskania nowego pozwolenia przez nabywcę.

Na SPV przejdą również z mocy prawa, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi do obsługi Hotelu - w ramach Aportu powinien przejść zakład pracy.

Jednocześnie w ramach przedmiotu Aportu na nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aportu lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

*   zezwolenie na sprzedaż alkoholu na terenie Hotelu,

*   koncesja na obrót energią elektryczną,

*   papiery wartościowe w postaci obligacji korporacyjnych, pożyczki udzielone spółkom z grupy, do której należy Wnioskodawca jako składniki nie związane z prowadzoną działalnością hotelarską.

Z uwagi na to, że koncesja na obrót energią elektryczną pozostanie w majątku Wnioskodawcy, po dokonaniu Aportu dojdzie do podpisania nowej umowy między Wnioskodawcą a SPV w zakresie dostawy energii elektrycznej.

Aktywa i pasywa, związane z Aportem - z wyłączeniem zezwolenia na sprzedaż alkoholu, koncesji na obrót energią elektryczną oraz obligacji i pożyczek - stanowią zespół powiązanych funkcjonalnie składników, który umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w Spółce przed Aportem i po Aporcie.

Działalność hotelowa stanowi dominującą część działalności.

1.  Wyodrębnienie przedmiotu Aportu

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest w stanie przyporządkować do przedmiotu Aportu związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie). Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie one będą przedmiotem Aportu).

Na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu Aportu oraz na podstawie takiego wyodrębnienia, Spółka sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z działalnością hotelową, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych oraz ewentualnych rozliczeń z najemcami. Spółka nie sporządza osobnego rachunku wyników dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie przedmiotu Aportu wg ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na to, że Spółka została powołana w celu realizacji określonych zadań m.in. w zakresie obsługi działalności hotelowej (prowadzi działalność specjalnego przeznaczenia), przenoszony na nabywcę majątek stanowi kluczową część aktywów Spółki. Po dokonaniu Aportu Wnioskodawca planuje dalsze kontynuowanie działalności, pragnie jednak wskazać, że w tym celu konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań. Kontynuowanie działalności przez Spółkę w tożsamym zakresie, na bazie składników majątkowych nie podlegających przeniesieniu do SPV, nie będzie bowiem możliwe.

W piśmie z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, tj. jednoznacznie wskazał, że przedmiotem aportu (dalej: Aport) będzie zespół składników majątkowych, na który składają się m.in. (pełny opis we Wniosku):

„umowy, zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przez Spółkę biznesu hotelowego, w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Hotelem zawartej z Zarządcą,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej z bankiem,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy zawartych z osobami trzecimi,
5.  towary i zapasy związane z działalnością hotelarską,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
7.  prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów zawartych przez Spółkę (w zakresie zarządzania, nadzoru, doradztwa, księgowości, administracji oraz ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, usług ochrony, usług utrzymania technicznego, etc.),
8.  licencje na korzystanie z utworów\`(...)\`;
9.  wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z umów oraz stosunków zobowiązaniowych, w tym względem dostawców nierozerwalnie związane z działalnością hotelarską prowadzoną przez Spółkę wraz ze stosowną dokumentacją prawną i księgową,
10.  prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych
11.  księgi rachunkowe Spółki,
12.  know-how związany z działalnością hotelową Spółki,
13.  pozwolenie radiowe na używanie radiowych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych pracujących w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu dyspozytorskiego. ”

Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia, czy planowany Aport ww. składników będzie stanowić aport przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy CIT i tym samym będzie neutralny w CIT dla Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z dnia 8 marca 2018 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mającego być przedmiotem interpretacji oraz sprecyzował własne stanowisko w zakresie ww. pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot planowanego Aportu będzie stanowić przedsiębiorstwo, a w konsekwencji Aport będzie neutralny podatkowo po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot planowanego Aportu będzie stanowić przedsiębiorstwo, a w konsekwencji Aport będzie neutralny podatkowo po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 8 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że uzasadnienie stanowiska przedstawione we Wniosku zachowuje aktualność, z wyłączeniem uwag odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm. ; dalej „Ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 tj. ze zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w art. 55¹ KC użyto sformułowania „w szczególności” należy stwierdzić, że katalog składników majątkowych, które mogą tworzyć przedsiębiorstwo ma charakter przykładowy. Oznacza to jednocześnie, że przedsiębiorstwo może zarówno zawierać składniki, które nie zostały wymienione we wspomnianym przepisie jak i nie obejmować wszystkich pozycji w nim wymienionych.

Kolejno, w opinii Wnioskodawcy, należy również wziąć pod uwagę, że ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanego funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2921/15. WSA stwierdził, że „Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

Co do zasady, przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązanym oraz zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych. Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na nabywcę powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa by nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził zbywca przedsiębiorstwa.

W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę (działalność hotelowa), decydujące wydaje się (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością hotelową, takich jak konkretne należności jak również umów związanych z nieruchomością (umowa dzierżawy, umowa o zarządzanie nieruchomością, umów z dostawcami mediów czy umowy dotyczącej bieżącej obsługi spółki zbywającej).

Wyżej wymienione elementy działalności hotelowej Spółki powinny wchodzić w przedmiot Aportu.

Wspierające kwalifikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa jest również przeniesienie na nabywcę umów związanych z wypełnianiem obowiązków administracyjnych przez zbywcę (aktywów i pasywów związanych ogólnie z działalnością gospodarczą i obowiązkami administracyjnymi spoczywającymi na przedsiębiorcy).

W przypadku transakcji Aportu, ww. umowy powinny wchodzić w przedmiot Aportu.

Tym samym, kluczowym dla uznania, że zbycie określonego zespołu składników stanowi zbycie przedsiębiorstwa jest fakt, że przenoszony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i pozwala nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej zaraz po Aporcie. Aby, zatem można było kwalifikować planowany Aport, jako zbycie przedsiębiorstwa – oprócz praw do nieruchomości – w przedmiot transakcji powinny wchodzić nie tylko umowy (czy zobowiązania) powiązane z Hotelem ale również umowy, aktywa czy pasywa związane bardziej z wypełnianiem obowiązków administracyjnych, zarządczych czy personalnych a nie z działalnością operacyjną (np. umowy prowadzenia księgowości, IT czy zarządzania zasobami ludzkimi).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe pozycje powinny wchodzić w przedmiot Aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem planowanego Aportu będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT ponieważ przedmiotem Aportu powinny być:

*   wszystkie niezbędne składniki majątkowe umożliwiające kontynuowanie przez SPV działalności hotelowej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, SPV wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Hotelu wokół którego koncentruje się działalność hotelarska, umów o pracę z pracownikami obsługującymi działalność hotelową czy umowy kredytowej z bankiem (pkt 1 - 4 z opisu Przedmiotu Transakcji). Przeniesione zostaną także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością operacyjną Hotelu, tj. umowy o zarządzanie zawarte z Zarządcą oraz prawa i obowiązki z umów najmu / podnajmu / poddzierżawy powierzchni użytkowych Hotelu na rzecz osób trzecich;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów pośrednio związanych z działalnością hotelową - bez których zawarcia (przeniesienia) jednak nie mogłaby być ona bez przeszkód kontynuowana przez SPV, tzn. umowy serwisowe i umowy o dostawy mediów;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę ogólnej działalności Spółki, tzn. umowy związane z obsługą Spółki, jak również pozostałe umowy, których stroną jest Spółka związane z wypełnianiem spoczywających na przedsiębiorcy obowiązków administracyjnych, rachunkowych czy obowiązków podatkowych;

*   towary i zapasy związane z wykonywaną działalnością hotelarską, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   możliwe do przeniesienia wierzytelności i zobowiązania, w tym handlowe związane z działalnością hotelową, jak i działalnością ogólną Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy na ocenę, czy transakcja stanowi aport przedsiębiorstwa czy nie, nie ma wpływu fakt, że nie wszystkie aktywa Spółki będą podlegać przeniesieniu (zezwolenie na sprzedaż alkoholu / koncesja na obrót energią elektryczną / finansowanie udzielone podmiotom z grupy Wnioskodawcy). Należy uznać, że przeciwny wniosek można byłoby zaakceptować jedynie w przypadku gdyby kluczowe aktywa dla prowadzonej działalności hotelarskiej czy umowy ogólnie związane z działalnością Spółki nie stanowiły przedmiotu planowanej transakcji Aportu, co nie będzie mieć miejsca. Innymi słowy, pomimo tego, że w majątku Spółki po Aporcie pozostaną: (1) finansowanie udzielone podmiotom z grupy Wnioskodawcy (2) zezwolenie na sprzedaż alkoholu (3) koncesja na obrót energią elektryczną, nie dojdzie do pozbawienia funkcjonalnego związku przenoszonych składników majątkowych, będących przedmiotem Aportu i tym samym, nie wpłynie to na - możliwość kontynuowania działalności Spółki przez nabywcę i tym samym - sposób kwalifikacji transakcji, jako Aportu przedsiębiorstwa.

Należy również podkreślić, że zdolność do kontynuowania działalności hotelarskiej przez SPV nie zostanie w żaden sposób zakłócona w związku z brakiem wyżej wymienionych składników.

Działalność hotelowa stanowi dominującą część działalności Spółki. Zatem, wyzbywając się przedmiotu Aportu, efektywnie przenosi swoją działalność jako przedsiębiorca na SPV.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1125/16, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ k.c. są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, będący przedmiotem Aportu do SPV będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych, składający się na ZCP powinien spełniać następujące warunki:

*   wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie;
    *   finansowe oraz
    *   organizacyjne;
*   ekonomiczna separacja - w kontekście wyznaczenia do realizacji konkretnych funkcji ekonomicznych - oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. funkcje ekonomiczne (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zatem, ZCP ma możliwość niezależnego działania (istnienia) tak długo jak (i) występuje związek funkcjonalny pomiędzy aktywami i pasywami ZCP (ii) ww. mienie pozwala na wykonywanie działań przypisanych do ZCP.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli zorganizowany zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, będący przedmiotem Aportu nie zostałby uznany za przedsiębiorstwo przez Dyrektora KIS, istnieją argumenty, za przyjęciem, że stanowi on ZCP.

W przypadku działalności hotelowej w celu zakwalifikowania Aportu jako ZCP, niżej wymienione składniki majątku powinny stanowić element przedmiotu transakcji:

1.  prawa do nieruchomości;
2.  z mocy prawa umowy z pracownikami;
3.  umowa kredytu bankowego;
4.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
5.  umowy dostawy mediów;
6.  umowy dot. obsługi zbywcy - np. umowy o usługi księgowe;
7.  należności zbywcy (w tym z tytułu usług noclegowych);
8.  środki pieniężne w gotówce jak i na rachunkach bankowych;
9.  inne umowy, księgi;
10.  know-how związany z działalnością hotelową.

Wyżej wymienione składniki majątku powinny wchodzić w skład Aportu. Z tego względu, przedmiot Aportu - odpowiadający przedmiotowi działalności Spółki (działalność hotelowa) - powinien wypełniać warunki konieczne dla uznania za ZCP.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna się więc cechować zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i funkcjonalną odrębnością od pozostałej części przedsiębiorstwa. Nie może być to przypadkowy zbiór aktywów i pasywów, ale zespół elementów powiązanych funkcjonalnie w takim stopniu aby umożliwiać realizację wyznaczonych zadań ekonomicznych. Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1216/15: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu Aportu do SPV przeniesione składniki majątkowe w tym zobowiązania umożliwią realizację dotychczasowych zadań Spółki tj. kontynuację działalności hotelarskiej. W skład Aportu wejdą bowiem wszystkie aktywa i pasywa niezbędne dla prowadzenia tego typu działalności. Aport obejmie tytuł prawny do nieruchomości (umowę dzierżawy Hotelu), nabywca stanie się stroną umowy kredytu bankowego, stroną umów o pracę z personelem stanowiącym obsługę Hotelu (wykwalifikowany personel wyższego i niższego stopnia), przejdą na SPV prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów warunkujących skuteczną realizację usług hotelarskich (umowy o zarządzanie oraz umowy najmu / podnajmu oraz poddzierżawy powierzchni użytkowej Hotelu), oraz prawa i obowiązki z umów serwisowych i dostawy mediów.

Przeniesieniu Aportem będą również podlegać środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, a w szczególności umowy związane z ogólną działalnością Spółki jako przedsiębiorcy (w tym w zakresie wypełniania obowiązków administracyjnych), a także wierzytelności i zobowiązania Spółki (w tym handlowe).

W oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i zasoby personalne SPV będzie mogła kontynuować działalność hotelarską i generować z tego tytułu zyski operacyjne. Tym samym. Aport nie będzie stanowił aportu przypadkowego zbioru składników, ale powiązanych funkcjonalnie, co umożliwia podjęcie samodzielnej działalności hotelarskiej przez SPV po Aporcie w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Spółkę, przy użyciu tych samych składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami.

Aport obejmie również zobowiązania, w tym handlowe, wynikające z prowadzonej przez Spółkę działalności hotelarskiej.

Tym samym, składniki majątkowe, w tym zobowiązania, składające się na Aport nie będą stanowić przypadkowego i luźnego zbioru aktywów, lecz zespół elementów, których wzajemne funkcjonalne powiązania pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i umożliwiają osiągnięcie zakładanego celu gospodarczego, tj. uzyskiwania zysków z działalności hotelarskiej.

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z poglądem prezentowanym zarówno na gruncie interpretacji indywidualnych jak i wyroków sądów administracyjnych, uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w sytuacji gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie mieć swoje miejsce w strukturze przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dany zespół składników majątkowych powinien być niezależny i oddzielny organizacyjnie od pozostałych rodzajów działalności. Wskazuje się również, że wyodrębnienie organizacyjne powinno znajdować potwierdzenie zarówno w wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa (statut / regulamin / inny akt) jak i w sferze faktycznej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych w tym zobowiązań będących przedmiotem Aportu świadczy przede wszystkim fakt wyodrębnienia zasobów personalnych do realizacji zadań służących prowadzeniu działalności hotelarskiej w Spółce. Działalność hotelarska jest bowiem obsługiwana przez specjalnie dedykowanych pracowników, a realizacja tych zadań nadzorowana przez osobę na stanowisku kierowniczym. Tym samym, ścisłe przypisanie kluczowych aktywów Spółki służących do wykonywania działalności hotelarskiej i ich wzajemne powiązania organizacyjne również przesądzają o tym, że zespół składników majątkowych w tym zobowiązań będący przedmiotem Aportu może zostać uznany, za spełniający przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

1.  wyodrębnienie finansowe

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. I FSK 572/14: „Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważnym jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych w tym zobowiązań będących przedmiotem Aportu jest wyodrębniony finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niego zarówno osiąganych przychodów jak i generowanych kosztów. Podobnie, stosowany sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych w Spółce umożliwia na identyfikację oraz wycenę aktywów i związanych z nimi zobowiązań przypisanych do działalności hotelarskiej.

Dodatkowo, możliwa będzie również precyzyjna alokacja środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki do przenoszonej działalności hotelarskiej oraz przyporządkowanie właściwych rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę.

Wyodrębnienie finansowe występuje także w zakresie możliwości określenia wskaźników finansowych, odnoszących się do prowadzonej działalności hotelarskiej. Spółka może bowiem przeprowadzić ocenę rentowności i efektywności prowadzonej działalności hotelarskiej oraz opracować dla niej wiarygodny, niezależny budżet z uwzględnieniem przewidywanych wydatków oraz zakresu zadań do realizacji.

Reasumując, w odniesieniu do składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami będących przedmiotem Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego powinna być spełniona.

W wypadku stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że Aport nie stanowi aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, przedmiotem przeniesienia jest zespół składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który może spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego i być traktowany tym samym jako aport ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Niezależnie od kwalifikacji jako przedsiębiorstwo czy ZCP, Aport powinien pozostać neutralny podatkowo na gruncie CIT dla Wnioskodawcy.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5 ust. 1 wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku gdy określone przychody uzyskiwane są przez spółkę niebędącą osobą prawną, podatnikami podatku dochodowego w takiej sytuacji są wspólnicy tych spółek, będący osobami prawnymi. Osiągnięty w ten sposób przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną doliczany jest do pozostałych przychodów wspólnika będącego podatnikiem CIT w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dochodzi do wyłączenia generalnej reguły stanowiącej, że przychodem dla dokonującego aport jest wartość wkładu określona w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie, chyba że wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu (w takiej sytuacji przychodem będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu). Z tego względu, z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem Aportu do SPV będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy o CIT (lub ewentualnie ZCP w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT), Aport zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań, wskazanych we wniosku nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Tym samym, planowana transakcja będzie neutralna w CIT dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki wnoszącej Aport do SPV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za aport przedsiębiorstwa oraz związanych z tą transakcją skutków podatkowych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowym przypadku należy mieć także na względzie postanowienia art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którymi:

„13. Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14\. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”

Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego aportu przedsiębiorstwa jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym aport przedsiębiorstwa, został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.