Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-492/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), będący spółką akcyjną, jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”) oraz dywizji biznesowej europejskiego lidera w dziedzinie drukowanych i cyfrowych rozwiązań dla edukacji. Spółka tworzy dopasowane do indywidualnych potrzeb rozwiązania edukacyjne, budowane w oparciu o zasoby i platformy, przygotowywane zgodnie z najnowszymi trendami w kształceniu (dla przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, kursy językowe, materiały dotyczące terapii i rozwoju, kursy online):

*   zasoby edukacyjne - do wielu przedmiotów, zgodne z różnymi programami nauczania, w tym kursy językowe,
*   platformy dostarczania treści, e-learningowe oraz narzędzia do publikacji - elastyczne rozwiązania do codziennego użytku,
*   produkty dla dzieci i dorosłych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - do wykorzystania w szkołach i placówkach medycznych.

Na rynku polskim działają również 2 inne spółki z Grupy Kapitałowej (spółki polskie):

*   spółka N (dalej: „N”), będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zajmuje się głównie działalnością wydawniczą podręczników oraz materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej (wychowanie przedszkolne, edukacja wczesnoszkolna, szkoła podstawowa, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalne szkolnictwo zawodowe, kartografia, języki obce) oraz
*   spółka V (dalej: „V”), będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która dostarcza systemy zarządzania oświatą, które wdrażane są w szkołach oraz w samorządach w całej Polsce oraz organizuje szkolenia.

W celu zwiększenia konkurencyjności na polskim rynku, poprzez:

*   osiągnięcie efektu synergii poprzez optymalne wykorzystanie zasobów;
*   obniżenie kosztów administracyjnych;
*   zintegrowanie procesu rozwoju produktów;
*   zintegrowanie strategii marketingowych;

spółki rozważają połączenie biznesów. Planowane połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych ze względu na komplementarne interesy gospodarcze Spółki oraz N i V. Połączenie będzie również służyć uproszczeniu struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należą Spółki.

100% akcjonariuszem Spółki jest spółka z siedzibą w Finlandii (dalej: „akcjonariusz Spółki”, „Akcjonariusz”), która jest również 100% udziałowcem spółki N (dalej: „Udziałowiec N”). N jest 100% udziałowcem spółki V (dalej: „Udziałowiec V”).

Fiński Akcjonariusz, będący 100% Udziałowcem N zamierza wnieść aportem do Spółki wszystkie swoje udziały w N, natomiast spółka N (udziałowiec V) zamierza wnieść aportem do Spółki wszystkie swoje udziały w V.

W zamian za nabyte udziały w N i udziały w V, Spółka wyda Udziałowcowi N i Udziałowcowi V własne akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (wartość emisyjna akcji może być wyższa od ich wartości nominalnej). Przy czym należy wskazać, że wartość nominalna akcji wydanych Udziałowcowi V w zamian za udziały w V nie będzie większa niż 10% kapitału zakładowego Spółki. W ten sposób, wartość nominalna akcji Spółki wydana na rzecz udziałowca N i udziałowca V odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia udziałów w N i w V. Ponadto, w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca nabędzie udziały w N i udziały w V w drodze transakcji wymiany udziałów (dalej odpowiednio: wymiana udziałów dot. N - „wymiana udziałów 1” oraz wymiana udziałów dot. V - „wymiana udziałów 2”), w ramach których Wnioskodawca, jako spółka nabywająca otrzyma 100% udziałów w N i 100% udziałów w V, które dadzą Wnioskodawcy bezwzględną większość prawa głosu w N i w V i które zostaną w całości lub w części odniesione na kapitał zakładowy Spółki (tj. jako wkład niepieniężny w postaci udziałów).

Należy wskazać, że Wnioskodawca, N i V posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce.

Akcjonariusz posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej w Finlandii oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Ponadto Akcjonariusz jest zarejestrowany dla celów VAT w Finlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje wymiany udziałów znajdą się poza zakresem opodatkowania VAT, w związku z czym Wnioskodawca w żadnym z przypadków nie będzie zobowiązany do rozpoznania VAT, tj. w przypadku wymiany udziałów 1 - importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) oraz w przypadku wymiany udziałów 2 - nabycia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wymiany udziałów 1 polegająca na wniesieniu do Spółki wszystkich (100%) udziałów w N przez Udziałowca N, w zamian za nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, oraz transakcja wymiany udziałów 2 polegająca na wniesieniu do Spółki wszystkich (100%) udziałów w V przez Udziałowca V, w zamian za nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, znajdą się poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż każda z nich będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika zatem, że zbycie przedsiębiorstwa znajduje się poza zakresem ustawy o VAT i nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT.

Tym samym dla oceny prawnopodatkowych skutków opisanej powyżej wymiany udziałów 1 pomiędzy Udziałowcem N i Spółką oraz wymiany udziałów 2 pomiędzy Udziałowcem V i Spółką, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy stanowi ona transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną wykładnią, pojęcie „zbycie” w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności określonych rzeczy bądź praw majątkowych na inny podmiot - niezależnie od tego w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności.

Czynnością prawną, poprzez którą podmioty prawa realizują powyższy skutek może być zatem nie tylko umowa sprzedaży, lecz również, przykładowo, umowa darowizny bądź czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Wobec powyższego należy uznać, że pojęcie „wniesienia aportu do spółki” mieści się w zakresie pojęcia „zbycia”.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, nie zawiera natomiast definicji pojęć „zbycie” oraz „przedsiębiorstwo”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) (dalej: „KC”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 KC). Bez wątpienia wskazane w ustawie o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. samodzielność organizacyjna i finansowa oraz przeznaczenie gospodarcze - można odnieść również do pojęcia przedsiębiorstwa.

Należy również zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w myśl którego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Stąd też czyniąc zadość obowiązkowi prounijnej wykładni tego przepisu, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” warto również odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Pojęcie przekazania przedsiębiorstwa było przedmiotem rozważań Trybunału m. in. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes. TSUE stanął na stanowisku, że określenie przekazania całości lub części aktywów (majątku), o którym mowa w art. 19 Dyrektywy VAT oznacza „przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-29/08 Skatteverket Trybunał uznał, że „w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę wymiany udziałów 1 i wymiany udziałów 2 należy wskazać, że aport wszystkich należących do Udziałowca N udziałów w N oraz należących do Udziałowca V udziałów w V doprowadzi do faktycznego przeniesienia własności przedsiębiorstwa N i V, których udziały są przedmiotem aportów. Ze względu na takt, że Udziałowiec N wniesie do Spółki wszystkie udziały w N oraz Udziałowiec V wniesie do Spółki wszystkie udziały w V, nie ma wątpliwości, że przeniesieniu będą podlegać wszystkie składniki materialne i niematerialne należące do N i V. Z tego względu w opisanych przypadkach wystąpi przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, skoro planowana wymiana udziałów 1 i wymiana udziałów 2 będzie wypełniała art. 6 pkt l ustawy o VAT, to - jako czynność zbycia przedsiębiorstwa (przedsiębiorstw) - nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, skoro w analizowanej sprawie:

*   dokonanie przez Udziałowca N i Udziałowca V aportu udziałów odpowiednio w N i V do Spółki będzie stanowiło ich „zbycie”;
*   100% udziałów w N, oraz 100% udziałów w V stanowią „przedsiębiorstwo” w rozumieniu ustawy o VAT;
*   ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
*   w konsekwencji dokonanie przez Udziałowca N i Udziałowca V aportu 100% udziałów odpowiednio w N i w V będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   wymiana udziałów 1 polegająca na wniesieniu do Spółki przez Udziałowca N 100% udziałów w N, w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, oraz
*   wymiana udziałów 2 polegająca na wniesieniu do Spółki przez Udziałowca V 100% udziałów w V, w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,

znajdą się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Omawiane transakcje wymiany udziałów 1 i wymiana udziałów 2 będą bowiem stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do obowiązku Spółki rozpoznania importu usług w związku z realizacją wymiany udziałów 1, należy wskazać, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m. in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są m. in. następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast b) usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak z powyższego wynika, pojęcie importu usług zostało więc w ustawie o VAT wprost powiązane z opodatkowanym VAT świadczeniem usług.

W kontekście opisanego powyżej zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że skoro, jak wykazano powyżej, planowana przez Spółkę oraz Udziałowca N wymiana udziałów 1 nie będzie stanowić opodatkowanego VAT świadczenia usług, lecz znajdującą się poza zakresem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa - w niniejszej sprawie nie wystąpi import usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT, z tytułu opisanej wymiany udziałów 1 pomiędzy Spółką oraz Udziałowcem N, importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania oraz wykazania nabycia w deklaracji VAT, z tytułu opisanej wymiany udziałów 2 pomiędzy Spółką oraz Udziałowcem V.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe, m. in w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-665/15-2/KP;
*   interpretacja indywidualna z 26 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-951/13-2/PR;
*   interpretacja indywidualna z 17 maja 2012 r., sygn., IPPP2/443-191/12-2/IŻ;
*   interpretacja indywidualna 13 października 2011 r., sygn. IPPP 1/443-1085/11-2/JL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.