Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.106.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku subrogacji oraz dokonywaniem wypłat odsetek na jego rzecz, a także obowiązek rozpoznania przychodu w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku subrogacji – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z dokonywaniem wypłat odsetek na rzecz Inwestora - francuskiego rezydenta podatkowego – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku subrogacji oraz dokonywaniem wypłat odsetek na jego rzecz, a także w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka należy do grupy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. ochrony osób i mienia, transportu i konwoju gotówki.

Obecnie, Spółka jest - jako kredytobiorca - stroną umowy kredytu bankowego (dalej: „Umowa”), udzielonego przez B (dalej: „Kredytodawca”). Zgodnie z Umową, kredyt został Spółce udzielony w PLN.

W związku z planowaną przez obecnego akcjonariusza Spółki sprzedażą 100% akcji w Spółce na rzecz inwestora zagranicznego (francuskiej spółki kapitałowej podlegającej we Francji obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, dalej „Inwestor”) planowana jest:

1.  częściowa spłata kredytu przez Spółkę (wraz z wszystkimi naliczonymi na ten dzień odsetkami od kredytu), oraz w drugiej kolejności, tego samego dnia;
2.  w zakresie pozostałej części kredytu - wykonanie przez Inwestora, za zgodą Spółki (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), zobowiązania Spółki wobec Kredytodawcy z tytułu Umowy poprzez spłatę pozostałej części kredytu (bez naliczonych odsetek, które będą na ten moment w całości spłacone w wyniku częściowej spłaty opisanej w punkcie a) powyżej), przy czym taka spłata zobowiązań Spółki z tytułu Umowy przez Inwestora będzie skutkowała wstąpieniem Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (dalej: „Subrogacja”).

Obie powyższe czynności nastąpią w dniu nabycia przez Inwestora akcji w Spółce, przy czym na sam moment Subrogacji Inwestor nie będzie jeszcze akcjonariuszem Spółki.

W wyniku Subrogacji (poprzedzonej częściową spłatą kredytu przez Spółkę wraz z wszystkimi naliczonymi na ten dzień odsetkami od kredytu):

1.  Kredytodawca przestanie mieć wierzytelności z tytułu Umowy, a
2.  Inwestor nabędzie spłaconą wierzytelność z tytułu Umowy i stanie się wierzycielem Spółki (do wysokości dokonanej spłaty).

Po Subrogacji, Inwestor oraz Spółka ustalą warunki spłaty wierzytelności w stosunku do Spółki nabytej przez Inwestora w wyniku Subrogacji, które będą zgodne ze standardami i polityką cen transferowych funkcjonujących w grupie Inwestora (w tym w szczególności będą odpowiadały warunkom rynkowym finansowania pomiędzy podmiotami powiązanymi), przy czym nie jest planowane przewalutowanie tej wierzytelności (zmiana jej waluty na walutę inną niż PLN). W oparciu o powyższe ustalenia, Spółka będzie spłacała na rzecz Inwestora odsetki od wierzytelności nabytej przez Inwestora w wyniku Subrogacji, a w przyszłości zobowiązana będzie do dokonania spłaty wierzytelności na rzecz Inwestora.

Inwestor:

1.  jest rezydentem Francji w rozumieniu art. 4 umowy z 20 czerwca 1975 roku między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „UPO FR”); w szczególności Inwestor jest spółką, która - na podstawie prawa francuskiego - podlega opodatkowaniu we Francji od całości swoich dochodów ze względu na miejsce siedziby oraz miejsce zarządu;
2.  nie podlega opodatkowaniu we Francji wyłącznie z tytułu dochodów które uzyskuje na terytorium Francji albo z tytułu kapitału który posiada we Francji;
3.  nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO FR;
4.  jest prawnie i ekonomicznie niezależny (w szczególności, zarząd Inwestora będzie podejmować samodzielnie decyzje dotyczące wykorzystania odsetek otrzymanych od Spółki / odsetki te są do pełnej dyspozycji zarządu) i nie działa jako agent (lub innego rodzaju pośrednik) innego podmiotu;
5.  będzie posiadać tytuł prawny do pobierania odsetek od Spółki;
6.  będzie faktycznie uprawniony do otrzymania odsetek od Spółki a otrzymane odsetki będą stanowić jego przychód podlegający opodatkowaniu we Francji;
7.  będzie ponosić ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach której będzie uprawniony do otrzymania odsetek od Spółki.

Na moment każdej zapłaty przez Spółkę na rzecz Inwestora odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w wyniku Subrogacji:

1.  Spółka będzie posiadać dokumenty wymagane zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie UPO FR, w szczególności certyfikat rezydencji Inwestora aktualny na datę wypłaty odsetek;
2.  Inwestor będzie rzeczywistym właścicielem odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w tym w szczególności będzie m.in. prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą we Francji.

W niniejszym wniosku Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że łączna kwota odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Inwestora z tytułu wierzytelności nabytej przez Inwestora w wyniku Subrogacji (oraz z tytułu ewentualnych innych umów pożyczek /kredytów) nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2 milionów PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku ze spłatą na rzecz Inwestora odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego przez Inwestora ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji, nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „ustawa o CIT”:

1.  Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokość 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1);
2.  Przepisy art. 21 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a);
3.  Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1);
4.  Wypłata, o której mowa w ust. 1, lc, ld, lm, 2c i 2m, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (Art. 26 ust. 7).

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z ustawą o CIT, Spółka może być zobowiązana, jako płatnik, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tylko wówczas, jeśli dokonuje wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, płatnikiem może być tylko podmiot wypłacający określone należności regulujący w dowolnej formie swoje zobowiązanie w związku z tymi należnościami. Ustawodawca przydzielił bowiem funkcję płatnika co do zasady takim podmiotom, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego mogą dysponować środkami finansowymi podatnika;
2.  A contrario, należy więc stwierdzić, iż podmiot niedokonujący wypłat należności z art. 21 ust. 1 oraz z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT lub nieregulujący w innej formie tych należności nie może być obciążany obowiązkami płatnika na gruncie ustawy o CIT;
3.  W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku subrogacji osoba trzecia spłacająca dotychczasowego wierzyciela nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy - takie stanowisko potwierdza m.in.:
    1.  „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania” W. Kurowski, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 518 KC: „konstrukcja jurydyczna subrogacji ustawowej zakłada, że stosunek zobowiązaniowy łączący wierzyciela z dłużnikiem, po spełnieniu świadczenia przez osobę trzecią, trwa nadal. Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów.”,
    2.  „Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II” pod red. prof. dr. hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, 2013, CH Beck, zgodnie z którym: „osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, dotychczas nieistniejącej, a przedmiotem nabycia jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi”,
    3.  Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. IV CSK 164/08, zgodnie z którym: „nowy wierzyciel kontynuuje ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika, innymi słowy, wstępuje w sytuację prawną wierzycieli wobec dłużnika”;
4.  W konsekwencji, w związku z tym, że to nie Spółka, lecz Inwestor wykona zobowiązanie Spółki wobec Kredytodawcy z tytułu Umowy (nabywając z mocy prawa wierzytelności wynikające z Umowy), w wyniku Subrogacji Spółka nie dokona żadnej wypłaty, w rozumieniu art. 26 ustawy o CIT, na rzecz Kredytodawcy. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do występowania jako płatnik w stosunku do płatności dokonanych przez inny podmiot, tj. Inwestora;
5.  Ponadto, w wyniku Subrogacji nie dojdzie do spłaty odsetek od kredytu na rzecz Kredytodawcy (ani przez Spółkę - jak wskazano powyżej, ani przez Inwestora). Inwestor nabędzie wierzytelność przysługującą Kredytodawcy w tym zakresie, natomiast zobowiązanie Spółki do spłaty odsetek na podstawie Umowy nie wygaśnie w wyniku Subrogacji - będzie ono nadal istniało, z tym, że świadczenie to będzie podlegało zapłacie na rzecz Inwestora, który stanie się podmiotem uprawnionym do żądania od Spółki spłaty wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji.
6.  W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w wyniku opisanej subrogacji nie dojdzie również w żaden sposób do wykonania zobowiązania, w rozumieniu art. 26 ustawy o CIT, Spółki wobec Kredytodawcy z tytułu odsetek należnych na podstawie Umowy, co również oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do występowania jako płatnik w stosunku do płatności dokonanych przez Inwestora.
7.  Podsumowując, mając na uwadze to, że:
    1.  w związku z Subrogacją, Spółka nie dokona żadnych wypłat należności na rzecz Kredytodawcy, i równocześnie,
    2.  w momencie Subrogacji nie dojdzie w żaden sposób do wykonania zobowiązania Spółki wobec Kredytodawcy z tytułu odsetek należnych na podstawie Umowy,\- to należy uznać, że Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonanych przez Inwestora na rzecz Kredytodawcy w ramach Subrogacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2018, sygn. I SA/GI 224/18, w którym stwierdzono że subrogacja nie jest traktowana jako udzielenie nowej pożyczki (podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2011, sygn. III SA/Wa 1281/10);
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015, znak IPPB5/4510-314/15-2/AJ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w związku z wstąpieniem przez Nowych Pożyczkodawców w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego;
3.  w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 października 2014 roku, znak IPPB5/423-637/14-2/PS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w związku z wstąpieniem przez Nowego Pożyczkodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art: 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (\`(...)\`) Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wypłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego”;
4.  w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 września 2010 roku, znak IPPB5/423-365/10-2/AJ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na jednoznaczną treść art. 518 Kodeksu cywilnego płatność, którą Wnioskodawca dokona na rzecz Pożyczkodawcy stanowić będzie zapłatę za możliwość wstąpienia w prawa Pożyczkodawcy związane z Wierzytelnościami. Nie będzie stanowić jednak spłaty tych Wierzytelności w imieniu Pożyczkobiorców. W związku z powyższym, wskazana płatność nie będzie podlega regulacjom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności zaś płatność ta nie będzie stanowić zapłaty z tytułu odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie będzie ona wynikać z umów pożyczek (w związku 2 treścią art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego), lecz będzie płatnością znajdującą swoją podstawę w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. W efekcie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności.”

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku ze spłatą odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji na rzecz Inwestora Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego przez Inwestora.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1);
2.  Przepisy art. 21 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a);
3.  Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1).

Zgodnie z umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej „UPO FR”):

1.  Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1);
2.  Użyty w niniejszym artykule wyraz „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu (art. 11 ust. 2);
3.  Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie (art. 11 ust. 4).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy;
2.  W wyniku Subrogacji nastąpi zatem zmiana wierzyciela w ramach istniejącego stosunku prawnego wynikającego z zawarcia Umowy. Na Spółce spoczywać wciąż będą takie same obowiązki wynikające z tych umów, z tą jednak różnicą, że świadczenia te będą podlegały zapłacie na rzecz Inwestora, który stanie się podmiotem uprawnionym do żądania od Spółki spłaty wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji;
3.  Tym samym, w wyniku Subrogacji, Spółka nie będzie już związana stosunkiem prawnym z Kredytodawcą, i w konsekwencji, Kredytodawca przestanie być podmiotem uprawnionym do uzyskania odsetek od kredytu wynikającego z Umowy kredytu. Jednocześnie, w momencie Subrogacji nie dojdzie do spłaty odsetek od kredytu na rzecz Kredytodawcy (Inwestor nabędzie bowiem wierzytelność przysługującą Kredytodawcy w tym zakresie);
4.  W rezultacie, mając na uwadze państwo rezydencji podatkowej Inwestora, do spłaty odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji dokonanej przez Spółkę po Subrogacji należy stosować postanowienia UPO FR. Zgodnie natomiast z art. 11 tej umowy, odsetki wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz francuskiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu tylko we Francji (chyba że zajdzie jeden z wyjątków umożliwiających opodatkowanie takich odsetek w Polsce, co jednak nie ma miejsca w analizowanej sprawie).
5.  W konsekwencji, wypłata przez Spółkę na rzecz Inwestora odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a ponieważ w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem:
    1.  łączna kwota odsetek wypłacanych na rzecz Inwestora z tytułu Umowy (oraz z tytułu ewentualnych innych umów pożyczek/kredytów) nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2 milionów PLN, oraz
    2.  na moment każdej spłaty odsetek do Inwestora, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową Inwestora we Francji,\- to zgodnie z literalną treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku ze spłatą odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego przez Inwestora na podstawie Umowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku ze spłata odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego przez Inwestora.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018, znak 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła, bądź obniżonej stawki podatku wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do odsetek od długu będącego przedmiotem subrogacji;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015, znak IPPB5/4510-314/15-2/AJ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w związku ze spłata odsetek od pożyczki na rzecz Nowych Pożyczkodawców (z tytułu wierzytelności nabytej przez Nowych Pożyczkodawców w ramach subrogacji o których mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego) Spółka nie będzie, na podstawie UPO FR, zobowiązana jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Nowych Pożyczkodawców”;
3.  w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 października 2014 roku, znak IPPB5/423-637/14-2/PS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w związku ze spłatą odsetek od pożyczki na rzecz Nowego Pożyczkodawcy (\`(...)\`) Spółka nie będzie, na podstawie UPO FR, zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku z tytułu dochodu osiągniętego przez Nowego Pożyczkodawcę”;
4.  w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 26 stycznia 2010 roku, znak IBPBI/2/423-121/10/MS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 11 ust. 1 upo odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że odsetki z tytułu kosztu kapitału opodatkowane będą wyłącznie na terytorium Francji, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski”.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku Subrogacji, nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

Zgodnie z ustawą o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1).

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki:

1.  Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy;
2.  Tym samym w przypadku subrogacji nie następuje uregulowanie zobowiązania - zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia jest w dalszym ciągu utrzymane, a zmienia się jedynie podmiot, do rąk którego świadczenia ma trafić. Podobnie jak przy przelewie wierzytelności subrogacja powoduje wyłącznie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela;
3.  Tym samym zostaje zachowana w pełnym zakresie tożsamość stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność i w żadnym razie nie następuje nawiązanie pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem jakiegokolwiek nowego stosunku prawnego;
4.  W konsekwencji, w wyniku Subrogacji nie nastąpi uregulowanie zobowiązania Spółki z tytułu Umowy, zmieni się jedynie podmiot będący wierzycielem Spółki z tego tytułu. W konsekwencji, w wyniku Subrogacji Spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które stanowiłoby przychód podatkowy, w szczególności zaś Spółka nie otrzyma jakichkolwiek pieniędzy, wartości pieniężnych, w tym również różnic kursowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku Subrogacji, nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2013, znak IPPB3/423-768/13-3/AG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym, spłata przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależna C. w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 13.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki Zależnej C. podlegającego opodatkowaniu CIT”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2008, znak IP-PB3-423-172/08-2/ER, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zaspokojenia się banku z zabezpieczenia kredytu ustanowionego przez osobę trzecią, skutkującego powstaniem po stronie tej osoby trzeciej regresu (wierzytelności) wobec dłużnika w kwocie stanowiącej równowartość kredytu, różnice kursowe nie powstają dla celów podatkowych. Tym samym organ podatkowy wskazał, iż zmiana wierzyciela przy jednoczesnym utrzymaniu zobowiązania podatnika do spłaty kredytu (choćby na rzecz osoby trzeciej, której przysługuje wierzytelność regresowa skutek zaspokojenia się banku z ustanowionego przez nią zabezpieczenia) nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania i tym samym nie prowadzi do powstania różnic kursowych;
3.  w interpretacjach z dnia 17 grudnia 2007 r., nr IBPB3/423-143/07/JD/KAN-875/07 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2007 r., nr IP-PB3-406-20/07-2/MS.

Podsumowując w zakresie pytania 1, zdaniem Spółki, w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast w zakresie pytania 2, w opinii Spółki, w związku ze spłatą odsetek od wierzytelności nabytej przez Inwestora w ramach Subrogacji na rzecz Inwestora Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego przez Inwestora.

Zaś odnośnie pytania 3, Spółka uważa, że w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku Subrogacji, nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w wyniku subrogacji – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z dokonywaniem wypłat odsetek na rzecz Inwestora - francuskiego rezydenta podatkowego – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.