Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-229/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostaje użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Na podstawie art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: ustawa o GN) Wnioskodawca (jako użytkownik wieczysty) zobowiązany został do uiszczenia pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz do uiszczania w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego opłat rocznych (dalej: Opłaty).

Opłaty roczne zostały ustalone przez Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent Miasta) w wysokości 63.671,02 zł. W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał jednak od Prezydenta Miasta pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu opłaty rocznej wraz z ofertą przyjęcia nowej wysokości opłat (dalej: Wypowiedzenie) – w trybie art. 78 ust. 1 ustawy o GN.

Wnioskodawca zakwestionował wysokość nowo ustalonych opłat, w związku z czym złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona (lub uzasadniona w mniejszej wysokości).

W toku postępowania przed SKO strony sporu (Wnioskodawca oraz Prezydent Miasta) nie doszły do porozumienia. Końcowo SKO wydało niekorzystne dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcie. W konsekwencji Wnioskodawca wniósł, w przewidzianym ustawą o GN terminie, sprzeciw od orzeczenia SKO. Zgodnie z regulacjami ustawy o GN, wniesienie sprzeciwu oznaczało przekazanie sprawy do rozpoznania przez sąd powszechny właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości.

Wyrokiem z 21 listopada 2014 r. (dalej: Wyrok) Sąd Okręgowy (dalej: Sąd) po rozpoznaniu sprawy orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona do kwoty:

*   127.342.04 zł za rok 2011;
*   176.636,02 zł za rok 2012;
*   225.930.00 zł poczynając od 1 stycznia 2013 r.

Przed wydaniem wyroku przez Sąd Wnioskodawca uiszczał opłaty za lata 2011 do 2014 w wysokości obowiązującej sprzed otrzymania wypowiedzenia. Wnioskodawca, nie kwestionując orzeczenia Sądu, w dniu 7 stycznia 2015 r. dokonał na rzecz Urzędu Miasta dopłaty różnicy wynikającej z wysokości wniesionych do tego dnia opłat za lata 2011 do 2014 i wysokości opłat orzeczonych przez Sąd wraz z należnymi na dzień zapłaty odsetkami.

Wnioskodawca dokonał ujęcia w księgach rachunkowych poniesionego kosztu z tytułu wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014 jednorazowo w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych Spółki i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych Spółki i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata których dotyczyły poszczególne opłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Charakter wydatku z tytułu wyrównania opłat do wysokości zasądzonej przez Sąd.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na kluczową dla analizy zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wątpliwości okoliczność jaką jest charakter poniesionego przez Spółkę wydatku z tytułu wyrównania opłat do wysokości zasądzonej przez Sąd.

Otóż obowiązek ponoszenia opłat jest cyklicznym wydatkiem związanym z użytkowaniem przez Wnioskodawcę niezbędnej do realizowania celów gospodarczych nieruchomości. Opłaty ponoszone są przez Wnioskodawcę w wysokości wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta. Ustawa o GN przewiduje jednak możliwość aktualizacji wysokości tych opłat przez właściwy organ. Użytkownik wieczysty, który nie zgadza się z zaproponowaną wysokością opłat po aktualizacji może w konsekwencji złożyć do SKO wniosek o ustalenie, iż aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona bądź uzasadniona w innej wysokości – co miało miejsce w przypadku Spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 78 ust. 4 ustawy o GN, złożenie takiego wniosku nie zwalnia użytkownika wieczystego z ponoszenia opłat w dotychczasowej wysokości – do czego Wnioskodawca się zastosował i uiszczał należne opłaty w wysokości obowiązującej przed otrzymaniem wypowiedzenia.

Zatem każdego roku, począwszy od otrzymania wypowiedzenia aż do uprawomocnienia się wyroku Sądu Wnioskodawca ponosił rzeczywiste koszty związane z opłatami w wysokości prawem przewidzianym. Co niezmiernie ważne w przedmiotowej sprawie w okresie toczącego się sporu w sprawie zasadności aktualizacji opłat Wnioskodawca nie był zobowiązany do ich ponoszenia w wysokości wynikającej z otrzymanego wypowiedzenia.

Niemniej jednak, w rezultacie zakończenia sporu na etapie postępowania sądowego ustalono nową wysokość rocznych opłat. W wyniku uprawomocnienia się wyroku Wnioskodawca stał się dłużnikiem Skarbu Państwa do wysokości różnicy pomiędzy kwotami już uregulowanymi w latach poprzednich a wysokością kwot zasądzonych przez Sąd. Nie doszło zatem do modyfikacji poprzedniego stosunku zobowiązaniowego jaki istniał między Wnioskodawcą a Skarbem Państwa w zakresie obowiązku uregulowania opłat za lata 2011 do 2014 – tj. do zapłaty kwoty 63.671,02 zł rocznie. Stosunek zobowiązaniowy z tego tytułu wygasał bowiem za każdym razem wraz z uiszczeniem przez Wnioskodawcę każdej z opłat za lata 2011 do 2014 w wysokości do jakiej uiszczenia Spółka była zgodnie z przepisami prawa zobowiązana. Dopiero uprawomocnienie się wyroku Sądu spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy nowego zobowiązania do „dopłacenia” różnic między kwotami opłat za lata 2011 do 2014 dotychczas wpłaconymi a kwotami tych opłat zasądzonymi wyrokiem.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, różnicę w wysokości opłat jaką Wnioskodawca został zobowiązany dopłacić wskutek wyroku Sądu należy traktować jako nowe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa.

Powyższe konkluzje potwierdza przykładowo uchwała Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2005 r. sygn. III CZP 37/05, w której uzasadnieniu wskazano, iż: „gdyby przyjąć, że aktualizacja podwyższająca wywołuje skutek w postaci obowiązywania nowej wysokości opłaty już od chwili wypowiedzenia, a orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, to trzeba by stwierdzić, że pod względem prawa do odsetek z tytułu opóźnienia ustawodawca zróżnicował sytuacje stron stosunku użytkowania wieczystego w zależności od tego czy opłata podlega podwyższeniu, czy obniżeniu, z wyraźnym uprzywilejowaniem organu państwowego lub samorządowego. Z punktu widzenia zasady równości stron stosunku prawa cywilnego byłoby to nie do przyjęcia. Tego rodzaju zróżnicowanie nie zachodzi przy koncepcji konstytutywnego charakteru orzeczenia sądu ustalającego podwyższoną opłatę roczną; nieprzysługiwaniu odsetek z tytułu opóźnienia za okres przed uprawomocnieniem się wyroku obniżającego dotychczasową wysokość opłaty odpowiada nieprzysługiwanie odsetek tytułu opóźnienia za okres przed uprawomocnieniem się wyroku podwyższającego dotychczasową wysokość opłaty”. W konsekwencji SN stwierdził, że: „ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (art. 80 ust. 1 i 2 w zw. z art. 78 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – jedn. tekst: Dz. U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) staje się wymagalna, w części przewyższającej opłatę dotychczasową, po uprawomocnieniu się wyroku”.

Rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu opłat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opłat związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Przedmiotowe wydatki wynikają z użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, na której zlokalizowana jest infrastruktura Wnioskodawcy. Uiszczanie opłat warunkuje korzystanie przez Wnioskodawcę z nieruchomości, a co za tym idzie również funkcjonowanie całej jego działalności gospodarczej generującej przychody podlegające opodatkowaniu.

Ponadto, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią żadnej z kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Tym samym ze względu na fakt, iż przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez Wnioskodawcę przychodami, a także nie zostały ujęte w negatywnym katalogu wydatków uznawanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od jego kwalifikacji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami lub też jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jak wskazuje art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pojęcie kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami nie zostało jednoznacznie zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też przyporządkowanie kosztów do poszczególnych kategorii powinno być oparte na zasadach logiki oraz dokładnej analizie stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, jak i charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu opłat stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Co za tym idzie, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy, dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę (a dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) do ich wysokości orzeczonych wyrokiem Sądu powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia tego wydatku w jego księgach rachunkowych.

Tym samym, poniesiony przez Spółkę w styczniu 2015 r. wydatek dotyczący wyrównania kwot opłat za użytkowanie wieczyste do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu powinien stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w roku, w którym Spółka dokonała jego zapłaty, bowiem dopiero wtedy Spółka zaksięgowała przedmiotowy koszt w swoich księgach rachunkowych, a więc doszło do jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat za poprzednie lata podatkowe, których dotyczyły poszczególne opłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonana przez niego płatność z tytułu wyrównania wysokości dotychczas uiszczonych opłat za lata 2011 do 2014 do ich wysokości przewidzianej wyrokiem Sądu, z uwagi na jej charakter wynikający z przepisów ustawy o GN, jak i orzecznictwa Sądu Najwyższego, na który Spółka wskazywała w poprzedniej części uzasadnienia, nie powinna być traktowana jako korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat.

Jak bowiem Spółka wskazała, obowiązek uiszczenia przedmiotowych kwot nie wynikał z błędu czy też niedopatrzenia którego Wnioskodawca dopuścił się w przeszłości, lecz powstał w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu w sprawie ustalenia czy aktualizacja opłat dokonana wypowiedzeniem była zasadna, a jeżeli tak to do jakiej wysokości.

Gdyby jednak organ podatkowy przyjął pogląd odmienny od prezentowanego przez Wnioskodawcę (a który znajduje potwierdzenie zarówno w brzmieniu relewantnych przepisów ustawy o GN jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego), tj. uznał, że obowiązek uiszczenia przez Spółkę kwoty stanowiącej wyrównanie wysokości opłat dotychczas wniesionych do ich wysokości ustalonej przez Sąd należy traktować jako korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat za poprzednie lata, to w ocenie Wnioskodawcy, taką korektę należałoby potraktować w sposób analogiczny, w jaki traktowane są ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłat – tj. ująć ją w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do poniesienia tegoż wydatku.

Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów pośrednio związanych z przychodami. Mając zatem na uwadze brak szczegółowych przepisów w tym zakresie, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym korekty kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2715/12 orzekł, iż: odnośnie do kwestii rozliczenia faktur kosztowych Spółki w razie wystąpienia kosztów pośrednich (ten pośredni charakter kosztów, o jakie chodzi, został sprecyzowany w dalszej części wniosku o interpretację) Sąd podzielił pogląd obydwu Stron, że sama ustawa nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania tych kosztów. Problem ten trzeba jednak ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta. Zatem rację ma Skarżąca wskazując, że nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz, za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż – poza argumentem ściśle prawnym, polegającym na odwołaniu się do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego. Późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów, nie wpływa negatywnie mi dochody budżetowe”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 4 marca 2014 r. sygn. ILPB3/423-582/13-2/JG, stwierdził, iż: „tym samym, jeśli Wnioskodawca ujmuje/ujmie fakturę rozliczeniową w księgach rachunkowych w okresie, w którym tę fakturę otrzymuje, to zdarzenie to przesądza o dacie poniesienia tego wydatku jako kosztu podatkowego. W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki z tytułu nabycia usług doradczych powinna ująć jako zwiększenie lub zmniejszenie swoich kosztów pośrednich wynikających z faktury rozliczeniowej w okresie, w którym otrzymuje ona tę fakturę rozliczeniową – należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące momentu poniesienia kosztu powinny odnosić się zarówno do pierwotnego ujęcia kosztów, jak i do ich korekty. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, nawet w przypadku uznania zapłaty przez Spółkę kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do ich wysokości zasądzonej wyrokiem za korektę kosztów, zastosowanie znalazłyby art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku z faktem, że opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Zatem uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dopłaty do wysokości opłat orzeczonej przez Sąd w wyroku powinno zostać rozpoznane jako zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka dokonała ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Niezależnie od wcześniejszych rozważań, Wnioskodawca pragnie zwrócić także uwagę, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1112/12, który dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Wyrok ten dotyczył korekty należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego, w jego uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: „Spółka przeprowadziła weryfikację swoich deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2005-2009. Przed dokonaniem tej weryfikacji utworzyła w 2009 r. rezerwę na ryzyko gospodarcze w celu zabezpieczenia środków na ewentualne zaległości podatkowe. Po weryfikacji deklaracji, ale przed ich formalną korektą, zaksięgowała na dzień 31 grudnia 2009 r. rezerwę jako wykorzystaną. Korekty deklaracji podatkowych zostały sporządzone w 2010 r. W tym też roku dokonano zapłaty podatków wynikających z korekt”. W odniesieniu do przedstawionego w ten sposób stanu faktycznego, sąd orzekł, iż: „nieprawidłowo (\`(...)\`) przyjęto w zaskarżonym wyroku, akceptując stanowisko organów podatkowych, że księgowania dokonane w 2009 r. i dotyczące utworzenia rezerwy bądź jej wykorzystania stanowiły o dacie poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Zapisy te, choć miały wpływ na rozliczenia bilansowe podatnika, nie mogły, w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 4d i e u.p.d.o.p., stanowić podstawy do stwierdzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, iż ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014 podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych Spółki i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy, a także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pozostaje użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Na podstawie art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami Wnioskodawca (jako użytkownik wieczysty) zobowiązany został do uiszczenia pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz do uiszczania w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego opłat rocznych (dalej: Opłaty).

Opłaty roczne zostały ustalone przez Prezydenta Miasta w wysokości 63.671,02 zł. W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał jednak od Prezydenta Miasta pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu opłaty rocznej wraz z ofertą przyjęcia nowej wysokości opłat w trybie art. 78 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca zakwestionował wysokość nowo ustalonych opłat, w związku z czym złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona (lub uzasadniona w mniejszej wysokości).

W toku postępowania przed SKO strony sporu (Wnioskodawca oraz Prezydent Miasta) nie doszły do porozumienia. Końcowo SKO wydało niekorzystne dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcie. W konsekwencji Wnioskodawca wniósł sprzeciw od orzeczenia SKO. Zgodnie z regulacjami ustawy o gospodarce nieruchomościami, wniesienie sprzeciwu oznaczało przekazanie sprawy do rozpoznania przez sąd powszechny właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości.

Wyrokiem z 21 listopada 2014 r. Sąd po rozpoznaniu sprawy orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona do kwoty:

*   127.342.04 zł za rok 2011;
*   176.636,02 zł za rok 2012;
*   225.930.00 zł poczynając od 1 stycznia 2013 r.

Przed wydaniem wyroku przez Sąd Wnioskodawca uiszczał opłaty za lata 2011 do 2014 w wysokości obowiązującej sprzed otrzymania wypowiedzenia. Wnioskodawca, nie kwestionując orzeczenia Sądu, w dniu 7 stycznia 2015 r. dokonał na rzecz Urzędu Miasta dopłaty różnicy wynikającej z wysokości wniesionych do tego dnia opłat za lata 2011 do 2014 i wysokości opłat orzeczonych przez Sąd wraz z należnymi na dzień zapłaty odsetkami.

Wnioskodawca dokonał ujęcia w księgach rachunkowych poniesionego kosztu z tytułu wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014 jednorazowo w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu.

Opłata za wieczyste użytkowanie jest kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z funkcjonowaniem podmiotu, której obowiązek zapłaty wynika z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatek ten należy klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadaniem przez niego majątku (nieruchomości gruntowych). Do ponoszenia tego wydatku obligują podatnika przepisy prawa, a jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania jednostki.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że koszty z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów zostały przez Spółkę poniesione w latach 2011-2014 tj. w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych, choć czyniono to w nieprawidłowej wysokości. Zatem należy uznać, że momentu poniesienia przedmiotowych kosztów nie zmienia fakt ujęcia ich w księgach w nieprawidłowej wysokości. Wobec powyższego, konieczne jest skorygowanie niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. w dacie pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę 7 stycznia 2015 r. (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ich zapłaty.

Spółka powinna dokonać korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2011-2014, a tym samym dokonać korekt zeznań CIT-8 za wskazane lata.

Podsumowując, Spółka jest zobowiązana do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych.

Podkreślić należy, że w zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej powinnością Organu jest dokonanie wykładni wyłącznie „przepisów prawa podatkowego”. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem „przepisy prawa podatkowego” Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe oznacza, że Organ może dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumie się, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W definicji tej brak jest przepisów dotyczących ustawy o gospodarce nieruchomościami, a powołane przez Spółkę przepisy tej ustawy dotyczą tylko cywilnoprawnego aspektu ustalania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów a nie kwestii daty powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.