Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.238.2018.14.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Gmina wykonując usługę transportu i pobierając za nią opłaty nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; przewóz-przewóz dzieci; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 615/18 (doręczenie prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 10 czerwca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 579/19 (data wpływu orzeczenia NSA 4 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez szkoły polegających na dowozie dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez szkoły polegających na dowozie dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

27 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.238.2018.2.MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez szkoły polegających na dowozie dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą oraz zwolnienia od podatku ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, za nieprawidłowe.

18 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) na ww. interpretację złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 615/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku została wniesiona przez Organ skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 579/19 oddalił skargę kasacyjną organu (data wpływu wyroku NSA 4 marca 2021 r. )

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 615/18, oraz zwrot akt wpłynął do tut. Organu 10 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g, mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g., zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina, oprócz zadań własnych, realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g., organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g., organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4, w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej u.s.p, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina (\`(...)\`). Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), zwanej dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. ).

W myśl obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m. in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

W związku z powyższym Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem prowadzącym szkoły i inne placówki publiczne na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE i ustawy z dnia 5 września 2016 r. zostały, co do zasady – jak wyżej opisano – objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Zakres podmiotowy centralizacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Są nim objęte jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, tj. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Wątpliwości Gminy budzą kwestie przedmiotowe, tj. które czynności jednostek organizacyjnych należy ujmować w zbiorczej deklaracji scentralizowanej Gminy.

W niektórych szkołach niedysponujących basenem pojawia się kwestia dowozu dzieci ze szkół, które basenem nie dysponują, do szkół lub innych instytucji czy firm, które tym basenem dysponują celem odbycia zajęć.

Podobna sytuacja miewa miejsce w przypadku dowozu na inne zajęcia, które odbywają się poza szkołą, np. spektakle filmowe i teatralne, koncerty oraz na inne zdarzenia o charakterze edukacyjno-kulturalnym.

W trakcie transportu dzieci i młodzież znajdują się pod opieką grona pedagogicznego.

Rodzice dzieci często pokrywają wtedy koszty tego dowozu, płacąc szkole, do której uczęszcza uczeń, poniesione przez nią koszty tego dowozu (koszt wynikający z obciążeń szkoły dokonywanej przez przewoźnika).

Szkoła nie zarabia na ww. czynnościach, obciążanie odbywa się ,,po kosztach”.

Zajęcia odbywające się poza szkołą, o których mowa we wniosku (nauka pływania), odbywają się w ramach podstawy programowej szkoły (lekcje wychowania fizycznego).

Lekcji pływania udzielają nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia lub zatrudniony przez szkołę instruktor.

Zajęcia odbywające się poza szkołą, o których mowa we wniosku (spektakle filmowe i teatralne), odbywają się zarówno w ramach podstawy programowej (np. ekranizacja lektur szkolnych), jak i poza podstawą programową – w ramach opieki nad dziećmi w czasie wolnym od nauki (np. Dzień dziecka) oraz w ramach pracy wychowawczej nauczyciela lub kół zainteresowań.

Pojawia się wątpliwość, czy takie obciążenie rodziców rodzi dla szkół, a w konsekwencji dla Gminy, skutki podatkowe po centralizacji podatkowej. A jeśli tak, to jakie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

1.  Czy opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku gdyby stanowisko Gminy na ww. pytanie organ uznał za nieprawidłowe Gmina kieruje pytanie 2.
2.  Czy opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu zwrotu kosztów dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu zwrotu kosztów dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż „nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)”.
2.  Opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu zwrotu kosztów dowozu ich dzieci na zajęcia poza szkołą będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc aby uznać, iż dana czynność była opodatkowana musi wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) ,,(\`(...)\`) Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominiętej.”

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.).

W sprawie objętej wnioskiem, pomimo scentralizowania rozliczeń, w ocenie Gminy nie będzie występować w ogóle charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynności będące przedmiotem wniosku, tj. dowozy dzieci wkomponowane są w cel o charakterze niegospodarczym, tj. w misję publiczną, o której mowa w Konstytucji RP oraz w ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o samorządzie powiatowym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Stanowisko zaprezentowane przez Gminę wydaje się tym bardziej poprawne z uwagi na fakt, iż jeżeli chodzi o działalność oświatową gminnych jednostek budżetowych Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN dla Gminy (…) uznał, iż zarówno działalność nieodpłatna (realizacja obowiązku szkolnego) wynikająca z art. 7 ustawy z 7 września 1971 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) w związku z art. 70 Konstytucji RP, jak i odpłatna (opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz opłaty eksternistyczne w szkole muzycznej) nie są przejawem działalności gospodarczej Gminy.

W kwestii pobierania odpłatności z tytułu niektórych czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie przepisów oświatowych wypowiedział się niedawno Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

,,(\`(...)\`) 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W ramach zarzutów skargi kasacyjnej jej autor wskazuje wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wyrażającej się tym, że wykonywanie przez Miasto czynności objętych jego zapytaniem nie stanowi działalności gospodarczej. Drugi natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Związek powyższych zarzutów pozwala stwierdzić, że w istocie spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?

6.2. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu przypomnienia wymaga, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym.

Trzeba także odnotować, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, „Przegląd Sądowy” 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym m in. wyrok w sprawie von Colson i Kamann, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (Orzeczenie ETS w sprawie von Colson i Kamann 14/83, „Zbiór Orzecznictwa” 1984, ECR 1984/4/01891).

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

6.3. Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Pewną wskazówką pozwalająca na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U z 2016 r. poz. 239);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań.
2.  wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A Bartosiewicz. R Kubacki. VAT Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Tak zakreślone granice plasowania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum ich zadań przedstawionego powyżej, mogą wywoływać i wywołują (czego dowodzi niniejsza sprawa) spore trudności interpretacyjne.

6.4 W rozpatrywanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej u. s. o.) określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie do treści art. 67a tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny:
2.  organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w SIP LEX 507328) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.

6.5 Podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania podatkiem VAT należy zająć w odniesieniu do organizowanych przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. ww. ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. wskazano, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi w drodze rozporządzenia warunki i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. Z przepisów wykonawczych wskazanych we wniosku Miasta o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (karta 5) wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania, czy też wymiany międzynarodowej.

Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy realizująca zadania w zakresie edukacji nie będzie podlegała podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto P. na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie będzie podatnikiem tego podatku.

6.6 W rozpoznanej sprawie trzeba mieć na uwadze i to, że istotną rolę w wykładni prounijnej – której znaczenie przedstawiono we wstępie do rozważań Sądu – odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE.

W wyroku z dnia 12 maja 2016 r w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965, www eur-lex europa eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów me mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku, z 4 maja 2017 r w sprawie C-699/15 Commissioners for Kler Majesty,s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eur-lex europa eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formie i zakresie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

6.7 Jak już zasygnalizowano, stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O. p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

6.8 Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej (…).”

Biorąc powyższe pod uwagę w zakresie zwrotu kosztów dowozu uczniów Gmina przywołuje zasadę zapisaną w art. 2a Ordynacji podatkowej jako wykładnię drugiego stopnia.

Gmina pragnie także przywołać w jej ocenie przełomowe i przesądzające rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r w sprawie C-520/14. Trybunał orzekł, co następuje:

„(\`(...)\`) należy zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. ponieważ – jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 64 opinii – gmina Borsele nie oferuje świadczenia usług na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych, z którymi zawiera umowy, i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach Jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej.

36 Z powyższych rozważań wynika, że na zadane przez sąd odsyłający pytania należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik (\`(...)\`).”

Gmina pragnie także przywołać na poparcie własnego stanowiska niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 844/17, w identycznej sprawie jak ta objęta niniejszym wnioskiem. W ww. wyroku czytamy:

„(…) Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w postaci organizacji nauki pływania dzieci szkolnych i dowozu ich w tym celu na basen Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego, będzie uznanie czy sporne opłaty pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu, czy też są wyłączone z opodatkowania.

(\`(...)\`) Podkreślić należy, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

W tej mierze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15). Jak wskazano w przywołanym judykacie, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślono, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu.

(…)

Podzielając przedstawione wypowiedzi judykatury i doktryny, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie. Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. O tym, że Gmina nie kieruje się przy wykonywaniu przedmiotowych czynności rachunkiem ekonomicznym właściwym przedsiębiorcy świadczy choćby to, że opłata (darowizny) nie obejmują wynikających z opisu stanu faktycznego kosztów związanych z opieką sprawowaną przez nauczyciela w drodze na basen, czy też podczas zajęć pływackich. Koszty te kompensują wyłącznie poniesione w związku z realizacją tych zadań wydatki i bynajmniej nie są obliczone na zysk, co także sprzeciwia się uznaniu tych czynności za przejaw działalności gospodarczej nastawionej przecież na osiągnięcie zysku.

Podobnież nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, żeby wspomnieć choćby treść art. 13a ust. 2 u.s.o., czy art. 64 u.s.o., m.in. w zakresie zajęć wychowania fizycznego i rozwijania w tym kierunku zainteresowań uczniów. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT. Reasumując, ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT (…).”

Gmina pragnie wskazać także, iż pobierając ww. odpłatność gminne jednostki budżetowe nie zarabiają – brak jest przysporzenia majątkowego po ich stronie, odpłatność odbywa się po kosztach, nie ma wartości dodanej, marży, nie pojawia się zysk rozumiany w kategoriach ekonomicznych. W ocenie Gminy, nie jest to bez znaczenia także dlatego, iż z niektórych ostatnich interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, iż działalność odpłatna, ale ograniczająca się do pobrania równowartości poniesionych kosztów przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie przepisów oświatowych, nie podlega opodatkowaniu. Powyższe wynika z wykładni dokonanych w interpretacjach indywidualnych z 9 stycznia 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.2.AR, z 21 grudnia 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.809.2017.1.EA, z 10 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.615.2017.2.MP.

W ww. interpretacjach czytamy ,,(\`(...)\`) Tak więc z powyższego wynika, że czynność polegająca na wydaniu przez jednostki organizacyjne Gminy legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Gminy.

Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (…).”

Uzasadnienie do pytania 2

W przypadku gdyby organ uznał stanowisko Gminy zawarte w pytaniu 1 za nieprawidłowe, Gmina skierowała pytanie 2.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2 przedstawia się następująco.

W przypadku uznania, iż opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi uczniów z tytułu dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą przebiegają w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, zaś Gmina, jako organ prowadzący szkoły, jest po 1 stycznia 2017 r., tj. po centralizacji podatkowej podatnikiem z tytułu ww. czynności przenoszenia opisanych kosztów Gmina stoi na stanowisku, iż czynności te korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u.

W myśl ww. przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949).

W myśl art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w (\`(...)\`) pkt 24, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (\`(...)\`) 24 (\`(...)\`) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Gminy, z obiema przesłankami negatywnymi wynikającymi z ust. 17 nie mamy do czynienia.

Nie sposób kształcić uczniów w dobie wyzwań współczesności oraz przygotować młode pokolenia do wyzwań przyszłości w trybie wyłącznie stacjonarnym, ograniczonym do terenu i budynku szkoły, i nie organizując zajęć związanych z wyjazdami, a tym samym nie ponosząc kosztów ich przeprowadzenia, a potem nie rozliczając ich z rodzicami za ich przyzwoleniem. Wskazać także należy, iż szkoła odpowiada za bezpieczeństwo dzieci i młodzieży w trakcie zajęć, a więc także w trakcie transportu nie tylko kształcąc ale i sprawując opiekę. Nie sposób też dowodzić tezy, iż głównym celem przenoszenia kosztów pomiędzy szkołami a rodzicami może być ,.osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”

W ocenie Gminy, Gmina i jej jednostki organizacyjne, tj. szkoły, w ogóle nie są i nie mogą być adresatami normy prawnej art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Z kolei zastosowanie może znaleźć art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zgodnie z którym „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (\`(...)\`) 26 (\`(...)\`), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W ocenie Gminy, właśnie z takim przypadkiem – w przypadku gdyby uznano stanowisko odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe – mamy do czynienia. Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania jej stanowiska do pytania 1 za nieprawidłowe, czynności polegające na wnoszeniu opłat przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu zwrotu kosztów dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą są czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) z uwagi na fakt, iż zachodzi przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 43 ust. 17a, nie zachodzą zaś przesłanki negatywne, o których mowa w ust. 17.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 615/18 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 615/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 579/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem prowadzącym szkoły i inne placówki publiczne na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych. W niektórych szkołach niedysponujących basenem pojawia się kwestia dowozu dzieci ze szkół, które basenem nie dysponują, do szkół lub innych instytucji czy firm, które tym basenem dysponują celem odbycia zajęć. Podobna sytuacja miewa miejsce w przypadku dowozu na inne zajęcia, które odbywają się poza szkołą, np. spektakle filmowe i teatralne, koncerty oraz na inne zdarzenia o charakterze edukacyjno-kulturalnym.

W trakcie transportu dzieci i młodzież znajdują się pod opieką grona pedagogicznego.

Rodzice dzieci często pokrywają wtedy koszty tego dowozu, płacąc szkole, do której uczęszcza uczeń, poniesione przez nią koszty tego dowozu (koszt wynikający z obciążeń szkoły dokonywanej przez przewoźnika). Szkoła nie zarabia na ww. czynnościach, obciążanie odbywa się „po kosztach”. Zajęcia odbywające się poza szkołą, o których mowa we wniosku (nauka pływania), odbywają się w ramach podstawy programowej szkoły (lekcje wychowania fizycznego). Lekcji pływania udzielają nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia lub zatrudniony przez szkołę instruktor.

Zajęcia odbywające się poza szkołą, o których mowa we wniosku (spektakle filmowe i teatralne), odbywają się zarówno w ramach podstawy programowej (np. ekranizacja lektur szkolnych), jak i poza podstawą programową – w ramach opieki nad dziećmi w czasie wolnym od nauki (np. Dzień dziecka) oraz w ramach pracy wychowawczej nauczyciela lub kół zainteresowań.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 615/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku stwierdził, że „(…) organizowanie przez publiczne placówki oświatowe dla swoich uczniów zajęć edukacyjnych w różnorodnych formach, w tym: pływania, obecności na spektaklach teatralnych, seansach filmowych czy polegających na organizowaniu uczniom czasu w dniach okazjonalnie wolnych od lekcji, na działaniu kół zainteresowań w szkołach - jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi „wyjść” poza klasę czy teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. (…), edukacja publiczna to nie tylko lekcje w szkole. Składa się na nią cały zespół aktywności nauczycieli i wychowawców, którzy w ramach szkoły podejmują się realizowania różnorodnych przedsięwzięć wzbogacających wiedzę i jednocześnie wychowujących dzieci i młodzież. Nie sposób wyobrazić sobie prawidłowe realizowanie tych zadań przez publiczne szkoły bez organizowania opisanych przez gminę czynności, z którymi nierozerwalnie wiąże się potrzeba zorganizowania i nadzorowania przez szkołę przewiezienia uczniów. W takiej sytuacji gmina nie świadczy usług transportowych na rzecz rodziców uczniów szkół publicznych, nie występuje w obrocie gospodarczym jako podmiot świadczący usługi transportowe. Natomiast podejmuje się zapewnienia niezbędnego przewozu dzieci i młodzieży na potrzeby i w ramach publicznej edukacji, jako szkoła publiczna, nie przedsiębiorca na rynku usług. (…) odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinansowania gminy na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji publicznej (…). Zatem gmina w analizowanych okolicznościach nie świadczy usług transportowych na rzecz dzieci czy ich rodziców na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca, nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół czy przedszkoli”.

„W konsekwencji, zdaniem sądu, w analizowanych okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez Gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, wobec tego nie podlegają one VAT. Należy je wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej.”

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 615/18, należy stwierdzić, że opłaty wnoszone przez rodziców uczniów szkołom, będącym gminnymi jednostkami budżetowymi z tytułu dowozu ich dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina wykonując usługę transportu i pobierając za nią opłaty nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.