Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.527.2025.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-03
Teza: Brak opodatkowania Płatności Gwarancyjnych wypłacanych na
podstawie Umowy Gwarancyjnej, sposób dokumentowania
tych płatności za pomocą not księgowych, opodatkowanie
Płatności za Overleasing w Polsce oraz prawo do odliczenia z
tytułu Płatności za Overleasing przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
gwarancje
noty-nota księgowa
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku
    opodatkowania Płatności Gwarancyjnych wypłacanych na podstawie Umowy
    Gwarancyjnej, sposobu dokumentowania tych płatności za pomocą not księgowych
    (pytanie nr 1), opodatkowania Płatności za Overleasing w Polsce oraz prawa do odliczenia
    z tytułu Płatności za Overleasing przez Nabywcę (pytania nr 3 i 4).
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    8 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia Umowy Gwarancyjnej.
    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
      1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
          A. GmbH
      2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
          B. Sp. z o.o.

## Opis zdarzenia przyszłego

Wprowadzenie
    A. Gmbh (dalej: „Nabywca”) jest niemiecką spółką prawa handlowego. Działalność
    Nabywcy polega m.in. na inwestowaniu w nieruchomości komercyjne w Polsce. Nabywca

    będzie czynnym podatnikiem VAT w Polsce na moment zawarcia Umowy Sprzedaży
    (zidentyfikowanej poniżej) oraz ma zamiar prowadzić działalność opodatkowaną VAT w
    Polsce, polegającą na wynajmie Nieruchomości (zidentyfikowanej poniżej).
    B. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”) jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.
    Sprzedający prowadzi działalność deweloperską polegającą na wznoszeniu i
    komercjalizacji budynków.
    Sprzedający oraz Nabywca będą dalej nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.
    Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy
    z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r.
    poz. 278 ze zm.) ani nie zachodzą między nimi powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2
    ustawy o VAT.
    Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości biurowej (dalej:
    „Umowa Sprzedaży”). Przedmiotem Umowy Sprzedaży będzie, m.in.:
      i. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w (...), wpisanej do księgi
        wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych pod
        numerem (...), obejmującej położoną w obrębie ewidencyjnym (...) działkę nr 1
        (dalej: „Działka”),
      ii. prawo własności (...) budynku biurowego, położnego na Działce (dalej: „Budynek”)
        wraz z budowlami i innymi naniesieniami znajdującymi się na Działce,
    - zwane dalej łącznie „Nieruchomością”.
    Wnioskodawcy wskazują, że konsekwencje podatkowe zawarcia Umowy Sprzedaży
    Nieruchomości nie są przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ w tym zakresie
    otrzymali następujące interpretacje indywidualne:
      i. Interpretacja sygn. 0111-KDIB3-2.4012.383.2025.2.DK z 16 lipca 2025 r.,
        potwierdzająca, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana
        VAT przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla przedmiotów transakcji, a
        Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
        o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż
        Nieruchomości.
      ii. Interpretacja sygn. 0111-KDIB2-3.4014.271.2025.2.BZ z 16 lipca 2025 r.,
        potwierdzająca, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała
        opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Cena Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia
    Umowy Sprzedaży cała powierzchnia w Budynku będzie wynajęta i będzie generowała
    przychody z jej wynajmu w wysokości oczekiwanej przez Nabywcę, co zostanie
    odzwierciedlone w sposobie kalkulacji ceny w Umowie Sprzedaży.
    Sprzedający przewiduje jednak, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni
    w Budynku może pozostać niewynajęta. Ponadto, zawarte przez Sprzedającego umowy
    najmu oraz umowy, które zostaną zawarte po podpisaniu Umowy Sprzedaży, przewidują
    lub mogą przewidywać (w przypadku nowych umów) zachęty dla najemców m.in. w
    postaci okresowo zredukowanych stawek czynszu, okresów bezczynszowych, pokrycia
    kosztów aranżacyjnych lub obowiązku ich wykonania (dalej: „Zachęty”). Zachęty te również
    będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Nabywcę po
    nabyciu Nieruchomości.
    W związku z tym, w celu zagwarantowania Nabywcy określonego poziomu zwrotu z
    inwestycji, na podstawie zasady swobody kształtowania umów, Wnioskodawcy mają
    zamiar zawrzeć umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancyjna”). Umowa
    Gwarancyjna będzie obowiązywać pod warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży.
    Charakterystyka Umowy Gwarancyjnej

    Umowa Gwarancyjna ma dotyczyć znajdujących się w Budynku: powierzchni biurowej (na
                      2dzień złożenia Wniosku ok. (...) m powierzchni zlokalizowanej na jednym z pięter
    Budynku) (dalej: „Niezajęte Lokale”) oraz miejsc parkingowych, które do dnia zawarcia
    Umowy Sprzedaży nie zostaną wynajęte zgodnie z warunkami określonymi w Umowie
    Gwarancyjnej (dalej łącznie: „Niezajęte Powierzchnie”).
    Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży przez
    okres trzech lat lub od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do dnia, w którym Niezajęte
    Powierzchnie zostaną wynajęte – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi jako
    pierwsze (dalej: „Okres Gwarancyjny”).
    Dodatkowo, w Okresie Gwarancyjnym, Gwarant (lub podmiot przez niego upoważniony)
    ma prawo do podejmowania określonych działań zmierzających do zawarcia nowych
    umów najmu w zakresie Niezajętych Powierzchni, celem zmniejszenia swoich zobowiązań
    wobec Nabywcy wynikających z Umowy Gwarancyjnej, ponosząc samodzielnie koszty
    takich działań (dalej: „Nowe Umowy Najmu”).
    Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz
    Nabywcy świadczeń pieniężnych z następujących tytułów:
      i. Płatności za Niezajęte Powierzchnie – płatności odnoszące się do Niezajętych
        Powierzchni, których wartość ma rekompensować Nabywcy brak wpływów z
        tytułu czynszu najmu, które uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte
        zgodnie z warunkami ustalonymi w Umowie Gwarancyjnej i które zostały
        uwzględnione przy określeniu ceny sprzedaży w Umowie Sprzedaży. Z tytułu
        dokonania omawianych Gwarant nie staje się najemcą Niezajętych Powierzchni i
        nie przysługuje mu ani nie będzie mu przysługiwać prawo do korzystania z tych
        powierzchni (z wyłączeniem wolnych płatności miejsc parkingowych). Nie
        uzyskuje też ani nie będzie uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni
        w Budynku.
      ii. Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Lokale – miesięczne świadczenie płatne z góry,
        dotyczące Niezajętych Lokali, którego kwota stanowi równowartość
        potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do
        danych Niezajętych Lokali, do których płatności obowiązani byliby najemcy,
        gdyby powierzchnie te były wynajęte.
        Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców
        na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Budynku,
        proporcjonalnie do wynajmowanych przez nich powierzchni. Opłaty
        eksploatacyjne są płacone w oparciu o założony (przewidywany) poziom
        kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po
        zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do
        wynajętych powierzchni.
      iii. Płatności z tytułu Zachęt – jednorazowa płatność, należna na rzecz Nabywcy w
        przypadku zawarcia Nowych Umów Najmu w odniesieniu do dotychczas
        Niezajętych Lokali, które to umowy mogą przewidywać Zachęty dla najemców. Z
        Płatności z tytułu Zachęt wyłączone są jednak Zachęty dla najemców, które
        zostały skalkulowane w cenie sprzedawanej Nieruchomości określonej w
        Umowie Sprzedaży.
      iv. Opłata za Niewykończone Niezajęte Lokale – dodatkowe świadczenie należne
        Nabywcy, jeżeli miesiąc przed wygaśnięciem Okresu Gwarancyjnego w Budynku
        pozostaną Niezajęte Lokale, dla których nie została podpisana umowa najmu i w
        związku z tym w odniesieniu do nich nie przeprowadzono żadnych prac
        wykończeniowych (dalej: „Niewykończone Niezajęte Lokale”). Kwota świadczenia
        na rzecz Nabywcy będzie stanowiła sumę:

            iloczynu powierzchni takiego Niewykończonego Niezajętego Lokalu oraz
            kwoty za metr kwadratowy przewidzianej w Umowie Gwarancyjnej –
            tytułem pokrycia kosztów, które Nabywca będzie musiał ponieść w związku
            z wykonaniem prac wykończeniowych lub udzieleniem środków
            pieniężnych na wykonanie prac wykończeniowych w odniesieniu do
            Niewykończonych Niezajętych Lokali po upływie Okresu Gwarancyjnego;
            kwoty odpowiadającej (określonej w Umowie Gwarancyjnej) krotności
            miesięcznego czynszu za Niewykończone Niezajęte Lokale – tytułem
            pokrycia opłat marketingowych i agencyjnych, które Nabywca będzie
            musiał ponieść przy wynajmie Niewykończonych Niezajętych Lokali po
            upływie Okresu Gwarancyjnego; oraz
            kwoty odpowiadającej (określonej w Umowie Gwarancyjnej) krotności
            miesięcznego czynszu za Niewykończone Niezajęte Lokale – tytułem
            pokrycia Zachęt, które Nabywca będzie musiał zaoferować przy wynajmie
            Niewykończonych Niezajętych Lokali po upływie Okresu Gwarancyjnego.
          Wyłączeniu z zakresu ww. opłaty podlegają Zachęty udzielone w związku z
          wykończeniem powierzchni w Budynku, które zostały uwzględnione w cenie
          sprzedaży Nieruchomości.
    - dalej łącznie jako „Płatności Gwarancyjne”.
    Celem Płatności Gwarancyjnych jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów/
    niewystarczających wpływów z tytułu wynajmu Niezajętych Powierzchni i konieczności
    samodzielnego pokrycia odpowiedniej części wydatków, takich jak opłaty eksploatacyjne
    przypadających na Niezajęte Lokale czy koszty prac wykończeniowych.
    Zgodnie z Umową Sprzedaży, część ceny za Nieruchomość, odpowiadająca kwocie
    spodziewanych Płatności Gwarancyjnych (które jak wskazano wyżej co do zasady były
    uwzględnione przy kalkulacji ceny sprzedaży, która zakłada pełne wynajęcie powierzchni w
    Budynku), zostanie zatrzymana na koncie depozytu notarialnego celem zabezpieczenia
    wykonania przez Gwaranta jego zobowiązań wynikających z Umowy Gwarancyjnej.
    Umowa Gwarancyjna przewiduje jednak sytuacje, w których Nabywca będzie zobowiązany
    zwrócić Gwarantowi część Płatności Gwarancyjnych w określonych sytuacjach, których
    wystąpienie spowoduje, że ostateczne niedobory czynszowe będą w rzeczywistości niższe
    niż niedobory pierwotne ujęte w kalkulacji Płatności Gwarancyjnych. Do sytuacji takich
    należą następujące przypadki:
      i. w przypadku, gdy według rocznego rozliczenia opłat eksploatacyjnych łączna kwota
        Opłat Eksploatacyjnych za Niezajęte Lokale uiszczona przez Gwaranta za dany
        rok kalendarzowy (lub jego część) przekroczyła rzeczywiste koszty poniesione
        przez Nabywcę na opłaty eksploatacyjne przypadające na Niezajęte Lokale,
        Nabywca zobowiązany jest do zwrotu Gwarantowi różnicy proporcjonalnie
        przypadającej na Niezajęte Lokale;
      ii. w przypadku, gdy Gwarant uiścił Płatności za Niezajęte Lokale lub Opłaty
        Eksploatacyjne za Niezajęte Lokale w odniesieniu do lokali, które: (i) przestały
        być Niezajętymi Powierzchniami w danym okresie rozliczeniowym, lub (ii) za
        które czynsz lub opłaty eksploatacyjne były należne od danego najemcy
        (przyszłego najemcy), ale warunki wyłączenia lokalu jako Niezajętej Powierzchni
        zostały spełnione później i taka nadpłata nie została pierwotnie uwzględniona w

        kalkulacji Płatności za Niezajęte Lokale lub Opłat Eksploatacyjnych za Niezajęte
        Lokale w danym okresie rozliczeniowym, to wówczas Nabywca zwróci
        Gwarantowi powstałą nadpłatę.
      Wnioskodawcy wskazują, że Gwarant nie otrzymuje z tytułu Płatności Gwarancyjnych
      żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy, a w szczególności nie
      przysługuje mu prawo do korzystania z Niezajętych Lokali. Płatności Gwarancyjne mają
      wyłącznie charakter kompensacyjny, jak wskazana wyżej – mają na celu
      zrekompensowanie Nabywcy ewentualnych niedoborów przychodów w stosunku do
      zakładanego poziomu przychodów, który był podstawą wyliczenia ceny w Umowie
      Sprzedaży.
      Zgodnie z Umową Gwarancyjną, gdy czynsz netto za metr kwadratowy wynikający z
      Nowych Umów Najmu przekraczać będzie poziom określony w Umowie Gwarancyjnej
      powstanie nadwyżka przychodu, tzw. overleasing (dalej: „Overleasing”). W takim
      przypadku, Płatności za Niezajęte Powierzchnie zostaną pomniejszone o wartość
      Overleasingu, a ewentualna nadwyżka (do określonego poziomu) zostanie przekazana
      przez Nabywcę Gwarantowi (dalej: „Płatność za Overleasing”). Płatność za Overleasing
      stanowi swojego rodzaju wynagrodzenie za dodatkowy wysiłek Gwaranta i czynności
      dokonywane w poszukiwaniu najemcy i zawarciu umowy najmu na korzystniejszych
      warunkach, niż strony w przewidziały w Umowie Gwarancyjnej.
    Pytania
      1. Czy Płatności Gwarancyjne, które Gwarant jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w
        związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrotu części Płatności
        Gwarancyjnych przez Nabywcę na rzecz Gwaranta nie podlegają opodatkowaniu
        VAT i w konsekwencji powinny być udokumentowane notą księgową?
      2. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w
        zakresie pytania nr 1, Płatności Gwarancyjne będą opodatkowane VAT w Polsce,
        a Gwarant będzie uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego?
      3. Czy Płatności za Overleasing przez Nabywcę na rzecz Gwaranta w związku z
        zawarciem Nowych Umów Najmu będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce?
      4. Czy w zakresie, w jakim Płatności za Overleasing będą podlegać opodatkowaniu
        VAT Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym:
      1. Płatności Gwarancyjne, jak również ich ewentualny zwrot przez Nabywcę nie
        stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu
        VAT, a w rezultacie po stronie Nabywcy nie powstaje obowiązek rozliczenia
        podatku VAT należnego z tego tytułu i tym samym, płatności te powinny zostać
        udokumentowane notą księgową.
      2. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie
        pytania nr 1, Płatności Gwarancyjne powinny podlegać opodatkowaniu VAT w
        Polsce, a Gwarant będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego
        wynikającego z faktur wystawionych przez Nabywcę (pod warunkiem, że
        sprzedaż Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT).

      3. Płatności za Overleasing dokonywane przez Nabywcę na rzecz Gwaranta stanowią
        odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce i powinno
        zostać udokumentowane odpowiednią fakturą VAT wystawioną przez Gwaranta
        na Nabywcę.
      4. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego
        z faktur wystawionych przez Gwaranta w zakresie Płatności za Overleasing.
    Ad 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Towarami na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.
    Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      i. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
        jakiej dokonano czynności prawnej;
      ii. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      iii. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Płatności Gwarancyjne a dostawa towarów
    Zdaniem Wnioskodawców, Płatności Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za
    dostawę towarów, ponieważ w wyniku realizacji Umowy Gwarancyjnej nie dochodzi do
    obrotu towarami.
    Dodatkowo, mając na względzie charakter Płatności Gwarancyjnych, który odnosi się do
    wyrównania zakładanego poziomu dochodowości polegającej na najmie nieruchomości,
    nie sposób uznać, iż Płatności Gwarancyjne stanowią zwrot części ceny sprzedaży
    Nieruchomości (w tym Budynku) lub rabat na tej sprzedaży.
    Co więcej, nie ma podstaw do, aby utożsamiać Płatności Gwarancyjne z premią pieniężną,
    która rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia mogłaby być związana ze zrealizowaniem
    określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w reakcji pomiędzy
    Sprzedającym a Nabywcą. Płatności Gwarancyjne zaś zależą od relacji pomiędzy
    Nabywcami a podmiotami trzecimi (najemcami).
    Płatności Gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem kompensacyjnym, mającym na celu
    zagwarantowanie Nabywcy określonej stopy zwrotu z inwestycji. Taką sytuację można
    przyrównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn.
    instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody/osiąga
    określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku
    finałowego.
    Ponadto, Płatności Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu
    dostaw towarów lub usług, otrzymane przez Nabywcę od strony trzeciej (w tym dotacje,
    subwencje lub dopłatę o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę
    dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Płatności te bowiem nie
    mają wpływu na cenę realizowanych przez Nabywcę usług wynajmu (ta cena jest bowiem
    ustalana z najemcami na poziomie rynkowym). Nie są one „dofinansowaniem”

    świadczenia tych usług przez Nabywcę (Gwarant, jako niezależny podmiot komercyjny, nie
    miałby w tym żadnego interesu). Są one jedynie wyrównaniem poziomu przychodów
    uzyskiwanych z wynajmu powierzchni przez Nabywcę do poziomu uwzględnionego w
    formule kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości.
    Płatności Gwarancyjne a wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT
    W ocenie Wnioskodawców, Płatności Gwarancyjne nie stanowią także odpłatnego
    świadczenia usług.
    Jak wskazuje się w judykaturze, aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie
    usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w
    zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest
    usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (por.
    np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I
    SA/Kr 1141/14, oraz wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok
    NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).
    Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, usługi
    świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne,
    przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość
    przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest
    zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi, (c) wykazanie ekwiwalentności
    świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz
    świadczeniem.
    Jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii do sprawy GFKL (C#93/10), „jeżeli świadczenie
    wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni
    związek (pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem – przyp. własny).”
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w niniejszej sprawie nie dochodzi
    do świadczenia usług przez Gwaranta na rzecz Nabywcy w związku z wypłacanymi
    Płatnościami Gwarancyjnymi.
    W szczególności, sama wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz
    Nabywcy nie stanowi odpłatnej usługi z uwagi na brak świadczenia wzajemnego po stronie
    Nabywcy. Zdaniem Wnioskodawców, wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie stanowiła
    jednostronne świadczenie wynikające z zobowiązania o charakterze gwarancyjnym.
    Innymi słowy, nie jest spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z
    wypłacanymi przez Gwaranta na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi opisanymi w
    zdarzeniu przyszłym, dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem
    tym jest istnienie świadczenia oraz jego ekwiwalentność.
    Co więcej, świadczenie Gwaranta jest zdarzeniem niepewnym, uzależnionym od ziszczenia
    się przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej warunków, a w konsekwencji, w świetle
    cytowanej opinii Rzecznika Generalnego, nie może ono stanowić wynagrodzenia za
    świadczenie usługi.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowy Gwarancyjne została zawarta na
    podstawie zasady swobody kształtowania umów, a Płatności Gwarancyjnych mają
    charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia
    majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Gwaranta przyjął na
    siebie na zasadzie ryzyka.
    Z kolei ewentualny zwrot Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę, do którego miałoby
    dojść tylko w razie powstania nadpłaty Płatności Gwarancyjnych, będzie miał na celu
    jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Płatności

    Gwarancyjnych i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Nabywcę żadnego
    ekwiwalentnego świadczenia od Gwaranta.
    W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Płatności Gwarancyjnych lub zwrot
    części Płatności Gwarancyjnych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie powoduje dla Nabywcy ani Gwaranta
    jakichkolwiek konsekwencji na gruncie VAT, w szczególności nie łączy się z obowiązkiem
    rozpoznania obowiązku podatkowego VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do
    właściwego urzędu skarbowego.
    Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych
    na przestrzeni ostatnich lat, z tym z dnia:
        13 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP,
        28 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP,
        16 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL,
        5 sierpnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.305.2022.1.MM,
        5 kwietnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.74.2023.1.MG,
        10 października 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.429.2024.1.BS,
        3 marca 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.666.2024.1.AM,
        1 kwietnia 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.53.2021.1.RMA.
    W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawców opisane powyżej, zgodnie
    z którym Płatności Gwarancyjnych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, po stronie Nabywcy/Gwaranta nie wystąpi obowiązek
    udokumentowania otrzymania/zwrotu kwot z tytułu Płatności Gwarancyjnych fakturą/
    fakturami VAT na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, zdaniem
    Wnioskodawców, Płatności Gwarancyjne powinny być udokumentowane innymi
    dokumentami (np. notami księgowymi).
    Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu Płatności Gwarancyjnych (przy
    jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach
    indywidualnych z dnia:
        9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK,
        24 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.789.2021.1.SK,
        17 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.654.2022.1.PS,
        11 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.676.2023.1.AWY,
        1 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.53.2025.1.RMA.
    Ad 2
    W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie ze stanowiskiem
    zaprezentowanym w uzasadnieniu do pytania nr 1, ich zdaniem Płatności Gwarancyjnych
    nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek
    dokumentowania ich fakturą VAT.
    Niemniej, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie
    pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawców, Płatności Gwarancyjnych powinny zostać
    opodatkowane VAT w Polsce. W konsekwencji, Nabywca powinien udokumentować
    Płatności Gwarancyjne fakturą VAT, a Gwarantowi powinno przysługiwać prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego. Ewentualnie rozliczenia związane ze zwrotem
    Płatności Gwarancyjnych stanowić będą podstawę do korekty tych faktur.

    Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, zgodnie z zasadą neutralności
    VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego
    przy ich nabyciu, przy złożeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w
    szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, w tym dotyczące m.in.
    braku prawa do odliczenia w odniesieniu do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni czy w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź
    podlega zwolnieniu od VAT).
    Gwarant zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz Nabywcy. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej
    (w tym także zobowiązanie do ponoszenia Płatności Gwarancyjnych) będzie więc związane
    z planowanym zawarciem Umowy Sprzedaży Nieruchomości wykorzystywanej przez
    Granat w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatek VAT
    naliczony, który powstałby, jeśli Płatności Gwarancyjne podlegałyby opodatkowaniu VAT,
    byłby zatem związany z dotychczasową działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT w
    zakresie sprzedaży Nieruchomości (przy założeniu, że sprzedaż nie będzie zwolniona z
    VAT).
    Jednocześnie, przy założeniu, że rozliczenia z tytułu Płatności Gwarancyjnych będą
    podlegały opodatkowaniu VAT, nie znalazłoby do nich zastosowania zwolnienie z VAT –
    ustawo VAT nie przewiduje bowiem zwolnienia z VAT dla tego typu rozliczeń.
    Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzania przyszłego, Gwarant i Nabywca posiadają i
    będą posiadać na moment zawarcia Umowy Sprzedaży status podatników VAT czynnych.
    Podsumowując, w przypadku dokonania Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na
    rzecz Nabywcy i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących
    wykonanie świadczenia, Gwarantowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu.
    Ad 3
    Płatności za Overleasing a wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT
    Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju.
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
      i. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
        jakiej dokonano czynności prawnej;
      ii. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      iii. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, aby można było mówić o
    świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest określenie (a) usługodawcy, (b)
    świadczonej przez niego usługi, (c) wykazanie ekwiwalentności świadczeń pomiędzy
    stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

    Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający ma prawo do podejmowania
    określonych działań zmierzających do zawarcia Nowych Umów Najmu w zakresie
    Niezajętych Powierzchni, celem zmniejszenia swoich zobowiązań wobec Nabywcy
    wynikających z Umowy Gwarancyjnej.
    Płatność za Overleasing stanowi więc dodatkowe wynagrodzenie należne Sprzedającemu
    w przypadku doprowadzenia przez niego do zawarcia Nowych Umów Najmu na
    warunkach korzystniejszych niż przewidziane w Umowie Gwarancyjnej. Płatność za
    Overleasing służy wynagrodzeniu Gwaranta za jego dodatkowy wysiłek i czynności
    dokonywane w poszukiwaniu najemcy i zawarciu umowy o jak najkorzystniejszych
    parametrach, które będą wykraczały poza poziom określony w Umowie Gwarancyjnej.
    Płatności za Overleasing można przypisać wszystkie cechy usługi opodatkowanej VAT, tj.:
      i. jest świadczona przez usługodawcę – Sprzedającego,
      ii. polega na doprowadzeniu do zawarcia Nowych Umów Najmu na warunkach
        korzystniejszych niż przewidziane w Umowie Gwarancyjnej,
      iii. w zamian za zawarcie ww. Nowych Umów Najmu Sprzedającemu należne jest
        wynagrodzenie,
      iv. wynagrodzenie stanowi swojego rodzaju premię dla Sprzedającego za jego
        skuteczne działania związane z zawarciem Nowych Umów Najmu.
    Ponadto Płatności za Overleasing nie stanowią ceny ani elementu konstrukcyjnego ceny
    sprzedaży Nieruchomości, lecz są świadczeniem odrębnym.
    Własność Nieruchomości przejdzie na Nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej, bez
    względu na ewentualne późniejsze Płatności za Overleasing, których realizacja
    uzależniona jest od wystąpienia określonych okoliczności. Ponadto, potencjalne
    niewywiązanie się przez Nabywcę z obowiązku zapłaty Płatności za Overleasing nie
    spowoduje nieważności ani nieskuteczności przeniesienia własności Nieruchomości,
    dokonanego na podstawie Umowy Sprzedaży.
    Stanowisko, w ramach którego płatności o charakterze Płatności za Overleasing stanowią
    wynagrodzenie za odrębne od dostawy nieruchomości świadczenie usług, potwierdził
    także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-
    KDIB3-3.4012.613.2024.4.MPU z 26 marca 2025 r. Zdaniem organu „(...) Wynagrodzenia
    Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz
    Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z powstałymi
    składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji,
    lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego
    powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako
    wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.”
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, Płatności za Overleasing stanowią
    wynagrodzenia za świadczenie usługi przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy podlegające
    opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 8 ustawy o VAT i jako takie powinny zostać
    udokumentowane odpowiednią fakturą VAT wystawioną przez Gwaranta na Nabywcę.
    Miejsce opodatkowania Płatności za Overleasing
    W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 ustawy o VAT
    (regulującego miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.
    Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami” – niemniej
    pojęcie to precyzuje art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15
    marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), które to
    Rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach
    członkowskich.
    Zgodnie z art. 31a ust. 1-2 Rozporządzenia:
      1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
        /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
        daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
        związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
        usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
        na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
      2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (...)
      p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
        ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub
        praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one
        traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit.
        d).
    W ocenie Wnioskodawców, Płatność za Overleasing stanowi swojego rodzaju
    wynagrodzenie za pośrednictwo w wynajmie Nieruchomości, ponieważ celem
    Sprzedającego jest doprowadzenie do zawarcia Nowych Umów Najmu na warunkach
    korzystniejszych niż przewidziane w Umowie Gwarancyjnej. W konsekwencji, stanowi ono
    wynagrodzenie za usługę związaną z nieruchomościami, a w rezultacie, zgodnie z art. 28e
    ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
    Ad 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Dodatkowo, jak podkreślił NSA w wyroku z 19 marca 2014 r., sygn. I FSK 586/13 –
    podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT będzie również spółka z siedzibą w innym
    państwie UE, jeżeli tylko prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.
    Jak wskazano w opisie zdarzania przyszłego, Nabywca prowadzi działalność gospodarczą
    na terytorium Polski, m.in. w zakresie inwestowania w nieruchomości komercyjne i ich
    wynajmu. Ponadto, na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Sprzedający będzie
    zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Po nabyciu przedmiotowej
    Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni w
    Budynku, która to działalność będzie opodatkowana VAT.
    Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, w przypadku, gdy Sprzedający doprowadzi do
    powstania Overleasingu, Nabywca będzie zobowiązany do wypłaty na jego rzecz Płatności
    za Overleasing. Z kolei zawarcie Umowy Gwarancyjnej (w tym także zobowiązanie się do
    ponoszenia Płatności za Overleasing) będzie związane z planowanym nabyciem
    Nieruchomości, która będzie wykorzystywana przez Nabywcę do czynności
    podatkowanych (najmu) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
    Tym samym, podatek naliczony, który powstanie w wyniku opodatkowania Płatności za
    Overleasing, będzie związany z działalnością gospodarczą Nabywcy w zakresie wynajmu
    Nieruchomości, opodatkowaną VAT.
    W konsekwencji, w przypadku dokonania Płatności za Overleasing przez Nabywcę na rzecz
    Sprzedającego i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących
    wykonanie świadczenia, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu (na zasadach ogólnych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 jest
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
    usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności
    lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.
    Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
    rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku
    koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje
    szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I
    SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko
    wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie
    którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi
    podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie,
    przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem
    otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny
    związek.
    W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na
    świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy
    opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie
    usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy,
    jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego

    dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez
    usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy
    (teza 44).
    Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a
    otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału
    (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305
    /01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”
    Z opisu sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. (Sprzedający, Gwarant) jest czynnym podatnikiem
    VAT w Polsce, który prowadzi działalność deweloperską polegającą na wznoszeniu i
    komercjalizacji budynków. A. GmbH (Nabywca) jest spółką niemieckiego prawa
    handlowego, która ma zamiar prowadzić działalność opodatkowaną VAT w Polsce,
    polegającą na wynajmie nieruchomości biurowej położonej w (...), którą nabędzie od
    Sprzedającego. Sprzedający oraz Nabywca zamierzają zawrzeć Umowę Sprzedaży
    Nieruchomości. Cena za Nieruchomość zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że
    na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży cała powierzchnia w Budynku będzie wynajęta i
    będzie generowała przychody z jej wynajmu w wysokości oczekiwanej przez Nabywcę co
    zostanie odzwierciedlone w sposobie kalkulacji ceny w Umowie Sprzedaży.
    Sprzedający przewiduje jednak, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni
    w Budynku może pozostać niewynajęta. Ponadto, zawarte przez Sprzedającego umowy
    najmu oraz umowy, które zostaną zawarte po podpisaniu Umowy Sprzedaży, przewidują
    lub mogą przewidywać (w przypadku nowych umów) zachęty dla najemców m.in. w
    postaci okresowo zredukowanych stawek czynszów, okresów bezczynszowych, pokrycia
    kosztów prac aranżacyjnych lub obowiązku ich wykonania („Zachęty”). Zachęty te również
    będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Nabywcę po
    nabyciu Nieruchomości. W związku z tym, w celu zagwarantowania Nabywcy określonego
    poziomu zwrotu z inwestycji mają Państwo zamiar zawrzeć Umowę Gwarancyjną, która
    będzie obowiązywać pod warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży.
    Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży przez
    okres trzech lat lub od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do dnia, w którym Niezajęte
    Powierzchnie zostaną wynajęte – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi jako
    pierwsze („Okres Gwarancyjny”).
    Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Płatności
    Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy z tytułu:
      i. Płatności za Niezajęte Powierzchnie – płatności odnoszące się do Niezajętych
        Powierzchni, których wartość ma rekompensować Nabywcy brak wpływów z
        tytułu czynszu najmu, które uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte
        zgodnie z warunkami ustalonymi w Umowie Gwarancyjnej i które zostały
        uwzględnione przy określeniu ceny sprzedaży w Umowie Sprzedaży. Z tytułu
        dokonania omawianych Gwarant nie staje się najemcą Niezajętych Powierzchni i
        nie przysługuje mu ani nie będzie mu przysługiwać prawo do korzystania z tych
        powierzchni (z wyłączeniem wolnych płatności miejsc parkingowych). Nie
        uszykuje też ani nie będzie uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni
        w Budynku.
      ii. Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Lokale – miesięczne świadczenie płatne z góry,
        dotyczące Niezajętych Lokali, którego kwota stanowi równowartość
        potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do
        danych Niezajętych Lokali, do których płatności obowiązani byliby najemcy,
        gdyby powierzchnie te były wynajęte.
        Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców
        na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Budynku,
        proporcjonalnie do wynajmowanych przez nich powierzchni. Opłaty
        eksploatacyjne są płacone w oparciu o założony (przewidywany) poziom

        kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po
        zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do
        wynajętych powierzchni.
      iii. Płatności z tytułu Zachęt – jednorazowa płatność, należna na rzecz Nabywcy w
        przypadku zawarcia Nowych Umów Najmu w odniesieniu do dotychczas
        Niezajętych Lokali, które to umowy mogą przewidywać Zachęty dla najemców. Z
        Płatności z tytułu Zachęt wyłączone są jednak Zachęty dla najemców, które
        zostały skalkulowane w cenie sprzedawanej Nieruchomości określonej w
        Umowie Sprzedaży.
      iv. Opłata za Niewykończone Niezajęte Lokale – dodatkowe świadczenie należne
        Nabywcy, jeżeli miesiąc przed wygaśnięciem Okresu Gwarancyjnego w Budynku
        pozostaną Niezajęte Lokale, dla których nie została podpisana umowa najmu i w
        związku z tym w odniesieniu do nich nie przeprowadzono żadnych prac
        wykończeniowych (dalej: „Niewykończone Niezajęte Lokale”). Kwota świadczenia
        na rzecz Nabywcy będzie stanowiła sumę:
            iloczynu powierzchni takiego Niewykończonego Niezajętego Lokalu oraz
            kwoty za metr kwadratowy przewidzianej w Umowie Gwarancyjnej –
            tytułem pokrycia kosztów, które Nabywca będzie musiał ponieść w związku
            z wykonaniem prac wykończeniowych lub udzieleniem środków
            pieniężnych na wykonanie prac wykończeniowych w odniesieniu do
            Niewykończonych Niezajętych Lokali po upływie Okresu Gwarancyjnego;
            kwoty odpowiadającej (określonej w Umowie Gwarancyjnej) krotności
            miesięcznego czynszu za Niewykończone Niezajęte Lokale – tytułem
            pokrycia opłat marketingowych i agencyjnych, które Nabywca będzie
            musiał ponieść przy wynajmie Niewykończonych Niezajętych Lokali po
            upływie Okresu Gwarancyjnego; oraz
            kwoty odpowiadającej (określonej w Umowie Gwarancyjnej) krotności
            miesięcznego czynszu za Niewykończone Niezajęte Lokale – tytułem
            pokrycia Zachęt, które Nabywca będzie musiał zaoferować przy wynajmie
            Niewykończonych Niezajętych Lokali po upływie Okresu Gwarancyjnego.
          Wyłączeniu z zakresu ww. opłaty podlegają Zachęty udzielone w związku z
          wykończeniem powierzchni w Budynku, które zostały uwzględnione w cenie
          sprzedaży Nieruchomości.
    Umowa Gwarancyjna przewiduje jednak sytuacje, w których Nabywca będzie zobowiązany
    zwrócić Gwarantowi część Płatności Gwarancyjnych w określonych sytuacjach, których
    wystąpienie spowoduje, że ostateczne niedobory czynszowe będą w rzeczywistości niższe
    niż niedobory pierwotne ujęte w kalkulacji Płatności Gwarancyjnych. Do sytuacji takich
    należą następujące przypadki:
      i. w przypadku, gdy według rocznego rozliczenia opłat eksploatacyjnych łączna kwota
        Opłat Eksploatacyjnych za Niezajęte Lokale uiszczona przez Gwaranta za dany
        rok kalendarzowy (lub jego część) przekroczyła rzeczywiste koszty poniesione
        przez Nabywcę na opłaty eksploatacyjne przypadające na Niezajęte Lokale,
        Nabywca zobowiązany jest do zwrotu Gwarantowi różnicy proporcjonalnie
        przypadającej na Niezajęte Lokale;
      ii. w przypadku, gdy Gwarant uiścił Płatności za Niezajęte Lokale lub Opłaty
        Eksploatacyjne za Niezajęte Lokale w odniesieniu do lokali, które: (i) przestały
        być Niezajętymi Powierzchniami w danym okresie rozliczeniowym, lub (ii) za

        które czynsz lub opłaty eksploatacyjne były należne od danego najemcy
        (przyszłego najemcy), ale warunki wyłączenia lokalu jako Niezajętej Powierzchni
        zostały spełnione później i taka nadpłata nie została pierwotnie uwzględniona w
        kalkulacji Płatności za Niezajęte Lokale lub Opłat Eksploatacyjnych za Niezajęte
        Lokale w danym okresie rozliczeniowym, to wówczas Nabywca zwróci
        Gwarantowi powstałą nadpłatę.
    W pytaniu nr 1 sformułowali Państwo wątpliwości, czy Płatności Gwarancyjne, które
    Gwarant jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej
    lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę na rzecz Gwaranta nie
    podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny zostać udokumentowane notą
    księgową.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że
    wypłacone przez Gwaranta Płatności Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem
    wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego nie stanowi wynagrodzenia z tego
    tytułu.
    Płatności Gwarancyjne nie będą również wynagrodzeniem za świadczenie usług.
    Jak wynika z wniosku, Gwarant nie otrzymuje z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego
    świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy. Gwarant nie staje się najemcą Niezajętych
    Powierzchni i nie przysługuje ani nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych
    powierzchni (z wyłączeniem wolnych miejsc parkingowych). Gwarant nie uzyskuje ani nie
    będzie uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni Budynku.
    Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej mają na celu zrekompensowanie Nabywcy
    braku wpływów/niewystarczających wpływów z tytułu wynajmu Niezajętych Powierzchni i
    konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części wydatków, takich jak opłaty
    eksploatacyjne, przypadających na Niezajęte Lokale czy koszty prac wykończeniowych.
    Ponieważ ani Gwarant, ani Nabywca, nie zobowiązują się do wykonania jakiegokolwiek
    ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych,
    to Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub
    Gwaranta.
    Odnośnie zaś kwestii obowiązku dokumentowania fakturą/fakturami VAT otrzymanych
    kwot Płatności Gwarancyjnych wskazać należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1
    ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Natomiast art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Z przeprowadzonej wyżej analizy wynika, że w związku z wypłatą Płatności Gwarancyjnych
    nie dojdzie do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że nie mamy do
    czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.
    Tym samym w związku z otrzymanymi Płatnościami Gwarancyjnym Nabywca nie będzie
    zobowiązany do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury.

    Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT w opisanej sytuacji brak jest
    przeciwwskazań do wystawienia przez Nabywcę noty księgowej. Należy jednak zauważyć,
    że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i
    usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
    Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii czy Płatności za Overleasing przez
    Nabywcę na rzecz Gwaranta w związku z zawarciem Nowych Umów Najmu będą podlegać
    opodatkowaniu VAT w Polsce.
    Jak wynika z opisu sprawy, dodatkowo w Okresie Gwarancyjnym, Gwarant (lub podmiot
    przez niego upoważniony) ma prawo do podejmowania określonych działań
    zmierzających do zawarcia nowych umów najmu w zakresie Niezajętych Powierzchni,
    celem zmniejszenia swoich zobowiązań wobec Nabywcy wynikających z Umowy
    Gwarancyjnej, ponosząc samodzielnie koszty takich działań ( „Nowe Umowy Najmu”).
    Zgodnie z Umową Gwarancyjną, gdy czynsz netto za metr kwadratowy wynikający z
    Nowych Umów Najmu przekraczać będzie poziom określony w Umowie Gwarancyjnej
    powstanie nadwyżka przychodu, tzw. overleasing („Overleasing”). W takim przypadku,
    Płatności za Niezajęte Powierzchnie zostaną pomniejszone o wartość Overleasingu, a
    ewentualna nadwyżka (do określonego poziomu) zostanie przekazana przez Nabywcę
    Gwarantowi („Płatność za Overleasing”). Płatność za Overleasing stanowi swojego rodzaju
    wynagrodzenie za dodatkowy wysiłek Gwaranta i czynności dokonywane w poszukiwaniu
    najemcy i zawarciu umowy najmu na korzystniejszych warunkach, niż strony w
    przewidziały w Umowie Gwarancyjnej.
    Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Płatności za Overleasing nie
    stanowią ceny – elementu Umowy Sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym
    (umownym). Płatności za Overleasing pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy
    /prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena
    powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność
    przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej. Na
    przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak)
    z tytułu Płatności za Overleasingu. W sytuacji, gdyby Nabywca nie wypłacił Gwarantowi
    należnego świadczenia Płatności za Overleasingu, nie przesądzałoby to o nieskuteczności
    dokonanego przeniesienia własności Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży.
    Roszczenie z tytułu Płatności za Overleasingu będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie
    od kwestii wykonania samej Umowy Sprzedaży, gdyż wynika z warunków zawartej Umowy
    Gwarancyjnej. Przy czym, jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, Umowa
    Gwarancyjna będzie obowiązywać pod warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży.
    Jak już wskazano, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem
    VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną
    usługą, a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli
    strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku
    istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać
    czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług
    określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    W przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy –
    warunek niezbędny – by można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu
    art. 8 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy warunkiem otrzymania Płatności za Overleasing
    przez Gwaranta jest podejmowanie określonych działań zmierzających do zawarcia
    nowych umów najmu w zakresie Niezajętych Powierzchni, celem zmniejszenia swoich
    zobowiązań wobec Nabywcy wynikających z Umowy Gwarancyjnej. Gwarant podejmując
    takie działania, zmierza do zawarcia umów najmu na korzystniejszych warunkach, niż
    strony w przewidziały w Umowie Gwarancyjnej.

    Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że
    pomiędzy Gwarantem i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu
    art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Płatności za
    Overleasing będą formą wynagrodzenia dla Gwaranta za zobowiązanie się do należytego
    wykonania obowiązków wynikających z zawartej Umowy Gwarancyjnej, obowiązującej pod
    warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży.
    Tak więc, Płatności za Overleasing pozostają w zakresie opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
    Przy czym należy podkreślić, że z powołanego art. 5 ustawy o VAT obowiązującej w Polsce
    wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT
    podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia
    (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
    W przypadku świadczenia usług, w sytuacji, gdy jeden z kontrahentów jest podmiotem
    zagranicznym, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest
    określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca
    świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.

    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Ponadto należy wskazać, że od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy
    ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia
    pewnych usług - ściśle określonych w przepisach ustawy - ustala się w sposób szczególny.
    I tak, w myśl art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest
      miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;

      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy
        sposób zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
        składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. p) rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
      p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
        ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub
        praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one
        traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3
        lit. d);
    W art. 31a ust. 3 lit. d) rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o
        podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
        użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
    Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym
    opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia
    nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego
    podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma
    zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej
    nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis
    ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu
    lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być
    opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter
    nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma
    charakter otwarty. Ponadto przepis rozporządzenia za nieruchomość uznaje każdy
    budynek i każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone. Do zakresu
    usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące
    prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi,
    których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości,
    wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub
    fizycznego stanu danej nieruchomości.

    Należy w tym miejscu podkreślić, że usługą związaną z nieruchomościami nie będzie
    każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością,
    lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości
    będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika z cyt. art. 31a rozporządzenia
    282/2011 ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Odnośnie Płatności za Overleasing w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e
    ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany
    rozszerzająco. Z powołanych przepisów prawa wynika, że aby świadczenie usług mogło
    zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest,
    by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama
    nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. W Państwa sytuacji, Płatności za
    Overleasing stanowią czynności dokonywane w związku z poszukiwaniem najemcy i
    zawarcia umowy najmu na korzystniejszych warunkach niż strony przewidziały w Umowie
    Gwarancyjnej. Czynności te odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości
    (Budynku w którym znajdują się Niezajęte Powierzchnie), która jest identyfikowalna co do
    jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia
    usług). Tym samym Płatności za Overleasing należy postrzegać jako usługi związane z
    nieruchomością w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że Płatności za Overlesing Nabywcy na rzecz Gwaranta
    stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy w zw. z art.
    31a ust. 2 lit. p) Rozporządzenia. W sytuacji, o której mowa we wniosku, Płatności za
    Overleasing w ramach której dochodzi do zawarcia umowy najmu dotyczyć będzie
    nieruchomości (Budynku, w którym znajdują się Niezajęte Powierzchnie) zlokalizowanej w
    Polsce, a zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie Polska.
    Zatem, Gwarant powinien wystawiać fakturę dokumentującą Płatności za Overleasing ze
    stawką właściwą dla tych świadczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu nabycia Płatności za Overleasing, należy wskazać, że w art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami
    i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego

    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w kwestii prawa do odliczenia kwoty
    podatku wykazanej na fakturach wystawionych przez Gwaranta na rzecz Nabywcy w
    zakresie Płatności za Overleasing należy wskazać, że istotne znaczenie ma fakt czy
    nabywane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce i czy będą wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT. Jak
    już ustaliłem w odpowiedzi na pytanie nr 3, do nabycia usług znajdzie zastosowanie art.
    28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. p) Rozporządzenia 282/2011. Będą to więc usługi
    opodatkowane w Polsce i co do zasady Gwarant powinien wystawiać fakturę z wykazanym
    podatkiem VAT. Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w
    Polsce na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, i ma zamiar prowadzić działalność
    gospodarczą w Polsce polegającą na wynajmie Nieruchomości. Spełnione będą więc
    przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem,
    że nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. W związku z
    tym Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych
    od Gwaranta dokumentujących nabycie Płatności za Overleasing.
    Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.
    Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ
    oczekiwali Państwo odpowiedzi na te pytanie w przypadku uznania Państwa stanowiska w
    zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą
        mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.