Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.197.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 2129; dalej jako ustawa o lasach), P. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (dalej jako P.) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład P. wchodzą m.in. nadleśnictwa. Nadleśnictwo (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka) będące jednostką organizacyjną P. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej jako u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów P. w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (\`(...)\`) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową", (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną". W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w P., w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza P.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. W świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

*   zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę. glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
*   ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej.
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
*   ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
*   ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
*   produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

P. są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1235). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki) które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Realizowana przez Nadleśnictwo sprzedaż produktów gospodarki leśnej głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek, zwierzyny, trofeów łowieckich stanowi główny trzon wykonywanej przez Jednostkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nadleśnictwo zajmuje się również odpłatnym świadczeniem usług w zakresie organizacji polowań, dzierżawy i najmu nieruchomości oraz dokonuje odpłatnych świadczeń w zakresie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Jak zostało to już zasygnalizowane na wstępie Nadleśnictwo w ramach realizowanych zadań wykonuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a dokładniej dokonuje czynności, których celem jest realizacja tzw. „misji P.”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie ze stanem faktycznym P. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „Kompleksowy projekt …” (dalej jako „Projekt”) w ramach działania 2.1 Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Beneficjentem Projektu jest P., natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (CKPŚ). będące jednostką organizacyjną P. o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji P. W ramach struktury wewnętrznej CKPŚ powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi, Jednostkę Realizującą Projekt (decyzja Dyrektora P. nr … z dnia … 2016 r.).

Główny cel Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej jako POIiŚ) wynika z jednego z trzech priorytetów Strategii Europa 2020 (Strategia na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu), jakim jest wzrost zrównoważony rozumiany jako wspieranie gospodarki efektywnej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej, w której cele środowiskowe są dopełnione działaniami na rzecz spójności gospodarczej, społecznej i terytorialnej. Priorytet ten został oparty na równowadze oraz wzajemnym uzupełnianiu się działań w trzech podstawowych obszarach:

*   czystej i efektywnej energii, w tym efektywności energetycznej, ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych, rozwoju energii ze źródeł odnawialnych oraz integracji i poprawy funkcjonowania europejskiego rynku energii;
*   adaptacji do zmian klimatu oraz efektywnego korzystania z zasobów, wzmocnieniu odporności systemów gospodarczych na zagrożenia związane z klimatem oraz zwiększeniu możliwości zapobiegania zagrożeniom (zwłaszcza zagrożeniom naturalnym) i reagowania na nie;
*   konkurencyjności, w tym wnoszeniu istotnego wkładu w utrzymanie przez UE prowadzenia na światowym rynku technologii przyjaznych środowisku, zapewniając jednocześnie efektywne korzystanie z zasobów i usuwając przeszkody w działaniu najważniejszych infrastruktur sieciowych.

Działania realizowane w ramach POIiŚ zostały dobrane tak, aby w największym stopniu przyczyniały się do osiągnięcia celu głównego, tj. wsparcia gospodarki efektywnie korzystającej z zasobów i przyjaznej środowisku oraz sprzyjającej spójności terytorialnej i społecznej.

W ramach POIiŚ przewidziano dziewięć merytorycznych osi priorytetowych (finansowanych z FS i EFRR) w tym m.in. Oś priorytetową II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, w której połączono priorytety inwestycyjne z dwóch celów tematycznych, tj. Promowanie dostosowania do zmian klimatu, zapobiegania ryzyku i zarządzania ryzykiem oraz Zachowanie i ochrona środowiska oraz promowanie efektywnego gospodarowania zasobami.

Celem działania 2.1 Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska w ramach II Osi priorytetowej jest zwiększenie ilości retencjonowanej wody oraz poprawa sprawności przeprowadzania rozpoznania i reagowania w sytuacji wystąpienia zagrożeń naturalnych i poważnych awarii.

Realizowane w ramach tego działania projekty mają być nakierowane na wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu oraz zwiększenie możliwości zapobiegania zagrożeniom naturalnym, na które Polska jest szczególnie narażona, tj. powodzi i suszy oraz reagowania na nie.

Nadto w obszarze ww. działania preferowane są projekty, w których wykorzystywane są w jak największym stopniu naturalne metody obniżania ryzyka powodziowego, a także te, w których działania techniczne będą odpowiednio uzasadnione a zastosowane rozwiązania będą spełniały wymagania środowiskowe. Działania techniczne mają koncentrować się przede wszystkim na zadaniach przywracających naturalną retencję wód oraz na zabezpieczeniu terenów zurbanizowanych, w sytuacjach, gdy nie ma możliwości zastosowania naturalnych metod ochrony przeciwpowodziowej.

Potrzeby retencjonowania wód stanowią kluczowy element w całokształcie prac planistycznych uwzględniających potrzeby kraju w zakresie gospodarki wodnej. Dlatego też wsparcie jest skierowane głównie na działania związane z magazynowaniem wody w środowisku, co stanowi najlepszą formę gromadzenia zasobów wodnych i jest jednym ze środków służących obniżaniu ryzyka powodziowego.

Projekty realizowane w ramach ww. Działania 2.1 mające na celu odtwarzanie naturalnych terenów zalewowych oprócz swojego podstawowego celu, tj. przyczynienia się do adaptacji do zmian klimatu mają również przyczynić się do odbudowy cennych ekosystemów, a tym samym zakłada się, że będą miały pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej - źródło: broszura Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju "Szczegółowy opis osi priorytetowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020" wersja 1.22 z dnia 31 stycznia 2018 r.

Projekt obejmuje znaczną liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa będące podstawowymi jednostkami organizacyjnymi P. (w tym m.in. przez Nadleśnictwo). Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a Dyrekcją P. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną P. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do właściwej Regionalnej Dyrekcji P. a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do CKPŚ, po weryfikacji merytoryczno-finansowej. składa zbiorcze wnioski do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Działania podejmowane w ramach Projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody oraz przeciwdziałanie zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich dzięki zabudowie przeciwerozyjnej cieków, szlaków zrywkowych i dróg. W ślad za stawianymi wymogami Projekt ma przyczynić się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, a tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Celem uzupełniającym jest ocena skutków przyrodniczych Projektu realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych. Cel uzupełniający wynika z potrzeby prowadzenia takich działań stwierdzonej na etapie Strategicznej Oceny Oddziaływania na Środowisko Programu Zintegrowanego P..

Podstawowe założenie Projektu, czyli adaptacja ekosystemów leśnych do zmieniających się warunków klimatycznych jest zgodne ze strategicznymi dokumentami, funkcjonującymi na szczeblu międzynarodowym, wspólnotowym i krajowym, które definiują horyzontalne cele związane z ochroną środowiska, ochroną różnorodności biologicznej oraz adaptacją do zmian klimatu, w perspektywie do roku 2020.

Projekt ze względu na duży obszar zaplanowanych działań, ich złożoność i kompleksowy charakter jest przedsięwzięciem strategicznym, wpisującym się w działanie zmierzające do ochrony i poprawy jakości funkcjonowania ekosystemów leśnych, ich adaptacji w zakresie zmian klimatycznych oraz wzrostu różnorodności biologicznej.

Akcentuje się szczególny charakter Projektu, który ma polegać na poprawie jakości środowiska poprzez działania związane z retencją oraz przeciwdziałaniem erozji wodnej.

Nadto wskazuje się, że nie wszystkie korzyści i koszty realizacji Projektu są możliwe do określenia w kontekście ilości / wartości pieniężnej. O zasadności jego realizacji decydują także korzyści o charakterze przyrodniczym związane z bezpośrednim i pośrednim oddziaływaniem na jakość i stan środowiska. Jako jedną z najważniejszych tego typu korzyści wymienia się umożliwienie migracji wzdłuż cieków rybom i innym zwierzętom wodnym i z wodą związanych oraz wzrost różnorodności biologicznej ekosystemów objętych Projektem.

Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje, jak to już wyżej wskazano, generalnie dwie grupy działań inwestycyjnych - małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich.

Pod pojęciem małej retencji wodnej rozumie się (ogólnie) zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach. Celami małej retencji wodnej w lasach, nie tylko w ramach realizowanego Projektu, są przede wszystkim:

1.  poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;
2.  zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
3.  urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności);
4.  woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;
5.  woda do ochrony przeciwpożarowej lasu;
6.  woda do celów gospodarczych;
7.  poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Inwestycje realizowane w ramach Projektu przez uczestniczące w nim jednostki organizacyjne P. mają na celu zatrzymanie wody na obszarach leśnych (czyli działania retencyjne) i polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie.

Obok działań retencyjnych nadleśnictwa uczestniczące w Projekcie przeprowadzają działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Działania te polegają na wykonywaniu np.:

*   budowli kontrolujących osuwiska lub mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną,
*   techniczno-przyrodniczego zabezpieczenia brzegów poprzez ożywione narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne,
*   zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia,
*   zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowa mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które P. (w tym nadleśnictwa) może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się w ocenie Jednostki pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne; inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne; mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne; raporty; opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu (w tym: koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania; wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/D. P. zaangażowanych do Projektu); - niekwalifikowalne (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej; ubezpieczenia nieobowiązkowe; opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe);
6.  inne kategorie wydatków związane z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi.

Nakłady na majątek trwały wytworzony w Projekcie składają się z kosztów przygotowawczych poniesionych przez uczestniczące w nim jednostki organizacyjne P., robót budowlanych i nadzoru nad tymi robotami. Część prac realizowanych w Projekcie nie jest związana z powstaniem środków trwałych. Są to prace przyrodniczo-techniczne polegające m.in. na zabudowie nieużytkowanych szlaków zrywkowych, zabudowie szlaków wodospustami, zabudowie biologicznej skarp i osuwisk, umocnieniach brzegów narzutem kamiennym.

W ramach założeń Projektu - jako jeden z beneficjentów Projektu - Nadleśnictwo zobowiązało się do realizacji następujących zadań:

1.  z zakresu małej retencji wodnej:
    1.  budowa zbiornika retencyjnego w leśnictwie (zbiornik będzie położony na terenie dzierżawionym przez koło łowieckie).

Budowa zbiornika wodnego ma na celu w szczególności:

1.  tworzenie stałej retencji zbiornikowej
2.  poprawę jakości wody (biofiltr)
3.  ochronę przed erozją wodną,
4.  ochronę przed powodziami i suszami,
5.  zwiększenie zasobów wód podziemnych,
6.  zwiększenie różnorodności biologicznej,
7.  wpływ na zmianę szaty roślinnej, szybszy wzrost w zasięgu oddziaływania zbiornika,
8.  zmianę mikroklimatu najbliższego otoczenia,
9.  zaspokojenie potrzeb wodnych,
10.  urozmaicenie walorów krajobrazowych oraz sprzyjanie rekreacji,
11.  możliwość dostępu do wody dla zwierzyny,
12.  pełnienie funkcji siedliskowej dla ptactwa wodnego i organizmów wodnych;

1.  z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej:
    1.  budowa lub przebudowa 6 przepustów zlokalizowanych na potoku D. i jego dopływach w tym:
        *   przebudowa przepustów w ciągu drogi powiatowej poprzez wmontowanie przepustów o przekroju łukowym otwartym,
        *   budowa przepustów łukowych (3 szt.) na szlakach zrywkowych,
        *   kamienna zabudowa wlotu i wylotu przepustów oraz umocnienie brzegów narzutem kamiennym z nasadzeniami i wykonaniem ostróg.

Wytypowanie przepustów do budowy i przebudowy przez Nadleśnictwo poza merytorycznym uzasadnieniem z punktu widzenia celów Projektu, ma również podłoże ekonomiczne, tj. płynność i terminowość zrywki i wywozu drewna - nieprzejezdna droga lub szlak zrywkowy obecnie uniemożliwia prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej w zakresie m.in. sprzedaży drewna, co w konsekwencji po stronie Jednostki wiąże się ze stratami finansowymi.

Realizowane inwestycje w zakresie rzeczowym o którym mowa wyżej będą miały na celu wzmocnienie wytrzymałości obiektów, co ograniczy nadmierny spływ powierzchniowy i uszkodzenia mechaniczne. Umocnienie skarp wiąże się ze zwiększeniem stabilności brzegów, odtworzeniem roślinności na skarpach oraz zmniejsza ryzyko narażenia na podmycie, także dróg i szlaków zrywkowych;

1.  budowa lub przebudowa 4 brodów służących zabudowie przeciwerozyjnej szlaków zrywkowych na terenach górskich. Przewidywane przedsięwzięcie ma na celu poprawę ciągłości deku oraz ograniczenie procesu nadmiernej erozji wywołanej ulewnymi deszczami i topnieniem pokrywy śnieżnej;
2.  wykonanie 8 opasek brzegowych - odcinkowa zabudowa skarp techniczno-biologicznymi metodami. Odcinkowa stabilizacja brzegu rzeki uzasadniona jest koniecznością ochrony infrastruktury służącej do zrywki i wywozu drewna.

Celem powyższych działań jest m.in. dostosowanie obiektów do poziomu i natężenia wód wezbraniowych poprzez zwiększenie ich światła, wzmocnienie ich wytrzymałości i zwiększenie stabilności brzegów oraz ochrona infrastruktury przyległej, w tym dróg wywozowych i szlaków zrywkowych przed niszczącym działaniem wody. Drogi i szlaki zrywkowe, z którymi związane są inwestycje Projektu, prowadzą głównie przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych - przy drogach znajdują się więc i uprawy, i młodniki w różnych klasach wieku.

Przerwanie ciągłości biologicznej cieku, grożące na skutek niedrożności przepustów, może skutkować tym, że woda wystąpi z koryta potoku zalewając tereny przyległe. Zniszczeniu może ulec wówczas zarówno droga czy szlak zrywkowy jak i tereny sąsiadujące, czyli wydzielenia leśne. Przy gwałtownych ulewach niedrożne przepusty nie odprowadzą wody, a niszczące działanie wód będzie powodować erozję gleb oraz zniszczenie siedlisk przyrodniczych. Ponadto, zawalone rumoszem i niedrożne przepusty stanowią przeszkodę w wędrówkach ryb i innych organizmów wodnych, powodując zanik wielu cennych gatunków.

Powyższe negatywne skutki związane z działaniem wód wezbraniowych, mają miejsce w chwili obecnej, gdy tereny przyległe do dróg jak i same drogi są przy intensywnych opadach zalewane i ulegają erozji wodnej. Zbyt mała średnica przepustów oraz ich zły stan techniczny nie pozwalają odprowadzać dużej ilości wody, która rozlewa się na drogę oraz sąsiadujące z nią wydzielenia leśne. Ciągłe podmywanie kręgów powoduje tąpnięcia nasypu nad przepustami uszkadzając w ten sposób drogę, która staje się nieprzejezdna.

Zatem na dzień dzisiejszy uszkodzone przepusty stanowią zagrożenie dla infrastruktury służącej m.in. do zrywki i wywozu drewna, a tym samym dla prawidłowego prowadzenia przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej - w tym m.in. działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych. W latach poprzednich wielokrotnie uszkodzone przepusty były przyczyną nieprzejezdności dróg czy szlaków zrywkowych. Po dłuższych opadach jak również wiosennych roztopach szlaki zrywkowe zwłaszcza przy potokach w miejscach podmokłych stają się nieprzejezdne. Taki stan powoduje, że dostarczenie drewna z lasu na składnicę jest niemożliwe. Efektem takiego stanu rzeczy jest występowanie przypadków, w których brakuje drewna na sprzedaż.

Inwestycje podejmowane w zakresie przebudowy i budowy przepustów, brodów oraz opasek brzegowych mają ograniczać negatywne skutki związane z nadmiernym spływem powierzchniowym i uszkodzeniami mechanicznymi, zmniejszać ryzyko narażenia na podmycie oraz ryzyko powodzi na terenach lasów górskich. Przedmiotowa inwestycja wpłynie na poprawę oraz przywrócenie ciągłości biologicznej cieku. Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami i szlakami zrywkowymi, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w perspektywie przełoży się m.in. na zwiększenie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT.

W najbliższym dziesięcioleciu po drogach, które zostaną wzmocnione poprzez działanie w ramach Projektu zostanie wywiezione drewno z przyległych oddziałów lasu. Analiza ekonomiczna założeń Projektu określa wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez P. w tym Nadleśnictwo w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Wykonane efekty rzeczowe wyspecyfikowanych wcześniej prac inwestycyjnych będą stanowiły własność Skarbu Państwa w zarządzie P. Nadleśnictwa. Na etapie eksploatacji Nadleśnictwo będzie zobowiązane do utrzymania ich trwałości technicznej, konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz do pokrycia kosztów ich utrzymania pogwarancyjnego. Nadleśnictwo będzie m.in. prowadziło okresowe przeglądy osiągniętych efektów rzeczowych prac o charakterze prewencyjnym celem umożliwienia wczesnego ustalenia zmian nie tylko w tych obiektach, ale także w ich otoczeniu.

Ponoszone wydatki inwestycyjne na nabycie towarów i usług w zakresie rzeczowym dotyczącym wyspecyfikowanych wcześniej inwestycji realizowanych przez Jednostkę w ramach Projektu są dokumentowane m.in. otrzymywanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Nadleśnictwu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Jednostkę wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „Kompleksowy projekt …” z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Tak więc dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98).

Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą, naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica)”.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), TSUE wskazał: „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. I-4629, pkt 70).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wielofazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Należy także wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz tezy orzeczeń TSUE Nadleśnictwo przedstawia następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W ocenie Nadleśnictwa przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe pozwala na stwierdzenie, że w tym przypadku istnieje pośredni związek pomiędzy realizacją przez Jednostkę inwestycji w ramach Projektu w zakresie rzeczowym szczegółowo opisanym we wstępnej części niniejszego wniosku i efektami tych inwestycji a wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) w zakresie sprzedaży pozyskanych uprzednio zasobów naturalnych. Zdaniem Nadleśnictwa nie ulega również wątpliwości, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego efekty rzeczonych inwestycji realizowanych w ramach Projektu mają jednocześnie związek z realizacją przez Jednostkę celów innych niż działalność gospodarcza w obszarze tzw. „misji P.”, tj. z realizacją czynności pozostających poza systemem VAT. Co istotne w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przypisanie nabytych przez Jednostkę towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie jest możliwe.

Spośród wielu funkcji jakie z założenia mają pełnić efekty rzeczowe inwestycji realizowanych przez Jednostkę w ramach Projektu można przykładowo wskazać na następujące obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwo zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a mianowicie:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowienia, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją ma być m.in. oczekiwany przez Jednostkę wymierny wzrost pozyskania drewna;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co ma wpłynąć na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego;
*   wykonywane w celu retencji wodnej inwestycje mają pozwolić na wykorzystanie wody do celów gospodarczych co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zgodnie z oczekiwaniami Jednostki m.in. zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna.

Wykonany przez Jednostkę w ramach Projektu zbiornik wodny będzie korzystnie oddziaływał na drzewostany w jego sąsiedztwie. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna w szerokim rozumieniu oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania zbiorników, a to z kolei może przełożyć się m.in. na większą efektywność w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze. Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Zbiorniki wodne budowane w ramach programu małej retencji mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi. Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie zbiorników wodnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Podejmowane przez Nadleśnictwo działania (wydatki na inwestycje), będą zatem wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów, które wpływają m.in. na ilość możliwych do pozyskania zasobów naturalnych, które mogą zostać przeznaczone do sprzedaży, bądź na ograniczenie strat w tym zakresie.

Budowa zbiornika retencyjnego pozwoli na zwiększenie zasobów wód zarówno podziemnych jak i naziemnych (będzie to zbiornik „mokry”), co przełoży się na szybszy wzrost roślin (drzew) w zasięgu jego oddziaływania. Ponadto zbiornik ten będzie pełnił funkcję zbiornika przeciwpożarowego oraz będzie przeciwdziałał erozji wodnej dzięki czemu ograniczone zostaną podtopienia i uszkodzenia infrastruktury drogowej wykorzystywanej m.in. do transportu pozyskanych zasobów naturalnych przeznaczonych przez Jednostkę do sprzedaży. Dodatkowo zbiornik retencyjny będzie służył jako wodopój dla zwierzyny co ma istotne znaczenie w kontekście prowadzonego przez Nadleśnictwo Ośrodka Hodowli Zwierzyny i świadczonych przez nadleśnictwo usług w zakresie organizacji komercyjnych polowań.

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2033) minister właściwy do spraw środowiska, po zasięgnięciu opinii Polskiego Związku Łowieckiego, może, w drodze decyzji, wyłączyć obwody łowieckie z wydzierżawiania i przekazać je na czas nie krótszy niż 10 lat w zarząd z przeznaczeniem na ośrodki hodowli zwierzyny, w których - oprócz polowania - realizowane są cele związane w szczególności z:

1.  prowadzeniem wzorcowego zagospodarowania łowisk, wdrażaniem nowych osiągnięć z zakresu łowiectwa;
2.  prowadzeniem badań naukowych;
3.  odtwarzaniem populacji zanikających gatunków zwierząt dziko żyjących;
4.  hodowlą rodzimych gatunków zwierząt łownych w celu zasiedlania łowisk;
5.  hodowlą zwierząt łownych szczególnie pożytecznych w biocenozach leśnych;
6.  prowadzeniem szkoleń z zakresu łowiectwa.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ramach działań związanych z zabezpieczeniem infrastruktury drogowej oraz zabudową przeciwerozyjną szlaków zrywkowych na terenach górskich Nadleśnictwo wykona przebudowę i budowę przepustów, umocnienie przyczółków przepustów oraz skarp, brzegów i dna cieków. Drogi i szlaki zrywkowe, z którymi związane są inwestycje realizowane w ramach Projektu, prowadzą głównie przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych.

Przepusty w obecnym kształcie stanowią zagrożenie dla infrastruktury drogowej i zrywkowej, a tym samym dla prawidłowego prowadzenia przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej - w tym m.in. w zakresie działalności gospodarczej polegającej na pozyskaniu i sprzedaży zasobów naturalnych. Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami i szlakami zrywkowymi, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w dłuższej perspektywie czasowej ma przełożyć się m.in. na ilość możliwych do pozyskania zasobów naturalnych, które mogą zostać przeznaczone do sprzedaży, bądź na ograniczenie strat w tym zakresie.

Przebudowa i budowa przepustów przyczyni się do zabezpieczenia przed skutkami nadmiernej erozji obiektów infrastruktury drogowej i zrywkowej, wykorzystywanej przez Nadleśnictwo m.in. do transportu drewna. Ma to szczególne znaczenie dla prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, bowiem swoje przychody Nadleśnictwo czerpie przede wszystkim ze sprzedaży drewna. Inwestycja ma również znaczenie z punktu widzenia prowadzenia przez Nadleśnictwo racjonalnej gospodarki leśnej, tj. działań skoncentrowanych na działalności leśnej w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów oraz realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Również i w tym przypadku podejmowane przez Nadleśnictwo działania (wydatki inwestycyjne), będą zatem wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów, które wpływają m.in. na ilość możliwych do pozyskania zasobów naturalnych, które mogą zostać przeznaczone do sprzedaży, bądź na ograniczenie strat w tym zakresie.

Z kolei budowa brodów służących zabudowie przeciwerozyjnej szlaków zrywkowych na terenach górskich ma na celu poprawę ciągłości cieku oraz ograniczenie procesu nadmiernej erozji wywołanej ulewnymi deszczami i topnieniem pokrywy śnieżnej, co jednocześnie przyczyni się do ochrony wód powierzchniowych oraz poprawi m.in. płynność i wydajność zrywki drewna. Wykonanie umocnień w postaci odcinkowej zabudowy skarpy, stabilizacji brzegu techniczno-biologicznymi metodami, uzasadnione jest koniecznością ochrony infrastruktury drogowej i zrywkowej.

Inwestycje polegające na budowie przez Nadleśnictwo przepustów, brodów i opaski brzegowej na potoku D. będą miały na celu wzmocnienie wytrzymałości obiektów, co ograniczy nadmierny spływ powierzchniowy i uszkodzenia mechaniczne. Umocnienie skarp wiąże się ze zwiększeniem stabilności brzegów, odtworzeniem roślinności na skarpach oraz zmniejsza ryzyko narażenia na podmycie, także dróg i szlaków zrywkowych. Poprzez dostosowanie obiektów do poziomu i natężenia wód wezbraniowych, zwiększenie ich światła, wzmocnienie ich wytrzymałości i zwiększenie stabilności brzegów oraz ochronę infrastruktury przyległej, w tym dróg wywozowych i szlaków zrywkowych przed niszczącym działaniem wody proces zrywki i wywozu drewna jest zabezpieczony, stabilny i ciągły. Wokół inwestycji znajdują się drzewostany w różnych fazach rozwojowych, tak więc inwestycja przełoży się również na usprawnienie innych zabiegów hodowlanych.

Podsumowując, w ocenie Strony w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Nadleśnictwu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Jednostkę wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich” z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d cyt. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ww. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2h ustawy cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i uslug, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z ww. uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ww. ustawy o lasach, P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy o lasach, P. otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie P., ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów, w P. w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (\`(...)\`) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową", (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną". W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w P., w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza P.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

P. są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju. Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki) które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Realizowana przez Nadleśnictwo sprzedaż produktów gospodarki leśnej głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek, zwierzyny, trofeów łowieckich stanowi główny trzon wykonywanej przez Jednostkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nadleśnictwo zajmuje się również odpłatnym świadczeniem usług w zakresie organizacji polowań, dzierżawy i najmu nieruchomości oraz dokonuje odpłatnych świadczeń w zakresie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nadleśnictwo w ramach realizowanych zadań wykonuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a dokładniej dokonuje czynności, których celem jest realizacja tzw. „misji P.”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

P. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „Kompleksowy projekt …” w ramach działania 2.1 Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska, Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Celem działania 2.1 Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska w ramach II Osi priorytetowej jest zwiększenie ilości retencjonowanej wody oraz poprawa sprawności przeprowadzania rozpoznania i reagowania w sytuacji wystąpienia zagrożeń naturalnych i poważnych awarii.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Działania podejmowane w ramach Projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody oraz przeciwdziałanie zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich dzięki zabudowie przeciwerozyjnej cieków, szlaków zrywkowych i dróg. W ślad za stawianymi wymogami Projekt ma przyczynić się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, a tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Celem uzupełniającym jest ocena skutków przyrodniczych Projektu realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych. Cel uzupełniający wynika z potrzeby prowadzenia takich działań stwierdzonej na etapie Strategicznej Oceny Oddziaływania na Środowisko Programu Zintegrowanego P.

Inwestycje realizowane w ramach Projektu przez uczestniczące w nim jednostki organizacyjne P. mają na celu zatrzymanie wody na obszarach leśnych (czyli działania retencyjne) i polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie.

Obok działań retencyjnych nadleśnictwa uczestniczące w Projekcie przeprowadzają działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowa mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które P. (w tym nadleśnictwa) może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się w ocenie Jednostki pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

W ramach założeń Projektu - jako jeden z beneficjentów Projektu - Nadleśnictwo zobowiązało się do realizacji następujących zadań:

1.  z zakresu małej retencji wodnej:
    1.  budowa zbiornika retencyjnego w leśnictwie (zbiornik będzie położony na terenie dzierżawionym przez koło łowieckie).

Budowa zbiornika wodnego ma na celu w szczególności: tworzenie stałej retencji zbiornikowej; poprawę jakości wody (biofiltr); ochronę przed erozją wodną; ochronę przed powodziami i suszami; zwiększenie zasobów wód podziemnych; zwiększenie różnorodności biologicznej; wpływ na zmianę szaty roślinnej, szybszy wzrost w zasięgu oddziaływania zbiornika; zmianę mikroklimatu najbliższego otoczenia; zaspokojenie potrzeb wodnych; urozmaicenie walorów krajobrazowych oraz sprzyjanie rekreacji; możliwość dostępu do wody dla zwierzyny; pełnienie funkcji siedliskowej dla ptactwa wodnego i organizmów wodnych;

1.  z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej:
    1.  budowa lub przebudowa 6 przepustów zlokalizowanych na potoku D. i jego dopływach w tym:
        *   przebudowa przepustów w ciągu drogi powiatowej poprzez wmontowanie przepustów o przekroju łukowym otwartym,
        *   budowa przepustów łukowych (3 szt.) na szlakach zrywkowych,
        *   kamienna zabudowa wlotu i wylotu przepustów oraz umocnienie brzegów narzutem kamiennym z nasadzeniami i wykonaniem ostróg.

Wytypowanie przepustów do budowy i przebudowy przez Nadleśnictwo poza merytorycznym uzasadnieniem z punktu widzenia celów Projektu, ma również podłoże ekonomiczne, tj. płynność i terminowość zrywki i wywozu drewna - nieprzejezdna droga lub szlak zrywkowy obecnie uniemożliwia prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej w zakresie m.in. sprzedaży drewna, co w konsekwencji po stronie Jednostki wiąże się ze stratami finansowymi.

Realizowane inwestycje w zakresie rzeczowym, o którym mowa wyżej będą miały na celu wzmocnienie wytrzymałości obiektów, co ograniczy nadmierny spływ powierzchniowy i uszkodzenia mechaniczne. Umocnienie skarp wiąże się ze zwiększeniem stabilności brzegów, odtworzeniem roślinności na skarpach oraz zmniejsza ryzyko narażenia na podmycie, także dróg i szlaków zrywkowych;

1.  budowa lub przebudowa 4 brodów służących zabudowie przeciwerozyjnej szlaków zrywkowych na terenach górskich. Przewidywane przedsięwzięcie ma na celu poprawę ciągłości deku oraz ograniczenie procesu nadmiernej erozji wywołanej ulewnymi deszczami i topnieniem pokrywy śnieżnej;
2.  wykonanie 8 opasek brzegowych - odcinkowa zabudowa skarp techniczno-biologicznymi metodami. Odcinkowa stabilizacja brzegu rzeki uzasadniona jest koniecznością ochrony infrastruktury służącej do zrywki i wywozu drewna.

Celem powyższych działań jest m.in. dostosowanie obiektów do poziomu i natężenia wód wezbraniowych poprzez zwiększenie ich światła, wzmocnienie ich wytrzymałości i zwiększenie stabilności brzegów oraz ochrona infrastruktury przyległej, w tym dróg wywozowych i szlaków zrywkowych przed niszczącym działaniem wody. Drogi i szlaki zrywkowe, z którymi związane są inwestycje Projektu, prowadzą głównie przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych - przy drogach znajdują się więc i uprawy, i młodniki w różnych klasach wieku.

Wykonane efekty rzeczowe wyspecyfikowanych wcześniej prac inwestycyjnych będą stanowiły własność Skarbu Państwa w zarządzie P. Nadleśnictwa. Na etapie eksploatacji Nadleśnictwo będzie zobowiązane do utrzymania ich trwałości technicznej, konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz do pokrycia kosztów ich utrzymania pogwarancyjnego. Nadleśnictwo będzie m.in. prowadziło okresowe przeglądy osiągniętych efektów rzeczowych prac o charakterze prewencyjnym celem umożliwienia wczesnego ustalenia zmian nie tylko w tych obiektach, ale także w ich otoczeniu.

Ponoszone wydatki inwestycyjne na nabycie towarów i usług w zakresie rzeczowym dotyczącym wyspecyfikowanych wcześniej inwestycji realizowanych przez Jednostkę w ramach Projektu są dokumentowane m.in. otrzymywanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a realizowaną inwestycją jest to, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna P., tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z tym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie zbiornika retencyjnego w leśnictwie D. oraz budowa/przebudowa przepustów zlokalizowanych na potoku D. i jego dopływach będą związane zarówno ze sferą działalności nieprodukcyjnej Nadleśnictwa (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), jak i będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe inwestycje (m.in. wykonany w ramach Projektu zbiornik wodny) będzie korzystnie oddziaływał na drzewostany w jego sąsiedztwie, a to może przełożyć się większą efektywność w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze. Wpłynie to m.in. na ilość możliwych do pozyskania zasobów naturalnych, które mogą zostać przeznaczone do sprzedaży.

Tym samym Nadleśnictwu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione na realizację Projektu wydatki, z uwzględnieniem treści art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „Kompleksowy projekt …” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.