Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.169.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-27
Teza: Budowa budynków gospodarczych nie została wymieniona w zamkniętym katalogu celów mieszkaniowych, uprawniających do skorzystania z analizowanego zwolnienia od podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 24 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.169.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 24 lutego 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 28 lutego 2020 r.), zaś w dniu 3 marca 2020 r. (data nadania 2 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2017 Wnioskodawca otrzymał działki budowlane w drodze darowizny.

W roku 2019 ww. nieruchomości zostały sprzedane.

Wnioskodawca pozostaje właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny (dom, w którym zamieszkują rodzice Wnioskodawcy). Cała nieruchomość to działka o powierzchni 0.2721 ha.

Na działce znajdowały się, poza domem, budynki gospodarcze oraz stodoła, które zostały rozebrane ze względów bezpieczeństwa w roku 2019.

W miejscu budynków gospodarczych Wnioskodawca planuje wybudować budynek gospodarczy (brak możliwości wybudowania domu mieszkalnego z uwagi na plan zagospodarowania przestrzennego), w którym zamieszka wraz z rodziną, a jeśli pojawi się taka możliwość – przekształci go w budynek mieszkalny.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Ilość sprzedanych działek wynosi dwie.

Ilość umów sprzedaży, którymi zostały sprzedane ww. działki też wynosi dwie.

Działki Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od mamy.

Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe działki zostały nabyte do majątku prywatnego Wnioskodawcy, aby zaspokoić własne cele mieszkaniowe. Po ich sprzedaniu, pieniądze Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć na budowę budynku mieszkalnego. Dom miał stanąć na działce, którą Wnioskodawca posiada, na której stoi już jeden dom, a mieszkają w nim rodzice Wnioskodawcy (wielkość tej działki to 0,2721 ha).

Przedmiotowe działki nie były związane żadną działalnością gospodarczą. Nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, bo takowej Wnioskodawca nigdy nie posiadał.

Przez cały okres posiadania obu działek, nie były wykorzystywane w żaden sposób.

Żadna z działek nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy.

Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości sprzedanych działek.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca dał ogłoszenie w biuletynie parafialnym o chęci sprzedaży działek.

Nabywcy zgłosili się telefonicznie do sprzedającego.

Wnioskodawca posiada działkę, wraz z domem, w którym mieszkają jego rodzice. Na tej działce zamierza postawić budynek gospodarczy (mieszkalny), aby zamieszkać tam z żoną i dziećmi, oraz opiekować się rodzicami, którzy są już w podeszłym wieku.

Wnioskodawca wraz z żoną posiadają również mieszkanie, które sprzeda, a pieniądze dołoży do budowy domu.

Wnioskodawca nie dokonał jeszcze żadnej innej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (podatnik) będzie mógł skorzystać z ulgi (zwolnienia) przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych w 2019 r. ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – wybudowanie budynku gospodarczego, w którym planuje zamieszkać wraz z rodziną?

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mówi o przeznaczeniu środków na własne cele mieszkaniowe, a Wnioskodawca wraz z rodziną planują wybudować budynek gospodarczy, w którym zamieszkają, zatem środki ze sprzedaży przeznaczy tylko i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mają moment i sposób ich nabycia.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnienia analizowanego wniosku, Zainteresowany sprzedał na podstawie dwóch umów sprzedaży w roku 2019 dwie nieruchomości (działki budowlane), nabyte w drodze darowizny od matki w roku 2017. Sprzedaże nie nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowe sprzedaże stanowią dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z ww. sprzedaży nieruchomości (działek budowlanych) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

˗ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało (art. 21 ust. 26 ustawy ww. ustawy).

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą jednak kwestii, czy wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w roku 2019 nieruchomości na budowę budynku gospodarczego, w którym planuje zamieszkać wraz z rodziną, uprawni go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odtworzenia ustanowionej normy. Kierując się zasadą exceptiones non sunt extendae, nie należy przepisów regulujących wyjątki interpretować rozszerzająco. Przepisy stanowiące zasady korzystania z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania są wystarczająco precyzyjne, aby stwierdzić w jakich okolicznościach podatnik może z nich skorzystać. W treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, jakie wydatki uznaje się za wydatki na cele mieszkaniowe.

Brzmienie przywołanego wyżej przepisu ustawodawca określił w sposób jasny i oczywisty, dlatego też inne jego rozumienie byłoby sprzeczne z treścią tej normy prawnej. Jeżeli w przepisie wskazano, że dotyczy on wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego nie można przyjąć, że odnosi się również do wydatków poczynionych na budowę budynku gospodarczego. Nie zmienia tego nawet ewentualne zamieszkanie podatnika w danym budynku gospodarczym, ponieważ taki budynek dalej pozostaje budynkiem gospodarczym i nie zmienia swojej prawnej klasyfiakcji.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego – o którym mowa w konstytuującym analizowane zwolnienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Z kolei w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) zawarta została definicja budynku gospodarczego. Przez to pojęcie należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Zgodnie z powyższym, istnieje wyraźne rozróżnienie pomiędzy budynkami mieszkalnymi a niemieszkalnymi – o czym dodatkowo świadczy też chociażby rozróżnienie przez samego ustawodawcę budynków niemieszkalnych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) cyt. ustawy – w tym budynkami gospodarczymi, wynikające z odmiennego przeznaczenia poszczególnych kategorii budynków. Cechą charakterystyczną budynków mieszkalnych jest przeznaczenie ponad połowy ich powierzchni na cele mieszkalne, podczas gdy budynki gospodarcze – nawet jeśli wykorzystywane są do przechowywania materiałów i sprzętów służących mieszkańcom budynku mieszkalnego – nie wypełniają celów mieszkalnych.

W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się prymat wykładni literalnej w procesie wykładni prawa podatkowego. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 1621/10, nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (…). Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną (\`(...)\`). Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2586/11 (orzeczenie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2499/12) wskazał, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (\`(...)\`). We wskazanym orzeczeniu sąd stwierdził także, że respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku (\`(...)\`).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, prymat wykładni literalnej należy więc rozumieć w ten sposób, że jeśli z danego przepisu prawa podatkowego możliwe jest precyzyjne i jednoznaczne odczytanie normy prawnej posługując się wykładnią literalną, nie można jednocześnie sięgać po inne rodzaje wykładni.

W konsekwencji, zamierzone przez Zainteresowanego w zdarzeniu przyszłym wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w roku 2019 nieruchomości na budowę budynku gospodarczego nie wypełni przesłanki uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten wymaga, aby budowany budynek był budynkiem mieszkalnym, a nie budynkiem gospodarczym jak podał Zainteresowany we wniosku.

Reasumując: na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (działek budowlanych) na budowę budynku, który nie będzie budynkiem mieszkalnym, ale będzie budynkiem gospodarczym – nawet jeśli zostanie dokonane w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. nawet jeśli nastąpi do końca roku 2022 – nie uprawni Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy podatkowej.

Budowa budynków gospodarczych nie została bowiem wymieniona w zamkniętym katalogu celów mieszkaniowych, uprawniających do skorzystania z analizowanego zwolnienia od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy. W toku bowiem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej upoważniony organ informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionych przez stronę opisów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Stąd, w niniejszej interpretacji oparto się na klasyfikacji budynku podanej przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji na podanym przez niego ustaleniu faktycznym, że opisana budowa będzie budową budynku gospodarczego. Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne i zdarzenie przyszłe będą się różniły od stanów występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Należy też zauważyć, jak wykazano wyżej, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W rezultacie dokonywanie takich ustaleń jest możliwe wyłącznie w postępowaniach weryfikacyjnych, w szczególności w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie w dalszych trybach wszczynanych stosownymi środkami zaskarżenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.