Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.631.2024.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Usługi dietetyczne on-line a zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; osoba-osoba współpracująca; umowa-umowa zlecenia; usługi; usługi-usługi on-line; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Spółkę usług dietetycznych on-line dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – **jest prawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Spółkę usług dietetycznych on-line dla osób zdrowych, chcących poprawić swoje nawyki żywieniowe – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Spółkę usług dietetycznych on-line. Uzupełnili go Państwo w dniu 24 października 2024 r. oraz w odpowiedzi na wezwania pismami z 12 listopada 2024 r. (wpływ 15 listopada 2024 r.) oraz z 12 listopada 2024 r. (wpływ 27 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka funkcjonuje, jako poradnia dietetyczna pod nazwą (…), świadcząc usługi dietetyczne on-line poprzez swoją stronę internetową. Została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod kodem 86.90.E, co odnosi się do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, niesklasyfikowanej w innych kategoriach.

Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, gdyż nie wymaga tego ustawa o działalności leczniczej.

Usługi dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia. Ci specjaliści, to dietetycy z odpowiednim wykształceniem – jedna z osób po ukończeniu studiów na poziomie licencjata, druga po studiach wyższych z tytułem magistra i o specjalności psychodietetyka.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to taka, która na podstawie odrębnych przepisów może świadczyć usługi zdrowotne, posiadając odpowiednie kwalifikacje. Jak podaje rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r., dietetyk musi posiadać:

1\. Dyplom ukończenia szkoły policealnej lub tytuł zawodowy technika technologii żywienia, specjalność dietetyka, lub tytuł magistra lub licencjata w dziedzinie dietetyki.

2\. Minimum 1784 godziny edukacji na studiach wyższych o specjalności dietetyka lub na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka.

Powyższe regulacje określają więc, między innymi, zasady wykonywania zawodu dietetyka i zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu.

Zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która ukończyła licencjat i otrzymała stosowne potwierdzenie, uprawniające do wykonywania zawodu dietetyka, spełnia wymóg legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym, usługi dietetyczne, które Spółka świadczy w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy indywidualnym osobom usługi dietetyczne polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych on-line poprzez stworzoną w tym celu stronę internetową z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy.

Klienci, to osoby z problemami zdrowotnymi i ci, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe. Usługi są dostosowywane do indywidualnych potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-żywieniowego oraz dostarczonych wyników badań.

Wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety on-line, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub telefonicznej.

Usługi świadczone są w celu poprawy i przywrócenia stanu zdrowia oraz dietoprofilaktyki klientów, którzy borykają się z różnymi problemami zdrowotnymi takimi jak:

1\. Zaburzenia masy ciała.

2\. Zaburzenia metaboliczne i sercowo-naczyniowe.

3\. Zaburzenia hormonalne.

4\. Zaburzenia układu pokarmowego.

5\. Choroby skóry.

Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna, mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie chorobom przez odpowiednie żywienie.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

1\. W zakresie świadczenia przez Spółkę usług dietetycznych polegających na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych on-line poprzez stworzoną w tym celu stronę internetową z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy dla osób z problemami zdrowotnymi:

1) na pytanie o treści „jaki jest główny cel świadczonych dla ww. osób usług konsultacji dietetycznych on-line i przygotowania indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringu przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy? Czy celem tych usług jest opieka medyczna służąca poprawie zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i jaki wpływ na poprawę zdrowia pacjenta mają świadczone przez Państwa usługi?”, wskazali Państwo, że:

Głównym celem świadczonych przez Państwa usług dietetycznych zarówno konsultacji on-line, jak i przygotowywania indywidualnych programów żywieniowych wraz z ich monitorowaniem przez 1, 2, 3, 5 lub 6 miesięcy, jest profilaktyka zdrowotna oraz poprawa zdrowia osób zmagających się z zaburzeniami masy ciała.

Należy zauważyć, że zaburzenia masy ciała, w szczególności nadwaga i otyłość mają bezpośredni wpływ na zdrowie i są uznawane za czynniki ryzyka wieki chorób, takich jak cukrzyca typu 2, nadciśnienie choroby sercowo-naczyniowe, a także różne zaburzenia metaboliczne. Państwa usługi są zatem ukierunkowane na redukcję masy ciała, poprawę wyników metabolicznych oraz wdrożenie zdrowych nawyków żywieniowych, co w konsekwencji sprzyja zapobieganiu oraz ograniczaniu rozwoju powyższych chorób.

Przygotowywanie indywidualnych programów żywieniowych opiera się na szczegółowej analizie zdrowotnej i żywieniowej pacjenta, w tym ocenie jego stanu zdrowia, historii chorób oraz często wyników badań. Programy te są ściśle dostosowane do potrzeb zdrowotnych pacjentów, a ich monitoring pozwala na bieżące wprowadzanie modyfikacji w celu optymalizacji efektów zdrowotnych. Dzięki temu Państwa działania mają wymierny wpływ na poprawę zdrowia pacjenta i ograniczenie ryzyka pogorszenia jego stanu zdrowia w przyszłości.

Odpowiadając więc na pytanie celem świadczonych przez Spółkę usług jest poprawa zdrowia oraz profilaktyka zdrowotna. Państwa usługi wypełniają definicję opieki medycznej, gdyż dążą do osiągnięcia poprawy stanu zdrowia pacjentów i ograniczenia ryzyka wystąpienia lub zaostrzenia istniejących problemów zdrowotnych.

2) na pytanie o treści „na czym dokładnie polegają usługi konsultacji dietetycznych on-line i przygotowania indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy dla „osób z problemami zdrowotnymi”? (jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Państwa wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać)”, wskazali Państwo, że:

Usługi dietetyczne konsultacji dietetycznych on-line i przygotowanie planu żywieniowego zaczyna się od kompleksowego zbioru danych o pacjencie (konsultacja telefoniczna wywiad żywieniowy, wyniki badań). Następnie na podstawie przesłanych danych przez pacjenta układany jest indywidualny plan żywieniowy. W zależności od długości współpracy, pacjent jest dwa razy w tygodniu monitorowany za pomocą raportów. Na podstawie wyników wagi obwodów ciała oraz pytań o inne metryki (samopoczucie, ilość energii, itd.) określają Państwo dalszy plan postępowania. Regularnie zalecają Państwo pacjentom wykonywanie i wysyłanie wyników swoich badań do analizy i w ten sposób monitorują Państwo, czy parametry zdrowotne się poprawiły. Cały proces prowadzony jest przez osoby z odpowiednimi kwalifikacjami dietetyka.

3) na pytanie o treści „w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-line i przygotowania indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?” wskazali Państwo, że:

Świadczone przez Państwa usługi dietetyczne mają na celu przede wszystkim poprawę stanu zdrowia pacjentów poprzez kontrolowaną redukcję masy ciała, która odgrywa kluczową rolę w profilaktyce wielu chorób. Państwa działania koncentrują się na zapobieganiu oraz redukcji ryzyka wystąpienia lub pogłębiania problemów zdrowotnych związanych z zaburzeniami masy ciała, takimi jak nadwaga i otyłość.

Świadczona przez Spółkę usługa obejmuje kilka kluczowych etapów:

1\. Indywidualne konsultacje dietetyczne – przeprowadzają Państwo szczegółowy wywiad zdrowotny i żywieniowy, analizują dotychczasowe nawyki żywieniowe pacjenta oraz historię zdrowotną. Na tej podstawie określają Państwo konkretne cele zdrowotne i dietetyczne dostosowane do potrzeb i stanu zdrowia pacjenta.

2\. Przygotowanie spersonalizowanego programu żywieniowego – opracowują Państwo indywidualny plan żywieniowy, który uwzględnia cele zdrowotne, preferencje pacjenta oraz zalecenia dietetyczne mające na celu poprawę jego stanu zdrowia. Program ten jest dostosowany do osiągnięcia bezpiecznej i skutecznej redukcji masy ciała co wspomaga procesy metaboliczne i zmniejsza obciążenie organizmu.

3\. Stały monitoring i wsparcie – przez okres 1, 2, 3, 5 lub 6 miesięcy regularnie monitorują Państwo postępy pacjenta, analizując zmiany w masie ciała oraz wyniki badań. Stała kontrola pozwala Państwu na bieżąco modyfikować plan dietetyczny, aby optymalnie wspierać cele zdrowotne i zapewnić długotrwałą poprawę stanu zdrowia. Jeśli pacjent tego wymaga zawsze ma możliwość umówienia konsultacji telefonicznej z dietetykiem.

4\. Materiały edukacyjne – Państwa pacjenci otrzymują dodatkowo materiały edukacyjne, które poszerzają ich świadomość na temat jednostek chorobowych i odpowiedniego postępowania w ich leczeniu oraz późniejszemu zapobieganiu im.

4) na pytanie o treści „czy świadcząc usługi konsultacji dietetycznych on-line dla ww. osób dokonują Państwo weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta, dla którego następnie wykonują czynności, takie jak ułożenie indywidualnego jadłospisu (diety)?”, wskazali Państwo, że:

W wywiadzie żywieniowym, który zawiera niemal 100 pytań są szczegółowe pytania na temat wyników badań obecnego i wcześniejszego stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Na podstawie tych informacji wykwalifikowany dietetyk układa indywidualny plan żywieniowy, biorąc pod uwagę jednostki chorobowe i stan zdrowia pacjenta. Plan żywieniowy jest ułożony w taki sposób, żeby zapewnić pacjentowi zdrowe tempo utraty masy cała, które będzie wpływało na poprawę i profilaktykę zdrowia. Dzięki precyzyjnemu dopasowaniu programów do ich indywidualnych potrzeb zdrowotnych i stałemu monitorowaniu ich postępów, Państwa usługi przynoszą realne korzyści zdrowotne.

Nadwaga i otyłość, z którymi zmagają się Państwa pacjenci, są istotnym czynnikami ryzyka wielu chorób, w tym cukrzycy typu 2, nadciśnienia miażdżycy oraz innych zaburzeń układu sercowo-naczyniowego. Państwa usługi wspierają pacjentów w procesie utraty masy ciała co prowadzi do:

a) obniżenia ryzyka wystąpienia chorób metabolicznych i sercowo-naczyniowych – redukcja masy ciała wpływa na stabilizację poziomu glukozy i cholesterolu oraz na zmniejszenie obciążenia układu krążenia;

b) poprawy parametrów zdrowotnych – spersonalizowany plan żywieniowy wspiera utrzymanie prawidłowych wartości ciśnienia tętniczego poprawia profil lipidowy i pomaga w unormowaniu gospodarki węglowodanowej;

c) długoterminową zmianę nawyków żywieniowych – programy żywieniowe edukują pacjentów w zakresie zdrowych wyborów żywieniowych, co przyczynia się do trwałej poprawy ich stylu życia.

5) na pytanie o treści „czy usługi konsultacji dietetycznych on-line obejmują wydawanie ww. osobom zaleceń żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano?” wskazali Państwo, że:

Dieta jest dopasowana pod jednostkę chorobową konkretnej osoby.

6) na pytanie o treści „czy przygotowanie indywidualnego programu żywieniowego” oraz „jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy”, o których mowa w opisie sprawy są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług konsultacji dietetycznych on-line?”, wskazali Państwo, że:

Usługa dokładnie polega na przygotowaniu indywidualnego programu żywieniowego i monitoringu. Konsultacje są też częścią usługi.

2\. W odniesieniu do opisu sprawy, że „Klienci to osoby z problemami zdrowotnymi i Ci, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe”, na pytania o treści:

1) „czy osoby wskazane powyżej zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to osoby zdrowe? Czy są to wyłącznie osoby chcące nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia?, wskazali Państwo, że:

Państwa klienci bardzo często zmagają się z problemami zdrowotnym, które najczęściej są związane z nadmierną masą ciała, zatem usługa wpływa bezpośrednio na poprawę stanu zdrowia pacjentów.

2) „na czym dokładnie polegają usługi konsultacji dietetycznych on-line i przygotowania indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy dla „osób chcących poprawić swoje nawyki żywieniowe”? (jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Państwa wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać), wskazali Państwo, że:

Pełna odpowiedź jest zawarta w odpowiedzi 1. w podpunkcie 3).

3) „jaki jest główny cel świadczonych usług konsultacji dietetycznych on-line i przygotowania indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy dla ww. osób? Czy celem tych usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce i poprawie zdrowia oraz jaki wpływ na profilaktykę i poprawę zdrowia ww. pacjentów mają świadczone przez Państwa usługi?”, wskazali Państwo, że:

Głównym celem usługi jest opieka medyczna w zakresie redukcji masy ciała, która służy poprawie i profilaktyce zdrowia pacjentów. Monitoring zdrowia pacjentów poprzez analizę dostarczanych w okresie do 6 miesięcy wyników badań, ma na celu utrwalenia poprawy zdrowia pacjentów.

4) „w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-line i przygotowania indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy dla ww. osób mają wpływ na profilaktykę oraz poprawę stanu zdrowia tych osób?”, wskazali Państwo, że:

Pełna odpowiedź jest zawarta w odpowiedzi 1. w podpunkcie 1).

5) „czy „przygotowanie indywidualnego programu żywieniowego” oraz „jego monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy”, o których mowa w opisie sprawy są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług konsultacji dietetycznych on-line?”, wskazali Państwo, że:

Pełna odpowiedź jest zawarta w odpowiedzi 1. w podpunkcie 4).

6) „czy monitoring przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy i przygotowanie indywidualnego programu żywieniowego dla ww. pacjentów wiąże się z jakąkolwiek chorobą tych pacjentów?”, wskazali Państwo, że:

U wszystkich pacjentów z jednostkami chorobowymi Państwo biorą to pod uwagę podczas układaniu planu żywieniowego.

3\. Na pytanie o treści „Czy wszystkie tworzone przez Państwa programy żywieniowe są spersonalizowane i są przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta? Czy ww. usługa ma również charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (ogólnie dostępnej) i nie wiąże się z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta?”, wskazali Państwo, że:

Wszystkie programy żywieniowe są układane ściśle pod pacjenta na podstawie wcześniejszego wywiadu żywieniowego. Usługa nie ma charakteru ogólnych informacji, tzn. jednakowe gotowe plany żywieniowe dla wszystkich osób.

4\. W związku z informacją w opisie sprawy, że „Usługi dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia” prosiliśmy Państwa o wskazanie, czy oznacza to, że ww. osoby są Państwa pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy zlecenie? Jeśli nie, to prosimy o wskazanie:

1) „w jaki sposób przebiega proces realizacji przez Państwa Spółkę usług na rzecz klientów przez osoby współpracujące z Państwa Spółką?” wskazali Państwo, że:

Pacjent zgłasza się do Państwa kliniki używając strony internetowej. Wypełnia wstępny formularz (ankietę), w którym pokrótce opisuje swoją aktualną sytuację sylwetkową i zdrowotną. Następnie pacjent umawia wstępną, darmową konsultację telefoniczną, po której Państwo stwierdzają, czy mogą pomóc konkretnej osobie. Jeśli wszystko potoczy się pomyślnie, to nawiązują Państwo współpracę. Wtedy pacjent zostaje przekierowany do dietetyka z Państwa zespołu i jest proszony o wypełnienie obszernego kwestionariusza żywieniowo – zdrowotnego. Dietetyk po analizie kwestionariusza wypełnionego przez pacjenta układa indywidualny plan żywieniowy i daje pacjentowi zalecenia żywieniowe. Jeśli pacjent tego wymaga dietetyk dodatkowo edukuje osobę z zakresu odpowiedniego żywienia w konkretnej jednostce chorobowej pacjenta. Następnie pacjent jest na bieżąco monitorowany dwa razy w tygodniu, przy użyciu systemu raportów podając Państwu wagę i obwody ciała. Sprawdzają Państwo, czy proces odchudzania i zmiany nawyków żywieniowych przebiega odpowiednio. Mierzą Państwo też dodatkowo inne metryki, tj. samopoczucie, ilość energii, bo chcą Państwo być pewni, że cały proces poprawy zdrowia i odchudzania przebiega pomyślnie. Długość współpracy jest zależna od potrzeb pacjenta, ale najczęściej trwa od 3 do 6 miesięcy, gdyż jest to okres, w którym można zobaczyć realne zmiany w wynikach badań i stanie zdrowia pacjenta.

2) „czy świadczone przez osoby współpracujące z Państwa Spółką usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodów:

– lekarza i lekarza dentysty;

– pielęgniarki i położnej;

– medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej);

\- psychologa?”,

wskazali Państwo, że:

Wszystkie osoby współpracujące ze Spółką wykonują usługi w ramach zawodu medycznego.

3) „jeżeli ww. usługi świadczone przez osoby współpracujące z Państwa Spółką są świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę o wskazanie odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymują się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”, wskazali Państwo, że:

Obecnie współpracują Państwo z kilkoma osobami na podstawie umów zleceń. Osoby te nie prowadzą własnej działalności gospodarczej. Każda z tych osób ma uprawnienia do wykonywania zawodu dietetyka. Zawód ten do tej pory nie doczekał się osobnej ustawy, regulującej zasady wykonywania zawodu dietetyka Istnieją jednak prawne przesłanki, stanowiące podstawę działania w zawodzie dietetyka.

Pierwszą z nich jest ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z definicją, znajdującą się w art. 2 ust. 1 pkt 2) tej ustawy, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Drugą przesłanką jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Dietetycy znaleźli się w grupie specjalistów oraz techników i średniego personelu do spraw zdrowia.

Kolejną przesłanką jest Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151 poz. 896). Warunki wykonywania zawodu dietetyka zostały uregulowane w załączniku do rozporządzenia.

Poniżej wymienione są wszystkie osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia. Z uwagi na ochronę danych podane są (\`(...)\`). Pełna dokumentacja kadrowa jest dostępna w Spółce.

(\`(...)\`)”.

4) „czy ww. usługi nabywane są przez Państwa Spółkę od podwykonawców, a następnie odsprzedawane przez Spółkę klientom w stanie nieprzetworzonym?” wskazali Państwo, że:

Wszystkie osoby współpracujące ze Spółką są związane z Nią umowami zlecenia i nie prowadzą własnej działalności.

5) „czy osoby współpracujące z Państwa Spółką prowadzą własną działalność gospodarczą?”, wskazali Państwo, że: „jak w pkt 4)”.

6) „czy osoby współpracujące z Państwem świadczą/będą świadczyć usługi w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych?” wskazali Państwo, że: „jak w pkt 4)”.

7) „czy usługi świadczone przez osoby współpracujące z Państwa Spółką są/będą świadczone w imieniu Państwa Spółki imieniu i na rachunek Państwa Spółki? Jeśli nie, to w czyim imieniu i na czyj rachunek?” wskazali Państwo, że:

Wszystkie osoby współpracujące ze Spółką świadczą usługi w imieniu Spółki i na jej rachunek.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 listopada 2024 r.)

Czy świadczone przez Spółkę usługi dietetyczne Online, w tym stworzenie indywidualnego programu odżywiania, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 12 listopada 2024 r.)

Zdaniem Spółki, działalność Spółki w zakresie usług dietetycznych jest świadczona za pośrednictwem osób, którym Spółka powierzyła to zadanie na podstawie umowy zlecenia. Osoby te wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wykształcenie licencjackie oraz wykształcenie wyższe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych, niebędących przedsiębiorcami, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1) ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyk, lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka lub

2) rozpoczęcie studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra lub

3) rozpoczęcie studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe regulacje określają więc zasady wykonywania zawodu dietetyka oraz zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu.

Zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która ukończyła licencjat i otrzymała stosowne potwierdzenie, uprawniające do wykonywania zawodu dietetyka, a także osoba, która ukończyła kierunkowe studia wyższe, spełnia wymóg legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym, usługi dietetyczne, które spółka świadczy w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Spółka prezentuje pogląd, że jej usługi on-line w zakresie dietetyki, spełniają kryteria zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Klientami Spółki są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Każdej usługi dietetycznej Spółka będzie udzielała konkretnemu klientowi na podstawie indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety on-line, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub telefonicznej.

Konkluzja stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie jest następująca:

Warunki zwolnienia obejmują:

· przesłankę przedmiotową – usługi muszą być związane z opieką medyczną i służyć celom zdrowotnym;

· przesłankę podmiotową – usługi muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

Spółka uważa, że obie te przesłanki są spełnione w ramach jej działalności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Spółkę usług dietetycznych on-line dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – **jest prawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Spółkę usług dietetycznych on-line dla osób zdrowych, chcących poprawić swoje nawyki żywieniowe – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);
*   usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

\- przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

„(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

„(…) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515):

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

· rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi dietetyczne on-line, w tym stworzenie indywidualnego programu odżywiania, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.

Wskazali Państwo, że:

– Spółka funkcjonuje, jako poradnia dietetyczna, świadcząc usługi dietetyczne on-line poprzez swoją stronę internetową,

– Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, gdyż nie wymaga tego ustawa o działalności leczniczej,

– usługi dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia i nieprowadzące własnej działalności,

– wszystkie osoby współpracujące ze Spółką świadczą usługi w imieniu Spółki i na jej rachunek,

– wszystkie osoby współpracujące ze Spółką wykonują usługi w ramach zawodu medycznego.

– usługi dietetyczne, które Spółka świadczy w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług dietetycznych on-line, w tym stworzenia indywidualnego programu odżywiania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.

Natomiast, skoro usługi dietetyczne on-line, w tym stworzenie indywidualnego programu odżywiania w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka będą świadczone – jak Państwo wskazali – w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają od podatku:

b) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, **sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.**

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, **że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy) oraz mając na uwadze rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, **pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.**

Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają indywidualne konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz „osób, które chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe” w przypadku, gdy osoby te chcą się nauczyć zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia. Usługi te w powyższym przypadku nie są bowiem świadczone dla osób ze zdiagnozowaną chorobą. Należy jeszcze raz zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do analizowanego opisu sprawy w zakresie zadanego we wniosku pytania – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz **osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).**

**Podsumowanie**

Świadczone przez Spółkę w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, usługi dietetyczne polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych on-line poprzez stworzoną w tym celu stronę internetową z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem przez określony okres:

· dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa określona w ww. przepisie. Wskazane zwolnienie przysługuje niezależnie od okoliczności, że ww. świadczone są on-line,

· na rzecz „osób, które chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe” w przypadku, gdy osoby te chcą się nauczyć zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona wyłącznie przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie.

**Zatem Państwa stanowisko dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Spółkę usług dietetycznych on-line:**

\- **dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;**

\- **dla osób zdrowych, chcących poprawić swoje nawyki żywieniowe – jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).