Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.623.2016.2021.14.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 194 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1534/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z 7 lipca 2021 r. na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.623.2016.2021.12.MG oraz uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r. na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.623.2016.2021.13.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (pytanie Nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 1462-IPPB2.4511.623.2016.3.MG, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w analizowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 6 grudnia 2016 r. znak 1462-IPPB2.4511.623.2016.3.MG, wniósł pismem z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał 14 lutego 2017 r. dla Wnioskodawcy postanowienie znak 1462-IPPB2.4511.623.2016.5.MG.MK utrzymujące w mocy postanowienie z 6 grudnia 2016 r. znak 1462-IPPB2.4511.623.2016.3.MG.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z 15 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/17 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB2.4511.623.2016.3.MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1534/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną 27 czerwca 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2933/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 25 marca 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie Sądu z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/17, uchylające zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 6 grudni 2016 r. znak 1462-IPPB2.4511.623.2016.3.MG.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej „Spółka”). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedna z posiadanych nieruchomości (dalej „Nieruchomość I”) została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem (dalej „Umowa Leasingu”). Druga z nieruchomości stanowi grunt składający się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych (dalej „Nieruchomość II”).

Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu Spółka dokona aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: „Spółka kapitałowa”). Wraz z Nieruchomością II na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu oraz najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w Nieruchomości II.

Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez Spółkę. Wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem dywersyfikacji.

Spółka wniesie Nieruchomość II do Spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów Spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości II zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

Pismem z 17 czerwca 2021 r. Nr 1462-IPPB2.4511.623.2016.2021.12.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy Nieruchomość Nr 2 stanowiąca grunt składający się z dwóch działek, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do jednej lub dwóch spółek kapitałowych, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ww. ustawy (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny)?
2.  Czy Nieruchomość Nr 2 (przedmiot aportu) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej?
3.  Czy Nieruchomość Nr 2 (przedmiot aportu) stanowi sama w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, czy stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespołu składników majątkowych, w oparciu o który można prowadzić działalność gospodarczą?
4.  Czy w wyniku wniesionego aportu, Nieruchomość Nr 2 umożliwi prowadzenie działalności gospodarczej nowo powstałej Spółce kapitałowej?

Pismem z 7 lipca 2021 r (data wpływu 13 lipca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek i wskazał, że:

1.  Nieruchomość Nr 2 stanowiącą grunt składający się z dwóch działek, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do jednej lub dwóch spółek kapitałowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Nieruchomość Nr 2 (przedmiot aportu) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Nieruchomość Nr 2 (przedmiot aportu) stanowi sama w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.
4.  Poprzez wniesienie aportu, Nieruchomość Nr 2 umożliwi prowadzenie działalności gospodarczej nowo powstałej Spółce kapitałowej.

Pismem z 19 lipca 2021 r. Nr 1462-IPPB2.4511.623.2016.2021.13.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy Nieruchomość Nr 2 stanowiąca grunt składający się z dwóch działek, którą Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do jednej lub dwóch spółek kapitałowych, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, czy też przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny)?
2.  Jaki rodzaj działalności będą prowadziły spółka/spółki kapitałowe do których zostanie wniesiona aportem Nieruchomość II (czym będą się zajmowały)?

Organ wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia zdarzenia, które jest zgodne ze stanem rzeczywistym. We własnym stanowisku zawartym w złożonym 6 września 2016 r. wniosku Wnioskodawca wskazał, że „W przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość II nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w oparciu, o który można prowadzić działalność gospodarczą (…)”.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że „Wobec powyższego należy podkreślić, że Nieruchomość II, którą Spółka zamierza wnieść w związku z planowanym aportem do Spółki kapitałowej nie będzie stanowić przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT z uwagi na fakt, że w oparciu o samą Nieruchomość II Spółka kapitałowa nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej ponieważ wraz z przeniesieniem Nieruchomości II nie dojdzie do przeniesienia organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej Spółce kapitałowej (…)”.

W nadesłanej odpowiedzi z 7 lipca 2021 r. na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że: „Nieruchomość Nr 2 stanowiącą grunt składający się z dwóch działek, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do jednej lub dwóch spółek kapitałowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość Nr 2 (przedmiot aportu) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość Nr 2 (przedmiot aportu) stanowi sama w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej (…)”.

Mając na uwadze rozbieżne informacje przedstawione w jednej sprawie i dotyczące jednego i tego samego zdarzenia gospodarczego, organ wezwał Wnioskodawcę do wyjaśnienia tych rozbieżności i przedstawienia rzeczywistego opisu sprawy. Poproszono o wyjaśnienie powstałych na etapie uzupełnienia wniosku rozbieżności.

Pismem z 2 sierpnia 2021 r (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek i wskazał, że:

Po przeanalizowaniu akt sprawy pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, iż w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z dnia 07 lipca 2021 roku, doszło do omyłki. Nieruchomość II nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa jak również nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działalnością którą będzie prowadziła spółka kapitałowa do której zostanie wniesiona aportem Nieruchomość Nr II (przedmiot aportu) będzie wynajem nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość II stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki kapitałowej (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?
3.  Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2. W zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość II nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w oparciu, o który można prowadzić działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu jest wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: 3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;”.

Na gruncie Ustawy o PIT ustawodawca zdecydował się na uregulowanie pojęcia przedsiębiorstwo poprzez odwołanie się do regulacji wskazanego terminu zawartej na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „KC”). W art. 551 KC ustawodawca uregulował pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 KC: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”.

Zgodnie z art. 552 KC: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

Na gruncie art. 551 KC ustawodawca zdefiniował pojęcie przedsiębiorstwa poprzez wskazanie ogólnej definicji przedsiębiorstwa oraz przykładowego zespołu składników majątkowych, które wchodzić mogą w skład przedsiębiorstwa wykorzystywanych podczas prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem w rozumieniu KC jest zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, o przedsiębiorstwie mówić można wyłącznie w kontekście składników, które:

1.  są zorganizowane,
2.  stanowią pewien zespół,
3.  wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT „zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;”.

W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca wskazuje, iż jest to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które w oderwaniu od pozostałych składników majątkowych mogłoby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

W świetle powołanych definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że tworzy je zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy jednak wskazać, że aby zespół składników uznany został za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa niekoniecznie muszą zawierać wszystkie wymienione w art. 551 składniki majątkowe.

Wynika to bowiem z faktu, iż na gruncie powołanego przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem „w szczególności” co wskazuje wyłącznie na przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia.

Co istotne, przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów.

W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie Nieruchomość II obejmująca w szczególności:

1.  Nieruchomość II oraz,
2.  umowy związane z nieruchomością.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać może Nieruchomość II prowadzi do wniosku, że nie stanowi ona przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w oparciu o który Spółka kapitałowa będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie co Spółka.

Wynika to bowiem z faktu, że sama Nieruchomość II będzie bezużyteczna do prowadzenia działalności ponieważ jest to wyłącznie jeden składnik majątkowy, który wymaga pozostałych elementów do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w przedmiotowym stanie faktycznym trudno przyjąć że wraz z przeniesieniem Nieruchomości II dojdzie również do przeniesienia „pewnej struktury organizacyjnej”, która jest elementem koniecznym do przyjęcia, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Pomimo, że wraz z Nieruchomością II na Spółkę kapitałową przeniesione zostaną również umowy związane z przenoszoną Nieruchomością II, nie oznacza, to że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Trudno bowiem przyjąć, że jeden składnik majątkowy może umożliwić samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bowiem w oderwaniu od zespołu składników majątkowych jak choćby sprzęt komputerowy Spółka kapitałowa nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej.

Ponadto nie jest możliwe uznanie opisywanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż musiałoby to zakładać, że wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki również stały się własnością Spółki kapitałowej - czego skutkiem musiałby być brak możliwości prowadzenia przez Spółkę dotychczasowej działalności gospodarczej (co oczywiście nie będzie miało miejsca ponieważ po dokonaniu aportu spółka nadal prowadzić będzie działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie).

Wobec powyższego należy podkreślić, że Nieruchomość II, którą Spółka zamierza wnieść w związku z planowanym aportem do Spółki kapitałowej nie będzie stanowić przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT z uwagi na fakt, że w oparciu o samą Nieruchomość II Spółka kapitałowa nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej ponieważ wraz z przeniesieniem Nieruchomości II nie dojdzie do przeniesienia organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej Spółce kapitałowej.

Ad. 2 i Ad. 3

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, lecz wspólnicy spółki osobowej, rozpoznający przychody w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT - za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

W konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport).

Jednocześnie art. 17 ust. 2 Ustawy PIT wskazuje, że - w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT.

Przepis art. 19 Ustawy PIT stanowi, że - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania art. 19 Ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Sformułowanie „odpowiednie stosowanie” oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, polegać może zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie. Nie jest zatem możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy CIT.

Również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach identycznych jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku jednolicie podkreśla powyższą argumentację, że w takim jak opisywany przypadku przychodem jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 Ustawy PIT nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną.

Takie stanowisko Minister Finansów wyraził w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2014 r., sygn.: IPTPB2/415-699/13-3/KR, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (…) W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r., sygn.: IBPBII/2/415-664/13/MW, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r., sygn.: IPPB2/415-717/13-2/EL, w której Organ stwierdził, że: „Wartość nominalna jest wielkością stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ścisłe już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów - o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów - przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów”;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r., sygn.: ITPB1/415-364/13/PSZ;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn.: IPTPB2/415-615/13-3/KR;
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1179/14/NG;
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG;
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1192/14/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. w dniu 6 grudnia 2016 r., ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/17.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wobec powyższego należy podkreślić, że Nieruchomość II, którą Spółka zamierza wnieść w związku z planowanym aportem do Spółki kapitałowej nie będzie stanowić przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT z uwagi na fakt, że w oparciu o samą Nieruchomość II Spółka kapitałowa nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej ponieważ wraz z przeniesieniem Nieruchomości II nie dojdzie do przeniesienia organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej Spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy więc wskazać, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, tylko wspólnicy spółki osobowej, rozpoznający przychody w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest pojęcie „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału (akcji) w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polegać może więc wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej „Spółka”). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedna z posiadanych nieruchomości (dalej „Nieruchomość I”) została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem (dalej „Umowa Leasingu”). Druga z nieruchomości stanowi grunt składający się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych (dalej „Nieruchomość II”). Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu Spółka dokona aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: „Spółka kapitałowa”). Wraz z Nieruchomością II na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu oraz najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w Nieruchomości II. Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez Spółkę. Wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałową mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem dywersyfikacji. Spółka wniesie Nieruchomość II do Spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów Spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości II zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Reasumując stwierdzić należy, że :

*   wskazany w opisie zdarzenia przyszłego składnik majątku, określony przez Wnioskodawcę jako Nieruchomość II, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT z uwagi na fakt, że w oparciu o samą Nieruchomość II Spółka kapitałowa nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej ponieważ wraz z przeniesieniem Nieruchomości II nie dojdzie do przeniesienia organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej Spółce kapitałowej, oraz

*   przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.