Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-270/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Czy podział Spółki (P.), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę V. (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym, skutkujący przeniesieniem do V. ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P. (w formie wszystkich posiadanych przez P. udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych), nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegał opodatkowaniu w Polsce ?
Słowa kluczowe: Niemcy; podział; spółki-podział spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013 r. (data wpływu 18.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału (przez wydzielenie) spółki niemieckiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału (przez wydzielenie) spółki niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka, P.), spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, będąca rezydentem podatkowym w Niemczech (podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Niemczech), jest komandytariuszem polskich spółek komandytowych: P spółka ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: P. sp. k.), E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: E. Sp. k.), będzie ponadto w przyszłości komandytariuszem w J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: J. sp. k.).

P sp. k., E sp. k. i J sp.k. będą dalej nazywane łącznie: Spółkami Komandytowymi. Spółka będzie posiadać większościowe udziały kapitałowe w Spółkach Komandytowych (odpowiednio: ok. 99,99% udziałów kapitałowych w P sp. k., ok. 89,98% udziałów kapitałowych w E sp. k., ok. 99,99% udziałów kapitałowych w J Sp. k.).

Umowa spółki każdej ze Spółek Komandytowych dopuszcza zbycie ogółu praw obowiązków przysługujących wspólnikowi każdej ze Spółek Komandytowych na osobę trzecią.

Spółki Komandytowe są samodzielnymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest w szczególności produkcja mebli. Spółki Komandytowe zatrudniają własnych pracowników. Ich majątek obejmuje zarówno majątek ruchomy (w tym samochody osobowe/ciężarowe, maszyny i urządzenia sprzęt biurowy), prawa majątkowe (np. licencje), jak i nieruchomości (np. grunty, budynki). Nieruchomości nie stanowią jednak przeważającej części aktywów Spółek Komandytowych.

Spółka posiada także większościowe udziały w kilku niemieckich spółkach komandytowych, które działają w ramach grupy P. w zakresie dystrybucji mebli wyprodukowanych przez polskie spółki produkcyjne.

W wyniku planowanych zmian w strukturze organizacyjnej grupy P, V., spółka córka P., będzie działać jako spółka dominująca dla zasadniczo wszystkich spółek produkcyjnych z grupy P. Udziały w niemieckich spółkach dystrybucyjnych (niemieckich spółkach komandytowych) pozostaną częścią majątku P. V. jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech, będącą niemieckim rezydentem podatkowym (podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Niemczech). 99% udziałów w V. jest w posiadaniu P., a pozostały 1% posiada PH. PH jest spółką komandytową z siedzibą w Niemczech, która jest w Niemczech traktowana dla celów podatku dochodowego jako transparentna, tzn. sama spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a podatek dochodowy w związku z prowadzeniem działalności przez PH powstaje dopiero u jej wspólników. Wspólnikami PH są dwie osoby fizyczne i niemiecka spółka kapitałowa PV GmbH (wszyscy wspólnicy PH są rezydentami podatkowymi w Niemczech i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości ich dochodów w Niemczech).

Planowana transakcja będzie polegać na tym, że P. wyodrębni część ze swojego majątku do przeniesienia tej części jako całości (wydzielenie - niem. „Ausgliederung”) i przejęcia tej części majątku Spółki przez V.. Wydzielenie ww. części aktywów P. zostanie dokonane w zamian za przyznanie udziałów V. na rzecz P.

W ramach wydzielenia udziały kapitałowe Spółek Komandytowych (tzn. wszystkie związane z nimi prawa i obowiązki spółki), które będą przysługiwały P. jako większościowemu wspólnikowi Spółek Komandytowych), zostaną przeniesione na V.. Reszta niewydzielonego majątku P. (w tym udziały w pozostałych niemieckich spółkach osobowych) pozostanie dalej w P.. Wydzielenia odbędzie się zgodnie z odpowiednimi niemieckimi przepisami o podziale niemieckich spółek kapitałowych poprzez wydzielenie w celu przeniesienia (zgodnie z 123 ust. 3 niemieckiej ustawy o przekształceniach). Wyżej opisano wydzielenie będzie skutkować tym, że zgodnie z niemieckim prawem V. będzie uniwersalnym następcą P. w odniesieniu do przekazywanych na rzecz V. aktywów (tj. między innymi udziałów w kapitałach Spółek Komandytowych).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że na wcześniejszym etapie planowania procesu restrukturyzacji w grupie P zakładano, że Spółka w ramach opisywanego wydzielenia dokona przeniesienia wskazanych powyżej składników majątku na rzecz innego niż V. podmiotu z grupy P - tj. PA GmbH. Takie też zderzenie przyszłe Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r., w odpowiedzi na który Dyrektor Izby Skarbowej w Warszewie wydał 13 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną nr IPPB5/423-196/12-4/DG potwierdzającą prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podział Spółki (P.), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę V. (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym, skutkujący przeniesieniem do V. ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P. (w formie wszystkich posiadanych przez P. udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych), nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegał opodatkowaniu w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki (P.), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na Istniejącą spółkę V. (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym, skutkujący przeniesieniem do V. ogółu prawi obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P. (w formie wszystkich posiadanych przez P. udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych), nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniana regulacja statuuje tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podatnicy mający siedzibę lub zarząd poza Rzeczpospolitą Polską, opodatkowują w Polsce jedynie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, zarówno P., jaki V., posiadające siedzibę (jak i faktyczny zarząd) w Niemczech, mogłyby być ewentualnie traktowane dla potrzeb PDOP jako podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie, w jakim osiągają one dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z odpowiednimi regulacjami zarówno polskich, jak i niemieckich przepisów podatkowych, spółki komandytowe uznawane są za podmioty transparentne podatkowo, tzn. ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników (por. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod red. M. Jamrożego, Warszawa 2007, s. 114-115 oraz cytowana tam literatura).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że potencjalnie zgodnie z postanowieniami Umowy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, ewentualne zyski Spółki z przeniesienia własności udziałów w Spółkach Komandytowych następującego na skutek podziału Spółki przez wydzielenie części jej majątku do V., mogłyby generalnie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Tym niemniej należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

A contrario, w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek, który pozostaje w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP,

Takie podejście zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj. m.in.:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1098/10/AK, w której organ stwierdził: „skoro zarówno majątek który pozostaje w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielony do spółki przejmującej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z podziałem przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop”;

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszewie z dnia 22 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-259/10-2/AG, w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: „w wyniku opisanego we wniosku podziału przez wydzielenia, zarówno majątek przejęty przez W., jak i majątek pozostający w M., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 updop. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, iż po stronie M., jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania”;

*   w Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., nr interpretacji ILPB3/423-283/10-5/EK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w przypadku, gdy zarówno majątek pozostający w Spółce (centrala we x), jak również majątek podlegający wydzieleniu (oddział w y) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wówczas w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego”;

*   w Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej W Poznaniu za stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-671/06-7/HS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że w planowanym podziale Spółki zarówno część wydzielana do M Spółka z o.o., jak i część pozostająca w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, stąd wydzielenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w Spółce”;

W tym miejscu należy wskazać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym, na skutek podziału po stronie Spółki pozostanie majątek w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa (w postaci działalności prowadzonej jako wspólnik w niemieckich spółkach komandytowych).

Również po stronie V., majątek przejmowany na skutek podziału stanowić mają zorganizowane część przedsiębiorstwa w postaci działalności prowadzonej jako wspólnik w Spółkach Komandytowych.

Stąd, mając na względzie powyższe uwagi, w omawianym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

W celu określenia zakresu wyżej wymienionego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP należy odnieść się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W kontekście powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W tym miejscu należy wskazać, że spółki komandytowe funkcjonują na rynku jako organizacyjnie odrębne podmioty posiadające własną strukturę wewnętrzną określony schemat organizacyjny; w zakresie finansów natomiast działają one w oparciu o odrębne budżety, przy zastosowaniu sprawozdawczości finansowej opartej na odrębnych księgach rachunkowych. Spółki komandytowe zatrudniają również swoich pracowników. Na ich majątek składają się wyodrębnione, przypisane do nich składniki majątkowe (w tym materialne, niematerialne i zobowiązania).

Niewątpliwie ww. składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przewidzianych w statutach spółek komandytowych.

Tak więc spółki komandytowe funkcjonujące jako odrębne jednostki, mające zdolność funkcjonowania jako niezależne podmioty, stanowią (każda z nich) osobne zorganizowane części przedsiębiorstwa P.. W rezultacie, w wyniku planowanego podziału P., w ramach, którego polskie spółki komandytowe zostaną przeniesione na V., a w majątku P. pozostaną m.in. niemieckie spółki komandytowe, zostaną spełnione przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie takiego podziału na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP. W konsekwencji, należy wywieść, że podział ten nie będzie podlegał opodatkowaniu PDOP.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym do opodatkowania w Polsce mogłoby dojść jedynie w przypadku gdyby Umowa przyznawała prawo do opodatkowania wskazanego podziału P. Polsce.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku prawo do opodatkowania ewentualnego przychodu wynikającego z podziału P., zgodnie z postanowieniami Umowy, nie będzie przysługiwać Polsce, gdyż jako dochody z praw majątkowych powinny być opodatkowane tylko i wyłącznie w kraju siedziby podatnika, tj. w Niemczech,

W opinii Spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do planowanego przeniesienia przez Spółkę jej udziałów w Spółkach Komandytowych do V., zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku (tj. generalnie regulacje zawarte w art. 13 Umowy).

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie wykluczyć zastosowanie poszczególnych ustępów wskazanego przepisu (art. 13 Umowy) w omawianym zdarzeniu przyszłym. I tak, w jej opinii, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania następujące regulacje:

*   art. 13 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski osiągane przez osobę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie,

*   art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych prawy w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. c Umowy, określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Stąd wskazany powyżej przepis art. 13 ust. 2 Umowy nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, iż przepis ten dotyczy zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce (Spółki Komandytowe nie są zaś spółkami w rozumieniu Umowy). Dodatkowo, żadna ze Spółek Komandytowych nie jest spółką, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce,

*   art. 13 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przedmiotowej sprawie, przeniesienie dotyczy bowiem majątku w postaci udziałów Spółki w Spółkach Komandytowych, tj. praw majątkowych reprezentujących ogół praw i obowiązków Spółki w Spółkach Komandytowych, a nie poszczególnych składników stanowiących majątek ruchomy (majątek zakładowy zakładu) lub majątek nieruchomy Spółek Komandytowych,

*   art. 13 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tytko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach \[tj. odpowiednio w ust.: 1 - majątku nieruchomego, 2 - akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie z majątku nieruchomego, 3 - majątku ruchomego, 4 - statków morskich lub powietrznych itp.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma siedzibę.

Jak już wskazano powyżej, regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy nie znajdą zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do przeniesienia majątku w postaci udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej, Regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy dotyczą bowiem innych kategorii składników majątkowych niż analizowane w niniejszej sprawie. Stąd, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z przeniesienia w drodze podziału udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na istniejącą spółkę V., podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Spółka pragnie wskazać, że powyżej zaprezentowane przez nią stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB5/423-196/12-4/DG wydanej na wniosek P. 13 czerwca 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. wydzielenia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółkach Komandytowych, nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy. W omawianym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z transakcji przeniesienia ogółu prawi obowiązków w spółkach komandytowych będą podlegały opodatkowaniu tytko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech”.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w oparciu o wykładnię systemową odpowiednich przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o PDOF), konstytuujących katalog źródeł przychodów (w szczególności art. 10 ustawy o PDOF). W świetle powoływanych już regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 Umowy). Biorąc pod uwagę, że w ustawie o PDOP nie określono W analogiczny sposób, jak w ustawie o PDOF. szczegółowego katalogu źródeł przychodów, do których można by zaliczyć udziały w spółkach osobowych, zdaniem spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w celu określenia odpowiednich konsekwencji podatkowych rozważanego przeniesienia udziałów przysługujących P. w Spółkach Komandytowych do V., uzasadnione jest zastosowanie wykładni systemowej i pomocnicze stosowanie wspomnianych regulacji ustawy o PDOF konstytuujących katalog źródeł przychodów.

W opinii Spółki, wykładnia systemowa wskazanych przepisów ustawy o PDOF, w świetle powoływanych wyżej regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 Umowy) potwierdza konkluzję, zgodnie z którą zyski Spółki z przeniesienia udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na istniejącą spółkę V.. podlegają opodatkowaniu tytko w państwie siedziby Spółki tj. w Niemczech.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, wyniku sprzedaży udziałów w spółce osobowej, po stronie otrzymującego należność z tytułu zbycia tych udziałów powstaje przychód z praw majątkowych, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (obejmującego swoim zakresem, oprócz praw majątkowych, również przychody z kapitałów pieniężnych, np. sprzedaży udziałów lub akcji) oraz art. 18 ustawy o PDOF. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2011 r., sygn. ITPBI/415-439/10/11-S/DP wskazano, że „należności otrzymane lub postawione do Pana dyspozycji z tytułu zbycia ogółu prawi obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2011 r., sygn. IPPB1/415-553/11-4/KS wskazano, że „jeżeli w istocie sprzedaż przedmiotowych udziałów nie odbywała się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w spółce, stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych..).”

*   Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. ILPB1/415-503/10/11-S/AGr wskazano, że „należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. ILPB1/415-1324/10-2/AP wskazano, że „w wyniku sprzedaży udziałów w spółce jawnej, rozumianych jako ogół prawi obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Skoro zatem, do zysków osiąganych z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci udziałów w spółce osobowej należy stosować zasady wynikające z art. 13 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w omawianym zdarzeniu przyszłym, odpowiednio zyski Spółki z przeniesienia w drodze podziału udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na istniejącą spółkę V., podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki (P., będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę V. (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym, skutkujący przeniesieniem do V. ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P. (w formie wszystkich posiadanych przez P. udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych), nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, mający siedzibę w Niemczech i będący niemieckim rezydentem podatkowym jest komandytariuszem w polskich Spółkach Komandytowych. Dodatkowo, Spółka posiada również większościowe udziały w niemieckich spółkach komandytowych prowadzących działalność gospodarczą. W związku z działaniami związanymi ze zmianami organizacyjnymi w ramach grupy spółek P w Niemczech planowany jest podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę z grupy P (podział przez wydzielenie), której siedziba znajduje się również w Niemczech. W wyniku podziału przez wydzielenie nastąpić ma przeniesienie udziałów kapitałowych Spółek Komandytowych (tzn. związanego z nimi ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w związku z tymi udziałami), którymi dysponuje Wnioskodawca (poprzez posiadanie większościowych udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych). Jednocześnie w wyniku podziału Wnioskodawcy przez przeniesienie części jej majątku, w Spółce pozostanie pozostały majątek (m.in. w postaci udziałów w innych niemieckich spółkach osobowych).

W tak przedstawionym prawno-podatkowym stanie faktycznym, odwołać się należy do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o updop, pod warunkiem, że umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały, zatem postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005, Nr 12, poz. 90), dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (niemiecki rezydent podatkowy) planuje podział swojej Spółki przez przeniesienie części jej majątku, na inną spółkę, której siedziba znajduje się również w Niemczech. Nieznajdujące oparcia w przepisach pozostaje rozstrzyganie na gruncie polskiej ustawy podatkowej, kwestii restrukturyzacji i jej skutków podatkowych, tj. podziału przez wydzielenie zachodzących w niemieckiej spółce (bez udziału polskich rezydentów podatkowych).

Zgodnie z przepisem art. 13 UPO:

1.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.
3.  Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4.  Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
5.  Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Sformułowanie „przeniesienie własności majątku” nie jest zdefiniowane w Umowie i obejmuje wszelkiego rodzaju czynności skutkujące przeniesieniem prawa własności majątku. W szczególności obejmuje ono sprzedaż (w tym częściową), zamianę, wywłaszczenie, przekazanie spółce w zamian za akcje, sprzedaż praw, darowiznę, pośmiertne przekazanie majątku (zob. komentarz do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 nr 5). Warunkiem, aby przeniesienie własności w rozumieniu Umowy prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak wskazał Michał Krawczyk w opracowaniu pod red. M. Jamrożego i A. Cloer Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck 2007, str. 279 jeżeli połączenie lub podział spółek skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania, to rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej następuje na podstawie art. 13, chyba że dochód ten jest zrównany z dochodami z dywidend (art. 10). W procesach restrukturyzacyjnych należy rozpatrywać skutki podatkowe w sferze przekształcanych spółek oraz w sferze ich wspólników. Postanowienia Dyrektywy Rady z 23.7.1990 r., 90/434/EWG, implementowane do ustawodawstwa polskiego i niemieckiego, eliminują co do zasady powstanie dochodu do opodatkowania na poziomie spółek łączonych i dzielonych. Opodatkowanie następuje natomiast na poziomie udziałowców spółek dzielonych lub łączonych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do planowanego przeniesienia przez Spółkę jej udziałów w Spółkach Komandytowych do V., zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku (tj. generalnie regulacje zawarte w art. 13 UPO).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. wydzielenia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółkach Komandytowych, nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1-4 UPO. W omawianym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 UPO.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 13 ust. 5 UPO, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z transakcji przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.