Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-407/10-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-22
Teza: W zakresie określenia czy wnoszone aportem do Spółki zależnej składniki majątkowe uznać należy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania tych składników.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010r. (data wpływu 17 czerwca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2010r. (data wpływu 26 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wnoszone aportem do Spółki zależnej składniki majątkowe uznać należy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania tych składników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wnoszone aportem do Spółki zależnej składniki majątkowe uznać należy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania tych składników. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2010r. (data wpływu 26 lipca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2/443-407/10-2/AK z dnia 14 lipca 2010r. (data doręczenia 19 lipca 2010r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Zarząd P. S.A. (dalej „P.”) planuje wydzielenie i zbycie w formie aportu do podmiotu w 100% zależnego od P., tj. spółki L. sp. z o.o. (dalej „L.” lub „Wnioskodawca”) nieruchomości oraz innych aktywów trwałych i aktywów obrotowych wchodzących w skład Bazy Obsługowej funkcjonującej w ramach Pionu Techniki Lotniczej P. (dalej „Baza Obsługowa”). Wydzielenie Bazy Obsługowej ma nastąpić w drugiej połowie czerwca 2010r.

Pion Techniki Lotniczej stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w strukturach P. Do jednostki tej przypisany jest zespół pracowników wraz kierownictwem oraz zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym jak i niematerialnym, służący realizacji zadań przed nią postawionych.

W ramach Pionu Techniki Lotniczej realizowane są obecnie dwie odrębne funkcje, tj. działalność w zakresie Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu (dalej „Zarządzanie zdatnością”) oraz działalność w zakresie obsługi technicznej samolotów i ich podzespołów (dalej „Działalność obsługowa”). Funkcje te regulowane są odrębnymi przepisami regulacji lotniczych i w ramach Pionu Techniki Lotniczej mają zasadniczo odrębny charakter. Niemniej część działalności (komórek wewnętrznych) Pionu Techniki Lotniczej dedykowana jest zarówno do Działalności obsługowej, jak i Zarządzania zdatnością w związku z czym nie można w prosty sposób przeprowadzić podziału organizacyjnego Pionu Techniki Lotniczej na dwie odrębne, działające w jego ramach funkcje. Odzwierciedleniem powyższego jest fakt, iż istotna część pracowników Pionu Techniki Lotniczej przypisanych obecnie do Zarządzania zdatnością, głównie inżynierów, zostanie w związku z planowanym wydzieleniem przeniesiona wraz z Bazą Obsługową do L.. Jednocześnie ze względu na przenikanie się zadań i kompetencji obu funkcji w ramach Pionu Techniki Lotniczej wydzielenie Bazy Obsługowej spowoduje po stronie P. konieczność powołania nowej osoby (w randze dyrektora) odpowiedzialnej za Zarządzanie zdatnością.

W związku z przejęciem Bazy Obsługowej L. przejmie, w trybie art. 231 kodeksu pracy, pracowników Pionu Techniki Lotniczej P., z wyłączeniem grupy około 10 osób zajmujących się Zarządzaniem zdatnością, co jest działalnością specyficznie przypisaną przewoźnikowi lotniczemu czyli P. i nie może zostać wydzielona poza jego struktury.

W związku z planowanym wydzieleniem P. przeniesie na L. całość składników majątkowych przypisanych do Bazy Obsługowej, a w tym: prawo użytkowania wieczystego gruntów, budynki, wyposażenie i infrastrukturę obsługową, jak również inne zasoby materialne i niematerialne niezbędne do samodzielnego prowadzenia przez L. działalności w zakresie realizacji obsługi technicznej w ramach tzw. Total Maintenance Suport. W ramach wydzielenia Bazy Obsługowej na L. przejdą również podpisane przez P. umowy dotyczące wydzielanej działalności. Przeniesienie własności poszczególnych składników majątkowych na L. nastąpi w dwóch odrębnych transakcjach. W formie wkładu niepieniężnego przeniesione zostaną składniki majątkowe o charakterze materialnym. Natomiast stanowiące mniej istotną wartościowo i ilościowo część wydzielanego majątku składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, w tym prawa własności intelektualnej (know-how) w postaci instrukcji, podręczników, programów szkoleniowych, dokumentacji technicznej, zapisów obsługowych, etc. zostaną przeniesione na L. w drodze umowy sprzedaży. Takie ukształtowanie prawne transakcji wynika z trudności technicznych z dokonaniem wyceny własności intelektualnej (know-how) w postaci specjalistycznych procedur, programów szkoleniowych, podręczników, instrukcji, dokumentacji technicznej i zapisów obsługowych, w sumie kilka tysięcy stron dokumentacji lotniczej opracowanej w ramach Pionu Techniki Lotniczej, zgodnie z przepisami prawa lotniczego. W związku z brakiem stosownej wyceny niezbędnej do określenia wartości przedmiotu wkładu w tym zakresie na ostateczny moment uzyskiwania zgód korporacyjnych dotyczących przeprowadzenia transakcji, podjęta została decyzja o zbyciu powyższej własności intelektualnej w odrębnej transakcji, której warunki finansowe określone zostaną po uzyskaniu stosownej wyceny wartości rynkowej jej przedmiotu.

W związku z przejęciem Bazy Obsługowej L. przejmie również zobowiązania kontraktowe wynikające z umów obsługowych z podmiotami zewnętrznymi jak również ze zleceń wewnętrznych w ramach P.. Przejście powyższych zobowiązań regulowane będzie stosownymi zapisami w umowach, które L. zawrze ze swoimi kontrahentami, w tym z P..

Dla prowadzenia przez L. działalności w zakresie obsługi liniowej, bazowej oraz warsztatowej, a także usług Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu, realizowanej dotychczas przez Pion Techniki Lotniczej, niezbędne jest uzyskanie stosownych certyfikatów z Urzędu Lotnictwa Cywilnego („ULC”). Przeniesienie na L. posiadanego obecnie przez P. certyfikatu byłoby możliwe jedynie w przypadku transakcji skutkującej sukcesją generalną praw i obowiązków lub w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa w trybie art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponieważ żaden z tych warunków w przypadku transakcji pomiędzy P. a L. nie jest spełniony, konieczne jest wystąpienie do ULC z wnioskiem o nadanie L. nowego certyfikatu PART-145, bez którego nie jest możliwe prowadzenie przezeń Działalności obsługowej. Stosowne kroki w celu uzyskania certyfikatu, który ma zostać udzielony w dniu objęcia przez L. aportu w postaci Bazy Obsługowej zostały już podjęte.

Pion Techniki Lotniczej nie sporządza odrębnego od P. bilansu ani rachunku zysków i strat. Nie posiada również samodzielności finansowej w ramach przedsiębiorstwa P.. Ze względu na swoją specyfikę tj. pełnienie przede wszystkim funkcji obsługowej w stosunku do głównego przedmiotu działalności P., Pion Techniki Lotniczej stanowi jedynie odrębne centrum kosztowe w systemie finansowym P.. Zaznaczyć jednak należy, że do Pionu Techniki Lotniczej są przypisane skonkretyzowane aktywa wykorzystywane w ramach jego działalności oraz związane z nią pasywa. Realizacja zadań postawionych przed kierownictwem Pionu Techniki Lotniczej oceniana jest m.in. w kontekście realizacji rocznego budżetu jednostki określającego zarówno przewidywane przychody z tytułu działalności zewnętrznej jak i koszty funkcjonowania. System finansowy P. pozwala przy tym na bieżące kontrolowanie wykonania budżetu.

Co do zasady wszystkie bezpośrednie koszty działalności Pionu Techniki Lotniczej alokowane są w systemie P. do tego centrum kosztowego. Powyższe nie dotyczy jednak części kosztów ogólnozakładowych (np. koszty księgowości zarządzania zasobami ludzkimi koszty obsługi prawnej itp.), które co do zasady nie są alokowane przez P. do wewnętrznych jednostek organizacyjnych. Z drugiej jednak strony koszty energii elektrycznej mediów oraz podatku od nieruchomości, które związane są aktywami przypisanymi do Pionu Techniki Lotniczej również alokowane są do centrum kosztowego Pionu.

Niemniej ponieważ na dzień dzisiejszy gros działań Pionu Techniki Lotniczej skierowane jest na wewnętrzną obsługę P., a jedynie niewielka część jego aktywności dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie przychodów generowanych czy też dających się alokować do Pionu Techniki Lotniczej.

Dodatkowo, podjęto decyzję, że do L. nie będą przenoszone należności ani zobowiązania dające się przypisać do Pionu Techniki Lotniczej. Ich rozliczenie dokonane zostanie przez P..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych, który na skutek planowanej transakcji zostanie przeniesiony przez P. na L. powinien być klasyfikowany dla celów podatkowych jako zespół poszczególnych aktywów, czy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa P.?
2.  Czy przeniesienie przez P. na L. zespołu składników majątkowych, o którym mowa w pkt 1, w drodze aportu oraz umowy sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony przez P. na L. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 - dalej: „Ustawa PDOP”), zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 - dalej: „Ustawa o VAT”).

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, określony zespół składników majątkowych może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, jeżeli spełnia on łącznie następujące warunki: jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Tym samym, jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony, zespół składników majątkowych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  1\. Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Pion Techniki Lotniczej stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w ramach struktur P. Jest do niej przypisany zarówno ściśle określony zespół osobowy jak i zespół składników majątkowych wykorzystywany przez pracowników Pionu do realizacji zadań przewidzianych dla tej jednostki.

W systemie finansowym P. do Pionu Techniki Lotniczej są przypisane skonkretyzowane i oznaczone, materialne i niematerialne składniki majątkowe wykorzystywane przez jego personel na potrzeby realizowanej przez Pion Techniki Lotniczej działalności.

W ramach Pionu Techniki Lotniczej realizowane są obecnie dwie odrębne funkcje, tj. Działalność obsługowa oraz Zarządzanie zdatnością. Obie te funkcje mają na tyle zasadnicze znaczenie w ramach Pionu Techniki Lotniczej, że wyłączenie którejkolwiek z nich uniemożliwia przyjęcie, że przedmiotem transakcji nadal pozostaje Pion Techniki Lotniczej. Jednocześnie żadna z powyższych funkcji nie jest organizacyjnie wyodrębniona w ramach P.. Pomimo faktu, że funkcje te mają odrębny funkcjonalnie charakter, część działalności (komórek wewnętrznych) Pionu Techniki Lotniczej dedykowana jest zarówno Działalności obsługowej jak i Zarządzaniu zdatnością, w związku z czym nie można w prosty sposób przeprowadzić podziału organizacyjnego Pionu Techniki Lotniczej na działające w jego ramach funkcje. Dodatkowo wraz z Bazą Obsługową do L. przejdzie również część pracowników Pionu Techniki Lotniczej przypisanych obecnie do Zarządzania zdatnością, co dodatkowo utrudnia określenie wydzielanego zespołu składników jako wyodrębnionego organizacyjnie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zewnętrznych oznak organizacyjnego wyodrębnienia wydzielana z P. Baza Obsługowa nie realizuje w pełni przesłanek do uznania jej za organizacyjnie wyodrębnioną w ramach P..

1.  2\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak o tym była mowa w stanie faktycznym wniosku, zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności obsługowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności obsługowej stanowi w ramach P. pewną spójną funkcjonalnie całość. Również po wydzieleniu ze struktur P. zespół ten zachowa w pewnym zakresie przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający mu na realizowanie tych działań. A zatem można, zdaniem Wnioskodawcy, mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu Bazy Obsługowej w ramach P..

Niemniej podkreślić należy, że legalne prowadzenie działalności w zakresie tzw. Total Maintenance Support nie jest możliwe bez posiadania stosownych certyfikatów nadawanych przez ULC zgodnie z przepisami lotniczymi. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym wniosku, przeniesienie certyfikatu posiadanego obecnie przez P. nie jest możliwe, a co za tym idzie L. musi uzyskać swoje własne certyfikaty. Innymi słowy, bez dokonania dodatkowych czynności w postaci zapewnienia swojej działalności odpowiedniej certyfikacji zgodnej z przepisami lotniczymi L. nie byłby w stanie kontynuować działalności prowadzonej przez Bazę Obsługową w ramach przedsiębiorstwa P., które takie certyfikaty posiadało.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zasadnie przyjąć, że Baza Obsługowa stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników służących prowadzeniu działalności gospodarczej

1.  3\. Wyodrębnienie finansowe

Jak wspomniano w stanie faktycznym wniosku, Pion Techniki Lotniczej nie sporządza odrębnego od P. bilansu ani rachunku zysków i strat. Nie posiada również samodzielności finansowej w ramach przedsiębiorstwa P.. Ze względu na swoją specyfikę tj. pełnienie przede wszystkim funkcji obsługowej w stosunku do głównego przedmiotu działalności P., Pion Techniki Lotniczej stanowi jedynie odrębne centrum kosztowe w systemie finansowym P.. Ponieważ do dnia wydzielenia z P. przeważająca część działań Pionu Techniki Lotniczej skierowana jest na wewnętrzną obsługę P., a jedynie niewielka część jego aktywności dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie przychodów generowanych, czy też dających się alokować do Pionu Techniki Lotniczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony przez P. na L. nie jest wyodrębniony finansowo w ramach P. w sposób wystarczający dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko powyższe jest również zgodne z interpretacjami władz podatkowych – np. w interpretacji z dnia 17 lutego 2010r. (sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „Jak wskazano powyżej jednym z warunków niezbędnych do zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o pdop jest jego wyodrębnienie finansowe, polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów związanych z działalnością wydziału. W ocenie tut. Organu brak wyodrębnienia finansowego przedmiotowego wydziału przesądza o tym, iż nie stanowi on zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Dodatkowo należy podkreślić, iż podjęto decyzję, że do L. nie będą przenoszone należności ani zobowiązania dające się przypisać do Pionu Techniki Lotniczej. Ich rozliczenie dokonane zostanie przez P.. Pomimo zatem, iż składniki majątkowe Pionu Techniki Lotniczej tworzą pewną spójną funkcjonalnie całość, wyłączenie z zakresu transakcji należności i zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z tymi składnikami majątkowymi uniemożliwia kwalifikację tych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wpływ transferu zobowiązań i należności funkcjonalnie powiązanych z określonym zespołem składników majątkowych na klasyfikację przedmiotu transakcji był wielokrotnie analizowany przez władze podatkowe w wydawanych interpretacjach. Podkreślano w nich, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Tym samym wyłączenie takich należności albo zobowiązań z przedmiotu transakcji uniemożliwia przyjęcie, że przedmiotem transakcji nadal pozostaje przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Wyłączenie więc z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. wskazanych we wniosku zobowiązań i należności powoduje, że czynność tę należy uznać za aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego art. 5a pkt 4 ustawy. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogiczne postąpić należy z należnościami.

Zatem dla uznania, iż wniesiona aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować wszystkie elementy w tym należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2010r sygn. ITPB1/415-1015a/09/MR).

„W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań, jak również udziałów w podmiocie trzecim z nabywanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie sposób, w świetle art. 55(1) kc oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Należy wskazać, iż nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest, jak wskazano powyżej, także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010r. sygn. IPPP3/443-1200/09-4/KG).

„Ponadto sprzedaż Spółce Holenderskiej tych składników majątku nie obejmowała przeniesienia na Spółkę Holenderską wszystkich należności i zobowiązań wygenerowanych przez te składniki. Zatem tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki nie posiadały na dzień ich dostawy cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym nie mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010r. sygn. IPPP3/443-1167/09-3/MM).

„Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wyłączenie w części zobowiązań z katalogu składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a istotnych dla funkcjonowania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia jest zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale jest nim suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2010r. sygn. ITPP2/443-955/09/AD).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy jakkolwiek Baza Obsługowa stanowi funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa P. zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jednak ze względu na wskazany powyżej brak wyodrębnienia organizacyjnego, a zwłaszcza finansowego oraz braku możliwości kontynuacji dotychczasowej działalności bez uzyskania przez L. odrębnych certyfikatów wymaganych przepisami lotniczymi, nie stanowi ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem przez P. do L. składników majątkowych, o którym mowa w pkt 1 powyżej podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Ponieważ, jak to zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, przedmiotem wydzielenia do L. nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa P. lecz zespół poszczególnych składników majątkowych, do rozważanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Stosownie do postanowienia art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju mieści się w definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Analizując powołane powyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu do spółki spełnia definicję dostawy towarów bądź świadczenia usług (w zależności od tego co jest przedmiotem aportu). A zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT aport nie stanowi odrębnej kategorii czynności opodatkowanej. W swej istocie aport rzeczowy jest bowiem jedynie formą w jakiej dokonywana jest dostawa towarów i praw majątkowych.

Wniesienie aportu należy uznać dla celów VAT za czynność odpłatną. W szczególności w przypadku czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej (tu L.) wnoszący aport (tu P.) otrzymuje określone prawa (udziały/akcje) związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

Kwestia kwalifikowania aportu jako odpłatnej dostawy towarów lub usług nie budzi na dzień dzisiejszy wątpliwości ani w doktrynie prawa podatkowego ani w praktyce organów skarbowych czy orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak słusznie orzekł w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ol 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, to taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ponad wszelką wątpliwość oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje w takim przypadku bezpośredni związek między dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Należy również zauważyć, że określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik VAT, który w odniesieniu do tej czynności działa w takim właśnie charakterze. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, P. dokona czynności wniesienia aportu do L. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej występując tym samym jako podatnik podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do L. będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i/bądź odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu ustawy o VAT) podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Sposób opodatkowania VAT powinien być ustalony odrębnie dla każdego przenoszonego składnika majątkowego mając na uwadze jego kwalifikację dla celów podatku VAT. Oznacza to, iż poza przypadkami zwolnienia z podatku VAT (w przypadku np. nieruchomości zabudowanych spełniających warunki określone w art. 43 ustawy o VAT) przeniesienie własności poszczególnych składników majątkowych przez P. na L. podlegać będzie opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 albo art. 8 ustawy o VAT.

W rezultacie powyższego, przeniesienie przez P. na L. własności poszczególnych składników majątkowych (poza składnikami których dostawa podlega zwolnieniu z VAT) powinno zostać udokumentowane fakturą (fakturami) VAT wystawionymi przez P. z zastosowaniem stawek VAT właściwych dla poszczególnych składników majątkowych przenoszonych przez P. na L. w drodze aportu bądź umowy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie określenia, że wnoszonych aportem do Spółki zależnej składników majątkowych nie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania tych składników podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczonego we wniosku z dnia 9 czerwca 2010r. nr 1 (w zakresie VAT) oraz nr 2; w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 1 (w zakresie CIT) oraz nr 4 została wydana odrębna interpretacja indywidualna. Ponadto tut. Organ informuje, iż rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące pyt. 3 wskazanego we wniosku z dnia 9 czerwca 2010r. w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki zależnej zostało zawarte w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.