Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.811.2025.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-31
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług
Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
usługi-usługi informatyczne
usługi-usługi o charakterze ciągłym
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla
    usług Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 listopada 2025 r. (wpływ
    7 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca albo „Wykonawca” jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług w Polsce.
    Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie
    usług informatycznych. Na zlecenie swoich kontrahentów Wnioskodawca tworzy, wdraża
    oraz utrzymuje oprogramowanie, w tym kompleksowe systemy informatyczne, jak
    również realizuje szereg wyspecjalizowanych projektów IT, które wymagają zarówno
    zaangażowania zespołów eksperckich, jak i wykorzystania infrastruktury technicznej,
    obejmującej szerokie spektrum sprzętu komputerowego, urządzeń sieciowych,
    serwerowych i innych elementów zaplecza technicznego.
    Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące usług informatycznych z jednostkami z szeroko
    rozumianego sektora finansów publicznych w procedurze zamówień publicznych. Umowy
    te obejmują świadczenie usług informatycznych polegających na tworzeniu, rozwoju,
    modernizacji i utrzymaniu różnych systemów i rozwiązań informatycznych.
    Charakterystyczną cechą takich umów jest to, że:
        zawierane są w procedurze zamówień publicznych,
        odbiór usług informatycznych świadczonych przez Wnioskodawcę następuje w
        formie podpisania protokołu odbioru, przy czym faktura może zostać wystawiona
        przez Wnioskodawcę dopiero po podpisaniu takiego protokołu,

        rozliczenia mogą odbywać się etapami albo w okresach rozliczeniowych (np.
        kwartalnych), a dopiero podpisanie protokołu zbiorczego przez obie strony stanowi
        podstawę do fakturowania i zapłaty,
        odbiór obejmuje szczegółowe procedury testów, zgłaszania uwag, poprawek lub
        odrzucenia zadania, a samo podpisanie protokołu ma charakter materialnego
        potwierdzenia wykonania usługi.
    Powyższe mechanizmy są typowe dla umów zawieranych w procedurze zamówień
    publicznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych i
    wynikają m.in. z obowiązków tych jednostek w zakresie dokumentowania wydatków,
    wewnętrznych procedur, sprawozdawczości.
    W toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wnioskodawca wielokrotnie
    zgłaszał propozycje zmian w umowach, aby umożliwić wystawianie faktur bezpośrednio
    po zakończeniu okresu rozliczeniowego, niezależnie od formalnego odbioru, jednak
    zamawiający konsekwentnie odmawiali, powołując się na potrzebę uzależnienia
    wystawienia faktury od podpisania protokołu jako dowodu wykonania świadczenia.
    Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca szczegółowo opisuje jedną z umów
    zawartych w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.
    Wnioskodawca w wyniku postępowania w ramach zamówienia publicznego zawarł umowę
    na modyfikację, modernizacje i rozbudowę oraz utrzymanie systemu informatycznego
    Zamawiającego.
    Zamawiający jest polskim podmiotem z szeroko rozumianego sektora finansów
    publicznych.
    Przedmiot umowy został podzielony przez Zamawiającego i jest realizowany w ramach
    zamówienia podstawowego oraz zamówienia z tytułu prawa opcji (to znaczy takiego, z
    którego Zamawiający może skorzystać, ale nie musi).
    W ramach zamówienia podstawowego przedmiot umowy przewiduje:
    a) wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego modyfikacji konkretnie
      wskazanego, użytkowanego przez Zamawiającego systemu informatycznego (dalej:
      „System”) prac obejmujących swym zakresem:
      i. zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu
        zgodnie z ustalonymi wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy (co
        nazwano „Rozwojem Zdefiniowanym);
      ii. zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w
        wyniku prac w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z wymaganiami
        zawartymi w załączniku do umowy (co nazwano „Rozwojem na Zgłoszenie”),
    zwanych dalej łącznie „Rozwojem Systemu”,
    b) świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług utrzymania Systemu,
      zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy.
    W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji przedmiot umowy przewiduje:
    a) zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w
      ramach Rozwoju na Zgłoszenie, w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z
      wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy;
    b) świadczenie usługi utrzymania Systemu, zgodnie z wymaganiami zawartymi w
      załączniku do umowy.
    W celu realizacji umowy Zamawiający zobowiązał się do przekazania/udostępnienia
    Systemu Wnioskodawcy.

    Według postanowień umowy, w ramach zamówienia podstawowego, usługi
    Zdefiniowanego Rozwoju Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz
    Zamawiającego przez okres 36 miesięcy od dnia przekazania/udostępnienia mu Systemu
    a opcjonalne usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie przez okres 48 miesięcy albo do
    wyczerpania liczby osobodni, w zależności od tego które zdarzenie nastąpi wcześniej.
    Usługi utrzymania Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego
    przez okres 48 miesięcy od dnia przekazania mu Systemu.
    W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie będą
    realizowane od upływu okresu realizacji albo wyczerpania puli osobodni w zakresie
    zamówienia podstawowego w ramach Rozwoju na Zgłoszenie, nie dłużej jednak niż do
    zakończenia świadczenia usługi utrzymania Systemu z tytułu zamówienia podstawowego
    albo prawa opcji (o ile została uruchomiona). Z kolei usługi utrzymania z tytułu prawa opcji
    będą realizowane przez okres maksymalnie 12 miesięcy od zakończenia realizacji
    zamówienia podstawowego.
    Na podstawie umowy Wnioskodawca udziela Zamawiającemu gwarancji co do jakości na
    wykonane w ramach realizacji przedmiotu umowy nowe wersje Systemu, na okres 6
    miesięcy od dnia podpisania protokołu odbioru danego zadania lub zmiany bez
    zastrzeżeń przez Zamawiającego.
    Procedura odbioru przedmiotu umowy została opisana w załączniku do opisu przedmiotu
    zamówienia w ramach zamówienia publicznego.
    Odbiór usługi utrzymania Systemu
    1) Zamawiający dokona odbioru usługi Utrzymania Systemu za każdy okres rozliczeniowy
      na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego i Wykonawcę protokołu odbioru
      usługi utrzymania.
    2) W ramach czynności odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawca zobowiązuje się
      do przesłania Zamawiającemu w formie elektronicznej w terminie 3 dni roboczych od
      daty zakończenia każdego trzymiesięcznego Okresu rozliczeniowego, podpisany
      protokół odbioru usługi utrzymania Systemu zawierający rejestr/zestawienie
      wszystkich czynności w danym okresie rozliczeniowym. Zamawiający w ciągu 10 dni
      roboczych przekaże Wykonawcy podpisany protokół lub powiadomi o jego
      nieprawidłowościach.
    3) W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca protokół odbioru
      usługi utrzymania Systemu Wykonawcy w celu jego uzupełnienia lub poprawienia.
      Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 3 Dni roboczych i ponownie
      przedstawi protokół odbioru usługi utrzymania Systemu do akceptacji Zamawiającego.
    Odbiór Rozwoju Systemu - Zdefiniowanego oraz na Zgłoszenie
    1) Za zakończenie realizacji zadania albo zmiany uznaje się umieszczenie na
      dedykowanych zasobach (tzn. infrastrukturze Zamawiającego) elementów
      wytworzonych w ramach realizacji zadania albo zmiany oraz przekazanie
      Zamawiającemu informacji o zakończeniu realizacji zadania albo zmiany poprzez:
    a) oznaczenie statusu zadania albo zmiany jako rozwiązane w Systemie udostępnionym
      przez Zamawiającego albo
    b) pocztę elektroniczną.
    2) Zamawiający w ramach procedury odbioru zadania albo zmiany dokona weryfikacji
      spełnienia wymagań opisanych w opisie przedmiotu zamówienia albo we wniosku
      zmiany. Zamawiający przeprowadzi testy. Zamawiający zweryfikuje przekazane kody
      źródłowe zgodnie z wymaganiami i kryteriami opisanymi w opisie przedmiotu
      zamówienia. Zamawiający zweryfikuje zaktualizowaną albo wytworzoną dokumentację
      Systemu zgodnie z wymaganiami i kryteriami zawartymi w opisie przedmiotu

      zamówienia oraz realizację przeszkolenia (jeśli dotyczy) zgodnie z wymaganiami
      opisanymi w opisie przedmiotu zamówienia.
    W ramach odbioru Zamawiający:
    a) zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag;
    b) zgłosi uwagi do zadania albo zmiany;
    c) odrzuci zadanie albo zmianę;
    i poinformuje o tym Wykonawcę za pośrednictwem systemu (...) lub poczty elektronicznej
    lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego.
    3) W ramach procedury odbioru Zamawiający zweryfikuje raport z testów akceptacyjnych
      wraz z rekomendacją, który jest częścią procedury wytwarzania oprogramowania,
      stanowiącej załącznik do opisu przedmiotu zamówienia.
    4) Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełniają one wymagania
      i kryteria.
    5) W przypadku, gdy zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań lub kryteriów,
      Zamawiający zgłosi Wykonawcy uwagi za pośrednictwem systemu (...) lub poczty
      elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego,
      wyznaczając Wykonawcy termin 10 dni na uwzględnienie uwag Zamawiającego.
    6) Wykonawca w terminie określonym przez Zamawiającego uwzględni uwagi
      Zamawiającego i poinformuje Zamawiającego o tym fakcie za pośrednictwem systemu
      (...) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez
      Zamawiającego. Zamawiający ponownie zweryfikuje prawidłowość wykonania zadania
      albo zmiany. Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełnia ona
      wszystkie wymagania i kryteria. W przypadku przekroczenia przez Wykonawcę
      terminu na uwzględnienie uwag, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar
      umownych z tytułu niedochowania terminu na uwzględnienie uwag.
    7) Zamawiający uprawniony będzie do odrzucenia zadania albo zmiany w sytuacji, gdy po
      procedurze odbioru określonej w pkt 5) i pkt 6), zadanie albo zmiana nie spełnia
      wymagań i kryteriów. W takiej sytuacji, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia
      kar umownych z tytułu niedochowania terminu realizacji zadania albo zmiany.
      Zastrzeżenia będące powodem odrzucenia zadania albo zmiany zostaną wskazane
      przez Zamawiającego w protokole odbioru zmiany/zadania.
    8) Czas, w którym Zamawiający weryfikuje dostarczone zadanie albo zmianę, nie jest
      uwzględniany przy wyliczaniu kar z tytułu niedochowania terminu.
    9) Zamawiający potwierdzi odbiór zadania albo zmiany poprzez podpisanie bez
      zastrzeżeń protokołu odbioru zmiany/zadania, sporządzonego przez Wykonawcę. W
      przypadku wystąpienia dopuszczalnych błędów, zgodnie z procedurą usuwania
      błędów opisaną w opisie przedmiotu zamówienia z zachowaniem ich klasyfikacji.
    10) W celu rozliczenia zadania albo zmiany Wykonawca sporządzi na koniec każdego
      Okresu rozliczeniowego protokół odbioru Rozwoju Systemu. Podpisany przez
      Zamawiającego i Wykonawcę protokół odbioru Rozwoju Systemu stanowi podstawę
      do rozliczenia Rozwoju Systemu w okresie rozliczeniowym, w którym zmiany lub
      zadania zostały odebrane. Załącznikami do protokołu odbioru Rozwoju Systemu będą
      protokoły odbioru zmiany/zadania podpisane przez strony w danym okresie
      rozliczeniowym.
    11) W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca Wykonawcy
      protokół odbioru Rozwoju Systemu w celu jego uzupełnienia lub poprawienia.
      Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 2 dni roboczych i ponownie
      przedstawi protokół odbioru Rozwoju Systemu do akceptacji Zamawiającego.

    Procedura odbioru nie zawiera granicznego terminu odbioru usług Rozwoju przez
    Zamawiającego.
    Wynagrodzenie Wnioskodawcy
    Zgodnie z umową dopiero podpisany przez obie strony protokół odbioru stanowi
    podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i rozliczenia wynagrodzenia za
    dany okres. Wypłata wynagrodzenia następuje w terminie 30 dni od doręczenia
    Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury.
    W umowie określono maksymalne łączne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie
    przedmiotu umowy zgodnie z ofertą stanowiącą Załącznik do Umowy, w tym:
    1) maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia podstawowego, na które
      składa się:
    a) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju
      Zdefiniowanego, które wynosi „X” zł. Wynagrodzenie za wykonanie każdego z zadań
      Rozwoju Zdefiniowanego określa załącznik do umowy;
    b) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju
      na Zgłoszenie, wynosi „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na
      Zgłoszenie wynosi „X” zł;
    c) wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usługi
      utrzymania Systemu, które wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden
      okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.
    2) maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia z prawa opcji, w kwocie „X”
      zł, na które składa się:
    a) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju
      na Zgłoszenie, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na
      Zgłoszenie wynosi „X” zł;
    b) wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Usługi
      Utrzymania Systemu, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden
      Okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.
    Według postanowień umowy, zapłata wynagrodzenia za usługi Rozwoju Zdefiniowanego w
    ramach zamówienia podstawowego nastąpi po zakończeniu danego okresu
    rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo
    wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy wskazany na
    fakturze.
    Zgodnie z umową podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez Strony bez
    zastrzeżeń Protokół Odbioru Rozwoju Systemu, którego wzór stanowi załącznik do opisu
    przedmiotu zamówienia. Do protokołu odbioru Rozwoju Systemu Wnioskodawca
    zobowiązany jest dołączyć wszystkie protokoły odbioru zadania dotyczące okresu
    rozliczeniowego objętego fakturą.
    Zapłata wynagrodzenia za usługi Rozwoju na Zgłoszenie, zarówno w ramach zamówienia
    podstawowego jak i w ramach prawa opcji nastąpi po zakończeniu danego okresu
    rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo
    wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy wskazany na
    fakturze. Podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez strony bez zastrzeżeń
    protokół odbioru Rozwoju Systemu, którego wzór stanowi załącznik do opisu przedmiotu
    zamówienia. Do protokołu odbioru Rozwoju Systemu Wnioskodawca zobowiązany jest
    dołączyć wszystkie protokoły odbioru zadania dotyczące okresu rozliczeniowego objętego
    fakturą.
    Zapłata wynagrodzenia za usługi utrzymania Systemu, zarówno w ramach zamówienia
    podstawowego jak i w ramach prawa opcji nastąpi z dołu po zakończeniu danego okresu

    rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo
    wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wykonawcy wskazany na fakturze.
    Podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez strony bez zastrzeżeń protokół
    odbioru usługi utrzymania dotyczący okresu rozliczeniowego objętego fakturą, którego
    wzór stanowi załącznik do opisu przedmiotu zamówienia.
    W uproszczeniu, dla potrzeb lepszego zrozumienia stanu faktycznego przez organ
    interpretacyjny można powyższą sytuację opisać w następujący sposób:
    Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę są usługi informatyczne świadczone
    na rzecz Zamawiającego na podstawie umowy zawartej w procedurze zamówień
    publicznych, polegające na rozwoju oraz utrzymaniu istniejącego Systemu
    informatycznego. Umowa została podzielona na dwie części:
    1. Zamówienie podstawowe, które obejmuje:
        Rozwój Zdefiniowany - czyli realizację z góry określonych i opisanych modyfikacji
        Systemu;
        Rozwój na Zgłoszenie - czyli wykonywanie dodatkowych zmian Systemu na
        bieżące zlecenia Zamawiającego, do limitu niezbędnego nakładu pracy,
        określonego liczbą osobodni;
        utrzymanie Systemu - czyli bieżące świadczenie usług zapewniających
        prawidłowe działanie Systemu przez cały okres obowiązywania umowy.
    2. Zamówienie opcjonalne (prawo opcji) - Zamawiający może z niego skorzystać, ale nie
      musi. Jeśli zdecyduje się skorzystać, obejmuje ono:
        dodatkowy Rozwój na Zgłoszenie (kolejna pula osobodni),
        przedłużenie usług utrzymania systemu.
    Umowa jest rozliczana w określonych okresach rozliczeniowych. W przypadku rozwoju
    Systemu (zarówno zdefiniowanego, jak i na zgłoszenie), w okresie rozliczeniowym
    sporządzane są protokoły odbioru poszczególnych zadań lub zmian, które następnie
    łączone są w protokół zbiorczy dla danego okresu, W przypadku utrzymania Systemu,
    sporządzany jest protokół odbioru obejmujący wykaz czynności wykonanych w okresie.
    Umowa przewiduje bardzo rozbudowaną procedurę odbioru na wypadek uwag,
    poprawek czy odrzucenia zadania, a każde zadanie czy usługa utrzymania kończą się
    formalnym protokołem odbioru.
    Dlatego, dla lepszego zrozumienia stanu faktycznego przez organ interpretacyjny,
    Wnioskodawca wyjaśnia w tym miejscu, że:
        w przypadku usług rozwoju Systemu odbiór przebiega dwuetapowo: najpierw
        Zamawiający zatwierdza protokoły odbioru poszczególnych zadań/zmian, a
        następnie protokół zbiorczy obejmujący wszystkie odebrane zadania z danego
        okresu rozliczeniowego;
        w przypadku usług utrzymania Systemu sporządzany jest od razu protokół zbiorczy
        za dany okres rozliczeniowy;
        faktura może być wystawiona wyłącznie na podstawie protokołu zbiorczego (dla
        rozwoju lub dla utrzymania) podpisanego przez obie strony;

        dopóki taki protokół nie zostanie podpisany, Wnioskodawca nie może wystawić
        Zamawiającemu faktury.
    Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w toku postępowania przetargowego
    Wnioskodawca wystąpił do Zamawiającego z propozycją zmian postanowień umownych w
    zakresie uzależnienia wystawiania faktur od podpisania protokołów odbioru, jednakże
    Zamawiający nie uwzględnił tych propozycji.
    W uzasadnieniach odmowy zmian zapisów umowny w różnych postępowaniach
    zamawiający wskazują, że:
        w świetle przepisów o VAT i praktyki branżowej, formalny odbiór jest elementem
        usługi i stanowi moment jej faktycznego wykonania;
        potwierdza to orzecznictwo TSUE (m.in. wyrok w sprawie Budimex), zgodnie z
        którym podpisanie protokołu odbioru może być traktowane jako moment
        wykonania usługi;
        dla jednostki sektora finansów publicznych protokół odbioru ma kluczowe
        znaczenie dowodowe i sprawozdawcze - stanowi podstawę do zapłaty, księgowania
        wydatków oraz zapewnia zgodność z zasadami gospodarowania środkami
        publicznymi;
        wystawienie faktur przed odbiorem rodziłoby ryzyko uznania, że Zamawiający
        przyjął fakturę dokumentującą wykonanie usługi, której wykonanie nie zostało
        jeszcze potwierdzone zgodnie z umową - tj. poprzez protokół odbioru, co
        prowadziłoby do zastrzeżeń organów kontrolnych (np. NIK).
    W konsekwencji Zamawiający podtrzymał zasadę, że faktura może być wystawiona
    dopiero po podpisaniu protokołu odbioru, uznając to za rozwiązanie zgodne zarówno z
    charakterem umowy, jak i obowiązkami wynikającymi z prawa zamówień publicznych i
    ustawy o finansach publicznych.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi.
    Czy potwierdzanie odbioru w formie protokołu jest standardowym działaniem w
    przypadku usług informatycznych w zakresie usług „Rozwoju Systemu# i „Utrzymania
    Systemu#?
    Odp. Tak. Potwierdzanie odbioru w formie protokołu jest standardowym działaniem w
    przypadku usług informatycznych w zakresie usług Rozwoju Systemu i Utrzymania
    Systemu.
    Czy przyjęty w opisanej umowie schemat działania w zakresie realizacji ww. usług w
    okresach rozliczeniowych zakończonych podpisaniem protokołu odbioru odzwierciedla
    normy i standardy istniejące w branży, w której Państwo działają?
    Odp. Tak, przyjęty w opisanej umowie schemat działania w zakresie realizacji ww. usług w
    okresach rozliczeniowych zakończonych podpisaniem protokołu odbioru odzwierciedla
    normy i standardy istniejące w całej branży IT, w której działa Wnioskodawca. Jest to
    standard w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę. W szczególności
    jednostki sektora finansów publicznych traktują protokół odbioru jako element
    konstrukcyjny umowy, niezbędny dla potwierdzenia prawidłowego wykonania
    świadczenia, rozliczenia wydatków i zapewnienia zgodności z reżimem zamówień
    publicznych i dyscypliną finansów publicznych. Dlatego potwierdzanie odbioru w formie
    protokołu stanowi standardowe i powszechnie stosowane rozwiązanie w przypadku usług

    informatycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umów zawieranych z
    jednostkami sektora finansów publicznych w trybie zamówień publicznych. W stanie
    faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku dotyczy to zarówno
    usług „Rozwoju Systemu”, jak i „Utrzymania Systemu”.
    Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że mechanizm protokolarnego
    odbioru jest charakterystyczną cechą wszystkich tego rodzaju umów. We wniosku
    Wnioskodawca wskazał wprost, że: charakterystyczną cechą takich umów jest to, że
    odbiór usług informatycznych świadczonych przez Wnioskodawcę następuje w formie
    podpisania protokołu odbioru, przy czym faktura może zostać wystawiona przez
    Wnioskodawcę dopiero po podpisaniu takiego protokołu.
    Wskazano również, że takie podejście nie jest incydentalne, lecz powtarza się w praktyce
    działalności Wnioskodawcy, który - jak wskazano we wniosku interpretacyjnym -
    wielokrotnie zgłaszał w toku postępowań przetargowych propozycje zmiany mechanizmu
    rozliczeń w kierunku wcześniejszego fakturowania (bez protokołu), jednak zamawiający
    konsekwentnie odrzucali te wnioski. Argumentowali, że uzależnienie płatności i
    fakturowania od podpisania protokołu jest zgodne zarówno z przepisami o finansach
    publicznych, jak i z zasadami dokumentowania wydatków publicznych oraz ze
    standardami stosowanymi w branży IT przy realizacji projektów informatycznych dla
    sektora publicznego.
    W konsekwencji, w opisanych okolicznościach współpracy z jednostkami sektora
    publicznego:
        każda usługa informatyczna (zarówno rozwojowa, jak i utrzymaniowa) kończy się
        formalnym odbiorem potwierdzonym protokołem,
        podpisanie protokołu jest warunkiem materialnym uznania usługi za wykonaną i
        jedyną podstawą do wystawienia faktury,
        protokół odbioru pełni nie tylko funkcję dowodową, ale również materialnoprawną,
        kończącą określony etap świadczenia usług.
    Z opisu wynika ponadto, że formalny odbiór jest powszechną praktyką branżową w
    relacjach z sektorem publicznym. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że powyższe
    mechanizmy są typowe dla umów zawieranych w procedurze zamówień publicznych z
    jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych i wynikają m.in. z
    obowiązków tych jednostek w zakresie dokumentowania wydatków, sprawozdawczości
    oraz kontroli (np. ....).
    Stosowanie protokołów odbioru nie jest incydentalnym rozwiązaniem wynikającym ze
    specyfiki jednej umowy opisanej we wniosku interpretacyjnym, lecz odzwierciedla
    standard funkcjonujący w branży IT
    W jaki sposób powiadamiają Państwo Zamawiającego o wykonaniu w okresie
    rozliczeniowym usługi „Utrzymania Serwisu#?
    Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca zakłada, że w pytaniu chodzi o „usługę
    Utrzymania Systemu”, a nie „Serwisu”. Usługa utrzymania serwisu w ogóle nie została
    opisana we wniosku.
    Zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku,
    powiadomienie Zamawiającego o wykonaniu w danym okresie rozliczeniowym usługi
    Utrzymania Systemu następuje w formie przekazania protokołu odbioru usługi
    Utrzymania Systemu.
    Z treści umowy opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że: w ramach czynności odbioru
    usługi utrzymania Systemu Wykonawca zobowiązuje się do przesłania Zamawiającemu w
    formie elektronicznej, w terminie 3 dni roboczych od daty zakończenia każdego

    trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego, podpisanego protokołu odbioru usługi
    Utrzymania Systemu zawierającego rejestr/zestawienie wszystkich czynności w danym
    okresie rozliczeniowym.
    Oznacza to, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca sporządza
    protokół, który:
        dokumentuje wszystkie czynności wykonane w ramach usługi utrzymania w danym
        okresie,
        stanowi formalne powiadomienie Zamawiającego o wykonaniu usługi w tym
        okresie,
        uruchamia procedurę odbioru i weryfikacji po stronie Zamawiającego.
    Zgodnie z umową, Zamawiający ma następnie 10 dni roboczych na akceptację protokołu
    lub zgłoszenie ewentualnych nieprawidłowości. Dopiero po jego podpisaniu bez
    zastrzeżeń Wnioskodawca może wystawić fakturę.
    W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) samo przekazanie
    protokołu odbioru w formie elektronicznej jest jednocześnie sposobem powiadomienia o
    wykonaniu usługi w danym okresie rozliczeniowym i elementem procedury odbioru, która
    kończy świadczenie w danym okresie.
    Czy protokół odbioru stanowi materialne zakończenie usługi w okresie rozliczeniowym?
    Osp. Tak. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że podpisanie przez Zamawiającego
    protokołu odbioru (zbiorczego - w przypadku usług rozwojowych, lub okresowego - w
    przypadku usług utrzymania) stanowi materialne zakończenie usługi w danym okresie
    rozliczeniowym. Nie jest to czynność o charakterze wyłącznie formalnym lub dowodowym,
    lecz element konstrukcyjny świadczenia usługi, który decyduje o tym, że usługa została
    wykonana w sposób prawidłowy, zgodny z postanowieniami umowy i jest gotowa do
    wykorzystania przez Zamawiającego.
    We wniosku Wnioskodawca wskazał, że charakterystyczną cechą umów tego rodzaju jest
    odbiór usług informatycznych w formie podpisania protokołu, przy czym faktura może
    zostać wystawiona dopiero po podpisaniu tego dokumentu. Umowa jednoznacznie
    stanowi, że dopiero podpisany protokół odbioru (zbiorczy dla usług rozwojowych,
    okresowy dla utrzymania) stanowi podstawę do wystawienia faktury oraz zapłaty
    wynagrodzenia.
    Do momentu podpisania protokołu usługa nie jest uznawana za wykonaną w sposób
    dający Wnioskodawcy prawo do wynagrodzenia. Protokół pełni więc funkcję nie tylko
    sprawozdawczą, ale przede wszystkim materialnoprawną.
    Z treści wniosku wynika również, że wymóg protokolarnego odbioru jest bezpośrednim
    skutkiem regulacji prawa zamówień publicznych i ustawy o finansach publicznych. Dla
    jednostek sektora finansów publicznych protokół ma znaczenie prawne i materialne -
    dopiero po jego podpisaniu możliwe jest ujęcie wydatku i dokonanie zapłaty.
    W tej sytuacji odbiór nie jest czynnością dodatkową, lecz elementem konstrukcyjnym
    świadczenia.
    W przypadku usługi Rozwoju Systemu podpisanie protokołu odbioru zadania kończy
    proces testów, odbioru i ewentualnych poprawek w odniesieniu do tego zadania, które
    stanowi część świadczonej usługi. Na podstawie protokołu odbioru zadania nie powstaje
    jednak należność Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia przez Zamawiającego. Dopiero
    protokół okresowy (za okres rozliczeniowy) zbiera zadania odebrane przez Zamawiającego
    w okresie rozliczeniowym i stanowi podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia
    przysługującego Wnioskodawcy za ten okres rozliczeniowy.

    Innymi słowy, podpisanie przez Zamawiającego protokołu okresowego warunkuje
    powstanie należności Wnioskodawcy i możliwość wystawienia przez niego faktury. Dlatego
    dla usług rozwojowych podpisanie protokołu ma charakter materialny zarówno w
    przypadku odbioru pojedynczego zadania (następuje dopiero po zakończeniu testów,
    weryfikacji i ewentualnych poprawkach), jak i zbiorczego odbioru zadań wykonanych w
    okresie rozliczeniowym składających się na usługę rozwojową świadczoną przez
    Wnioskodawcę w tym okresie.
    W odniesieniu do usług utrzymania podpisany protokół okresowy stanowi materialne
    potwierdzenie prawidłowego wykonania usług w danym okresie i zamyka zobowiązanie
    Wnioskodawcy za ten okres. Jak wskazano we wniosku, skoro wynagrodzenie nie jest
    należne przed podpisaniem właściwego protokołu odbioru, a faktura nie może zostać
    wystawiona bez tego dokumentu, to do chwili jego podpisania nie można uznać, że usługa
    została wykonana w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
    Podpisanie protokołu odbioru nie tylko materialnie kończy usługę Utrzymania Systemu
    wykonaną w okresie rozliczeniowym, ale także potwierdza, że wynagrodzenie
    Wnioskodawcy za ten okres jest mu należne i że w związku z tym może on wystawić
    Zamawiającemu fakturę. Bez podpisania protokołu w ogóle nie powstaje należność
    Wnioskodawcy.
    Powyższe oznacza, że zarówno w odniesieniu do usług rozwoju systemu, jak i usług
    utrzymania systemu, podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru bez zastrzeżeń
    stanowi materialne zakończenie usługi w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero z chwilą
    podpisania tego dokumentu można uznać, że usługa została wykonana w sposób
    definitywny i spełnione zostały warunki do wystawienia faktury oraz zapłaty
    wynagrodzenia.
    Czy poszczególne czynności wykonywane przez Państwa w trakcie realizacji usługi
    „Rozwoju Systemu” i „Utrzymania Systemu” świadczone w okresach rozliczeniowych
    można w jakiś sposób wyodrębnić, tzn. czy można określić, że w danym okresie
    rozliczeniowym się one zaczynają i kończą, kiedy rozpoczynają się nowe czynności?
    Odp. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku
    wynika, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usług
    Rozwoju Systemu i Utrzymania Systemu są organizowane i rozliczane w ramach wyraźnie
    określonych okresów rozliczeniowych, przy czym umowa przewiduje odrębne procedury
    odbioru dla każdego rodzaju usług.
    W przypadku usług Rozwoju Systemu (zarówno w formule Rozwoju Zdefiniowanego, jak i
    Rozwoju na Zgłoszenie) umowa przewiduje, że w trakcie danego okresu rozliczeniowego
    Wnioskodawca wykonuje określone zadania lub zmiany, które podlegają testom,
    weryfikacji i cząstkowemu odbiorowi. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego
    Wnioskodawca sporządza protokół zbiorczy Rozwoju Systemu, obejmujący wszystkie
    zadania i zmiany odebrane przez Zamawiającego w danym okresie. Protokół ten jest
    podpisywany przez obie strony i stanowi podstawę do rozliczenia wynagrodzenia oraz
    wystawienia faktury.
    Z takiego opisu wynika, że choć poszczególne zadania i zmiany realizowane w ramach
    Rozwoju Systemu są identyfikowalne (ponieważ każde z nich ma swój moment
    rozpoczęcia, zakończenia i przechodzi własną procedurę odbioru cząstkowego), to z
    perspektywy rozliczeń i momentu wykonania usługi w rozumieniu umowy i przepisów o
    VAT nie mają one samodzielnego charakteru. Dopiero łącznie - po ujęciu w protokole
    zbiorczym - stanowią część usługi rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza
    to, że w praktyce można określić, które czynności (zadania lub zmiany) rozpoczęły się i
    zakończyły w danym okresie rozliczeniowym, gdyż każde z nich jest odnotowane w
    dokumentacji i ujęte w protokole zbiorczym za ten okres. Wraz z rozpoczęciem nowego
    okresu rozliczeniowego rozpoczynają się nowe zadania lub zmiany, które będą rozliczane
    w kolejnych protokołach, możliwe są przy tym sytuacje, że realizacja zadania rozpoczyna

    się w jednym okresie rozliczeniowym, a kończy się i jest odbierana przez Zamawiającego w
    innym okresie rozliczeniowym. Jednakże o tym, czy te czynności składają się na usługę
    wykonaną przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym decyduje podpisanie
    protokołu odbioru przez Zamawiającego.
    W odniesieniu do usług Utrzymania Systemu z treści wniosku wynika, że mają one
    charakter świadczenia wykonywanego przez cały okres obowiązywania umowy, przy czym
    rozliczenia dokonywane są w okresach rozliczeniowych. Po zakończeniu każdego okresu
    rozliczeniowego Wnioskodawca przesyła Zamawiającemu protokół odbioru usługi
    utrzymania Systemu, zawierający rejestr lub zestawienie wszystkich czynności
    wykonanych w tym okresie. Oznacza to, że czynności wykonywane w ramach Utrzymania
    Systemu mogą być ewidencyjnie przyporządkowane do konkretnego okresu
    rozliczeniowego, który obejmuje zamknięty wykaz czynności wykonanych w tym czasie. Z
    chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego oraz akceptacji i podpisania protokołu odbioru
    za ten okres dane czynności uważa się za zakończone i prawidłowo wykonane, a w
    kolejnym okresie rozpoczyna się nowy cykl utrzymaniowy obejmujący kolejne czynności
    eksploatacyjne, serwisowe i administracyjne.
    Powyższe oznacza, że:
        w przypadku usług Rozwoju Systemu - poszczególne czynności (zadania lub zmiany)
        mają swój początek i koniec oraz, że są ujęte w zbiorczym protokole odbioru za
        okres, w którym zostały odebrane (możliwe są przy tym sytuacje, że realizacja
        zadania rozpoczyna się w jednym okresie rozliczeniowym, a kończy się i jest
        odbierana przez Zamawiającego w innym okresie rozliczeniowym),
        w przypadku usług Utrzymania Systemu - czynności wykonywane w danym okresie
        można zidentyfikować i przypisać do konkretnego okresu rozliczeniowego na
        podstawie zestawienia czynności stanowiącego załącznik do protokołu odbioru, a
        wraz z rozpoczęciem nowego okresu rozliczeniowego rozpoczyna się nowy cykl
        świadczenia usług utrzymaniowych.
    Czy umowa określa wysokość jednego wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi
    „Rozwoju Systemu” i „Utrzymania Systemu”, czy też wysokość wynagrodzenia ustalona jest
    dla każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla realizowanej przez Państwa
    usługi „Rozwoju Systemu” i „Utrzymania Systemu”, czy też wysokość wynagrodzenia jest
    ustalana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego?
    Odp. Z treści wniosku wynika, że umowa zawarta przez Wnioskodawcę nie przewiduje
    jednej łącznej kwoty wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług Rozwoju Systemu i
    Utrzymania Systemu, lecz określa maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji
    poszczególnych części umowy oraz zasady jego ustalania dla każdego okresu
    rozliczeniowego.
    We wniosku Wnioskodawca szczegółowo opisał, że: zgodnie z umową dopiero podpisany
    przez obie strony protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury przez
    Wnioskodawcę i rozliczenia wynagrodzenia za dany okres.
    Wypłata wynagrodzenia następuje w terminie 30 dni od doręczenia Zamawiającemu
    prawidłowo wystawionej faktury.
    Ponadto umowa określa maksymalne łączne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie
    przedmiotu umowy zgodnie z ofertą stanowiącą Załącznik do Umowy, w tym:
    1. Maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia podstawowego, na które
      składa się:

    a) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju
      Zdefiniowanego;
    b) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę Rozwoju na Zgłoszenie (...), przy
      założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł;
    c) wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę usługi utrzymania Systemu,
      które wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden okres rozliczeniowy
      wynosi „X” zł.
    Analogicznie określono maksymalne wynagrodzenie w ramach zamówienia z prawa opcji,
    przy czym również tam wskazano zasady ustalania kwot należnych za poszczególne
    okresy rozliczeniowe i jednostki rozliczeniowe (osobodni lub okresy utrzymania).
    Z powyższego wynika, że:
        umowa określa górny limit wynagrodzenia za realizację całego zamówienia, ale nie
        przewiduje jednej, z góry ustalonej kwoty należnej Wnioskodawcy niezależnie od
        faktycznego zakresu wykonanych usług,
        wysokość wynagrodzenia jest ustalana odrębnie dla każdego okresu
        rozliczeniowego, po podpisaniu protokołu odbioru, który obejmuje usługi odebrane
        w danym okresie.
        w przypadku usług Rozwoju Systemu odrębne wynagrodzenie jest ustalone dla
        każdego wniosku zmiany (zadania).
    Po zakończeniu okresu i podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru za ten okres,
    wynagrodzenie Wnioskodawcy staje się należne i jest sumą wartości wynagrodzeń za
    poszczególne zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym. Innymi
    słowy do każdego zadania jest określona wartość wynagrodzenia, ale jest ono tylko
    elementem kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za dany okres jako sumy takich
    wynagrodzeń, dopiero podpisanie protokołu okresowego powoduje należność tego
    wynagrodzenia.
    - Natomiast w przypadku Utrzymania Systemu wynagrodzenie jest stałe (za okres
      rozliczeniowy) i odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, za który
      sporządzany jest protokół odbioru.
    Czy wysokość wynagrodzenia jest kwotą stałą w każdym okresie rozliczeniowym, a jeżeli
    nie to proszę wskazać przyczyny jego zróżnicowania?
    Z treści wniosku wynika, że wysokość wynagrodzenia za poszczególne rodzaje usług
    określonych w umowie nie jest w każdym przypadku kwotą stałą.
    W odniesieniu do usług utrzymania Systemu, umowa przewiduje stałą kwotę
    wynagrodzenia za każdy okres rozliczeniowy. Wnioskodawca wskazał wprost, że:
    wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usługi
    utrzymania Systemu (...) wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden okres
    rozliczeniowy wynosi „X” zł.
    Oznacza to, że w przypadku Utrzymania Systemu wynagrodzenie jest stałe w każdym
    okresie rozliczeniowym.
    Natomiast w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu, zarówno w formule Rozwoju
    Zdefiniowanego, jak i Rozwoju na Zgłoszenie, wysokość wynagrodzenia nie ma charakteru
    stałego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że: wynagrodzenie z tytułu wykonania przez
    Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju Zdefiniowanego (...) określa załącznik do
    umowy”,

    a w odniesieniu do Rozwoju na Zgłoszenie: „wynagrodzenie wynosi „X” zł, przy założeniu,
    że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł.
    Z powyższego wynika, że w przypadku Rozwoju Systemu wysokość wynagrodzenia w
    danym okresie rozliczeniowym zależy od zakresu odebranych prac, to znaczy jest ustalane
    dla każdego wniosku zmiany (zadania) i jest sumą wartości wynagrodzeń za poszczególne
    zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym.
    Oznacza to, że:
        wynagrodzenie za usługi utrzymania Systemu jest stałe w każdym okresie
        rozliczeniowym,
        wynagrodzenie za usługi Rozwoju Systemu jest zmienne i uzależnione od
        faktycznego zakresu prac odebranych w danym okresie.
    Czy to protokół odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ostatecznie ustala
    wysokość należnego Państwu wynagrodzenia za ww. usługi?
    Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że dla usługi Rozwoju Systemu podpisany przez
    Zamawiającego protokół odbioru stanowi zarówno materialne zakończenie usługi, jak i
    ostateczne ustalenie wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za dany okres
    rozliczeniowy. Bez podpisania protokołu odbioru wynagrodzenie Wnioskodawcy w ogóle
    nie jest należne.
    Wnioskodawca wskazał wprost, że: „zgodnie z umową dopiero podpisany przez obie
    strony protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i
    rozliczenia wynagrodzenia za dany okres oraz że podpisanie protokołu nie tylko
    materialnie kończy usługę, ale ostatecznie ustala należność. Dopiero protokół zbiorczy,
    obejmujący wszystkie zadania i zmiany wykonane w danym okresie rozliczeniowym,
    stanowi dokument, który materialnie kończy usługę w rozliczanym zakresie, przesądza o
    należnym wynagrodzeniu oraz uruchamia możliwość wystawienia faktury.
    Podobne zasady odnoszą się do usług Utrzymania Systemu. Z opisu stanu faktycznego
    wynika, że Wnioskodawca po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego przesyła
    Zamawiającemu w formie elektronicznej podpisany protokół odbioru usługi Utrzymania
    Systemu, zawierający zestawienie wszystkich czynności wykonanych w danym okresie.
    Dopiero po zaakceptowaniu tego protokołu przez Zamawiającego i jego podpisaniu bez
    zastrzeżeń Wnioskodawca może wystawić fakturę za usługi utrzymaniowe świadczone w
    tym okresie.
    Z powyższego wynika, że w przypadku usługi Utrzymania Systemu protokół odbioru nie
    jest dokumentem jedynie formalnie potwierdzającym wykonanie usługi, ale pełni funkcję
    materialnoprawną - kończy dany okres świadczenia i jednocześnie stwierdza, że usługi
    zostały wykonane prawidłowo (zgodnie z umową) oraz, że powstaje należność
    Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług (tzn. przyznaje Wnioskodawcy prawo do
    wynagrodzenia). W praktyce oznacza to, że bez podpisania protokołu nie powstaje po
    stronie Wnioskodawcy prawo do wystawienia faktury ani po stronie Zamawiającego
    obowiązek zapłaty.
    Pytania sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku
    1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w
      odniesieniu do usług Rozwoju Systemu (obejmujących zarówno Rozwój Zdefiniowany,
      jak i Rozwój na Zgłoszenie), jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy odbiór tych usług
      następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego okresowego protokołu
      zbiorczego odbioru bez zastrzeżeń, a umowa nie przewiduje tzw. milczącej akceptacji
      ani granicznego terminu odbioru?

    2. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w
      odniesieniu do usług Utrzymania Systemu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy
      odbiór tych usług następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego protokołu
      odbioru za dany okres rozliczeniowy bez zastrzeżeń, a umowa nie przewiduje tzw.
      milczącej akceptacji ani granicznego terminu odbioru?
    3. Czy ustalone w umowie okresy rozliczeniowe, za które sporządzane są protokoły
      odbioru usług Rozwoju Systemu oraz usług Utrzymania Systemu, mają samodzielny
      wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od
      towarów i usług, czy też moment ten wyznacza data podpisania przez Zamawiającego
      właściwego protokołu odbioru?
    4. W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu
      lub usług Utrzymania Systemu podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru
      nie stanowi momentu wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czy
      obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z upływem danego okresu
      rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W przypadku opisanych w stanie faktycznym usług rozwoju Systemu, których odbiór -
      zgodnie z postanowieniami umowy - następuje w drodze podpisania przez
      Zamawiającego najpierw cząstkowych protokołów odbioru poszczególnych zmian, a
      następnie okresowego zbiorczego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw.
      Milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez
      Zamawiającego okresowego zbiorczego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data
      podpisania tego protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i
      potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi).
    2. W przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska nr 1, należy uznać, że
      obwiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, z tym
      że przy kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy
      należy wziąć pod uwagę tylko te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego
      podpisanymi, cząstkowymi protokołami odbioru, a nie usługi przedstawione przez
      Wnioskodawcę w tym okresie do odbioru, lecz nie odebrane przez Zamawiającego.
    3. W przypadku opisanych w stanie faktycznym usług Utrzymania Systemu, których
      odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje wyłącznie w drodze
      podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. milczącej
      akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego
      protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania protokołu stanowi bowiem
      moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu
      usługi).
    4. W przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska nr 3, należy uznać, że
      obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.
    Wynika to z poniższej argumentacji.
    1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów
    i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11,
    art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że
    podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa
    towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług,
    usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której
    to części określono zapłatę.
    Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem
    ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną
    z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do
    momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez
    okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają
    terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
    podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed
    wykonaniem usługi.
    W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty, z wyjątkiem:
    1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o
      którym mowa w ust. 1b;
    2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
      powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Z art. 19a ust. 8 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.
    2.

    Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej
    usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego
    momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla
    jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
    Kwestia określenia momentu wykonania usługi była przedmiotem analizy Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-
    224/18, Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów.
    Sprawa dotyczyła robót budowlanych, jednak tezy wyroku TSUE mają charakter
    uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których umowa przewiduje formalny
    odbiór świadczenia jako element jego wykonania.
    Trybunał wskazał, że:
        zasadą ogólną jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą wykonania
        usługi,
        jednak w przypadku usług, dla których strony w umowie przewidziały formalność
        odbioru (np. podpisanie protokołu), formalność ta może być decydująca dla
        uznania, że usługa została wykonana, - aby tak się stało, muszą zostać spełnione
        dwa warunki:
      1. obowiązek dokonania odbioru został wyraźnie przewidziany w umowie i
        odzwierciedla on rzeczywistość gospodarczą i handlową w danej branży,
      2. formalny odbiór stanowi materialne zakończenie usługi, ponieważ pozwala ustalić,
        że usługa jest wykonana zgodnie z umową i rozliczyć ostateczną wysokość
        wynagrodzenia należnego usługodawcy.
    Trybunał podkreślił, że dopiero po upływie terminu przeznaczonego na zgłoszenie
    ewentualnych wad i po ich usunięciu można uznać, że świadczenie jest wykonane w
    sposób definitywny i gotowe do wykorzystania przez usługobiorcę. Do tego momentu
    istnieje bowiem ryzyko, że konieczne będzie wykonanie dodatkowych czynności
    korygujących.
    W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku, gdy:
        protokół odbioru został przewidziany w umowie,
        jest on typowym elementem obrotu w danej branży,
        a jego podpisanie stanowi materialne zakończenie usługi i umożliwia rozliczenie
        wynagrodzenia, data podpisania protokołu odbioru może być uznana za datę
        wykonania usługi dla potrzeb VAT.
    Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór został uzgodniony
    w umowie o świadczeniu usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy
    i standardy istniejące w dziadzienie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że
    może być decydującą dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.
    Należy przy tym podkreślić, że Trybunał zajął wyżej przytoczone stanowisko nie dlatego, że
    orzekał w przedmiocie wykładni prawa Unii wyłącznie na tle sprawy dotyczącej robót
    budowlanych i montażowych (czy też szerzej - usług materialnych), lecz orzekł w szerszym
    zakresie - ze względu na cechy sytuacji - jako takiej, że:
        formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;

        taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w
        dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;
        formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie
        wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
    Trybunał prowadził swój wywód w sposób abstrakcyjny - w jego rozumowaniu nie
    odgrywa roli to, że chodzi o konkretną branżę. Przejawem tego jest fakt, że Trybunał mówi
    o „rzeczywistości gospodarczej i handlowej w dziedzinie, w której usługa jest
    wykonywana# - nie „w dziedzinie usług budowlanych# (nie wskazuje więc konkretnie na
    branżę). Wyrok ten ma więc znaczenie uniwersalne (tak orzekł WSA w Warszawie w
    uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z 18 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA
    /Wa 2823/22).
    Orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów
    administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych,
    a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w
    częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy (podobnie wyrok
    WSA w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20, nieprawomocny:
    „sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o
    budowlanym charakterze, lecz - odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji
    odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w
    której jest dokonywana usługa (pkt 35) - mają charakter ogólny (z uzasadnienia
    prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20).
    Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego na tle zbliżonej do opisanej w niniejszym wniosku problematyki
    „wykonania usługi# w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego w oparciu o
    postanowienia umowne, w wyrokach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z 10
    października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16,
    z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21 oraz z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636
    /20 (dostępne w CBOSA).
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w
    pierwszej kolejności należy podkreślić, że procedura odbioru została wprost uzgodniona w
    umowie zawartej w trybie zamówienia publicznego i że ma ona charakter konstrukcyjny, a
    nie wyłącznie dowodowy.
    Umowa przewiduje, że ani dla usług rozwojowych (zarówno w formule Rozwoju
    Zdefiniowanego, jak i Rozwoju na Zgłoszenie), ani dla usług utrzymania nie dochodzi do
    rozliczenia, jeśli uprzednio nie zostanie sporządzony i podpisany protokół odbioru.
    Co więcej, w odniesieniu do Rozwoju Systemu mechanizm odbioru jest dwustopniowy:
    każde zadanie/zmiana przechodzi najpierw procedurę jakościową zakończoną protokołem
    jednostkowym, a następnie - na poziomie okresu rozliczeniowego - sporządzany jest
    protokół zbiorczy Rozwoju Systemu, który obejmuje wszystkie pozytywnie przyjęte zadania
    /zmiany w danym okresie.
    W odniesieniu do utrzymania Systemu umowa przewiduje protokół okresowy obejmujący
    wykaz czynności w danym okresie rozliczeniowym. W obu przypadkach usług umowa
    jednoznacznie stanowi, że dopiero podpisany protokół (zbiorczy) stanowi podstawę do
    wystawienia faktury oraz do zapłaty wynagrodzenia.
    Wymóg formalnego odbioru odzwierciedla realia gospodarcze branży informatycznej, w
    której świadczenia mają charakter etapowy i wymagają weryfikacji efektu prac w stosunku
    do uzgodnionych wymagań (testy akceptacyjne, przegląd kodu źródłowego, weryfikacja
    dokumentacji, w razie potrzeby szkolenie użytkowników). Ten cykl - wprost opisywany w
    umowach - nie jest dodatkiem proceduralnym, lecz integralnym i niezbędnym elementem
    świadczenia. Z natury rzeczy do czasu pomyślnego zakończenia testów i usunięcia

    ewentualnych uchybień rezultat prac nie nadaje się jeszcze do pełnego wykorzystania
    przez Zamawiającego zgodnie z celem umowy. Właśnie dlatego w umowach o świadczenie
    usług informatycznych formalny odbiór jest standardem rynkowym: materialnie kończy
    usługę, a nie tylko ją dokumentuje.
    Ponadto, podpisanie protokołu nie tylko materialnie kończy usługę, ale ostatecznie ustala
    należność. W przypadku usług rozwoju Systemu ten skutek ujawnia się na dwóch
    poziomach. Na poziomie zadania/zmiany akceptacja jednostkowa potwierdza zgodność
    danego rezultatu z wymaganiami, jednak dopiero protokół zbiorczy rozwoju Systemu
    stanowi podstawę do wykazania wynagrodzenia za okres rozliczeniowy i wystawienia
    faktury.
    Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że choć w procedurze odbioru rozwoju Systemu
    sporządzane są protokoły jednostkowe (dla poszczególnych zadań lub zmian), to z
    perspektywy podatku VAT, to nie one wyznaczają moment wykonania usługi. Protokoły
    jednostkowe mają charakter techniczny - potwierdzają jedynie, że dana zmiana została
    wykonana zgodnie z wymaganiami. Jednak nie skutkują jeszcze powstaniem prawa do
    wynagrodzenia, nie pozwalają na wystawienie faktury i nie stanowią podstawy rozliczenia
    pomiędzy stronami.
    Dopiero protokół zbiorczy, obejmujący wszystkie zadania i zmiany wykonane w danym
    okresie rozliczeniowym, stanowi dokument, który materialnie kończy usługę w
    rozliczanym zakresie, przesądza o należnym wynagrodzeniu oraz uruchamia możliwość
    wystawienia faktury. W tym sensie to właśnie protokół zbiorczy, a nie protokoły
    jednostkowe, determinuje moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy
    o VAT.
    Z punktu widzenia przepisów o VAT i wyroku TSUE w sprawie Budimex miarodajna jest ta
    formalność, która „ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego” za
    dany rozliczany zakres - a jest nią właśnie protokół zbiorczy, skoro umowa uzależnia od
    niego zarówno wymagalność zapłaty, jak i możliwość wystawienia faktury. W przypadku
    utrzymania systemu analogiczną rolę pełni protokół okresowy: to on definitywnie
    potwierdza, że w danym okresie rozliczeniowym wykonano usługę zgodnie z umową i to
    on determinuje należną kwotę wynagrodzenia za ten okres.
    Znaczenie tej konstrukcji protokolarnego odbioru usług dla momentu powstania
    obowiązku podatkowego jest zasadnicze. Skoro - zgodnie z umową - wynagrodzenie nie
    jest należne przed podpisaniem właściwego protokołu (zbiorczego dla rozwoju,
    okresowego dla utrzymania), a faktura nie może zostać wystawiona bez tego dokumentu,
    to do chwili protokolarnego odbioru nie można uznać, że usługa została wykonana w
    rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
    Właśnie na tym polega rozstrzygające znaczenie procedury odbioru w modelu umowy
    zawieranej w procedurze zamówień publicznych, w którym odbiór jest elementem
    materialnym świadczenia, tzn. data podpisania protokołu jest datą, w której z
    perspektywy zobowiązaniowej następuje definitywne spełnienie świadczenia i w której
    ostatecznie kształtuje się należność po stronie zamawiającego.
    Ten wniosek harmonizuje również z konstrukcją art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis
    ust. 2 przewiduje, że w przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się także
    za wykonaną w zakresie części, dla której określono zapłatę. W przypadku umowy
    opisanej w stanie faktycznym to kryterium „określenia zapłaty” nie jest spełnione na
    etapie technicznego zamknięcia pojedynczego zadania - bo umowa wprost uzależnia
    powstanie należności i możliwość fakturowania od protokołu zbiorczego. Oznacza to, że z
    punktu widzenia art. 19a ust. 2 „częścią usługi”, dla której określono zapłatę, jest pakiet
    zadań ujęty w protokole zbiorczym za dany okres rozliczeniowy, a nie każde zadanie
    oddzielnie.
    Należy podkreślić, że choć teoretycznie możliwe jest oszacowanie wartości wynagrodzenia
    na podstawie umowy (np. poprzez przemnożenie liczby osobodni przez stawkę

    jednostkową, bądź odniesienie do kwot ryczałtowych wskazanych w umowie), to
    wynagrodzenie to nie staje się należne ani wymagalne przed podpisaniem zbiorczego
    protokołu odbioru. Protokół pełni bowiem nie tylko funkcję dowodową, lecz materialnie
    kreuje uprawnienie Wnioskodawcy do otrzymania zapłaty - bez jego podpisania brak jest
    po stronie Zamawiającego podstawy do powstania obowiązku uregulowania należności. W
    efekcie dopiero w momencie podpisania zbiorczego protokołu odbioru dochodzi do
    definitywnego potwierdzenia należności za wykonane świadczenie.
    Oznacza to, że protokół odbioru nie jest wyłącznie czynnością techniczną, ale elementem
    materialnym wykonania usługi. Do chwili jego podpisania nie można mówić o tym, że
    usługa została wykonana w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli
    hipotetycznie można obliczyć jej wartość na podstawie zapisów umowy i protokołów
    cząstkowych odbioru zadania.
    Analogicznie, art. 19a ust. 3 - dotyczący usług z następującymi po sobie terminami
    płatności lub rozliczeń - ma zastosowanie subsydiarnie i nie znosi skutków umownie
    zastrzeżonego, typowego dla branży IT materialnego odbioru: skoro wolą stron jest, by
    zakończenie świadczenia za dany okres było potwierdzane podpisaniem protokołu, a
    dopiero to zdarzenie skutkuje wymagalnością należności, to datą wykonania usługi
    okresowej jest data podpisania protokołu okresowego. Dopiero w razie odmiennej oceny
    organu - co byłoby sprzeczne z wyrokiem TSUE w sprawie Budimex - należałoby rozważyć
    ustalenie momentu wykonania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego jako rozwiązanie
    wtórne.
    Istotne jest także to, że umowa nie przewiduje zaliczek ani przedpłat, które mogłyby
    wywoływać wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8
    ustawy. Rozliczenia są dokonywane „z dołu” i w ściśle określony sposób powiązany z
    protokołami odbioru. W efekcie nie występują zdarzenia przed wykonaniem usługi, które
    modyfikowałyby regułę wynikającą z wyroku TSUE w sprawie Budimex.
    W opisanej przez Wnioskodawcę umowie dodatkowym argumentem przemawiającym za
    powyższą kwalifikacją jest brak granicznego terminu odbioru usług rozwoju po stronie
    Zamawiającego.
    Warto podkreślić, że brak przewidzianej w umowie instytucji tzw. milczącej akceptacji oraz
    brak granicznego terminu odbioru usług nie wynika z dowolnych ustaleń stron, lecz jest
    konsekwencją regulacji prawa zamówień publicznych oraz ustawy o finansach
    publicznych. Jednostki sektora finansów publicznych, będące zamawiającymi,
    zobowiązane są bowiem do zapewnienia ścisłej kontroli nad prawidłowością wykonania
    świadczeń oraz do dokumentowania każdego etapu ich odbioru. W konsekwencji,
    protokół odbioru pełni funkcję nie tylko dowodową, ale także sprawozdawczą i kontrolną -
    jest niezbędny dla prawidłowego rozliczenia środków publicznych, zatwierdzenia
    wydatków oraz ewentualnej kontroli (np. przez ...). Brak możliwości wystawienia faktury
    przed podpisaniem protokołu odbioru jest zatem wprost konsekwencją reżimu zamówień
    publicznych, w jakim działa Zamawiający. Odbiór formalny jest w tym modelu
    nieodłącznym elementem świadczenia, a nie dodatkowym wymogiem bez materialnego
    uzasadnienia.
    Z tej przyczyny brak milczącej akceptacji oraz brak sztywnego terminu odbioru nie może
    być interpretowany jako luka w kontrakcie czy element opóźniający powstanie obowiązku
    podatkowego. Wręcz przeciwnie - jest to typowy mechanizm wynikający z regulacji
    właściwej dla jednostek sektora publicznego nabywających usługi informatyczne w
    ramach zamówień publicznych, który potwierdza, że dopiero formalne zakończenie
    procedury odbioru, zakończone podpisaniem protokołu, stanowi moment wykonania
    usługi w rozumieniu ustawy o VAT.
    Ta cecha umowy pokazuje, że etap odbioru nie jest jedynie zbędną formalnością w okresie
    pomiędzy zakończeniem prac a płatnością, lecz immanentną częścią procesu świadczenia
    - do momentu, w którym Zamawiający zakończy weryfikację i podpisze protokół, usługa

    pozostaje w fazie realizacyjno-akceptacyjnej i nie jest jeszcze wykonana. Nieprzypadkowo
    czas weryfikacji jest wyłączony z kalkulacji kar umownych - potwierdza to, że weryfikacja i
    ewentualne poprawki mieszczą się w materialnym zakresie świadczenia i nie stanowią
    okoliczności, które można pominąć dla VAT.
    W stanie faktycznym opisanym we wniosku taki sam sposób interpretacji dotyczy
    zamówienia z prawa opcji - jeżeli zostanie uruchomione, rządzi się tym samym reżimem
    odbioru i rozliczeń. Uruchomienie opcji nie tworzy odrębnej kategorii świadczeń dla celów
    VAT - to nadal usługi rozwojowe i/lub utrzymaniowe dotyczące oprogramowania,
    realizowane w tej samej procedurze akceptacyjnej, w której protokół wyznacza materialny
    moment wykonania.
    W konsekwencji, zestawiając stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku z kryteriami
    wskazanymi w wyroku Budimex, należy przyjąć, że:
    1) w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług rozwoju Systemu, których odbiór -
      zgodnie z postanowieniami umowy - następuje w drodze podpisania przez
      Zamawiającego najpierw cząstkowych protokołów odbioru poszczególnych zmian, a
      następnie okresowego zbiorczego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw.
      Milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez
      Zamawiającego okresowego zbiorczego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data
      podpisania tego protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i
      potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi).
    2) w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług utrzymania Systemu, których
      odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje wyłącznie w drodze
      podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. milczącej
      akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego
      protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania protokołu stanowi bowiem
      moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu
      usługi).
    Tym samym, w modelu kontraktowym opisanym we wniosku, obejmującym usługi
    rozwojowe i utrzymaniowe, z przewidzianą procedurą testów, zgłaszania uwag i poprawek
    oraz z obligatoryjnym protokołem zbiorczym/okresowym jako podstawą rozliczenia -
    momentem wykonania usług jest data podpisania przez Zamawiającego okresowego
    protokołu odbioru bez zastrzeżeń. To ta data powinna wyznaczać moment powstania
    obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
    Jedynie w razie odrzucenia przez organ interpretacyjny powyższej kwalifikacji (co
    pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyroku TSUE w sprawie Budimex oraz z
    konstrukcją umowną i praktyką branżową), należałoby pomocniczo przyjąć, że usługi
    opisane w stanie faktycznym jako rozliczane okresowo spełniają warunki przewidziane w
    art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym uznaje się je za wykonane z upływem
    okresu rozliczeniowego, z tym że w przypadku usług rozwoju Systemu przy kalkulacji
    wysokości podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy należy wziąć pod uwagę
    tylko te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego podpisanymi, cząstkowymi
    protokołami odbioru, a nie usługi przedstawione przez Wnioskodawcę w tym okresie do
    odbioru, lecz nie odebrane przez Zamawiającego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwowe wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
      osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które
      nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do
      tolerowania czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie
    odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja
    „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich
    działalności gospodarczej.
    Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie
    usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy
    czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.
    Podkreślenia wymaga również, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak wynika z opisu sprawy odstawowym przedmiotem działalności gospodarczej
    Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych. Na zlecenie swoich kontrahentów
    Wnioskodawca tworzy, wdraża oraz utrzymuje oprogramowanie, w tym kompleksowe
    systemy informatyczne, jak również realizuje szereg wyspecjalizowanych projektów IT,
    które wymagają zarówno zaangażowania zespołów eksperckich, jak i wykorzystania
    infrastruktury technicznej, obejmującej szerokie spektrum sprzętu komputerowego,
    urządzeń sieciowych, serwerowych i innych elementów zaplecza technicznego.

    Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące usług informatycznych z jednostkami z szeroko
    rozumianego sektora finansów publicznych w procedurze zamówień publicznych. Umowy
    te obejmują świadczenie usług informatycznych polegających na tworzeniu, rozwoju,
    modernizacji i utrzymaniu różnych systemów i rozwiązań informatycznych.
    Charakterystyczną cechą takich umów jest to, że:
        zawierane są w procedurze zamówień publicznych,
        odbiór usług informatycznych świadczonych przez Państwa następuje w formie
        podpisania protokołu odbioru, przy czym faktura może zostać wystawiona przez
        Państwa dopiero po podpisaniu takiego protokołu,
        rozliczenia mogą odbywać się etapami albo w okresach rozliczeniowych (np.
        kwartalnych), a dopiero podpisanie protokołu zbiorczego przez obie strony stanowi
        podstawę do fakturowania i zapłaty,
        odbiór obejmuje szczegółowe procedury testów, zgłaszania uwag, poprawek lub
        odrzucenia zadania, a samo podpisanie protokołu ma charakter materialnego
        potwierdzenia wykonania usługi.
    Powyższe mechanizmy są typowe dla umów zawieranych przez Wnioskodawcę w
    procedurze zamówień publicznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora
    finansów publicznych i wynikają m.in. z obowiązków tych jednostek w zakresie
    dokumentowania wydatków, wewnętrznych procedur, sprawozdawczości.
    W toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wnioskodawca wielokrotnie
    zgłaszał propozycje zmian w umowach, aby umożliwić wystawianie faktur bezpośrednio
    po zakończeniu okresu rozliczeniowego, niezależnie od formalnego odbioru, jednak
    zamawiający konsekwentnie odmawiali, powołując się na potrzebę uzależnienia
    wystawienia faktury od podpisania protokołu jako dowodu wykonania świadczenia.
    W wyniku postępowania w ramach zamówienia publicznego Wnioskodawca zawarł
    umowę na modyfikację, modernizacje i rozbudowę oraz utrzymanie systemu
    informatycznego Zamawiającego.
    Zamawiający jest polskim podmiotem z szeroko rozumianego sektora finansów
    publicznych.
    Przedmiot umowy został podzielony przez Zamawiającego i jest realizowany w ramach
    zamówienia podstawowego oraz zamówienia z tytułu prawa opcji (to znaczy takiego, z
    którego Zamawiający może skorzystać, ale nie musi).
    W ramach zamówienia podstawowego przedmiot umowy przewiduje:
    a) wykonanie przez wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego modyfikacji konkretnie
      wskazanego, użytkowanego przez Zamawiającego systemu informatycznego (dalej:
      „System”) prac obejmujących swym zakresem:
      i. zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu
        zgodnie z ustalonymi wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy (co
        nazwano „Rozwojem Zdefiniowanym);
      ii. zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w
        wyniku prac w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z wymaganiami
        zawartymi w załączniku do umowy (co nazwano „Rozwojem na Zgłoszenie”),
    zwanych dalej łącznie „Rozwojem Systemu”,
    b) świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług utrzymania Systemu,
      zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy.

    W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji przedmiot umowy przewiduje:
    a) zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w
      ramach Rozwoju na Zgłoszenie, w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z
      wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy;
    b) świadczenie usługi Utrzymania Systemu, zgodnie z wymaganiami zawartymi w
      załączniku do umowy.
    W celu realizacji umowy Zamawiający zobowiązał się do przekazania/udostępnienia
    Systemu Wnioskodawcy.
    Według postanowień umowy, w ramach zamówienia podstawowego, usługi
    Zdefiniowanego Rozwoju Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz
    Zamawiającego przez okres 36 miesięcy od dnia przekazania/udostępnienia mu Systemu
    a opcjonalne usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie przez okres 48 miesięcy albo do
    wyczerpania liczby osobodni, w zależności od tego które zdarzenie nastąpi wcześniej.
    Usługi utrzymania Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego
    przez okres 48 miesięcy od dnia przekazania mu Systemu.
    Odbiór usługi utrzymania Systemu:
    1) Zamawiający dokona odbioru usługi Utrzymania Systemu za każdy okres rozliczeniowy
    na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego i Wykonawcę protokołu odbioru
    usługi utrzymania.
    2) W ramach czynności odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawca zobowiązuje się
    do przesłania Zamawiającemu w formie elektronicznej w terminie 3 dni roboczych od daty
    zakończenia każdego trzymiesięcznego Okresu rozliczeniowego, podpisany protokół
    odbioru usługi utrzymania Systemu zawierający rejestr/zestawienie wszystkich czynności
    w danym okresie rozliczeniowym. Zamawiający w ciągu 10 dni roboczych przekaże
    Wykonawcy podpisany protokół lub powiadomi o jego nieprawidłowościach.
    3) W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca protokół odbioru
    usługi utrzymania Systemu Wykonawcy w celu jego uzupełnienia lub poprawienia.
    Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 3 Dni roboczych i ponownie przedstawi
    protokół odbioru usługi utrzymania Systemu do akceptacji Zamawiającego.
    Odbiór Rozwoju Systemu - Zdefiniowanego oraz na Zgłoszenie
    1) Za zakończenie realizacji zadania albo zmiany uznaje się umieszczenie na
    dedykowanych zasobach (tzn. infrastrukturze Zamawiającego) elementów wytworzonych
    w ramach realizacji zadania albo zmiany oraz przekazanie Zamawiającemu informacji o
    zakończeniu realizacji zadania albo zmiany poprzez:
    a) oznaczenie statusu zadania albo zmiany jako rozwiązane w Systemie udostępnionym
    przez Zamawiającego albo
    b) pocztę elektroniczną.
    2) Zamawiający w ramach procedury odbioru zadania albo zmiany dokona weryfikacji
    spełnienia wymagań opisanych w opisie przedmiotu zamówienia albo we wniosku zmiany.
    Zamawiający przeprowadzi testy. Zamawiający zweryfikuje przekazane kody źródłowe
    zgodnie z wymaganiami i kryteriami opisanymi w opisie przedmiotu zamówienia.
    Zamawiający zweryfikuje zaktualizowaną albo wytworzoną dokumentację Systemu
    zgodnie z wymaganiami i kryteriami zawartymi w opisie przedmiotu zamówienia oraz
    realizację przeszkolenia (jeśli dotyczy) zgodnie z wymaganiami opisanymi w opisie
    przedmiotu zamówienia.
    W ramach odbioru Zamawiający:
    a) zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag;
    b) zgłosi uwagi do zadania albo zmiany;

    c) odrzuci zadanie albo zmianę;
    i poinformuje o tym Wykonawcę za pośrednictwem systemu (...) lub poczty elektronicznej
    lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego.
    3) W ramach procedury odbioru Zamawiający zweryfikuje raport z testów akceptacyjnych
    wraz z rekomendacją, który jest częścią procedury wytwarzania oprogramowania,
    stanowiącej załącznik do opisu przedmiotu zamówienia.
    4) Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełniają one wymagania
    i kryteria.
    5) W przypadku, gdy zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań lub kryteriów,
    Zamawiający zgłosi Wykonawcy uwagi za pośrednictwem systemu (...) lub poczty
    elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego, wyznaczając
    Wykonawcy termin 10 dni na uwzględnienie uwag Zamawiającego.
    6) Wykonawca w terminie określonym przez Zamawiającego uwzględni uwagi
    Zamawiającego i poinformuje Zamawiającego o tym fakcie za pośrednictwem systemu (...)
    lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego.
    Zamawiający ponownie zweryfikuje prawidłowość wykonania zadania albo zmiany.
    Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełnia ona wszystkie
    wymagania i kryteria. W przypadku przekroczenia przez Wykonawcę terminu na
    uwzględnienie uwag, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar umownych z
    tytułu niedochowania terminu na uwzględnienie uwag.
    7) Zamawiający uprawniony będzie do odrzucenia zadania albo zmiany w sytuacji, gdy po
    procedurze odbioru określonej w pkt 5) i pkt 6), zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań
    i kryteriów. W takiej sytuacji, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar
    umownych z tytułu niedochowania terminu realizacji zadania albo zmiany. Zastrzeżenia
    będące powodem odrzucenia zadania albo zmiany zostaną wskazane przez
    Zamawiającego w protokole odbioru zmiany/zadania.
    8) Czas, w którym Zamawiający weryfikuje dostarczone zadanie albo zmianę, nie jest
    uwzględniany przy wyliczaniu kar z tytułu niedochowania terminu.
    9) Zamawiający potwierdzi odbiór zadania albo zmiany poprzez podpisanie bez zastrzeżeń
    protokołu odbioru zmiany/zadania, sporządzonego przez Wykonawcę. W przypadku
    wystąpienia dopuszczalnych błędów, zgodnie z procedurą usuwania błędów opisaną w
    opisie przedmiotu zamówienia z zachowaniem ich klasyfikacji.
    10) W celu rozliczenia zadania albo zmiany Wykonawca sporządzi na koniec każdego
    Okresu rozliczeniowego protokół odbioru Rozwoju Systemu. Podpisany przez
    Zamawiającego i Wykonawcę protokół odbioru Rozwoju Systemu stanowi podstawę do
    rozliczenia Rozwoju Systemu w okresie rozliczeniowym, w którym zmiany lub zadania
    zostały odebrane. Załącznikami do protokołu odbioru Rozwoju Systemu będą protokoły
    odbioru zmiany/zadania podpisane przez strony w danym okresie rozliczeniowym.
    11) W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca Wykonawcy
    protokół odbioru Rozwoju Systemu w celu jego uzupełnienia lub poprawienia. Wykonawca
    usunie nieprawidłowości w terminie 2 dni roboczych i ponownie przedstawi protokół
    odbioru Rozwoju Systemu do akceptacji Zamawiającego.
    Procedura odbioru nie zawiera granicznego terminu odbioru usług Rozwoju przez
    Zamawiającego.
    W umowie określono maksymalne łączne Państwa wynagrodzenie za wykonanie
    przedmiotu umowy zgodnie z ofertą stanowiącą Załącznik do Umowy, w tym:
        maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia podstawowego, na które
        składa się:

    a) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego Rozwoju
      Zdefiniowanego, które wynosi „X” zł. Wynagrodzenie za wykonanie każdego z zadań
      Rozwoju Zdefiniowanego określa załącznik do umowy;
    b) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego Rozwoju na
      Zgłoszenie, wynosi „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie
      wynosi „X” zł;
    c) wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa na rzecz Zamawiającego usługi
      Utrzymania Systemu, które wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden
      okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.
        maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia z prawa opcji, w kwocie
        „X” zł, na które składa się:
    a) wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego Rozwoju na
      Zgłoszenie, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na
      Zgłoszenie wynosi „X” zł;
    b) wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa na rzecz Zamawiającego usługi
      Utrzymania Systemu, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden
      Okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.
    Z opisu sprawy wynika ponadto, że zapłata wynagrodzenia za usługi Rozwoju
    Zdefiniowanego w ramach zamówienia podstawowego nastąpi po zakończeniu danego
    okresu rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu
    prawidłowo wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy
    wskazany na fakturze. Umowa określa górny limit wynagrodzenia za realizację całego
    zamówienia, ale nie przewiduje jednej, z góry ustalonej kwoty należnej Wnioskodawcy
    niezależnie od faktycznego zakresu wykonanych usług, wysokość wynagrodzenia jest
    ustalana odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, po podpisaniu protokołu odbioru,
    który obejmuje usługi odebrane w danym okresie. W przypadku usług Rozwoju Systemu
    odrębne wynagrodzenie jest ustalone dla każdego wniosku zmiany (zadania).
    Po zakończeniu okresu i podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru za ten okres,
    wynagrodzenie Wnioskodawcy staje się należne i jest sumą wartości wynagrodzeń za
    poszczególne zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym. Innymi
    słowy do każdego zadania jest określona wartość wynagrodzenia, ale jest ono tylko
    elementem kalkulacji wynagrodzenia za dany okres jako sumy takich wynagrodzeń,
    dopiero podpisanie protokołu okresowego powoduje należność tego wynagrodzenia.
    Natomiast w przypadku Utrzymania Systemu wynagrodzenie jest stałe (za okres
    rozliczeniowy) i odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, za który sporządzany
    jest protokół odbioru.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla
    usług Rozwoju Systemu, obejmującego Rozwój Zdefiniowany i Rozwój na Zgłoszenie oraz
    usług Utrzymania Systemu.
    Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi
    prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego
    momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla
    jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej
    charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy
    cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa
    regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
    Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:
      W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:
      Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją
    skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit
    trzeci Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż
      określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług
      dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem
      okresów nie dłuższych niż jeden rok.
    Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
      sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
      podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza
    to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została
    dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2
    powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania
    usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo
    (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w
    odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.
              1Jak stanowi art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2025 r.
    poz. 1071 ze zm.),
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie,
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach
    wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa

    podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w
    konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.
    Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej
    jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec
    możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego
    w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu
    usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania
    obowiązku podatkowego od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby
    odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast,
    postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej
    wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie
    funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
    Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności
    następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.
    „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności,
    do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie
    tego faktu Zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo
    podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie
    potwierdzenie wykonania tej usługi.
    Z opisu sprawy wynika, że w przypadku usług Utrzymania Systemu, po zakończeniu
    okresu rozliczeniowego sporządzają Państwo protokół, który dokumentuje wszystkie
    czynności wykonane w ramach usługi Utrzymania Systemu w danym okresie, i który
    stanowi formalne powiadomienie Zamawiającego o wykonaniu usługi w tym okresie.
    Natomiast w przypadku usług Rozwoju Systemu za zakończenie realizacji zadania albo
    zmiany uznaje się umieszczenie na dedykowanych zasobach (tzn. infrastrukturze
    Zamawiającego) elementów wytworzonych w ramach realizacji zadania albo zmiany oraz
    przekazanie Zamawiającemu informacji o zakończeniu realizacji zadania albo zmiany
    poprzez oznaczenie statusu zadania albo zmiany jako rozwiązane w Systemie
    udostępnionym przez Zamawiającego albo pocztę elektroniczną.
    Analizując powyższe wskazać należy, że wymienione dokumenty (tj. zbiorczy protokół
    odbioru i protokół odbioru) potwierdzają fakt wykonania usług w okresie rozliczeniowym
    zarówno w przypadku usługi Rozwoju Systemu jaki i usług Utrzymania Systemu i stanowią
    podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy (Państwem a
    Zamawiającym), jednak nie przesądzają o terminie wykonania usług.
    Z okoliczności sprawy wynika więc, że na podstawie zawartej umowy są Państwo
    zobowiązani i powiadamiają w trybie określonym w tej umowie o zakończeniu usług
    wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.
    Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że data podpisania
    przez Zamawiającego protokołu zbiorczego/protokołu stanowi moment materialnego
    zakończenia usługi (etapu usługi).
    W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w wyżej powołanym art. 19a ust. 3 ustawy
    ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi
    w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące
    po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w
    sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w
    ramach okresu.
    Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o
    charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym”
    sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego
    pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako

    „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny
    stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający
    luk, odstępów”.
    Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę
    odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
    zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze
    ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim
    nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki
    ciągłe lub okresowe.
    Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może
    przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej
    jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być
    każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze
    znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.
    W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia
    2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:
      „(...) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu
      faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku
      zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów
      i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku
      zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca
      realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń
      częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.
    Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r.
    sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:
      „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować
      mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112
      /WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa
      cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje
      ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe,
      jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku
      których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy
      płatności”.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16
    wskazano, że:
      „ (...) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności
      usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą
      się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.
    W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z
    12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15
    grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.
    Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o
    charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne
    stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy
    tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter
    oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika,
    co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem
    o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie
    wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której

    jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast
    moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest
    wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
    Z wniosku wynika, że według postanowień umowy, w ramach zamówienia podstawowego,
    usługi Zdefiniowanego Rozwoju Systemu będą Państwo świadczyć na rzecz
    Zamawiającego przez okres 36 miesięcy od dnia przekazania/udostępnienia mu Systemu
    a opcjonalne usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie przez okres 48 miesięcy albo do
    wyczerpania liczby osobodni, w zależności od tego które zdarzenie nastąpi wcześniej.
    Usługi utrzymania Systemu będą Państwo świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres
    48 miesięcy od dnia przekazania mu Systemu.
    W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie będą
    realizowane od upływu okresu realizacji albo wyczerpania puli osobodni w zakresie
    zamówienia podstawowego w ramach Rozwoju na Zgłoszenie, nie dłużej jednak niż do
    zakończenia świadczenia usługi utrzymania Systemu z tytułu zamówienia podstawowego
    albo prawa opcji (o ile została uruchomiona). Z kolei usługi utrzymania z tytułu prawa opcji
    będą realizowane przez okres maksymalnie 12 miesięcy od zakończenia realizacji
    zamówienia podstawowego.
    Umowa na świadczenie usług Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu przewiduje w
    trakcie jej trwania okresy rozliczeniowe - w wniosku wskazali Państwo:
      Zamawiający dokona odbioru usługi Utrzymania Systemu za każdy okres
      rozliczeniowy na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego i Wykonawcę
      protokołu odbioru usługi utrzymania. (...) W celu rozliczenia zadania albo zmiany
      Wykonawca sporządzi na koniec każdego Okresu rozliczeniowego protokół odbioru
      Rozwoju Systemu.
    Charakter usług świadczonych przez Państwa na podstawie zawartej z Zamawiającym
    umowy wskazuje, że są to usługi o charakterze długoterminowymi, dla których w związku
    z ich świadczeniem ustalone zostały okresy rozliczeniowe, a więc dla określenia obowiązku
    podatkowego dla tych usług, jako usług o charakterze ciągłym zastosować trzeba regulację
    wynikającą z art. 19a ust. 3 ustawy.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w ramach usług Rozwoju Systemu zadania
    realizowane nie mają charakteru samodzielnego i łącznie stanowią część usługi
    realizowanej w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast usługi Utrzymania Systemu - jak
    Państwo wskazali - mają charakter świadczenia wykonywanego przez cały okres, a
    rozliczenia są dokonywane w okresach rozliczeniowych.
    Zatem usługi wymienione we wniosku uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu
    rozliczeniowego. Tym samym tylko upływ okresu rozliczeniowego ma wpływ na określenie
    momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług
    Rozwoju Systemu i Usług Utrzymania Systemu.
    Jak Państwo słusznie zauważyli, w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-224/18, Budimex
    S.A Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał kwestię określenia momentu
    wykonania usług budowlanych, a tezy wyroku mają charakter uniwersalny i odnoszą się
    do wszystkich sytuacji, w których umowa przewiduje formalny odbiór świadczenia jako
    element jego wykonania.
    Trybunał wskazał, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla
    usług, które są odbierane na podstawie protokołu odbioru istotne jest, że:
        formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;
        taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w
        dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;

        formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie
        wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
    We wniosku wskazali Państwo, że przyjęty w zawartej umowie schemat działania w
    zakresie realizacji usług w okresach rozliczeniowych zakończonych podpisaniem protokołu
    odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w całej branży IT, w której Państwo
    działają. Jest to standard w przypadku umów zawieranych przez Państwa z jednostkami
    sektora finansów publicznych, które traktują protokół odbioru jako element konstrukcyjny
    umowy, niezbędny dla potwierdzenia prawidłowego wykonania świadczenia, rozliczenia
    wydatków i zapewnienia zgodności z reżimem zamówień publicznych i dyscypliną
    finansów publicznych. Dlatego potwierdzanie odbioru w formie protokołu stanowi
    standardowe i powszechnie stosowane rozwiązanie w przypadku usług informatycznych
    realizowanych przez Państwa w ramach umów zawieranych z jednostkami sektora
    finansów publicznych w trybie zamówień publicznych. Wskazali Państwo, że takie
    podejście nie jest incydentalne, lecz powtarza się w praktyce Państwa działalności.
    Z powyższego wynika, że to dla Państwa kontrahentów (zamawiających) istotne jest
    odebranie realizowanych przez Państwa usług w okresie rozliczeniowym na podstawie
    protokołu odbioru. Z powołanego wyżej wyroku TSUE wynika jednak, że obowiązek
    dokonania odbioru usług w formie protokołu a następnie jego zatwierdzenia, powinien
    odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą i handlową w danej branży, a więc w całej
    branży informatycznej, niezależnie od podmiotu, dla którego te usługi są świadczone. Stąd
    też tezy wnikające z wyroku C-224/18 nie mogą mieć zastosowania w Państwa sprawie.
    Tym samym za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, że obowiązek
    podatkowy w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu
    powstaje w świetle art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy w dniu podpisania przez Zamawiającego
    protokołu zbiorczego/protokołu.
    Jak wskazano wyżej zbiorczy protokół odbioru i protokół odbioru potwierdzają fakt
    wykonania usług w okresie rozliczeniowym zarówno w przypadku usługi Rozwoju Systemu
    jaki i usług Utrzymania Systemu i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między
    stronami umowy (Państwem a Zamawiającym), jednak nie przesądzają o momencie
    wykonania usług.
    Tym samym za prawidłowy należy uznać Państwa pogląd, że w przypadku usług Rozwoju
    Systemu świadczonych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie z
    upływem danego okresu rozliczeniowego, ale nie można zgodzić się Państwa
    stanowiskiem, że w przypadku tych usług w okresie rozliczeniowym należy uwzględnić
    wyłącznie te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego podpisanymi,
    cząstkowymi protokołami odbioru.
    Za prawidłowy należy uznać Państwa pogląd, że w przypadku usług Utrzymania Systemu
    świadczonych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie z upływem
    danego okresu rozliczeniowego.
    W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie momentu
    powstania obowiązku podatkowego dla wymienionych we wniosku usług na podstawie
    art. 19a ust. 3 ustawy, w tym znaczenia dla tego obowiązku podpisania przez
    Zamawiającego protokołu odbioru, uznaję je za nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w
    zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność
    okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez
    Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w
    analizowanej sprawie. Trzeba zaznaczyć, że żadne z zapadłych w nich rozstrzygnięć nie
    dotyczyło sytuacji świadczenia usług, dla których określono okresy rozliczeniowe.

    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne
    kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w
    szczególności kwestii dotyczącej kalkulacji podstawy opodatkowania za dany okres
    rozliczeniowy.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji
    pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.