Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-879/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Interpretacja w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w formie aportu nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w formie aportu nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w formie aportu nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. W przyszłości nabędzie od innego podmiotu (dalej; „Zbywca”) w drodze aportu albo umowy sprzedaży nieruchomości położone w miejscowości K., na które składają się:

1.  działka nr 310/16 (dalej: „Grunt"), zabudowana budynkiem usługowo handlowym (dalej: „Budynek"). W Budynku znajdują się:
    1.  Powierzchnie wynajmowane (dalej: „Powierzchnie Wynajmowane"), które zostały oddane do użytkowania przez zbywcę (dalej: „Zbywca"), w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu. Wydatki poniesione na ulepszenie Powierzchni Wynajmowanych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto, okres pomiędzy oddaniem do użytkowania Powierzchni Wynajmowanych pierwszym najemcom po dniu, w którym wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej a dniem, w którym nastąpi planowana dostawa budynku, jest dłuższy niż dwa lata.
    2.  Powierzchnie własne (dalej: „Powierzchnie Własne"), które nie zostały oddane przez Zbywcę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, Zbywca ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    3.  Powierzchnie wspólne (dalej: „Powierzchnie Wspólne"), przeznaczone do wspólnego użytku najemców Powierzchni Wynajmowanych oraz Zbywcy.
2.  działki niezabudowane nr 310/57 i nr 288/5, które w rejestrze gruntów zostały sklasyfikowane jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (dalej: „Grunty Niezabudowane"). Grunty Niezabudowane są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
3.  działki zabudowane (dalej: „Grunty Zabudowane"), na których posadowione są budowle (dalej: „Budowle"):
    1.  działki nr 310/25 i nr 310/59, zabudowane parkingiem i drogą dojazdową,
    2.  działka nr 310/52, zabudowana parkingiem i ciągami pieszymi,
    3.  działki nr 308 i nr 309/1, zabudowane parkingiem,
    4.  działki nr 301/4 i nr 307/9, zabudowane parkingiem,
    5.  działki nr 289/9, nr 289/6, nr 289/7, nr 457/1 i nr 290/8, zabudowane parkingiem,
    6.  działka nr 288/6, zabudowana ulicą wewnętrzną.

Wskazane wyżej Budowle: parkingi, droga dojazdowa, ciągi piesze oraz ulica wewnętrzna są ogólnodostępne i nie były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych Budowli.

Grunt, Budynek, Grunty Niezabudowane, Grunty Zabudowane oraz Budowle mają być w przyszłości wniesione do Spółki w drodze aportu albo sprzedane przez Zbywcę. Zbywca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Jednocześnie, Grunt, Budynek, Grunty Niezabudowane, Grunty Zabudowane oraz Budowle stanowią składniki majątku, które nie pozwalają na uznanie ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną części. Przedmiotem planowanego aportu albo planowanej sprzedaży nie będzie więc przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Spółka nie wyklucza, że wraz ze Zbywcą złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT (rezygnacji ze zwolnienia z VAT) dla dostawy tej części nieruchomości opisanych powyżej, które podlegałyby zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Grunt, Budynek, Grunty Niezabudowane, Grunty Zabudowane oraz Budowle po nabyciu ich własności na podstawie wniesienia aportem albo umowy sprzedaży będą wykorzystywane przez Spółkę do dokonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego, zapłaconego przy zakupach związanych z tymi czynnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której Zbywca w związku z dostawą Budynku w zakresie Powierzchni Własnych, odpowiadającej im części Powierzchni Wspólnych oraz dostawą Gruntu w części przypadającej na wyżej wymienione powierzchnie Budynku dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego?
2.  Czy w sytuacji, w której w związku z dostawą Budynku w zakresie Powierzchni Wynajmowanych, odpowiadającej im części Powierzchni Wspólnych oraz dostawą Gruntu w części przypadającej na wyżej wymienione powierzchnie, Spółka i Zbywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Zbywca dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług, wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego?
3.  Czy w sytuacji, w której Zbywca w związku z dostawą Gruntów Niezabudowanych dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego?
4.  Czy w sytuacji, w której Zbywca w związku z dostawą Gruntów Zabudowanych i Budowli dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W sytuacji, w której Zbywca w związku z dostawą Budynku w zakresie Powierzchni Własnych, odpowiadającej im części Powierzchni Wspólnych oraz dostawą Gruntu w części przypadającej na wyżej wymienione powierzchnie Budynku dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług, wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego.
2.  W sytuacji, w której w związku z dostawą Budynku w zakresie Powierzchni Wynajmowanych, odpowiadającej im części Powierzchni Wspólnych oraz dostawą Gruntu w części przypadającej na wyżej wymienione powierzchnie, Spółka i Zbywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Zbywca dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego.
3.  W sytuacji, w której Zbywca w związku z dostawą Gruntów Niezabudowanych dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług, wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego.
4.  W sytuacji, w której Zbywca w związku z dostawą Gruntów Zabudowanych i Budowli dokonałby naliczenia podatku od towarów i usług wykazując ten podatek na fakturze, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wniesienie składników majątkowych aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub ich sprzedaż stanowią odpłatną dostawę towarów, która podlega, co do zasady, przepisom ustawy o VAT. Wyjątek stanowi dostawa składników majątku, które stanowią łącznie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aport lub sprzedaż przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie podlega przepisom ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem aportu bądź sprzedaży będą Budynek, Grunty, Grunty Niezabudowane, Gruty Zabudowane oraz Budowle. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, omawiana transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

1.  Zasady opodatkowania dostawy budynków i gruntów.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są budynki trwale z gruntem związane, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że dostawa budynku determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). W tej sytuacji mamy do czynienia z jedną dostawą mającą za przedmiot nieruchomość budowlaną.

Dostawa gruntów zabudowanych budynkami podlega, co do zasady, opodatkowaniu podstawową stawką 23%. Jednak ustawa o VAT zawiera szczególne regulacje wprowadzające zwolnienia z opodatkowania.

1.  Zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków.

W zakresie dostawy budynków, ustawa o VAT przewiduje zwolnienie z opodatkowania mające charakter fakultatywny oraz zwolnienie z opodatkowania mające charakter obligatoryjny.

Zgodnie z przepisami, zwalnia się od podatku dostawę budynków, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Jednocześnie, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Z powołanego przepisu wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także np. umowy najmu i dzierżawy, podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe zwolnienie ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może znaleźć inne zwolnienie z opodatkowania. Zwalnia się bowiem od podatku dostawę budynków, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT).

W sytuacji, gdy spełnione są wyżej wskazane warunki, zastosowanie zwolnienia ma charakter obligatoryjny.

1.  Zasady opodatkowania dostawy Budynku i Gruntu w zakresie Powierzchni Własnych na rzecz Spółki.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Budynku znajdują się trzy rodzaje powierzchni: Powierzchnie Wynajmowane, Powierzchnie Własne oraz Powierzchnie Wspólne. Powierzchnie Własne nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi ani po ich wybudowaniu, ani po ich ulepszeniu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Powierzchni Własnych Budynku dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie mogła skorzystać z fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W stosunku do Budynku Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, Zbywca ponosił wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa Powierzchni Własnych Budynku nie będzie mogła skorzystać z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, dostawa Powierzchni Własnych Budynku będzie opodatkowana według stawki 23%.

Jednocześnie dostawa części Powierzchni Wspólnych odpowiadającej proporcjonalnie części Powierzchni Własnych Budynku oraz dostawa Gruntu w części odpowiadającej proporcjonalnie

Powierzchniom Własnym oraz odpowiadającym im częściom Powierzchni Wspólnych budynku będzie podlegała opodatkowaniu jak Powierzchnie Własne Budynku - według stawki 23%.

1.  Prawo do odliczenia VAT przez Spółkę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Budynek będzie wykorzystywany przez Spółkę do dokonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, jest zdania, że będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, w wysokości wskazanej przez Zbywcę na fakturze dokumentującej dostawę wymienionych wyżej powierzchni.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

1.  Zasady opodatkowania oraz zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków i gruntów.

Zasady opodatkowania budynków i gruntów, a także możliwość zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 znajdują pełne zastosowanie w odniesieniu do pytania nr 2. Stąd też Spółka w tym miejscu jedynie odsyła do uwag przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1.

1.  Zasady opodatkowania aportu/sprzedaży Budynku i Gruntu w zakresie Powierzchni Wynajmowanych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Budynku znajdują się trzy rodzaje powierzchni: Powierzchnie Wynajmowane, Powierzchnie Własne oraz Powierzchnie Wspólne. W odniesieniu do Powierzchni Wynajmowanych, Spółka poniosła wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

Jednocześnie, Powierzchnie Wynajmowane zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi, a okres pomiędzy tym zdarzeniem a planowanym aportem jest dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Powierzchni Wynajmowanych Budynku może korzystać z fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Powierzchni Wynajmowanych Budynku nie będzie mogła skorzystać z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a stawy o VAT.

Jednocześnie dostawa części Powierzchni Wspólnych odpowiadającej proporcjonalnie części Powierzchni Wynajmowanych Budynku oraz dostawa Gruntu w części odpowiadającej proporcjonalnie Powierzchniom Wynajmowanym oraz odpowiadającej im części Powierzchni Wspólnych Budynku będzie podlegała fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania jak Powierzchnie Wynajmowane Budynku.

Biorąc pod uwagę, że powyższe zwolnienie ma charakter zwolnienia fakultatywnego, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka oraz Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeżeli zatem złożą, przed dniem dokonania dostawy Powierzchni Wynajmowanych Budynku właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy opisanych wyżej nieruchomości, wówczas zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W takim wypadku, dostawa Powierzchni Wynajmowanych Budynku, dostawa części Powierzchni Wspólnych odpowiadającej proporcjonalnie części Powierzchni Wynajmowanych Budynku oraz dostawa Gruntu w części odpowiadającej proporcjonalnie Powierzchniom Wynajmowanym oraz odpowiadającym im częściom Powierzchni Wspólnych budynku będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

1.  Prawo do odliczenia VAT przez Spółkę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Budynek będzie wykorzystywany przez Spółkę do dokonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wobec powyższego, jest zdania, że będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, w wysokości wskazanej przez Zbywcę na fakturze dokumentującej dostawę wymienionych wyżej powierzchni.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Dostawa terenów niezabudowanych jest, co do zasady, zwolniona z opodatkowania VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Opodatkowana jest jednak dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi. Przez pojęcie terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Zbywca jest właścicielem Gruntów Niezabudowanych, które w rozumieniu ustawy o VAT kwalifikują się jako tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane. W odniesieniu zatem do Gruntów Niezabudowanych, które mają być przedmiotem aportu bądź sprzedaży, omawiane wyżej zwolnienie nie znajdzie zatem zastosowania.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dostawa Gruntów Niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Grunty Niezabudowane będą wykorzystywane przez Spółkę do dokonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wobec powyższego, Spółka jest zdania, że będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, w wysokości wskazanej przez Zbywcę na fakturze dokumentującej dostawę Gruntów Niezabudowanych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

1.  Zasady opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych.

W przypadku gdy przedmiotem dostawy są budowle trwale z gruntem związane lub ich części, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że dostawa budowli determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym ta budowla jest posadowiona. W tej sytuacji mamy do czynienia z jedną dostawą mającą za przedmiot nieruchomość budowlaną.

1.  Zwolnienie z opodatkowania dostawy budowli.

W zakresie dostawy budowli lub ich części, ustawa o VAT przewiduje, m.in. zwolnienie z opodatkowania mające charakter fakultatywny oraz zwolnienie z opodatkowania mające charakter obligatoryjny.

Zgodnie z przepisami, zwalnia się od podatku dostawę budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Jednocześnie, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Z powołanego przepisu wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy, podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe zwolnienie ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej, i wybrać opodatkowanie dostawy budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W przypadku budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może znaleźć inne zwolnienie z opodatkowania.

Zwalnia się bowiem od podatku dostawę budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT).

W sytuacji, gdy spełnione są wyżej wskazane warunki, zastosowanie zwolnienia ma charakter obligatoryjny.

1.  Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości Zabudowanych oraz Budowli.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Budowle nie były dotychczas przedmiotem pierwszego zasiedlenia, gdyż nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi ani po ich wybudowaniu, ani po ich ulepszeniu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Budowli dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie mogła skorzystać z fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W stosunku do Budowli, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa Budowli nie będzie mogła skorzystać z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, dostawa Budowli oraz Gruntów Zabudowanych będzie opodatkowana według stawki 23%.

1.  Prawo do odliczenia VAT przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Grunty Zabudowane oraz Budowle będą wykorzystywane przez Spółkę do dokonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wobec powyższego, jest zdania, że będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, w wysokości wskazanej przez Zbywcę na fakturze dokumentującej dostawę Gruntów Zabudowanych oraz Budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, występuje odpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany, wniesiony aportem lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że planowane zbycie (aport bądź sprzedaż) na rzecz Spółki budynku w części „Powierzchni Własnych” oraz odpowiadająca im część „Powierzchni Wspólnych” będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W związku z faktem, że w stosunku do tej części zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zbycie to nie będzie również objęte zwolnieniem z ust. 1 pkt 10a oraz ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu. W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, zbycie to będzie opodatkowane stawką podatku 23%.

W odniesieniu do „Powierzchni Wynajmowanych” oraz odpowiadającej im części „Powierzchni Wspólnych” ww. budynku ich zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z treści wniosku – nastąpi ono po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. O ile – jak wskazała Spółka – zbywca i Spółka zrezygnują ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, zbycie ww. części budynku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowane stawką podatku 23%.

Z kolei zbycie budowli (parkingu, drogi dojazdowej, ciągów pieszych i ulicy wewnętrznej) – jak wynika z treści wniosku - będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W związku z faktem, że zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tych obiektów, zbycie to nie będzie również objęte zwolnieniem z ust. 1 pkt 10a oraz ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu. W konsekwencji, zbycie to będzie opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - aport bądź sprzedaż działek gruntu, na których posadowione są przedmiotowe budowle oraz budynek, będzie również opodatkowany 23% stawką podatku.

W odniesieniu do gruntów niezabudowanych (działek nr 310/57 i 288/5), dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ich aport bądź sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 powołanej ustawy. W związku z tym, że z treści wniosku wynika, że działki te nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, zbycie to będzie opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność aportu bądź sprzedaży powyższych nieruchomości, o ile nie wystąpią inne ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy (z okoliczności sprawy wynika, że nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanową budynek lub budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym stwierdzono m. in., że przedmiotem nabycia nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięska 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.