Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-466/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; faktura-faktura VAT; gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także „uVAT”), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa (najem) lokali użytkowych, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Gmina korzysta (zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego (wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Dotyczy to np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż jest opodatkowana stawką 23%.

Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także. „Wydatki Mieszane”). Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków Mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zakupów zarówno towarów, jak i usług.

Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Gminy utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej także: ,,Urząd”) – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmuje w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do siec internet, itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, w tym teczki z logo Gminy, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumerat czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem funkcjonowaniem strony internetowej Gminy: zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby, itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne), wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników Urzędu) przy wykonywaniu jej zadań (w tym wydatki na naprawy, przegląd techniczne oraz mycie samochodu).

Wydatki Mieszane ponoszone przez Gminę obejmują również wydatki dotyczące budynku Urzędu tj. usługi remontowe, konserwacyjne – nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu (takich jak np. malowanie ścian, wymiana zniszczonej/starej podłogi, wymiana zniszczonych/starych drzwi wewnętrznych) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Urzędu.

Wydatki Mieszane obejmują także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu) na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach imprezach odbywających się w Gminie, w tym również prezentowane są informacje dotyczące działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, ze niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których nowa w art. 2 pkt 14a uVAT.

Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki przeznaczonego pod zabudowę (opodatkowanej według podstawowej stawki VAT), w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również przy poborze podatku od nieruchomości. Również trzem rodzajom czynności (opodatkowanym VAT zwolnionym przedmiotowo z VAT/niepodlegającym VAT) służą Wydatki Mieszane dotyczące bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykorzystania przez Gminę Wydatków Mieszanych w pewnej części także do zdarzeń nieobjętych zakresem VAT, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Gminy nie ma obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Wydatków Mieszanych również (w pewnej części) do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie Gminy nie ma obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Wydatków Mieszanych również w pewnej części do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, w ramach obrotu krajowego opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, iż czynność może stanowić świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu VAT podlegające opodatkowaniu, w sytuacji gdy przybiera charakter odpłatny. Konieczne jest zatem wyraźne określenie ceny (wynagrodzenia) jako elementu decydującego o uznaniu danego świadczenia za odpłatne. Z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 uVAT – za podlegające opodatkowaniu co do zasady można zatem uznać tylko takie świadczenia w ramach obrotu krajowego, w przypadku których odpłatność jest bezpośrednią konsekwencją świadczenia zostaje wyrażona w określonej wartości pieniężnej.

Ustawodawca dopuszcza w określonych sytuacjach opodatkowanie VAT świadczeń o charakterze nieodpłatnym czynności nieodpłatne zrównane na mocy uVAT z odpłatnymi, jako wyjątki od generalnej zasady odpłatności przewidzianej w art. 5 uVAT. Opodatkowanie VAT czynności nieodpłatnych jest dopuszczalne zatem wyłącznie w przypadkach wyraźnie wskazanych w uVAT, tj. wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uVAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, rozumie się, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należące do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 uVAT pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Według regulacji art. 8 us.t 2 uVAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tytko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W odniesieniu do niniejszego wniosku – w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów (stanowiących Wydatki Mieszane) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu uVAT nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 uVAT.

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za opodatkowane VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 uVAT. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 uVAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do niniejszego wniosku – wykorzystanie nabytych usług (stanowiących Wydatki Mieszane) w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie powodują zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 uVAT.

Ponadto, zważywszy że nabyte towary usługi będące przedmiotem wniosku (Wydatki Mieszane) służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własna, odpowiedzialność to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 uVAT.

W konsekwencji: wykorzystanie Wydatków Mieszanych (zarówno towarów jak i usług) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 uVAT oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 uVAT. W konsekwencji, Gmina nie jest (nie będzie) zatem zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 .r o sygn. IPTPP1/443-848/13-8/AK oraz z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-978/13-5/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych. W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.