Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.707.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 18 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania.

Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: „ustawa o samorządzie”). Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek. Zgodnie z art. 6 Ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej Gminy obejmują między innymi sprawy związane z dbaniem o ład przestrzenny, gospodarkę nieruchomościami, ochronę środowiska i przyrody oraz gospodarkę wodną. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, do zadań własnych Gminy należy edukacja publiczna.

Mając powyższe na uwadze Gmina zamierza zrealizować zadanie pn.: „\`(...)\`”. Gmina będzie ubiegać się o dofinansowanie z w ramach programu priorytetowego „\`(...)\`”. Powyższe dofinansowanie będzie uzupełnieniem wkładu własnego Zadania.

Miejskie Przedszkole nr … w \`(...)\` (dalej: „Przedszkole”) jest jednostką budżetową Gminy. Zadanie będzie polegało na montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie działki, na której znajduje się budynek przedszkola. Termin rozpoczęcia realizacji Zadania to II kw. 2023 r., natomiast termin zakończenia realizacji Zadania to II kw. 2024 r.

Aspekt społeczny planowanego Zadania ekologicznego polegał będzie między innymi na zwiększonym bezpieczeństwie dostaw energii dla jednostki oraz ze znacznym ograniczeniem emisji szkodliwych substancji do atmosfery. Obiekt będący przedmiotem Projektu stanowi mienie Gminy. Przedmiotowa Inwestycja będzie wykonywana na gruncie działki, który służy przede wszystkim do wypełnienia zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

W budynku Przedszkola są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Obiekt wykorzystywany jest i będzie celem prowadzenia przez Gminę działalności opiekuńczo-wychowawczej polegającej na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym. Działalność ta, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., Nr PT1.8101.3.2019, jest wyłączona z opodatkowania VAT.

Gmina nie będzie czerpała z tytułu realizacji Zadania, jak również z tytułu użytkowania budynku Przedszkola żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała opłat wstępu oraz żadne pomieszczenia w budynku nie będą przedmiotem najmu, w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu.

Głównym celem Zadania nie jest osiąganie dochodów z tytułu działalności gospodarczej, ale zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności realizacja zadania w zakresie edukacji publicznej. W związku z wyżej wymienionym Zadaniem, Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Zarządcą Inwestycji będzie Gmina.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Zgodnie z nowelizacją ustawy o odnawialnych źródłach energii, system wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta czyli tzw. net-billing jest systemem obowiązkowym. Nadwyżki energii wyprodukowanej przez Instalacje i niezużyte na własne potrzeby wprowadzone do sieci to tzw. depozyt, którego wartość pomniejsza kwoty do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. W wydawanych obecnie interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażane jest stanowisko, że podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, u którego występują takie kwoty pomniejszające kwoty brutto do zapłaty wynikające ze stanu depozytu energii z fotowoltaiki działa jako podatnik VAT, a poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będzie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza jej opodatkowanie podatkiem VAT.

Podmiot będący prosumentem i podatnikiem VAT czynnym, który dokonuje w systemie net-billingu odpłatnej dostawy energii z OZE na rzecz firmy energetycznej, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej jeśli wystąpi sytuacja powstania nadwyżki energii czyli depozytu. Czy taka nadwyżka wyprodukowanej z paneli fotowoltaicznej energii wystąpi Wnioskodawca na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć.

Sprzedaż energii elektrycznej (jeśli nastąpi nadwyżka energii wyprodukowanej przez Wnioskodawcę) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Powstała w ramach realizowanego zadania pn. „\`(...)\`” instalacja fotowoltaiczna na gruncie działki, na której znajduje się Przedszkole, będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ wyprodukowana energia elektryczna będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy – Przedszkole nieprowadzące działalności gospodarczej.

Niewykluczone również, że będzie wykorzystywana także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci konieczności stosowania obowiązkowego systemu rozliczeń net billing i wystawiania faktur VAT za sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną przedsiębiorstwu energetycznemu.

W przypadku wystąpienia nadwyżek wyprodukowanej energii czyli pojawienia się czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od podatków od towarów i usług. Instalacja nie będzie miała związku z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W odpowiedzi na pytanie w wezwaniu:

czy w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” wykonany zostanie wyłącznie montaż instalacji fotowoltaicznej na gruncie działki? Jeżeli nie, to proszę wskazać:

a. jakie inne wydatki (inne niż wydatki na instalację fotowoltaiczną) poniosą Państwo w ramach realizacji ww. zadania i jakie inne efekty (oprócz instalacji fotowoltaicznej) powstaną w ramach tego zadania?

b. czy są/będą Państwo w stanie wyodrębnić ponoszone ww. wydatki (inne niż wydatki na instalację fotowoltaiczną) w ramach ww. zadania?

c. do jakich czynności wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo ww. pozostałe efekty (oprócz instalacji fotowoltaicznej), które powstaną w ramach realizowanego zadania, tj. czy do czynności:

i. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

ii. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

iii. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Proszę wskazać odrębnie dla każdego efektu, powstałego w ramach realizowanego zadania.

d. w sytuacji gdy pozostałe efekty realizowanego zadania (oprócz instalacji fotowoltaicznej) są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

e. w sytuacji gdy pozostałe efekty realizowanego zadania (oprócz instalacji fotowoltaicznej) są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

wskazano:

Odp. Nie. W ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” realizowana będzie również wymiana oświetlenia wewnętrznego.

odp. a) w ramach realizacji ww. zadania nastąpi również wymiana oświetlenia wewnętrznego budynku na energooszczędne czego efektem będzie nowe oświetlenie wewnętrzne.

odp. b) tak.

odp. c) Ze względu na fakt, że Przedszkole nie prowadzi działalności gospodarczej, a obiekt wykorzystywany jest wyłącznie celem prowadzenia działalności opiekuńczo-wychowawczej polegającej na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym wydatki na wymianę oświetlenia wewnętrznego będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

odp. d) nie dotyczy.

odp. e) nie dotyczy.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części od wydatków związanych z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT, wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, wydatków które Gmina będzie ponosić w związku z realizacją Projektu nie sposób bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Tym samym wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niedających prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Modernizowany budynek jest miejscem publicznym, w którym świadczone są usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dla dzieci z zakresu edukacji (działalność opiekuńczo-wychowawcza polegająca na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym).

Inwestor – Gmina, która będzie odbiorcą faktur na realizację Zadania, nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku VAT, ponieważ w budynku Przedszkola nie prowadzi działalności opodatkowanej, realizowane są jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ( działalność opiekuńczo-wychowawcza polegająca na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym).

Nie ma również przesłanki do odliczenia podatku VAT z paneli fotowoltaicznych w trakcie ich eksploatacji, ponieważ faktury za eksploatację paneli wystawiane będą dla potrzeb jednostki organizacyjnej – Przedszkola, gdzie nie będzie prowadzona żadna sprzedaż usług podlegająca pod VAT.

Tym samym z uwagi na brak związku wydatków ponoszonych na Projekt z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Własne stanowisko wyrażone w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w związku z uzupełnieniem wniosku nie uległo zmianie tzn. Gmina w dalszym ciągu stoi na stanowisku, że nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „\`(...)\`”.

Nawet jeśli ze względu na obowiązek stosowania systemu rozliczenia net-billing wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT w postaci faktur wystawionych za nadwyżki energii elektrycznej, będą to czynności marginalne stanowiące znikomą część działalności, nie mające wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Prawo takie mogłoby przysługiwać w części z zastosowaniem sposobu określenia proporcji czyli tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Jednakże ze względu na fakt, że Przedszkole nie prowadzi działalności gospodarczej, a sprzedaż nadwyżek wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii może nie wystąpić, a jeśli wystąpi będzie niewielka to ewentualny prewspółczynnik będzie bliski zeru a na pewno nie przekroczy 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów, jeżeli wyliczony prewspółczynnik nie przekracza 2%, a Gmina uzna, że wynosi on 0%, to nie będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo od II kw. 2023 r. do II kw. 2024 r. zadanie pn.: „\`(...)\`”. Miejskie Przedszkole nr … w \`(...)\` jest jednostką budżetową Gminy. Zadanie będzie polegało na montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie działki, na której znajduje się budynek Przedszkola i oświetlenia.

Powstała w ramach realizowanego zadania instalacja fotowoltaiczna na gruncie działki, na której znajduje się Przedszkole, będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ wyprodukowana energia elektryczna będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy – Przedszkole nieprowadzące działalności gospodarczej. Niewykluczone również, że będzie wykorzystywana także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci konieczności stosowania obowiązkowego systemu rozliczeń net billing i wystawiania faktur VAT za sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną przedsiębiorstwu energetycznemu.

W ramach realizacji zadania realizowana będzie również wymiana oświetlenia wewnętrznego. Ze względu na fakt, że Przedszkole nie prowadzi działalności gospodarczej, a obiekt wykorzystywany jest wyłącznie celem prowadzenia działalności opiekuńczo-wychowawczej polegającej na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym wydatki na wymianę oświetlenia wewnętrznego będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będą Państwo w stanie wyodrębnić ponoszone ww. wydatki (inne niż wydatki na instalację fotowoltaiczną) w ramach ww. zadania.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że wydatki ponoszone na realizację zadania w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie działki, na której znajduje się budynek Przedszkola, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skutkiem tego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację ww. zadania w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie działki, na której znajduje się budynek Przedszkola przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji na budynku Przedszkola zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem podatnik będzie miał prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

A zatem będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w części polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie działki, na której znajduje się budynek Przedszkola, która będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Prawo to będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jeżeli, w świetle przytoczonych przepisów wyliczony prewspółczynnik nie będzie przekraczał 2% i uznają Państwo, że wynosi on 0%, to nie będą wówczas mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesionych na realizację ww. zadania w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie działki, na której znajduje się budynek Przedszkola.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej wymiany oświetlenia wewnętrznego, należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – ww. wydatki będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją ww. zadania w części dotyczącej wymiany oświetlenia wewnętrznego w budynku Miejskiego Przedszkola nr … w \`(...)\` .

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem nie można było podzielić Państwa argumentacji w pełnym zakresie. Jak wyjaśniono wyżej wskaźnik, który nie przekracza 2% nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnik ma prawo wyboru czy będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując, że wynosi on 0% nie będzie odliczał podatku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.