Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-87/14-7/S/RS/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: w zakresie określenia zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki
Słowa kluczowe: przychód; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/14 (data wpływu orzeczenia 14 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-87/14-3/RS w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-87/14-3/RS wniósł pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu10 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 6 maja 2014 r. znak: IPPB5/423-87/14-6/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-87/14-3/RS złożył skargę z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/14 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 1 września 2015 r., sygn. PA/46-199/15.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. została cofnięta skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/14.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), sygn. akt II FSK 3095/15 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 14 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.), sygn. III SA/Wa 1939/14 wskazał, że wykładnia literalna powinna prowadzić do stanowiska, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. W okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, do SKA, której jest ona akcjonariuszem, będzie miał zastosowania art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skarżąca wskazała bowiem, że od powstania SKA w 2011 r. rok obrotowy tej spółki trwa od 1 maja do 30 kwietnia. Pierwszym jej rokiem obrotowym po 31 grudnia 2013 r. będzie zatem rok obrotowy rozpoczęty 1 maja 2014 r.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek określenia momentu powstania przychodu Skarżącej z tytułu zbycia przez SKA przedsiębiorstwa z uwzględnieniem okoliczności, że SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka W. spełnia wymogi zawarte w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych - tj. zgodnie z przepisami Królestwa Danii (państwa w którym ma zarząd) jest traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Krajem rezydencji podatkowej Spółki W. jest Dania.

Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której przystąpiła w drodze wniesienia wkładu gotówkowego. Powyższe nie wiąże się z pełnieniem roli komplementariusza SKA. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiada określony udział w zysku SKA.

Pozostałymi wspólnikami w SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z o.o., które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Osoby fizyczne objęły akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości, natomiast spółka z o. o. przystąpiła do SKA w drodze aportu całego swojego przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o. o.

W związku z planowanymi obecnie działaniami restrukturyzacyjnymi, SKA rozważa dokonanie przeniesienia własności swojego przedsiębiorstwa do innego podmiotu (spółki handlowej prawa polskiego).

Należy ponadto podkreślić, iż rok obrotowy SKA, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011 r.; wynika ono z faktu, że identyczny rok obrotowy obowiązuje w całej grupie W. na całym świecie).

Ze względu na przepisy przejściowe Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nowe regulacje dotyczące opodatkowania SKA zaczną obowiązywać dla spółek komandytowo-akcyjnych od pierwszego dnia ich nowego roku obrotowego, zaczynającego się po zmianie przepisów, jeżeli ich rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie w oparciu z uwzględnieniem powyżej opisanej okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstanie po stronie Spółki - jako akcjonariusza SKA - przychód podatkowy w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny związany ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA. W szczególności, przychód ten nie powstanie w momencie zbycia przedsiębiorstwa SKA - niezależnie od tego, czy Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

Uzasadnienie

Spółka na wstępie zaznaczyła, iż niezależnie od uznania, czy posiadanie przez nią akcji w SKA skutkuje powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy (i ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT w zw. z art. 7 Umowy), dochody Spółki ze sprzedaży przedsiębiorstwa SKA powinny podlegać zasadom opodatkowania analogicznie do zasad, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania polskich rezydentów będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby bowiem niedające się uzasadnić obowiązującymi przepisami prawa (i dyskryminujące) zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od tego, czy akcjonariusz SKA jest polskim, czy też zagranicznym rezydentem podatkowym.

W tym zakresie wskazano, iż obowiązujące przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają szczególnych zasad dotyczących opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, w celu określenia właściwego sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (w szczególności określenia momentu powstania przychodu) konieczna jest analiza nie tylko przepisów podatkowych, ale również obowiązujących w tym zakresie przepisów KSH.

1.  Przepisy prawa handlowego

Spółka podkreśliła, iż odwołanie się przez nią do przepisów KSH nie ma na celu modyfikacji zasad określonych w Ustawie o CIT, a jedynie ma umożliwić prawidłową wykładnię użytych w tej ustawie, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć.

Z uwagi bowiem na ogólną zasadę spójności systemu prawnego wskazano, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie - tak jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - związane jest z dokonaniem czynności (stanowiącej element podatkowego stanu faktycznego) regulowanej przepisami prawa prywatnego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku wymaga analizy postanowień prawa prywatnego.

Podniesiono, że jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów KSH (art. 126 § 1 pkt 2 KSH), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom.

Wskazano, iż chociaż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału (dywidendy).

Prawo do dywidendy na mocy przepisów KSH powstaje bowiem tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa skonkretyzowaną pod względem przedmiotowym i podmiotowym wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Powyższe zasady dystrybucji zysków spółki komandytowo-akcyjnej znajdują zastosowanie niezależnie od okoliczności z jakich źródeł spółka osiąga ten zysk. Znajdują więc one zastosowania zarówno gdy spółka komandytowo-akcyjna osiąga zysk ze swojej standardowej działalności (np. handlowej), jak również w sytuacji gdy wypłata zysku następuje ze środków uzyskanych przez spółkę ze szczególnych transakcji, w tym np. w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej.

1.  Określenie momentu osiągnięcia przychodu i powstania obowiązku wpłaty zaliczek na CIT

Zdaniem Wnioskodawcy sposób w jaki zysk spółki komandytowo-akcyjnej dystrybuowany jest do jej akcjonariuszy nie może pozostać bez wpływu na zastosowanie przepisów ustawy o CIT dotyczących momentu osiągnięcia przychodu oraz postanowień tej Ustawy dotyczących wpłacania zaliczek na CIT.

Podniesiono, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyrażenie „przychód należny” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, przez „przychód należny”, należy rozumieć przysporzenie majątkowe, które przysługuje podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już został zrealizowany na jego rzecz, czy też stanowi wierzytelność.

Podniesiono, że moment powstania przychodu z działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o CIT konkretyzuje art. 12 ust. 3a - 3e tej Ustawy.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż rok. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT, art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie znajdują zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy o CIT, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, za datę powstania takiego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka podkreśla, iż wierzytelność o wypłatę akcjonariuszowi należnej mu części w postaci dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT).

W związku z powyższym należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania dla określenia momentu osiągnięcia przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka stoi na stanowisku, że stosownie zatem do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu otrzymania zapłaty (faktycznego otrzymania dywidendy).

Podniesiono, że moment osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w dacie faktycznego otrzymania dywidendy ma wpływ na powstanie obowiązku zapłaty zaliczek CIT.

Wskazano, że jak stanowi art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas podatnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, akcjonariusz powinien zdaniem Wnioskodawcy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W przypadku natomiast gdy akcjonariusz nie otrzyma dywidendy w ciągu roku podatkowego lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w danym roku nie powstanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy), to zgodnie z brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT, należy uznać, iż Spółka osiągnie przychód w momencie faktycznego otrzymania dywidendy wypłaconej przez SKA a obowiązek zapłaty zaliczki powstanie z miesiącem, w którym Spółka otrzyma wypłatę z zysku.

Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko (powstanie przychodu na moment faktycznego otrzymania dywidendy) pozostawałoby aktualne również w sytuacji uznania, iż do przychodów z wypłat z zysków spółek komandytowo-akcyjnych na rzecz akcjonariuszy zastosowanie znajduje nie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, ale art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wskazujący na ogólną zasadę momentu osiągnięcia przychodu w dacie faktycznego otrzymania zapłaty.

Podniesiono, że pogląd Spółki wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, został on wyrażony przez:

*   NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS l/11);

*   NSA w wyroku z 8 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2025/09);

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 103/12);

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 176/12);

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12);

*   WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 177/12);

*   WSA w Poznaniu w wyroku z 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 164/12);

*   WSA w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2012 (sygn. I SA/Gl 187/12).

Jak podkreślił NSA w przywołanej powyżej uchwale, „aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k. s. h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.” Jak wynika z przeprowadzonej przez NSA w uchwale analizy „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.”

Spółka podkreśla, iż powyższe zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych (w szczególności, powstanie przychodu należnego po stronie akcjonariusza z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli został określony dzień dywidendy - w tym dniu) zostały ponadto usystematyzowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) w sposób jednolity dla akcjonariuszy będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi. Zdaniem Spółki, przyjęta przez Ministra Finansów w ww. interpretacji ogólnej interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna mieć analogiczne zastosowanie również do osób prawnych niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce, osiągających dochody w związku z uczestnictwem w polskiej SKA (jako akcjonariusze niebędący komplementariuszami). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy do nieuzasadnionego (i dyskryminującego) traktowania zagranicznych osób prawnych (akcjonariuszy w polskich SKA), ponieważ w takiej sytuacji zagraniczny akcjonariusz w SKA (jak Spółka) byłby opodatkowany na bieżąco (i zobowiązany do zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego, nawet jeśli nie otrzymałby w tym roku dywidendy od SKA), podczas gdy będące akcjonariuszami w tej samej SKA osoby prawne i fizyczne będące polskimi rezydentami nie byłyby zobowiązane do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu czy to o posiadane interpretacje indywidualne, czy też o wyżej powołaną interpretację ogólną Ministra Finansów.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż pogląd wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako momentu osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje uzasadnienie również w wykładni funkcjonalnej przepisów Ustawy o CIT. Pogląd przeciwny bowiem, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany byłby do uiszczania zaliczek na CIT miesięcznie, prowadziłby do znacznych trudności praktycznych, w związku z faktem, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogłyby być przedmiotem obrotu. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest pewne, iż on ów przychód otrzyma (w postaci dywidendy) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie papierów wartościowych akcji już uprzednio się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin.

Zaznaczono również, że w przywołanych powyżej orzeczeniach sądy administracyjne nie różnicują sytuacji podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, z jakiego rodzaju źródła pochodzą środki finansowe, które wypłacane są akcjonariuszowi jako dywidenda. W szczególności, w wyrokach tych sądy administracyjne nie wskazują, iż w przypadku gdy wypłata dywidendy obejmuje zyski ze sprzedaży składników majątkowych lub kompleksu takich składników jakim jest przedsiębiorstwo, skutki podatkowe takiej wypłaty dla akcjonariusza należałoby określać odmiennie.

Podniesiono, że podobnie, również w interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, iż w przypadku gdy źródłem zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zbycie składników majątku, moment osiągnięcia przychodu przez akcjonariusza należy wiązać z dywidendą, a nie z okolicznościami związanymi z transakcją zbycia majątku.

Wskazano przykładowo, że stanowisko takie wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-513/12/PS), w której organ podatkowy wskazał, że wprawdzie zbycie prawa użytkowania wieczystego skutkuje – co do zasady - powstaniem przychodu na dzień zbycia prawa majątkowego, niemniej, z uwagi na okoliczność, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka dokonuje zbycia prawa majątkowego, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przez spółkę.

Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w powyższej interpretacji, moment powstania przychodu akcjonariusza należy w takiej sytuacji powiązać z dywidendą wypłacaną przez spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego przychód u wnioskodawcy z tytułu sprzedaży prawa majątkowego przez spółkę komandytowo-akcyjną zostanie osiągnięty w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe wskazano, że w sytuacji gdy źródłem zysku dystrybuowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną byłaby transakcja zbycia składnika majątkowego lub kompleksu takich składników (jakim jest przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej), przychód po stronie akcjonariusza powstanie - stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT - w powiązaniu z wypłacaną przez spółkę dywidendą, a nie transakcją zbycia składników majątkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Podsumowując, w opinii Spółki, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku (zbycie przedsiębiorstwa SKA) przychód po stronie Spółki związany ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę dywidendy wypłaconej przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.), sygn. akt III SA/Wa 1939/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.