Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-813/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Czy do wypłaconego przez spółkę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będzie ono dla Wnioskodawcy dochodem do opodatkowania 19% stawką, jeśli wystąpi nadwyżka przychodu nad kosztami nabycia udziałów w drodze darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; zbycie; zbycie-zbycie praw; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu – 1 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu – 22 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny od zstępnych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak nie zamierza ich zatrzymać, lecz chce przekazać je spółce celem ich umorzenia. Umorzenie to będzie miało charakter automatyczny i za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wypłaconego przez spółkę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będzie ono dla Wnioskodawcy dochodem do opodatkowania 19% stawką, jeśli wystąpi nadwyżka przychodu nad kosztami nabycia udziałów w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był też dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przepis ten (art. 24 ust. 5 pkt 2) dotyczył tzw. umorzenia dobrowolnego. W obecnie obowiązującej (od 1 stycznia 2011 r.) ustawie przepis ten został przez ustawodawcę uchylony.

Nadal jednak, biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, jeżeli umorzenie udziałów w spółce będącej osobą prawną nastąpi w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego, przychody z tego tytułu będą kwalifikowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i będą podlegać szczególnym zasadom ustalania dochodu. Co do zasady, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów - jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (art. 24 ust. 5d ustawy). Jednocześnie przepisy ww. ustawy stanowią, że zryczałtowany podatek z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem jednakże wyżej wspomnianej zasady ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną (art. 30a ust. 6 ustawy).

W związku z powyższym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z automatycznym umorzeniem udziałów, uwzględnia się koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości tych udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 5d) nie precyzują jednak, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny. Większość organów podatkowych podziela stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W konsekwencji, kosztem podatkowym osób bliskich z tytułu umorzenia udziałów będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania darowizny.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów, zastosowania nie znajdzie art. 19 ustawy, pozwalający na szacowanie dochodu do opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 19 cytowanej ustawy ma również zastosowanie do opodatkowania niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 2 omawianej ustawy w tym zakresie nie odsyła jednak do dochodów uzyskanych z umorzenia udziałów.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym ten wniosek jest – w opinii Wnioskodawcy – fakt, iż przepis art. 19 odwołuje się do „ceny”, czyli pojęcia, które w przypadku umorzenia udziałów nie występuje. Termin „wynagrodzenie”, którym posługuje się art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, nie może być utożsamiany z „ceną” sprzedaży. Umorzenie udziałów nie może bowiem być utożsamiane z ich sprzedażą w rozumieniu prawa cywilnego. Należy zatem stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacowania dochodów wspólnika w przypadku umorzenia udziałów.

Podstawą opodatkowania w czynności umorzenia udziałów będzie zatem wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę, pomniejszone o koszty nabycia tych udziałów wynikające z umowy darowizny. Dochód ustalony w ten sposób będzie podstawą opodatkowania 19% podatkiem. W analizowanym przypadku podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów, pomniejszone o koszty równe wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Tak ustalony dochód będzie podlegał 19% podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny od zstępnych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak nie zamierza ich zatrzymać, lecz chce przekazać je spółce celem ich umorzenia. Umorzenie to będzie miało charakter automatyczny i za wynagrodzeniem.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując, zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne oraz umorzenie sankcyjne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 przytoczonej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”.

Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w wypadku automatycznego umorzenia tych udziałów – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z automatycznego umorzenia udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym w myśl ust. 7 dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. (jak wskazano we wniosku – mającego charakter automatyczny), nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z umorzenia ww. udziałów – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób.

Jeżeli zaś wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Powyższe oznacza również, że jeżeli wartość udziałów z dnia nabycia darowizny będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie większa, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.