Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-40/10-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-06
Teza: miejsce świadczenia usług pośrednictwa w dostawie towarów, dokumentowania tych usług oraz prawidłowego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import usług; informacja-informacja podsumowująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) uzupełnionego w dniu 22.01.2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pośrednictwa w dostawie towarów, dokumentowania tych usług oraz prawidłowego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 22.01.2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, dokumentowania usługi pośrednictwa, oraz momentu ujęcia usług w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) sprzedaje towary na rzecz zagranicznych odbiorców z takich państw jak Rosja, Kazachstan, Uzbekistan, Ukraina, Białoruś i Litwa, a więc zarówno z państw spoza Unii Europejskiej, jak i państw Członkowskich Unii. Potencjalni nabywcy wyszukiwani są i kontaktowani ze Spółką przez kontrahentów świadczących na jej rzecz usługi dystrybucyjne (dalej jako „Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy nie uczestniczą jednak w transakcji towarowej - Spółka sprzedaje swoje towary i wysyła je bezpośrednio do nabywców wskazanych przez Dystrybutorów.

Dystrybutorzy są podmiotami o różnym statusie prawnym, mającymi siedziby w różnych państwach, często w innych niż kraj, w którym wyszukują potencjalnych nabywców. Co do zasady, ze względu na status Dystrybutorów można ich podzielić na trzy grupy:

1.  posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (dalej jako „Grupa I”);
2.  posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (ale nie w Polsce) i zarejestrowanych dla celów podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby (dalej jako „Grupa II”);
3.  posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (ale nie w Polsce) i niezarejestrowanych dla celów podatku od wartości dodanej (niepodlegających obowiązkowi rejestracji zgodnie z prawem podatkowym państwa w którym mają siedzibę) (dalej jako „Grupa III”).

Na podstawie umów z Dystrybutorami Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz danego Dystrybutora wyłącznie w odniesieniu do tych zorganizowanych przez niego dostaw, za które uzyska ona zapłatę od klientów. Oznacza to, że wynagrodzenie jest wypłacane na rzecz Dystrybutora dopiero po otrzymaniu pieniędzy od pozyskanych przez niego klientów. Z uwagi na opisaną naturę usług dystrybucyjnych świadczonych przez Dystrybutorów usługi te można uznać za wykonane po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału) w którym Spółka otrzymała zapłatę od klienta za dostawę zorganizowaną przez danego Dystrybutora.

Wynagrodzenie należne poszczególnym Dystrybutorom jest płatne w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych (miesięcznie/kwartalnie). Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Spółka sporządza specyfikację dostaw zorganizowanych przez poszczególnych Dystrybutorów, za które klienci dokonali zapłaty podczas tego okresu. Kopię sporządzonej specyfikacji przekazuje się odpowiednim Dystrybutorom. Wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne jest wypłacane przez Spółkę na podstawie wystawionych przez Dystrybutorów faktur, dotyczących danego okresu rozliczeniowego, pod warunkiem że kwota wynagrodzenia wykazana na fakturze jest zgodna z kwotą wynagrodzenia należnego Dystrybutorowi, wynikającą ze sporządzonej wcześniej specyfikacji. Wynagrodzenie Dystrybutora obliczane jest jako odpowiedni (przyjęty przez strony) procent wartości zorganizowanych przez niego dostaw, za które klienci Spółki dokonali zapłaty.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jakie jest miejsce świadczenia usług dystrybucyjnych, wykonywanych na rzecz Spółki przez Dystrybutorów?
2.  W jaki sposób należy dokumentować fakturami usługi dystrybucyjne, wykonywane na rzecz Spółki przez Dystrybutorów?
3.  W jakim momencie Spółka powinna ujmować usługi dystrybucyjne w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”), w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej jako „ustawa o VAT”) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę w Polsce. Jednocześnie, usługi nabywane przez Spółkę nie są objęte hipotezą art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j, ani art. 28n ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest Polska.

Dla określenia miejsca świadczenia usług dystrybucyjnych nie ma z kolei znaczenia fakt, czy usługi te dotyczą towarów wysyłanych następnie przez Spółkę do odbiorców z Unii Europejskiej, czy też spoza Unii. W sytuacji Spółki nie znajdzie bowiem zastosowania art. 28d ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Spółka jest bowiem podatnikiem podatku VAT (zarówno w rozumieniu art. 15 ust. 1, jak i art. 28a pkt 1 ustawy o VAT).

Ad. 2

Z tytułu nabywanych usług dystrybucyjnych to Spółka będzie podatnikiem podatku VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Powinna więc ona dokumentować nabywane usługi fakturami wewnętrznymi (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). Ponadto, Spółka będzie mogła wystawiać za każdy okres rozliczeniowy, przyjęty dla potrzeb podatku VAT, jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą powyższe usługi rozliczane w tym okresie. Szczególne wątpliwości Spółki dotyczą jednak usług świadczonych przez Dystrybutorów z Grupy III. Co do zasady, w związku z faktem, iż usługodawcy ci nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby, można byłoby przyjąć, że wykonane przez nich usługi nie podlegają podatkowi VAT (jako czynności wykonane przez osobę niebędącą podatnikiem).

Jednakże, w ocenie Spółki, taka interpretacja nie jest prawidłowa. Trzeba bowiem wskazać, że dla ustalenia, czy w ramach określonej transakcji podmiot świadczący usługę jest, czy też nie jest podatnikiem VAT, należy stosować regulacje polskie. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie „działalności gospodarczej” obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Podobne unormowanie zawarte jest w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie „podatnika” dla potrzeb regulacji dotyczących ustalania miejsca świadczenia. Zgodnie z przywołanym przepisem przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie punktu (i) powyżej, która jest zidentyfikowana do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.

Świadczenie opisanych wyżej usług dystrybucyjnych przez Dystrybutorów z Grupy III spełnia, w ocenie Spółki, wskazane wyżej warunki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Dystrybutorów z Grupy III należy uznać, w świetle polskich przepisów, za podatników podatku VAT, niezależnie od faktu nieuznawania ich za podatników przez przepisy obowiązujące w państwie ich siedziby (i wynikającego z tego braku rejestracji Dystrybutorów z Grupy III dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie ich siedziby).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, powinna ona dokumentować usługi dystrybucyjne nabywane od Dystrybutorów z Grupy III fakturami wewnętrznymi w taki sam sposób, w jaki dokumentowane powinny być usługi świadczone przez Dystrybutorów z Grupy I i Grupy II.

Ad. 3

Spółka powinna ujmować usługi dystrybucyjne w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w deklaracjach podatkowych w tych okresach rozliczeniowych, przyjętych dla potrzeb podatku VAT, w których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług. Nabywane przez Spółkę usługi dystrybucyjne nie będą natomiast podlegały wykazaniu w informacjach podsumowujących. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje (tzw. informacje podsumowujące) m.in. o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Oznacza to, że ujawnieniu w informacji podsumowującej podlegają wyłącznie usługi świadczone przez polskich podatników na rzecz podmiotów zagranicznych, opodatkowane w państwie siedziby tych podmiotów na zasadzie importu usług. Obowiązek ten nie dotyczy natomiast usług nabywanych przez polskich podatników od podmiotów zagranicznych i opodatkowanych w Polsce na zasadzie importu usług. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w treści art. 100 ust. 8 pkt 4 ustawy o VAT, określającym dane, jakie powinny zostać zawarte w informacji podsumowującej. Zgodnie z tym przepisem w informacji należy podać łączną wartość „świadczonych” (a nie „nabytych”) usług, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. To wszystko oznacza, że usługi dystrybucyjne nabywane przez Spółkę nie będą podlegały wykazaniu w informacjach podsumowujących.

Z kolei, obowiązek podatkowy w odniesieniu do importu usług dystrybucyjnych (istotny dla ustalenia momentu wykazania tych usług w ewidencji oraz w deklaracjach podatkowych Spółki) będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (a więc także usług dystrybucyjnych nabywanych przez Spółkę), stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dystrybucyjnych będzie powstawał z chwilą ich wykonania, tj. z upływem przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (miesiąc/kwartał), do którego odnoszą się dokonane przez Spółkę rozliczenia. Oznacza to, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do usług dystrybucyjnych rozliczanych w tym okresie (tj. usług związanych z dostawami towarów, za które to dostawy została w tym okresie uzyskana przez Spółkę zapłata i które zostały przez nią wykazane w specyfikacji za ten okres rozliczeniowy, przesłanej danemu Dystrybutorowi).

Wyjątkiem od powyższej reguły będzie sytuacja, w której Spółka, przed powstaniem obowiązku podatkowego w sposób opisany powyżej, uiściłaby na rzecz Dystrybutora część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej części płatności przez Dystrybutora (art. 19 ust. 11 w związku z ust. 19b ustawy o VAT). Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie będzie natomiast miał znaczenia moment wystawienia faktury przez danego Dystrybutora, moment otrzymania tej faktury przez Spółkę, ani też przyjęty przez strony termin płatności wynagrodzenia za rozliczane usługi dystrybucyjne.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przyjętego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przepisy prawa podatkowego uznają je za wykonywane na terytorium kraju. Zatem dla określenia miejsca opodatkowania transakcji należy, w świetle ustawy, ustalić miejsce świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b. ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n. Zakres pojęcia podatnika zawiera art. 28a, w którym stwierdza się, że przez to pojęcie rozumiemy:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od zasady wskazanej w powyższym przepisie wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter, np. przy świadczeniu usług pośrednictwa.

Zgodnie z art. 28d ustawy, w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W przedstawionym stanie faktycznym własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż Spółka jest podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę w Polsce, która sprzedaje towary na rzecz zagranicznych odbiorców, zarówno państw spoza Unii Europejskiej, jak i państw Członkowskich Unii. Potencjalni nabywcy wyszukiwani są i kontaktowani ze Spółką przez kontrahentów świadczących na jej rzecz usługi dystrybucyjne (dalej jako „Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy nie uczestniczą jednak w transakcji towarowej - Spółka sprzedaje swoje towary i wysyła je bezpośrednio do nabywców wskazanych przez Dystrybutorów. Dystrybutorzy są podmiotami o różnym statusie prawnym, mającymi siedziby w różnych państwach, często w innych niż kraj, w którym wyszukują potencjalnych nabywców.

Zatem z przywołanych wyżej przepisów prawa, oraz przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek art. 28d, ponieważ spełnia definicję podatnika o którym mowa w art. 28a, przez co zastosowanie ma zasada ogólna i w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług pośrednictwa jest Polska.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Z powyższych regulacji wynika więc, że nabywca usług świadczonych przez kontrahenta zagranicznego jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju, a usługodawcy nie rozliczyli podatku należnego. Nabyte usługi pośrednictwa będą zatem stanowiły dla Wnioskodawcy import usług i podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tych usług będzie Wnioskodawca.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W art. 106 ust. 7 ustawy wskazano, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje importu usług za które wypłaca wynagrodzenie na rzecz Dystrybutora dopiero po otrzymaniu pieniędzy od pozyskanych przez niego klientów. Wynagrodzenie należne poszczególnym Dystrybutorom jest płatne w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych (miesięcznie/kwartalnie).

Dla prawidłowego rozpoznania momentu obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 19 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W treści ust. 19a ww. artykułu wskazano, iż przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem okresu, w tym przypadku miesiąca lub kwartału, do którego odnoszą się dane płatności lub rozliczenia. Wyjątek stanowi ust. 11, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepisy dotyczące ewidencji w podatku VAT określają bardzo ogólnie zasady prowadzenia i formy, w jakiej dane powinny być utrwalone przez podatnika. Co istotne, a wynika z samego charakteru podatku pośredniego, jakim jest podatek VAT, ewidencje są niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie bowiem następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Art. 109 ust. 3 mówi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Również moment ujęcia danych w ewidencji uregulowany jest w art. 109. Jak wynika bowiem z zapisu ust. 1 tego artykułu, ewidencja ma charakter ewidencji sprzedaży za dany dzień, przy czym zaewidencjonowanie sprzedaży z danego dnia powinno nastąpić nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Ewidencja powinna być zatem prowadzona na bieżąco. Wnioskodawca słusznie przyjął, że nabywane usługi dystrybucyjne, w swojej ewidencji powinien ujmować w momencie powstania obowiązku podatkowego. Deklaracje podatkowe VAT-7 składane jako podsumowanie danego okresu rozliczeniowego, uwzględniające stan prawny istniejący w momencie zamknięcia tego okresu, zawierać powinny informacje dotyczących przedmiotowych usług dystrybucyjnych.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane "informacjami podsumowującymi".

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi pośrednictwa, zatem nie spełnia dyspozycji wskazanej w powyższym artykule i tym samym nie jest zobowiązany do składania informacji podsumowujących.

Reasumując, zgodnie z uregulowaniami art. 28b ust. 1 ustawy, w powiązaniu z art. 22 ust. 1 ustawy, w przedstawionym stanie faktycznym, miejscem opodatkowania usług pośrednictwa związanych z dostawą towarów będzie terytorium Polski. Nabytą przez Spółkę usługę pośrednictwa, należy uznać za import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i w związku z tym, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tych usług będzie Wnioskodawca. Nabycie przedmiotowej usługi pośrednictwa winno zostać potwierdzone fakturą wewnętrzną wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy i ujęte w ewidencji i deklaracji VAT-7 za okres, w którym Spółka rozpozna import usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania nabywanych usług z upływem okresu, do którego odnoszą się dane płatności zgodnie z art. 19 ust 19a z zastrzeżeniem ust. 11, bez konieczności składania Informacji podsumowującej VAT-UE/C.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.