Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-236/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Opodatkowania nagród w konkursie architektonicznym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie tychże nagród
Słowa kluczowe: gmina; konkursy; nagrody; prawa-prawa autorskie; projektowanie; usługi; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród w konkursie architektonicznym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie tychże nagród – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród w konkursie architektonicznym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie tychże nagród. Wniosek uzupełniono pismem z 17 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Biuletynie Informacji Publicznej z 8 sierpnia 2012 r. Gmina - zwana dalej Gminą, ogłosiła konkurs architektoniczny, jedno etapowy o wartości przekraczającej kwotę 200.000 EURO, na projekt koncepcyjny budynku. Celem konkursu było opracowanie koncepcji funkcjonalno-przestrzennej budynku wraz z zagospodarowaniem terenu. Konkurs przeprowadzany był na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz.U. 2004. Nr 19, poz. 177 ze zm.).

Regulamin ogłoszonego konkursu wskazywał, że jego uczestnicy zachowują prawa autorskie do wykonanych prac konkursowych. Natomiast Zamawiający, tj. Gmina staje się właścicielem prac nagrodzonych.

Wszyscy Uczestnicy konkursu przenoszą nieodpłatnie na Zamawiającego, z chwilą ogłoszenia rozstrzygnięcia konkursu autorskie prawa majątkowe do sporządzonych prac, wyłącznie w zakresie:

*   publikacji pracy w całości lub we fragmentach, w szczególności poprzez drukowanie, wykonywanie odbitek, przy użyciu nośników magnetycznych, magnetyczno-optycznych, cyfrowych, techniki video, techniką komputerową lub przy pomocy rzutnika;
*   publicznego udostępniania, tj. rozpowszechniania poprzez prezentację pracy na ogólnodostępnej wystawie pokonkursowej lub ekspozycji, dla celów promocyjnych organizatora konkursu w katalogu konkursowym oraz środkach masowego przekazu, a także wprowadzania do pamięci komputera, przesyłania za pomocą sieci multimedialnej, komputerowej i teleinformatycznej, w tym Internetu.

Z kolei uczestnicy, którym przyznano nagrody przenoszą również nieodpłatnie poza prawami wymienionymi wyżej, autorskie prawa majątkowe, w zakresie:

*   rozpowszechniania poprzez prezentację pracy w całości lub we fragmentach;
*   publikacji pracy w całości lub we fragmentach w prasie lub mediach elektronicznych;
*   opracowywania pracy, w szczególności jej przeróbki lub adaptacje, przy czym każde takie opracowanie zostanie powierzone autorowi utworu, o ile będzie zgodne ze wskazówkami Organizatora konkursu i bez dodatkowego wynagrodzenia;
*   opracowania pracy polegającego na sporządzeniu utworów zależnych - projektów architektonicznych, budowlanych i wykonawczych;
*   wykonywania robót budowlanych według projektów sporządzonych na podstawie pracy.

Przewidziano z tytułu konkursu trzy nagrody:

1.  o wysokości 30.000 złotych;
2.  o wysokości 20.000 złotych;
3.  o wysokości 10.000 złotych.

Zwycięstwo w konkursie jest tytułem do wypłaty nagrody pieniężnej. Ogłoszenie wyników konkursu doprowadziło do przyznania nagród 3 uczestnikom, którzy otrzymali najwyższe oceny.

Gmina stała się właścicielem trzech nagrodzonych prac. Nagrodzeni uczestnicy przenieśli nieodpłatnie na Gminę autorskie prawa majątkowe. Przez podmioty, które zajęły II i III miejsce zostały wystawione faktury:

*   faktura z 26 lutego 2013 r., wystawiona przez X Sp. z o.o. Spółka komandytowa na kwotę 20.000,00 zł za zajęcie II miejsca, oraz
*   faktura z 14 lutego 2013 r., wystawiona przez Y na kwotę 10.000,00 zł za zajęcie III miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur.

Z kolei zwycięzca konkursu, oznajmił, że faktury nie wystawi, gdyż według niego przeniesienie praw autorskich sporządzonej przez niego pracy następuje nieodpłatnie i nagroda za wykonane prace nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo Z Sp. z o.o. Sp. k. uznało, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu i nie wystawiając faktury pozbawiło Gminę prawa do odliczenia.

1\. Zadaniem Konkursu architektonicznego był wybór koncepcji stwarzającej ramy do funkcjonowania:

1.  F. (sala koncertowa);
2.  C.,

(rozdział I pkt 4.3 Regulaminu Konkursu).

Wydaje się, że w obiekcie tym będą świadczone usługi opodatkowane (np. usługi kulturalne i rozrywkowe, oraz inne określone w poz. 183-186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej u.o.p.t.u.), jak i zwolnione (na podstawie np. art. 43 ust. 1 pkt 26, 28, 33 u.o.p.t.u).

Nie sposób w tej chwili definitywnie ocenić charakteru czynności, które będą realizowane w tej placówce.

2\. Zgodnie z rozdziałem III pkt 11.3 Regulaminu konkursu „Uczestnicy Konkursu przenoszą nieodpłatnie na Zamawiającego z chwilą ogłoszenia rozstrzygnięcia konkursu autorskie prawa majątkowe do sporządzonych prac, wyłącznie w zakresie:

*   publikacji pracy w całości lub we fragmentach, w szczególności poprzez drukowanie, wykonywanie odbitek, przy użyciu nośników magnetycznych, magnetyczno-optycznych, cyfrowych, techniki video, techniką komputerową lub przy pomocy rzutnika;
*   publicznego udostępniania, tj. rozpowszechniania poprzez prezentację pracy na ogólnodostępnej wystawie pokonkursowej lub ekspozycji, dla celów promocyjnych organizatora konkursu w katalogu konkursowym oraz środkach masowego przekazu, a także wprowadzania do pamięci komputera, przesyłania za pomocą sieci multimedialnej, komputerowej i teleinformatycznej, w tym Internetu”.

Na podstawie rozdziału III pkt 11.4 Regulaminu Konkursu „Uczestnicy, którym przyznano nagrody przenoszą również nieodpłatnie poza prawami wymienionymi wyżej, autorskie prawa majątkowe, w zakresie:

*   rozpowszechniania poprzez prezentację pracy w całości lub we fragmentach,
*   publikacji pracy w całości lub we fragmentach w prasie lub mediach elektronicznych,
*   opracowywania pracy, w szczególności jej przeróbki lub adaptacje, przy czym każde takie opracowanie zostanie powierzone autorowi utworu, o ile będzie zgodne ze wskazówkami Organizatora konkursu i bez dodatkowego wynagrodzenia,
*   opracowania pracy polegającego na sporządzeniu utworów zależnych - projektów architektonicznych, budowlanych i wykonawczych,
*   wykonywania robót budowlanych według projektów sporządzonych na podstawie pracy”.

Oznacza to, że automatyczne przejście autorskich praw majątkowych następuje z chwilą rozstrzygnięcia Konkursu. Nagrody pieniężne zaś będą wypłacone w terminie nie krótszym niż 15 dni i nie dłuższym niż 30 dni od daty ogłoszenia wyników Konkursu (rozdział VI pkt 1.7 Regulaminu Konkursu).

3.Podmiot, który zajął I miejsce jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z 17 stycznia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane środki finansowe jako nagrody w konkursie architektonicznym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy zwycięzca konkursu mógł nie wystawić faktury?
3.  Czy w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wyżej wymienione czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Gmina uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, zwycięzca konkursu tj. Przedsiębiorstwo Z Sp. z o.o. Sp. k. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych w konkursie prac.

Należy wskazać, że uczestnicy konkursu przyjęli związanie regulaminem konkursu. W momencie wygrania konkursu zwycięzca przeniósł nieodpłatnie Zamawiającemu autorskie prawa majątkowe sporządzonych prac.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług świadczeniem usług jest m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. W takim razie należy potraktować nagrodę, jako formę zapłaty za nią. W konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu i w opisanej sytuacji ma zastosowanie wyżej wymieniony przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Gminy zwycięzca konkursu powinien wystawić fakturę, gdyż otrzymana przez niego nagroda jest odpłatnością za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli zakup ten związany jest z czynnościami opodatkowanymi - po stronie Gminy.

Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podkreśliła, że jest podmiotem zainteresowanym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy. Wydanie interpretacji indywidualnej jest dla Gminy istotne z uwagi na możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze wskazanych w stanie faktycznym faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W ustawie przewidziane zostały bowiem sytuacje, w których przy spełnieniu określonych warunków nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Na mocy tego przepisu wyłączono z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonania. Chodzi zatem o czynności, z których przychody są kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że powyższe wyłączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. gdy pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonawstwa, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności od opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone od opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina ogłosiła konkurs architektoniczny, jedno etapowy o wartości przekraczającej kwotę 200.000 EURO, na projekt koncepcyjny budynku. Celem konkursu było opracowanie koncepcji funkcjonalno-przestrzennej budynku wraz z zagospodarowaniem terenu. Regulamin ogłoszonego konkursu wskazywał, że jego uczestnicy zachowują prawa autorskie do wykonanych prac konkursowych. Natomiast Zamawiający, tj. Gmina staje się właścicielem prac nagrodzonych. W regulaminie konkursu zapisano, że wszyscy Uczestnicy konkursu przenoszą nieodpłatnie na Zamawiającego, z chwilą ogłoszenia rozstrzygnięcia konkursu autorskie prawa majątkowe do sporządzonych prac, wyłącznie w zakresie:

*   publikacji pracy w całości lub we fragmentach, w szczególności poprzez drukowanie, wykonywanie odbitek, przy użyciu nośników magnetycznych, magnetyczno-optycznych, cyfrowych, techniki video, techniką komputerową lub przy pomocy rzutnika;
*   publicznego udostępniania, tj. rozpowszechniania poprzez prezentację pracy na ogólnodostępnej wystawie pokonkursowej lub ekspozycji, dla celów promocyjnych organizatora konkursu w katalogu konkursowym oraz środkach masowego przekazu, a także wprowadzania do pamięci komputera, przesyłania za pomocą sieci multimedialnej, komputerowej i teleinformatycznej, w tym Internetu.

Z kolei uczestnicy, którym przyznano nagrody przenoszą również nieodpłatnie poza prawami wymienionymi wyżej, autorskie prawa majątkowe, w zakresie:

*   rozpowszechniania poprzez prezentację pracy w całości lub we fragmentach;
*   publikacji pracy w całości lub we fragmentach w prasie lub mediach elektronicznych;
*   opracowywania pracy, w szczególności jej przeróbki lub adaptacje, przy czym każde takie opracowanie zostanie powierzone autorowi utworu, o ile będzie zgodne ze wskazówkami Organizatora konkursu i bez dodatkowego wynagrodzenia;
*   opracowania pracy polegającego na sporządzeniu utworów zależnych - projektów architektonicznych, budowlanych i wykonawczych;
*   wykonywania robót budowlanych według projektów sporządzonych na podstawie pracy.

Oznacza to, że automatyczne przejście autorskich praw majątkowych następuje z chwilą rozstrzygnięcia Konkursu. Nagrody pieniężne zaś będą wypłacone w terminie nie krótszym niż 15 dni i nie dłuższym niż 30 dni od daty ogłoszenia wyników Konkursu (rozdział VI pkt 1.7 Regulaminu Konkursu).

Przewidziano z tytułu konkursu trzy nagrody:

1.  o wysokości 30.000 złotych;
2.  wysokości 20.000 złotych;
3.  o wysokości 10.000 złotych.

Zwycięstwo w konkursie jest tytułem do wypłaty nagrody pieniężnej. Ogłoszenie wyników konkursu doprowadziło do przyznania nagród 3 uczestnikom, którzy otrzymali najwyższe oceny.

Gmina stała się właścicielem trzech nagrodzonych prac. Nagrodzeni uczestnicy przenieśli nieodpłatnie na Gminę autorskie prawa majątkowe. Przez podmioty, które zajęły II i III miejsce zostały wystawione faktury, natomiast zwycięzca konkursu, którym jest czynny, zarejestrowany podatnik VAT, odmówił wystawienia faktury.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca ma wątpliwości, czy środki finansowe, które podmioty nagrodzone w konkursie architektonicznym otrzymały tytułem wypłaty nagród podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy zwycięzca konkursu ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną nagrodę, a w konsekwencji czy Gmina ma prawo do doliczenia podatku naliczonego z tejże faktury.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina zorganizowała konkurs architektoniczny, w którym dla trzech najlepszych prac przewidziano wypłatę nagród pieniężnych zróżnicowanych kwotowo odpowiednio za zajęcie I, II i III miejsca. Zgodnie z zapisami zawartymi w regulaminie konkursu uczestnicy, którym przyznano nagrody pieniężne są obowiązani przenieść na Gminę autorskie prawa majątkowe do sporządzonych prac. Co więcej regulamin konkursu przewiduje, że autorskie prawa majątkowe do prac nagrodzonych przechodzą na Gminę automatycznie z chwilą ogłoszenia wyników konkursu, a nagrody zostaną wypłacone zwycięzcom w terminie nie krótszym niż 15 dni i nie dłuższym niż 30 dni licząc od daty ogłoszenia wyników.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Na podstawie ust. 2 pkt 6 powołanego artykułu, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1 - ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach majątkowych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Z powyższego wynika, że w analizowanym przypadku pomiędzy Gminą (organizatorem konkursu) a wykonanym przez nagrodzone podmioty świadczeniem - przeniesieniem autorskich praw majątkowych do nagrodzonych prac, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Wypłata nagrody następuje bowiem nie w związku z samym udziałem w konkursie ale w zamian za przeniesienie praw majątkowych do wybranych prac. A zatem wypłata nagrody stanowi de facto wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do prac nagrodzonych w konkursie architektonicznym wpisuje się w definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże - co wynika z cyt. wyżej przepisów ustawy - warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w analizowanej sprawie niewątpliwie ma miejsce;
*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

A zatem aby zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że nagrodzeni w konkursie architektonicznym to podmioty zawodowo świadczące usługi związane z wykonywaniem projektów architektonicznych, a zatem w analizowanej sprawie świadcząc na rzecz Gminy usługę polegającą na przeniesieniu autorskich praw majątkowych do nagrodzonych prac działają w charakterze podatnika VAT, co ostatecznie przesądza o opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zaakcentować należy, że w przedmiotowej sprawie nie zajdą wskazane wyżej przesłanki do zastosowania wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 3a ustawy. A ponadto dwa podmioty spośród nagrodzonych w konkursie to spółki, a nie osoby fizyczne, do których norma ww. przepisu jest adresowana.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W analizowanym przypadku zwycięzca konkursu architektonicznego organizowanego przez Gminę - jak wynika z opisu sprawy - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wypłacona mu z tytułu zajęcia I miejsca w konkursie nagroda stanowi - co stwierdzono wyżej - wynagrodzenie za wykonaną na rzecz Gminy usługę polegającą na przeniesieniu autorskich praw majątkowych do projektu.

Mając na względzie treść cyt. wyżej art. 106 ust. 1 ustawy należy zatem stwierdzić, że zwycięzca konkursu był zobowiązany wykonane na rzecz Gminy świadczenie udokumentować fakturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

– Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Gmina – czynny, zarejestrowany podatnik VAT, nie jest aktualnie w stanie jednoznacznie określić, z jakimi czynnościami (opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku, niepodlegającycmi opodatkowaniu) będzie miało związek nabycie autorskich praw majątkowych do prac architektonicznych nagrodzonych w konkursie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłatę nagród w konkursie architektonicznym wyłącznie w takim zakresie w jakim nabycie to będzie miało związek z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. W sytuacji natomiast, gdy nabycie będzie miało związek zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać przez Gminę zrealizowane na zasadach określonych w cyt. wyżej art. 90 ustawy.

Reasumując:

Ad. 1. Środki finansowe wypłacone w ramach nagród w konkursie architektonicznym stanowią wynagrodzenie za wykonanie na rzecz Gminy usług polegających na przeniesieniu autorskich praw majątkowych do nagrodzonych projektów, które to usługi - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. Zwycięzca konkursu był obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wykonanie świadczenia, z tytułu którego otrzymał wynagrodzenie (nagrodę).

Ad. 3. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług jednak wyłącznie w takim zakresie w jakim nabycie tych usług będzie miało związek z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywa się z opisem tego stanu podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla podmiotów nagrodzonych w konkursie architektonicznym.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że:

*   przywołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 4 - w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. - obowiązują w zmienionym brzmieniu;
*   rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, obowiązywało do 31 grudnia 2013 r., natomiast od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały przeniesione do art. 106a i dalszych ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.