Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-465/14-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-08
Teza: podatkowanie emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech
Słowa kluczowe: emerytura; miejsce-miejsce zamieszkania; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data nadania 21 sierpnia 2014 r., data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-465/14-2/JK3 (data nadania 12 sierpnia 2014 r., data doręczenia 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-465/14-2/JK3 data nadania 12 sierpnia 2014 r., data doręczenia 19 sierpnia 2014 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data nadania 21 sierpnia 2014 r., data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od ponad 25 lat zamieszkuje w Niemczech, od końca 1988 r. Od 15 marca 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z Polski i rentę z Niemiec, które są wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ZUS i Deutsche Rente Versicherung DRV. Z uwagi na fakt, że przez ostatnie lata przed otrzymaniem renty Wnioskodawczyni często chorowała, nie pracowała i miała małe zarobki, to Jej renta z Niemiec jest niska (250 euro), a emerytura z Polski jeszcze mniejsza (ok. 230 euro). Wcześniej wynosiła od 180 do 200 euro (na warunki życia w Niemczech). Dlatego też Wnioskodawczyni cały czas otrzymuje dofinansowanie do miesięcznego utrzymania (pomimo 2 rent) z Sozialu – miasta H. Wnioskodawczynię dziwi fakt, że od niskiej emerytury z Polski musi płacić wysokie podatki, skoro nie zamieszkuje w Polsce i posiada obywatelstwo niemieckie. W Niemczech od niskich rent nie płaci się żadnych podatków. Wnioskodawczyni zwracała się w tej kwestii do Naczelnika Urzędu Skarbowego i do Sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni mając miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna płacić podatki z tytułu emerytury otrzymanej z Polski?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatków z emerytury w Polsce, skoro Jej miejsce zamieszkania od 25 lat jest w Niemczech. Uważa, że powinna być zwolniona z opodatkowania w Polsce, ponieważ Jej miesięczne dochody są na poziomie „minimum do życia.” Renta z Niemiec jest mała i nieopodatkowana. Dodatek z Sozialu jest większy niż renta z Niemiec i jest również nieopodatkowany. Emerytura z Polski jest bardzo niska (na warunki życia niemieckiego) i od 15 marca 2011 r. jest opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni ma od 25 lat miejsce zamieszkania w Niemczech i posiada obywatelstwo niemieckie. Uzyskuje dochody zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Od 15 marca 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z Polski i rentę z Niemiec, które są wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ZUS i Deutsche Rente Versicherung DRV.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni mieszka na stałe na terenie Niemiec i otrzymuje emeryturę z Polski. Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania zawarte w polsko–niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowania jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że dane świadczenie - niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa – jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z ustępem 2 cytowanego artykułu.

Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwa przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie „emerytury” w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane. Z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osobiste takie jak emerytury (renty), przyznawanych na podstawie decyzji ZUS, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będąc innymi źródłami przychodów. Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym posługując się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filaru, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filara – tj. emerytur cywilnoprawnych. Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych. Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pod pojęciem emerytury lub rent rozumie łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Nawiązują do nich także inne przepisy tej ustawy, które stanowią o sposobie uwzględniania w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (art. 34 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227, z późn. zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę.

Zauważyć należy, że poza świadczeniem z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne. Do nich należą świadczenia ustalone ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. Nr 135 poz. 1268, z późn. zm.) oraz świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, z późn. zm.). Świadczenia te niewątpliwie mają charakter socjalny, gdyż wypłacane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego zachodzi pytanie, czy emerytura w systemie prawa polskiego posiada cechy świadczenia socjalnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez „socjalny” rozumie się dotyczący społeczeństwa, klas społecznych, społeczny. Tak więc socjalny to tyle co społeczny. Wątpliwości jakie mogą powstać dotyczy raczej aspektu z jakiego źródła następuje finansowanie określonego świadczenia. Nie istnieje jednak możliwość pominięcia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy płatności składek do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego. Wypłata świadczeń emerytalnych w Polsce dokonywana jest bądź wyłącznie ze środków zgromadzonych przez ZUS (tzw. I filar), bądź częściowo ze środków ZUS, a częściowo ze środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym – dalej „OFE” (tzw. II filar). Wypłata świadczenia z OFE jest równoznaczna z wypłatą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Dobrowolność w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do wyboru odpowiedniego funduszu emerytalnego. Przynależność do funduszu jest jednak obowiązkowa (podobnie w Komentarzu Katarzyny Bobkiewicz do "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod. red. Marcina Jamrożego, Adriana Cloer, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007).

Można zatem powiedzieć, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, jest płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że świadczenia emerytalno-rentowe otrzymywane z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają co do zasady opodatkowaniu w Niemczech. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Polsce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 2011 r. Wnioskodawczyni pobiera w Polsce emeryturę z ZUS.

Zatem mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny, należy stwierdzić, że do świadczenia z ZUS otrzymywanego przez Wnioskodawczynię z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W związku z powyższym świadczenie to podlega opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych słusznie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykonując obowiązki płatnika nałożone na niego ww. ustawą.

Z mocy art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy rentowe są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

W myśl art. 34 ust. 7 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz z § 18 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.