Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-983/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-06
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu tego podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie z 26 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-983/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina D. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.; dalej: „USG”).

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Gmina finansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz środków zewnętrznych.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Infrastruktura sanitarna objęta niniejszym wnioskiem użytkowana jest obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w D. (dalej: „Zakład”, „ZGK”). ZGK jest samorządowym zakładem budżetowym. Gmina pobiera za pośrednictwem ZGK z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina pragnie zaznaczyć, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione (tj. za okresy rozliczeniowe, co do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W piśmie z 5 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że Zakład Gospodarki Komunalnej jest aktualnie zrejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dokonuje on rozliczeń odrębnych od Gminy rozliczeń w tym znaczeniu, że prowadzi własną ewidencję dla celów VAT oraz składa dotychczas deklaracje VAT z podaniem jako nazwy podatnika swojej własnej nazwy oraz swojego dotychczasowego numeru NIP.

Jednocześnie – jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację – Zakład ten, na gruncie obowiązującego orzecznictwa – nie może być uznany za podatnika VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej w okresach, kiedy Wnioskodawca realizował inwestycje oraz dokonywał zakupu towarów i usług, o odliczenie które pyta, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składającym odrębne od Gminy deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony związany z realizowaną przez siebie działalnością.

Wnioskodawca w rozliczeniu za rok 2011 uwzględnił, a w rozliczeniu za kolejne lata nie jeszcze nie uwzględnił (poprzez korektę) odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej.

Mianowicie, jak wskazano powyżej, Zakład Gospodarki Komunalnej wciąż, biorąc pod uwagę stan dzisiejszy, na bieżąco dokonuje swoich rozliczeń w podatku VAT.

Jednocześnie Gmina nadmienia, że w związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FPS 4/15), w której NSA potwierdził, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, zgodnie z treścią tej Uchwały, Gmina rozpoczęła korektę swoich rozliczeń tak, aby dostosować je do wniosków z niej wynikających. Jednak korektę tę rozpoczęła od okresów rozliczeniowych ulegających przedawnieniu w pierwszej kolejności.

Z tego też powodu Gmina dokonała już korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych roku 2011. W konsekwencji Gmina uwzględniła w przedmiotowych korektach deklaracji Gminy obroty dotychczas wykazywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej, a także wykazała podatek naliczony wynikający z inwestycji prowadzonych przez Gminę, ale wykorzystywanych przez Zakład do czynności opodatkowanych. Gmina zamierza sukcesywnie dokonywać korekt kolejnych okresów rozliczeniowych, aby doprowadzić do scalenia rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych – jeżeli będzie to konieczne.

Wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca ponosił w odniesieniu do różnych projektów w różnych latach. Pierwszy objęty wnioskiem wydatek został udokumentowany fakturą z 31 grudnia 2010 roku (data otrzymania faktury 13 stycznia 2011 roku). Ostatni wydatek został udokumentowany 29 grudnia 2015 r. (data otrzymania – ta sama).

W okresach rozliczeniowych od 2011 r. do 2015 r. Wnioskodawca ponosił wydatki bieżące, stanowiące wydatki na energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Chodzi tutaj o wszystkie okresy rozliczeniowe wymienionych wyżej lat.

Gmina przekazuje infrastrukturę sanitarną Zakładowi Gospodarki Komunalnej w następujący sposób. Dotyczy to kolejno poszczególnych odcinków kanalizacji, które były budowane w okresie objętym wnioskiem.

Gmina dokumentuje to przekazanie w ten sposób, że Wójt Gminy oraz Dyrektor Zakładu podpisują dokument zwany „umową użyczenia”. Zgodnie z tym dokumentem Gmina przekazuje do używania Zakładowi dany odcinek kanalizacji.

Przykładowo, infrastruktura budowana w roku 2011 została przekazana na podstawie aneksu z 10 listopada 2011 r. do umowy użyczenia z 31 grudnia 2010 r. oraz umowy użyczenia z 10 listopada 2011 r.

W odniesieniu do tego dokumentu należy wskazać, że z punktu widzenia cywilnoprawnego nie może być on poczytywany za umowę użyczenia. Zakład Gospodarki Komunalnej nie ma bowiem zdolności cywilnoprawnej.

W odniesieniu do warunków finansowych należy wskazać, że wybudowana infrastruktura pozostaje po wybudowaniu z punktu widzenia księgowego „na majątku” Gminy, stanowiąc jej środek trwały. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieje żadna odpłatność pomiędzy Gminą a Zakładem z tytułu używania infrastruktury. Zakład może odprowadzać jedynie do Gminy ewentualne nadwyżki finansowe zgodnie z ustrojem zakładów budżetowych przewidzianych ustawą o finansach publicznych.

Podmiotem zawierającym umowy z klientami zewnętrznymi z punktu widzenia cywilnoprawnego jest Gmina – gdyż tylko Gmina ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego. A zatem każda umowa dotycząca odprowadzania ścieków lub doprowadzania wody - cywilnoprawnie - zawierana jest przez Gminę.

Biorąc jednak pod uwagę ustrój samorządu gminnego — umowy te zawierane są w imieniu Gminy formalnie przez dyrektora Zakładu Gospodarki Komunalnej, który działa w zakresie swojego umocowania.

W tym sensie można rozumieć przedmiotową sytuację w ten sposób, że dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej, czy też - w pewien sposób upraszczając - Zakład Gospodarki Komunalnej zawiera przedmiotowe umowy w imieniu i na rzecz Gminy.

W związku z dotychczasową jednolitą praktyką organów podatkowych, a w szczególności interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów wydawanymi do końca 2015 r., podmiotem wystawiającym faktury z tytułu realizowanych czynności był Zakład Gospodarki Komunalnej.

Zakład Gospodarki Komunalnej w D. (w imieniu i na rzecz Gminy) wykorzystuje/wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług sanitarnych na rzecz mieszkańców gminy.

W chwili dokonania wskazanych we wniosku wydatków Gmina działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. I ustawy o VAT (Gmina dokonywała wydatków z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług sanitarnych za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w D. na rzecz odbiorców). Obiektywną okolicznością potwierdzającą działanie Gminy w charakterze podatnika VAT jest fakt, iż żadne dokumenty, ani żadne okoliczności/fakty, nie wskazują i nie wskazywały na to, aby infrastruktura kiedykolwiek miała być wykorzystywana w inny sposób lub do innych celów. Bezspornym bowiem przy tym jest, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy do świadczenia odpłatnych usług generujących obrót.

Przez cały czas – od momentu wybudowania infrastruktury – była ona wykorzystywana w ten sam sposób – tj. była wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Takie wykorzystywanie infrastruktury jest jednocześnie wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT — co zostało uzasadnione w uzasadnieniu do złożonego wniosku o interpretacje indywidualną.

Zatem przedmiotowa infrastruktura zawsze była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych Gminy będącej w tym zakresie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Gmina zamierzała dokonane zakupy wykorzystać w ramach swojej opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. świadczenia usług sanitarnych na rzecz mieszkańców gminy za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w D. W konsekwencji Gmina nigdy nie zamierzała wykorzystywać dokonanych zakupów w żaden inny sposób niż wyłącznie do swojej opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika, a nie stanowi jego obowiązku. Dlatego też Gmina nie dokonała odliczenia przed złożeniem przedmiotowego wniosku, ponieważ nie było to jej obowiązkiem.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Gmina nie dokonywała wcześniej, przed złożeniem wniosku o przedmiotową interpretację odliczenia VAT naliczonego wskazanego w otrzymanych fakturach również dlatego, że nie była pewna czy takie prawo jej przysługuje.

Dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FPS 4/15), w której NSA potwierdził, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, spowodowała przekonanie, że najprawdopodobniej takie prawo do odliczenia Gminie przysługuje.

Gmina finansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz ze środków zewnętrznych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Podatek VAT związany z „wydatkami inwestycyjnymi” nie był finansowany ze wskazanych przez Gminę „środków zewnętrznych”, tj. był wydatkiem niekwalifikowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
2.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
2.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 USG).

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W kontekście powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Prawo do odliczenia VAT

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi za pośrednictwem Zakładu (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę.

Gmina i Zakład jako jeden podatnik VAT

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE” – z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Zdaniem Gminy, w przypadku Zakładu, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, a w tym o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Za taką tezą świadczą w szczególności następujące fakty:

*   Zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych; z istoty jej tworzenia i funkcjonowania wynika więc. że jest jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo;
*   Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz „korzysta” z podmiotowości gminy;
*   Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie może być właścicielem, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności swoim własnym majątkiem za swoje zobowiązania (każde rozporządzenie majątkiem Zakładu musi być automatycznie rozporządzeniem majątkiem Gminy);
*   Zakład nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych; to powoduje zaś, że Zakład nie może być stroną stosunku prawnego, tym samym nie może samodzielnie wykonywać czynności opodatkowanych VAT; w konsekwencji zaś nie może być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku (zgodnie z orzecznictwem TSUE przesłanką dokonania czynności opodatkowanej VAT jest możliwość nawiązania stosunku prawnego przez daną jednostkę);
*   Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym kierownik/dyrektor Zakładu jest pełnomocnikiem Gminy: nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa i tak samo zaciąga zobowiązania (w: konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika Zakładu jest jednocześnie czynnością samej Gminy);
*   W związku z powyższym, organy Gminy (jako osoby prawnej) mogą zdecydować o dokonaniu lub niedokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej wykonywanej przez kierownika Zakładu (w tym mogą przykładowo zmienić treść umowy zawartej przez dyrektora albo też mogą ją rozwiązać w granicach tej umowy i przepisów prawa);
*   Kompetentne organy Gminy mogą zdecydować o sposobie rozporządzenia majątkiem Zakładu (przykładowo mogą one podjąć decyzję o sprzedaży majątku znajdującego się „księgowo na majątku” Zakładu);
*   Każdy zakup dokonany przez dyrektora Zakładu działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę z punktu widzenia prawa cywilnego jest jednocześnie zakupem i Zakładu, i Gminy;
*   Decyzję o bycie prawnym Zakładu podejmuje zawsze samodzielnie Gmina (jej organ stanowiący) – dotyczy to jego utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji (art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych);
*   W przypadku likwidacji Zakładu, należności i zobowiązania Zakładu przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (a więc w razie niepowodzenia działalności gospodarczej Zakładu, uszczuplony zostanie w efekcie majątek Gminy; innymi słowy, to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy Zakład będzie prowadził swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo; tak też jest niemal zawsze w praktyce: jeżeli zakład budżetowy wykazuje stratę przez wiele lat, jest dotowany przez daną gminę, a nie jest likwidowany z powodu braku efektywności gospodarczej);
*   Gmina w zasadzie swobodnie decyduje o tym, jakie składniki majątkowe zostaną ujęte w księgach Zakładu (jakie zostaną przekazane Zakładowi, a jakie pozostaną „księgowo na majątku” Gminy);
*   Zakład może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe i celowe, a w praktyce je otrzymuje w przypadku braku efektywnego prowadzenia własnej działalności gospodarczej;
*   Z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą;
*   Prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego;
*   Zakłady budżetowe w dużej mierze wykazują analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero deUEconomia e delie Finanze i Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pic.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT; ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (znak AP15/0683/17/2012/4935) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności;
*   Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej;
*   Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r.. nr 241, poz. 1616; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”), zakłady budżetowe są również w znacznym stopniu ograniczone w zakresie gospodarowania środkami finansowymi zgodą jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z przepisem § 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego).

W powyższych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności Zakładu. Jedyne zręby tej samodzielności to możliwość pokrywania – jak stanowi ustawa o finansach publicznych – „kosztów swojej działalności z przychodów własnych”. „Przychody własne” oraz „koszty własne” są pojęciami używanymi wyłącznie dla opisania zasad gospodarowania majątkiem przez zakład budżetowy z punktu widzenia regulacji finansów publicznych. Nie powinny mieć natomiast znaczenia z punktu widzenia skutków podatkowych w zakresie VAT.

W świetle tego, co zostało powołane powyżej, nie jest uprawnione twierdzenie, że zakład budżetowy może dokonywać samodzielnie jakichkolwiek czynności. A tym bardziej nie jest uprawniona teza. że może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Należy również zwrócić uwagę, że zakład budżetowy – nawet jeżeli miałby być uznany za „sui generis” odrębny od Gminy podmiot, to działa on w zakresie gospodarki „wod-kan” w imieniu i na rzecz Gminy (tak jak pracownik właściciela sklepu dokonuje sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz właściciela), co powoduje, że z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Gminy zostało w pełni potwierdzone w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. 1 FPS 4/15), w której sąd wskazał, że: „Reasumując te część rozważań, należy stwierdzić, że:

1.  Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:
    *   działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,
    *   kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.
2.  Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.
3.  Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.
4.  Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.
5.  Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:
    *   działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,
    *   kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r„ w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własna odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (\`(...)\`)

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większa samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkowa VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych uwag, uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Również w tym zakresie stanowisko Gminy w pełni zostało potwierdzone przez NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r. (sygn. I FPS 4/15), w której sąd wskazał, że:

„W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacja inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy tj. ZGK wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Jednocześnie, jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu u Gminy, gdyż tak samo czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12. 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 a i b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 w poprzednim brzmieniu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
*   jednostki budżetowe;
*   samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w rozpatrywanej sprawie Zakład Gospodarki Komunalnej) są czynnościami opodatkowanymi Gminy i Gmina zobowiązana jest do wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług opisanych we wniosku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w latach 2011-2015 ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące rozbudowy sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i innej infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy. Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Infrastruktura sanitarna użytkowana jest obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej. Nie istnieje żadna odpłatność pomiędzy Gminą a Zakładem z tytułu używania infrastruktury. Wójt Gminy oraz Dyrektor Zakładu podpisują dokument zwany „umową użyczenia”. Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Zakład Gospodarki Komunalnej w okresach, kiedy Wnioskodawca realizował inwestycje oraz dokonywał zakupu towarów i usług, o odliczenie które pyta, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składającym odrębne od Gminy deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony związany z realizowaną przez siebie działalnością. W związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FPS 4/15), w której NSA potwierdził, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, zgodnie z treścią tej Uchwały, Gmina rozpoczęła korektę swoich rozliczeń tak, aby dostosować je do wniosków z niej wynikających. Korektę tę rozpoczęła od okresów rozliczeniowych ulegających przedawnieniu w pierwszej kolejności.

W kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 – jak już wykazano powyżej – utworzony przez Gminę zakład budżetowy tj. Zakład Gospodarki Komunalnej wykonując zadania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez zakład powinny być rozliczane przez Gminę.

Jednocześnie jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku VAT, należy przede wszystkim mieć na uwadze , że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

W konsekwencji skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina „działała jako podatnik VAT”, a nabycia miały służyć od początku sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to w przypadku podjęcia decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń, Gminie co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy, jednakże tylko za okresy w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia i pod warunkiem dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych, tj. rozliczania zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu zakupów służących realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

W rozpatrywanej sprawie Gmina rozpoczęła korektę swoich rozliczeń tak, aby dostosować je do wniosków z niej wynikających. Jednak korektę tę rozpoczęła od okresów rozliczeniowych ulegających przedawnieniu w pierwszej kolejności. Z tego też powodu Gmina dokonała już korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych roku 2011. W konsekwencji Gmina uwzględniła w przedmiotowych korektach deklaracji Gminy obroty dotychczas wykazywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej, a także wykazała podatek naliczony wynikający z inwestycji prowadzonych przez Gminę, ale wykorzystywanych przez Zakład do czynności opodatkowanych. Gmina zamierza sukcesywnie dokonywać korekt kolejnych okresów rozliczeniowych, aby doprowadzić do scalenia rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji gdy Gmina zamierza sukcesywnie dokonywać korekt kolejnych okresów rozliczeniowych, aby doprowadzić do scalenia rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, co oznacza uwzględnianie w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji całego podatku należnego i całego podatku naliczonego od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji złożonych przez Gminę. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym otrzymała faktury, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej przysługuje za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wskazano powyżej, korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.