Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-525/13-6/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała odrębnie czynność dostawy wykładziny dla kontrahentów niemieckich jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś świadczenie usług wyłożenia wykładziny w nieruchomości na terytorium Niemiec jako świadczenie usług poza terytorium kraju?
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; towar; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wykładziny na rzecz kontrahentów niemieckich oraz usług polegających na wyłożeniu wykładziny w nieruchomości położonej na terytorium Niemiec - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wykładziny na rzecz kontrahentów niemieckich oraz usług polegających na wyłożeniu wykładziny w nieruchomości położonej na terytorium Niemiec. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o brakujący na uzupełnieniu do wniosku podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. - zwana dalej Spółką - na podstawie złożonych zamówień dokonywała w 2013 r. sprzedaży wykładziny dla kontrahentów mających siedzibę m.in. na terytorium Niemiec. W wykonaniu czynności dostawy dla kontrahentów będących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nastąpił wywóz wykładziny na terytorium Niemiec i Spółka jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku dwóch podmiotów, do których sprzedawano wykładzinę, na podstawie odrębnych negocjacji oraz w ramach odrębnych umów zawartych w okresie poprzedzającym faktyczną dostawę wykładziny, Spółka zobowiązała się dodatkowo do realizacji usług wyłożenia wykładziny w nieruchomościach (hotelach) na terytorium Niemiec. Czynności wyłożenia wykładziny nie stanowiły prostych czynności, ale wymagały specjalnych kwalifikacji oraz nakładu pracy. Usługi te były świadczone za pośrednictwem podwykonawców.

Z uwagi na przyjęty z kontrahentami odrębny sposób rozliczenia dostawy wykładziny oraz usługi montażu, dla celu podatku od towarów i usług Spółka wystawiła faktury dokumentujące oddzielnie każdą z zawartych transakcji, uznając:

1.  dostawę wykładziny dokonaną na terytorium Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowując ją stawką 0%;
2.  usługę wyłożenia wykładziny za usługę związaną z nieruchomością, której miejscem opodatkowania, na podstawie art. 28e u.p.t.u. jest miejsce położenia nieruchomości (Niemcy), a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu na terytorium Polski.

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że:

1.  jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97 ww. ustawy;
2.  w wykonaniu czynności dostawy dla kontrahentów będących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nastąpił wywóz wykładziny z terytorium kraju;
3.  w przypadku dwóch podmiotów dla których Spółka zobowiązała się dodatkowo do realizacji usługi położenia wykładziny - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała odrębnie czynność dostawy wykładziny dla kontrahentów niemieckich jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś świadczenie usług wyłożenia wykładziny w nieruchomości na terytorium Niemiec jako świadczenie usług poza terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębna kwalifikacja czynności przedstawionych w opisie sprawy i uznanie:

1.  dostawy wykładziny dokonanej na terytorium Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej stawką 0%;
2.  usługi wyłożenia wykładziny za usługę związaną z nieruchomością, której miejscem opodatkowania, na podstawie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) jest miejsce położenia nieruchomości (Niemcy), a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu na terytorium Polski

było prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że dla oceny prawidłowości przyjętej przez nią klasyfikacji na gruncie u.p.t.u. najbardziej istotne znaczenie ma ustalenie - czy w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz świadczeniem usług, czy też obie czynności powinny zostać uznane za tzw. dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Odpowiadając na powyższe pytanie w pierwszej kolejności - zdaniem Spółki - należy rozważyć zakres pojęciowy kategorii „dostawa z montażem”.

Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Trzeba zauważyć, że stosownie do art. 22 ww. ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem za montaż lub instalację - w rozumieniu przepisów ustawy - należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Zaś proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru mógłby wykonać sam potencjalny nabywca, np. korzystając z załączonej instrukcji.

Zarówno pojęcie montażu jak i instalacji, zgodnie z ich językowym brzmieniem odnoszą się przede wszystkim do urządzeń technicznych względnie towarów o złożonej konstrukcji, składających się z wielu różnych, lecz tworzących całość elementów. Takie techniczne rozumienie przedmiotowych pojęć potwierdza pełne brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w którym ustawodawca wskazuje na montaż lub instalację „z próbnym uruchomieniem lub bez niego”. Powyższe trudno odnieść do wykładziny, która ze swej istoty jest „wykładana”, nie zaś „montowana” bądź „instalowana” w nieruchomościach na terytorium Niemiec. W tym przypadku nawet w wymiarze potencjalnym nie sposób również mówić o „próbnym uruchomieniu”. Już choćby z tych względów należy wykluczyć możliwość zastosowania do czynności opisanych przez Spółkę powołanego przepisu.

Dodatkowo, w niniejszej sprawie nie sposób pominąć, że wolą stron wyrażoną poprzez odpowiednie zapisy umowne było odrębne potraktowanie czynności dostawy wykładziny oraz czynności jej wyłożenia w hotelach na terytorium Niemiec. Świadczenie usług wyłożenia wykładziny było objęte odrębnymi negocjacjami, odrębnymi umowami oraz fakturami i dla Spółki co do zasady nie stanowi standardowej, komplementarnej usługi „dodawanej” przy sprzedaży wykładzin. Tym samym oddzielne potraktowanie obu ww. czynności na gruncie u.p.t.u. jest zasadne i prawidłowe.

Dla potwierdzenia powyższego kierunku wykładni można powołać postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. 1473/WV/443/554/51/2006/JZ, w którym organ podatkowy wskazał „ustalenie podstawy opodatkowania oraz sposób fakturowania uzależnione są od zawartej umowy, w której strony powinny ustalić, czy kwota należna obejmie wartość całego świadczenia (dostawa towarów wraz z montażem), czy też zostanie rozłożona na dwie pozycje: dostawa towarów oraz świadczenie usługi montażu. W przypadku odrębnego fakturowania usług montażu miejscem ich świadczenia, a tym samym ich opodatkowania będzie miejsce, gdzie usługi te będą faktycznie świadczone, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT. Usługi niemające miejsca świadczenia na terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według polskiej ustawy. Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany do ich opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w danym państwie unijnym, w którym ustalone będzie miejsce świadczenia”.

Przyjmując, że Spółka właściwie dokonała odrębnego rozpoznania czynności dostawy wykładziny na terytorium Niemiec oraz czynności świadczenia usługi wyłożenia wykładziny w nieruchomościach tam położonych, należy potwierdzić również prawidłowość klasyfikacji tych czynności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (ich przyporządkowanie do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 u.p.t.u.).

I tak, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. Pierwszym elementem, który musi wystąpić aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednocześnie dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa zakłada więc istnienie dwóch stron transakcji (poza przypadkiem przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego).

W świetle powyższych tez wątpliwości nie budzi zatem fakt, że w związku z dokonanym wywozem wykładziny na terytorium Niemiec w wyniku jej dostawy dla niemieckich kontrahentów spełnione zostały warunki do uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Klasyfikacja usługi wyłożenia wykładziny w hotelach na terytorium Niemiec w pierwszej kolejności wymaga określenia miejsca jej świadczenia. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Dodatkowo w art. 28e ww. ustawy wskazano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można przyjąć, że po to, aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112, spełnione muszą zostać następujące kryteria:

1.  usługa związana musi być z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością;
2.  pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi „centralny i podstawowy” element świadczenia).

Za taką usługę może być w szczególności uznana usługa wyłożenia wykładziny w nieruchomości. Dotyczy ona bowiem konkretnej nieruchomości, a jej związek z tą nieruchomością jest niepodważalny. Tym samym miejscem świadczenia tego rodzaju usługi będzie terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na podstawie złożonych zamówień dokonywała w 2013 r. sprzedaży wykładziny dla kontrahentów mających siedzibę m.in. na terytorium Niemiec. W wykonaniu czynności dostawy dla kontrahentów będących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nastąpił wywóz wykładziny na terytorium Niemiec i Spółka jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy.

Według art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na mocy przepisu art. 5 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, niekorzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terytorium Polski zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) - jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Jak poinformowała Spółka, w przypadku dwóch podmiotów, do których sprzedawano wykładzinę, na podstawie odrębnych negocjacji oraz w ramach odrębnych umów zawartych w okresie poprzedzającym faktyczną dostawę wykładziny, Spółka zobowiązała się dodatkowo do realizacji usług wyłożenia wykładziny w nieruchomościach (hotelach) na terytorium Niemiec. Czynności wyłożenia wykładziny nie stanowiły prostych czynności, ale wymagały specjalnych kwalifikacji oraz nakładu pracy. Usługi te były świadczone za pośrednictwem podwykonawców. Spółka wskazała, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości zakwalifikowania odrębnie czynności dostawy wykładziny dla kontrahentów niemieckich jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zaś świadczenia usług wyłożenia wykładziny w nieruchomości na terytorium Niemiec jako świadczenia usług poza terytorium kraju.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W odniesieniu do pojęć montażu i instalacji Spółka wskazała, że trudno je odnieść do wykładziny, która ze swej istoty jest „wykładana”, nie zaś „montowana” bądź „instalowana” w nieruchomościach na terytorium Niemiec. W tym przypadku nawet w wymiarze potencjalnym nie sposób również mówić o „próbnym uruchomieniu”.

Z powyższego wynika zatem, że czynności polegających na wyłożeniu wykładziny nie można uznać za „instalację” lub „montaż” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wyklucza zakwalifikowanie wykonanych przez Spółkę czynności jako dostawy towarów z montażem na podstawie tego przepisu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, ponieważ składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C 41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z czynności podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną - nie można jej wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka wykonała dwie czynności: odrębnie dostawę towarów (dostawę wykładziny) i świadczenie usługi (wyłożenie wykładziny).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Zaznaczyć należy, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w związku z dokonanym wywozem wykładziny na terytorium Niemiec w wyniku jej dostawy dla niemieckiego kontrahenta, spełnione zostały warunki do uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, że kontrahenci z Niemiec spełniają definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, że efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W analizowanej sprawie Spółka zobowiązała się do realizacji usługi wyłożenia wykładziny w nieruchomościach (hotelach) położonych na terytorium Niemiec.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usługi polegającej na wyłożeniu wykładziny w hotelu położonym na terytorium Niemiec, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą ta usługa jest związana, tj. w Niemczech. Przedmiotowa usługa niewątpliwie powiązana jest z konkretną lokalizacją, w której ma być wyłożona wykładzina, a tym samym wypełnia dyspozycję art. 28e ustawy. W konsekwencji usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo zakwalifikowała odrębnie czynność dostawy wykładziny dla kontrahentów niemieckich jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś świadczenie usługi wyłożenia wykładziny w nieruchomościach na terytorium Niemiec jako świadczenie usługi poza terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), art. 13 ust. 6 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje w następującym brzmieniu: „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7”.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. 1473/WV/443/554/51/2006/JZ należy wskazać, że jest ono rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.