Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.661.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: wskazanie, czy koszty nabywanych usług IT od Podmiotu powiązanego nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 15 lutego 2019 r. (data nadania 18 lutego 2019 r., data wpływu 20 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.661.2018.1.RK z dnia 7 lutego 2019 r. (data nadania 7 lutego 2019 r., data odbioru 11 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty Usług IT nabywanych od Podmiotu powiązanego objęte są ograniczeniami z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty Usług IT nabywanych od Podmiotu powiązanego objęte są ograniczeniami z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez zakłady produkcyjne zlokalizowane w G. oraz R., a także działalność handlową poprzez centralę, która mieści się w W.. Produkty wytworzone przez Spółkę oraz towary nabyte od innych podmiotów są następnie sprzedawane zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niezależnych podmiotów (dalej: Produkty).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: Grupa). Do Grupy należy także spółka X. S.A. z siedzibą na terytorium Francji (dalej: X. FR lub Podmiot Powiązany), która pełni w ramach Grupy m.in. rolę podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług IT. Usługi te realizowane są zasadniczo przez personel Podmiotu Powiązanego, jednakże w wybranych przypadkach X. FR korzysta również z usług zewnętrznych podwykonawców. W związku z faktem, iż Spółka nie zatrudnia zespołu informatycznego, Wnioskodawca nabywa usługi IT m.in. od X. FR.

Usługi świadczone przez X. FR na rzecz Wnioskodawcy polegają przede wszystkim na administrowaniu infrastrukturą techniczną (IT), zapewnieniu bieżącego wsparcia jej użytkownikom (m.in. w formie helpdesk), jak również wdrożeniu, modyfikowaniu pod kątem potrzeb Spółki, zapewnieniu dostępu i właściwego wykorzystania oraz wsparciu w obsłudze określonych rodzajów systemów/programów/aplikacji/modułów informatycznych (dalej łącznie: Systemy) wykorzystywanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności operacyjnej. Personel Podmiotu Powiązanego odpowiada również za prawidłowe funkcjonowanie tych Systemów, a także infrastruktury informatycznej i teleinformatycznej oraz przeprowadzanie szkoleń z ich obsługi.

Jednocześnie, dział IT X. FR ściśle współpracuje ze Spółką w zakresie analizy możliwości wdrożenia nowych Systemów, zmian w tym zakresie, czy potencjalnych zakupów sprzętu informatycznego i teleinformatycznego. W praktyce, propozycje ulepszeń, innowacji, zmian w tym zakresie mogą być inicjowane przez dział IT Podmiotu Powiązanego, ale mogą też wychodzić od Spółki.

Ponadto, dział IT X. FR realizuje projekty IT dedykowane do konkretnych podmiotów z Grupy z wyżej wskazanego zakresu, jeśli tylko takie są inicjowane/jest decyzja o ich realizacji.

W ramach usług IT, Spółka, jako finalny użytkownik, nie nabywa żadnych licencji ani praw autorskich do udostępnionych jej systemów informatycznych, modułów, programów, czy aplikacji. W szczególności, Wnioskodawca nie nabywa prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania Systemów, z których korzysta na własne potrzeby, a wszelkie decyzje dotyczące Systemów oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu Powiązanego.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości zakres usług IT świadczonych przez X. FR może zostać zmieniony (np. rozszerzony), niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianie (dalej łącznie: Usługi IT).

Wynagrodzenie na rzecz X. FR z tytułu świadczenia kompleksowych Usług IT (dalej: Wynagrodzenie lub Opłaty) jest kalkulowane na podstawie kosztów budżetowanych związanych z organizacją i funkcjonowaniem działu IT Podmiotu Powiązanego, przy czym należy podkreślić, że koszty te są w głównej mierze związane z obsługą i wsparciem w zakresie Systemów wykorzystywanych przez Spółkę. W szczególności, bazę kosztową stanowią m.in. koszty personelu działu IT, koszty powierzchni biurowej i wyposażenia, amortyzacja, koszty zewnętrznych konsultantów oraz podwykonawców, a także inne koszty związane z funkcjonowaniem działu (w tym narzut kosztów ogólnych). Określona w ten sposób baza kosztowa jest alokowana na poszczególne spółki z Grupy, w tym Wnioskodawcę za pomocą odpowiednich kluczy alokacji (np. całkowita wielkość obrotu ze sprzedaży, liczba użytkowników Systemów), a następnie powiększana jest o stosowny narzut zysku (poza kosztami, w przypadku których zaangażowanie X. FR sprowadza się w praktyce do rozliczenia usługi z kontrahentem, w takich przypadkach wynagrodzenie nie uwzględnia narzutu zysku ze względu na znikomą wartość dodaną w procesie refakturacji kosztów zewnętrznego usługodawcy). W związku z kalkulacją wynagrodzenia w trakcie roku obrotowego w oparciu o koszty budżetowane, pod koniec roku obrotowego wystąpić może korekta do poziomu kosztów rzeczywistych oczekiwanych dla całego roku finansowego. Korekta taka może być jednakże przeprowadzona, jeśli jej wartość przekracza +/- 3% kosztów budżetowanych.

Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę jest alokowane przez X. FR na Wnioskodawcę za pomocą odpowiednich kluczy alokacji odrębnie do działalności produkcyjnej prowadzonej w zakładach w G. i R. oraz działalności handlowej prowadzonej przez centralę zlokalizowaną w W..

W przypadku działalności produkcyjnej wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług IT jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy ceną Produktu a wysokością kosztów nabywanych Usług IT. Zatem, koszt nabywanych Usług IT ma charakter cenotwórczy w stosunku do Produktów Spółki.

W szczególności, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m.in. kosztów Usług IT (dalej: Pozostałe koszty produkcji). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług IT) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, koszty Usług IT alokowane do zakładów produkcyjnych są finalnie uwzględnianie w koszcie wytworzenia Produktów, który stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży. Zatem, koszty te inkorporowane są w cenie konkretnych Produktów.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w przypadku działalności handlowej koszty ponoszone na rzecz X. FR z tytułu zakupu Usług IT nie są przez Spółkę bezpośrednio uwzględniane w cenie sprzedaży Produktów, natomiast są brane pod uwagę w ustaleniu minimalnego poziomu rentowności grupy Produktów (markowe/nie markowe).

Pismem z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o wskazane poniżej informacje:

W związku z wezwaniem Spółki przez Organ do wskazania symbolu PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676 ze zm.) dla Usług wsparcia zakupów nabywanych przez Wnioskodawcę, Spółka zaznacza, iż brzmienie art. 15e ustawy o CIT nie wskazuje, aby elementem koniecznym do zrekonstruowania normy prawnej zawartej w tym przepisie było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług. W analizowanych regulacjach wynikających z ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/18: „Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU”.

Tożsame stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze SA/Po 763/18 stwierdzając następująco: „(\`(...)\`) zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. niema odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazanym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU wskazuję, że w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach Usług wsparcia zakupów (winno być: Usług IT) można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako element symboli:

*   62.09.20.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

*   62.02.30.0 PKWiU 2008 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   63.11.13.0 PKWiU 2008 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

a w ograniczonym zakresie także jako element symboli:

*   62.01.12.0 PKWiU 2008 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.01.11.0 PKWiU 2008 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   63.11.19.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług.

Ponadto, w ocenie Spółki nie należy dzielić nabywanych przez Spółkę usług IT na pomniejsze części składowe i dokonywać ich odrębnej klasyfikacji na gruncie PKWiU. W opinii Wnioskodawcy Usługi IT powinny być rozpatrywane całościowo. Z gospodarczego punktu widzenia, nabycie Usługi IT przez Spółkę ma uzasadnienie jedynie wtedy, gdy jest to jedna usługa, której dominującym elementem jest wdrażanie i rozwój Systemów a także zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania. Inne czynności mają jedynie charakter pomocniczy i nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, a jedynie umożliwiają lepsze wykorzystanie nabywanych usług.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia zakupów jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15. II FSK 2369/15.

Wnioskodawca ma nadzieję, że powyższe wyjaśnienia okażą się pomocne i po ich złożeniu zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we Wniosku zawierać będzie wszystkie elementy istotne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy co do oceny prawnej zdarzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane Usługi IT, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego, w części dotyczącej wyłącznie działalności produkcyjnej, mogą zostać uznane za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi IT świadczone przez podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do jednej z kategorii wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją słownikową SJP, „informatyka” jest to „nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych”, a także „szeroko rozumiana działalność informacyjna”. Usługi IT opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego Opłaty nie są:

1.  kosztem usług doradczych

Zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „dzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.

Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Podmiot Powiązany żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi IT nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z wiedzy i doświadczenia X. FR wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Ponadto, istota Usług IT sprowadza się przede wszystkim do udostępnienia Spółce możliwości korzystania z Systemów na jej własne potrzeby, wsparcia informatycznego Spółki w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania Systemów oraz ich ewentualnych modyfikacji, administrowania infrastrukturą techniczną (IT) wraz z zapewnieniem wsparcia jej użytkownikom. Wprawdzie w ramach Usług IT Podmiot Powiązany zapewnia Spółce pomoc wykwalifikowanych konsultantów i innych pracowników działu IT (np. w postaci usług helpdesk dla użytkowników Systemów/infrastruktury IT), która - w zależności od przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem Systemów/sprzętu informatycznego, a ponadto - nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych Usług IT, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) Usług IT.

Podsumowując, Usługi IT, chociaż mogą zawierać w sobie element udzielania fachowych porad w zakresie informatyki, same w sobie nie stanowią usług doradczych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  kosztem zarządzania i kontroli

Zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” oznacza „sprawować nad czymś zarząd”. Ponadto, „kontrola” jest definiowana jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W ramach świadczonych Usług IT, Podmiot Powiązany nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy X. FR nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, Podmiot Powiązany nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowych Usług IT nie sposób uznać za usługi zarządzania i kontroli.

1.  kosztem przetwarzania danych

Zgodnie ze SJP, „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z dnia 14 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS). Przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 i obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

W ramach świadczenia Usług IT, Podmiot Powiązany nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki/istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. W toku Usług IT naturalne jest, że X. FR gromadzi, archiwizuje, zabezpiecza i udostępnia dane Spółce. Niemniej jednak, dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Spółce wsparcia IT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe Usługi IT nie stanowią usług przetwarzania danych.

1.  kosztem usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe czy ubezpieczenia.

1.  koszty świadczeń o podobnym charakterze

Podążając za SJP, „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu kosztów świadczeń o podobnym charakterze, powinno ono spełnić takie same przesłanki (zawierać istotne elementy), by daną usługę uzyskać, albo powinny z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., nr IPPB5/4510-751/16-2/MK). Co więcej, zgodnie z Wyjaśnieniami dotyczącymi kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że Usługi IT nie stanowią usług podobnych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te bowiem:

*   nie generują takich samych praw i obowiązków dla stron transakcji - Wnioskodawcy i Podmiotu Powiązanego, jak usługi wymienione w przedmiotowym przepisie,

*   istota (element dominujący/charakterystyczny) Usług IT jest odmienna od charakteru usług wymienionych w analizowanym przepisie i polega m.in. na umożliwieniu Spółce korzystania z Systemów oraz infrastruktury technicznej (IT) oraz wsparciu w tym zakresie.

Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności wykonywanych w ramach Usług IT będą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie, istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych, potwierdzają, że usług analogiczne do Usług IT nabywanych przez Spółkę nie stanowią usług podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidulanej z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS). Zdaniem organu usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji nie stanowią ani usług doradczych, ani przetwarzania danych, gdyż: „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W stanie faktycznym bowiem, podmiot powiązany bezpośrednio projektuje, tworzy i wpływa na zmiany w aplikacjach, faktycznie je wdraża oraz testuje i utrzymuje kody źródłowe programów komputerowych. Usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”,

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010. 151.2018.1.MS) potwierdził natomiast, że nabywane przez Spółkę „usługi dotyczące: utrzymywania serwerów, zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywanie problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”,

*   Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS. „W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z ich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”,

*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB2 1.4010.357.2017.2.MJ), której przedmiotem są: „Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników (…), B. usługi administrowania systemami IT (…), C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM (…), D. administrowanie infrastrukturą IT (…), E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki (…)”; „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”,

*   Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 września 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.207.2018.2.MC), usługi polegające na koordynacji zakładów produkcyjnych i zapewnianiu integralności oraz spójności ich systemów, koordynacji projektów IT wdrożonych w zakładach produkcyjnych, umożliwieniu komunikacji i dystrybucji materiałów informacyjnych dla zakładów produkcyjnych, zabezpieczeniu i rozwoju wspólnych systemów IT, zapewnianiu bieżącego utrzymania scentralizowanych systemów IT obsługiwanych w zakładach produkcyjnych grupy oraz konserwacji systemów IT, „nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”,

*   Na zakończenie Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) zgodnie z którą „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (…). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych na wstępie Usług IT, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich odmienny charakter od usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a także zbliżony charakter do usług będących przedmiotem przytoczonych interpretacji indywidualnych, nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w tym artykule.

Ponadto, zdaniem Spółki, również w zakresie, w jakim koszty, które ponosi Wnioskodawca dotyczą udostępnienia Spółce Systemów, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, Spółka nie ma prawa do korzystania z licencji a jedynie otrzymuje usługę dostępu dc Systemów. Ponadto, świadczenie Usług IT na rzecz Wnioskodawcy nie zostało uregulowane umową licencyjną, a postanowienia umowy zawartej pomiędzy Podmiotem Powiązanym a Wnioskodawcą, nie regulują kwestii rozpowszechniania, sublicencji, modyfikowania, prawa do rozporządzania Systemami, wprowadzania zmian/uprawnień administratora itp. Udostępnienie Systemów jest jedynie elementem kompleksowej Usługi IT.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010. 356.2018.3.AM), Dyrektor KIS potwierdził, iż usługi polegające na dostarczaniu infrastruktury informatycznej niezbędnej dla funkcjonowania firmy jako całości (w tym oprogramowania wykorzystywanego przez użytkowników końcowych, oprogramowania używanego przez pracowników IT niezbędnego do zapewnienia działania infrastruktury IT) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, w interpretacji podatkowej wydanej dnia 2 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2. 4010.338.2018.2.AZ), Dyrektor KIS uznał, iż usługi polegające na udostępnieniu spółce aplikacji/systemów IT (w przypadku gdy spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania oraz prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta), nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W konsekwencji, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi IT nie zaliczają się również do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know - how).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego, w części dotyczącej działalności produkcyjnej, mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczalności do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak zaznaczyć, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej, tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśnienia wskazują również, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskanie przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi ” należy uznać, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych“ w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wetu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Ponadto, w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (sygn. I SA/Wr 482/18; orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) uznał, że „na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15 e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem”.

Co więcej zdaniem WSA „Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy c CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że gdyby Spółka nie korzystała z Usług IT, z tytułu których jest obciążana kosztami Wynagrodzenia, nie mogłaby wytwarzać Produktów na obecnym poziomie wydajności oraz jakości. Ponadto, brak przedmiotowych Usług IT mógłby utrudnić lub uniemożliwić realizację procesu produkcyjnego, a tym samym spowodować osiąganie przez Spółkę niższych przychodów ze sprzedaży.

Za uznaniem Opłat alokowanych do zakładów produkcyjnych za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia jednak przede wszystkim fakt, iż w przypadku działalności produkcyjnej, wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług IT jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy ceną Produktu a wysokością kosztów nabywanych Usług IT (im wyższa wartość Opłat tym wyższa cena sprzedaży konkretnych Produktów). Zatem, w przypadku działalności produkcyjnej, koszt nabywanych Usług IT ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych Produktów.

W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych koszty produkcji, w tym m.in. kosztów Usług IT. Alokacja pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług IT) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, cena każdego z Produktów została ustalona tak by odzwierciedlać wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów (w tym kosztów Wynagrodzenia) oraz zapewniać rentowność działalności Wnioskodawcy. Opłaty alokowane do zakładów produkcyjnych są bowiem uwzględniane w koszcie wytworzenia Produktów, który to stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży (cena nabywanych Usług IT wpływa na cenę sprzedaży konkretnych Produktów). Tym samym nie sposób uznać Opłat związanych z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy za koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym Produktem, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi Produktami.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat przypadających na zakłady produkcyjne, w cenach konkretnych Produktów Wnioskodawcy, ze względu na ich obiektywny wpływ na kształtowanie ceny sprzedawanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty te wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy wskazanym w powyższym wyroku WSA oraz opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Tym samym, biorąc pod uwagę wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat (alokowanych do zakładów produkcyjnych) z ceną Produktów oferowanych przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę .Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ad. 1

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej strukturze Podmiotów powiązanych. W związku z faktem, że Spółka nie zatrudnia zespołu informatycznego, Wnioskodawca nabywa usługi IT m.in. od Podmiotu powiązanego. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki polegają przede wszystkim na administrowaniu infrastrukturą techniczną (IT), zapewnieniu bieżącego wsparcia jej użytkownikom (m.in. w formie helpdesk), jak również wdrożeniu, modyfikowaniu pod kątem potrzeb Spółki, zapewnieniu dostępu i właściwego wykorzystania oraz wsparciu w obsłudze określonych rodzajów systemów/programów /aplikacji/modułów informatycznych (dalej łącznie: Systemy) wykorzystywanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności operacyjnej. Personel Podmiotu powiązanego odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie tych Systemów, a także infrastruktury informatycznej i teleinformatycznej oraz przeprowadzanie szkoleń z ich obsługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nabyte Usługi IT od Podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop, które Spółka zakwalifikowała jako element symboli:

*   62.09.20.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.02.30.0 PKWiU 2008 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   63.11.13.0 PKWiU 2008 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

a w ograniczonym zakresie także jako element symboli:

*   62.01.12.0 PKWiU 2008 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.01.11.0 PKWiU 2008 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   63.11.19.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług obejmujących wsparcie w zakresie IT – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.09.20.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.02.30.0 PKWiU 2008 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   63.11.13.0 PKWiU 2008 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

a w ograniczonym zakresie także jako element symboli:

*   62.01.12.0 PKWiU 2008 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.01.11.0 PKWiU 2008 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   63.11.19.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług zakresie IT, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU: 62.09.20.0, 62.02.30.0, 63.11.13.0 a w ograniczonym zakresie także jako element symboli: 62.01.12.0, 62.01.11.0, 63.11.19.0 nie stanowią/nie będą stanowić kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Ad.2

W związku z powyższym bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie, czy Usługi IT mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a zatem wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie mają/nie będą mieć zastosowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.