Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.13.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów.
Słowa kluczowe: gmina; lokal; media; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów. Wniosek został uzupełniony 26 maja 2017 r. o wskazanie elektronicznego adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności wynajmuje lokale użytkowe oraz mieszkalne w budynkach, które są jej własnością. Gmina prowadzi działalność zarówno niepodlegającą VAT, zwolnioną z VAT oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Najemcy/Dzierżawcy lokali użytkowych, prowadzący działalność gospodarczą płacą czynsz, faktury za czynsz są wystawiane tym kontrahentom ze stawką podstawową podatku VAT. Umowy najmu lub dzierżawy regulują wysokość czynszu i termin płatności. Gmina obciąża również niektórych użytkowników lokali użytkowych opłatami za media, czyli z tytułu kosztów energii elektrycznej, dostawy wody oraz gazu i opłatami za usługi telekomunikacyjne, koszty te są ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem budynku, faktury z tytułu tej sprzedaży dokonywanej przez Gminę są wystawiane w imieniu Gminy przez Urząd Gminy.

Gmina nabywa i będzie nabywać media od podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami dostawcami mediów. Media są refakturowane zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy lub najmu bez doliczania marży.

W przypadku ewentualnego braku zapłaty przez najemcę/dzierżawcę lokalu określonej w umowie należności z tyt. czynszu i mediów, należności te są dochodzone na drodze sądowej.

W niektórych budynkach, w których są wynajmowane lokale użytkowe na cel prowadzenia działalności gospodarczej nie są zainstalowane podliczniki energii elektrycznej, wody lub gazu.

W takich przypadkach w umowie opłaty za media określone są wtedy zazwyczaj procentowo w stosunku do ilości energii, wody lub gazu zużytej w danym okresie przez cały budynek.

Przykładowo:

Użytkownik lokalu użytkowego zgodnie z umową ma ponosić koszty centralnego ogrzewania oraz wody w wysokości 50% faktycznie poniesionych kosztów w budynku, Gmina na podstawie faktury od dostawcy mediów obciąża lokal w wysokości 50% kosztów. Jeżeli Gmina otrzyma fakturę od dostawcy wody zgodnie z którą zużyto 100 m3 w danym okresie, wówczas kosztami 50% tej wody, czyli w tym przypadku kosztami 50 m3, byłby obciążony najemca tego lokalu użytkowego, Gmina wystawi najemcy lokalu użytkowego fakturę sprzedaży za 50 m3 wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli opłaty z tytułu mediów najemca/dzierżawca lokalu użytkowego pokrywa procentowo w stosunku do kosztów poniesionych dla całego budynku, to czy wówczas Gmina ma prawo do odliczenia odpowiadającej temu procentowi części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów dla budynku, w którym znajduje się ten lokal, jeżeli Gmina prowadzi działalność niepodlegającą VAT, zwolnioną z VAT oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w niektórych lokalach użytkowych nie są zainstalowane podliczniki, a opłaty z tyt. mediów są pokrywane przez najemców/dzierżawców w sposób procentowy określony w umowie przez strony w stosunku do kosztów zużycia mediów w całym budynku, wówczas Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od dostawców mediów w części odpowiadającej temu procentowi, ponieważ istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego zakupu do sprzedaży opodatkowanej VAT, a jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z faktur dotyczących nabycia mediów w danym budynku przez Gminę, Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony w wysokości odpowiadającej procentowo dokonanej później sprzedaży opodatkowanej, czyli np. jeśli użytkownik lokalu użytkowego zgodnie z umową ma ponosić koszty centralnego ogrzewania oraz za wodę w wysokości 50% faktycznie poniesionych kosztów w budynku, Gmina na podstawie faktury od dostawcy mediów obciąży lokal użytkowy w wysokości 50% kosztów. Zatem jeżeli Gmina otrzyma fakturę zakupu od dostawcy wody zgodnie, z którą zużyto 100 m3 wody w danym okresie w całym budynku, wówczas kosztami 50% tej wody, czyli w tym przypadku kosztami 50 m3 zostanie obciążony najemca lokalu użytkowego na podstawie faktury. Gmina w tym wypadku ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od faktury zakupu dla 50 m3 wody zużytej w tym budynku, ponieważ te 50 m3 wody służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT – zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istnieje dostrzegalny związek pomiędzy zakupem a sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ Gmina płaci podatek VAT należny od tej części, którą pokrywa za media najemca/dzierżawca lokalu użytkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowaw art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności wynajmuje lokale użytkowe oraz mieszkalne w budynkach, które są jego własnością. Gmina wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą a w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności zwolnione z VAT oraz opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Najemcy/Dzierżawcy lokali użytkowych, prowadzący działalność gospodarczą płacą czynsz – faktury za czynsz są wystawiane tym kontrahentom ze stawką podstawową podatku VAT. Umowy najmu lub dzierżawy regulują wysokość czynszu i termin płatności. Gmina obciąża również niektórych użytkowników lokali użytkowych opłatami za media (energia elektryczna, dostawa wody oraz gazu i opłaty za usługi telekomunikacyjne). Wydatki te są ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem budynku, faktury z tytułu tej sprzedaży dokonywanej przez Gminę są wystawiane w imieniu Gminy przez Urząd Gminy.

Gmina nabywa i będzie nabywać media od podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami dostawcami mediów. Media są refakturowane zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy lub najmu bez doliczania marży.

W niektórych budynkach, w których są wynajmowane lokale użytkowe na cel prowadzenia działalności gospodarczej nie są zainstalowane podliczniki energii elektrycznej, wody lub gazu.

W takich przypadkach w umowie opłaty za media określone są wtedy zazwyczaj procentowo w stosunku do ilości energii, wody lub gazu zużytej w danym okresie przez cały budynek.

Przykładowo:

Użytkownik lokalu użytkowego zgodnie z umową ma ponosić koszty centralnego ogrzewania oraz wody w wysokości 50% faktycznie poniesionych kosztów w budynku, Gmina na podstawie faktury od dostawcy mediów obciąża lokal w wysokości 50% kosztów. Jeżeli Gmina otrzyma fakturę od dostawcy wody zgodnie z którą zużyto 100 m3 w danym okresie, wówczas kosztami 50% tej wody, czyli w tym przypadku kosztami 50 m3, byłby obciążony najemca tego lokalu użytkowego, Gmina wystawi najemcy lokalu użytkowego fakturę sprzedaży za 50 m3 wody.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów dla budynku, w którym znajduje się lokal użytkowy w części w jakiej opłaty z tytułu mediów najemca/dzierżawca lokalu użytkowego pokrywa procentowo w stosunku do kosztów poniesionych dla całego budynku.

W niniejszej sprawie należy wskazać na art. 7 ust. 1 ustawy – w myśl którego – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem z tytułu zawarcia przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu lokali, z postanowień których wynika między innymi obowiązek refinansowania opłat tzw. refakturowania kosztów mediów na najemców lokali użytkowych, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej, a przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca nabywając media na podstawie faktur zakupowych a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali działa jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszą się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie warunków umowy.

W przedmiotowej sprawie wynajmując lokale użytkowe Wnioskodawca obciąża najemców (zgodnie z umową) za zużytą energię, wodę i gaz, udziałem procentowym w stosunku do faktycznych kosztów związanych z całym budynkiem. Wydatki te „refakturowane” na najemców uwzględniają wartość odnoszącą się do udziału procentowego w poniesionych przez Wnioskodawcę kosztach związanych z tymi mediami, w oparciu o zawartą umowę.

Tym samym, Wnioskodawca korzystając z zapisów zawartych w umowach z najemcami/dzierżawcami, jest w stanie wyliczyć wysokość dostarczonych (sprzedawanych) najemcom mediów (energia, woda i gaz). Wnioskodawca jest zatem w stanie wyodrębnić tą część towarów i usług związaną z „refakturowaniem” kosztów mediów, które to czynności są opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina od wydatków na zakup mediów (energia, woda i gaz) związanych z wynajmowanymi/wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, które to czynności są „refakturowane” zgodnie z udziałem procentowym w poniesionych przez Gminę kosztach, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości stosowanych rozliczeń podatkowych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami lokali na gruncie zawartych umów wynajmu lokali, ponieważ nie było to przedmiotem wniosku, nie przedstawiono w tym zakresie pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.