Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.392.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Ustalenie, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz Kontrahenta stanowią/będą stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy, dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki 0%.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz Kontrahenta stanowią/będą stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy oraz w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla ww. dostaw – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz Kontrahenta stanowią/będą stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy oraz w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla ww. dostaw. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem z siedzibą w Polsce, i jest polskim rezydentem podatkowym, jak również jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiada numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (tzw. VAT UE). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, w ramach której dokonuje również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej zwanych również jako: WDT). Transakcje WDT realizowane są przez Spółkę m.in. z jedną ze spółek kapitałowych z siedzibą na terenie (…), w której Wnioskodawca posiada udziały (dalej też: Kontrahent).

Kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju jego siedziby, tj. w (…), a więc posiadający ważny numer VAT UE, znany Wnioskodawcy.

Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na detalicznej sprzedaży towarów osobom fizycznym (konsumentom), mającym miejsce zamieszkania w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska (dalej: Klient). W związku z tym może zdarzyć się, że wystąpi u niego obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w innym kraju UE.

Kontrahent nie posiada własnych magazynów, ani nie wynajmuje magazynów do składowania towarów, którymi handluje, w związku z czym oferuje do sprzedaży towary, które następnie – po zawarciu umowy sprzedaży z Klientem – zamawia u innego podmiotu (producenta albo hurtownika), w tym będzie zamawiał w Spółce. Niemniej Kontrahent będzie również korzystał z magazynów firmy Y (poza terytorium kraju) oraz alternatywnych usług do obsługi zamówień, np. usług fulfillment, przy czym ta ostatnia sytuacja nie wystąpi w związku z transakcjami realizowanymi przez Spółkę.

Spółka będzie realizować dostawy na rzecz Kontrahenta w oparciu o zawartą na czas nieokreślony umowę o współpracy handlowej, regulującą ramowe warunki dokonywania transakcji. Zgodnie z zasadami współpracy Kontrahent oferuje, we własnym imieniu i na własny rachunek, towar do sprzedaży za pośrednictwem internetowych serwisów sprzedaży wysyłkowej potencjalnym Klientom. Z chwilą, gdy dojdzie do zawarcia umowy przez Kontrahenta z Klientem oraz po uregulowaniu należności przez Klienta na rzecz Kontrahenta z wykorzystaniem usług płatniczych w formie przelewów, płatności kartą lub innych elektronicznych usług płatności (np. …), Kontrahent wystawia na rzecz Klienta dokument sprzedaży (rachunek) uwzględniający podatek od wartości dodanej obowiązujący w danym państwie UE z tytułu dostawy dokonanej na rzecz tego Klienta z UE. W przypadku gdy np. Klientem jest konsument z (…) Kontrahent dokumentuje sprzedaż według stawki obowiązującej dla danego towaru na terenie (…).

Klient nabywa prawo do rozporządzania nabywanym od Kontrahenta towarem jak właściciel z chwilą wykonania przez Kontrahenta umowy sprzedaży, tj. z chwilą dostarczenia przesyłki z towarem do Klienta.

Po wystawieniu na rzecz Klienta rachunku w związku ze złożonym zamówieniem, Kontrahent składa do Spółki w formie elektronicznej zamówienie na towar objęty wcześniej umową z Klientem. Z uwagi na to, że Kontrahent nie posiada magazynów, w których mógłby składować towar, w składanym do Wnioskodawcy zamówieniu jako adres dostarczenia towaru wskazany jest adres Klienta, otrzymany przez Kontrahenta wraz ze składanym u niego przez Klienta zamówieniem. Umowa sprzedaży towaru pomiędzy Kontrahentem a Spółką jest zawierana w trybie ofertowym (zamówienie składane przez Kontrahenta stanowi ofertę). Umowa zostaje zawarta z chwilą potwierdzenia w formie elektronicznej przez Spółkę zamówienia (przyjęcie oferty).

W przypadku braku potwierdzenia zamówienia umowa zostaje zawarta w chwili przystąpienia przez Spółkę do realizacji zamówienia. Jak wynika z ustaleń poczynionych między Spółką a Kontrahentem w zawartej umowie, co do zasady Kontrahent nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z chwilą wydania towaru przewoźnikowi.

Wysyłka i transport są przyporządkowane do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, bowiem to Spółka zajmuje się organizacją wysyłki i transportu zamówionych towarów (planuje i koordynuje poszczególne etapy wywozu towarów), ponosząc również w całości ich koszt (w tym koszty związane z zabezpieczeniem, załadunkiem, transportem, rozładunkiem, ubezpieczeniem), który jest uwzględniony w cenie towaru zamówionego przez Kontrahenta. Towar Wnioskodawca wysyłać będzie bezpośrednio do Klienta z wykorzystaniem przewoźnika. Niemniej Wnioskodawca, na zlecenie Kontrahenta, będzie dostarczać towar również do wyznaczonych magazynów Y (…), ale tych poza terytorium kraju. Spółka ustala z przewoźnikiem termin i miejsce przekazania towarów, rozmiar i ilość dostarczanych towarów, uzgadnia sposób załadunku i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, a także Spółka ponosi wobec Kontrahenta odpowiedzialność za przygotowanie towarów do załadunku oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie transportu. Odpowiedzialność cywilnoprawną w stosunku do Klientów z tytułu ewentualnych wad towarów lub jego niedostarczenia w terminie, dostarczenia w innej niż zamówiona ilości albo innego przypadku nienależytego wykonania umowy, bądź niewykonania umowy – ponosi wyłącznie Kontrahent. W sytuacji, gdy dostawa do Klienta odbywa się przy udziale magazynów Y, po dostarczeniu towaru do takiego magazynu poza terytorium kraju, dalsza dostawa do Klienta realizowana jest w wykorzystaniem rozwiązań logistycznych Y.

Po zrealizowaniu zlecenia i wysłaniu towaru bezpośrednio do Klienta lub do wyznaczonego magazynu Y Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta dokument WDT.

Spółka posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy (Klienta) znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodami tymi są następujące dokumenty:

1.  umowa o współpracy handlowej zawarta z Kontrahentem,
2.  dokument WDT dokumentujący wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawione na rzecz Kontrahenta ze stawką 0% (zawierające elementy odpowiadające specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku),
3.  zamówienia otrzymane od Kontrahenta na zasadach określonych umową o współpracy,
4.  korespondencja mailowa z Kontrahentem dot. transakcji dostaw towarów,
5.  dowód uiszczenia przez Kontrahenta zapłaty za towar,
6.  dokumenty przewozowe, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski,
7.  potwierdzenie odbioru przesyłki przez Klienta.

Ponadto, należy wskazać, iż Spółka nie dokonuje dostaw towarów wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 Ustawy VAT oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że wskazany wyżej stan faktyczny dotyczy również dostaw, które będą realizowane na rzecz Kontrahenta w przyszłości – dostawy, jako WDT, będą realizowane w sposób odpowiadający przedstawionemu wyżej stanowi faktycznemu i Spółka posiadać będzie w przyszłości z tytułu tych dostaw identyczne dowody dokumentujące fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów do Klienta wskazanemu przez Kontrahenta, będących przedmiotem WDT.

Ponadto w piśmie z dnia 17 listopada 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jakie konkretnie informacje będą wynikać z zamówienia od Kontrahenta otrzymanego elektronicznie (należy wymienić szczegółowo)?” Spółka wskazała, że Kontrahent przekaże w zamówieniu do Wnioskodawcy następujące informacje:
    *   numery i daty zamówień,
    *   nazwy i kody produktów,
    *   ilości produktów,
    *   sposób wysyłki (paczkowy, paletowy lub cały pojazd),
    *   dokładny adres dostawy,
    *   wymaganą datę dostawy.
2.  Magazyny firmy Y, do których jest/będzie realizowana dostawa towaru, znajdują się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju.
3.  Z kolei w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca będzie posiadał w jakiejkolwiek formie potwierdzenie Kontrahenta/Klienta/Magazynu Y, że dostarczył towar? Jeżeli tak, to w jakiej formie?” Zainteresowany wskazał, że tak, Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dostawę towaru w formie elektronicznych dokumentów przewozowych od firm transportowych (tzw. usługa PoD – proof of delivery).
4.  Natomiast odnosząc się do jednoznacznego wskazania, jakie dokumenty (dowody) potwierdzające, że towary będące przedmiotem danej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Klienta/Magazynu Y na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju posiada/będzie posiadał Wnioskodawca i przez kogo każdy z tych dokumentów jest/będzie wydany. Wnioskodawca poinformował, że będzie posiadał zarówno dokumenty wydania magazynowego, jak również międzynarodowe listy przewozowe od firm transportowych. Każdy z dokumentów przewozowych będzie posiadał odpowiednie oznakowanie z informacją o zawartości przesyłki. Każdy list przewozowy będzie wydawany przez podmiot trzeci – jedną z firm transportowych: (…).
5.  W odpowiedzi na pytanie „Czy Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował potwierdzeniem dostawy, w którym zawarte będą następujące informacje: miejsce i data załadowania towarów, data dostarczenia towarów, miejsce dostawy towarów. Jeżeli tak, należy wskazać, w jakiej formie Wnioskodawca będzie posiadał to potwierdzenie, przez kogo zostanie wystawione i podpisane?” Spółka wskazała, że tak, Wnioskodawca dysponuje/będzie posiadał pełną historię przebiegu realizacji zamówienia, w tym potwierdzenie dostawy, w którym będą zawarte następujące informacje: miejsce i data załadunku towarów, data dostarczenia towarów, miejsce dostawy towarów, zawartość transportowanej przesyłki, waga przesyłki, numer zlecenia od Kontrahenta. Powyższe potwierdzenie zostanie wydane przez jedną z firm transportowych: (…) oraz (…) w formie elektronicznego, niemodyfikowalnego zestawienia.
6.  Z kolei na pytanie o treści: „Czy z umowy (pisemnej bądź ustnej) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wynika/będzie wynikało, że zapłata za towar nastąpi po jego dostarczeniu do danego Klienta /Magazynu Y na terytorium innego państwa członkowskiego?” Zainteresowany wskazał, że nie, umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem zawiera pełny opis warunków współpracy, w tym warunki oraz termin płatności należności, jednak płatność nie jest warunkowana dostarczeniem towaru, gdyż Kontrahent staje się właścicielem towaru już w momencie jego wydania przewoźnikowi.
7.  Natomiast w odpowiedzi na pytanie Spółki o treści: „Czy potwierdzenie zapłaty zawiera informacje stanowiące odniesienie do transakcji, której zapłata dotyczy (np. numer faktury)?” Wnioskodawca wskazał, że tak, potwierdzenie płatności zawiera zarówno informacje o numerze faktury oraz numer zlecenia od Kontrahenta.
8.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy w oparciu o informacje zawarte w potwierdzeniu płatności możliwe jest powiązanie płatności dokonanej przez Kontrahenta z dokonanymi na jego rzecz dostawami towarów?” Wnioskodawca wskazał, że tak, na podstawie informacji zawartych w potwierdzeniu płatności dokumenty można w łatwy sposób powiązać.
9.  Z kolei na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał ww. dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?” Zainteresowany wskazał, że nie, Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał potwierdzenia płatności przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, ponieważ w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem został ustalony 30. dniowy termin płatności, będzie natomiast posiadał wszystkie potwierdzenia dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcje dostaw dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią/stanowić będą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 Ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do stosowania 0% stawki podatku VAT posiadając dokumenty przedstawione w stanie faktycznym/przyszłym?
    *   przy czym kwestia podania przez kontrahenta numeru VAT UE, jak i złożenie informacji podsumowującej, są dla Wnioskodawcy oczywiste i nie stanowią przedmiotu wniosku o interpretację indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  transakcje dokonywane na rzecz Kontrahenta wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego stanowią/stanowić będą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 Ustawy VAT;
2.  w związku z tym, że transakcje dokonywane na rzecz Kontrahenta stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę, wobec tego posiadając dokumenty przedstawione w stanie faktycznym/przyszłym, Spółka będzie uprawniona do stosowania na rzecz Kontrahenta stawki 0% (przy uwzględnieniu, iż numer VAT UE Kontrahenta jest Spółce znany, bowiem Kontrahent Spółce ten numer podał, jak też Spółka złoży informację podsumowującą, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, z uwzględnieniem ust. 3 i 8 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 i pkt 22 Ustawy VAT – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wynika z art. 7 ust. 1 i 8 Ustawy VAT.

Tego typu transakcje uznaje się za łańcuchowe, w odniesieniu do których ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Należy wskazać, iż w związku ze zmianami wprowadzonymi do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006 347.1), do polskiego porządku prawnego również wprowadzono zmiany obowiązujące od 1 lipca 2020 r. – ustawą z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1106). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w brzmieniu art. 22 ust. 2 i 3, jak też poprzez wprowadzenie instytucji „podmiotu pośredniczącego” (art. 22 ust. 2b-2d).

W myśl zatem art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Spółka podkreśla, że w niniejszej regulacji ustawodawca posługuje się pojęciami dostawcy i nabywcy, a nie podatnika Zatem transakcje łańcuchowe występują także w sytuacji, gdy – tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania – ostatnim uczestnikiem transakcji jest konsument.

Zgodnie z dalszymi regulacjami tego artykułu odnoszącymi się do terytorium UE (obowiązującymi od 1 lipca 2020 r., a więc wynikającymi z ust. 2b do 2d) – w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego, przy czym przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Na podstawie zaś regulacji art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG, sygn. C-245/04, w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit b) tej dyrektywy Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter transgraniczny – międzynarodowy. Przepisy Ustawy VAT nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; …).

Niewątpliwe, jak wskazano w stanie faktycznym/przyszłym, ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią – zdaniem Wnioskodawcy – zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś” (…). Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego J Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn.. C-245/04, to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu Ponieważ zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to ona jest organizatorem transportu, zatem mając na uwadze powyższe w kontekście art. 22 ust. 3 Ustawy VAT należy stwierdzić, że transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonanym przez Spółkę – organizującą transport towarów z terytorium kraju na terytorium krajów Unii Europejskiej – na rzecz Kontrahenta.

Podsumowując tę część oraz odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/przyszłego, występują dwie dostawy:

1.  dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem, który podaje numer VAT UE nadany mu przez państwo członkowskie miejsca siedziby oraz
2.  dostawa między Kontrahentem a Klientem

– przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od Wnioskodawcy do Klienta.

Transakcja 1) stanowi/będzie stanowić zatem dostawę „ruchomą” opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Kontrahenta na rzecz Klienta, jest/będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu.

Skoro dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem stanowi/będzie stanowić dostawę ruchomą, wywóz towaru nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w tym na terytorium (…), a Kontrahentem jest podmiot będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju jego siedziby, tj. w (…), wobec tego dostawa będzie dostawą wewnątrzwspólnotową, do której stosuje się stawkę 0%.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi więc zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 Ustawy VAT, wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeśli opodatkowanie tej dostawy nastąpi przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz Kontrahent – nabywca jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a towar transportowany jest z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, to transakcje pomiędzy Spółką a Kontrahentem stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 Ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z art. 42 ust. 1 Ustawy VAT, wynika, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy czym stawka podatku 0% nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1a Ustawy VAT).

Powyższy przepis został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w związku ze zmianami wprowadzonymi do Dyrektywy 2006/112/WE z dniem 1 lipca 2020 r. na podstawie ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1106) Wnioskodawca jednak dla celów wniosku o interpretację indywidualną przyjął założenie, że ta okoliczność jest oczywista i nie wymaga interpretacji.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach WDT, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

‒ z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (które dla stanu sprawy nie mają znaczenia).

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 Ustawy VAT – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3- 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako takie zostanie tam faktycznie opodatkowane. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, i będzie dokonywał dostawy określonych towarów na rzecz nabywcy, zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, które w wyniku tej dostawy będą transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. przepisu dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm ), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Warto w tym miejscu odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega na wywozie towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji) NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 Ustawy VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 Ustawy VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy i innymi dokumentami (jako dowód).

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać – odnosząc się do specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku – że w sytuacji, gdy wystawiona faktura posiada wszystkie elementy wymienione w art. 106e Ustawy VAT, to dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) nie musi być przez dostawcę sporządzany oddzielnie.

W niniejszej sprawie należy również wskazać, że wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku ich dostawy nie musi koniecznie oznaczać bezpośredniego transportu towarów do nabywcy. Na taką transakcję należy patrzeć globalnie, z punktu widzenia celu gospodarczego przyświecającego stronom i jego rezultatu w postaci ostatecznej dostawy towaru nabywcy. W przedstawionym przypadku nie ma wątpliwości, że podstawowym celem gospodarczym danej transakcji jest chęć dostarczenia konkretnego towaru nabywcy w dogodny dla stron sposób. Zdaniem Wnioskodawcy, dla powyższych stwierdzeń nie ma wpływu okoliczność, iż w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają również przepisy rozporządzenia wykonawczego UE. Niewątpliwie przedmiotowe rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie wykonawcze UE wprowadza m in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z treścią art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego UE do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a, wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b, potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
    1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
    2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a, wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b, potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy oraz nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

W ust. 3 wskazano, że do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
2.  następujące dokumenty:
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Co istotne rozporządzenie to wprowadziło domniemanie wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem organ podatkowy może domniemanie przyjęte na podstawie art. 45a) ust. 1 obalić. Na mocy zatem rozporządzenia wykonawczego UE od 1 stycznia 2020 r. obowiązuje domniemanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przemieszczone z Polski do innego kraju UE (dostawa może korzystać ze stawki 0%), jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, a więc zgodnie z dotychczasowymi przepisami Ustawy VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. To znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.121.2020.1.PC: „Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.

W przedmiotowej sprawie w związku z dokonywanymi dostawami towarów Wnioskodawca posiada następujące dokumenty (dowody) potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: umowę o współpracy handlowej zawartą z Kontrahentem; dokument dokumentujący wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawione na rzecz Kontrahenta ze stawką 0% (zawierające elementy odpowiadające specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku); zamówienia otrzymane od Kontrahenta na zasadach określonych umową o współpracy; korespondencję mailową z Kontrahentem dotyczącą transakcji dostaw towarów; dowód uiszczenia przez Kontrahenta zapłaty za towar; dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski; potwierdzenie odbioru przesyłki przez Klienta.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę dokumenty należy stwierdzić, że posiada/będzie posiadał on dowody, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały fakt wywozu i dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Reasumując, dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią/będą stanowić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 Ustawy VAT, które korzystają/będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% w rozumieniu art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 Ustawy VAT przy spełnieniu pozostałych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy obowiązującego od 1 lipca 2020 r.).

Na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze), w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – jak również art. 22 ust. 2a ustawy, obowiązujący od 1 lipca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz treści art. 22 ust. 2a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisach wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz art. 22 ust. 2a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Polsce, i jest polskim rezydentem podatkowym, jak również jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiada numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (tzw. VAT UE). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, w ramach której dokonuje również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Transakcje WDT realizowane są przez Spółkę m.in. z jedną ze spółek kapitałowych z siedzibą na terenie …, w której Wnioskodawca posiada udziały (dalej też: Kontrahent).

Kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju jego siedziby, tj. w (…), a więc posiadający ważny numer VAT UE, znany Wnioskodawcy.

Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na detalicznej sprzedaży towarów osobom fizycznym (konsumentom), mającym miejsce zamieszkania w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska (dalej: Klient). W związku z tym może zdarzyć się, że wystąpi u niego obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w innym kraju UE.

Kontrahent nie posiada własnych magazynów, ani nie wynajmuje magazynów do składowania towarów, którymi handluje, w związku z czym oferuje do sprzedaży towary, które następnie – po zawarciu umowy sprzedaży z Klientem – zamawia u innego podmiotu (producenta albo hurtownika), w tym będzie zamawiał w Spółce. Niemniej Kontrahent będzie również korzystał z magazynów firmy Y (poza terytorium kraju) oraz alternatywnych usług do obsługi zamówień, np. usług fulfillment, przy czym ta ostatnia sytuacja nie wystąpi w związku z transakcjami realizowanymi przez Spółkę.

Spółka będzie realizować dostawy na rzecz Kontrahenta w oparciu o zawartą na czas nieokreślony umowę o współpracy handlowej, regulującą ramowe warunki dokonywania transakcji. Zgodnie z zasadami współpracy Kontrahent oferuje, we własnym imieniu i na własny rachunek, towar do sprzedaży za pośrednictwem internetowych serwisów sprzedaży wysyłkowej potencjalnym Klientom. Z chwilą, gdy dojdzie do zawarcia umowy przez Kontrahenta z Klientem oraz po uregulowaniu należności przez Klienta na rzecz Kontrahenta z wykorzystaniem usług płatniczych w formie przelewów, płatności kartą lub innych elektronicznych usług płatności (np. …), Kontrahent wystawia na rzecz Klienta dokument sprzedaży (rachunek) uwzględniający podatek od wartości dodanej obowiązujący w danym państwie UE z tytułu dostawy dokonanej na rzecz tego Klienta z UE. W przypadku gdy np. Klientem jest konsument z (…) Kontrahent dokumentuje sprzedaż według stawki obowiązującej dla danego towaru na terenie (…).

Klient nabywa prawo do rozporządzania nabywanym od Kontrahenta towarem jak właściciel z chwilą wykonania przez Kontrahenta umowy sprzedaży, tj. z chwilą dostarczenia przesyłki z towarem do Klienta.

Po wystawieniu na rzecz Klienta rachunku w związku ze złożonym zamówieniem, Kontrahent składa do Spółki w formie elektronicznej zamówienie na towar objęty wcześniej umową z Klientem. Z uwagi na to, że Kontrahent nie posiada magazynów, w których mógłby składować towar, w składanym do Wnioskodawcy zamówieniu jako adres dostarczenia towaru wskazany jest adres Klienta, otrzymany przez Kontrahenta wraz ze składanym u niego przez Klienta zamówieniem. Umowa sprzedaży towaru pomiędzy Kontrahentem a Spółką jest zawierana w trybie ofertowym (zamówienie składane przez Kontrahenta stanowi ofertę). Umowa zostaje zawarta z chwilą potwierdzenia w formie elektronicznej przez Spółkę zamówienia (przyjęcie oferty).

W przypadku braku potwierdzenia zamówienia umowa zostaje zawarta w chwili przystąpienia przez Spółkę do realizacji zamówienia. Jak wynika z ustaleń poczynionych między Spółką a Kontrahentem w zawartej umowie, co do zasady Kontrahent nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z chwilą wydania towaru przewoźnikowi.

Wysyłka i transport są przyporządkowane do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, bowiem to Spółka zajmuje się organizacją wysyłki i transportu zamówionych towarów (planuje i koordynuje poszczególne etapy wywozu towarów), ponosząc również w całości ich koszt (w tym koszty związane z zabezpieczeniem, załadunkiem, transportem, rozładunkiem, ubezpieczeniem), który jest uwzględniony w cenie towaru zamówionego przez Kontrahenta. Towar Wnioskodawca wysyłać będzie bezpośrednio do Klienta z wykorzystaniem przewoźnika. Niemniej Wnioskodawca, na zlecenie Kontrahenta, będzie dostarczać towar również do wyznaczonych magazynów Y (FBA), ale tych poza terytorium kraju. Spółka ustala z przewoźnikiem termin i miejsce przekazania towarów, rozmiar i ilość dostarczanych towarów, uzgadnia sposób załadunku i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, a także Spółka ponosi wobec Kontrahenta odpowiedzialność za przygotowanie towarów do załadunku oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie transportu. Odpowiedzialność cywilnoprawną w stosunku do Klientów z tytułu ewentualnych wad towarów lub jego niedostarczenia w terminie, dostarczenia w innej niż zamówiona ilości albo innego przypadku nienależytego wykonania umowy, bądź niewykonania umowy – ponosi wyłącznie Kontrahent. W sytuacji, gdy dostawa do Klienta odbywa się przy udziale magazynów Y, po dostarczeniu towaru do takiego magazynu poza terytorium kraju, dalsza dostawa do Klienta realizowana jest w wykorzystaniem rozwiązań logistycznych Y.

Po zrealizowaniu zlecenia i wysłaniu towaru bezpośrednio do Klienta lub do wyznaczonego magazynu Y Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta dokument WDT.

Spółka posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy (Klienta) znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju Dowodami tymi są następujące dokumenty:

1.  umowa o współpracy handlowej zawarta z Kontrahentem,
2.  dokument WDT dokumentujący wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawione na rzecz Kontrahenta ze stawką 0% (zawierające elementy odpowiadające specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku),
3.  zamówienia otrzymane od Kontrahenta na zasadach określonych umową o współpracy,
4.  korespondencja mailowa z Kontrahentem dot. transakcji dostaw towarów,
5.  dowód uiszczenia przez Kontrahenta zapłaty za towar,
6.  dokumenty przewozowe, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski,
7.  potwierdzenie odbioru przesyłki przez Klienta.

Ponadto, należy wskazać, iż Spółka nie dokonuje dostaw towarów wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał, że wskazany wyżej stan faktyczny dotyczy również dostaw, które będą realizowane na rzecz Kontrahenta w przyszłości – dostawy, jako WDT, będą realizowane w sposób odpowiadający przedstawionemu wyżej stanowi faktycznemu i Spółka posiadać będzie w przyszłości z tytułu tych dostaw identyczne dowody dokumentujące fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów do Kontrahent przekaże w zamówieniu do Wnioskodawcy następujące informacje: numery i daty zamówień, nazwy i kody produktów, ilości produktów, sposób wysyłki (paczkowy, paletowy lub cały pojazd), dokładny adres dostawy, wymaganą datę dostawy.

Magazyny firmy Y, do których jest/będzie realizowana dostawa towaru, znajdują się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju.

Zainteresowany wskazał, że tak, Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dostawę towaru do Kontrahenta/Klienta/Magazynu Y w formie elektronicznych dokumentów przewozowych od firm transportowych (tzw. usługa PoD – proof of delivery).

Wnioskodawca będzie posiadał zarówno dokumenty wydania magazynowego, jak również międzynarodowe listy przewozowe od firm transportowych. Każdy z dokumentów przewozowych będzie posiadał odpowiednie oznakowanie z informacją o zawartości przesyłki. Każdy list przewozowy będzie wydawany przez podmiot trzeci – jedną z firm transportowych.

Spółka wskazała, że Wnioskodawca dysponuje/będzie posiadał pełną historię przebiegu realizacji zamówienia, w tym potwierdzenie dostawy, w którym będą zawarte następujące informacje: miejsce i data załadunku towarów, data dostarczenia towarów, miejsce dostawy towarów, zawartość transportowanej przesyłki, waga przesyłki, numer zlecenia od Kontrahenta.

Powyższe potwierdzenie zostanie wydane przez jedną z firm transportowych w formie elektronicznego, niemodyfikowalnego zestawienia.

Zainteresowany wskazał, że nie, umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem zawiera pełny opis warunków współpracy, w tym warunki oraz termin płatności należności, jednak płatność nie jest warunkowana dostarczeniem towaru, gdyż Kontrahent staje się właścicielem towaru już w momencie jego wydania przewoźnikowi.

Potwierdzenie płatności zawiera zarówno informacje o numerze faktury oraz numer zlecenia od Kontrahenta.

Na podstawie informacji zawartych w potwierdzeniu płatności dokumenty można w łatwy sposób powiązać.

Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał potwierdzenia płatności przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, ponieważ w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem został ustalony 30. dniowy termin płatności, będzie natomiast posiadał wszystkie potwierdzenia dostaw.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcje dostaw dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wskazane w opisie stanu faktycznego/przyszłego, stanowią/stanowić będą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy.

Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana według przedstawionego modelu sprzedaży jest/będzie transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, a następnie pomiędzy Kontrahentem a Klientem, a towar dostarczany jest/będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Klienta na terenie kraju Unii Europejskiej (innego niż terytorium Polski). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest/będzie Spółka, tj. pierwszy podmiot w opisanym łańcuchu dostaw. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przenoszone będzie z Wnioskodawcy na Kontrahenta w momencie przekazania towarów przewoźnikowi, tj. na terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem) oraz z Kontrahenta na Klienta na terytorium kraju Unii Europejskiej – innego niż terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Kontrahentem a Klientem).

Jak już wykazano w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. odnosił się do sytuacji, kiedy towar był wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji, transport (wysyłka) należało przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Było to założenie domniemane, które mogło zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynikało, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy towar był wysyłany (transportowany) przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należało przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc towar był wysyłany (transportowany) przez pierwszego dostawcę, transport towarów należało przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar był wysyłany (transportowany) przez ostatniego nabywcę, transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Dodany art. 22 ust. 2a ustawy, wprowadza domniemanie, że jeżeli towar jest wydawany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, to transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonanej na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw.

W sytuacji gdy towar jest wysyłany (transportowany) przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast, gdy towar jest wysyłany (transportowany) przez ostatniego nabywcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zatem mając na uwadze przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w tym konkretnym przypadku (zarówno w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym jak i przedstawionym zdarzeniu przyszłym) transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji dostawę między Spółką a Kontrahentem należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary są/będą transportowane z terytorium Polski na terytorium innego kraju państwa członkowskiego, wówczas jest/będzie to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Kontrahentem a Klientem stanowi/będzie stanowić transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego.

W tym miejscu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, wypowiedział się co do eksportu towarów:

„(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W uchwale tej stwierdzono również, że „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W świetle przywołanego orzeczenia (które w kwestii „przerwania” transportu analogicznie można odnieść do dostaw wewnątrzwspólnotowych), opisanych okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że transport towarów od Wnioskodawcy z terytorium Polski w ramach dostawy do konkretnego Klienta, w wyniku złożonego przez Kontrahenta zamówienia, dostarczany do magazynu Y (na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska) wyłącznie w celu zmiany przewoźnika, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania omawianej dostawy, nie można bowiem w przedstawionym przypadku uznać, że w ww. magazynie transport zostaje przerwany w sposób skutkujący przerwaniem ciągłości dostawy. Transport dokonywany w sposób wskazany w opisie sprawy powinien być uznany za nieprzerwany do momentu dostarczenia towaru do odbiorcy (Klienta), niezależnie od miejsca zamieszkania Klienta. Jak wynika z okoliczności sprawy magazyn nie jest miejscem docelowym wysłanych towarów, z którego dopiero dokonywana byłaby dostawa, nie służy do przechowywania/składowania towarów, ale wyłącznie do chwilowego zatrzymania w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi. Kontrahent Wnioskodawcy przyjmuje zamówienie od konkretnego Klienta na konkretny towar. Transport rozpoczynający się u Wnioskodawcy na terytorium kraju, następuje więc w wyniku dostawy na rzecz Klienta, znanego w momencie rozpoczęcia wysyłki, w celu przeniesienia na ostatecznego nabywcę (klienta) prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie ma w tym przypadku uzasadnienia dzielenie dostawy – która od początku ma adresata w postaci Klienta, który złożył zamówienie u Kontrahenta. Tym samym dostarczanie przez Spółkę towarów wysyłanych z Polski do z góry określonego Klienta (w innym państwie członkowskim), które przed dostarczeniem do miejsca docelowego poza terytorium kraju są przemieszczane do magazynu w celu przekazania kolejnemu przewoźnikowi, stanowią transakcje dokonywane przez Spółkę z terytorium Polski (miejsca rozpoczęcia wysyłki), które kończą się dostarczeniem towaru do ostatecznego nabywcy (Klienta) w innym państwie członkowskim.

Zatem zarówno w przypadku wysyłki towarów bezpośrednio do Klienta, jak również w sytuacji gdy towary są przemieszczane do magazynów Y (znajdujących się na terytorium państw członkowskich, poza terytorium Polski) występuje/będzie występować wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, transakcje dostaw dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią/stanowić będą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy ocenić jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do stosowania 0% stawki podatku VAT posiadając dokumenty przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (przy czym kwestia podania przez kontrahenta numeru VAT UE, jak i złożenie informacji podsumowującej, są dla Wnioskodawcy oczywiste i nie stanowią przedmiotu wniosku o interpretację indywidualną).

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. ustawa z dnia 28 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106) zmieniająca w art. 2 pkt 10 lit. a ustawę o podatku od towarów i usług nadała ww. art. 42 ust. 1 następujące brzmienie:

„Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Jednocześnie dodając do ustawy obowiązujący od 1 lipca 2020 r. art. 42 ust. 1a w brzmieniu:

„Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Należy zauważyć, ze warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze zauważyć w pierwszej kolejności należy, że analiza krajowych regulacji ustawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą wskazanych wyżej przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Przy czym istotne jest to, aby dokumenty dotyczące transakcji zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego UE. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, ewentualnie uzupełnione dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, zebrane razem mają zatem potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powołanych przepisach, o ile posiadane dokumenty wyraźnie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy tym należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Mając na uwadze art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy trzeba wskazać, że dokument przewozowy powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy, opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238, ze zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu, w zakresie przewozu towarów, tylko do listu przewozowego.

Zatem nie należy utożsamiać pojęcia „dokument przewozowy”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza istotne elementy czynności prawnej jaką jest umowa przewozu (obowiązkiem podmiotu zlecającego przewóz jest wydanie towaru lub wskazanie miejsca jego odbioru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny).

W konsekwencji powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. rozporządzenie wykonawcze 2018/1912, w art. 45a wprowadziło domniemanie wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na mocy rozporządzenia 2018/1912, od 1 stycznia 2020 r. domniemanie to stanowi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przemieszczone z Polski do innego kraju UE (dostawa może korzystać ze stawki 0%), jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Przy czym niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia/będzie uprawniało – zarówno do dnia 30 czerwca 2020 r., jak i od dnia 1 lipca 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zauważyć należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów, potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest zatem, aby posiadane przez podatnika dokumenty jednoznacznie potwierdzały, że towary te były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy (Klienta) znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodami tymi są następujące dokumenty:

1.  umowa o współpracy handlowej zawarta z Kontrahentem,
2.  dokument WDT dokumentujący wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawione na rzecz Kontrahenta ze stawką 0% (zawierające elementy odpowiadające specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku),
3.  zamówienia otrzymane od Kontrahenta na zasadach określonych umową o współpracy,
4.  korespondencja mailowa z Kontrahentem dot. transakcji dostaw towarów,
5.  dowód uiszczenia przez Kontrahenta zapłaty za towar,
6.  dokumenty przewozowe, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski,
7.  potwierdzenie odbioru przesyłki przez Klienta.

Ponadto Kontrahent przekaże w zamówieniu do Wnioskodawcy następujące informacje: numery i daty zamówień, nazwy i kody produktów, ilości produktów, sposób wysyłki (paczkowy, paletowy lub cały pojazd), dokładny adres dostawy, wymaganą datę dostawy. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dostawę towaru w formie elektronicznych dokumentów przewozowych od firm transportowych (tzw. usługa PoD – proof of delivery).

Wnioskodawca poinformował również, że będzie posiadał dokumenty, że towary będące przedmiotem danej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Klienta/Magazynu Y na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. zarówno dokumenty wydania magazynowego, jak również międzynarodowe listy przewozowe od firm transportowych. Każdy z dokumentów przewozowych będzie posiadał odpowiednie oznakowanie z informacją o zawartości przesyłki. Każdy list przewozowy będzie wydawany przez podmiot trzeci – jedną z firm transportowych. Ponadto Wnioskodawca dysponuje/będzie posiadał pełną historię przebiegu realizacji zamówienia, w tym potwierdzenie dostawy, w którym będą zawarte następujące informacje: miejsce i data załadunku towarów, data dostarczenia towarów, miejsce dostawy towarów, zawartość transportowanej przesyłki, waga przesyłki, numer zlecenia od Kontrahenta.

Powyższe potwierdzenie zostanie wydane przez jedną z firm transportowych w formie elektronicznego, niemodyfikowalnego zestawienia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tak opisany zestaw dokumentów, które będą w posiadaniu Wnioskodawcy, odpowiada/będzie odpowiadał wymogom w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionym w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy i potwierdzał, że towar został wywieziony z terytorium kraju oraz faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, zarówno w przypadku dostaw dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r., jak również po dniu 1 lipca 2020 r. Tym samym, w oparciu o te dokumenty, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy, upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., jak i od dnia 1 lipca 2020 r.), jest/będzie uprawniony do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca posiadając dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy – potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – ma/będzie miał prawo do stosowania stawki VAT 0%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.