Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.723.2022.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-23
Teza: Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach podatkowych do 31 grudnia 2021 r. przy czym zaliczenie to nastąpi bez pomniejszania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - o Koszty Usług ponoszone po 31 grudnia 2021 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane; transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Pojęcie kosztów poniesionych pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 2-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 2-pkt 2-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach podatkowych do 31 grudnia 2021 r. przy czym zaliczenie to nastąpi bez pomniejszania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - o Koszty Usług ponoszone po 31 grudnia 2021 r.?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać jedynie przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną działającą w ramach Grupy \[…\], wyspecjalizowanej w produkcji \[\`(...)\`\] opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka specjalizuje się w \[\`(...)\`\].

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług, określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Usług”) na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”). Koszty Usług były i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie stanowiąc jednocześnie kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W latach 2018 - 2021 wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w poszczególnych latach podatkowych przewyższała wyliczony dla Wnioskodawcy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których powinny zostać rozliczone zgodnie z ogólnymi przepisami o momencie rozliczania poszczególnych kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w konsekwencji powyższego, w latach podatkowych 2018-2021 Spółka nabywała prawo do rozliczenia Kosztów Usług wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych.

Począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Spółka rozważa zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w CIT Kosztów Usług wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych 2018-2021.

Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach podatkowych do 31 grudnia 2021 r. przy czym zaliczenie to nastąpi bez pomniejszania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - o Koszty Usług ponoszone po 31 grudnia 2021 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach podatkowych do 31 grudnia 2021 r. przy czym zaliczenie to nastąpi bez pomniejszania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - o Koszty Usług ponoszone po 31 grudnia 2021 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (dalej: „tax EBITDA”).

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 znajdował zastosowanie do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeśli rok podatkowy podatnika był dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu obliczało się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepisy art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywały, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest ta część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza wyznaczonego progu, tj.: sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek oraz 3 000 000 zł.

1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające Limit równy sumie 3 000 000 PLN oraz 5% tax EBITDA nieodliczone w poprzednich latach podatkowych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. po spełnieniu następujących warunków:

1) podatnik nabył przed 1 stycznia 2022 r. prawo do rozliczenia wyłączonych kosztów w następnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

2) kwota wyłączonych kosztów odliczanych w kolejnych latach nie przekracza kwoty limitu kosztów wynikającej z art. 15e ustawy o CIT

Wnioskodawca spełnił pierwszą z przesłanek poprzez wyłączenie w latach podatkowych 2018-2021 odpowiedniej kwoty Kosztów Usług z kosztów uzyskania przychodów w CIT. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., samo wyłączenie Kosztów Usług z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e uprawniało podatnika do rozliczenia wyłączonych kosztów w następnych latach podatkowych.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia wyłączonych kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowisku, wskazany limit kosztów możliwych do odliczenia w następnych latach jest zgodny z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Należy zauważyć, iż Ustawa Nowelizująca nie wprowadza żadnych dodatkowych uregulowań dotyczących sposobu, w jaki powinno być zrealizowane uprawnienie do odliczania kosztów wyłączonych w czasie obowiązywania art. 15e ustawy o CIT, poza warunkiem, że koszty podlegające odliczeniu nie mogą przekraczać sumy 3 000 000 zł i 5% tax EBITDA.

Przede wszystkim, Ustawa Nowelizująca nie wprowadziła żadnych dodatkowych ograniczeń, poza wskazanym powyżej limitem. Co za tym idzie, Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od dnia 1 stycznia 2022 r. nie wpływają w żaden sposób na Limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.).

Z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2022 r. ustawa o CIT nie przewiduje już instytucji limitowania kosztów usług regulowanej wcześniej przez art. 15e tej ustawy, brak jest podstaw do tego, aby uwzględniać ponoszone na bieżąco Koszty Usług w kalkulacji limitu, w ramach którego Koszty Usług wyłączone w latach poprzednich będą rozliczane w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, przy ustalaniu kwoty Kosztów Usług podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę kosztów nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty tax EBITDA. Następnie, koszty nieodliczone w latach podatkowych do 31 grudnia 2021 r. podlegają włączeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach tak ustalonego limitu.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają także względy systemowe i celowościowe. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy Nowelizującej (Sejm IX kadencji, druk nr 1532), uchylenie art. 15e ustawy o CIT było ściśle połączone z wprowadzeniem innych instrumentów, które, w założeniu, miały zapobiegać erozji bazy podatkowej (m. in. minimalnego CIT oraz podatku od przerzuconych dochodów). Innymi słowy, uchylenie art. 15e ustawy o CIT wiązało się z zastąpieniem tego przepisu innymi rozwiązaniami legislacyjnymi, które niwelują osiągane w specyficznych warunkach korzyści podatkowe wiążące się z zaliczaniem kosztów wymienionych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w przypadku ponoszenia Kosztów Usług mogą one, w przypadku ziszczenia się ustawowych przesłanek, podlegać ograniczeniom wynikającym z innych, nowych instytucji przewidzianych w ustawie o CIT. Z systemowego i celowościowego punktu widzenia, taka sytuacja wyklucza uwzględnianie Kosztów Usług rozpoznawanych na bieżąco jako elementu kalkulacji wykluczającego rozliczanie Kosztów Usług wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło aprobatę Dyrektora między innymi w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym, rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien ustalić limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym. Nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Przy tym, przy kalkulacji limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.”

Należy zwrócić uwagę, iż w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektor w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., jak i fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. nie powinna pomniejszać limitu, w ramach którego rozliczane są koszty wyłączone w poprzednich latach.

Analogiczne stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora:

\- z 28 kwietnia 2022 r., znak: 0111 -KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ,

\- z 26 maja 2022 r., znak: 0111- KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

\- z 2 czerwca 2022 r., znak: 0111- KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

\- z 29 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK oraz

\- z 10 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy, w latach w których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca prawidłowo ustalił przysługujący mu limit wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest Spółką produkcyjną działającą w ramach grupy. Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W latach 2018 - 2021 wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych w poszczególnych latach podatkowych przewyższała wyliczony dla Spółki limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit nie stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których powinny zostać rozliczone zgodnie z ogólnymi przepisami o momencie rozliczania poszczególnych kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w latach podatkowych 2018-2021 Spółka nabywała prawo do rozliczenia Kosztów Usług wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych. Począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Spółka rozważa zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w CIT Kosztów Usług wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych 2018-2021. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach podatkowych do 31 grudnia 2021 r. przy czym zaliczenie to nastąpi bez pomniejszania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – o Koszty Usług ponoszone po 31 grudnia 2021 r.?

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu mogą Państwo odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).