Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1343/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej i wykupu obligacji przez emitenta, przychodów ze zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”). Po nabyciu udziałów Spółki z o.o. Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka 2”). W następnym kroku Spółka z o.o. planuje zbyć w celu umorzenia część udziałów Spółki 2. W zamian za umorzone udziały Spółki 2, Spółka z o.o. może otrzymać wynagrodzenie w Formie niepieniężnej np. obligacji, udziałów lub akcji spółek kapitałowych, wierzytelności pożyczkowych (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki komandytowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przedmiotem działalności Spółki z o.o., jak i Spółki komandytowej będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały / akcje spółek kapitałowych (PKD 70.10.Z „.Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”). W związku z tym Spółka z o.o. jak i Spółka komandytowa mogą uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów / akcji spółek kapitałowych (w tym z tytułu zbycia w celu umorzenia) lub innych papierów wartościowych (np. obligacji).

Wskutek likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak i Aktywa.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej Aktywa zostaną zbyte (w tym możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia). Obligacje mogą być również wykupione przez emitenta. Wierzytelności pożyczkowe mogą zostać spłacone przez wierzyciela bądź także zbyte.

Możliwe jest także, że otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej Aktywa zostaną wniesione aportem (wkładem niepieniężnym) do innej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej w drodze aportu?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności do spółki kapitałowej w drodze aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w drodze aportu obligacji do spółki kapitałowej w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. na ich objęcie. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w drodze aportu wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. na ich objęcie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem obligacji i wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o PIT, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej wierzytelności oraz obligacji, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o PIT.

A zatem kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła Spółka z o.o. na nabycie, objęcie omawianych składników majątkowych.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-993/12/14-S/PSZ: „Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej wskazanych składników majątkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy. To oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła spółka komandytowo-akcyjna na nabycie, objęcie omawianych składników majątkowych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-996/12/14-S/MR: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej składniki majątkowe otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej wskazanych składników majątkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy. To oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła spółka komandytowo-akcyjna na nabycie, objęcie omawianych składników majątkowych”.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w drodze aportu obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. na ich objęcie. Wydatkiem poniesionym przez Spółkę z o.o. na objęcie obligacji lub wierzytelności będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które Spółka z o.o. otrzyma od Spółki 2 w zamian za umorzone udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

W sytuacji wniesienia składników majątku opisanych we wniosku tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem wskazanych składników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej składniki majątkowe otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej wskazanych składników majątkowych, tj. obligacji i wierzytelności pożyczkowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy.

To oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie, objęcie omawianych składników majątkowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego uznano za prawidłowe,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

*   w zakresie przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej i wykupu obligacji przez emitenta oraz w zakresie przychodów ze zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1343/14-2/AG, natomiast
*   w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1343/14-3/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.