Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-610/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie
Słowa kluczowe: budynek; nabycie; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca, Kupujący lub Nabywca\] planuje nabyć za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja\] od Bu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa \[dalej: Sprzedający lub Zbywca\] nieruchomość komercyjną funkcjonującą pod nazwą „Q.” \[dalej: Nieruchomość\].

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że Sprzedający powstał w wyniku kilku przekształceń innych podmiotów (pomiędzy Sprzedającym i tymi podmiotami Istnieje następstwo podatkowo-prawne, o którym mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej). Dla uproszczenia, w dalszej części wniosku poprzednicy prawni Sprzedającego są również określani jako „Sprzedający” lub „Zbywca”.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję przed końcem 2014 r.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/17 z obrębu ewidencyjnego nr 4 (księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy, dalej: Działka 1),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/21 z obrębu ewidencyjnego nr 4 (księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy; dalej: Działka 2),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/16 z obrębu ewidencyjnego nr 4 (księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy; dalej: Działka 3),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/15 z obrębu ewidencyjnego nr 4 (księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy; dalej: Działka 4),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 774 z obrębu ewidencyjnego nr 4 (księga wieczysta prowadzone) przez Sąd Rejonowy; dalej: Działka 5),
*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 5/24 z obrębu ewidencyjnego nr 4 (księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy; dalej: Działka 6),
*   własność znajdujących się na Działce 1: budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami (dalej: Budynek A) i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego),
*   własność znajdujących się na Działce 2: budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami \[dalej: Budynek B\] i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci parkingów, dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego, śmietnika, ogrodzenia, pylonu kierunkowego jednostronnego, stacji transformatorowej),
*   własność znajdujących się na Działce 3: budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami (dalej: Budynek C) i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci parkingów, dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego, ogrodzenia, stacji transformatorowej),
*   własność znajdujących się na Działce 4: będącego w trakcie budowy budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami (dalej: Budynek D) i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych),
*   własność znajdujących się na Działce 5: budynku parkingu wielopoziomowego (dalej: Budynek P) i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych, śmietnika, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, pylonu kierunkowego jednostronnego, stacji transformatorowej),
*   własność budowli znajdujących się na Działce 6 (w szczególności w postaci dróg oraz chodników dla pieszych, sieci kanalizacji deszczowej).

Działka 1, Działka 2, Działka 3, Działka 4, Działka 5 oraz Działka 6 w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako „Działki”.

W dalszej części niniejszego wniosku Budynek A, Budynek B, Budynek C, Budynek D oraz Budynek P będą określane łącznie jako „Budynki”.

Wchodzące obecnie w skład Nieruchomości Działki powstały w wyniku podziału i scalenia czterech działek nabytych przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2007 r. W odniesieniu do trzech zabudowanych działek powyższa dostawa podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w zakresie jednej działki niezabudowanej sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT, Zbywca odliczył podatek VAT naliczony z tytułu nabycia przedmiotowej działki.

Po nabyciu działek, Zbywca dokonał rozbiórki istniejących obiektów budowlanych i rozpoczął inwestycję budowlaną - projekt budowy kompleksu biurowego z pasażem usługowym, podziemnym garażem, a także pozostałymi powiązanymi obiektami budowlanymi, instalacjami i urządzeniami budowlanymi, funkcjonujący pod nazwą „Q.” \[dalej: Inwestycja\].

W związku z Inwestycją, Sprzedający uzyskał stosowne pozwolenia na budowę. Inwestycja, jak i proces budowlany zostały podzielone na kilka etapów.

W ramach pierwszego etapu Zbywca wybudował Budynek A oraz pozostałe obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowane na Działce 1 i w dniu 29 lipca 2010 r. uzyskał stosowne pozwolenie na użytkowanie (zmienione decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r.). W tym samym okresie wybudowane i oddane do użytku zostały niektóre z budowli usytuowanych na Działce 2 i Działce 6.

W ramach drugiego etapu Zbywca wybudował Budynek B oraz Budynek P, a także pozostałe obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowane odpowiednio na Działce 3, Działce 5 oraz Działce 2 i Działce 6 (w pozostałym zakresie) i w dniu 13 grudnia 2011 r. uzyskał pozwolenie na ich użytkowanie (zmienione decyzją z dnia 16 lutego 2012 r.).

Dodatkowo, w 2013 roku Zbywca rozpoczął rozbudowę Budynku P o dwie dodatkowe kondygnacje - na dzień złożenia niniejszego wniosku prace budowlane w tym zakresie zostały już zakończone. Termin oddania do użytkowania rozbudowanego Budynku P planowany jest przed dniem Transakcji.

W ramach trzeciego etapu Zbywca wybudował Budynek C, pozostałe obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowane na Działce 3 oraz miejscami parkingowymi na Działce 2 i w dniu 20 sierpnia 2013 r. uzyskał stosowne pozwolenie na użytkowanie. Po oddaniu Budynku C do użytkowania, Sprzedający ponosił i ponosi znaczne nakłady na jego ulepszenie - na dzień przygotowywania niniejszego wniosku, nakłady, które zwiększyły już wartość początkową Budynku C stanowią mniej niż 30% jego wartości początkowej. Jednocześnie, Sprzedający poniósł i ponosi dalsze nakłady na Budynek C, które w związku z tocząca się inwestycją nie zostały jak dotąd przeksięgowane jako zwiększenie wartości początkowej Budynku C (przeksięgowanie to może nastąpić przed dniem Transakcji) - łącznie z nakładami, o których mowa w zdaniu poprzednim stanowią one więcej niż 30% wartości początkowej Budynku C.

W ramach czwartego etapu Zbywca rozpoczął budowę Budynku D i pozostałych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowanych na Działce 4. Aktualnie prowadzone są prace wykończeniowe w Budynku D. Termin oddania do użytkowania Budynku D i związanych z nim obiektów budowlanych planowany jest przed dniem Transakcji.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków oraz pozostałych obiektów budowlanych, instalacji i urządzeń zlokalizowanych na Działkach, wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w Budynku A były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Przedmiotem najmu była również sieć kanalizacji teletechnicznej na Działce 1 - na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania jej najemcy do użytkowania.

Pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku A, inne obiekty budowlane, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działce 1 nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w Budynku B oraz parkingów znajdujących się na Działce 2 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do niektórych z tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Przedmiotem najmu jest również sieć kanalizacji teletechnicznej na Działce 2 - na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania jej najemcy do użytkowania.

Pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku B oraz parkingów, inne obiekty budowlane, Instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działce 2 nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w Budynku C oraz parkingów znajdujących się na Działce 3 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do wynajętych już powierzchni nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Pozostałe powierzchnie w Budynku C oraz parkingu, inne obiekty budowlane, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działce 3 nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

W odniesieniu do będącego w budowie Budynku D, należy wskazać, że zostały już zawarte pierwsze umowy najmu, ale nie nastąpiło jeszcze wydanie tych powierzchni najemcom, gdyż jak wskazano uprzednio, Budynek D oraz związane z nim obiekty budowlane, urządzenia i instalacje znajdujące się na Działce 4 nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. Na dzień Transakcji, część lub całość przeznaczonych do wynajęcia powierzchni w Budynku D (ewentualnie niektóre z pozostałych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działce 4) zostanie już oddana do użytkowania najemcom - w takim wypadku jednak w stosunku do tych powierzchni lub obiektów (ich części) na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w Budynku P znajdującym się na Działce 5 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do niektórych z wynajętych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Jak wspomniano, Budynek P jest w trakcie rozbudowy o dwie kolejne kondygnacje, które do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze oddane do użytkowania (zostaną oddane do użytkowania przed dniem Transakcji).Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że w sytuacji, gdy nakłady na ulepszenie Budynku P przekroczą 30% jego wartości początkowej (czego Zbywca, ani Nabywca nie jest w stanie wykluczyć), na dzień Transakcji w stosunku do całości wynajętych powierzchni w Budynku P nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu ich oddania najemcom do użytkowania po dokonanym ulepszeniu Budynku P.

Przedmiotem najmu jest również sieć kanalizacji teletechnicznej znajdująca się na Działce 5 – na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania jej najemcy do użytkowania.

Pozostałe powierzchnie w Budynku P (jak również dwie kondygnacje będące w trakcie budowy), inne obiekty budowlane, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działce 5 nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Budowle zlokalizowane na Działce 6 nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Co do zasady budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wyjątek w tym zakresie może stanowić Budynek C, który po oddaniu do użytkowania został ulepszony w znacznym stopniu - Sprzedający ponosi nakłady na Budynek C, których wartość na moment Transakcji może przekroczyć 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca nie jest też w stanie wykluczyć, że na moment Transakcji poniesione wydatki na rozbudowę Budynku P przekroczą 30% wartości początkowej tego obiektu. Ulepszenia w wartości powyżej 30% wartości początkowej były natomiast poniesione na śmietnik znajdujący się na Działce 2 i Działce 5 oraz ogrodzenie znajdujące się na Działce 2 i Działce 3; budowle te nie były dotąd przedmiotem najmu ani innej czynności opodatkowanej VAT; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu tych nakładów.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Nabywca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t.j. Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC lub Kodeks cywilny\], wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców oraz obowiązek zwrotu kaucji pieniężnych najemcom,
*   prawa z tytułu rękojmi za wady oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez Sprzedającego, w tym prawa z gwarancji bankowych lub kaucji pieniężnych ustanowionych w związku z umowami budowlanymi;
*   majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością,
*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
*   prawa do korzystania z domeny internetowej i strony internetowej związanej z Nieruchomością. W tym zakresie Zbywca i Nabywcą mogą przyjąć konstrukcję współwłasności lub współużytkowania,
*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody i odbiór ścieków, usługi telekomunikacyjne),
    *   ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu),
    *   ochrony Nieruchomości i obsługi recepcji,
    *   serwisu systemu parkingowego,
    *   serwisu instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej,
    *   serwisu sieci elektroenergetycznej,
    *   serwisu wind,
    *   serwisu instalacji HVAC,
    *   serwisu drzwi wejściowych,
    *   monitorowania pożarowego,
    *   utrzymania czystości i odśnieżania, publicznego odtwarzania dźwięków, nadawania sygnału,
    *   doradztwa dotyczącego bezpieczeństwa przeciwpożarowego,
    *   najmu pojemników na odpady,
    *   wymiany flag,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia usług marketingowych (reklamowych) związanych z Nieruchomością,
*   prawa i obowiązku wynikające z umowy o doradztwo w zakresie ekologii oraz umowy o stałe podnoszenie wartości ekologicznej Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami w zakresie w jakim dotyczą one Nieruchomości dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji, (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców i wykonawców),
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Budynki, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki te nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Po Transakcji Zbywca będzie kontynuował działalność gospodarczą związaną z budową i wynajmem (lub sprzedażą) nowego, planowanego budynku określanego jako „F.”, który zlokalizowany zostanie na działkach sąsiadujących z Nieruchomością. Nie jest wykluczone, że Nabywcy przysługiwać będzie prawo pierwokupu w stosunku do tych działek - w takiej sytuacji będą one jednak przedmiotem odrębnej transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający zamierza wystawić na Wnioskodawcę fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zamierzają wystąpić zarówno Nabywca, jak i Zbywca (wniosek złożony przez Bu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji) i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt i Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym doprowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku\], która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.
*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, we wniosku które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, że: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”
*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.”

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94\] , w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99\] kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, że Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że:

*   jest to zespół elementów, oraz
*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług tub towarów do Nieruchomości.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.ln. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443- 850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe byio przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości naieży zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 6 Ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespóf składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli iub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli iub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli iub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do komercyjnych powierzchni w Budynku A, sieci kanalizacji teletechnicznej na Działce 1, jak również niektórych z przeznaczonych do wynajęcia powierzchni w Budynku 6 oraz parkingów znajdujących się na Działce 2 - na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Co istotne, po oddaniu do użytkowania nie dokonano nakładów na ulepszenie Budynku A, Budynku B oraz parkingów znajdujących się na Działce 2, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej tych obiektów,

Dodatkowo, w sytuacji, gdy nakłady na ulepszenie Budynku P nie przekroczą 30% jego wartości początkowej (czego Zbywca, ani Nabywca nie jest w stanie wykluczyć), na dzień Transakcji w stosunku do niektórych z wynajętych powierzchni w Budynku P upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

W konsekwencji, planowana Transakcja w powyższym zakresie spełniać będzie przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że dostawa tych części Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym momentem dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli tub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub Ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli iub ich części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja również w części objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości, dla której na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanek zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie spełnia planowana Transakcja w zakresie dostawy tej części Nieruchomości, dla której na moment dokonania Transakcji od momentu pierwszego jej zasiedlenia (po wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej 30%) nie upłyną jeszcze 2 lata oraz tej części Nieruchomości, która nie była (po wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej 30%) przedmiotem czynności opodatkowanej VAT. Mając na uwadze, że do dostawy tych części Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej), Transakcja we wskazanym zakresie będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata, jak również tych części Nieruchomości, które nie były wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanej VAT, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byty one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków oraz pozostałych obiektów budowlanych, instalacji i urządzeń zlokalizowanych na Działkach, wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji stawka podstawowa

Podsumowując, z uwagi na fakt, że:

*   do dostawy części Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,
*   Nabywca oraz Sprzedający złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy pozostałej części Nieruchomości (tj. tej części Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT),

Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji)

Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a strony Transakcji wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz 11 Ustawy o VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a strony Transakcji wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz 11 Ustawy o VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć w 2014 r. Nieruchomość składającą się z sześciu działek gruntu, z których jedna jest objęta prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz własność położonych na tych działkach budynków biurowych (w tym jeden w trakcie budowy) wraz z przynależnymi do nich częściami własności garażu podziemnego i zjazdami, i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci parkingów, dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego, śmietnika, ogrodzenia, pylonu kierunkowego jednostronnego, stacji transformatorowej). Na jednej z działek znajduje się budynek parkingu wielopoziomowego.

Działki wchodzące w skład ww. Nieruchomości powstały w wyniku podziału i scalenia czterech działek nabytych przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2007 r.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu oraz zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, jak: prawa związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców oraz obowiązek zwrotu kaucji pieniężnych najemcom, prawa z tytułu rękojmi za wady oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez Sprzedającego, majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością, dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane), prawa do korzystania z domeny internetowej i strony internetowej związanej z Nieruchomością, określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, a mianowicie np.: praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością, dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości i obsługi recepcji, utrzymania czystości.

Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności: umowy rachunków bankowych Sprzedającego, umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców), zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy), firma Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp.

Jak wynika z ww. okoliczności wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Zbywcy, z wyjątkiem praw z gwarancji bankowych i kaucji pieniężne najemców. Nabywca z mocy przepisów art. 678 kodeksu cywilnego wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości. Wnioskodawca nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością, dostawy mediów, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania czystości Nieruchomości. Ponadto w związku z tą transakcją nie dojdzie do przeniesienia innych elementów przedsiębiorstwa, takich jak: umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców), tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, firma Sprzedającego, a zatem sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w przedmiotowym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Zbywcy pod względem formalnym na bazie statutu, regulaminu czy innego aktu o podobnym charakterze i nie stanowi oddziału, działu ani oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Zbywcy.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej tylko przy wykorzystaniu nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Zbywcy będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez Nabywcę nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz nabywającego środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Strony będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części

upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przed końcem 2014 r. nabyć Nieruchomość położoną w K..

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/17 z obrębu ewidencyjnego nr X (Działka 1),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/21 z obrębu ewidencyjnego nr X (Działka 2),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/16 z obrębu ewidencyjnego nr X (Działka 3),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 5/15 z obrębu ewidencyjnego nr X (Działka 4),
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 774 z obrębu ewidencyjnego nr X (Działka 5),
*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 5/24 z obrębu ewidencyjnego nr X (Działka 6),
*   własność znajdujących się na Działce 1: budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego),
*   własność znajdujących się na Działce 2: budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci parkingów, dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego, śmietnika, ogrodzenia, pylonu kierunkowego jednostronnego, stacji transformatorowej),
*   własność znajdujących się na Działce 3: budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci parkingów, dróg, chodników dla pieszych, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, oświetlenia zewnętrznego, pylonu informacyjnego, ogrodzenia, stacji transformatorowej),
*   własność znajdujących się na Działce 4: będącego w trakcie budowy budynku biurowego wraz z przynależną do niego częścią garażu podziemnego i zjazdami i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych),
*   własność znajdujących się na Działce 5: budynku parkingu wielopoziomowego i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych, śmietnika, sieci kanalizacji teletechnicznej i sieci kanalizacji deszczowej, pylonu kierunkowego jednostronnego, stacji transformatorowej),
*   własność budowli znajdujących się na Działce 6 (w szczególności w postaci dróg oraz chodników dla pieszych, sieci kanalizacji deszczowej).

Wchodzące w skład Nieruchomości Działki powstały w wyniku podziału i scalenia czterech działek nabytych przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2007 r. W odniesieniu do trzech zabudowanych działek powyższa dostawa podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w zakresie jednej działki niezabudowanej sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT, Zbywca odliczył podatek VAT naliczony z tytułu nabycia przedmiotowej działki.

Po nabyciu działek, Zbywca dokonał rozbiórki istniejących obiektów budowlanych i rozpoczął inwestycję budowlaną - projekt budowy kompleksu biurowego z pasażem usługowym, podziemnym garażem, a także pozostałymi powiązanymi obiektami budowlanymi, instalacjami i urządzeniami budowlanymi.

Inwestycja została podzielona na kilka etapów:

W ramach pierwszego etapu Zbywca wybudował Budynek A oraz pozostałe obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowane na Działce 1 i w dniu 29 lipca 2010 r. uzyskał stosowne pozwolenie na użytkowanie (zmienione decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r.). W tym samym okresie wybudowane i oddane do użytku zostały niektóre z budowli usytuowanych na Działce 2 i Działce 6.

W ramach drugiego etapu Zbywca wybudował Budynek B oraz Budynek P, a także pozostałe obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowane odpowiednio na Działce 3, Działce 5 oraz Działce 2 i Działce 6 (w pozostałym zakresie) i w dniu 13 grudnia 2011 r. uzyskał pozwolenie na ich użytkowanie (zmienione decyzją z dnia 16 lutego 2012 r.).

Dodatkowo, w 2013 roku Zbywca rozpoczął rozbudowę Budynku P o dwie dodatkowe kondygnacje - na dzień złożenia niniejszego wniosku prace budowlane w tym zakresie zostały już zakończone. Termin oddania do użytkowania rozbudowanego Budynku P planowany jest przed dniem Transakcji.

W ramach trzeciego etapu Zbywca wybudował Budynek C, pozostałe obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowane na Działce 3 oraz miejscami parkingowymi na Działce 2 i w dniu 20 sierpnia 2013 r. uzyskał stosowne pozwolenie na użytkowanie. Po oddaniu Budynku C do użytkowania, Sprzedający ponosił i ponosi znaczne nakłady na jego ulepszenie - na dzień przygotowywania niniejszego wniosku, nakłady, które zwiększyły już wartość początkową Budynku C stanowią mniej niż 30% jego wartości początkowej. Jednocześnie, Sprzedający poniósł i ponosi dalsze nakłady na Budynek C, które w związku z tocząca się inwestycją nie zostały jak dotąd przeksięgowane jako zwiększenie wartości początkowej Budynku C (przeksięgowanie to może nastąpić przed dniem Transakcji) - łącznie z nakładami, o których mowa w zdaniu poprzednim stanowią one więcej niż 30% wartości początkowej Budynku C.

W ramach czwartego etapu Zbywca rozpoczął budowę Budynku D i pozostałych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami zlokalizowanych na Działce 4. Aktualnie prowadzone są prace wykończeniowe w Budynku D. Termin oddania do użytkowania Budynku D i związanych z nim obiektów budowlanych planowany jest przed dniem Transakcji.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków oraz pozostałych obiektów budowlanych, instalacji i urządzeń zlokalizowanych na Działkach, wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Część przeznaczonych do wynajęcia powierzchni Budynków i innych obiektów budowlanych, instalacji i urządzeń oraz parkingów były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do niektórych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Przedmiotem najmu była również część sieci kanalizacji teletechnicznej i na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania jej najemcy do użytkowania.

Pozostaną również niewielkie powierzchnie w Budynkach oraz parkingów i innych obiektach budowlanych, instalacji i urządzeń, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w Budynkach oraz parking były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do niektórych z tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Przedmiotem najmu jest również sieć kanalizacji teletechnicznej, w sosunku do której na dzień Transakcji nie upłynie jeszcze dwa lata od momentu oddania jej najemcy do użytkowania.

W odniesieniu do będącego w budowie Budynku D, należy wskazać, że zostały już zawarte pierwsze umowy najmu, ale nie nastąpiło jeszcze wydanie tych powierzchni najemcom, gdyż jak wskazano uprzednio, Budynek D oraz związane z nim obiekty budowlane, urządzenia i instalacje znajdujące się na Działce 4 nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. Na dzień Transakcji, część lub całość przeznaczonych do wynajęcia powierzchni w Budynku D (ewentualnie niektóre z pozostałych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działce 4) zostanie już oddana do użytkowania najemcom - w takim wypadku jednak w stosunku do tych powierzchni lub obiektów (ich części) na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Natomiast, Budynek P jest w trakcie rozbudowy o dwie kolejne kondygnacje, które do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze oddane do użytkowania (zostaną oddane do użytkowania przed dniem Transakcji).Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że w sytuacji, gdy nakłady na ulepszenie Budynku P przekroczą 30% jego wartości początkowej (czego Zbywca, ani Nabywca nie jest w stanie wykluczyć), na dzień Transakcji w stosunku do całości wynajętych powierzchni w Budynku P nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu ich oddania najemcom do użytkowania po dokonanym ulepszeniu Budynku P.

Co do zasady budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wyjątek w tym zakresie może stanowić Budynek C, który po oddaniu do użytkowania został ulepszony w znacznym stopniu - Sprzedający ponosi nakłady na Budynek C, których wartość na moment Transakcji może przekroczyć 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca nie jest też w stanie wykluczyć, że na moment Transakcji poniesione wydatki na rozbudowę Budynku P przekroczą 30% wartości początkowej tego obiektu. Ulepszenia w wartości powyżej 30% wartości początkowej były natomiast poniesione na śmietnik znajdujący się na Działce 2 i Działce 5 oraz ogrodzenie znajdujące się na Działce 2 i Działce 3; budowle te nie były dotąd przedmiotem najmu ani innej czynności opodatkowanej VAT; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu tych nakładów.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Nabywca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Wnioskodawcę fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 122 Budynki biurowe, grupa 124 - Budynki transportu i łączności.

Dział 21 PKOB obejmuje m.in. grupy 211 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe.

Z kolei dział 22 PKOB obejmuje Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. W dziale tym mieszczą się m.in. grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Natomiast dział 24 PKOB obejmuje Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe. W dziale tym mieszczą się m.in. grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, że obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy powierzchnie Budynków jak również budowli w tym parkingów zlokalizowanych na Nieruchomości są przedmiotem najmu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe niewielkie powierzchnie Budynków, innych obiektów budowlanych, instalacji i urządzeń oraz parkingów, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT są również przeznaczone do wynajęcia i są sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Zatem Budynki, budowle w tym parkingi wraz z instalacjami i urządzeniami służą do czynności opodatkowanych i niekorzystających ze zwolnienia od VAT. Wobec tego dostawa ww. obiektów nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym przepisie, mówiącej o konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wobec tego w niniejszej sprawie analizy wymaga, czy transakcja sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 5/17, 5/21, 5/16, 5/15, 774, 5/24 spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dostawy Nieruchomości w odniesieniu do części Budynków, budowli w tym parkingów wraz z instalacjami i urządzeniami upłynie okres dłuższy niż 2 lata licząc od dnia oddania w najem do użytkowania tej Nieruchomości przez Sprzedającego tj. od dnia pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu.

Ponadto z wniosku wynika, że w odniesieniu do części zabudowy znajdującej się na Działkach nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Powyższe okoliczności powodują, że dostawa tych części Budynków i budowli znajdujących się na Działkach może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

W omawianej sprawie mamy również sytuacje w której jak wynika z opisu sprawy na dzień dokonania Transakcji w odniesieniu do części Nieruchomości od momentu pierwszego jej zasiedlenia (po wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej 30%) nie upłyną jeszcze 2 lata. W rezultacie dostawa ww. części Nieruchomości nie będzie mogła korzystać z wyżej wskazanego zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust.1 pkt 10 , gdyż w odniesieniu do tej części dostawy Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 10 pkt b umożliwiające korzystanie ze wskazanego zwolnienia.

Z wyżej przedstawionego zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy nie będzie mogła również korzystać dostawa tej części Nieruchomości, która od momentu pierwszego jej zasiedlenia (po wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej 30%) nie była w ogóle przedmiotem najmu tj. przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do tych części Nieruchomości, w odniesieniu do których od momentu pierwszego zasiedlenia (po wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej 30%) nie upłyną jeszcze 2 lata oraz które po pierwszym zasiedleniu nie były w ogóle przedmiotem najmu zasadne jest przeanalizowanie warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że do dostawy tych części Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków oraz pozostałych obiektów budowlanych, instalacji i urządzeń zlokalizowanych na Działkach, wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zatem w tym zakresie Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zbycia gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. W analizowanej sprawie dostawa części Budynków i budowli znajdująca się na Działkach może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem dostawa gruntu jak i prawa wieczystego użytkowania działki również może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie na podstawie ww. przepisu w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Pomimo tego, że dostawa części Budynków, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Zbywca Nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. A zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy – tj. Strony, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Sprzedający może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Po dokonaniu zakupu Nieruchomości Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni nieruchomości. W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę z podatkiem VAT. W konsekwencji, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości, a także prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zajęte w rozpatrywanym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.