Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.698.2023.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa oraz opodatkowanie dywidendy ze spółki z siedzibą w Niemczech.
Słowa kluczowe: dywidendy; Niemcy; opodatkowanie-zakres opodatkowania; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa międzynarodowa; umowa-umowa powiernictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· wysokości podatku, jaki podlega odliczeniu od dywidend zapłaconych w państwie źródła, tj. Niemczech – jest nieprawidłowe;

· w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidend ze spółki z siedzibą w Niemczech.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”).

Wnioskodawca zawarł umowę powierniczą ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”) w celu przystąpienia do inwestycji kapitałowej (dalej: „Umowa powiernictwa”).

Inwestycje polegają na przystąpieniu do zagranicznych spółek, w tym spółek posiadających siedzibę na terytorium Niemiec, prowadzących działalność gospodarczą w formie prawnej GmbH – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki zagraniczne”) (dalej: „Inwestycje”).

Na podstawie Umowy powiernictwa, Wnioskodawca (Powierzający) zlecił Spółce (Powiernikowi) nabycie w imieniu Spółki, ale na rzecz Wnioskodawcy, udziałów w Spółkach zagranicznych (dalej: „Udziały”) i wykonywanie praw udziałowych. W tym celu, Wnioskodawca przekazał środki pieniężne na rzecz Spółki przelewem bankowym.

Na podstawie Umowy powiernictwa, Spółka zobowiązała się przekazać na rzecz Wnioskodawcy wszystkie pożytki i zyski wynikające z posiadania Udziałów, w szczególności wypłaconą ze Spółek Zagranicznych dywidendę (dalej: „Dywidendy”), a jeżeli doszłoby do sprzedaży Udziałów, to cenę za Udziały. Wysokość Dywidendy netto (po potrąceniu zagranicznego podatku u źródła) wypłacanej ze Spółki zagranicznej w roku składania niniejszego wniosku, z tytułu Udziałów nabytych na rzecz Wnioskodawcy, wg dostępnych szacunków wynosić będzie ok. … zł.

W związku z powyższym, Spółka otrzymane Dywidendy, przekaże Wnioskodawcy (przelewem bankowym). Wnioskodawca zamierza wykazać Dywidendy w zeznaniu rocznym.

Spółka zobowiąże się do przeniesienia na żądanie Wnioskodawcy i na Jego rzecz, wszelkich praw do Udziałów, które uzyska na rachunek Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem Umowy powiernictwa.

Z tytułu wykonywania czynności powierniczych, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie od Wnioskodawcy. Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka wykaże otrzymane wynagrodzenie jako swój przychód.

Pytania
-------

1\. Czy w związku z wypłatą przez Spółki zagraniczne Dywidend na rzecz Spółki, przychody z tytułu Dywidend powinny być opodatkowane po stronie Wnioskodawcy, a nie Spółki?

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podatku od przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą w związku z tymi wypłatami, na podstawie art. 30a ust. 9 updof?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą przez Spółki zagraniczne Dywidend na rzecz Spółki, która przekaże je Wnioskodawcy, przychody z tytułu Dywidend powinny być opodatkowane po stronie Wnioskodawcy, a nie Spółki.

Uzasadnienie

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym artykułem - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (powierzającego).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie działać w charakterze powiernika, który nabędzie we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy (powierzającego) Udziały oraz zobowiązana będzie do wykonywania praw z nimi związanych.

Władztwo nad nabytymi prawami na podstawie Umowy powiernictwa, jakie można przypisać Spółce (Powiernikowi), będzie ograniczone:

i. czasowo - Spółka zobowiązana będzie przekazać Wnioskodawcy Dywidendy, jak i przenieść na Wnioskodawcę nabyte prawa, na żądanie Wnioskodawcy;

ii. umownie - na podstawie Umowy powiernictwa wyłączona będzie możliwość rozporządzania przez Spółkę prawami i korzyściami uzyskanymi na podstawie tej umowy na rzecz kogo innego niż Wnioskodawca lub wskazany przez Wnioskodawcę podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej Spółki o prawa nabyte w wykonaniu Umowy powiernictwa;

iii. poprzez brak możliwości używania we własnym interesie środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę od Wnioskodawcy w celu wykonania czynności powierniczych, z wyłączeniem wynagrodzenia za świadczone usługi powiernicze, określonego w Umowie powiernictwa.

Biorąc pod uwagę powyższe aspekty, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe dotyczące analizowanych wypłat powinny być rozpatrywane na poziomie Wnioskodawcy (a nie Spółki).

Kolejnym argumentem jest fakt, że na gruncie updof opodatkowaniu podlega przychód (dochód) uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których dochodzi do uzyskania przysporzenia majątkowego, które ma konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby lub zmniejsza jej pasywa.

W analizowanym przypadku ostateczne powiększenie aktywów nastąpi u Wnioskodawcy występującego w roli powierzającego, z uwagi na obowiązek przekazania środków uzyskanych w związku z wykonaniem Umowy powiernictwa, w tym Dywidend, na rzecz Wnioskodawcy. Spółka będzie tylko i wyłącznie wykonawcą świadczeń wynikających z Umowy powiernictwa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

· wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15) w którym Sąd stwierdził, że:

Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

oraz

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.82.2021.1.BJ), zgodnie z którą:

(co do zasady) podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów są ich beneficjenci. Jednakże w opisanym stanie faktycznym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem jest Zlecający. Wnioskodawca zobowiązany będzie bowiem wydać nieodpłatnie wszelkie korzyści uzyskane z tytułu posiadania akcji spółki akcyjnej albo jej zbycia. Wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie nie będzie stanowić ekwiwalentu za wydanie korzyści osiągniętych z Akcji, ale ekwiwalent za świadczone przez Wnioskodawcę usługi powiernicze.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podatku od przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą w związku z tymi wypłatami, na podstawie art. 30a ust. 9 updof.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 i 4 updof, od przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 30a ust. 9 updof, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 5 updof, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dywidendy wypłacane będą przez Spółki zagraniczne, tj. podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi. Zatem będą mogły być opodatkowane podatkiem u źródła również w państwie siedziby Spółki, np. w Niemczech.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Niemcami, podatek u źródła w Niemczech nie może przekroczyć 5% lub 15% w zależności od spełnionych warunków (art. 10 ust. 2).

Biorąc pod uwagę, że Dywidendy stanowią przychody określone w art. 30a ust. 1 pkt 1 i 4 updof oraz są uzyskiwane przez Wnioskodawcę (tj. Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik na gruncie analizowanej sytuacji - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w ramach pytania nr 1), zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania u źródła Dywidend, będzie On uprawniony do stosowania wskazanej w art. 30a ust. 9 updof zasady unikania podwójnego opodatkowania, tj. do odliczenia zagranicznego podatku u źródła (z zachowaniem zasad odliczenia wskazanych w tym przepisie).

W konsekwencji, do wypłaty Dywidend powinny mieć zastosowanie postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - w podanym przykładzie zawartej pomiędzy Polską (jako państwem siedziby Wnioskodawcy) a państwem, w którym wypłacająca Dywidendy Spółka zagraniczna posiada siedzibę - Niemcy (dalej: „UPO”).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z przyjmowaną w orzecznictwie i doktrynie koncepcją rzeczywistego beneficjenta - czyli ustalenia podatnika, u którego następuje finalne przysporzenie.

Ponadto, na możliwość stosowania wskazanej powyżej zasady powołują się również organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, teza ta została zawarta w (poniższe rozstrzygnięcia nie dotyczą umowy powierniczej, jednak potwierdzają istnienie i stosowanie ww. zasady w praktyce):

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ:

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (co zostało przez Wnioskodawcę przeanalizowane we własnym zakresie i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania), kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła, wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach” (tj. z pominięciem pośrednictwa płatności dokonywanej przez X Inc. jako centrum rozliczeniowego, nie będącej rzeczywistym właścicielem dokonywanych przez Spółkę płatności), czyli na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy.

oraz

· wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15:

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że Spółka będzie wyłącznie powiernikiem Dywidend, zobowiązanym do ich przekazania w całości Wnioskodawcy, status rzeczywistego beneficjenta przysługuje Wnioskodawcy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, od ww. przychodów o których mowa w pytaniu nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć podatek zapłacony za granicą z tytułu ww. wypłat (w podanym przykładzie w Niemczech), na podstawie art. 30a ust. 9 updof, przy zastosowaniu zasad odliczenia przewidzianych w tym przepisie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym –– osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa przewiduje:

· tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a - 2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

· szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród nich w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wymienił:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

– ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

– ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

– nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

– w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

– przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z zawartą umową powiernictwa będzie dochodzić do sytuacji, w których:

*   Spółka jako powiernik otrzyma wypłatę dywidendy ze spółki zagranicznej (niemieckiej), której udziały posiada we własnym imieniu, na rzecz Pana (powierzającego) – przy czym, jak wynika z opisu zdarzenia, Spółka będzie zobowiązana do przekazania tych dywidend na Pana rzecz;
*   Spółka jako powiernik przekaże dywidendę związaną z udziałami posiadanymi przez Pana bezpośrednio na Pana rachunek bankowy.

Należy zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że – w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego – wypłata dywidendy w każdej z ww. sytuacji będzie generować po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dywidenda będzie bowiem należnością, która faktycznie Panu przysługuje (jest Pana przysporzeniem majątkowym).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27.

I tak, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy:

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika co wynika z treści art. 41 ust. 1 i 4 ustawy.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, którzy uzyskują poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody m.in. z dywidend ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska, od zryczałtowanego podatku obliczonego wg art. 30a ust. 1 od tych dywidend, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ustawy:

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Zgodnie z omawianą ustawą – Pana przychody z dywidend będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku dywidend z zagranicznych spółek ocena skutków podatkowych powinna uwzględniać odpowiednią umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisaną między Polską a krajem, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę.

W opisanej przez Pana sytuacji – dywidendy ze spółki niemieckiej – będzie to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy:

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. Umowy:

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 4 ww. Umowy:

Postanowień ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie maja zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego z Niemiec – zgodnie z przepisami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa – podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Niemczech jednakże kwota podatku w Niemczech nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W przypadku dywidend z Niemiec Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy te uzyskiwane przez Pana z Niemiec będą mogły być opodatkowane w Polsce i będą mogły być opodatkowane w Niemczech, przy czym podatek ustalony w Niemczech nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Rozwijając kwestie wysokości odliczenia, o którym mowa w zacytowanym wcześniej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą.

Przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 15% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona.

W sytuacji, gdy rezydent polski zapłaci za granicą więcej podatku niż wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. 30% zamiast 15%) to odliczyć może tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z umowy i jest prawidłowa, czyli 15%.

W przypadku, gdy polski rezydent podatkowy zapłaci za granicą podatek w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to o ewentualny zwrot nadpłaty należy ubiegać się za granicą i zgodnie z tamtejszymi przepisami.

Przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem. Od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Niemiec 15% kwoty dywidendy brutto.

Zatem, od uzyskanych przez Pana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend z tytułu posiadania określonych udziałów w spółkach zagranicznych, dokonując rozliczenia dochodów może Pan odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych względów Pana stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto odnośnie powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Z kolei, podane przez Pana wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).