Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.282.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do odprowadzania ścieków od Odbiorców Zewnętrznych oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną do celów mieszanych w oparciu o Prewspółczynnik Metrażowy.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do odprowadzania ścieków od Odbiorców Zewnętrznych – **jest prawidłowe;**

2) prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną do celów mieszanych w oparciu o Prewspółczynnik Metrażowy – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do odprowadzania ścieków od Odbiorców Zewnętrznych;

2) prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną do celów mieszanych w oparciu o Prewspółczynnik Metrażowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego ora zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych.

Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez swoje jednostki organizacyjne.

Gmina (…) nie posiada zakładu budżetowego, a zadania własne z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje samodzielnie – przez Urząd Gminy (…).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina (…) dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jej jednostkami budżetowymi.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, dotyczą one zarówno budowy nowej infrastruktury, jak i modernizacji już istniejącej.

W szczególności Gmina jest w trakcie realizacji zadania pn. „(…)”, w ramach inwestycji pn. „(…)”.

Rozpatrywanym wnioskiem objęte są wydatki ponoszone przez Gminę w przeszłości począwszy od roku 2021, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, w tym wydatki na powyżej wskazaną inwestycję, które zwane będą dalej „Wydatkami inwestycyjnymi”.

Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wszystkie wydatki objęte zakresem rozpatrywanego wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest, była i będzie wyłącznie do odprowadzania ścieków. Za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych „Odbiorcami zewnętrznymi”. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami.

Odprowadzanie ścieków w ramach działalności ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy w ramach czynności niepodlegających VAT, w tym: od jednostek Gminy scentralizowanych dla celów VAT (Gminne Przedszkole 1, Gminne Przedszkole 2, Szkoła Podstawowa 1, Szkoła Podstawowa 2, Szkoła Podstawowa 3, Szkoła Podstawowa 4, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), którym wystawiane są noty obciążeniowe, w ramach zużycia własnego Gminy, tj. zużycia w budynkach komunalnych Gminy (budynek wiejski 1, budynek wiejski 2, budynek wiejski 3, stadion sportowy, Urząd Gminy), którym wystawiane są noty obciążeniowe. Wymienione jednostki struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, na od których są odbierane ścieki, zasadniczo korzystają z usług kanalizacyjnych w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a tylko w stosunkowo znikomym zakresie zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT. W przypadku jednostek oświatowych realizowane są przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ramach tych jednostek prowadzona jest też działalność gospodarcza (najem pomieszczeń), jednakże ma ona charakter marginalny.

Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej to wykonywane są tam zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną niepodlegające VAT. W zakresie działalności budynków komunalnych Gminy mamy również w przeważającej części do czynienia z działalnością niepodlegającą VAT polegającą na realizacji zadań publicznych (np. pobór podatków, wydawanie dowodów osobistych, ochrona przeciwpożarowa w przypadku remiz strażackich, zebrania wiejskie w przypadku domów wiejskich). Jednakże, w pewnym zakresie mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością zwolnioną (wynajem na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze) oraz opodatkowaną (dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, sprzedaż drewna, wynajem pomieszczeń na cele usługowe, imprezy okolicznościowe, opłaty za miejsce na cmentarzach komunalnych).

Jednocześnie Gmina zaznacza, że w przypadku niektórych Odbiorców wewnętrznych zachodzi sytuacja polegająca na tym, iż ścieki odbierane są od nich przez firmę zewnętrzną, ze względu na fakt, że budynki tych jednostek nie są podłączone do kanalizacji gminnej. W konsekwencji, jednostki te nie są odbiorcami świadczonych przez Gminę usług odbioru ścieków (nie są zatem, ani Odbiorcami wewnętrznymi, ani zewnętrznymi).

W ramach posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej można wyróżnić jej dwa rodzaje:

· Infrastruktura kanalizacyjna, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do odprowadzania ścieków od Odbiorców Zewnętrznych, a więc tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT (tj. odcinki sieci kanalizacyjnej z lokalnymi przepompowniami odprowadzające ścieki od mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy). Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do odprowadzania ścieków lub świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Na potrzeby rozpatrywanego wniosku ta część infrastruktury nazywana będzie „Infrastrukturą Kanalizacyjną Prywatną”.

· Infrastruktura kanalizacyjna, która jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) poprzez odbiór ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Niemniej, w marginalnej części, jest/będzie wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz Odbiorców Wewnętrznych. Do tej części infrastruktury poza odcinkami sieci kanalizacyjnej, zaliczyć należy również oczyszczalnie ścieków, przepompownie ścieków, które świadczą usługi zarówno dla Odbiorców Zewnętrznych jak i Wewnętrznych (tj. opodatkowane VAT oraz niepodlegające VAT). W dalszej części wniosku infrastruktura ta nazywana będzie „Infrastrukturą Kanalizacyjną Mieszaną”.

Gmina ponosi Wydatki inwestycyjne zarówno dotyczące Infrastruktury Kanalizacyjnej Prywatnej, jak i Infrastruktury Kanalizacyjnej Mieszanej. Jednakże, Gmina jest w stanie przyporządkować Wydatki Inwestycyjne jako przypadające na budowę/rozbudowę Infrastruktury Kanalizacyjnej Prywatnej lub odpowiednio Infrastruktury Kanalizacyjnej Mieszanej.

Dotychczas podatek naliczony od Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Kanalizacyjnej Prywatnej odliczany był w całości, ponieważ Gmina była w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast podatek naliczony od Wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Kanalizacyjnej Mieszanej był odliczany przez Gminę przy zastosowaniu sposobu ustalania proporcji (prewspółczynnika) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.). Wyliczony w oparciu o powyższy wzór prewspółczynnik na podstawie rzeczywistych danych za rok 2021 dla Urzędu Gminy wyniósł: 7%. Jednakże, w związku z tym, że Infrastruktura Kanalizacyjna Mieszana w przytłaczającej większości służy i będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy, a tylko w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gmina rozważa odliczenie VAT dotyczącego Wydatków Inwestycyjnych od tej części Infrastruktury w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych ścieków, które są odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość odprowadzonych ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą Infrastruktury Kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych ścieków za pomocą Infrastruktury Kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Prewspółczynnik metrażowy = (ścieki odprowadzone od Odbiorców zewnętrznych w m3)/(ścieki odprowadzone od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w m3).

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „Prewspółczynnik Metrażowy”.

Według danych za rok 2021 Prewspółczynnik Metrażowy wyliczony tą metodą wyniósł 99%, w tym całkowita ilość ścieków odprowadzonych przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła 130 425,65 m3, w tym ilość ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych wyniosła 128 804,25 m3, a od Odbiorców wewnętrznych 1 621,40 m3.

Gmina podaje ww. dane tytułem przykładu. Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat Prewspółczynnik Metrażowy może ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo – zdaniem Gminy – możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury Kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Gmina zaznacza, że co do zasady kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie ryczałtu, który liczony jest jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U. z 2018 r., poz. 472).

W przeważającej części w taki sposób ustalana jest ilość odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych. W przypadku prawie wszystkich Odbiorców wewnętrznych (poza Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej, w przypadku którego stosuje się ryczałt) i zaledwie kilku Odbiorców Zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W ocenie Gminy, metoda ta opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach sieci kanalizacyjnej, która pozwala ustalić, jaka ilość ścieków jest odprowadzana od poszczególnych odbiorców.

W związku budową nowych odcinków sieci kanalizacyjnej podłączani będą kolejni Odbiorcy zewnętrzni i wewnętrzni, u których zapewniony zostanie pomiar ścieków w analogiczny sposób jak u obecnych odbiorców, a więc w sposób, który pozwoli jednoznacznie określić ilość odprowadzanych ścieków. Przykładowo, w ramach realizowanego obecnie zadania pn. „(…)” do sieci kanalizacyjnej przyłączony zostanie jeden Odbiorca Wewnętrzny, tj. dom wiejski 4, u którego zamontowane zostaną odpowiednie wodomierze (liczniki), celem precyzyjnego pomiaru ilości odprowadzanych ścieków.

W piśmie z 27 lipca 2022 r. Gmina poinformowała, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę, zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

W opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności).

Gmina opierając się na zapisach zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wybrała, jej zdaniem, najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, kierując się przy tym poniższymi przesłankami, których zasadność została wielokrotnie potwierdzona w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo w wyrokach NSA:

· z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

· z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

· z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,

· z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

· z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

· z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

· z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

· z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

· z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym sąd stwierdził, że: „nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Obowiązkowe cechy prewspółczynnika wynikające z zapisów zawartych w dyrektywach UE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (…).

(…) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Zatem mając na uwadze orzecznictwo TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przypadku wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków oraz dokonywanych w związku z nią nabyć.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury Kanalizacyjnej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

Analizując opisaną w stanie sprawy strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na tę infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z przedmiotową infrastrukturą, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi na tę infrastrukturę. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizacje zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 85% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków, które odbierane są Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanych wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, których to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu od Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek struktury organizacyjnej Gminy.

Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że ponosi wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, a po ich zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym odprowadzaniu ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także na odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług.

Jak Gmina podała, wyliczenia tego sposobu (Prewspółczynnika Metrażowego) dokonała w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz Odbiorców Zewnętrznych do rocznego obrotu z transakcji odprowadzania ścieków łącznie od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w Rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT).

Według danych za 2021 r. ilość ścieków odprowadzonych od Odbiorców wewnętrznych (niepodlegająca VAT) wyniosła około 1 621,40 m3 rocznie. Celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, od których Gmina odprowadziła w roku 2021, około 128 804,25 m3 ścieków. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego według danych za rok 2021 (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 99%.

Dokonana przez Gminę kalkulacja wysokości prewspółczynnika przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, jest – zdaniem Gminy – reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT.

Gmina dokonuje pomiaru odprowadzonych ścieków albo na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70) albo za pomocą wodomierzy.

Zdaniem Gminy, na odpowiedniość Prewspółczynnika metrażowego nie mają wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości odprowadzonych ścieków. W szczególności Gmina zaznacza, że w przypadku odbiorców, gdzie nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości odebranych ścieków na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z tym Rozporządzeniem ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych ścieków może być ustalana jako równa ilości pobranej wody (w tym zużycia określonego na podstawie przeciętnych norm). Na podstawie tych norm Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów, opłacają one należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w obliczeniu Prewspółczynnika metrażowego dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków wynikają ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest infrastruktura kanalizacyjna i nie wpływa to w żaden sposób na prawidłowość i dokładność zaproponowanej przez Gminę metody.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (tzw. Prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za rok 2021 wyniósł 7%.

W konsekwencji, dokonując w roku 2021 odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogła dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 7%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Natomiast, wg dokonanych przez Gminę wyliczeń, ścieki, które są odprowadzane za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej służą w 99% do czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem rozpatrywanego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę.

Skoro infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej.

W szczególności Gmina wskazała, iż działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z infrastrukturą kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina wskazała, że jej zdaniem (przykładowe) proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z tą infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wyliczonego w opisany powyżej sposób za pomocą Prewspółczynnika metrażowego, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowość, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego Gminę) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania infrastruktury. Tymczasem Prewspółczynnik metrażowy jest metodą, odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odprowadzanych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do Prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

· opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

· eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

· pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

· jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

· odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,

· pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu Prewspółczynnika metrażowego. Podsumowując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (Prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, ze względu na poniższe przesłanki:

1) metoda obliczenia Prewspółczynnika metrażowego wskazana przez Gminę jest bardzo precyzyjna, ponieważ opiera się na pomiarze ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych na podstawie określonej stawki ryczałtu, który liczony jest jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70) lub za pomocą zamontowanych u odbiorców wodomierzy. Metody te zapewniają dokładne i bez żadnego błędu określenie ilości odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czyli przypadających na czynności objęte regulacjami VAT) jak i od Odbiorców wewnętrznych (czyli przypadających na czynności niepodlegające VAT);

2) metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej do czynności innych niż odprowadzanie ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastruktura kanalizacyjną,

3) obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę na podstawie rzeczywistych danych za rok 2021 wyniósł 7%, zatem dokonując odliczenia podatku VAT w związku z realizowanymi inwestycjami kanalizacyjnymi w wysokości 7%, Gmina w żaden sposób nie wypełniałaby przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika metrażowego na podstawie rzeczywistych danych za rok 2021 (czyli faktycznej ilości ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) po zaokrągleniu wynosi 99%. Z powyższego jednoznacznie wynika, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu jest nieadekwatny w przypadku działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków,

4) prawidłowość obliczonego przez Gminę prewspółczynnika metrażowego, będzie weryfikowana przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja związana z infrastrukturą kanalizacyjną zostanie oddana do użytku, celem dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Kalkulacja odprowadzonych ścieków od Odbiorców Zewnętrznych ustalana jest głównie na podstawie ryczałtu, który liczony jest jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472). W przypadku jedynie nielicznych Odbiorców Zewnętrznych (około 2% wszystkich Odbiorców Zewnętrznych) pomiar ilości odprowadzonych ścieków następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W przypadku zaś Odbiorców wewnętrznych pomiar ilości odprowadzonych ścieków następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zamontowanych u tych odbiorców. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej jest jedynym Odbiorcą Wewnętrznym, u którego kalkulacja odprowadzonych ścieków odbywa się za pomocą ryczałtu. Poza tymi dwoma metodami pomiaru ścieków, czyli odczytem stanu wodomierzy oraz zużyciem na podstawie ryczałtu, Gmina nie stosuje żadnych innych metod pomiaru odprowadzanych ścieków.

Reasumując, Gmina dokonuje pomiaru odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców albo na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70) albo za pomocą wodomierzy.

### Pytania

1\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Kanalizacyjną Prywatną?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Kanalizacyjną Mieszaną według 1 udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie Prewspółczynnika Metrażowego (klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzanych od Odbiorców Zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzanych ogółem)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury Kanalizacyjnej Prywatnej wyłącznie do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) od faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne dotyczące tej części Infrastruktury.

2\. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury Kanalizacyjnej Mieszanej w celu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Kanalizacyjną Mieszaną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, czyli udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku wykorzystywania Infrastruktury Kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

W przedstawionych okolicznościach Wydatki Inwestycyjne ponoszone przez Gminę na Infrastrukturę Kanalizacyjną Prywatną, są/będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, czyli tylko i wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wydatki te nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek scentralizowanych oraz gminnych budynków komunalnych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy Wydatkami Inwestycyjnymi dotyczącymi Infrastruktury Kanalizacyjnej Prywatnej, które będą ponoszone przez Gminę, istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. wyłącznie z usługami odbioru ścieków świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, tj. m.in. w interpretacji indywidualnej:

· z 16 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.335.2021.2.NF,

· z 13 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.229.2021.1.JSZ,

· z 12 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.236.2021.1.JS,

· z 7 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.91.2021.2.WL,

· z 10 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.168.2019.1.MO,

· z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być Ona traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do pełnego (100%) odliczania VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną Prywatną.

Ad. 2

Infrastruktura Kanalizacyjna Mieszana jest przez Gminę wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie Wydatków Inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, mogą to być w szczególności:

1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zatem, stanowisko Gminy, w tym zakresie jest tożsame ze stanowiskiem doktryny. W opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina podkreśla, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków .

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na tę infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 85% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odprowadzanie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 484/19, Sąd wskazał, iż: „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”.

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Pogląd o możliwość stosowania wielu prewspółczynników jest w chwili obecnej ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. I FSK 732/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. I SA/Rz 251/19, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 dostępne w CBOSA)”.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Kanalizacyjnej Mieszanej, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę Kanalizacyjną Mieszaną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT).

Mając na względzie dotychczasowe dane dotyczące ilości ścieków odprowadzanych od Odbiorców wewnętrznych można jednoznacznie stwierdzić, że Infrastruktura Kanalizacyjna Mieszana Gminy jedynie w niewielkim stopniu będzie wykorzystywana na potrzeby własne Gminy. Według danych za rok 2021, ilość ścieków odprowadzonych od Odbiorców wewnętrznych (niepodlegająca VAT) będzie wynosić około 1 621,40 m3 rocznie. Celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, od których Gmina odprowadziła w roku 2021, około 128 804,25 m3 ścieków. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego według danych za rok 2021 (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 99%.

Dokonana przez Gminę kalkulacja wysokości prewspółczynnika przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, jest – zdaniem Gminy – reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura Kanalizacyjna Mieszana, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W przypadku Gminy, prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za rok 2021 wyniósł 7%.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do Prewspółczynnika Metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury Kanalizacyjnej Mieszanej do działalności gospodarczej.

Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną Mieszaną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego. Prewspółczynnik Metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę Kanalizacyjną Mieszaną. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania tej infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej do czynności innych niż odprowadzanie ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jej większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do odprowadzania ścieków od Odbiorców Zewnętrznych – **jest prawidłowe;**

2) prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Kanalizacyjną wykorzystywaną do celów mieszanych w oparciu o Prewspółczynnik Metrażowy – **jest prawidłowe.**

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

· **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz**

· **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania intertpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.