Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-163/15-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna nie uzyskał przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jako że Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna nie otrzymała kwoty 4.672.897,20 złotych netto, stanowiącej całość ceny sprzedaży netto zapłaconej wraz z podatkiem VAT przez Inwestora (nabywcę) poprzedniemu deweloperowi za 3 lokale, która to kwota została zatrzymana przez poprzedniego dewelopera, ani nie uzyskał też przychodu w rozumieniu art. 12 ust 3 w zw. z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jako że nie wystąpił w Spółce a tym samym u Wnioskodawcy przychód należny ?
Słowa kluczowe: deweloper; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015r. (data wpływu: 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2015 r. (data wpływu: 11 maja 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr IPPB3/4510-163/15-2/PK1 (data doręczenia: 5 maja 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego. W związku z brakami w opisie stanu faktycznego pismem z dnia 30 kwietnia 2015 nr nr IPPB3/4510-163/15-2/PK1 (data doręczenia: 5 maja 2015 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 7 maja 2015 r. (data wpływu: 11 maja 2015 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną podlegającą opodatkowaniu w Polsce, komplementariuszem w spółce M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „Spółka” lub „Deweloper 3”). Należy podkreślić, że M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 11 grudnia 2013 r. Jej rok obrotowy po zmianie kończył się z dniem 30 listopada roku kalendarzowego tj. 2014, zaś nowy rozpoczynał się z dniem 1 grudnia roku kalendarzowego tj. 2014. Stąd M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna do 30 listopada 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie jej przychodów następowało na poziomie jej wspólników w tym Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym niniejszy wniosek składa Wnioskodawca będący wspólnikiem M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Pytanie dotyczy opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w tym wspólników Spółki w poniższym stanie faktycznym.

B. półka Akcyjna i Wspólnicy Spółka komandytowa (dalej jako: „Deweloper 1”) sprzedał spółce S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo- akcyjna (dalej jako: „Deweloper 2”) budynek w stanie nadającym się do kapitalnego remontu i modernizacji. Sprzedaż miała miejsce 28.03.2011 roku.

Przed datą sprzedaży Deweloper 1, jako właściciel przedmiotowej nieruchomości, który rozpoczął inwestycję na podstawie prawomocnego pozwolenia na budowę, otrzymał na poczet finansowania budowy od przyszłego nabywcy 3 lokali o łącznej powierzchni 586,10 m² (dalej jako: „Inwestor”) kwotę 5.000.000,00 złotych brutto na skutek zawartych aktami notarialnymi umów przedwstępnych sprzedaży powyższych 3 lokali. Zapłata kwoty 5.000.000,00 złotych stanowiła całość ceny brutto należnej za wskazane 3 lokale. W związku z powyższym sprzedający Deweloper 1 wystawił faktury Vat na pobrane na poczet ceny lokali kwoty stanowiące łącznie całość ceny za lokale i odprowadził od kwoty uzyskanej od nabywcy podatek Vat oraz rozliczył podatek dochodowy (na poziomie wspólników tej spółki), albowiem zatrzymana przez Dewelopera 1 kwota netto 4.672.897,20 złotych, tj. 5.000.000,00 złotych brutto stanowiąca całość ceny za powyższe 3 lokale została rozpoznana przez Dewelopera 1 (na poziomie wspólników tej spółki zgodnie z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f.) jako przychód.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.) (dalej jako: „u.p.d.o.p”) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Treść art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W związku z faktem sprzedaży Deweloperowi 2 przedmiotowej inwestycji wraz ze wszelkimi prawami i obowiązkami, Deweloper 1 nie mógł wydać lokali w przyszłości (nie mógł dokonać dostawy w przyszłości), za które pobrał kwotę brutto 5.000.000,00 złotych, którą to kwotę zatrzymał - a zatem z chwilą sprzedaży inwestycji do Dewelopera 2 zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa rozpoznał całą kwotę netto 4.672.897,20 złotych jako przychód na poziomie wspólników Dewelopera 1, co skutkowało obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego od powyższej kwoty przez wspólników Dewelopera 1 zgodnie z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f.

Następnie Deweloper 2 aktem notarialnym z dnia 29.04.2013 roku sprzedał niniejszą nieruchomość, wraz z rozpoczętą na tej nieruchomości inwestycją pod nazwą R. (dalej jako: „Inwestycja” lub „Nieruchomość”), polegającą na rozbudowie i modernizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego spółce M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka po zakończeniu inwestycji, w związku z obowiązkiem wydania przedmiotowych lokali o powierzchni 586,10 m² Inwestorowi, który zapłacił całość ceny jego poprzednikowi prawnemu, tj. Deweloperowi 1, przeniosła własność przedmiotowych 3 lokali na Inwestora, w dniu 9.07.2014 roku, trzema aktami notarialnymi, podpisanymi przed Notariuszem, w jego Kancelarii Notarialnej. Przeniesienie własności powyższych lokali na Inwestora stanowiło wypełnienie obowiązków Spółki wynikających z umowy zakupu przedmiotowej Inwestycji.

Na mocy umowy zakupu Inwestycji Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Inwestorem, w tym obowiązek przeniesienia na Inwestora własności przedmiotowych 3 lokali w Nieruchomości. Wszystkie trzy umowy, pomimo, iż zgodnie z prawem są umowami ustanowienia odrębnej własności lokali i umowami sprzedaży, umowami o podział nieruchomości do korzystania, to w skutek ich zawarcia, w związku z zapłatą całości ceny poprzednikowi prawnemu, tj. Deweloperowi 1 nie spowodowały powstania przychodu po stronie wspólników Dewelopera 3, w tym Wnioskodawcy. Spółka nie otrzymała zapłaty za powyższe transakcje, co zostało potwierdzone przed notariuszem we wszystkich powyżej wymienionych Umowach; w § 3 każdej z wymienionych Umów znajduje się oświadczenie, osoby działającej w imieniu Spółki, że przed podpisaniem każdego z aktów cała cena brutto w wysokości, kolejno za każdy z 3 lokali: 1.800.000,00, 1.700.000,00 i 1.500.000,00 złotych została zapłacona przez Inwestora (tj. nabywcę, który zapłacił całość ceny Deweloperowi 1) w całości na rzecz spółki pod firmą B. Spółka Akcyjna i Wspólnicy Spółka komandytowa na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur, co każdym z aktów działając w imieniu Spółki uprawniony przedstawiciel Spółki pokwitował, oświadczając jednocześnie, że wyczerpuje to w całości roszczenia sprzedającego niniejsze 3 lokale z tytułu zapłaty ceny wynikającej z przedmiotowych 3 umów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła nieruchomość - budynek jako całość bez „specjalnego” uwzględnienia w całości kosztów, kosztu jaki stanowić miałyby lokale, za które Developer 1 pobrał całość ceny. Cena, jaką zapłaciła Spółka, stanowi cenę ustaloną na podstawie operatu szacunkowego, jaki został sporządzony w czasie bliskim zawarcia umowy zakupu. Oznacza to, że cena zawierała cenę również lokali, które miały zostać w późniejszym czasie wydane Inwestorowi, a za które Spółka od Inwestora, a także od Dewelopera 2 nie otrzymała żadnej zapłaty na podstawie jakichkolwiek odrębnych dokumentów, czy uzgodnień. Dla Spółki, w ramach realizacji całej inwestycji, było opłacalnym zakup całej nieruchomości wraz z ww. 3 lokalami, gdyż sprzedaż pozostałych lokali wyodrębnionych na nieruchomości było dla niej opłacalne.

Spółka uznała, że rozumienie transakcji zakupu nieruchomości jest takie, że kupując nieruchomość - budynek, decyduje się, że w ramach realizacji projektu jej modernizacji i przebudowy wytworzyć lokale przeznaczone do sprzedaży bez uwzględnienia omawianych lokali, za które całość ceny otrzymał Deweloper 1 i stanowiły one jedynie niewielki procent całości inwestycji. W ramach bowiem całej inwestycji było to do zaakceptowania przez Spółkę. Oznacza to, że jedynie metraż lokali przeznaczonych do sprzedaży (nie obejmujący ww. 3 lokali przeznaczonych dla Inwestora) stanowi podstawę do kalkulacji kosztu uzyskania przychodu, który przypisywany jest do przychodów z transakcji sprzedaży lokali, w przypadku, których Spółka osiągać będzie rzeczywiste przychody/wpływy. Koszt nabycia całości nieruchomości oraz koszty poniesione na wykończenie całości inwestycji stanowią koszty związane z wytworzeniem lokali przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Na podstawie powyższego, na poziomie wspólników Spółki, nie został rozpoznany dla celów podatkowych ani przychód podatkowy z tytułu wydania 3 lokali Inwestorowi, ani żaden koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych dochód z tytułu przeniesienia praw do własności 3 lokali na rzecz Inwestora wyniósł 0 (zero).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna nie uzyskał przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jako że Spółka M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna nie otrzymała kwoty 4.672.897,20 złotych netto, stanowiącej całość ceny sprzedaży netto zapłaconej wraz z podatkiem VAT przez Inwestora (nabywcę) poprzedniemu deweloperowi za 3 lokale, która to kwota została zatrzymana przez poprzedniego dewelopera, ani nie uzyskał też przychodu w rozumieniu art. 12 ust 3 w zw. z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jako że nie wystąpił w Spółce a tym samym u Wnioskodawcy przychód należny ?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota 4.672.897,20 złotych netto, stanowiąca całość ceny netto zapłaconej wraz z podatkiem VAT przez Inwestora (nabywcę) poprzedniemu deweloperowi za 3 lokale i zatrzymana przez poprzedniego dewelopera, nie stanowi przychodu dla wspólników Spółki w tym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nigdy nie otrzymała tej kwoty od Inwestora (nabywcy) lokali, a nadto nigdy nie była ona należna Spółce i Spółka nie miała roszczenia o jej zapłatę w stosunku do Inwestora (nabywcy) lokali, tym samym również Wnioskodawca nie otrzymał wówczas przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty składające się na sumę 4.672.897,20 złotych netto, tj. 5.000.000,00 złotych brutto, stanowiących całość ceny za przedmiotowe lokale będące przedmiotem aktów notarialnych podpisanych przed Notariuszem w jego Kancelarii Notarialnej w dniu 9.07.2014 roku nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu jako wspólnika Spółki w związku z faktem, że kwoty te zgodnie z literą prawa, zostały zatrzymane przez poprzednika prawnego Spółki (Dewelopera 1) i przez tegoż poprzednika prawnego rozpoznane zostały jako przychód, na poziomie wspólników Dewelopera 1.

W niniejszym stanie faktycznym należy mieć na uwadze, że Spółka dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 11 grudnia 2013 r. Jej rok obrotowy po zmianie kończył się z dniem 30 listopada roku kalendarzowego tj. 2014, zaś nowy rozpoczynał się z dniem 1 grudnia roku kalendarzowego tj. 2014. Stąd stosownie do art. 4 ust. 2 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do 30 listopada 2014 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie przychodów Spółki następowało na poziomie jej wspólników w tym Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Niniejsze stanowisko Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze II FSK 444/07 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. o sygnaturze II FSK 444/07, M.Podat. 2008/7/3). Stan faktyczny w przywoływanym wyroku NSA jest analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego składanego przez Wnioskodawcę.

Stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku przedstawia się, bowiem, następująco:

1.  Deweloper, który wybudował budynek, może go jeszcze w stanie „surowym” odsprzedać innemu deweloperowi.
2.  Jeżeli w powyższej sytuacji, jeszcze przed datą sprzedaży, sprzedający pobrał od inwestorów indywidualnych zaliczki na poczet zakupu mieszkania w tym budynku - są one jego przychodem, nie zaś przychodem należnym nabywcy budynku.
3.  Deweloper, który sprzedał budynek, przy rozliczaniu podatku dochodowego powinien pobrane od inwestorów zaliczki wykazać jako przychód.
4.  Deweloper, który nabył budynek, a następnie sprzedał mieszkania inwestorom indywidualnym, przy rozliczaniu podatku dochodowego powinien wykazać jako przychód jedynie kwoty faktycznie od nich otrzymane, tj. ceny lokali pomniejszone o wysokość zaliczek.

W związku z powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyroku, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w chwili przeniesienia własności na Inwestora 3 lokali w Nieruchomości, albowiem w związku z faktem, że zaliczki na poczet ceny wyczerpywały całość kwoty należnej za niniejsze lokale. Spółka nie otrzymała w związku z podpisaniem przedmiotowych, w/w aktów notarialnych żadnej kwoty, a zatem cena za niniejsze lokale, pomniejszona o wartość zaliczek (stanowiących całość ceny) zapłaconych Deweloperowi 1 stanowiła 0 złotych. Jak słusznie potwierdza NSA we wskazanym wyroku, to Deweloper 1 był zobowiązany, przy rozliczaniu podatku dochodowego, do wykazania jako przychód pobranych od Inwestora zaliczek. Tym samym podatek ten w niniejszym stanie faktycznym rozliczył Deweloper 1 przypisując przychody swoim wspólnikom stosownie do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Nie może być mowy o przychodzie należnym, jeśli Spółka, a tym samym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki, nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy lokali (Inwestora) zapłaty ceny, wręcz przeciwnie między sprzedawcą (Spółką) i nabywcą lokali (Inwestorem) było bezsporne, że należność przysługiwała (zgodnie z zawartymi umowami) poprzedniemu deweloperowi.

W umowie sprzedaży Inwestycji od Dewelopera 1 Deweloper 2 oświadczył, a następnie przy kolejnym przeniesieniu własności Nieruchomości, tj. przedmiotowej Inwestycji Deweloper 3 złożył identyczne oświadczenie, na mocy którego - przejął zobowiązania z umów o indywidualne finansowanie budowy 3 lokali i zobowiązał się do wybudowania i wyodrębnienia powyższych samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z prawami i z ich własnością związanymi, pod warunkiem uzyskania na to zgody Inwestora, z którym zawarto te umowy. W ostateczności do umów zawartych o indywidualne finansowanie budowy lokali, o których mowa wyżej, zawarto aneksy między Deweloperem 3, a Inwestorem, który to zapłacił kwotę brutto 5.000.000,00 złotych, wyczerpującą całość ceny za lokale poprzednikowi prawnemu Spółki, tj. Deweloperowi 1. Z aneksów wynika, że Spółka z chwilą zakupu Inwestycji, tj. od dnia zawarcia aktu notarialnego w dniu 29 kwietnia 2013 r. zawartych przed Notariuszem w jego Kancelarii Notarialnej wstępuje w prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych tj. Dewelopera 1 oraz Dewelopera 2, polegające na obowiązku wybudowania i przeniesienia własności 3 lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z tymi lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej. Inwestor wyraził na to zgodę. W aneksach do umów określono również wysokość kwoty pieniężnej, którą indywidualny Inwestor wpłacił na konto Dewelopera 1, a które to kwoty zaliczono na poczet ceny zakupu 3 lokali objętych umową stron.

W świetle art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei zaś art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający ogólną definicję przychodu w ust. 1 pkt 1 stanowi, że „przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Ujęcie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków.

Wskazać w tym miejscu należy również na wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., (sygn. SA/Sz 1305/97), w którym Sąd stwierdził, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.” Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02), w którym Sąd wyraźnie podkreślił, iż uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek, w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy). W opisanym stanie faktycznym nie doszło do powiększenia aktywów majątkowych Spółki, a tym samym Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziałów w zysku Spółki, a zatem przeniesienie własności 3 lokali na Inwestora, będące skutkiem zobowiązania przejętego od Dewelopera 1 w umowie zakupu przedmiotowej Inwestycji, nie charakteryzowało się przyrostem majątku Spółki. Przeciwnie, dla osiągnięcia celu gospodarczego, tj. wybudowania i wykończenia Inwestycji oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży pozostałych lokali w budynku wielorodzinnym konieczne było ukończenie wszystkich lokali, również tych, za które Inwestor zapłacił już całość ceny Deweloperowi 1, w przeciwnym razie Spółka nie zakończyłaby niniejszego przedsięwzięcia gospodarczego, nie uzyskałaby pozwolenia na użytkowanie, co uniemożliwiłoby sprzedaż jakichkolwiek innych lokali w Nieruchomości. Ponadto, abstrahując już nawet od możliwości sprzedaży nieukończonej budowy, należy wskazać również, że hipoteka na zabezpieczenie powyższych wpłat Inwestora uniemożliwiłaby uzyskanie jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży pozostałych lokali.

Wskazać w tym miejscu należy również na art. 56 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Normy te nakazują stosującemu prawo i dokonującemu subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych, uwzględnienie poza samą treścią czynności prawnej - także innych elementów obiektywnie wpływających na treść czynności i wyznaczających jednocześnie wzajemne prawa i obowiązki stron, nawiązanego przez czynność prawną stosunku prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy żaden z podmiotów umowy sprzedaży nie uważał i nie traktował ceny wskazanej w umowie jako ceny wymagalnej na dzień przeniesienia własności 3 lokali. Zdaniem Wnioskodawcy - brak po stronie Spółki możliwości żądania od nabywcy (Inwestora) zapłaty uprzednio uregulowanej ceny -wyłącza zakwalifikowanie tej wartości jako przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy.. Przy takim bowiem żądaniu - Inwestor mógłby skutecznie powołać się na dokonaną zapłatę. Zdaniem Wnioskodawcy z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż o powstaniu przychodu decyduje to, że musi on być przychodem należnym, a za taki można uznać tylko ten, który jest wymagalny. W przedmiotowej zaś sprawie całość należności została zapłacona innej spółce - Deweloperowi 1, co spowodowało, iż w tym zakresie nie można mówić o przychodach należnych Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki dokonującej sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 za poprawne zdefiniowanie jako przychodu należnego można uznać jedynie przychód, którego podatnik może się zasadnie domagać od swojego kontrahenta z tytułu wykonanych na jego rzecz w ramach prowadzonej działalności świadczeń (sprzedaży towarów lub wykonanych usług).

Nieuzasadnionym w niniejszym stanie faktycznym byłoby zastosowanie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. do kwot zaliczek, które stanowiły de facto całość ceny za przedmiotowe lokale, a które to zostały zatrzymane przez Dewelopera 1. Kwoty pieniężne, które zostały wpłacone przez Inwestora na poczet 3 lokali mieszkalnych do Dewelopera 1, przed - zawarciem umowy o przyjęciu praw i obowiązków przez Spółkę, należało uznać jako przychód uzyskany przez wspólników Dewelopera l,a nie natomiast jako przychód jaki winień zostać przypisany Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki.

Mając na uwadze również fakt, że Spółka nie otrzymała od Inwestora żadnej zapłaty za przeniesienie własności lokali, po stronie Wspólnika spółki nie doszło do otrzymania pieniędzy i nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według Wnioskodawcy prawidłowe konkluzje wynikające z oceny przedstawionego stanu faktycznego prowadzą do następujących wniosków:

*   przez przejęcie praw i obowiązków z umów z Inwestorem Spółka nie przejęła prawa do należności w postaci zapłaconych na rzecz Dewelopera 1 zaliczek, albowiem wierzytelności te przez zapłatę wygasły i nie istniały w dniu tego przejęcia (zatem nie mogły przejść na Spółkę),
*   strony umowy (Deweloper 1 i Deweloper 2 oraz następnie Deweloper 2 wraz ze Spółką) nie powinny się rozliczyć z przyjętych przez Dewelopera 1 zaliczek, stanowiących całość ceny za powyższe 3 lokale, które to zaliczki zostały w całości zatrzymane przez Dewelopera 1 i przez niego rozpoznane zostały jako przychód na poziomie wspólników Developera 1,
*   cena sprzedaży lokali mieszkalnych nie została przez Spółkę uzyskana albowiem całą kwotę 5.000.000,00 złotych brutto, stanowiącą całość ceny za przedmiotowe 3 lokale zatrzymał Deweloper 1.

W opisanym stanie faktycznym nie została wypełniona zatem hipoteza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 u.p:d. o.p., a tym samym przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 u. p.d.o.p. albowiem Spółka nigdy powyższej kwoty nie otrzymała od Inwestora, nie była mu należna i nie powiększyła ona aktywów Spółki, a tym samym nie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy z umowy sprzedaży lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy już tylko ogólne spojrzenie na stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien być w tej sprawie zastosowany. Zdaniem Wnioskodawcy, co jeszcze raz należy podkreślić, „przychód należny” - jest to tylko taki przychód, który ze względu na treść istniejącego stosunku prawnego przysługuje (lub kiedykolwiek przysługiwał) podatnikowi i z tego powodu może (mógł) być przezeń dochodzony od zobowiązanego.

Memoriałowy charakter przychodów nie może dawać podstaw do przyjęcia, że przychodem w jakichkolwiek warunkach mogłyby być kwoty, które nigdy nie stały się należnościami (wierzytelnościami) Spółki, a zatem przypisane Wnioskodawcy. W sprawie dotyczy to konkretnie całości ceny sprzedaży 3 lokali pokrytej wpłatami dokonanymi na rzecz Dewelopera 1, która nigdy nie stała się należnością Spółki, a tym samym przychodem przysługującym Wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku Spółki.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie opiera swojego stanowiska na tym, że nigdy kwot tych Spółka nie otrzymała, lecz na tym, że nigdy po stronie Spółki nie występowało prawo do ich żądania od Inwestora. Nie występowała zatem sytuacja przychodu, w tym przychodu należnego (memoriałowo), który podlegałby następnie przypisaniu Wspólnikowi stosownie od jego udziału w zyskach Spółki.

Kwotę przychodu podatkowego z działalności gospodarczej mogą stanowić tylko realne, tzn. przysługujące podatnikowi należności, stanowiące efekt, rezultat tej działalności i powstałe u podatnika w toku jej prowadzenia. Nie jest więc kwotą przychodu należność, choćby dotycząca świadczenia wykonanego przez podatnika, jeżeli jest to należność innego podmiotu (u tego innego podmiotu stanowi przychód podatkowy).

Dokonując ocen w tym zakresie nie można również zapominać o najbardziej podstawowych założeniach opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. Otóż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, przy czym jest oczywiste, że opodatkowanie takie dotyczy zysków rzeczywistych, tzn. przysługujących podatnikowi.

Dokonując interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że Spółce, w tym Wnioskodawcy, nie przysługuje (oraz nigdy nie przysługiwało w ogóle) uprawnienie do żądania ceny, w którymkolwiek momencie. Powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki będącej sprzedającym determinowane jest tu przez wykonanie przez Spółkę zobowiązania stanowiącego ekwiwalent ceny sprzedaży (tj. przeniesienia własności lokali). Wobec tego należy wskazać, że wykonanie takiego świadczenia może determinować jedynie przekwalifikowanie zaliczek niestanowiących przychodu podatkowego na przychód podatkowy. Jednakże może to dotyczyć u danego podatnika tylko zaliczek faktycznie wcześniej przez niego otrzymanych albo mu należnych. Wykonanie świadczenia nie może więc powodować przekwalifikowania na przychód zaliczek, których podatnik nigdy nie otrzymał i nie miał (nie mógł) otrzymać, W niniejszym zaś stanie faktycznym nie doszło do przekazania przez Inwestora zaliczek, które byłby przypisane Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej Spółki.

Reasumując raz jeszcze powyższe wywody i powołując się na wskazany wyrok NSA z dnia 21.05.2008 r. o sygn. II FSK 444/07 należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy wykazujące, że przeniesienie własności przedmiotowych 3 lokali nie determinuje u Wnioskodawcy powstania przychodu, albowiem całość ceny nie była nigdy Spółce należna, a także Spółka ich nie otrzymała od Inwestora - jest w świetle obowiązujących przepisów prawa słuszne.

Nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p:d.o.p. Potwierdzeniem niniejszego stanowiska Wnioskodawcy jest wykładnia niniejszego przepisu dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie w powoływanym wyroku o sygnaturze II FSK 444/07 z dnia 8 maja 2008 roku.

Wnioskodawca wyjaśniająco dodaje, że mając na uwadze, iż zapytanie dotyczy zarówno przychodu otrzymanego (art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak również przychodu należnego (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d,o,p.) Wnioskodawca zadając pytanie zaznaczył z ostrożności dwa stany faktyczne i uiścił w tym zakresie dwie opłaty od wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny podkreśla, iż przedmiotem rozpoznania w ramach niniejszego postępowania jest jedynie kwestia wskazana przez podatnika w pytaniu przedłożonym organowi a dotycząca rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia na Inwestora (nabywcę) własności trzech lokali nabytych w ramach większej inwestycji obejmującej rozbudowę i modernizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W konsekwencji, organ potwierdzając stanowisko podatnika zgodził się z argumentacją, iż kwoty wpłacone przez Inwestora na rzecz Dewelopera 1, które następnie nie zostały przekazane Spółce, nie stanowią dla niej przychodu podatkowego. Organ interpretacyjny, nie odnosi się jednak do innych zagadnień mogących powstać w ramach realizacji tak dużej inwestycji. W szczególności poza zakresem rozpoznania organu jest kwestia określenia wysokości dochodu podatkowego (przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania) z tytułu sprzedaży pozostałych lokali znajdujących się na prowadzonej przez Spółkę inwestycji.

Bez wpływu zaś na warstwę merytoryczna argumentacji podatnika organ interpretacyjny analizując część motywacyjną wniosku ORD-IN wskazuje, iż Wnioskodawca w stosunku do powoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 444/07 podaje raz błędną datę 8 maja 2008 r., innym zaś razem poprawną datę 21 maja 2008 r. Organ interpretacyjny przyjmuje zatem, iż dla potrzeb całego postępowania orzeczenie powołane przez Wnioskodawcę stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 444/07.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.