Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4511-16/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), uzupełnionym 15 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4511-16/15/DW, IBPB-1-2/4510-68/15/KP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały Spółki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową spółka z o.o. stałaby się komplementariuszem w spółce komandytowej, a osoba fizyczna stałaby się komandytariuszem w spółce komandytowej. Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. (dalej: „Stary Zysk"). Spółka wskazała, że kwota Starego Zysku znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota ta została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Niewykluczone, że na dzień przekształcenia w Spółce znajdować się będą również inne zyski wypracowane przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2009 r., a przed dniem przekształcenia, które, zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników, nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki, ale zostaną rozdysponowane w inny sposób, w szczególności poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Wnioskodawca dodał, że wniosek dotyczy wyłącznie kwoty Starego Zysku (tj. zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r.) przekazanego na mocy uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego Wnioskodawca dodał także, że uchwały w sprawie przekazania Starego Zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy zostały podjęte przed 1 stycznia 2015 r. Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę komandytową kwota Starego Zysku będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki. Wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce (już jako spółce przekształconej) ciążyć będą obowiązki płatnika podatku PIT oraz CIT. Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) o.p. Spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących ze Starego Zysku? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota Starego Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka, już jako spółka przekształcona, zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

(część pytania przedstawionego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących ze Starego Zysku. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Starego Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka, już jako spółka przekształcona, nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: „Ustawa PIT”) jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT stanowi z kolei, że w tym źródle przychodów mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, zalicza się do nich również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT obejmuje także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 Ustawy PIT. Z art. 41 ust. 8 ustawy PIT wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 Ustawy PIT. Zatem to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 nr 209 poz. 1316, dalej „Nowelizacja 2009”). W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 roku. W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1863/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (wyrok ten wydany na gruncie ustawy CIT zachowuje pełną aktualność również do regulacji ustawy PIT): „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 2 pkt 1 – 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwała na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów \[\`(...)\`\] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8. czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od l stycznia 2009 r.” Zdaniem Wnioskodawcy, warto też zauważyć, że WSA w Warszawie w wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. III SA/Wa 1630/13 wprost stwierdził, że „obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej.”

Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, cytowaną myśl potwierdza. Wnioskodawca wskazał na wyroki:

*   WSA w Kielcach z 12 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Ke 447/14,
*   WSA w Kielcach z 1 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Ke 437/14,
*   WSA w Łodzi z 23 czerwca 2014,. sygn. I SA/Łd 586/14,
*   WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 1001 i 1002/13,
*   WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r„ sygn. I SA/Po 707-709/13,
*   WSA w Łodzi z 13 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Łd 36/14,
*   WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2014 r„ sygn. I SA/Po 705 i 706/13,
*   WSA w Białymstoku z 20 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 343/14,
*   WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 3008/12,
*   WSA w Warszawie z 13 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2989 i 2990/12,
*   WSA w Warszawie z 9 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3006/12.

Z wydanych wyroków, w mniemaniu Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących ze Starego Zysku. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. dalej: „PIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową. Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W omawianej sprawie Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko oparł się na nieaktualnym brzmieniu ustawy, które nie będzie miało już zastosowania do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytową), gdyż to nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających dzień przekształcenia, a przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy do końca 2008 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski, które zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy stosowny przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro jednak brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik, a nie inne podmioty. Irrelewantny jest przy tym fakt, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy zostały przez Spółkę wypracowane przed rokiem 2009. Gdyby Spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. W nowelizacji, zmieniającej ustawę PIT z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowelizacji do ustawy o PIT. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Zauważyć należy także, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy PIT – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że wypracowane przed 1 stycznia 2009 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy PIT. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2009 r. czy po 1 stycznia 2009 r.

To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy PIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Ponadto zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie części pytania dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.