Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.67.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, lekarz medycyny, posiadający prawo wykonywania zawodu wydane przez Wojskową Izbę Lekarską, specjalista w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii, posiadający wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, w dniu 18 kwietnia 2016 r. zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych z powiatowym szpitalem prowadzonym w formie spółki z o.o. Wnioskodawca oświadczył, że posiada stosowne kwalifikacje do wykonywania świadczeń zdrowotnych, wykazane prawem wykonywania zawodu i zobowiązuje się do wykonywania anestezjologicznych lekarskich świadczeń zdrowotnych i intensywnej terapii, w szczególności obejmujące: badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacje chorych, udzielanie porad lekarskich oraz ordynowanie leków, jak również zabezpieczenie medyczne pacjentów w Zakładzie Opiekuńczo Leczniczym.

Aneksem nr 1 z dnia 28 czerwca 2016 r. do przedmiotowej umowy, wprowadzono dodatkowo świadczenie usług medycznych dla osób niekorzystających z systemu świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

Wszystkie powyższe usługi wypełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. służą bezpośrednio profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia.

Aneksem nr 2 z dnia 16 listopada 2016 r. do przedmiotowej umowy, Wnioskodawcy powierzono obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla dyrektora ds. medycznych.

Wnioskodawca świadczy zatem usługi medyczne, na które składają się funkcja lekarza i Zastępcy Dyrektora ds. medycznych. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę, zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji dyrektora ds. medycznych, gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę, ale również z jednolitością świadczenia.

W sprawie należy zaznaczyć, że funkcja Dyrektora ds. medycznych jest funkcją ustawowo obligatoryjną w sytuacji, gdy dyrektorem podmiotu leczniczego nie jest osoba z wykształceniem medycznym, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym.

Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów poprzez: diagnostykę, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami, rehabilitację, ordynowanie leków, udzielanie konsultacji, wykonywanie innych czynności wynikających z potrzeb oraz warunków współpracy z pozostałym personelem szpitala.

Ponadto, Wnioskodawca przyjął obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych dla Dyrektora ds. medycznych. Do szczególnych obowiązków i uprawnień Dyrektora ds. medycznych należy:

1.  zgłaszanie projektów i wniosków w sprawach organizacji i zarządzania w części medycznej, a w szczególności w zakresie powierzonych obowiązków,
2.  wprowadzanie zmian organizacyjnych w zarządzaniu w komórkach podległych Dyrektorowi ds. medycznych po uzyskaniu akceptacji Zarządu Spółki,
3.  występowanie do Zarządu Spółki o udzielenie niezbędnej pomocy w celu realizacji swoich obowiązków i uprawnień,
4.  merytoryczne ocenianie podległego personelu,
5.  wnioskowanie w sprawach osobowych w stosunku do pracowników komórek, które podlegają Dyrektorowi ds. medycznych,
6.  organizacja pracy podległych sobie komórek w celu uzyskania optymalnej efektywności (wskaźnik koszt-efekt),
7.  koordynacja pracy podległych komórek organizacyjnych,
8.  nadzór nad organizacją pracy lekarzy oraz pozostałego personelu medycznego,
9.  nadzór nad prawidłowym doborem kadr medycznych,
10.  aktywny udział w organizacji procesu leczenia pacjentów,
11.  nadzór nad profesjonalnym świadczeniem usług medycznych w zakresie lecznictwa, profilaktyki i promocji zdrowia oraz nad jakością pracy personelu szpitala,
12.  nadzór nad prawidłową realizacją zawartych umów z NFZ, innymi podmiotami oraz kontraktów dotyczących udzielania świadczeń zdrowotnych,
13.  nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem programu HIS,
14.  ustalanie standardów opieki zdrowotnej,
15.  współudział i nadzór nad przygotowaniem materiałów konkursowych na usługi medyczne świadczone przez Szpital Powiatowy Sp. z o.o.,
16.  nadzór nad pracami komitetów, zespołów i komisji funkcjonujących w Szpitalu Powiatowym Sp. z o.o.,
17.  nadzór nad tworzeniem i uaktualnianiem receptariusza szpitalnego,
18.  merytoryczne opiniowanie umów i kontraktów dotyczących zaopatrzenia w produkty, sprzęt leczniczy i leki,
19.  nadzór nad prawidłowym wyposażeniem oddziałów, komórek organizacyjnych w aparaturę i sprzęt medyczny,
20.  nadzór nad prawidłowym i zgodnym z prawem wykorzystaniem zasobów udostępnionych do realizowania zadań (produkty lecznicze, wyroby medyczne, sprzęt i aparaturę medyczną),
21.  organizowanie konsultacji w oddziałach, pracowniach i innych działach pomocniczych oraz pomiędzy poszczególnymi komórkami medycznymi,
22.  dbałość o samokształcenie i kształcenie się personelu medycznego,
23.  nadzór nad prawidłowym przebiegiem specjalizacji lekarzy,
24.  współudział i nadzór nad przygotowaniem i realizacją miesięcznych grafików dyżurów lekarskich,
25.  nadzór nad dokumentacją medyczną oraz przeprowadzanie systematycznych kontroli historii chorób i pozostałej dokumentacji medycznej,
26.  wdrażanie zmian w zakresie obowiązującego prawa podległego Dyrektorowi ds. medycznych,
27.  zarządzanie informacją o działalności medycznej Szpitala Powiatowego Sp. z o.o.

Dyrektor ds. medycznych odpowiada za:

1.  organizację i funkcjonowanie komórek medycznych zadaniowych i usługowych,
2.  realizację planu rzeczowo-finansowego Szpitala Powiatowego Sp. z o.o. w części dotyczącej usług medycznych,
3.  realizację umów o świadczenie usług medycznych na rzecz płatnika oraz innych podmiotów,
4.  standard i jakość świadczonych usług medycznych,
5.  gospodarkę lekiem prowadzoną w aptece oraz w oddziałach,
6.  farmakoekonomikę - racjonalny wybór pomiędzy alternatywnymi możliwościami terapeutycznymi,
7.  dobór i kwalifikacje personelu medycznego,
8.  dyscyplinę pracy podległego personelu,
9.  przestrzeganie norm etycznych w stosunku lekarz-lekarz, lekarz-pacjent, lekarz-inny personel medyczny,
10.  przestrzeganie obowiązujących w Szpitalu Powiatowym Sp. z o.o. regulaminów i zasad oraz standardów,
11.  przestrzeganie prawidłowego prowadzenia dokumentacji medycznej, jej zabezpieczenia oraz terminowego przekazywania do właściwych komórek organizacyjnych,
12.  zachowanie tajemnicy zawodowej i służbowej,
13.  przejawianie troski o mienie zakładu pracy i korzystanie z tego mienia zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie jednej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii na oddziałach oraz wykonywania czynności związanych z wykonywaniem obowiązków Zastępcy Dyrektora ds. medycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizuje jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane.

Wnioskodawca posiada ustaloną stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych na kwotę xx zł.

Wnioskodawca ma ustalone wynagrodzenie za usługi medyczne świadczone osobom niekorzystającym z sytemu świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, w wysokości 50% zysku z wykonanej procedury.

Z tytułu pełnienia obowiązków Zastępcy Dyrektora ds. medycznych, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości xxx zł, jako część stała oraz część zmienna uzależniona od realizacji zadań.

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada do tego stosowne kwalifikacje do wykonywania świadczeń zdrowotnych, wykazane prawem wykonywania zawodu. Na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przez wykonywanie swoich obowiązków Wnioskodawca realizuje wymienione zamierzenia. Cała jego praca zawodowa i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów.

Również zadania Zastępcy Dyrektora ds. medycznych są, w opinii Wnioskodawcy, związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy).

Funkcja jaką pełni Wnioskodawca jako zastępca Dyrektora ds. medycznych, jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Szpitala. Dyrektor ds. medycznych musi być powołany w sytuacji, gdy dyrektorem podmiotu leczniczego, a w przypadku Wnioskodawcy Szpitala, jest osoba nieposiadająca wykształcenia medycznego. Wnioskodawca posiada stosowne wykształcenie do pełnienia niezbędnej funkcji. Praca Dyrektora ds. medycznych jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca - pracą lekarza. Powyższe oznacza, że usługa, jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności jako Dyrektor ds. medycznych, jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Każdy podmiot leczniczy, którego dyrektorem nie jest lekarz, musi posiadać Dyrektora ds. medycznych, a co za tym idzie, można by uznać, że czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje będąc Dyrektorem ds. medycznych, niezbędne są do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziałach Szpitala.

Podkreślenia wymaga fakt, że nie istnieje ogólny akt prawny, który regulowałby obowiązki Dyrektora ds. medycznych (zastępcy). Brak jest jednego aktu prawnego, artykułu lub paragrafu, który normowałby prawa i obowiązki Dyrektora ds. medycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm., dalej udl), sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego określa treść regulaminu organizacyjnego ustalonego przez kierownika podmiotu leczniczego. Rola Dyrektora ds. medycznych w podmiocie leczniczym wyznaczana jest bowiem przez postanowienia regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego, który określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, w tym także sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (art. 23 i art. 24 ust. 1 pkt 13 udl). W ten sposób kierownik podmiotu leczniczego, ustalając treść regulaminu organizacyjnego, decydująco wpływa na zakres praw i obowiązków osób kierujących oddziałami szpitala (ordynatorów), jak i swoich zastępców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem jako Zastępca Dyrektora do spraw medycznych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 j.t.), zwalnia się od podatku:

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

*   18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 881 i Nr 174, poz. 1039),
    4.  psychologa.

Zwolnienia o jakich stanowi powyższy przepis, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej, bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych świadczeń - Trybunał podkreśla w większości orzeczeń dotyczących potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie w sprawie C-91/12 (Skatteverket v. PFC Clinic AB), gdzie Trybunał zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom od podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Według powyższego istotne jest, że dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Dla zastosowania zwolnienia istotny będzie cel, w jakim usługa została wykonana, czy będzie wykorzystana. Przykładowo, ta sama usługa świadczona przez laboratorium medyczne może być zupełnie inaczej opodatkowana w zależności od tego, czemu ma służyć.

W rozpatrywanym przypadku należy zwrócić uwagę, że usługi wykonywane przez Zastępcę Dyrektora ds. medycznych z pewnością służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Praca Zastępcy Dyrektora ds. medycznych również związana jest z opieką szpitalną i medyczną oraz wypełnia jej cel. Zadaniem osoby pełniącej taką funkcje jest m.in. nadzór nad prawidłowym przebiegiem procesu leczniczego, co również wypełnia przesłanki ww. przepisu. Praca wykonywana przez Dyrektora ds. medycznych jest usługą ściśle związaną z usługami medycznymi i opieką szpitalną, zaś zakres zadań przyznanych Dyrektorowi ds. medycznych nie ma na celu jedynie poprawy komfortu i dobrego samopoczucia osoby hospitalizowanej - co nie byłoby podstawą do zwolnienia, lecz służy poprawie zdrowia osoby hospitalizowanej.

Praca Dyrektora ds. medycznych związana z kierowaniem szpitalem w obszarze medycznym, połączona jest z usługą główną, tj. z usługą medyczną świadczoną przez szpital. Nie ma ona samodzielnego znaczenia gospodarczego, jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), jest świadczona jako usługa pomocnicza względem opieki świadczonej pacjentom przez szpital, mająca na celu ochronę, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia osób. W procesie świadczenia opieki medycznej stanowi niezbędny etap, gdyż bez pracy Dyrektora ds. medycznych nie byłoby możliwe osiągnięcie celu terapeutycznego. Osoba nie będąca lekarzem nie mogłaby pełnić ww. funkcji, a gdyby tak było, nie byłaby to osoba kompetentna, nie posiadałaby wiedzy potrzebnej do wykonywania zadań przydzielonych dyrektorowi. Powyższe oznacza, że celem pracy Dyrektora ds. medycznych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, co w swej istocie odpowiada koncepcji opieki medycznej, ma bezpośredni związek z leczeniem, a co za tym idzie, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPP3/4512-49/15/ASz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z powyższego wynika, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, lekarz medycyny, posiadający prawo wykonywania zawodu wydane przez Wojskową Izbę Lekarską, specjalista w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii, zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych z powiatowym szpitalem prowadzonym w formie spółki z o.o. Wnioskodawca posiada stosowne kwalifikacje do wykonywania świadczeń zdrowotnych, wykazane prawem wykonywania zawodu i zobowiązuje się do wykonywania anestezjologicznych lekarskich świadczeń zdrowotnych i intensywnej terapii, w szczególności obejmujące: badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacje chorych, udzielanie porad lekarskich oraz ordynowanie leków, jak również zabezpieczenie medyczne pacjentów w Zakładzie Opiekuńczo Leczniczym. Aneksem nr 1 do umowy, wprowadzono dodatkowo świadczenie usług medycznych dla osób niekorzystających z systemu świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych. Wszystkie powyższe usługi wypełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tzn. służą bezpośrednio profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Aneksem nr 2 do umowy, Wnioskodawcy powierzono obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla Dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca świadczy zatem usługi medyczne, na które składają się funkcja lekarza i Zastępcy Dyrektora ds. medycznych. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę, zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Dyrektora ds. medycznych, gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę, ale również z jednolitością świadczenia. Funkcja Dyrektora ds. medycznych jest funkcją ustawowo obligatoryjną w sytuacji, gdy dyrektorem podmiotu leczniczego nie jest osoba z wykształceniem medycznym, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów poprzez: diagnostykę, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami, rehabilitację, ordynowanie leków, udzielanie konsultacji, wykonywanie innych czynności wynikających z potrzeb oraz warunków współpracy z pozostałym personelem szpitala. Wnioskodawca przyjął obowiązki związane z wykonywaniem czynności zastrzeżonych dla Dyrektora ds. medycznych. Do szczególnych obowiązków i uprawnień Dyrektora ds. medycznych należy:

1.  zgłaszanie projektów i wniosków w sprawach organizacji i zarządzania w części medycznej, a w szczególności w zakresie powierzonych obowiązków,
2.  wprowadzanie zmian organizacyjnych w zarządzaniu w komórkach podległych Dyrektorowi ds. medycznych po uzyskaniu akceptacji Zarządu Spółki,
3.  występowanie do Zarządu Spółki o udzielenie niezbędnej pomocy w celu realizacji swoich obowiązków i uprawnień,
4.  merytoryczne ocenianie podległego personelu,
5.  wnioskowanie w sprawach osobowych w stosunku do pracowników komórek, które podlegają Dyrektorowi ds. medycznych,
6.  organizacja pracy podległych sobie komórek w celu uzyskania optymalnej efektywności (wskaźnik koszt-efekt),
7.  koordynacja pracy podległych komórek organizacyjnych,
8.  nadzór nad organizacją pracy lekarzy oraz pozostałego personelu medycznego,
9.  nadzór nad prawidłowym doborem kadr medycznych,
10.  aktywny udział w organizacji procesu leczenia pacjentów,
11.  nadzór nad profesjonalnym świadczeniem usług medycznych w zakresie lecznictwa, profilaktyki i promocji zdrowia oraz nad jakością pracy personelu szpitala,
12.  nadzór nad prawidłową realizacją zawartych umów z NFZ, innymi podmiotami oraz kontraktów dotyczących udzielania świadczeń zdrowotnych,
13.  nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem programu HIS,
14.  ustalanie standardów opieki zdrowotnej,
15.  współudział i nadzór nad przygotowaniem materiałów konkursowych na usługi medyczne świadczone przez Szpital Powiatowy Sp. z o.o.,
16.  nadzór nad pracami komitetów, zespołów i komisji funkcjonujących w Szpitalu Powiatowym Sp. z o.o.,
17.  nadzór nad tworzeniem i uaktualnianiem receptariusza szpitalnego,
18.  merytoryczne opiniowanie umów i kontraktów dotyczących zaopatrzenia w produkty, sprzęt leczniczy i leki,
19.  nadzór nad prawidłowym wyposażeniem oddziałów, komórek organizacyjnych w aparaturę i sprzęt medyczny,
20.  nadzór nad prawidłowym i zgodnym z prawem wykorzystaniem zasobów udostępnionych do realizowania zadań (produkty lecznicze, wyroby medyczne, sprzęt i aparaturę medyczną),
21.  organizowanie konsultacji w oddziałach, pracowniach i innych działach pomocniczych oraz pomiędzy poszczególnymi komórkami medycznymi,
22.  dbałość o samokształcenie i kształcenie się personelu medycznego,
23.  nadzór nad prawidłowym przebiegiem specjalizacji lekarzy,
24.  współudział i nadzór nad przygotowaniem i realizacją miesięcznych grafików dyżurów lekarskich,
25.  nadzór nad dokumentacją medyczną oraz przeprowadzanie systematycznych kontroli historii chorób i pozostałej dokumentacji medycznej,
26.  wdrażanie zmian w zakresie obowiązującego prawa podległego Dyrektorowi ds. medycznych,
27.  zarządzanie informacją o działalności medycznej Szpitala Powiatowego Sp. z o.o.

Dyrektor ds. medycznych odpowiada za:

1.  organizację i funkcjonowanie komórek medycznych zadaniowych i usługowych,
2.  realizację planu rzeczowo-finansowego Szpitala Powiatowego Sp. z o.o. w części dotyczącej usług medycznych,
3.  realizację umów o świadczenie usług medycznych na rzecz płatnika oraz innych podmiotów,
4.  standard i jakość świadczonych usług medycznych,
5.  gospodarkę lekiem prowadzoną w aptece oraz w oddziałach,
6.  farmakoekonomikę - racjonalny wybór pomiędzy alternatywnymi możliwościami terapeutycznymi,
7.  dobór i kwalifikacje personelu medycznego,
8.  dyscyplinę pracy podległego personelu,
9.  przestrzeganie norm etycznych w stosunku lekarz-lekarz, lekarz-pacjent, lekarz-inny personel medyczny,
10.  przestrzeganie obowiązujących w Szpitalu Powiatowym Sp. z o.o. regulaminów i zasad oraz standardów,
11.  przestrzeganie prawidłowego prowadzenia dokumentacji medycznej, jej zabezpieczenia oraz terminowego przekazywania do właściwych komórek organizacyjnych,
12.  zachowanie tajemnicy zawodowej i służbowej,
13.  przejawianie troski o mienie zakładu pracy i korzystanie z tego mienia zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie jednej umowy, Zainteresowany zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii na oddziałach oraz wykonywania czynności związanych z wykonywaniem obowiązków Zastępcy Dyrektora ds. medycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizuje jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Zainteresowanego są ze sobą powiązane. Wnioskodawca posiada ustaloną stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych. Ma również ustalone wynagrodzenie za usługi medyczne świadczone osobom niekorzystającym z sytemu świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, w wysokości 50% zysku z wykonanej procedury. Z tytułu pełnienia obowiązków Zastępcy Dyrektora ds. medycznych, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości xxx zł, jako część stała oraz część zmienna uzależniona od realizacji zadań. Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada do tego stosowne kwalifikacje do wykonywania świadczeń zdrowotnych, wykazane prawem wykonywania zawodu. Na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przez wykonywanie swoich obowiązków realizuje wymienione zamierzenia. Cała jego praca zawodowa i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów. Również zadania Zastępcy Dyrektora ds. medycznych są, w opinii Wnioskodawcy, związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy). Funkcja jaką pełni Zainteresowany jako Zastępca Dyrektora ds. medycznych, jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Szpitala. Dyrektor ds. medycznych musi być powołany w sytuacji, gdy dyrektorem podmiotu leczniczego, a w przypadku Wnioskodawcy Szpitala, jest osoba nieposiadająca wykształcenia medycznego. Wnioskodawca posiada stosowne wykształcenie do pełnienia niezbędnej funkcji. Praca Dyrektora ds. medycznych jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca - pracą lekarza. Powyższe oznacza, że usługa, jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności jako Dyrektor ds. medycznych, jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Każdy podmiot leczniczy, którego dyrektorem nie jest lekarz, musi posiadać Dyrektora ds. medycznych, a co za tym idzie, można by uznać, że czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje będąc Dyrektorem ds. medycznych, niezbędne są do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku. Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług. Usługi świadczone przez Zainteresowanego w ramach zawartej ze Szpitalem umowy, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziałach Szpitala. Nie istnieje ogólny akt prawny, który regulowałby obowiązki Dyrektora ds. medycznych (Zastępcy). Brak jest jednego aktu prawnego, artykułu lub paragrafu, który normowałby prawa i obowiązki Dyrektora ds. medycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej, sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego określa treść regulaminu organizacyjnego ustalonego przez kierownika podmiotu leczniczego. Rola Dyrektora ds. medycznych w podmiocie leczniczym wyznaczana jest bowiem przez postanowienia regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego, który określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, w tym także sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. W ten sposób kierownik podmiotu leczniczego, ustalając treść regulaminu organizacyjnego, decydująco wpływa na zakres praw i obowiązków osób kierujących oddziałami szpitala (ordynatorów), jak i swoich zastępców.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Wnioskodawcę wraz z kierowaniem szpitalem jako Zastępca Dyrektora ds. medycznych.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy w tym miejscu pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując ten wątek należy wskazać, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta - odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że oczekiwania klienta Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci usługi z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii oraz kierowania szpitalem jako Zastępca Dyrektora ds. medycznych.

Wynika to z następujących faktów podanych w opisie sprawy:

*   Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Zakładu Opiekuńczo Leczniczego, ponadto zobowiązał się do wykonywania obowiązków Zastępcy Dyrektora do spraw medycznych.
*   Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, na które składa się funkcja lekarza oraz funkcja Zastępcy Dyrektora do spraw medycznych. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę, zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Zastępcy Dyrektora ds. medycznych, gdyby nie był lekarzem. Praca Zastępcy Dyrektora ds. medycznych jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – lekarz. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne oraz wykonywanie funkcji Zastępcy Dyrektora ds. medycznych stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania funkcji Zastępcy Dyrektora ds. medycznych, w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań administracyjnych (nadzór i kontrola nad działalnością administracyjno-gospodarczą Szpitala, prowadzenie polityki kadrowej), lecz w ramach tych funkcji Wnioskodawca organizuje pod względem fachowym pracę Szpitala oraz czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca, będący lekarzem, spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji Zastępcy Dyrektora ds. medycznych, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywanie czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii na oddziałach oraz pełnienie obowiązków związanych z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla Zastępcy Dyrektora ds. medycznych, mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziałach Szpitala.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako Zastępca Dyrektora ds. medycznych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i stanowiska własnego Zainteresowanego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.