Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.103.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej oraz opodatkowanie świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej

− **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 marca 2019 r. poprzez doprecyzowanie, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta Gmina utworzyła z dniem 1 stycznia 1991 r. samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „ZGKiM” lub „Zakład”).

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152, z późn. zm.), oraz statutu Zakładu (dalej: „Statut”), określającego m.in. zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu.

Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGKiM przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i koszty określone w uchwale Rady Miasta i Gminy oraz zasady w przepisach powszechnie obowiązujących, głównie w ustawie o finansach publicznych i ustawie z dnia 29 września 1964 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395). Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Miasta i Gminy podczas uchwalania budżetu Gminy.

Burmistrz Gminy sprawuje również nadzór i kontrolę nad działalnością statutową Zakładu. Jest on w szczególności uprawniony do kontroli i oceny pracy dyrektora ZGKiM, dokonywania okresowej kontroli w zakresie eksploatacji i utrzymania w należytym stanie technicznym powierzonego mienia, a także do kontroli prawidłowości wykorzystania środków przeznaczonych na określone cele.

Nadto, Gmina wskazuje, że zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.; dalej: „ustawa o centralizacji”) dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia VAT w modelu skonsolidowanym z funkcjonującymi w jej strukturze jednostkami organizacyjnymi. Gmina oraz jednostki objęte „centralizacją rozliczeń VAT” wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Zakład w 2018 r. przystąpił do realizacji inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Inwestycja jest/będzie finansowana z dotacji przekazanej Zakładowi przez Gminę.

Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę Zakład będzie wykorzystywał na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”).

Z tytułu świadczenia ww. usług Gmina za pośrednictwem ZGKiM będzie pobierała określone wynagrodzenie – opłatę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT.

Gmina podkreśla, że majątek powstały w ramach Inwestycji będzie przyłączony wyłącznie do budynków nienależących do Gminy i będzie wykorzystywany wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od posesji i budynków prywatnych.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby Gminy (np. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Miasta i Gminy i innych miejsc, które służą do wykonywania zadań własnych Gminy), tj. nie będzie służyła do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub do zdarzeń znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT. Nie będzie ona podłączona do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będzie ona wykorzystywana do odprowadzania ścieków z takich budynków. Infrastruktura nie będzie również podłączona do żadnych obiektów, od których ścieki byłyby odbierane nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem Zakładu będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji przez Zakład? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem Zakładu będzie stanowić po stronie Gminy VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że w związku z realizacją Inwestycji przez Zakład przysługuje/będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjne. Wynika to z faktu, że majątek powstały w ramach Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Obiorców zewnętrznych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odpłatnym odbiorze ścieków za pomocą infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będą stanowić dostawy towarów, zdaniem Gminy będą stanowiły odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina podkreśla, że powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że powyższe stanowisko w podobnych okolicznościach zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.611.2018.1.MGO,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.464.2018.1.MD,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.73.2018.2.AS.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, że świadczenie ww. usług będzie wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT na bieżąco wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem (w myśl art. 3 ustawy o centralizacji), Gmina więc będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez Zakład (polegających na świadczeniu odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Podsumowując, zdaniem Gminy, opisane czynności odbioru ścieków, za pośrednictwem Zakładu, na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Zakład – wykonując zadania z zakresu odprowadzania ścieków nie będzie działał w charakterze odrębnego podatnika. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład są/będą jednym podatnikiem podatku VAT. A zatem, z tytułu realizacji przez Zakład powierzonych mu przez Gminę zadań, dokonując tzw. centralizacji rozliczeń VAT, to Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę, przy pomocy Zakładu, odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności, Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku, Gmina będzie występować w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przez Zakład Inwestycji z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Gdyby bowiem Zakład nie przystąpił do realizacji Inwestycji, Gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków na realizację Inwestycji i nie powstałby przedmiot świadczenia usług, a tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, bądź mogłoby to być utrudnione w przypadku złego stanu technicznego majątku. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone w przyszłości w związku z realizacją przez Zakład Inwestycji, która będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT, gdyż działalność Gminy i Zakładu – w wyniku centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. będzie w analizowanym zakresie traktowana jako działalność Gminy.

W odniesieniu natomiast do zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją przez Zakład Inwestycji, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, majątek powstały w ramach Inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności opodatkowanej VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.14.2017.1.MR wskazał, że „wydatki związane z planowaną Inwestycją służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji pn. »Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (…)«, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie dostawy i odbioru ścieków, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNa uznał, że „warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn. »Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowościach A i B« będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki poniesione w ramach realizacji przez Zakład Inwestycji pozostają/będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).v

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisy sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina utworzyła z dniem 1 stycznia 1991 r. samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGKiM przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i koszty określone w uchwale Rady Miasta i Gminy oraz zasady w przepisach powszechnie obowiązujących. Gmina dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia VAT w modelu skonsolidowanym z funkcjonującymi w jej strukturze jednostkami organizacyjnymi. Gmina oraz jednostki objęte „centralizacją rozliczeń VAT” wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Zakład w 2018 r. przystąpił do realizacji inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę Zakład będzie wykorzystywał na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy. Z tytułu świadczenia ww. usług Gmina za pośrednictwem ZGKiM będzie pobierała określone wynagrodzenie – opłatę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT. Gmina podkreśla, że majątek powstały w ramach Inwestycji będzie przyłączony wyłącznie do budynków nienależących do Gminy i będzie wykorzystywany wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od posesji i budynków prywatnych. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby Gminy (np. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Miasta i Gminy i innych miejsc, które służą do wykonywania zadań własnych Gminy), tj. nie będzie służyła do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub do zdarzeń znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT. Nie będzie ona podłączona do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będzie ona wykorzystywana do odprowadzania ścieków z takich budynków. Infrastruktura nie będzie również podłączona do żadnych obiektów, od których ścieki byłyby odbierane nieodpłatnie.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, a w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone odpłatne usługi w zakresie odbioru ścieków będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji przez Zakład. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina poprzez samorządowy zakład budżetowy wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę w zakresie odbioru ścieków, a zatem prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, majątek powstały w ramach Inwestycji będzie przyłączony wyłącznie do budynków nienależących do Gminy i będzie wykorzystywany wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od posesji i budynków prywatnych. Ponadto wskazano, że infrastruktura nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby, tj. nie będzie służyła do wykonywania czynności zwolnionych od VAT lub do zdarzeń znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie również podłączona do żadnych obiektów, od których ścieki byłyby odbierane nieodpłatnie.

Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

1.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w zakresie:
    *   opodatkowania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.
2.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.