Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-65/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Określenie miejsca dostawy towarów wraz z montażem oraz ustalenie momentu postania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem oraz ustalenie momentu postania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem oraz ustalenie momentu postania obowiązku podatkowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2016 r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie Organu z 6 czerwca 2016 r. znak: IBPP4/4512-65/16/PK IBPB-1-3/4510-384/16/IZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych oraz sprzedażą robotów. Wnioskodawca w szczególności oferuje swoim klientom usługi w zakresie opracowania koncepcji, analizy technicznej (dobór optymalnego robota, koncepcja stanowiska, programowanie, testy), analizy biznesowej (rentowność inwestycji, okres zwrotu z inwestycji, finansowanie inwestycji), wsparcie podczas wdrożenia i uruchomienia, prowadzenie szkoleń, serwis, obsługę techniczną robotów oraz optymalizację i modernizację istniejących aplikacji z robotami przemysłowymi.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dystrybutorem robotów dwóch japońskich marek znanych z niezawodności i najwyższej jakości.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty kompleksowego produktu: sprzedaży linii technologicznej wraz z jej montażem na terenie fabryki klienta. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z uzgodnioną z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac.

Wnioskodawca zobowiąże się, że sprzedawana linia technologiczna po jej zamontowaniu osiągnie określone w umowie parametry wydajności. Gdyby w trakcie odbioru końcowego okazało się, że faktyczna wydajność linii technologicznej jest mniejsza niż zakładano wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie pomniejszone proporcjonalnie do stwierdzonej różnicy w wydajności przyjmując, że faktyczny spadek wydajności o 1% w stosunku do założonej w umowie wydajności skutkuje obniżeniem wynagrodzenia netto o 0,9% z zastrzeżeniem, że kwota, o jaką zostanie obniżenie wynagrodzenie jak również suma kwot naliczonych Wnioskodawcę kar umownych nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej 4,5% wynagrodzenia netto.

Zarówno sprzedawane przez Wnioskodawcę roboty wchodzące w skład linii technologicznej jak również materiały i urządzenia wykorzystywane przy montażu dostarczane będą przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie mógł powierzyć wykonanie części prac podwykonawcom, co nie będzie wymagało zgody klienta, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie ponosił wobec klienta pełną odpowiedzialność za prace wykonane przez podwykonawców, jak również za ewentualne szkody powstałe w wyniku ich działań.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przekazania klientowi dokumentacji powykonawczej linii technologicznej w terminie 21 dni od dnia odbioru końcowego lub odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron.

Zgodnie z warunkami umowy do obowiązków klienta należeć będzie natomiast:

1.  przekazanie Wnioskodawcy terenu, na którym będą realizowane prace w stanie opisanym w umowie w z góry określonym terminie,
2.  odebranie oznaczonych komponentów linii technologicznej od ich producentów lub od Wnioskodawcy i dostarczenie ich do miejsca składowania na terenie fabryki klienta,
3.  zapewnienie bezpiecznych warunków składowania na terenie fabryki klienta komponentów linii technologicznej,
4.  zapewnienie mediów, powierzchni magazynowej służącej do składowania urządzeń, wózka widłowego z kierowcą oraz zapewnienie w terminach wskazanych przez Wnioskodawcę osób do współpracy z Wnioskodawcą dysponujących podstawowym sprzętem elektrotechnicznym,
5.  zapewnienie pracownikom Wnioskodawcy zakwaterowania przez okres trwania prac montażowych oraz transportu pracowników Wnioskodawcy:
    *   między miejscem zakwaterowania a miejscem montażu linii technologicznej,
    *   z Polski do kraju montażu i z kraju montażu do Polski - jeśli montaż realizowany będzie za granicą kraju,;
6.  dokonywanie częściowych odbiorów prac realizowanych po wykonaniu określonych w harmonogramie etapów prac oraz dokonanie odbioru końcowego prac realizowanych przez Wnioskodawcę,
7.  dokonanie wypłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia w terminie przewidzianym w umowie.

Klient będzie odpowiadał za utratę lub uszkodzenie komponentów linii technologicznej w okresach:

*   od dnia ich odebrania od producenta lub Wnioskodawcy do czasu ich złożenia w magazynie klienta,
*   w czasie ich przechowywania w fabryce klienta z wyjątkiem sytuacji, w której wykaże, że utrata lub uszkodzenie nastąpiły z przyczyn obciążających Wnioskodawcę.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy. Wynagrodzenie określone w umowie będzie podlegało podwyższeniu w sytuacji w której strony umowy uzgodnią zmianę funkcjonalności linii technologicznej chyba że wprowadzana zmiana będzie konieczna z uwagi na nieosiągnięcie przez linię technologiczną zakładanych parametrów wydajności.

Płatność należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia realizowana będzie przez klienta poprzez płatności zaliczkowe płatne w następujących terminach:

1.  7 dni licząc od dnia podpisania umowy,
2.  7 dni licząc od dnia zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości przekazania komponentów linii technologicznej do transportu,
3.  7 dni od zakończenia montażu linii technologicznej przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie pozostałej części należnego wynagrodzenia (co do kwoty odpowiadającej różnicy między całkowitym ryczałtowym wynagrodzeniem a sumą wpłaconych przez klienta zaliczek o których mowa powyżej) płatne będzie w terminie 7 dni od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy.

W związku z płatnościami zaliczkowymi Wnioskodawca wystawiał będzie tak zwane faktury zaliczkowe.

W sytuacji odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu wpłaconych zaliczek na rzecz klienta.

Własność zamontowanych komponentów (urządzeń i materiałów) przechodzić będzie na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy. Z tą chwilą przechodzi również na klienta ryzyko utraty lub uszkodzenia linii technologicznej.

Po dokonaniu odbioru końcowego przez klienta, Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dokonanie dostawy towaru (tak zwaną fakturę końcową).

Istotne jest, że montaż i skalibrowanie linii technologicznej wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów. W żadnym wypadku nie można uznać, iż prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej linii zgodnie z jej przeznaczeniem.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Klient może posiadać siedzibę na terytorium kraju lub poza terytorium kraju a montaż linii może mieć miejsce zarówno w kraju jak i za granicą.

Odpowiadając na wezwanie z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. IBPP4/4512-65/16/PK, IBPB-1-3/4510-384/16/IZ, Wnioskodawca wyjaśnił, że :

*   realizacja przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiąże się bowiem względem swojego klienta do uzyskania założonego przez klienta celu w postaci nabycia działającej (zainstalowanej) linii technologicznej. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno dokonanie przez Wnioskodawcę dostawy maszyn niezbędnych do złożenia linii technologicznej jak również ich montażu w sposób, który zapewni uzyskanie określonych w umowie parametrów wydajnościowych. Ponieważ Wnioskodawca bierze finansową odpowiedzialność za końcowy efekt prac (zobowiązany jest zapewnić działanie linii technologicznej) wydzielanie usługi dostawy maszyn lub samej usługi montażu nie znajduje gospodarczego uzasadnienia. Należy zatem uznać, że dostawa linii technologicznej oraz jej montaż są ze sobą ściśle związane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
*   świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę są ściśle ze sobą związane i nie są w praktyce wyodrębniane. Tym niemniej Wnioskodawca spodziewa się, że wartość towarów, które zostaną przekazane klientowi w ramach transakcji będzie stanowiła nie mniej niż 70% wartości całego - kontraktu. Należy zatem uznać, iż biorąc pod uwagę kryterium wartości, dominującym świadczeniem będzie dostawa towarów. Jeśli chodzi o znaczenie i sens poszczególnych części świadczenia trudno, stosując obiektywne mierniki rozstrzygnąć, która część świadczenia będzie dominująca. Bez wątpienia dla wykonania montażu linii technologicznej niezbędne jest zapewnienie dostępności maszyn, które tę linię będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia maszyn, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu. Nie zmienia to jednak faktu, iż dopiero dokonanie dostawy towarów wraz z ich montażem umożliwi klientowi Wnioskodawcy uzyskanie pełnego efektu gospodarczego rozumianego jako nabycie gotowej do eksploatacji linii technologicznej.
*   Wnioskodawca nie może wypowiadać się co do intencji czy motywacji swojego klienta. Z perspektywy Wnioskodawcy wprowadzany do oferty produkt umożliwi klientowi nabycie sprawnej (w pełni funkcjonalnej) linii technologicznej, której dostawca zapewni nie tylko komponenty, ale także zagwarantuje ich odpowiednie działanie. Dla osiągnięcia tego celu niezbędne będzie zarówno nabycie samych urządzeń jak i ich montaż. Oczywistym jest, iż nabycie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej będzie warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1.  Czy transakcja, która będzie realizowana na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Jakie będzie miejsce świadczenia transakcji realizowanej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w rozumieniu ustawy o VAT?
3.  Kiedy transakcja realizowana na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
4.  Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją opisanej transakcji w przypadku, w którym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z konstrukcji przepisów art. 7 i art. 8 ustawy o VAT wynika, że klasyfikując transakcję jako dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie spełnia definicje dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że linia technologiczna będąca przedmiotem analizowanej transakcji stanowi towar w rozumieniu ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że w planowanej transakcji Wnioskodawca przeniesie na klienta nie tylko prawo własności do linii technologicznej, ale również tak zwane władztwo ekonomiczne należy uznać, że w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż w ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania montażu sprzedawanej linii technologicznej nie zmienia faktu, iż analizowana transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT będzie miejsce, gdzie linia technologiczna zostanie zamontowana.

Zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia miejsca dostawy towarów, która będzie realizowana w ramach analizowanej transakcji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Montaż linii technologicznej jest złożonym procesem, którego realizacja wymaga specjalistycznej wiedzy. W szczególności nie byłoby możliwe, aby montażu dokonała osoba nieposiadająca odpowiednich kwalifikacji i dokonująca montażu posługując się przykładowo załączoną instrukcją. Biorąc pod uwagę, że montaż linii technologicznej w fabryce klienta będzie stanowił złożony proces który może być realizowany wyłącznie przez wykwalifikowanych inżynierów posiadających odpowiednie doświadczenie w realizacji tego typu projektów należy uznać, iż nie zachodzą okoliczności, które wykluczałyby możliwość zastosowania postanowień art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdy miejsce montażu linii technologicznej znajdować się będzie na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę, że transakcja stanowi dostawę towarów realizowaną za wynagrodzeniem, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, aby podlegała ona opodatkowaniu musi być realizowana na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsc, w którym towary są instalowane lub montowane.

Jeśli zatem miejscem montażu linii technologicznej będzie terytorium kraju, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jeśli natomiast instalacja będzie miała miejsce poza terytorium kraju, dostawa towarów nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż nie będzie mogła być traktowana jako zrealizowana na terytorium kraju.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku w którym opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie:

1.  w zakresie płatności zrealizowanych przed dniem dokonania odbioru końcowego - w dniu otrzymania płatności w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki,
2.  w zakresie różnicy pomiędzy kwotą należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia a kwotą otrzymanych zaliczek - w dniu dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy uznać, iż w dniu otrzymania zaliczki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej zaliczki.

W odniesieniu do pozostałej do rozliczenia kwoty (to jest wynagrodzenia niepokrytego otrzymanymi zaliczkami) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania linią technologiczną jak właściciel. Przejście władztwa ekonomicznego nad linią technologiczną na klienta rozumiane jako przeniesienie praw korzyści, ryzyka, możliwości swobodnego dysponowania linią technologiczną ma miejsce w dniu odbioru końcowego linii technologicznej. Wtedy również następuje przeniesienie prawa własności do linii technologicznej oraz ryzyka jej utraty lub uszkodzenia. Należy zatem uznać, że odbiór końcowy prac stanowi moment, w którym ma miejsce dostawa towarów i jest to moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Jest definicja negatywna tj. definiująca usługi w opozycji do dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza dokonywać sprzedaży linii technologicznej wraz z jej montażem na terenie fabryki klienta. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z uzgodnioną z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac. Zarówno sprzedawane przez Wnioskodawcę roboty wchodzące w skład linii technologicznej jak również materiały i urządzenia wykorzystywane przy montażu dostarczane będą przez Wnioskodawcę. Realizacja przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiąże się bowiem względem swojego klienta do uzyskania założonego przez klienta celu w postaci nabycia działającej (zainstalowanej) linii technologicznej. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno dokonanie przez Wnioskodawcę dostawy maszyn niezbędnych do złożenia linii technologicznej jak również ich montażu w sposób, który zapewni uzyskanie określonych w umowie parametrów wydajnościowych. Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę są ściśle ze sobą związane i nie są w praktyce wyodrębniane. Tym niemniej Wnioskodawca spodziewa się, że wartość towarów, które zostaną przekazane klientowi w ramach transakcji będzie stanowiła nie mniej niż 70% wartości całego - kontraktu. Należy zatem uznać, iż biorąc pod uwagę kryterium wartości, dominującym świadczeniem będzie dostawa towarów. Jeśli chodzi o znaczenie i sens poszczególnych części świadczenia trudno, stosując obiektywne mierniki rozstrzygnąć, która część świadczenia będzie dominująca. Bez wątpienia dla wykonania montażu linii technologicznej niezbędne jest zapewnienie dostępności maszyn, które tę linię będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia maszyn, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu. Nie zmienia to jednak faktu, iż dopiero dokonanie dostawy towarów wraz z ich montażem umożliwi klientowi Wnioskodawcy uzyskanie pełnego efektu gospodarczego rozumianego jako nabycie gotowej do eksploatacji linii technologicznej. Z perspektywy Wnioskodawcy wprowadzany do oferty produkt umożliwi klientowi nabycie sprawnej (w pełni funkcjonalnej) linii technologicznej, której dostawca zapewni nie tylko komponenty, ale także zagwarantuje ich odpowiednie działanie. Dla osiągnięcia tego celu niezbędne będzie zarówno nabycie samych urządzeń jak i ich montaż. Oczywistym jest, iż nabycie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej będzie warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy świadczenie kompleksowe (złożone) tj. dostawa towarów wraz z montażem stanowi usługę czy też dostawę towarów na gruncie podatku VAT.

Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie oraz to aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający świadczenie wiodące. Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług (dostaw), wskazuje zawsze usługę (dostawę) główną, poprzez która klasyfikuje się świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowi ok. 70% jej wartości, jak i też fakt, dostawa jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś sposobu ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów wraz z montażem należy odwołać się do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wynika z wniosku montaż i skalibrowanie linii technologicznej wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów. W żadnym wypadku nie można uznać, iż prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej linii zgodnie z jej przeznaczeniem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że miejsce świadczenia opisanej transakcji jest związane z miejscem (państwem), w którym przedmiotowa linia technologiczna będzie montowana (instalowana).

W konsekwencji gdy miejsce montażu (instalacji) linii technologicznej będzie znajdowało się na terytorium kraju (przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy)) miejscem świadczenia, a tym samym i opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie Polska. Natomiast gdy opisany montaż (instalacja) będzie miał miejsce poza terytorium kraju, transakcja ta nie będzie rozpoznana i nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego należy uznać za prawidłowe.

Kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności (całości lub części) przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”. Dyrektywa odnosi się więc do przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmując, iż otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-419/02 wskazał, że przedpłata nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a jedynie powoduje przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze zdarzenia opodatkowanego, np. dostawy towarów.

Jak wynika z wniosku płatność należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, za ww. dostawę, realizowana będzie przez klienta poprzez płatności zaliczkowe płatne w następujących terminach:

1.  7 dni licząc od dnia podpisania umowy,
2.  7 dni licząc od dnia zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości przekazania komponentów linii technologicznej do transportu,
3.  7 dni od zakończenia montażu linii technologicznej przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie pozostałej części należnego wynagrodzenia (co do kwoty odpowiadającej różnicy między całkowitym ryczałtowym wynagrodzeniem a sumą wpłaconych przez klienta zaliczek o których mowa powyżej) płatne będzie w terminie 7 dni od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy.

Przenosząc ww. przepisy na grunt sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo z tytułu otrzymania każdej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast obowiązek podatkowy do pozostałej kwoty kontraktu – nie zapłaconej w zaliczkach – powstanie z dniem dokonania dostawy linii technologicznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Informuje się, że w części w której wniosek dotyczył podatku dochodowe od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.