Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-885/12-2/16-S/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: 1) Czy przychody otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą działek gruntu, dokonaną przez Wnioskodawcę w latach 2008 – 2011, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w przyszłości transakcji sprzedaży Działek, przychody jakie zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 342/16 (data wpływu 12 lipca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono dnia 10 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest członkiem zarządu spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. W latach 2004 - 2009 był również wykładowcą uniwersyteckim. W połowie lat dziewięćdziesiątych Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej: Wspólnik) wydzierżawił od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowane działki gruntu (dalej: Działki), celem prowadzenia na nich działalności rolnej.

W 1998 r. Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem nabyli Działki od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na własność (Wnioskodawca został współwłaścicielem Działek w części ułamkowej wynoszącej 2/10). Po ich zakupie Działki były w dalszym ciągu wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz jego Wspólnika dla celów działalności rolnej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność rolna polegała wyłącznie na utrzymywaniu Działek w dobrej kulturze rolnej (tzw. „ugorowaniu”), tj. na poddawaniu Działek - co najmniej raz w roku – zabiegom uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów (np. koszeniu trawy). Działki nie były natomiast wykorzystywane do produkcji produktów rolnych.

Uchwałą z 15 lutego 2002 r. Rada Gminy przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym Działki zostały podzielone na obszary o mniejszym areale (tzw. strefy morfoplanistyczne). Dla każdej ze stref morfoplanistycznych określona została również tzw. ”funkcja dominująca” określająca planowane przeznaczenie strefy np. pod zabudowę mieszkaniową, pod budowę drogi, itp.

Na skutek przyjęcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i określenia funkcji dominujących, część Działek (niektóre strefy morfoplanistyczne objęte zakresem Działek) została przeklasyfikowana z „gruntów rolnych” na „grunty pod zabudowę mieszkaniową” lub „grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową”, a inna część Działek została „zarezerwowana na cele ulicy dojazdowej i skrzyżowania”. Status pozostałej części Działek nie uległ zmianie. Przeklasyfikowanie części Działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie miało jakiegokolwiek wpływu na ich rzeczywiste wykorzystanie przez Wnioskodawcę i jego Wspólnika – Działki były w dalszym ciągu wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Wnioskodawca oraz Wspólnik wystąpili o dofinansowanie prowadzonej działalności rolnej w formie dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej, które to dofinansowanie otrzymali.

Na przełomie 2005 i 2006 r. w wyniku rozbieżności interesów, Wnioskodawca oraz Wspólnik podjęli decyzję o zakończeniu współpracy oraz o podziale Działek pomiędzy siebie. W konsekwencji, w lutym 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności Działek, w wyniku którego Wnioskodawca nabył część Działek na własność. W celu uniknięcia sporu prawnego ze Wspólnikiem, Wnioskodawca zgodził się, aby areał Działek objętych przez niego na własność (w wyniku zniesienia współwłasności) był mniejszy niż 2/10 całkowitego areału Działek (tj. rzeczywiście objęty areał był mniejszy niż udział Wnioskodawcy we współwłasności Działek).

W trakcie procesu rozwiązywania współpracy ze Wspólnikiem, Wnioskodawca otrzymał od spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Deweloper) ofertę nabycia części Działek, która – w wyniku zniesienia współwłasności – miała zostać nabyta przez Wnioskodawcę na własność (ok. 6.000 m2). Na zakupionej od Wnioskodawcy nieruchomości Deweloper planował wybudować osiedle mieszkaniowe.

W umowie przedwstępnej sprzedaży (zawartej w grudniu 2005 r.) Deweloper uzależnił zakup nieruchomości od spełnienia następujących warunków przez Wnioskodawcę: zakończenia procesu zniesienia współwłasności (tj. nabycia przez Wnioskodawcę wyłącznego prawa własności nieruchomości, na której miało zostać wybudowane osiedle) oraz dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, w wyniku którego powstanie odrębna działka zgodna z przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej. W celu wywiązania się z powyższych ustaleń – po zniesieniu współwłasności Działek – Wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego nabytej na własność nieruchomości, wyodrębniając jako osobną działkę, nieruchomość która miała zostać sprzedana na rzecz Dewelopera. Przy tej okazji oraz w celu ujednolicenia podziału geodezyjnego posiadanej nieruchomości z planem zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawca podzielił pozostałą część nabytej nieruchomości na mniejsze parcele – zgodne ze strefami morfoplanistycznymi wskazanymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Działki nabyte przez Wnioskodawcę (w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości) – za wyjątkiem nieruchomości sprzedanej na rzecz Dewelopera – były w dalszym ciągu użytkowane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej, z tytułu której Wnioskodawca osiągał przychody w postaci dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej.

Umowa przenosząca własność działki, na której miało zostać wybudowane osiedle, na Dewelopera została zawarta w 2007 r. W trakcie negocjacji warunków sprzedaży działki, na której miało zostać wybudowane osiedle, Wnioskodawca ustalił z Deweloperem, iż podejmie określone działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla oraz jego późniejszego wykorzystania przez przyszłych mieszkańców, obejmujące:

1.  przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci energetycznej;
2.  przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej;
3.  budowę drogi dojazdowej do osiedla.

W celu wywiązania się z ustaleń z Deweloperem, Wnioskodawca zawarł umowę z dystrybutorem energii elektrycznej (dalej: Dystrybutor), na mocy której Dystrybutor zobowiązał się przyłączyć nieruchomość, na której budowane było osiedle do sieci energetycznej.

Jednocześnie – mając na uwadze, iż zapewnienie dostępu do sieci energetycznej stanowiło kluczowy warunek dla sprawnego przeprowadzenia procesu budowy osiedla przez Dewelopera –w celu przyspieszenia prac przyłączeniowych, Wnioskodawca (w umowie z Dystrybutorem) zgodził się na przeprowadzenie prac budowlanych (na innych Działkach stanowiących własność Wnioskodawcy) obejmujących:

1.  wymianę słupa przelotowego na słup mocny;
2.  wybudowanie na jednej z Działek stanowiących własność Wnioskodawcy stacji transformatorowej, o mocy pozwalającej na zaopatrzenie w energię elektryczną budowanego osiedla oraz – potencjalnie – pozostałych działek stanowiących własność Wnioskodawcy;
3.  budowy złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości, na której budowane było osiedle oraz przy granicy pozostałych Działek.

Zawarcie umowy z Dystrybutorem (a w konsekwencji również udzielenie zezwolenia na wykonanie opisanych powyżej prac) miało wyłącznie na celu wywiązanie się z ustaleń z Deweloperem poprzez zapewnienie przyłączenia nieruchomości, na której było budowane osiedle do sieci energetycznej, w terminie pozwalającym na terminowe zakończenie tego projektu.

Celem tych prac nie było natomiast przyłączenie pozostałych Działek stanowiących własność Wnioskodawcy do sieci energetycznej, w szczególności, uzgodniony z Dystrybutorem zakres prac nie obejmował:

1.  jakichkolwiek prac budowlanych na pozostałych Działkach stanowiących własność Wnioskodawcy (za wyjątkiem prac związanych z budową stacji transformatorowej, która była niezbędna do przyłączenia osiedla do sieci energetycznej);
2.  wykonania przyłączy do sieci energetycznej na innych Działkach stanowiących własność Wnioskodawcy.

Ponadto – w wyniku ustaleń z Dystrybutorem – prace związane z „budową złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości” ograniczone zostały wyłącznie do nieruchomości, na której budowane było osiedle (nie zostały wykonane złącza przy innych działkach stanowiących własność Wnioskodawcy). Prace wykonane przez Dystrybutora nie miały również jakiegokolwiek wpływu na wykorzystanie pozostałych Działek Wnioskodawcy – Działki były wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności rolnej.

W celu wywiązania się z ustaleń z Deweloperem, Wnioskodawca zawarł również umowę na doprowadzenie do działki, na której budowane było osiedle sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji tłocznej. Zakres prac w tym zakresie zleconych przez Wnioskodawcę nie obejmował wykonania przyłączy na Działkach stanowiących własność Wnioskodawcy, niemniej – zgodnie z projektem budowlanym – sieć kanalizacyjna i wodociągowa została wybudowana w sposób, który może pozwolić na objęcie tymi sieciami również pozostałych Działek stanowiących własność Wnioskodawcy.

Mając na względzie, iż – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – jedynym obszarem, który mógł zostać wykorzystany jako droga dojazdowa do osiedla budowanego przez Dewelopera, była jedna z pozostałych działek stanowiących własność Wnioskodawcy, Wnioskodawca ustalił z Deweloperem, że na Działce tej zostanie wykonana nawierzchnia z tłocznia betonowego.

Umowa na roboty budowlane w tym zakresie została zawarta przez Wnioskodawcę jako właściciela działki, na której miała zostać położona nawierzchnia, lecz koszty wykonania tej nawierzchni były w znacznej mierze finansowane przez Dewelopera.

Opisane powyżej działania zostały przeprowadzone w latach 2006 - 2008. Wyłącznym celem tych działań było wywiązanie się z ustaleń z Deweloperem, tj. zapewnienie przyłączenia budowanego przez Dewelopera osiedla do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zapewnienie dojazdu do osiedla.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania nie miały natomiast na celu zmiany wykorzystania pozostałych Działek stanowiących własność Wnioskodawcy Działki te przez cały okres 2006 -2008 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolnej, z tytułu której Wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej.

W 2008 r. Deweloper zakończył budowę osiedla. W tym samym roku, Wnioskodawca sprzedał Deweloperowi Działkę przylegającą do nieruchomości, na której zostało wybudowane osiedle –celem rozbudowy parkingu dla mieszkańców osiedla oraz celem realizacji 2 etapu budowy osiedla.

W latach 2008 - 2011 Wnioskodawca dokonując sprzedaży posiadanych Działek na rzecz osób fizycznych nie podejmował przy tym aktywnych działań mających na celu zdobywanie ofert kupna, a jedynie reagował na otrzymywane oferty.

W 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął również prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie obejmowała Działek będących przedmiotem niniejszego wniosku. Działki te, w dalszym ciągu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na prowadzenie działalności rolnej (były ugorowane), z tytułu której Wnioskodawca otrzymywał dopłaty ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej. Działki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostały przekazane do prowadzonej przez Wnioskodawcy działalności gospodarczej, ani nie były w żaden sposób wykorzystywane dla celów tej działalności.

Wnioskodawca, nie wyklucza, iż w przyszłości będzie również otrzymywał oferty zakupu Działek, i że z ofert tych skorzysta.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że był właścicielem 45 działek, które powstały z podziału jednej nieruchomości kupionej w 1998 r. Ponadto, Wnioskodawca był współwłaścicielem 66 działek, które powstały z podziału czterech nieruchomości kupionych w latach 2007-2009.

Wnioskodawca sprzedał 28 działek, których był właścicielem. Sprzedaż działek nastąpiła w datach wskazanych poniżej:

1.  sprzedaż 2 działek – 10 marca 2008 r.
2.  sprzedaż 1 działki – 28 stycznia 2008 r.
3.  sprzedaż 1 działki – 2 maja 2008 r.
4.  sprzedaż 1 działki – 21 listopada 2008 r.
5.  sprzedaż 1 działki – 22 lutego 2008 r.
6.  sprzedaż 1 działki – 6 listopada 2008 r.
7.  sprzedaż 2 działek – 13 sierpnia 2008 r.
8.  sprzedaż 1 działki – 14 sierpnia 2008 r.
9.  sprzedaż 1 działki – 3 października 2008 r.
10.  sprzedaż 2 działek – 12 września 2008 r.
11.  sprzedaż 1 działki – 25 kwietnia 2008 r.
12.  sprzedaż 1 działki – 18 kwietnia 2008 r.
13.  sprzedaż 1 działki – 28 maja 2008 r.
14.  sprzedaż 1 działki – 30 maja 2008 r.
15.  sprzedaż 1 działki – 21 lutego 2008 r.
16.  sprzedaż 1 działki – 11 stycznia 2010 r.
17.  sprzedaż 1 działki – 28 lipca 2010 r.
18.  sprzedaż 1 działki – 29 lipca 2010 r.
19.  sprzedaż 1 działki – 17 września 2010 r.
20.  sprzedaż 1 działki – 7 października 2010 r.
21.  sprzedaż 1 działki – 22 października 2010 r.
22.  sprzedaż 2 działek – 10 maja 2011 r.
23.  sprzedaż 1 działki – 19 maja 2011 r.
24.  sprzedaż 1 działki – 4 sierpnia 2011 r.

Ponadto, Wnioskodawca sprzedał udziały, jakie posiadał 40 działkach. Sprzedaż nastąpiła w datach wskazanych poniżej:

1.  sprzedaż 1 udziału – 1 lutego 2008 r.
2.  sprzedaż 1 udziału – 19 grudnia 2008 r.
3.  sprzedaż 1 udziału – 8 maja 2009 r.
4.  sprzedaż 1 udziału – 31 lipca 2009 r.
5.  sprzedaż 1 udziału – 23 lutego 2009 r.
6.  sprzedaż 1 udziału – 26 lutego 2009 r.
7.  sprzedaż 1 udziału – 3 kwietnia 2009 r.
8.  sprzedaż 1 udziału – 10 czerwca 2009 r.
9.  sprzedaż 1 udziału – 14 października 2009 r.
10.  sprzedaż 1 udziału – 30 października 2009 r.
11.  sprzedaż 1 udziału – 27 listopada 2009 r.
12.  sprzedaż 1 udziału – 15 grudnia 2009 r.
13.  sprzedaż 4 udziałów – 26 czerwca 2009 r.
14.  sprzedaż 1 udziału – 5 listopada 2009 r.
15.  sprzedaż 1 udziału – 16 września 2009 r.
16.  sprzedaż 1 udziału – 14 lipca 2009 r.
17.  sprzedaż 1 udziału – 5 lutego 2010 r.
18.  sprzedaż 1 udziału – 29 kwietnia 2010 r.
19.  sprzedaż 1 udziału – 18 maja 2010 r.
20.  sprzedaż 1 udziału – 25 maja 2010 r.
21.  sprzedaż 1 udziału – 17 czerwca 2010 r.
22.  sprzedaż 1 udziału – 14 maja 2010 r.
23.  sprzedaż 1 udziału – 8 czerwca 2010 r.
24.  sprzedaż 1 udziału – 9 czerwca 2010 r.
25.  sprzedaż 1 udziału – 2 czerwca 2010 r.
26.  sprzedaż 1 udziału – 2 sierpnia 2010 r.
27.  sprzedaż 1 udziału – 24 czerwca 2010 r.
28.  sprzedaż 1 udziału – 5 sierpnia 2010 r.
29.  sprzedaż 1 udziału – 6 sierpnia 2010 r.
30.  sprzedaż 1 udziału – 3 września 2010 r.
31.  sprzedaż 1 udziału – 15 września 2010 r.
32.  sprzedaż 1 udziału – 27 września 2010 r.
33.  sprzedaż 1 udziału – 22 października 2010 r.
34.  sprzedaż 1 udziału – 30 kwietnia 2010 r.
35.  sprzedaż 1 udziału – 11 marca 2011 r.
36.  sprzedaż 1 udziału – 11 kwietnia 2011 r.
37.  sprzedaż 1 udziału – 6 września 2011 r.

Wnioskodawca wskazał również, że na dzień złożenia wniosku (13 sierpnia 2012 r.) zamierzał zbyć dwie kolejne działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą działek gruntu, dokonaną przez Wnioskodawcę w latach 2008 – 2011, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w przyszłości transakcji sprzedaży Działek, przychody jakie zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku z uwagi na fakt, iż Działki stanowią element majątku prywatnego Wnioskodawcy, a sprzedaż Działek nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył Działki, przychody otrzymane przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu został wymieniony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności:

1.  zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za źródło przychodów uznaje się przychody z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości uznaje się za źródło przychodu, jeżeli transakcja ta (odpłatne zbycie) nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży nieruchomości (w tym działek gruntu) powinny podlegać opodatkowaniu:

1.  jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej albo
2.  jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpiła poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zbycie nieruchomości nastąpiło w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów tej ustawy pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższej definicji, przychody osiągane przez osoby fizyczne ze sprzedaży działek gruntu będą mogły zostać zaklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  sprzedaż działek będzie miała charakter zarobkowy;
2.  działania podejmowane w związku ze sprzedażą działek gruntu będą mogły zostać zaklasyfikowane jako działalność handlowa;
3.  sprzedaż działek gruntu będzie wykonywana przez sprzedawcę we własnym imieniu;
4.  sprzedaż działek będzie wykonywana w sposób ciągły;
5.  sprzedaż działek będzie wykonywana w sposób zorganizowany;
6.  przychody z tytułu sprzedaży działek nie będą mogły zostać zaklasyfikowane do innych źródeł przychodów (niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca prezentuje wykładnię powyższych warunków wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz z interpretacji organów podatkowych.

Ad. 1 - charakter zarobkowy prowadzonej działalności

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, działalność ma charakter „zarobkowy”, jeżeli jej głównym celem jest maksymalizacja zysku. Za działalność zarobkową nie można natomiast uznać działalności, mającej na celu wyłącznie uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (tj. działalność, która nie jest nakierowana na uzyskanie zysku).

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniu z 2 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1549/10) stwierdził, iż „zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie (\`(...)\`) a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`) Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego)”.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Olsztynie w orzeczeniu z 23 maja 2010 r. (sygn. I Sa/OI 140/12) stwierdził, iż „cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku”.

Ad. 2 - sprzedaż działek jako działalność handlowa

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakich przypadkach działalność w zakresie sprzedaży działek należy zaklasyfikować jako działalność handlową. Pewne wskazówki w tym zakresie wynikają z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Poznaniu, w orzeczeniu z 26 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 196/12) uznał, iż działalność prowadzona przez podatnika, obejmująca szereg „planowanych czynności wskazujących na omawiany charakter działalności – koncepcja stworzenia rezydencjalnego osiedla mieszkaniowego w \[\`(...)\`\], zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, zakup nieruchomości, sprzedaż wydzielonych działek budowlanych zaopatrzonych w pełną infrastrukturę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów wykładni pojęcia „działalności handlowej” pomocniczo przywołać można tezy wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w zakresie podatku VAT. W szczególności, w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministerstwu Finansów (C-181/10) ETS stwierdził, że decydujące znaczenie dla uznania, iż sprzedaż działek gruntu ma charakter działalności gospodarczej (tj. działalności w zakresie handlu nieruchomościami), ma okoliczność, czy sprzedawca podejmował „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców”. W ocenie ETS, aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Jeżeli osoba fizyczna dokonująca sprzedaży działek nie angażuje się aktywnie w działania, o których mowa powyżej, nie można uznać, iż dokonywana przez nią sprzedaż ma charakter działalności „handlowej”, a tym samym, że sprzedaż działek następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ad. 3 - prowadzenie działalności we własnym imieniu

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż działek gruntu może zostać uznana za „działalność gospodarczą” wyłącznie jeżeli jest wykonywana we własnym imieniu podatnika (tj. sprzedawca działek nie może działać jako pełnomocnik innego podmiotu).

Ad. 4 - wykonywanie działalności w sposób ciągły

Jak wynika z art. 5a pkt 6 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż działek będzie mogła zostać zaklasyfikowana jako „działalność gospodarcza”, jeżeli będzie wykonywana w sposób „ciągły”.

W opinii Wnioskodawcy, pojęcia ciągłości prowadzenia działalności nie należy utożsamiać z prowadzeniem działalności „bez przerwy”. Przesłanka „ciągłości” ma bowiem na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego Wnioskodawca przytoczył:

1.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2011 r. (ITPB1/415-129/11/GR), w której wskazano, że „pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Podmiot musi posiadać plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności”.
2.  Wyrok WSA w Olsztynie dnia z 23 maja 2010 r. (sygn. I Sa/OI 140/12), w którym wskazano, że „cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy jednak rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu”.

Ad. 5 - wykonywanie działalności w sposób zorganizowany

W opinii Wnioskodawcy, działalność polegająca na sprzedaży działek gruntu będzie miała charakter „zorganizowany”, jeżeli czynności podejmowane przez sprzedawcę są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 2 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1549/10) stwierdził, iż „zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ (\`(...)\`) czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku (..)”.

Ad. 6 - klasyfikacja przychodów ze sprzedaży działek gruntu na gruncie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Sprzedaż działek gruntu nie będzie mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody osiągane z tego tytułu będą mogły zostać zaklasyfikowane jako przychody ze stosunku służbowego pracy, działalności wykonywanej osobiście, lub z jakiegokolwiek innego źródła wskazanego w art. 10 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Działek dokonywanej przez niego w latach 2008 - 2011 nie zostały spełnione wszystkie ze wskazanych powyżej warunków niezbędnych dla uznania analizowanych transakcji za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działek dokonana przez niego w latach 2008 – 2011

1.  nie miała charakteru działalności handlowej,
2.  nie była prowadzona w sposób ciągły;
3.  nie miała charakteru działalności zorganizowanej;

Ad. 1

Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, mających na celu maksymalizację zysku ze sprzedaży Działek. W szczególności:

1.  Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań mających na celu zmianę klasyfikacji Działek (zmiana statusu Działek nastąpiła w związku z uchwaleniem przez Radę Gminy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego);
2.  Podział geodezyjny Działek dokonany w 2006 r. miał na celu wyłącznie wyodrębnienie nieruchomości, która została sprzedana przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera oraz ujednolicenie podziału geodezyjnego z podziałem wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
3.  Wszelkie prace budowlane, które zostały wykonywane na Działkach, miały na celu wyłącznie wywiązanie się Wnioskodawcy ze zobowiązań wobec Dewelopera wynikających z ustaleń związanych ze sprzedażą na rzecz Dewelopera nieruchomości, na której budowane było osiedle. W szczególności:
    1.  budowa na jednej z Działek stacji transformatorowej była konieczna dla przyłączenia - budowanego przez Dewelopera - osiedla do sieci energetycznej;
    2.  budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, której zasięg objął również Działki oraz drogi dojazdowej była niezbędna dla właściwego funkcjonowania budowanego przez Dewelopera osiedla.

Wnioskodawca zaznaczył również, że wskazane powyżej prace w zakresie przyłączenia budowanego przez Dewelopera osiedla do sieci energetycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej nie obejmowały wykonania prac przyłączeniowych na Działkach stanowiących własność Wnioskodawcy.

Ad. 2

Sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie miała charakteru działalności „ciągłej”

Wnioskodawca wskazał, że nabycie przez niego Działek nie miało na celu ich odprzedaży. Od momentu ich zakupu do chwili obecnej Działki są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu prowadzenia na nich działalności rolnej obejmującej poddawanie Działek zabiegom uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów. Z tytułu prowadzonej na Działkach działalności Wnioskodawca otrzymuje dopłaty bezpośrednie ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej.

W związku z wykorzystaniem Działek dla celów działalności rolnej, Wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie nabywców Działek, a sprzedaż Działek dokonywana przez niego w okresie 2008 - 2011 miała wyłącznie charakter okazjonalny.

Ad. 3

Sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie była również wykonywana w sposób „zorganizowany”

W szczególności, jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca dokonując sprzedaży Działek nie działał według określonego racjami ekonomicznymi planu, tj.:

1.  nie podejmował - jak już wskazano - działań mających na celu zwiększenie wartości Działek;
2.  nie prowadził sprzedaży według ustalonego planu, kierując się w pierwszej kolejności rachunkiem ekonomicznym - sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę miała charakter

okazjonalny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja przychodu osiągniętego przez niego ze sprzedaży Działek powinna nastąpić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulującego opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka negatywna wyrażona w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym - w opinii Wnioskodawcy - dokonane przez niego w latach 2008 - 2011 transakcje sprzedaży Działek nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, iż sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę w latach 2008-2011 nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tego tytułu powinny Jego zdaniem podlegać opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdyby sprzedaż Działek nastąpiła w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sytuacji w 1998 r. Wnioskodawca nabył prawo współwłasności Działek, w części ułamkowej równej 2/10 Następnie, w 2006 r. w wyniku zniesienia współwłasności objął część Działek na własność. W wyniku zniesienia współwłasności Działek, obszar Działek posiadanych przez Wnioskodawcę nie uległ zwiększeniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za datę nabycia Działek w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać moment faktycznego nabycia Działek przez Wnioskodawcę, tj. 1998 r.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego przytoczono:

1.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1287/11), w którym stwierdzono, że „zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej”;
2.  wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Lu 654/11), w którym stwierdzono, że „za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, ale tylko wówczas jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podział umieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim”;
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2011 r. (sygn. ITPB2/415-169/11/MU), w której stwierdzono, iż „zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat”.

W związku z powyższym - mając na uwadze, iż w wyniku zniesienia współwłasności, wartość Działek otrzymanych przez Wnioskodawcę na własność nie uległa zwiększeniu w stosunku do udziału jaki przypadał Wnioskodawcy w całości Działek objętych współwłasnością – zdaniem Wnioskodawcy za moment nabycia Działek należy uznać rok nabycia tych Działek przez Wnioskodawcę we współwłasności (tj. 1998 r.).

W konsekwencji, mając na uwadze, iż sprzedaż Działek dokonana przez Wnioskodawcę w latach 2008-2011 nie miała charakteru działalności gospodarczej i nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, to zdaniem Wnioskodawcy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Działek w okresie 2008 - 2011 nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie zamierza zmienić sposobu wykorzystania posiadanych Działek (Działki te będą w dalszym ciągu wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolnej) ani podejmować jakichkolwiek działań w zakresie obrotu Działkami, w opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko pozostanie aktualne również w przypadku ewentualnych przyszłych transakcji sprzedaży Działek.

W dniu 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-885/12/GR, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż przychody uzyskiwane zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2008-2011 jak również z tytułu przyszłych sprzedaży, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. znak ITPB1/415W-103/12/IG. W dniu 12 lutego 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty 8 lutego 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 371/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż skarżący podjął aktywne, planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznanie go za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, bowiem zaczął działać jak handlowiec, a jego działalność przybrała formę profesjonalną, stałą, zorganizowaną, a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami o jej kontynuacji. Działania te zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku (i to bez względu na co ten zysk miał być przeznaczony). Nie mieliśmy również do czynienia w tym przypadku z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej.

Od powyższego wyroku, w dniu 29 lipca 2013 r. Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2684/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zostały wskazane wszelkie dane istotne dla prawidłowej i uzasadnionej kwalifikacji podatkowo-prawnej przywoływanych sprzedaży (tj. właścicielem ilu (konkretnie) działek był skarżący, ile działek zostało sprzedanych w latach 2008 – 2011 (i w jakich datach), ile działek zostać ma jeszcze sprzedanych). W dniu 17 lutego 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 342/16 wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, że wobec niedostatecznego przedstawienia przez skarżącego stanu faktycznego, sprowadzającego się w istocie do ogólnego faktu sprzedaży, organ powinien na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wezwać skarżącego do sprecyzowania wniosku interpretacyjnego.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast wyłącznie jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

W opisanym stanie faktycznym wskazano, że w 1998 r. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa udział w działkach gruntu wynoszący 2/10. Działki wykorzystywane były na potrzeby działalności rolnej, polegającej wyłącznie na utrzymywaniu działek w dobrej kulturze rolnej (tzw. ugorowaniu). W 2002 r. przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał zmianę przeznaczenia części przedmiotowych gruntów z gruntów rolnych na grunty pod zabudowę mieszkaniową lub grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową. W 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności, w wyniku którego Wnioskodawca nabył na własność część działek. Działki te były w dalszym ciągu użytkowane dla celów prowadzenia działalności rolnej, w związku z czym Wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków Unii Europejskiej. W 2007 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki na rzecz dewelopera na której miało zostać wybudowane osiedle. W związku z tą transakcją Wnioskodawca podjął działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla, obejmujące m.in. przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, a także budowę drogi dojazdowej. Sposób wykonania tych przyłączy, pozwala na objęcie nimi również pozostałe działki. W 2008 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz dewelopera działkę przylegającą do działki na której wybudowano osiedle. Ponadto w latach 2008-2011 Wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanych działek na rzecz osób fizycznych, jednakże nie podejmował przy tym aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie klientów, a reagował jedynie na otrzymywane oferty. W 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął również prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że był właścicielem 45 działek, które powstały z podziału jednej nieruchomości kupionej w 1998 r. Ponadto, Wnioskodawca był współwłaścicielem 66 działek, które powstały z podziału czterech nieruchomości kupionych w latach 2007-2009.

Wnioskodawca sprzedał 28 działek, których był właścicielem. Sprzedaż działek nastąpiła w okresie od 28 stycznia 2008 r. do 4 sierpnia 2011 r.

Ponadto, Wnioskodawca sprzedał udziały, jakie posiadał 40 działkach. Sprzedaż nastąpiła w okresie od 1 lutego 2008 r. do 6 września 2011 r.

Wnioskodawca wskazał również, że na dzień złożenia wniosku (13 sierpnia 2012 r.) zamierzał zbyć dwie kolejne działki.

Odnosząc stan faktyczny niniejszej sprawy do ww. przepisów stwierdzić należy, że opisane czynności związane ze zbyciem działek noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Z wniosku wynika, że czynności te podejmowane były w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. W celu zbycia jednej z działek Wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem. Podjęty został szereg czynności mających na celu przystosowanie działki pod ich zabudowę – dokonano przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej jak również wybudowano drogę dojazdową. Zakres tych prac nie obejmował co prawda wykonania przyłączy na pozostałych działkach, jednakże pozwalał na objęcie ich siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości. Przygotowanie nieruchomości do zbycia, które w znacznym stopniu finansowane było przez dewelopera, podniosło wartości przedmiotowych nieruchomości. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzyć one będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Z powyższego wynika, iż było to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie.

O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiązało się z podjęciem więcej niż jednej czynności jak np. zawarcia wielu umów. Jak już wcześniej wskazano, działalność może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, iż jest ono nieograniczone w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności – w tym przypadku obejmujący zmiany przeznaczenia i podziału działek, przystosowania ich do zabudowy i sprzedaży.

Podkreślić również należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie może być uznany za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku. Sprzedaż nieruchomości może być dokonana po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Zatem w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymywanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Stąd też nieruchomości nie zawsze trzeba utożsamiać z towarem, który można zbyć krótko po jego nabyciu. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2012 r. I SA/Ol 140/12). Wobec powyższego dla zaklasyfikowania przychodu do odpowiedniego źródła, nie będzie miała znaczenia data nabycia zbywanych nieruchomości.

A zatem odpłatne zbycie w tak przedstawionym stanie faktycznym, jest charakterystyczne dla działania, które – podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek – będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Przedstawione we wniosku argumenty, w szczególności okoliczność, iż Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej na własne potrzeby – do celów działalności rolnej, są bez wpływu na kwalifikację uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła. Zamiar towarzyszący nabywaniu nieruchomości ma bowiem charakter skrajnie subiektywny. Ponadto deklarowanego zamiaru Wnioskodawcy nie potwierdzają okoliczności nabycia nieruchomości jak również późniejsze czynności związane z ich sprzedażą. Nabyte działki były przez Wnioskodawcę faktycznie „ugorowane”, czego efektem było uzyskiwanie dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej. Następnie podjęto szereg czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości pod zabudowę i ich sprzedaży. A zatem w momencie zakupu działek Wnioskodawca działał z zamiarem ich podziału i sprzedaży z zyskiem, więc zachowywał się jak inwestor, handlowiec. Trudno bowiem znaleźć związek pomiędzy uzyskaniem w wyniku podziału nieruchomości 45 działek oraz udziału w 66 działkach (łącznie 111 działek) a wykorzystaniem ww. nieruchomości na własne potrzeby.

O zakwalifikowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza nie przesądza fakt, że Wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu pozyskiwanie klientów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że nawet jeżeli Wnioskodawca bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych działek, jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem przedmiotowych działek.

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności podejmowane w związku ze sprzedażą działki na rzecz dewelopera (tj. przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, a także budowa drogi dojazdowej) jak również zbycie (w latach 2008-2011) 28 działek oraz udziałów w 40 działkach niewątpliwie wykraczają poza zakres normalnego zarządu własnymi sprawami majątkowymi; mają one bowiem charakter profesjonalny – ukierunkowany nie na zaspokojenie własnych potrzeb lecz potrzeb innych np. klientów, kontrahentów.

W konsekwencji uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Reasumując, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż przychody uzyskiwane zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2008-2011 jak również z tytułu przyszłych sprzedaży, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 9 listopada 2012 r. znak ITPB1/415-885/12/GR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.