Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-614/11-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-28
Teza: Skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lokali mieszkalnych, na cele mieszkaniowe oraz lokali użytkowych to Wnioskodawca powinien wystawiać najemcom lokalów faktury z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tych czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem opłaty i koszty. W efekcie, dostawa ww. mediów w ramach świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z czynszem podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych, sposobu ustalania podstawy opodatkowania i doręczania najemcom lokali mieszkalnych faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto posiadające osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednym z zadań własnych Miasta jest prowadzenie gospodarki komunalnej, a w szczególności wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu Miasta oraz wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie majątkiem. Czynności te aktualnie w imieniu Miasta i na jego rachunek wykonują wybrane w drodze przetargu firmy zarządzające. Miejskie lokale mieszkalne i użytkowe położone są zarówno w budynkach będących w 100% własnością Miasta, jak również w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Miasto, jest jednym ze współwłaścicieli lokali, będąc jednocześnie członkiem wspólnoty. Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.).

Lokale stanowiące własność Miasta, zwanego dalej Wynajmującym, są wynajmowane na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych, z zapisów których wynika, iż najemcy lokali zobowiązani są co miesiąc uiszczać Wynajmującemu czynsz oraz zaliczki na poczet opłat niezależnych od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela, m.in. za dostawę wody, energii cieplnej, odbiór ścieków, nieczystości stałych, pobierane są przez Wynajmującego z uwagi na fakt, że najemcy miejskich lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów.

Na dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynkach będących w 100% własnością Miasta, Miasto posiada umowy zawarte bezpośrednio z dostawcami poszczególnych mediów, którzy to dostawcy, obciążając Miasto, stosują na fakturach VAT stawki podatku właściwe dla danego rodzaju dostawy, wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych (aktualnie 8% i 23%). Miasto z tytułu dostawy mediów obciąża zaliczkowo poszczególnych najemców lokali, stosując w wystawionych fakturach VAT stawki podatku analogiczne jak dostawcy mediów. Następnie, na koniec okresu rozliczeniowego (pół roku, rok) następuje rozliczenie otrzymanych od najemców lokali zaliczek na media do wysokości faktycznego zużycia, zgodnego z otrzymanymi od dostawców fakturami VAT.

Natomiast na dostawę mediów do lokali miejskich w budynkach wspólnot mieszkaniowych umowy zawierane są pomiędzy wspólnotą mieszkaniową, a dostawcą mediów. Wspólnoty mieszkaniowe nie będące podatnikami podatku od towarów i usług obciążają właścicieli lokali, w tym Miasto, zaliczkowo, kosztami zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztami dostawy mediów w części dotyczącej miejskich lokali mieszkalnych i użytkowych w kwotach brutto na podstawie not obciążeniowych, rachunków, zawiadomień o wysokości opłat. Następnie, po określonym czasie (pół roku, rok) rozliczają zużycie mediów do wysokości faktycznie otrzymanych obciążeń wynikających z faktur VAT, otrzymanych od dostawców. Miasto obciążając najemców lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, traktuje kwoty wykazane przez Wspólnoty w rachunkach, zawiadomieniach, notach itp. jako kwoty brutto, które w celu ustalenia jednostkowej ceny netto są pomniejszane o podatek VAT właściwy dla danego rodzaju usługi (aktualnie 8% lub 23%). Ma to na celu niedopuszczenie do zróżnicowania opłat związanych z najmem w zależności od budynku, w którym dany lokal się znajduje (budynek miejski lub budynek „Wspólnotowy").

Powyższy sposób obciążania najemców w sytuacji otrzymywania od Wspólnoty zawiadomień, not czy rachunków, a tym samym braku możliwości dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego powoduje, że należność Miasta jest niższa od poniesionych na ten cel wydatków o kwotę podatku VAT należnego odprowadzonego do urzędu skarbowego. Reasumując, Wynajmujący dokonując sprzedaży usług najmu nieruchomości na własny rachunek, w każdym miesiącu wystawia faktury VAT wszystkim najemcom gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych (około 6.000 lokali), w których wykazuje:

*   należność za najem lokalu opodatkowaną podatkiem VAT: dla lokalu użytkowego - stawką podstawową – obecnie 23%, dla lokalu mieszkalnego - stosując zwolnienie z podatku VAT,

*   należność za dostawę mediów - z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danego rodzaju usługi, tj. aktualnie 23% lub 8%.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Miasto wystawia najemcom faktury VAT korygujące zużycie mediów według zasad jak w przypadku faktur pierwotnych. Po wygaśnięciu umów na zarządzanie mieniem komunalnym, zawartych z firmami zewnętrznymi, co nastąpi z końcem roku 2011, zarządzanie mieniem komunalnym przejmie Wydział Zarządzania Zasobem Komunalnym Urzędu Miasta. W związku z planowanymi zmianami w zakresie organizacji zarządzania mieniem komunalnym, jak również mając na uwadze obecnie przyjętą linię orzecznictwa organów podatkowych w zakresie opodatkowywania podatkiem VAT świadczeń, które w aspekcie ekonomicznym stanowią jedną całość, Miasto rozważa przyjęcie zasady traktowania czynszu i dostawy mediów do wynajmowanych lokali jako usługi kompleksowej, gdzie czynsz stanowiłby usługę główną, a media usługę pomocniczą, a w rezultacie do opodatkowania jedną stawką podatku VAT całości świadczenia, jakie Miasto pobiera od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych.

Tak więc w przypadku mediów dostarczanych do budynków stanowiących w 100% własność Miasta, do opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wliczona będzie wartość brutto zakupu mediów, wynikająca z faktur VAT. Natomiast w przypadku mediów dostarczanych do budynków wspólnot mieszkaniowych - wartość brutto zakupu mediów, wynikająca z rachunków, zawiadomień lub not obciążeniowych. Z uwagi na to, że najem lokali mieszkalnych jest zwolniony od podatku VAT, cała usługa najmu lokalu mieszkalnego wraz z dostawą mediów byłaby zwolniona z tego podatku. Oznaczałoby to również, iż pomimo, że Wynajmujący otrzymuje zarówno faktury VAT od dostawców mediów, jak i rachunki (noty, zawiadomienia) od wspólnot mieszkaniowych, najemcy lokali mieszkalnych zapłacą za media tyle, ile zapłaciliby mając umowę podpisaną bezpośrednio z dostawcą mediów. Identyczne zasady należałoby zastosować dla lokali użytkowych, tj. czynsz i media stanowiły usługę kompleksową, czynsz byłby opodatkowany stawką VAT w podstawowej wysokości (obecnie wysokości 23%) i wszystkie media również stawką podstawową, pomimo że dostawcy mediów obciążają Wynajmującego, jak również wspólnoty mieszkaniowe stawkami właściwymi dla danego rodzaju mediów, stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów (aktualnie 8% oraz 23%). Jednakże w takim przypadku wystąpi w istocie dodatkowe opodatkowanie usługi, bowiem najemca takiego lokalu, znajdującego się zarówno w budynku będącym w 100% własnością Miasta, jak również w budynku wspólnoty mieszkaniowej, zapłaci za media opłatę wyższą o podatek VAT naliczony przez Wynajmującego, który wszystkie media dostarczone najemcy lokalu użytkowego opodatkowuje stawką podatku VAT właściwą dla usługi podstawowej, tj. aktualnie 23%. Stanie się tak, ponieważ wspólnoty mieszkaniowe wychodząc z założenia, iż nie dokonują odsprzedaży właścicielom lokali zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, a jedynie wewnętrznych rozliczeń pomiędzy właścicielami, dokonują obciążenia Miasta dostawą mediów w kwocie brutto, do której to wartości Wynajmujący, przenosząc opłatę na najemców swoich lokali, powtórnie doliczy podatek VAT.

W przypadku gdyby Wynajmujący dokonał opodatkowania tej czynności po uprzednim "wytrąceniu" podatku z otrzymanego od wspólnoty dokumentu, spowodowałby stratę dla budżetu Miasta.

Przykład:

*   dostawca wody wystawi na wspólnotę mieszkaniową fakturę VAT na wartość netto 200 zł, VAT 216 zł (stawka obniżona - 8%), razem 216 zł,

*   wspólnota mieszkaniowa wystawi na Miasto rachunek za dostawę wody na kwotę 216 zł.

Miasto (Wynajmujący) obciąża najemcę lokalu użytkowego kwotą 265,68 zł, przyjmując kwotę z rachunku wspólnoty (216 zł) jako kwotę netto i doliczając do niej podatek VAT według stawki 23 %, tj. kwotę 49,68 zł.

Również w przypadku budynków będących w 100% własnością Miasta, obciążenie najemcy lokalu użytkowego za dostawę mediów według podstawowej stawki podatku VAT, wychodząc od kwoty netto wynikającej z faktury VAT od dostawcy, będzie, w przypadku mediów opodatkowanych stawką zaniżoną wyższe od kwoty podatku, jaką zapłaciłby najemca w przypadku podpisania umowy na dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcą.

Przykład:

*   dostawca wody wystawi na Miasto fakturę VAT na wartość netto 200 zł, podatek VAT 16 zł, wg stawki 8%, razem 216 zł,

*   Miasto (Wynajmujący) obciąży najemcę lokalu użytkowego kwotą 246 zł, przyjmując kwotę z rachunku dostawcy (200 zł) jako kwotę netto i doliczając do niej podatek VAT według stawki 23 %, tj. kwotę 46,00 zł.

W związku z powyższym Miasto, mając na względzie zarówno zasadę neutralności podatku od towarów i usług jak i względy społeczne, a także przepisy w zakresie przestrzegania dyscypliny finansowej, ma wątpliwości, czy przeniesienie opłat za media na finalnego odbiorcę - najemcę lokalu mieszkalnego i użytkowego, usytuowanego zarówno w budynku będącym w 100% własnością Miasta, jak i w budynku wspólnoty mieszkaniowej, powinno razem z najmem stanowić jedną podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą o podatku VAT", a tym samym winno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą do usługi zasadniczej, tj. usługi najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawę mediów dla najemców miejskich lokali mieszkalnych i użytkowych, posadowionych zarówno w budynkach stanowiących w 100% własność Miasta, jak również w budynkach wspólnot mieszkaniowych, których Miasto jest członkiem, należy traktować jako usługi pomocnicze do usługi najmu, a tym samym powinny one, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stanowić razem z najmem jedną podstawę opodatkowania, opodatkowaną stawką podatku VAT właściwą dla usługi podstawowej, tj. usługi najmu lokalu (aktualnie dostawa mediów do lokali mieszkalnych - zwolniona z opodatkowania, dostawa mediów dla lokali użytkowych - podstawowa stawka podatku VAT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę aktualną linię orzecznictwa w odniesieniu do zagadnień będących przedmiotem niniejszego wniosku opłaty za media przenoszone na bezpośredniego odbiorcę usług (najemcę), jako powiązane w sposób ścisły z samą usługą najmu, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jako świadczenie należne wynajmującemu od nabywcy. Powinny zatem podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, co oznacza, że w przypadku mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku VAT, natomiast w przypadku dostawy mediów do lokali użytkowych zastosowanie będzie miała stawka podstawowa.

Przepisy dotyczące umów najmu znajdują się w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 33 ze zm.). Ponadto, zasady najmu lokali mieszkalnych zawarte są w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.).

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem to umowa dwustronnie obowiązująca i wzajemna, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na regulowaniu ustalonego czynszu.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przyszły, Miasto uważa, iż w przypadku, gdy umowy na dostawę określonych mediów nie są, i nie mogą być zawierane bezpośrednio przez najemców, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenie z tytułu dostawy mediów nie stanowi więc odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu, do opodatkowania której należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą do usługi zasadniczej, kształtując w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Oznacza to, iż zarówno najemcom lokali mieszkalnych, jaki użytkowych należy wystawiać faktury VAT za najem lokali, stosując stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi podstawowej, tj.:

*   najem lokalu mieszkalnego - zwolnienie z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT),

*   najem lokalu użytkowego - podstawowa stawka podatku VAT (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Aktualnie, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. zapisu art. 146a pkt 1 ustawy o podatku VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. - stawka podatku wynosi 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię, wodę, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z dodanym art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Obecnie w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. „usług związanych z zakwaterowaniem” – symbol PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z zadań własnych Zainteresowanego jest wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu Miasta. Czynności te aktualnie w imieniu Wnioskodawcy i na jego rachunek wykonują wybrane w drodze przetargu firmy zarządzające. Lokale mieszkalne i użytkowe położone są zarówno w budynkach będących w 100% własnością Wnioskodawcy, jak również w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Wnioskodawca, jest jednym ze współwłaścicieli lokali, będąc jednocześnie członkiem wspólnoty. Lokale te są wynajmowane na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych. Najemcy lokali zobowiązani są co miesiąc uiszczać wynajmującemu czynsz oraz zaliczki na poczet opłat niezależnych od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela tj. opłata za dostawę wody, energii cieplnej, odbiór ścieków, nieczystości stałych, pobierane są przez Wnioskodawcę gdyż najemcy lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów.

Na dostawę mediów do lokali Zainteresowany posiada umowy zawarte bezpośrednio z dostawcami poszczególnych mediów, stosując na fakturach VAT stawki podatku właściwe dla danego rodzaju dostawy, wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych (aktualnie 8% i 23%). Wnioskodawca z tytułu dostawy mediów obciąża zaliczkowo poszczególnych najemców lokali, stosując w wystawionych fakturach VAT stawki podatku analogiczne jak dostawcy mediów. Na koniec okresu rozliczeniowego (pół roku, rok) następuje rozliczenie otrzymanych od najemców lokali zaliczek na media do wysokości faktycznego zużycia, zgodnego z otrzymanymi od dostawców fakturami VAT.

Natomiast na dostawę mediów do lokali w budynkach wspólnot mieszkaniowych umowy zawierane są pomiędzy wspólnotą mieszkaniową, a dostawcą mediów. Wspólnoty obciążają właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcę, zaliczkowo, kosztami zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztami dostawy mediów. Po określonym czasie (pół roku, rok) rozliczają zużycie mediów do wysokości faktycznie otrzymanych obciążeń wynikających z faktur VAT, otrzymanych od dostawców.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży usług najmu nieruchomości na własny rachunek, w każdym miesiącu wystawia faktury VAT wszystkim najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych w których wykazuje:

*   należność za najem lokalu użytkowego – stawkę podstawową 23%, dla lokalu mieszkalnego stosując zwolnienie z podatku VAT,

*   należność za dostawę mediów stawkę podatku VAT właściwą dla danego rodzaju usługi, tj. aktualnie 23% lub 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestia opodatkowania dostawy mediów stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu odpowiednio lokalu mieszkalnego i użytkowego oraz czy dostawa tych mediów powinna stanowić wraz z najmem jedną podstawę opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu (tak jak w tym przypadku) do ogrzewania nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów np. opłata za dostawę wody, energii cieplnej, odbiór ścieków, nieczystości stałych, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazał Wnioskodawca wynika, że oprócz czynszu najmu, najemcy ponoszą również opłaty za opłata za dostawę wody, energii cieplnej, odbiór ścieków, nieczystości stałych w wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, którymi obciąża najemców w związku ze świadczeniem usługi najmu. Skoro bowiem Zainteresowany świadczy usługę o charakterze zasadniczym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas dzielenie tej usługi na części jest prawnie nieuzasadnione.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lokali mieszkalnych, na cele mieszkaniowe oraz lokali użytkowych to Wnioskodawca powinien wystawiać najemcom lokalów faktury z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tych czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem opłaty i koszty. W efekcie, dostawa ww. mediów w ramach świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z czynszem podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych, natomiast w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i doręczania faktur VAT zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.