Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.249.2021.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Podatek u źródła - licencja, usługi IT, serwer
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2021.2.JC oraz 0114-KDIP4-3.4012.519.2021.3.DM z 1 października 2021 r. (data odbioru 15 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia z tytułu:

1\. udzielenia Licencji na oprogramowanie – **jest prawidłowe,**

2\. świadczenia Usług IT:

‒ w części w jakiej wynagrodzenie wiąże się z udostępnieniem Wnioskodawcy miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) – **jest nieprawidłowe,**

‒ w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę (dalej jako: „Umowa”) ze spółką mającą siedzibę w Gibraltarze (dalej jako: „Spółka”).

Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem od Spółki licencję niewyłączną do korzystania z oprogramowania wytworzonego przez Spółkę, które służy do automatycznego oraz bezpiecznego przetwarzania, przechowywania oraz akceptacji transakcji płatniczych (dalej jako: „Licencja”). Licencja nabyta przez Wnioskodawcę ma charakter niewyłączny, nieprzenoszalny oraz ograniczony w czasie. Wobec powyższego należy wskazać, iż Wnioskodawca nabywa Licencję typu „end-user”, gdyż nie przysługuje mu prawo dalszej odsprzedaży Licencji.

Wnioskodawca będzie korzystał z oprogramowania w modelu (\`(...)\`) (\`(...)\`), tj. oprogramowanie będzie dostępne zdalnie na urządzeniach Spółki, a korzystanie z oprogramowania odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Spółkę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności Oprogramowania w chmurze. Wobec powyższego Wnioskodawca nabywa również usługi (dalej jako: „Usługa IT”), związane z dostępem do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania, za które to usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia.

Pismem z 21 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

‒ Czy w ramach udzielonych licencji dochodzi do przeniesienia praw autorskich bądź jakichkolwiek praw pokrewnych na Państwa?

Odpowiedź Wnioskodawcy: W ramach udzielonych licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich bądź jakichkolwiek praw pokrewnych.

‒ Czy nabywają Państwo licencję na oprogramowanie wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania go, dokonywania w nim jakichkolwiek zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nabywa licencję na oprogramowanie wykorzystywane na własne potrzeby jako użytkownik końcowy („end-user”) bez możliwości modyfikowania go, dokonywania w nim jakichkolwiek zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania, przy czym Wnioskodawca świadczy za pomocą Platformy usługi dla swoich klientów i w ramach świadczenia usług udostępnia im dostęp do Platformy, jednak nie odbywa się to w drodze sublicencji czy rozpowszechniania, rozumianego jako przeniesienie praw do Platformy.

‒ Czy korzystają Państwo z Usługi IT - model (\`(...)\`) na własne potrzeby, będąc użytkownikiem końcowym?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca korzysta z Usługi IT - model (\`(...)\`) na własne potrzeby, będąc użytkownikiem końcowym. Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów i ramach świadczenia usług udostępnia im dostęp do Platformy, jednak nie odbywa się to w drodze sublicencji czy rozpowszechniania, rozumianego jako przeniesienie praw do Platformy.

‒ Czy w związku z nabyciem Usługi IT (dostęp do chmury) Spółka udostępnia Państwu miejsce w chmurze, tj. czy mają państwo do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Spółka udostępnia Wnioskodawcy miejsce w chmurze, tj. udostępnia do dyspozycji Wnioskodawcy określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych.

W piśmie z 21 października 2021 r. Wnioskodawca poinformował ponadto, że cofa wniosek o interpretację w zakresie pytania oznaczonego w wniosku numerem 3 (w zakresie podatku od towarów i usług) oraz sprecyzował ostatecznie opis stanu faktycznego wskazanego we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udzielenia Licencji na oprogramowanie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%?

2\. Czy wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia Usług IT podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad. 1 Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udzielenia Licencji na oprogramowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Ad. 2 Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia Usług IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Należy wskazać, iż ustawa o CIT przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu wypłacanych im przez podmioty krajowe należności, w szczególności za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych (zwanych „należnościami licencyjnymi”). Przedmiotem opodatkowania należności licencyjnych jest uzyskany przez podmiot zagraniczny przychód, zaś stawkę podatku od tego przychodu ustawodawca określił w wysokości 20% uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek poboru tego podatku nałożony został na polskie podmioty dokonujące na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Z powyższego przepisu wynika, że polskie podmioty, które dokonują takich wypłat są obowiązane, w dniu dokonania wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Oznacza to, że dokonując w szczególności zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego, od podmiotu zagranicznego, polska spółka obowiązana byłaby co do zasady, jako płatnik, do potrącenia - w dniu dokonania takiej zapłaty - podatku należnego od wypłaconej należności.

Co do zasady, ustawa CIT przewiduje w przypadku licencji, 20% podatek u źródła, potrącany od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia, przy czym Polska oraz Gibraltar nie są stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ ustawa o CIT, posługując się zwrotem „przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych”, bezsprzecznie referuje w tym zakresie do pojęć z zakresu prawa własności intelektualnej, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W świetle powyższego, zasadniczo, uznać należy tym samym, że programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Co jednak niezwykle istotne, w art. 50 ustawy o prawie autorskim ustalone zostały pola eksploatacji praw autorskich, za które uznaje się:

‒ w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

‒ w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

‒ w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnienie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

‒ trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

‒ tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

‒ rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie jest wystarczającym dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W tym celu spełniony powinien zostać dodatkowo także warunek sposobu korzystania/udostępnienia programu komputerowego. A contrario niespełnienie warunku dotyczącego sposobów korzystania/udostępnienia programu komputerowego, o których mowa w art. 50 lub 74 ustawy o prawie autorskim, skutkować powinno uznaniem, że nie mamy do czynienia z przychodem z praw autorskich w rozumieniu ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z treścią Umowy:

‒ Licencja nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania,

‒ Licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,

‒ Licencja ma charakter niewyłączny,

‒ w ramach udzielonej Licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych,

‒ Licencjobiorca może użytkować oprogramowanie wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem.

W efekcie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że płatności dokonywane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonej Licencji tytułem korzystania z oprogramowania na zasadach określonych postanowieniami Umowy, nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie ma bowiem prawa do jakiejkolwiek modyfikacji, rozpowszechniania czy kopiowania oprogramowania. Spółka nie nabywa tym samym Licencji, która rozumiana jest jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji, które wymienione zostały w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz nabywa jedynie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę na fakt, że nabywane przez Spółkę oprogramowanie wykazuje cechy tzw. licencji typu end-user, w stosunku do których ukształtowała się już jednolita linia interpretacyjna tak organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którą licencje spełniające warunki do uznania ich za licencje typu end-user nie stanowią należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła w Polsce.

W tym zakresie wskazać można przykładowo na następujące interpretacje organów podatkowych potwierdzające słuszność stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.232.2019.3.MR, w której stwierdzono, że:

„jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.2.MF, w której organ stwierdził, że:

„Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w zakresie stwierdzenia, że:

„Jak wynika z powyższego za należności, licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca: nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji; nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży bądź nie będzie udzielał sublicencji; może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”.

Ad. 2

Jak wynika z treści opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa od Spółki Usługi IT, polegające na umożliwieniu Wnioskodawcy dostępu do oprogramowania, w związku z udzieleniem Licencji w modelu (\`(...)\`). Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się wyrażeniem "świadczenia o podobnym charakterze" co oznacza, że jest to katalog otwarty. W wyroku z dn. 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione w ww. przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w punkcie 2a, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie, które nie jest wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

Wobec powyższego należy wskazać, iż kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem "podobieństwa" ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

‒ działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

‒ plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem

Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP "przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Kontrola natomiast to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest bezprzedmiotowa.

W świetle powyższych konstatacji, ww. Usługi IT nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że opłaty za Usługi IT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na postawie art. 21 ust. 1 pkt 2a i tym samym Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów z tytułu wskazanych we wniosku usług informatycznych nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT, do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który również odnosi się do usług niematerialnych, w bardzo zbliżonym zakresie co art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (oba przepisy odnoszą się do usług niematerialnych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w obu nie wymieniono wprost usług IT). W interpretacji z dn. 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "(\`(...)\`) należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych." Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej z dn. 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW, a także w interpretacji z dn. 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP. Mając na względzie powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy usługi IT nabywane od podmiotów powiązanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskiwanego przez podmioty powiązane z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług IT na rzecz Wnioskodawcy”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia z tytułu:

1\. udzielenia Licencji na oprogramowanie – **jest prawidłowe,**

2\. świadczenia Usług IT:

‒ w części w jakiej wynagrodzenie wiąże się z udostępnieniem Wnioskodawcy miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) – **jest nieprawidłowe,**

‒ w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

‒ ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Polska oraz Gibraltar nie są stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zatem z treści przepisów updop wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Z kolei obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a updop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2020 r. Wnioskodawca zawarł Umowę ze Spółką mającą siedzibę w Gibraltarze. Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem od Spółki licencję niewyłączną do korzystania z oprogramowania wytworzonego przez Spółkę, które służy do automatycznego oraz bezpiecznego przetwarzania, przechowywania oraz akceptacji transakcji płatniczych („Licencja”). Licencja nabyta przez Wnioskodawcę ma charakter niewyłączny, nieprzenoszalny oraz ograniczony w czasie. Wobec powyższego należy wskazać, iż Wnioskodawca nabywa Licencję typu „end-user”, gdyż nie przysługuje mu prawo dalszej odsprzedaży Licencji. Wnioskodawca będzie korzystał z oprogramowania w modelu (\`(...)\`) (\`(...)\`), tj. oprogramowanie będzie dostępne zdalnie na urządzeniach Spółki, a korzystanie z oprogramowania odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Spółkę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności Oprogramowania w chmurze. Wobec powyższego Wnioskodawca nabywa również usługi („Usługa IT”), związane z dostępem do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania, za które to usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

‒ trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

‒ rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy nie nabywa praw autorskich do oprogramowania.

Jak wynika z wniosku Licencja nabyta przez Wnioskodawcę ma charakter niewyłączny, nieprzenoszalny oraz ograniczony w czasie. Wobec powyższego należy wskazać, iż Wnioskodawca nabywa Licencję typu „end-user”, gdyż nie przysługuje mu prawo dalszej odsprzedaży Licencji. W ramach udzielonych licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich bądź jakichkolwiek praw pokrewnych. Wnioskodawca nabywa licencję na oprogramowanie wykorzystywane na własne potrzeby jako użytkownik końcowy („end-user”) bez możliwości modyfikowania go, dokonywania w nim jakichkolwiek zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania, przy czym Wnioskodawca świadczy za pomocą Platformy usługi dla swoich klientów i w ramach świadczenia usług udostępnia im dostęp do Platformy, jednak nie odbywa się to w drodze sublicencji czy rozpowszechniania, rozumianego jako przeniesienie praw do Platformy. Wnioskodawca korzysta z Usługi IT - model (\`(...)\`) na własne potrzeby, będąc użytkownikiem końcowym. Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów i ramach świadczenia usług udostępnia im dostęp do Platformy, jednak nie odbywa się to w drodze sublicencji czy rozpowszechniania, rozumianego jako przeniesienie praw do Platformy.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy w związku z udzieleniem Licencji na oprogramowanie, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w updop. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych”.

Przepisy updop, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia Usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie nie wiąże się z udostępnieniem Wnioskodawcy miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka udostępnia Wnioskodawcy miejsce w chmurze. tj. udostępnia do dyspozycji Wnioskodawcy określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych.

Wynagrodzenie należne Spółce z powyższego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w tym zakresie nie jest On zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Należy bowiem zauważyć że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W opinii tut. Organu należności z tytułu dostępu do chmury należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Usługi IT w tej części polegają na udostępnieniu serwerów, w celu przechowywania swoich plików, baz danych.

W tym miejscu należy wskazać, że użyte w treści art. 21 ust. 1 updop sformułowanie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Biorąc pod uwagę powyższe, serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych w chmurze jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików, baz danych. Również w tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia Usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca w chmurze (serwera) w celu przechowywania swoich plików, baz danych, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w związku z tym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia z tytułu:

1\. udzielenia Licencji na oprogramowanie – **jest prawidłowe,**

2\. świadczenia Usług IT:

‒ w części w jakiej wynagrodzenie wiąże się z udostępnieniem Wnioskodawcy miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) – **jest nieprawidłowe,**

‒ w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Zauważyć przy tym należy, że rozstrzygnięcia powołane przez Wnioskodawcę nie pozostają w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.