Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-351/15-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od spółek celowych, w ramach Umowy, stanowi dla Spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czy przedmiotowe przychody otrzymywane od spółek celowych powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych przez Spółkę w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawi on ej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa o zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę Akcyjną od spółek celowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę Akcyjną od spółek celowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Spółką Akcyjną, prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na budowie i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych (lokali mieszkalnych) oraz komercyjnych. Spółka należy do Grupy Kapitałowej skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. W celu efektywnego zarządzania procesem inwestycyjnym, Spółka zawiązuje zależne spółki kapitałowe dla realizacji każdej inwestycji (grup inwestycji) z osobna (dalej: spółki celowe). Spółki celowe zajmują się realizacją inwestycji, tj. budową nieruchomości oraz ich sprzedażą (sprzedażą lokali w nich ulokowanych) lub ich zarządzaniem. Dotychczasowe zaangażowanie Wnioskodawcy w inwestycje przeprowadzone przez spółki celowe polegało na udostępnianiu spółkom celowym finansowania na realizację Inwestycji (kapitał/dług), udostępnianiu praw do wykorzystywania znaku towarowego wykorzystywanego przez Grupę, jak również świadczeniu usług, dotyczących zarządzania projektami inwestycyjnymi.

Obecnie rozważana jest zmiana powyższego modelu działalności, podmiotów z Grupy z uwagi na uwarunkowania biznesowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z każdą ze spółek celowych umowę o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem (dalej: Umowa) opartą o postanowienia art. 7 Kodeksu spółek handlowych. W ramach Umowy, Wnioskodawca będzie obowiązany do wykonywania kompleksowego zarządzania spółkami celowymi. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą sprowadzały się do podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Umowy o zarządzanie zobowiązany będzie do obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji \[zarządzania procesem inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielenia licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy.

W przypadku wystąpienia problemów finansowych na danym projekcie, Wnioskodawca zobowiązany będzie udzielić wsparcia spółce celowej, np. poprzez udzielenie zabezpieczeń, pożyczek itp.

Koszty wykonywania powyższych czynności będzie ponosił Wnioskodawca. Spółki celowe ponosić będą natomiast bezpośrednie koszty prowadzenia projektów inwestycyjnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem, w szczególności koszty m.in.:

1.  badania sprawozdań finansowych;
2.  aktów notarialnych;
3.  podatków i opłat dotyczących nieruchomości, w szczególności opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty adiacenckie, renty planistyczne itp.;
4.  umów kredytowych i umów związanych z ich zabezpieczeniem;
5.  projektowania, w szczególności wynagrodzenia architektów, projektantów, konsultantów itp.;
6.  uzyskania pozwolenia na budowę i innych pozwoleń;
7.  usunięcia wszelkich usterek, napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych.

Podsumowując, profil funkcji i ryzyka spółek celowych będą w znacznym stopniu ograniczone. Kluczowe funkcje, aktywa oraz ryzyka (z wyłączeniem nieruchomości oraz kapitału) przypisane będą Wnioskodawcy. Powyższy profil znajdzie odzwierciedlenie w systemie wynagradzania Wnioskodawcy oraz spółek celowych, który będzie miał charakter rynkowy i zgodny z przepisami o cenach transferowych. Będzie on skonstruowany w ten sposób, że spółkom celowym, których ryzyka związane z prowadzoną działalnością zostaną istotnie ograniczone, przypisany zostanie stały poziom wynagrodzenia dający stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału (niezależnie od okresu rozliczeniowego i etapu projektu realizowanego przez spółkę celową), zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto określoną w przepisach podatkowych. Natomiast Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz spółek celowych usług kluczowych dla ich funkcjonowania oraz przejęcia istotnych funkcji i ryzyk należne będzie wynagrodzenie ustalane w oparciu o rezydualną część zysku generowaną przez spółki celowe przy współpracy z Wnioskodawcą. Jeżeli dana spółka celowa osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową o zarządzanie zostanie zwrócona Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy dana spółka celowa nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, Spółka będzie obowiązana do wypłaty na rzecz danej spółki celowej kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez spółkę celową kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości (dalej: Wypłata). Pokrywane koszty będą stanowić dla spółek celowych koszty uzyskania przychodu.

Kompleksowe zarządzanie wykonywane będzie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły. Zgodnie z Umową, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami celowymi będę dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym. Może się okazać, że w wybranych okresach rozliczeniowych Spółka otrzyma wynagrodzenie, a w innych zaś takiego wynagrodzenia nie otrzyma lub będzie zmuszona do dokonania Wypłaty na rzecz spółek celowych (danej spółki celowej), aby odzwierciedlić założony w polityce cent transferowych poziom dochodowości. Z analogicznym wnioskiem wystąpią spółki celowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 1 i 2):

1.  Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od spółek celowych, w ramach Umowy, stanowi dla Spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie 1. jest twierdząca, czy przedmiotowe przychody otrzymywane od spółek celowych powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych przez Spółkę w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawi on ej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku?

Wnioskodawca zaznacza, że zakres przedmiotowy powyższych pytań nie obejmuje kwestii prawidłowości ustalenia ceny przedmiotu transakcji w świetle przepisów o cenach transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od spółek celowych w ramach Umowy, stanowi dla Spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Przychód związany z wynagrodzeniem otrzymywanym przez Spółkę od spółek celowych, powstaje dla Wnioskodawcy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od spółek celowych (danej spółki celowej), skalkulowane jako nadwyżka dochodowości spółki celowej ponad poziom przewidziany w polityce cen transferowych i uzgodniony w Umowie, stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli zaś, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, działalność gospodarcza Spółki polega między innymi na budowie i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych oraz komercyjnych. Spółka należy do Grupy skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. Podmiotami realizującymi konkretne inwestycje będą spółki celowe, zawiązywane przez Wnioskodawcę. Na podstawie zawieranych pomiędzy Spółką a spółkami celowymi umów, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółek celowych kompleksowe zarządzanie, polegające m.in. na podejmowaniu decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tego tytułu stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą. Co do zasady zatem, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych za datę powstania przychodu należy przyjąć datę wykonania usługi.

Mając na uwadze, że w Umowach ze spółkami celowymi przewidziane zostaną okresy rozliczeniowe, w których następować będą rozliczenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w świetle przywołanych wyżej przepisów należy przyjąć, że przychód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za kompleksowe zarządzanie powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od spółek celowych w ramach Umowy, stanowi dla Spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przychód ten powstaje dla Wnioskodawcy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe stanowi zasadę, że przychodami podatkowymi są otrzymane przez Spółkę pieniądze, a także (w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą) przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3a ww. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to „czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”, natomiast „rozliczeniowy” to „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych należności, np. miesiąc, kwartał czy też rok.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zawieranych pomiędzy Spółką a spółkami celowymi umów, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółek celowych kompleksowe zarządzanie, polegające m.in. na podejmowaniu decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe. W przypadku, gdy dana spółka celowa osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową o zarządzanie zostanie zwrócona Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy dana spółka celowa nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, Wnioskodawca będzie obowiązany do wypłaty na rzecz spółki celowej kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez spółkę celową kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości. Pokrywane koszty będą stanowić dla spółek celowych koszty uzyskania przychodu. Kompleksowe zarządzanie będzie wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób ciągły. Zgodnie z Umową, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami celowymi będą dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym.

Tym samym należy uznać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto mając na uwadze, że w umowach ze spółkami celowymi przewidziane zostaną okresy rozliczeniowe, w których następować będą rozliczenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, należy przyjąć, że przychód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za kompleksowe zarządzanie powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości ustalenia ceny przedmiotu transakcji w świetle przepisów o cenach transferowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.