Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.481.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących.
Słowa kluczowe: energia; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; przedszkole; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2024 r. (wpływ 22 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek). Wnioskodawca dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach zbiorczego rozliczenia JPK\_VAT Gminy wykazywane są zarówno – objęte zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT) – czynności wykonywane przez Urząd Miejski Gminy (…) (dalej: Urząd Miejski), jak i czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym gminne jednostki oświatowe).

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W szczególności, wykonuje zadania własne nałożone na nią na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmujące: sprawy edukacji publicznej (pkt 8), a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Zasadniczo, realizując powyższe zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań w związku z prowadzeniem działalności cywilnoprawnej, która wiązałaby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz lokalnej społeczności.

Nieodpłatność nauki w szkołach publicznych wynika z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737, dalej: Prawo oświatowe), zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, natomiast jak stanowi art. 108 Prawa oświatowego, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki, placu zabaw, pomieszczeń sanitarno-higienicznych, szatni i posiłków.

Ponadto, zgodnie z art. 10 Prawa oświatowego, do zadań Gminy jako organu prowadzącego placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci; wykonywanie remontów obiektów przedszkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; wyposażenie przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Gmina (działając poprzez Urząd Miejski) będzie realizowała projekt pn. „(…)”, którego celem jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia, szkolenia i uczenia się przez całe życie poprzez wsparcie infrastruktury edukacyjnej na terenie Gminy (dalej: Projekt, Przedsięwzięcie).

Przedsięwzięciem objętych będzie pięć jednostek oświatowych (dalej: Przedszkola):

1) Przedszkole 1,

2) Przedszkole 2,

3) Przedszkole 3,

4) Przedszkole 4,

5) Przedszkole 5.

Planowany termin zakończenia realizacji Projektu to (…).

W ramach realizacji Projektu Gmina będzie ponosić dwa rodzaje wydatków: (i) wydatki o charakterze inwestycyjnym (tj. na nabycie towarów i usług stanowiących dla Gminy środki trwałe o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. PLN) oraz (ii) wydatki bieżące (niestanowiące wydatków o charakterze majątkowym).

Poniżej Gmina szczegółowo przedstawia zakres prac skutkujących poniesieniem przez nią wydatków o charakterze inwestycyjnym w ramach Projektu. Prace zostały wymienione w podziale na poszczególne Przedszkola, których będą dotyczyć.

Wydatki inwestycyjne

Przedszkole 1:

· wyposażenie kuchni;

· wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne;

· wyposażenie placu zabaw w urządzenie wielofunkcyjne – (\`(...)\`);

· montaż drzwi wejściowych;

· wykonanie sali (\`(...)\`);

· wyposażenie sali (\`(...)\`);

· montaż instalacji fotowoltaicznej – (\`(...)\`).

Projekt przewiduje zakup oraz montaż w budynku Przedszkola 1 instalacji fotowoltaicznej – instalacji pozwalającej na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania obiektu. Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą „oddawane” zasadniczo odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Przedszkole 2

Dostosowanie przedszkola do wymogów wynikających z przepisów przeciwpożarowych:

· prace na zewnątrz budynku (rozbudowa) – rozbudowa (…) budynku przedszkola (\`(...)\`);

· prace na zewnątrz budynku (rozbudowa) – (\`(...)\`);

· prace wewnątrz budynku (przebudowa) – (\`(...)\`);

· wyposażenie w szafki ubraniowe metalowe (\`(...)\`).

Prace modernizacyjne wewnątrz obiektu:

· 5 sal przedszkolnych – (\`(...)\`);

· pomieszczenie terapeuty – (\`(...)\`);

· (\`(...)\`).;

· toalety – (\`(...)\`);

· wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne.

Przedszkole 3:

· wyposażenie placu zabaw w urządzenia zabawowe: (\`(...)\`);

· malowanie pomieszczeń wewnątrz obiektu.

Przedszkole 4:

· malowanie sali zabaw i szatni;

· modernizacja pomieszczeń administracji (biurowych);

· wymiana podłóg;

· wymiana oświetlenia na LED;

· docieplenie stropu;

· wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne.

Przedszkole 5:

· odnowienie elewacji budynku przedszkola;

· montaż instalacji fotowoltaicznej – (\`(...)\`);

· wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne;

· wyposażenie zewnętrzne – (\`(...)\`).

Projekt przewiduje zakup oraz montaż w budynku Przedszkola 5 instalacji fotowoltaicznej – instalacji pozwalającej na produkcję energii elektrycznej z OZE, co obniży koszty utrzymania obiektu. Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą „oddawane” zasadniczo odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Ponadto, w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych budynków Przedszkoli wydatki inwestycyjne będą obejmować:

· nadzór inwestorski nad realizacją prac budowlanych w każdym z obiektów Przedszkoli, przy czym Gmina wyodrębni w ramach zadania nadzór inwestorski związany wyłącznie z pracami modernizacyjnymi polegającymi na montażu instalacji fotowoltaicznych (instalacji OZE) – nabycie usług nadzoru inwestorskiego w zakresie prac związanych z OZE będzie dokumentowane odrębnymi fakturami wystawionymi oddzielnie w odniesieniu do każdego z dwóch obiektów, w których taki nadzór będzie prowadzony;

· promocję Projektu, tj. wykonanie 5 sztuk tablic informacyjnych, po 1 szt. dla każdego budynku, informujących o dofinansowaniu Przedsięwzięcia, która to cena będzie jednostkowa dla każdej wykonanej tablicy, zatem można przyporządkować bezpośrednio wydatek na promocję Projektu do każdego z budynków objętych dofinansowaniem.

Wydatki inwestycyjne zaplanowano na kwotę (…) zł. W ramach inwestycji planuje się montaż instalacji fotowoltaicznych o wartości (…) zł.

Wydatki bieżące

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Projektu, a niestanowiące środków trwałych, obejmują przede wszystkim kursy i szkolenia dokształcające dla nauczycieli wychowania przedszkolnego, zlecone odpowiednim placówkom szkoleniowym, tj.: (…).

Wszystkie wyżej wymienione wydatki inwestycyjne oraz bieżące zostaną udokumentowane fakturami, na których jako nabywca zostanie wskazana Gmina (z podaniem jej numeru NIP).

Całkowita wartość Projektu ma wynieść (…) zł (100%).

Biorąc pod uwagę opisany zakres prac, realizacja zasadniczej części Projektu dotyczącej wydatków inwestycyjnych i wszystkich wydatków bieżących będzie związana wyłącznie z działalnością publiczną Gminy, tj. działalnością edukacyjną wykonywaną na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie i (w związku z wyżywieniem i opieką powyżej 5 godzin dziennie) częściowo odpłatnie, ale w ramach reżimu publicznego (poza VAT – co potwierdza interpretacja ogólna wydana w czerwcu 2020 r.) oraz z działalnością w zakresie utrzymania obiektów użyteczności publicznej udostępnianej na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.

W szczególności zwane dalej łącznie jako „pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacjami OZE oraz wydatki na promocję Projektu w budynkach, w których nie będą instalowane OZE), a także wydatki bieżące, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku Gminy numerem 2, są związane wyłącznie z działalnością poza zakresem VAT (działalnością publiczną i dotyczą):

· dla Przedszkola 1:

\- wyposażenie kuchni;

\- wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne;

\- wyposażenie placu zabaw w urządzenie wielofunkcyjne;

\- montaż drzwi wejściowych;

\- wykonanie sali (\`(...)\`);

\- wyposażenie sali (\`(...)\`);

\- nadzór inwestorski dotyczący wyłącznie powyżej opisanych prac;

· dla Przedszkola 2:

\- dostosowanie przedszkola do wymogów wynikających z przepisów przeciwpożarowych: prace na zewnątrz budynku (\`(...)\`), prace wewnątrz budynku (\`(...)\`);

\- wyposażenie w szafki ubraniowe metalowe (\`(...)\`).;

\- prace modernizacyjne wewnątrz obiektu (jak opisane powyżej) dla 5 sal przedszkolnych, pomieszczenia terapeuty (\`(...)\`);

\- wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne;

\- nadzór inwestorski i promocja Projektu przypisana do tych prac;

· dla Przedszkola 3:

\- wyposażenie placu zabaw w urządzenia zabawowe jak opisane powyżej;

\- malowanie pomieszczeń wewnątrz obiekt;

\- nadzór inwestorski i promocja Projektu przypisana do tych prac;

· dla Przedszkola 4:

\- malowanie sali zabaw i szatni;

\- modernizacja pomieszczeń administracji (biurowych);

\- wymiana podłóg;

\- wymiana oświetlenia na LED;

\- docieplenie stropu;

\- wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne;

\- nadzór inwestorski i promocja Projektu przypisana do tych prac;

· dla Przedszkola 5:

\- odnowienie elewacji budynku przedszkola;

\- wyposażenie sal przedszkolnych w meble i urządzenia multimedialne;

\- wyposażenie zewnętrzne – (\`(...)\`);

\- nadzór inwestorski dotyczący wyłącznie powyżej opisanych prac.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że wyżej wskazane „pozostałe” wydatki inwestycyjne służyć nie będą żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić się w jednostce oświatowej, która prowadzi przedszkole – bowiem nie mają one w żaden sposób charakteru mieszanego – są wyłącznie wydatkami na działalność publiczną poza VAT.

Co istotne, Gmina nie będzie w przyszłości pobierała opłat za korzystanie z pomieszczeń, wyposażenia sal i wyposażenia placów zabaw Przedszkoli, np. w ramach najmu lub dzierżawy. W konsekwencji, czynności którym będą służyć budynki oraz ich wyposażenie po realizacji Projektu nie będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie Uchwały (…), Gmina uzyskała pomoc finansową na realizację Przedsięwzięcia w ramach (…) (dalej: Program Regionalny), działania (…) (dalej: Dotacja, Dofinansowanie). Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem o Dofinansowanie Projektu, podatek VAT uznano w nim za w pełni kwalifikowalny (zdaniem Gminy Dofinansowanie dotyczyć powinno kwot brutto wykazanych na fakturach).

Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie podpisała jeszcze umowy o udzielenie Dotacji z Instytucją Zarządzającą Programem Regionalnym (nie rozpoczęła realizacji Projektu).

Jednocześnie, w ramach Projektu Gmina może wydzielić wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych w budynkach Przedszkola 1 i Przedszkola 5, nadzorem inwestorskim wyłącznie nad pracami związanymi z powyższym montażem oraz wydatki obejmujące promocję Projektu dla tych dwóch budynków – tj. 2 szt. tablic informacyjnych dotyczących obiektów, w których powstaną instalacje fotowoltaiczne w ramach Przedsięwzięcia.

Stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) (Instytucji Zarządzającej Programem Regionalnym)

Gmina otrzymała pismo zobowiązujące ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii możliwości uznania Gminy za podatnika VAT w związku z wprowadzaniem do sieci nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje OZE powstałe w ramach Projektu, a w konsekwencji, możliwości odliczenia VAT od wybranej części wydatków w ramach Projektu (dotyczącej wydatków na zakup i montaż instalacji OZE, nadzoru inwestorskiego wyłącznie w tym zakresie, a także wydatków na promocję Projektu – jako częściowo związanych z działalnością opodatkowaną VAT 23%).

Powyższe wątpliwości dotyczą wyłącznie dwóch obiektów Przedszkoli objętych Projektem, bowiem jak wskazano w przywołanym wyżej zakresie prac, montaż instalacji fotowoltaicznych w ramach Przedsięwzięcia zaplanowano wyłącznie w budynku Przedszkola 1 oraz w budynku Przedszkola 5. Jednocześnie, w pozostałych trzech Przedszkolach instalacje fotowoltaiczne już działają (Przedszkole 3) lub ich dostawa i montaż nie jest przedmiotem Projektu (Gmina obecnie poszukuje innych źródeł finansowania niż powyższa Dotacja).

Zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) reprezentującego Instytucję Zarządzającą Programem Regionalnym – w związku z planowanym montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach realizacji Projektu i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Wnioskodawca jest/będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej: ustawa o OZE). Okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w umowie kompleksowej na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Zdaniem Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), wytworzona w instalacji energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”. W konsekwencji, wprowadzenie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną należącą do prosumenta – jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) będącej czynnym podatnikiem VAT – może co do zasady stanowić dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji JST byłyby zobowiązane do odprowadzania do urzędu skarbowego należnego z tego tytułu podatku VAT.

Zatem – zdaniem Urzędu Marszałkowskiego – jeśli JST w zakresie wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne energii elektrycznej może występować w roli podatnika VAT i tym samym wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to konsekwentnie należałoby uznać, że instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana co najmniej częściowo do działalności opodatkowanej. JST powinno zatem przysługiwać w pewnym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, powyższe podejście ma kluczowe znaczenie dla wysokości Dotacji przyznanej Gminie na realizację Projektu. Jak wskazał Urząd Marszałkowski Województwa (…), możliwość nawet częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną może istotnie przekładać się na zakres przyznanego dofinansowania dla Projektu, decydując o kwalifikowalności VAT. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał prawną możliwość odzyskania VAT, podatek nie może stanowić kosztu kwalifikowalnego i będzie musiał być pokryty przez Wnioskodawcę.

Produkcja energii elektrycznej przez instalacje OZE w Gminie

Gmina pragnie wskazać, że instalacje/panele fotowoltaiczne finansowane środkami z Dotacji będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Gmina w zakresie, w jakim będzie „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez te instalacje, będzie tzw. prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że Gmina nie będzie miała prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek wyprodukowanej energii do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering.

W odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, czyli będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billingu.

Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkoli. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) Gmina nie będzie wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie prosumenta.

Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W szczególności, głównym założeniem systemu net-billing jest natychmiastowa „sprzedaż” nadwyżek energii i zapisywanie kwot należnych prosumentowi z tego tytułu na tzw. koncie/depozycie prosumenckim.

Jednocześnie, jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynkach Przedszkoli, to Gmina będzie wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w ramach Projektu związane z instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju działalności Gminy:

· intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolach w ramach realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym,

· „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing.

Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie zdaniem Gminy dotyczyć wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach Projektu:

· dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynkach dwóch Przedszkoli: Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5;

· usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem powyższych OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego);

· nabycia dwóch tablic informacyjnych (tzw. promocji Projektu) informujących o realizacji Projektu w budynkach Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5,

– określanych w dalszej części wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE” (do których odnosi się pytanie nr 1 Wnioskodawcy).

Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności – do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT, bowiem Gmina nie będzie udostępniała odpłatnie obiektów ani ich wyposażenia) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu). Gmina nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT – wydatki w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm rodzajom działalności (dalej: wydatki mieszane), w odniesieniu do których Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności zwolnionej od VAT.

Gmina informuje, że dokonuje odliczenia VAT w oparciu o tzw. sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik), obliczony według metody rekomendowanej wskazanej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (wydatki, których dotyczy pytanie nr 1 wniosku) od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE – do których odnosi się pytanie nr 2 wniosku).

Tym samym, wydatki inwestycyjne niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (wydatki „pozostałe”, których dotyczy pytanie nr 2 niniejszego wniosku), obejmują wydatki (w tym wydatki na nadzór inwestorski) w zakresie innym niż prace budowlane związane z instalacjami OZE. Wnioskodawca będzie bowiem otrzymywał odrębne faktury za prace budowlane oraz nadzór inwestorski odnoszący się do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz prac budowlanych oraz nadzoru inwestorskiego w pozostałym zakresie (głównie robót ogólnobudowlanych).

Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej Gminy oraz działalności związanej z utrzymaniem obiektów użyteczności publicznej, tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne „pozostałe” nie będą służyły do działalności zwolnionej od VAT ani do działalności opodatkowanej VAT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że również wydatki bieżące opisane wyżej będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej Gminy, pozostającej poza zakresem ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – będą bowiem dotyczyć poszerzania wiedzy i umiejętności kadry jednostek oświatowych.

„Pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacjami OZE oraz wydatki na promocję Projektu w budynkach, w których nie będą instalowane OZE), a także wydatki bieżące, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności edukacyjnej oraz działalności polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.

### Pytania

1) Czy Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli (Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5), tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do dwóch powyższych budynków, które Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT?

2) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących wszystkich budynków Przedszkoli, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1) oraz wydatków bieżących, ponoszonych w ramach projektu pn. „(…)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli (Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5), tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do dwóch powyższych budynków, które Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

2) Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w ramach Projektu pn. „(…)” w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych „pozostałych”, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących wszystkich budynków Przedszkoli, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1) oraz wydatków bieżących.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Uwagi ogólne

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze JST wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT jednostkami organizacyjnymi mogą występować w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT oraz na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

W oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W sytuacji, gdy nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (w szczególności niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków poprzez bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych czynności (tzw. „alokacji bezpośredniej”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (pozostających poza zakresem regulacji VAT).

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (są to tzw. wydatki mieszane), podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów działalności publicznoprawnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w odniesieniu do podatników, jakimi są JST, Minister Finansów wydał na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie, w którym określił sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „rekomendowanym prewspółczynnikiem” oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji (§ 1 i 3 Rozporządzenia).

Ad 1.

Jak wskazano w opisie sprawy, realizacja Projektu przez Gminę stanowić będzie przede wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem Przedsięwzięcie związane będzie w pierwszej kolejności z rozbudową i modernizacją pomieszczeń Przedszkoli, wyposażeniem budynków i placów zabaw oraz usługami szkoleniowymi.

Jedynie marginalnie, w odniesieniu do części wydatków, możliwe będzie przypisanie ich dodatkowo do działalności opodatkowanej VAT.

Dotyczyć to będzie wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, nadzorem inwestorskim w tym zakresie oraz promocją Projektu (tablicami informacyjnymi) dotyczącą budynków Przedszkoli, w którym powyższe prace będą przeprowadzone (Przedszkole 1 oraz Przedszkole 5). Wyłącznie w przypadku tych towarów i usług wystąpi częściowe ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT co wynika z faktu, że Gmina pobierając wynagrodzenie od przedsiębiorstwa energetycznego w ramach systemu net-billingu będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotu wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 T. Fuchs).

W konsekwencji, instalacje fotowoltaiczne przy pomocy których taka działalność będzie wykonywana, w oczywisty sposób będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Co istotne, Gmina będzie w stanie wyróżnić te wydatki, które:

1) dotyczyć będą jednocześnie działalności publicznej i marginalnie działalności opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej (wydatki mieszane, związane jednocześnie nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT);

2) dotyczyć będą wyłącznie działalności publicznej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (wszystkie pozostałe wydatki w Projekcie, tj. wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych), dla których możliwa będzie ich alokacja bezpośrednia wyłącznie do działalności edukacyjnej/publicznej).

Skoro więc Gmina jest w stanie wyodrębnić w ramach wydatków przewidzianych w Projekcie te z nich, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych (a więc stanowić będą wydatki mieszane), to prawo do odliczenia VAT należy ustalić dla nich na podstawie art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT w oparciu o tzw. prewspółczynnik odliczenia.

Wobec powyższego, Gminie działającej przez Urząd Miejski przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych ponoszonych w ramach Projektu i objętych Dotacją, a związanych z montażem instalacji OZE, tj. nakładów dotyczących nabycia i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego w tym zakresie oraz nakładów na promocję Projektu w odniesieniu do dwóch obiektów, w których instalacje będą funkcjonować.

Ad 2.

Oprócz wydatków mieszanych związanych z uruchomieniem instalacji OZE, Gmina będzie ponosić i odrębnie rozliczać wydatki inwestycyjne i bieżące, co do których możliwa będzie ich alokacja bezpośrednia do jednego rodzaju działalności.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że JST nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. W odniesieniu do wydatków związanych z takimi czynnościami publicznymi wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazuje się w doktrynie, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (niestanowiącym działalności gospodarczej, opodatkowanym VAT lub zwolnionym od VAT) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (dokonanie bezpośredniej alokacji).

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone w ramach Projektu wydatki inwestycyjne i bieżące (jednocześnie dofinansowane środkami z Dotacji), niemieszczące się w kategorii wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1, związane będą wyłącznie z realizacją zadań Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie edukacji i utrzymania obiektów użyteczności publicznej. Wydatki te nie będą w ogóle związane z czynnościami, które generują podatek należny po stronie Gminy, a realizacja Projektu w tym zakresie będzie służyć zaspokojeniu potrzeb edukacyjnych oraz będzie mieć charakter niekomercyjny. Jak wskazano w opisie sprawy, nie będą one również związane z działalnością zwolnioną od VAT.

Skoro wydatki inwestycyjne niezwiązane z instalacjami OZE oraz wydatki bieżące będą służyć wyłącznie zadaniom publicznym Gminy, to Wnioskodawca poniesie je nie działając jako podatnik VAT (pomimo rejestracji jako podatnik VAT czynny). To oznacza, że nie będą spełnione warunki niezbędne do odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, że wydatki inwestycyjne „pozostałe”, a więc niedotyczące nabycia i montażu instalacji OZE w ramach Projektu, zostaną poniesione na budynki, w których już działają lub będą działać w przyszłości instalacje fotowoltaiczne niesfinansowane w ramach przedmiotowej Dotacji/nieobjęte Przedsięwzięciem. Nie zmieni to bowiem przeznaczenia wydatków „pozostałych” objętych przedmiotowym Projektem – niezmiennie przeznaczone będą wyłącznie do działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących, poniesionych w ramach Projektu pn. „(…)”, w zakresie, w jakim wydatki te nie będą związane z montażem instalacji fotowoltaicznych w ramach Przedsięwzięcia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytań należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją projektu pn. „(…)” będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w oparciu o który:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), zwanej dalej ustawą o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Na podstawie art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Jak stanowi art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1) większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2) nie większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1) prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym mowa w ustawie – Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:

\- udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz

\- ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego źródła energii – w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo

\- ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W oparciu o art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Stosownie do art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Według art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

– w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).

Natomiast, na mocy art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Na podstawie art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Jak stanowi art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

W myśl art. 4c ust. 2 ustawy o OZE:

Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

W świetle art. 4c ust. 3 ustawy o OZE:

Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

W oparciu o art. 4c ust. 4 ustawy o OZE:

Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Stosownie do art. 4c ust. 5 ustawy o OZE:

Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

Według art. 4c ust. 6 ustawy o OZE:

Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

Na mocy art. 4c ust. 7 ustawy o OZE:

Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

Na podstawie art. 4c ust. 8 ustawy o OZE:

Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

Jak stanowi art. 4c ust. 9 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 4c ust. 10 ustawy o OZE:

Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.

W myśl art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy – Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy – Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

W świetle art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.

W oparciu o art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że do 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o OZE, stosownie do którego wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o OZE został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będą Państwo (działając poprzez Urząd Miejski) realizowali projekt pn. „(…)”, którego celem jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia, szkolenia i uczenia się przez całe życie poprzez wsparcie infrastruktury edukacyjnej na Państwa terenie. Przedsięwzięciem objętych będzie pięć jednostek oświatowych (Przedszkola). W ramach realizacji Projektu będą Państwo ponosić dwa rodzaje wydatków: wydatki o charakterze inwestycyjnym oraz wydatki bieżące. Wszystkie wydatki inwestycyjne oraz bieżące zostaną udokumentowane fakturami, na których jako nabywca zostaną wskazani Państwo (z podaniem Państwa NIP).

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wskazali Państwo, że w ramach Przedsięwzięcia planuje się montaż instalacji fotowoltaicznych – w Przedszkolu 1 i w Przedszkolu 5. Instalacje/panele fotowoltaiczne będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Państwo w zakresie, w jakim będą Państwo „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez te instalacje, będą tzw. prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE. W odniesieniu do instalacji finansowanych będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, czyli będą się Państwo rozliczali z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billingu. Wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności – do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT. Nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT. Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie dotyczyć wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach Projektu: dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynkach dwóch Przedszkoli (Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5); usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem powyższych OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego); nabycia dwóch tablic informacyjnych (tzw. promocji Projektu) informujących o realizacji Projektu w budynkach Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5 – wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE (do których odnosi się Państwa pytanie nr 1). Będą Państwo w stanie wyodrębnić spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (wydatki, których dotyczy pytanie nr 1 wniosku).

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi »działalność gospodarczą« w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b ustawy o OZE symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b ustawy o OZE symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach Projektu, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację Projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli (Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5), tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do dwóch powyższych budynków, które ponoszą Państwo w ramach Projektu, należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – ww. wydatki będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności, tj. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT. Nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT. Jednocześnie, żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem nakładów na realizację Projektu, w sytuacji gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację Projektu w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Jak wynika z wniosku, wydatki inwestycyjne przypisane bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli (Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5) będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności, tj. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT. Nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami, na których jako nabywca zostaną wskazani Państwo.

Tym samym, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

**Podsumowując, stwierdzam, że będą mieli Państwo prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach dwóch Przedszkoli (Przedszkola 1 oraz Przedszkola 5), tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do dwóch powyższych budynków, które ponoszą Państwo w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również braku prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wynika z opisu sprawy, „pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacjami OZE oraz wydatki na promocję Projektu w budynkach, w których nie będą instalowane OZE), a także wydatki bieżące, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc odnosząc się do ww. wydatków wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. części Projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanego Projektu w ww. zakresie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego.

**Podsumowując, stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących wszystkich budynków Przedszkoli, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1) oraz wydatków bieżących, ponoszonych w ramach projektu pn. „(…)”.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).