Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.269.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do projektu
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), uzupełnione pismem z 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu proporcji tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…” dotyczących budynków, w których mieszczą się: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkole, Zespół Szkół Społecznych w R., Zespół Szkół Społecznych w G. – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania dotyczących budynku, w którym mieści się Społeczna Szkoła Podstawowa – **jest nieprawidłowe;**
*   braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację ww. projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu proporcji tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…” dotyczących budynków, w których mieszczą się: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkole, Zespół Szkół Społecznych w R., Zespół Szkół Społecznych w G., Społeczna Szkoła Podstawowa;
*   braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację ww. projektu.

Wniosek uzupełniono pismem z 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z znak: 0111-KDIB3-2.4012.269.2020.1.ASZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 28 maja 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej Gmina albo Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019 poz. 506 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina będzie realizowała inwestycję pod nazwą „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania: 4.1.1. Odnawialne źródła energii – ZIT.

Beneficjentem, który wystąpił o dotację oraz ją rozlicza jest Gmina, posiadająca osobowość prawną jednostka gminnego samorządu terytorialnego powołana do organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Inwestycje będą realizowane w obiektach pełniących funkcje publiczne. Budynki służą celom publicznym m.in. edukacyjnym, administracyjnym.

Właścicielem nieruchomości na których zamontowane zostaną instalacje OZE jest Gmina. Po wykonaniu robót budowlanych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta.

Zarządcą infrastruktury objętej projektem w tym produktami projektu będzie Urząd Miasta i Gminy, Dyrekcja Przedszkola oraz Stowarzyszenia. Stowarzyszenia zawarły z Gminą stosowne umowy użyczenia budynków objętych projektem, umożliwiające im realizację zadań statutowych (zgodnych z przeznaczeniem poszczególnych budynków).

Zakres projektu obejmuje montaż instalacji bazujących na OZE w 6 budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy tj.: budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy (montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy \[kWp\] -31.9), Dział Pomocy Doraźnej (montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy instalacji \[kWp\] -9.84 oraz umieszczenie instalacji solarnej do dogrzewania c.w.u., o mocy 11,9 kW), Przedszkole (montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy instalacji \[kWp\] -15.66 oraz modernizację kotłowni), Społeczna Szkoła Podstawowa (montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy instalacji \[kWp\] -9.84), Zespół Szkół Społecznych w G., Zespół Szkół Społecznych w R. (montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy instalacji \[kWp\] -16.24).

Dodatkowo Gmina wskazuje na rodzaj czynności realizowanych w poszczególnych budynkach, na których zostaną zainstalowane instalacje OZE w ramach projektu:

1\. Budynek Urzędu Miasta i Gminy – stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek będzie wykorzystywany jednocześnie do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT (np. dzierżawa gruntów) i zwolnionej z VAT (np. wynajem lokali mieszkalnych) oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT (zadań własnych). Wnioskodawca nie ma możliwość przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności.

2\. Dział Pomocy Doraźnej – budynek jest własnością Gminy. W budynku znajduje się:

*   Podstacja Pogotowia Ratunkowego.
*   Posterunek Zamiejscowy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej.

Obie instytucje nie działają na zasadach komercyjnych, nie wynajmują pomieszczeń. Wszystkie koszty związane z utrzymaniem budynku ponosi Gmina.

3\. Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy. Przedszkole wchodzi w skład systemu oświaty (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący. Ponadto Przedszkole dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz uczniów – Gmina wykazuje wskazane czynności w rozliczeniach VAT jako zwolnione z VAT.

4\. Społeczna Szkoła Podstawowa jest stowarzyszeniem nieprowadzącym działalności gospodarczej w myśl przepisów o podatku od towarów i usług art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz.U. 2020 poz. 106 z późn. zm.). Prowadzi działalność oświatową i edukacyjną. Budynek jest własnością Gminy. Gmina podpisała ze Stowarzyszeniem umowę dzierżawy w celu prowadzenia wyłącznie działalności statutowej. Z tytułu dzierżawy Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany stawką 23%. Stowarzyszenie samo ponosi koszty bieżącego utrzymania budynku. Stowarzyszenie otrzymuje dotacje podmiotowe z budżetu Gminy dla niepublicznych jednostek systemu oświaty.

5\. Zespół Szkół Społecznych w G. oraz Zespół Szkół Społecznych w R. są stowarzyszeniami nieprowadzącymi działalności gospodarczej w myśl przepisów o podatku od towarów i usług art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz.U. 2020 poz. 106 z późn. zm.). Prowadzą działalność oświatową i edukacyjną. Budynki są własnością Gminy oddanym do użytkowanie wyłącznie w celu prowadzenia działalności statutowej na podstawie umowy użyczenia. Stowarzyszenia same ponoszą koszty bieżącego utrzymania budynków. Udostępnienie nieodpłatne budynku wynika z zadań własnych gminy.

Stowarzyszenia otrzymują dotacje podmiotowe z budżetu Gminy dla niepublicznych jednostek systemu oświaty. Ponadto w obrębie budynku głównego Zespół Szkół Społecznych w G. znajduje się lokal mieszkalny, użytkowany na podstawie umowy najmu z Gminą. Lokal ten został wyłączony z przedmiotu użyczenia.

Gmina jako beneficjent projektu dofinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa jest zobowiązana do przedstawienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dla projektu jako załącznika do złożenia pierwszego wniosku o płatność. Konieczność złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie przypadków, w których Wnioskodawca zadeklarował VAT kwalifikowany. W oparciu o oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT stanowiące załącznik do wniosku o dofinansowanie, Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia dokumentu, wystawionego przez uprawniony organ podatkowy, w zakresie możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że termin realizacji projektu jest przewidziany w okresie od czerwca do września 2020 r.

W fakturach VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca będzie wykazana Gmina.

Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją projektu do poszczególnych budynków.

Jednostki użytkujące budynek Działu Pomocy Doraźnej (Podstacja Pogotowia Ratunkowego oraz Posterunek Zamiejscowy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej) nie są jednostkami organizacyjnymi Gminy i nie są scentralizowane z Gminą dla rozliczeń podatku VAT.

Podstacja Pogotowia Ratunkowego oraz Posterunek Zamiejscowy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej użytkują budynek Działu Pomocy Doraźnej nieodpłatnie. Gmina nie pobiera żadnych opłat z tego tytułu.

Zespół Szkół Społecznych w G. oraz Zespół Szkół Społecznych w R. nie są jednostkami organizacyjnymi Gminy i nie są scentralizowane z Gminą dla rozliczeń podatku VAT.

Z Zespołem Szkół Społecznych w G. oraz z Zespołem Szkół Społecznych w R. zostały zawarte umowy użyczenia nieruchomości. Gmina nie pobiera żadnych opłat z tego tytułu.

Wynajem lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku użytkowym przy Zespole Szkół Społecznych w G. jest czynnością zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu proporcji tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „…” dotyczących budynków: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkola, Zespołu Szkół Społecznych w R., Zespołu Szkół Społecznych w G., Społeczna Szkoła Podstawowa?
3.  Czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizacje Projektu pod nazwą „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg. stawki właściwej dla czynności, z która to dofinansowanie jest związane oraz wykazywane w deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danej jednostki organizacyjnej korzystającej z instalacji, tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż instalacji na budynkach Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkola w S. ul. J, Zespołu Szkół Społecznych w R., Zespołu Szkół Społecznych w G., Społeczna Szkoła.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie.

Odnośnie montażu instalacji na budynku Urzędu Gminy, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały w tym zakresie niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi w budynkach Urzędu Gminy), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanych przypadkach nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług. Tym samym, wykonanie przez Gminę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na przedmiotowy projekt nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru, czy świadczeniem usług, stanowi ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez Gminę projektu natomiast nie da się wskazać takiego bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu proporcji tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT –**jest prawidłowe**;
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…” dotyczących budynków, w których mieszczą się: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkole, Zespół Szkół Społecznych w R., Zespół Szkół Społecznych w G. – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania dotyczących budynku, w którym mieści się Społeczna Szkoła Podstawowa – jest nieprawidłowe;
*   braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację ww. projektu **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT będzie realizowała inwestycję pn. „…”. Zakres projektu obejmuje montaż instalacji bazujących na OZE w 6 budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy.

Budynek Urzędu Miasta i Gminy – stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek będzie wykorzystywany jednocześnie do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT (np. dzierżawa gruntów) i zwolnionej z VAT (np. wynajem lokali mieszkalnych) oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT (zadań własnych). Wnioskodawca nie ma możliwość przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu proporcji tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy do realizacji czynności opodatkowanych VAT, do czynności zwolnionych od VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto z wniosku wynika, że przy realizacji przez Gminę przedmiotowego zadania dokonanie alokacji wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie będzie możliwe.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej budynek, a więc wykorzystującej instalację. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budząca wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania dotyczących następujących budynków: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkola, Zespołu Szkół Społecznych w R., Zespołu Szkół Społecznych w G. oraz Społecznej Szkoły Podstawowej.

Dział Pomocy Doraźnej – budynek jest własnością Gminy. W budynku znajduje się:

*   Podstacja Pogotowia Ratunkowego.
*   Posterunek Zamiejscowy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej.

Obie instytucje nie działają na zasadach komercyjnych, nie wynajmują pomieszczeń. Wszystkie koszty związane z utrzymaniem budynku ponosi Gmina.

Jednostki użytkujące budynek Działu Pomocy Doraźnej (Podstacja Pogotowia Ratunkowego oraz Posterunek Zamiejscowy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej) nie są jednostkami organizacyjnymi Gminy i nie są scentralizowane z Gminą dla rozliczeń podatku VAT.

Podstacja Pogotowia Ratunkowego oraz Posterunek Zamiejscowy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej użytkują budynek Działu Pomocy Doraźnej nieodpłatnie. Gmina nie pobiera żadnych opłat z tego tytułu.

Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy. Przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący. Ponadto Przedszkole dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz uczniów – Gmina wykazuje wskazane czynności w rozliczeniach VAT jako zwolnione z VAT.

Zespół Szkół Społecznych w G. oraz Zespół Szkół Społecznych w R. są stowarzyszeniami prowadzącymi działalność oświatową i edukacyjną. Budynki są własnością Gminy oddanym do użytkowanie wyłącznie w celu prowadzenia działalności statutowej na podstawie umowy użyczenia. Ponadto w obrębie budynku głównego Zespół Szkół Społecznych w G. znajduje się lokal mieszkalny, użytkowany na podstawie umowy najmu z Gminą. Lokal ten został wyłączony z przedmiotu użyczenia. Wynajem lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku użytkowym przy Zespole Szkół Społecznych w G. jest czynnością zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zespół Szkół Społecznych w G. oraz Zespół Szkół Społecznych w R. nie są jednostkami organizacyjnymi Gminy i nie są scentralizowane z Gminą dla rozliczeń podatku VAT. Z Zespołem Szkół Społecznych w G. oraz z Zespołem Szkół Społecznych w R. zostały zawarte umowy użyczenia nieruchomości. Gmina nie pobiera żadnych opłat z tego tytułu.

Jak już wskazano, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie, żaden z budynków, w których mieszczą się: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkole, Zespół Szkół Społecznych w R., Zespół Szkół Społecznych w G. nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania dotyczącego budynków, w których mieszczą się: Dział Pomocy Doraźnej, Przedszkole, Zespół Szkół Społecznych w R., Zespół Szkół Społecznych w G.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do budynku, w którym mieści się Społeczna Szkoła Podstawowa, należy wskazać, że ten budynek jest użytkowany przez stowarzyszenie – Społeczną Szkołę Podstawową na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania dotyczących budynku, w którym mieści się Społeczna Szkoła Podstawowa, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca, z tytułu dzierżawy Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany stawką 23%, a w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca będzie wykazana Gmina. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane oraz wykazane w deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Gminę dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku projektu. Udzielona Wnioskodawcy dotacja jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w związku z tym, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do realizacji przedmiotowego projektu oraz dofinansowanie to nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dotacja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazania jej w deklaracji VAT-7.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.