Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.103.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia Studium
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nabycie-nabycie praw majątkowych; prawa-prawa autorskie; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia Studium (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia Studium.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jedną ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest spółką celową powstałą w celu realizacji najważniejszej inwestycji Grupy – budowy bloku energetycznego (dalej: „Blok”) o mocy 464 MW na parametry nadkrytyczne, opalanego węglem brunatnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W skład instalacji służącej do wytwarzania energii elektrycznej Bloku, wchodzi jeden kocioł energetyczny, jedna turbina oraz instalacje pełniące funkcje pomocnicze m.in.: urządzenia gospodarki paliwowej i olejowej, wodnej oraz odpylania i odsiarczania spalin, gospodarki odpadami paleniskowymi, w tym instalacji odwadniania i magazynowania gipsu (dalej: „Instalacja”).

Eksploatacja Instalacji w procesie produkcji energii elektrycznej powoduje emisję tlenków siarki (SOX), azotu (NOX), rtęci czy chloru do powietrza. W związku z emisją tych zanieczyszczeń, Wnioskodawca objęty jest rygorystycznymi wymogami konkluzji BAT (tj. Best Available Technologies; dalej: „Konkluzja BAT”), określonymi w dyrektywach o emisjach przemysłowych (IED). Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/75/UE (Dz.Urz. UE L 212/1; dalej: „Dyrektywa IED”), 31 lipca 2017 r. wydana została Decyzja wykonawcza Komisji (UE) 2017/1442 ustanawiająca konkluzje dotyczące najlepszych dostępnych technik BAT w odniesieniu do dużych obiektów energetycznego spalania, do których zalicza się Blok. Dokument ten określa m.in. ile szkodliwych substancji, takich jak np. tlenki siarki (SOX), azotu (NOX), rtęci czy chloru będą mogły wyemitować elektrownie począwszy od 2022 r.

Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną, pełniącą rolę spółki dominującej w Grupie (dalej: „Spółka Dominująca”), umowę zlecającą wykonanie opracowania: „Studium techniczno- ekonomicznego” (dalej: „Studium”), dotyczącego przystosowania Instalacji Bloku do wymagań wynikających z Konkluzji BAT (dalej: „Umowa”). Bezpośrednim wykonawcą przedmiotu Umowy było specjalistyczne biuro projektów (dalej: „Biuro Projektów”), które usługi zakończyło przygotowaniem określonego dokumentu – tzw. Studium, przedstawiającego wyniki prac. Wraz z przekazaniem Studium Spółce Dominującej, Biuro Projektów przeniosło na rzecz Spółki Dominującej autorskie prawa majątkowe do Studium.

Za specjalistyczne wsparcie w zakresie dostarczania wyników wykonania przedmiotu Umowy przez Biuro Projektów na rzecz Wnioskodawcy odpowiedzialna była Spółka Dominująca. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty, miały swe źródło w umowie zawartej bezpośrednio pomiędzy Biurem Projektów a Spółką Dominującą. Koszty przypadające na Wnioskodawcę zostały przeniesione (refakturowane) przez Spółkę Dominującą na Wnioskodawcę na postawie wspomnianej Umowy. W wyniku realizacji Umowy, Wnioskodawca poniósł więc koszty nabycia Studium, przy czym zgodnie z Umową zawartą ze Spółką Dominującą, na Wnioskodawcę zostały przeniesione w odpowiednim zakresie autorskie prawa majątkowe do Studium.

Zasadniczym celem całego opracowania (Studium) było określenie możliwości dostosowania instalacji oczyszczania spalin w Bloku do wymagań wynikających z konkluzji BAT i uzyskanie kilku możliwych koncepcji (strategii) rozwiązań technologicznych wraz z określeniem kosztów osiągnięcia zgodności i okresów realizacji ewentualnych inwestycji dostosowawczych. Nabycie Studium miało umożliwić wybór technologii oraz wcześniejsze i lepsze przygotowanie się do ich wdrożenia, spełniając tym samym zaostrzone wymagania środowiskowe jak również pozwolić na zaplanowanie odpowiedniego budżetu. Ponadto, celem Studium było wstępne określenie danych kosztowych dla oceny możliwości ubiegania się o odstępstwo od Konkluzji BAT dla zanieczyszczeń nie spełniających wymagań.

Zgodnie z załącznikiem 1 do Umowy, wykonanie Studium miało na celu określenie uwarunkowań dla przystosowania Instalacji Bloku do wymagań wynikających z Konkluzji BAT.

W załączniku tym zawarto następujące zapisy:

W etapie I – zbadanie poziomu emisji zanieczyszczeń możliwych do osiągnięcia bezinwestycyjnie poprzez:

1.  przeprowadzenie testów i pomiarów pokazujących eksploatacyjne ograniczenia redukcji zanieczyszczeń przez obecnie zabudowane instalacje oczyszczania spalin dla SO2, NOx, pyłu wraz z analizą danych uzyskiwanych przy zastosowaniu istniejącego monitoringu,
2.  pomiary poziomów emisji dla nienormowanych dotąd zanieczyszczeń.

W etapie II – opracowanie koncepcji rozwiązań technologicznych wraz z określeniem kosztów osiągnięcia zgodności Instalacji Bloku z wymogami BAT poprzez: opracowanie niezbędnego zakresu modernizacji lub wybór nowych technologii spełniających uwarunkowania zabudowy w istniejącej infrastrukturze, dobór technologii redukcji emisji dla substancji dotychczas nie ujmowanych w regulacjach ochrony środowiska, analizę i wybór technik monitoringu wymaganych dla wybranych zanieczyszczeń oraz określenie poziomu kosztów dla powyższych działań inwestycyjnych jak również terminów (okresów) realizacji potencjalnych inwestycji dostosowawczych wraz z ich optymalizacją.

W etapie III – wskazanie zakresu i rodzaju odstępstw, o które powinien ubiegać się Wnioskodawca, w tym: analiza wytycznych opracowanych w Ministerstwie Środowiska, wydanych w celu ich wykorzystania przez właściwe organy w procesie zmiany pozwoleń zintegrowanych oraz przygotowanie stosownej argumentacji we wniosku o odstępstwo.

W etapie IV nastąpiła aktualizacja wyników etapu II i III studiów określonych ew. zmianami w ostatecznej opublikowanej wersji dokumentu.

W Studium stwierdzono m.in., że w perspektywie BAT, tj. od 2021 r. przewiduje się pewne warianty produkcyjne pracy Bloku. W Studium wskazano ponadto, że Wnioskodawca może ubiegać się w pewnych zakresach o odstępstwo czasowe od Konkluzji BAT do terminu przeprowadzenia remontu kapitalnego Bloku, zaplanowanego na 2024 r., oraz że Wnioskodawca nie ma szans na ubieganie się o odstępstwo od konkluzji BAT do 2036 r. Innymi słowy, Studium jest dokumentem o charakterze zarządczym, przedstawiającym uwarunkowania prawne, ekonomiczne oraz techniczne funkcjonowania Bloku w perspektywie BAT, jak również wskazuje potencjalne możliwości działań Wnioskodawcy w kontekście spełnienia norm wynikających z konkluzji BAT, także w kontekście możliwych do zastosowania odstępstw od postanowień konkluzji BAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że celem nabycia Studium było podjęcie bieżących decyzji co do działań najbliższej przyszłości, w kontekście planowanych zmian w obszarze przepisów odnoszących się do norm ochrony środowiska, w szczególności wynikających z Konkluzji BAT. Ponoszenie kosztów sporządzania analiz i opinii dla celów zarządczych w specjalistycznych kwestiach stanowi powszechną praktykę rynkową i jest niezbędne celem prowadzenia świadomej i odpowiedzialnej działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów Studium, Wnioskodawca, w celu kontynuacji działalności będzie zobowiązany do przeprowadzenia prac dostosowawczych urządzeń. Nieprzeprowadzenie tej analizy mogłoby więc doprowadzić do znacznego ograniczenia działalności Wnioskodawcy, a nawet – do konieczności jej zaprzestania.

Równocześnie, w świetle powyższej sytuacji, Wnioskodawca może ponieść w przyszłości koszty związane z działaniami polegającymi na zlecaniu specjalistycznym podmiotom zewnętrznym, wykonania prac doradczych i analiz, polegających na rozpoznaniu warunków prawnych, technicznych i ekonomicznych, w celu rozpoznania możliwych do realizacji wariantów i możliwości dostosowania się m.in. do Dyrektywy IED, a co za tym idzie do zapewnienia pracy Instalacji Bloku w zgodzie z normami wynikającymi z Konkluzji BAT (dalej: „koszty doradztwa”), które będą niezbędne do podejmowania bieżących decyzji zarządczych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez niego na podstawie Umowy, koszty nabycia Studium nie stanowiły kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w związku z tym stanowiły dla niego pośrednie koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. koszty rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na podstawie Umowy koszty nabycia Studium, nie stanowiły kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, a w związku z tym stanowiły dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. słusznie zostały rozpoznane dla celów podatkowych, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te bowiem, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. była to kwota 3.500 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. była to kwota 3.500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy wskazują więc, że co do zasady, wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów odnoszonych w wynik podatkowy (jako kosztów pośrednich), lecz ze względu na swoją istotę stanowią szczególny rodzaj wydatku, którego wartość jest rozpoznawana w czasie, w postaci odpisów amortyzacyjnych. Jednakże, aby można było mówić o koszcie ulepszenia istniejącego środka trwałego, należy rozstrzygnąć, czy wydatek ten może w ogóle być rozpatrywany jako stricte związany z ulepszeniem takiego środka trwałego. Co do zasady, w tym kontekście zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (dalej: „koszty inwestycyjne”).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku koszty nabycia Studium, nie powinny być rozpatrywane jako koszty ulepszenia, a tym samym stanowić powinny koszt pośredni, rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z kilku zasadniczych względów.

Po pierwsze zwrócić należy uwagę, że poniesionych kosztów nabycia Studium nie można uznać za koszty inwestycyjne, bowiem w momencie poniesienia tego kosztu, Wnioskodawca nie był w stanie ocenić, czy w przyszłości jakiekolwiek prace dostosowawcze do Dyrektywy IED będą wymagane, a nawet jeśli byłyby wymagane, Wnioskodawca nie był w stanie określić, czy prace te miałyby mieć charakter ulepszeń czy też remontu. Jak podkreślono w stanie faktycznym niniejszego wniosku, celem nabycia Studium było ustalenie, czy w przyszłości, w kontekście planowanych zmian w obszarze przepisów odnoszących się do norm ochrony środowiska, w szczególności wynikających z Konkluzji BAT, Wnioskodawca, w celu kontynuacji działalności będzie zobowiązana do przeprowadzenia prac dostosowawczych urządzeń. Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi działalność w sektorze energetycznym, który jest rynkiem ściśle regulowanym przepisami prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego. Dynamiczne zmiany w obrębie tego rynku, w szczególności w zakresie ochrony środowiska wymuszają na podmiotach prowadzących tego typu działalność, konieczność dostosowania się do obowiązujących wymogów. Bez takich działań, podmiotom (w tym Wnioskodawcy) grożą liczne sankcje – począwszy od finansowych, aż po konieczność zaprzestania prowadzenia działalności w skrajnych przypadkach. Tym samym, o ile w wielu obszarach zarządy spółek energetycznych są w stanie poradzić sobie w tego typu bądź podobnych kwestiach w konsultacji z wewnętrznymi ekspertami, o tyle w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej konieczne jest skorzystanie z opinii zewnętrznych ekspertów.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że wyniki tego typu analiz nie prowadzą bezpośrednio do osiągnięcia konkretnego przychodu, ale z pewnością pozwalają na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w sposób pośredni. Jednocześnie jednak, skorzystanie z opinii zewnętrznych specjalistów nie oznacza jeszcze podjęcia rekomendowanych przez nich działań (np. modernizacji czy ewentualnie remontów generalnych), ale pozwala na podjęcie optymalnej dla podmiotu (aktualnie) decyzji co do ich kierunków.

W istocie więc, Studium było (jest) dokumentem o charakterze zarządczym, wskazującym potencjalne kierunki działań, nie określającym jednak jedynego i słusznego rozwiązania. Nie przeprowadzenie tej analizy mogłoby spowodować stan, w którym Wnioskodawca, mając na uwadze zmiany norm w zakresie ochrony środowiska musiałby znacznie ograniczyć swoją działalność, a nawet jej zaprzestać.

Innymi słowy, nabycie Studium wiąże się z koniecznością ustalenia szczegółowych kalkulacji i prowadzenia badań związanych z wyborem najlepszej technologii. Spółka bada zatem rynek i rozpoznaje możliwe warianty ekonomiczno-techniczne i prawne zmierzające do wyboru optymalnej inwestycji z punktu widzenia specyficznych uwarunkowań w których funkcjonuje.

W ocenie Wnioskodawcy, tak zdefiniowane i rozumiane koszty trudno uznać za koszty inwestycyjne (koszty ulepszeń), bowiem ich specyfika wyraźnie różni się od typowych kosztów inwestycyjnych. Wskazuje na to przede wszystkim cel poniesienia przedmiotowych kosztów. Wydatki inwestycyjne, w świetle uregulowań art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, to wydatki warunkujące powstanie środków trwałych (w tym przypadku ewentualnych ulepszeń) – wskazuje na to sformułowanie zawarte w przedmiotowym przepisie: „zużytych do wytworzenia środków trwałych”. Tymczasem, w dacie poniesienia przedmiotowych kosztów, Spółka nie była pewna (w odniesieniu do kosztów Studium), czy, a jeśli tak, to w jakiej formie taka inwestycja będzie w ogóle realizowana. Ani w dacie poniesienia kosztu nabycia Studium, ani na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji o rozpoczęciu jakiejkolwiek inwestycji i nie wybrał ostatecznego modelu w zakresie dostosowania się do wymogów BAT. Co więcej, Wnioskodawca zaznacza, że z zarządczego punktu widzenia, kwestia podjęcia decyzji w przedmiocie dostosowania Bloku do wymagań BAT przedstawia się w perspektywie kilku - kilkunastomiesięcznej. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że dostosowanie Bloku do wymogów BAT w przyszłości, może wiązać się nie tylko z koniecznością przeprowadzenia prac inwestycyjnych, które Wnioskodawca oczywiście w przyszłości potraktowałby jako koszty ulepszeń (rozpoznawanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne), ale i remontu generalnego Bloku, który planowany jest na 2024 r. Tymczasem, Studium odnosiło się również i do tej kwestii, tj. wpływu planowanego remontu generalnego na wymogi BAT. Nieuzasadnionym byłoby więc traktowanie kosztów nabycia Studium jako elementu przyszłej inwestycji (choćby w części), w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie określić (bądź nawet oszacować) wartości remontu generalnego Bloku w stosunku do ewentualnej inwestycji. Kwestia ta, w ocenie Wnioskodawcy, wynika przede wszystkim z charakteru zakupionego Studium. Koszty te w sposób wyraźny dotyczą kwestii zarządczych, pozwalają Spółce przygotować się do podjęcia finalnej decyzji co do kierunku działań w zakresie dostosowania Bloku do wymogów BAT.

Wnioskodawca przy tym zauważa i podkreśla, że bezpośrednim celem poniesienia przedmiotowych kosztów była weryfikacja zasadności przeprowadzenia ewentualnych prac inwestycyjnych (bądź odtworzeniowych), które wynikałyby jednak nie tyle z chęci modernizacji istniejącego środka trwałego, lecz z zobowiązań dostosowania funkcjonowania Bloku do uregulowań prawnych (unijnych). Z oczywistych przyczyn, tego rodzaju koszty, trudno uznać za poniesione w celach inwestycyjnych, bowiem de facto stanowią one swego rodzaju obciążenie Wnioskodawcy, nie tylko w wymiarze czysto regulacyjnym, ale i przede wszystkim finansowym. Można wręcz założyć, że gdyby nie działania regulatora unijnego, Wnioskodawca nie byłby zainteresowany przeprowadzeniem tego rodzaju analiz czy prac.

W przekonaniu Wnioskodawcy, koszty te można porównać w dużym stopniu do kosztów nabycia usług analiz typu due dilligence, przeprowadzanych przez potencjalnych nabywców spółek, przedsiębiorstw bądź np. nieruchomości. Analizy te służą rozpoznaniu przez zarząd inwestora ryzyka związanego z nabyciem innego podmiotu bądź np. nieruchomości. Analizy te podpowiadają inwestorowi, czy przeprowadzić transakcję, czy od niej odstąpić. Zakłada się przy tym, że gdyby analiza ta potwierdziła spore ryzyko związane z zakupem podmiotu, to inwestor odstąpiłby od nabycia udziałów (bądź nieruchomości). Zatem, na etapie ponoszenia kosztu analizy, sama transakcja zakupu udziałów spółki, przedsiębiorstwa bądź np. nieruchomości ma charakter czysto hipotetyczny. Tymczasem, organy podatkowe jednolicie wskazują, że tego rodzaju koszty analiz przed-zakupowych stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 11 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1063/15-2/MC oraz z 4 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-273/15-2/AG).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że poniesione przez niego wydatki mają charakter inwestycyjny, to zwrócić należy uwagę, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł (przed 1 stycznia 2018 r. 3.500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności:

1.  okresem używania,
2.  zdolnością wytwórczą,
3.  jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i
4.  kosztami ich eksploatacji.

Zatem, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy nie tylko ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, ale równocześnie wykazać wzrost wartości użytkowej środka trwałego (tak też w orzecznictwie NSA: wyrok z 4 grudnia 2002 r. (I SA/Łd 409/2001). Należy więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (tak też w wyroku NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2622/12), przy czym użycie nowocześniejszych technologii i materiałów, zgodnych ze współczesnymi wymogami technicznymi, nie niweczy uznania działań za remont (wyrok NSA z 27 października 2017 r., sygn. II FSK 2704/15).

Tymczasem, w przekonaniu Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać poniesione koszty nabycia Studium za koszty szeroko rozumianych ulepszeń (choć zdaniem Spółki jest to wykluczone), to na dzień poniesienia kosztów podatkowych jak również na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Wnioskodawcy trudno uznać, że w jakikolwiek sposób przyczyniły się (przyczynią się) one do wzrostu wartości użytkowej Bloku w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Tego rodzaju analizy będą możliwe po przygotowaniu ostatecznych projektów wykonawczych, bezpośrednio poprzedzających realizację prac inwestycyjnych bądź remontowych.

Ponadto, zwrócić należy uwagę w ocenie Wnioskodawcy, że dalsze prace, uzależnione od wyników nabytych w przyszłości usług doradczych będą miały na celu dostosowanie funkcjonalności Bloku do postanowień Dyrektywy IED – w konsekwencji może dojść nawet do sytuacji, w której nastąpi spadek wartości użytkowej Bloku (będący rezultatem bardziej rygorystycznych wymogów konkluzji BAT), w skutek np. zwiększonych kosztów eksploatacji Bloku. Oczywiście może się zdarzyć sytuacja, że wartość użytkowa Bloku spadnie z puntu widzenia jednego z parametrów (np. wzrostu kosztów eksploatacji Bloku), zaś wzrośnie z punktu widzenia innego parametru. Wnioskodawcy trudno jednak dokonać stosownej oceny wzrostu wartości użytkowej Bloku „per saldo” – fakt ten również, zdaniem Wnioskodawcy w sposób przekonujący świadczy, że poniesione koszty nabycia Studium nie stanowią kosztów ulepszenia Bloku (kosztów inwestycyjnych), stąd powinny stanowić koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawa majątkowe do Studium nie będą stanowiły wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Tymczasem, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie autorskich praw majątkowych do Studium nie przedstawiało Wnioskodawcy samo w sobie żadnych wartości ekonomicznych, bowiem zasadniczym celem nabycia Studium była treść w nim zawarta, w szczególności wszelkie uwagi, wnioski oraz rekomendacje. Między innymi z tych przyczyn Wnioskodawca oraz Spółka Dominująca nie wyodrębniły z wynagrodzenia za Studium wartości autorskich praw majątkowych. W takiej sytuacji zauważyć można, że samo przygotowanie Studium i jego przedstawienie Wnioskodawcy ma dla niego realną wartość, jako że pozwala zapoznać się ze stanowiskiem przygotowującego Studium odnośnie określonego zagadnienia. W takiej sytuacji, wynagrodzenie należne za „część usługową” traktować można jako wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych. Z kolei, przeniesienie praw autorskich do Studium lub udzielenie Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze stworzonego utworu mogłoby mieć dla niego znaczenie wówczas, gdyby Wnioskodawca zamierzał samodzielnie wykorzystywać stworzone Studium, przykładowo prezentować je we własnym zakresie swoim kontrahentom czy publikować w Internecie. W takiej sytuacji, jako „cena nabycia” w rozumieniu art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, powinna być traktowana jedynie część należna za nabycie licencji lub prawa autorskiego, a część „usługowa” powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie poniesienia kosztu. Powyższe nie powinno być przy tym uzależnione od takich kwestii jak wysokość części „usługowej” wynagrodzenia, a także od tego, czy Wnioskodawca w oparciu o postanowienia Umowy nabył prawa autorskie do Studium, czy też wyłącznie licencję (wyłączną lub niewyłączną) na korzystanie z tego Studium. Bez znaczenia powinna pozostawać również kwestia, czy wyodrębnienie części „usługowej” należnej z tytułu umowy dokonane zostało w samej umowie, w załączonym do niej kosztorysie, czy też na fakturze.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku koszty nabycia Studium, nie powinny być rozpatrywane jako koszty ulepszenia, a tym samym powinny stanowić koszt pośredni, rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych;
2.  poniesione koszty nabycia Studium nie powinny być traktowane jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, bowiem autorskie prawa majątkowe do Studium nie przedstawiają dla Wnioskodawcy żadnych wartości ekonomicznych, a z pewnością, ich wartość nie przekraczała kwoty 3.500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu należy odwołać się do przepisów z zakresu prawa autorskiego uregulowanych ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16) oraz
*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Autorskie prawa majątkowe występują w obrocie przede wszystkim jako dobra niematerialne. Obowiązujące przepisy określają dwie podstawowe formy umownego przejścia tych praw, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych i udostępnienie utworu do korzystania, zwane licencją.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zgodzić się należy ze Spółką, że poniesione na podstawie Umowy koszty nabycia Studium nie stanowiły kosztów inwestycyjnych (ulepszeń) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT.

Jednak, z uwagi na powołane powyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy zauważyć, że prawa autorskie i licencje stanowią odrębny przedmiot obrotu. Tym samym, dla określenia skutków podatkowo-prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasadne jest wyodrębnienie w ramach ustalonego wynagrodzenia części kwoty dotyczącej świadczenia usług oraz części kwoty związanej z przeniesieniem praw autorskich i licencji.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie poniesione przez Spółkę na nabycie Studium, nabytego wraz z prawami autorskimi i licencjami, stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Brak wyodrębnienia z ceny usługi kwoty za przekazanie praw autorskich i licencji, nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Od wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca co najmniej przez okres dwóch lat (art. 16m ust. 1 pkt 1) powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w umowie o nabycie Studium, która w swej treści zawiera także przeniesienie praw autorskich i licencji nie wyodrębniono z ceny usługi kwoty za ich przekazanie, dla podatkowej kwalifikacji kosztów tego rodzaju możliwe jest – wbrew twierdzeniu Spółki – ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o wartość rynkową tych praw i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej części z kwoty wynagrodzenia.

Jednocześnie, wskazać należy, że w przypadku, gdy wartość nabytych przez Spółkę autorskich praw nie będzie przekraczać wartości wskazanych w art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obwiązującym na dzień nabycia, Spółka będzie miała możliwość zaliczenia tych wartości jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, ale na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, a nie jak wskazuje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.