Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.311.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat za wartości niematerialne, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: dostawca; know-how; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; patenty; podmiot-podmioty powiązane; prawa-prawa autorskie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat za wartości niematerialne, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat za wartości niematerialne, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), a jej głównym przedmiotem działalności jest produkcja opon dla pojazdów osobowych, dostawczych i ciężarowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy prawa do korzystania z określonych praw własności intelektualnych (definiowanych jako znaki, patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe), jak również do korzystania z wiedzy (know-how) udostępnianej jej przez licencjodawcę (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta z podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Licencjodawca”) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Głównym celem Umowy jest rozwój produktów (tj. opon do pojazdów kołowych produkowanych przez Wnioskodawcę, dalej: „Produkty”) w celu ich sprzedaży, wytwarzania, jak również użytkowania i sprzedaży na terytorium oraz dla rynku terytorium wskazanego w Umowie.

Mając na uwadze treść zawartej Umowy, wartości niematerialne i prawne udostępniane Wnioskodawcy przez Licencjodawcę (dalej łącznie: „Wartości Niematerialne”) można podzielić na dwie kategorie:

1.  niematerialne wartości technologiczne, obejmujące w szczególności patenty, prawa autorskie, wzory użytkowe oraz udostępnianą wiedzę (rozumianą w szczególności jako wiedza specjalistyczna (know-how), wyniki badań przeprowadzanych przez lub w imieniu Licencjodawcy z myślą o uzupełnianiu i wzbogacaniu zgromadzonej wiedzy specjalistycznej, materiały i procesy ich produkcji oraz podstawowe zasady dotyczące projektu Produktów oraz ich wytwarzania) (dalej łącznie: „Niematerialne Wartości Technologiczne”);
2.  niematerialne wartości marketingowe, obejmujące wszystkie odpowiednio zgłoszone bądź zarejestrowane znaki towarowe wskazane w Umowie, jak również wszelkie przyszłe znaki, które mogą pojawić się w aktualizacji Umowy, jak również wszelkie prawa oparte na niezarejestrowanych znakach towarowych istniejących w ramach praw własności intelektualnej (dalej łącznie: „Niematerialne Wartości Marketingowe”).

Zgodnie z Umową, Spółka ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty za możliwość korzystania z nabywanych Wartości Niematerialnych (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”). W myśl postanowień umownych, wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o ilość Produktów wytworzonych i sprzedanych przez Licencjobiorcę. Opłata stanowi – określony przez strony dla poszczególnych rodzajów produktów – procent od rocznej sprzedaży netto, rozumianej jako łączna kwota brutto ceny sprzedaży wykazanej na fakturach za produkty wytwarzane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe działania w zakresie objętym Umową, sprzedane w danym roku kalendarzowym, po odliczeniu wszelkich upustów, zniżek i kredytów wszelkiego rodzaju. Tym samym, ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowią czynniki determinujące wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych Wartości Niematerialnych w procesie produkcji oraz późniejszej sprzedaży produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 14b § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka pragnie wyjaśnić, iż aktualnie rozliczenia Spółki w zakresie podatku CIT za 2015 r. objęte są postępowaniem kontrolnym. Z tego względu, celem zachowania ostrożności i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 14b § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na:

1.  odmienny zakres merytoryczny niniejszego wniosku niż toczące się postępowanie kontrolne (pytanie Spółki dotyczy bowiem niestosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT),
2.  odmienny okres rozliczeniowy objęty niniejszym wnioskiem niż toczące się postępowanie kontrolne (pytanie Spółki dotyczy bowiem Opłat uiszczanych począwszy od stycznia 2018 r.).

Na poparcie powyższego, Wnioskodawca przywołuje tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3847/14), zgodnie z którą: „nie ma przeszkód prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, nawet jeśli owe elementy stanu faktycznego są już (lub były) przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy za inne okresy podatkowe, które nie są objęte wnioskiem, zaś określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny w kolejnych latach podatkowych.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że wynagrodzenie jest obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki (kalkulowanego jako roczna sprzedaż netto). W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki będącej oznaką zastosowania tych właśnie technologii, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy (oraz kolejnych, analogicznych umów potencjalnie zawieranych w przyszłości) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy (oraz kolejnych, analogicznych umów potencjalnie zawieranych w przyszłości) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w przypadku braku posiadania nabywanych Wartości Niematerialnych, Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać Produktów. Uzasadnienie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniżej, wpierw w odniesieniu do Niematerialnych Wartości Technologicznych, a następnie w kontekście Niematerialnych Wartości Marketingowych.

Opłaty z tytułu nabycia Niematerialnych Wartości Technologicznych jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie był w posiadaniu nabywanych Niematerialnych Wartości Technologicznych, nie mógłby wytwarzać i sprzedawać Produktów. Nabywana wiedza, patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe są wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Co istotne, udostępniana wiedza obejmuje również wszelkie informacje o stosowanych materiałach (w tym ich produkcji i utylizacji), jak i zasadach dotyczących projektu Produktu oraz metodologii ich wytwarzania, co oznacza, że brak informacji w tym zakresie całkowicie uniemożliwiałby Spółce podjęcie produkcji. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów w odpowiednich asortymentach, właściwościach, parametrach i jakości, które cechują opony produkowane przez podmioty z Grupy. Obowiązek uiszczenia Opłat jest więc bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu.

Wskazując, że Opłaty związane z korzystaniem z Wartości Niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca uwzględnił również specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że konieczność nabywania Niematerialnych Wartości Technologicznych przez podmiot o funkcjach produkcyjnych (Spółka), od podmiotu pełniącego w Grupie rolę twórcy i właściciela technologii (Licencjodawca), wynika że specyfiki branży Wnioskodawcy cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Nabywanie przez Spółkę Niematerialnych Wartości Technologicznych od innego podmiotu jest jednocześnie wynikiem grupowej strategii biznesowej – kluczowym sposobem dla zachowania konkurencyjności jest bowiem stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących od rozpoznawalnej marki gwarantującej najwyższą jakość sprzedawanych produktów. Tym samym, nabywane Niematerialne Wartości Technologiczne wprost dotyczą wytwarzania przez Spółkę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na przychody Spółki z prowadzonej działalności.

Opłaty z tytułu nabycia Niematerialnych Wartości Marketingowych jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Przechodząc do analizy nabywanych Niematerialnych Wartości Marketingowych, należy zwrócić uwagę na zapis Umowy, który zobowiązuje Spółkę do dołożenia wszelkich starań w celu zaspokojenia, bezpośrednio lub pośrednio, wymagań rynków obsługiwanych przez Spółkę. Przedstawiony obowiązek związany jest ze strategią biznesową Spółki jako podmiotu należącego do Grupy, która polega na kreowaniu i utrzymaniu na rynku pozycji posiadanych znaków towarowych, jako lidera na wszystkich rynkach oponiarskich. Poprzez technologiczne przodownictwo, umiejętności opracowywania innowacji, wysokiej jakości produktów i usług oraz mocnych marek, Grupa jest w stanie wdrażać strategię globalnej ekspansji i poprawiać wydajność we wszystkich aspektach biznesu. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę marki Grupy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę opon. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika branży oponiarskiej (m.in. intensywna konkurencja, globalizacja i konsolidacja producentów, przewaga dużych podmiotów gospodarczych) powoduje, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów.

Jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat z wytworzeniem produktów przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej niematerialnych wartości marketingowych warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi Produktów.

W rezultacie, Niematerialne Wartości Marketingowe wprost dotyczą wytwarzanych przez Spółkę towarów, gdyż stanowią element produktu oraz wpływają na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży.

Sposób kalkulacji Opłat jako argument potwierdzający ich bezpośredni związek z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT (zgodnie z ust. 11 pkt l tego przepisu) przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki (kalkulowanego jako roczna sprzedaż netto). W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży ściśle określonych produktów, wytworzonych i oznakowanych przy wykorzystaniu nabywanych Wartości Niematerialnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami również zachodzi bezpośredni związek.

Mając na uwadze powyższe, czynnik ten jest brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny produktów – tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłat) oraz zapewniała rentowność działalności Wnioskodawcy. W efekcie, nabywając Produkty objęte licencjami, klient płaci za towar, a w tym za bezpieczeństwo i renomę potwierdzoną znakiem towarowym, oraz jakość – uwarunkowaną najnowocześniejszymi rozwiązaniami gwarantowanymi przez nabyte Niematerialne Wartości Technologiczne.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji. Ponoszone Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat jest przy tym niezbędne do umożliwienia produkcji oraz następczej sprzedaży ściśle sprecyzowanych Produktów.

W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy opublikowanym w Wyjaśnieniach.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest, w ocenie Spółki, odwołanie się do wykładni powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (Druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 – dalej: „Uzasadnienie”). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: „jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”. Z kolei w odniesieniu do niematerialnych wartości marketingowych (tj. znaków towarowych), stanowisko Wnioskodawcy potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Przedmiotowy bezpośredni związek opłat licencyjnych z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbieżnych stanach faktycznych, odnoszących się zarówno do produkcyjnej wiedzy technologicznej, jak i znaków towarowych, przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS,
2.  Interpretacja indywidualna DKIS z 1 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.215.2018.1.BS,
3.  Interpretacja indywidualna DKIS z 24 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.l.LG,
4.  Interpretacja indywidualna DKIS z 20 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS,
5.  Interpretacja indywidualna DKIS z 18 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.208.2018.1.BS,
6.  Interpretacja indywidualna DKIS z 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB,
7.  Interpretacja indywidualna DKIS z 2 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM,
8.  Interpretacja indywidualna DKIS z 19 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG,
9.  Interpretacja indywidualna DKIS z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,
10.  Interpretacja indywidualna DKIS z 21 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.87.2018.1.EN.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń wynagrodzenia został w ramach interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.1.MJ uznany przez DKIS za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów licencji na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych.

Zgodnie ze przedstawioną argumentacją fakt, że „(\`(...)\`) ponoszenie kosztów Opłaty na rzecz Spółki umożliwia Wnioskodawcy wytwarzanie i sprzedaż wyrobów opatrzonych Znakami” oraz „(\`(...)\`) cena Wyrobów Wnioskodawcy została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za używanie Znaków” stanowi wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna DKIS z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.14.2018.1.PS odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Powyżej przywołane stanowiska organów podatkowych powinny stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym podejściem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których nabywane wartości niematerialne mają istotne znaczenie dla przeprowadzanego procesu produkcji, a pomiędzy przychodami osiąganymi ze sprzedaży sprecyzowanych towarów oraz kosztami z tytułu opłat licencyjnych zachodzi ścisły związek. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sposób wynagradzania oraz rola nabywanych Wartości Niematerialnych w toku wytwarzania towarów przesądzają o objęciu Opłat wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Za powyższą kwalifikacją przemawia także charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Wartości Niematerialnych objętych Opłatami jest kluczowym elementem tej działalności. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję – jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki będącej oznaką zastosowania tych właśnie technologii, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z produktem oferowanym przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz., 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że opłaty ponoszone za korzystanie z praw własności intelektualnych (definiowanych jako znaki, patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe), jak również prawo do korzystania z wiedzy (know-how) udostępnianej przez licencjodawcę mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Opłaty za ww. wartości niematerialne – tj. udzielenia Wnioskodawcy prawa do korzystania z określonych praw własności intelektualnych (definiowanych jako znaki, patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe), jak również do korzystania z wiedzy (know-how) udostępnianej jej przez licencjodawcę, a głównym celem Umowy jest rozwój produktów – należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki będącej oznaką zastosowania tych właśnie technologii, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Zauważyć również należy, że za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., ul. Y., X., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.