Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-704/16-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-09
Teza: W zakresie wygaśnięcia zobowiązania wspólnika/wspólników z tytułu zapłaty (wpłaty) wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek; zapłata; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 6; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7-art. 62

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPB1/4511-704/16-3/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wygaśnięcia zobowiązania wspólnika/wspólników z tytułu zapłaty (wpłaty) wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wygaśnięcia zobowiązania wspólnika/wspólników z tytułu zapłaty (wpłaty) wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. k. („D.”, „Spółka”) powstała w 1993 r. Spółka zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; „KSH”) jest spółką komandytową. Spółka komandytowa jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Do przedmiotu działalności Spółki zalicza się działalność prawnicza oraz doradztwo podatkowe i reprezentowanie (inne niż prawne) klientów przed organami podatkowymi. Obecnie D. posiada 21 komplementariuszy. Liczba ta może ulec zmianie w przyszłości.

Komandytariuszem w Spółce jest Aleksandra B., która jako wspólnik w spółce komandytowej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki tylko do wysokości sumy komandytowej, która w przypadku Spółki wynosi 10.000,00 zł.

Zgodnie z dyspozycją art. 123 § 1 KSH każdy ze wspólników ma prawo udziału w zyskach spółki proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście do niej wniesionego. W związku z powyższym zarówno komplementariusze, jak i komandytariusz (powoływani w dalszej części niniejszego wniosku jako „Wnioskodawcy”, „Wspólnicy”) otrzymują comiesięczne wypłaty na poczet zysku rocznego Spółki w wysokości ustalonej uchwałami wspólników.

W dotychczasowej praktyce D. przekazywała Wspólnikom na ich własne rachunki bankowe należną zaliczkę na poczet zysku rocznego pomniejszoną o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wspólnicy ustalili bowiem, że to D. będzie dokonywać w ich imieniu płatności tej zaliczki z własnego rachunku bankowego na rachunek bankowy właściwych urzędów skarbowych. Z technicznego i prawnego punktu widzenia kwota zaliczki była regulowana przez wspólników tj. z ich środków tyle, że transfer środków pieniężnych następował z rachunku D., a nie z rachunków bankowych każdego ze Wspólników. D. w zakresie przekazania kwoty zaliczki działała zatem jako wyręczyciel wspólników, a co znajdowało uzasadnienie w dotychczasowej utrwalonej praktyce potwierdzonej orzecznictwem, a w szczególności:

1.  uchwałą NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07,
2.  wyrokiem WSA w Warszawie z 12 marca 2010 r., sygn. akt lii SA/Wa 2000/09,

oraz interpretacjami Ministra Finansów:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., nr IPPB1/415-394/09/10-5/S/JB,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/415-1026/11/AK,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2012 r., nr IBPP3/443-1301/11/PK.

Zgodnie z ww. praktyką sądową i ministerialną, zapłata kwoty podatku przez podmiot inny niż podatnik (tzw. wyręczyciel) skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; „Ordynacja podatkowa”, „OP”).

W dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649; „ustawa zmieniająca”). Na mocy ww. ustawy wprowadzony został m.in. przepis art. 62b OP. Zgodnie z ww. przepisem zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Z kolei § 2 omawianego przepisu wskazuje, że w przypadkach, gdy zapłaty dokonują osoby lub podmioty wskazane odpowiednio w pkt 1 i 3 - o ile treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, to uznaje się, że wpłata pochodzi z jego środków.

W związku z brzmieniem ww. przepisu po stronie Wnioskodawców powstała wątpliwość (która stanowi podstawę niniejszego wniosku i zostanie rozwinięta poniżej, czy stosowana praktyka jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. W szczególności wątpliwość ta związana jest z tym, czy wpłata do właściwego urzędu skarbowego z rachunku Spółki kwoty zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych z tytułu wypłaconych Wspólnikom kwot (zaliczek) na poczet zysku rocznego powoduje wygaśnięcie zobowiązania Wspólników z tego tytułu.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPB1/4511-704/16-3/KS, pełnomocnik poinformował, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych każdy ze wspólników spółki komandytowej ma prawo do udziału w zyskach spółki, a jednocześnie majątek spółki jest odrębny od majątku wspólników. W przypadku Sp. k. („D." lub „Spółka komandytowa") zgodnie z odpowiednimi dokumentami korporacyjnymi jej wspólnicy otrzymują zaliczki na poczet zysków po upływie każdego miesiąca. Innymi słowy wspólnicy otrzymują comiesięczne wypłaty na poczet zysku rocznego Spółki komandytowej w wysokości ustalonej uchwałami wspólników.

Comiesięczne zaliczki na poczet zysku rocznego mogą być wypłacane wspólnikom w kwocie netto lub brutto. Wspólnicy D. zdecydowali, iż realizowane na ich rzecz wypłaty będą w kwocie netto, tj. kwota zaliczki na poczet zysku rocznego pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z wolą wspólników zaliczki na podatek dochodowy od comiesięcznych wypłat na poczet zysku uiszczane są bowiem w ich imieniu przez Spółkę komandytową na rachunek bankowy właściwych urzędów skarbowych.

Środki pieniężne przeznaczone na zapłatę zaliczek za wspólników na podatek dochodowy od osób fizycznych są przesłane z rachunku bankowego należącego do Spółki komandytowej. W świetle przepisów ustawy Prawo bankowe to Spółka komandytowa jako posiadacz rachunku bankowego dysponuje zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi, a nie Wspólnicy.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż wspólnikom przysługuje wobec Spółki komandytowej wierzytelność z tytułu wypłaty zaliczek na poczet zysku rocznego. Z ekonomicznego punktu widzenia środki pieniężne, z których Spółka komandytowa realizuje przelewy bankowe tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należne są wspólnikom, a jedynie znajdują się na rachunku bankowym należącym do Spółki komandytowej.

W sensie ekonomicznym Spółka komandytowa przekazuje zatem kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze środków pieniężnych należnych wspólnikom, tj. jedynie wyręcza wspólników w technicznej czynności wpłaty zaliczek na konto właściwych urzędów skarbowych. Spółka komandytowa dokonując transferu środków pieniężnych tytułem zapłaty zaliczki jedynie dysponuje środkami przysługującymi wspólnikom - w dalszym ciągu są to zasoby pieniężne wspólników (należne wspólnikom).

Spółka komandytowa przekazując kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwych urzędów skarbowych działała tym samym jako wyręczyciel wspólników. Pomimo zatem, iż transfer środków pieniężnych tytułem zapłaty zaliczki następuje z rachunku bankowego spółki komandytowej, to z punktu widzenia ekonomicznego właścicielem tych środków pieniężnych (przeznaczonych na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) są wspólnicy.

Strona w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała zresztą wprost, iż:

„z technicznego i prawnego punktu widzenia kwota zaliczki była regulowana przez wspólników tj. z ich środków tyle, ze transfer środków pieniężnych następował z rachunku D., a nie z rachunków bankowych każdego ze Wspólników. D. w zakresie przekazania kwoty zaliczki działała zatem jako wyręczyciel wspólników"

W opisie stanu faktycznego Strona wskazała zatem, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są regulowane ze środków należących do wspólników („z ich środków"), a jedynie transfer tych środków następował z rachunku bankowego spółki komandytowej, działającej jako wyręczyciel.

Wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonywana przez spółkę komandytową przypadająca na danego wspólnika przekracza kwotę 1.000 zł.

Ponadto pełnomocnik poinformował, że obydwa zadane we wniosku pytania dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Również przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego oraz stanowisko własne w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dotyczą stanu prawnego obowiązującego od l stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wspólników, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. praktyka wpłaty kwoty zaliczki na podatek przez D. działającą jako tzw. wyręczyciel powoduje wygaśnięcie zobowiązania Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy pomimo dyspozycji przepisu art. 62b OP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wpłacenie przez D. kwoty tytułem zaliczki na podatek jako wyręczyciela Wspólników skutkuje wygaśnięciem zobowiązania każdego ze Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Prawidłowa jest praktyka, zgodnie z którą wpłata kwoty tytułem zaliczki na podatek przez Spółkę działającą jako tzw. wyręczyciel Wspólników powoduje wygaśnięcie zobowiązania Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, pomimo dyspozycji przepisu art. 62b OP.

Ad 2.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obliczenie i wpłacenie kwoty zaliczki na podatek przez D. jako wyręczyciela Wspólników skutkuje wygaśnięciem zobowiązania każdego ze Wspólników do wpłaty tej zaliczki do właściwego urzędu skarbowego.

Uzasadnienie.

1.  Stan prawny i praktyka stosowania prawa do 1 stycznia 2016 r.

Do czasu wejścia w życie ustawy zmieniającej, Ordynacja podatkowa nie regulowała wprost sytuacji, w której wpłata kwoty podatku (zaliczki) dokonanej przez inny podmiot ze środków podatnika lub ze środków należnych podatnikowi - skutkowałaby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Tym niemniej na tym tle wykształciła się określona praktyka działania potwierdzona orzeczeniami sądów administracyjnych, interpretacjami organów podatkowych, a także przedstawicieli doktryny.

W ww. rozstrzygnięciach za prawidłowe, tj. zgodne z przepisami uznawano dokonywanie wpłaty kwoty podatku/zaliczek (w znaczeniu technicznym) przez podmiot inny niż podatnik, tzw. wyręczyciela. Wpłaty takie uznawano za skuteczne i powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatnika do wpłaty podatku/zaliczki.

Wskazana powyżej praktyka oparta była o następujące założenia:

Zgodnie z definicją legalną podatnika, zawartą w art. 7 OP, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z kolei, według art. 59 § 1 OP:

„Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1.  zapłaty;
2.  pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3.  potrącenia;
4.  zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5.  zaniechania poboru;
6.  przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7.  przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8.  umorzenia zaległości;
9.  przedawnienia;
10.  zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11.  nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Przepis powyższy określa sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Jako pierwszą formę ustawodawca wskazał zapłatę, nie określił jednak, przez kogo ma być dokonana. Tak sformułowana dyspozycja omawianego przepisu umożliwiła wykształcenie się praktyki, zgodnie z którą akceptowalne było uiszczanie kwoty podatku przez inną osobę niż podatnik (określaną jako wyręczyciel).

W dniu 26 maja 2008 r. NSA podjął uchwałę sygn. akt I FPS 8/07 potwierdzającą, że powyższa praktyka jest uznana jako efektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. NSA we wskazanym orzeczeniu wskazał, że osoba inna niż podatnik (określana jako „wyręczyciel, „posłaniec”, a także „przekaziciel środków podatnika”) dokonuje faktycznej wpłaty podatku z pieniędzy otrzymanych od podatnika. NSA wprost wskazał, że:

„W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.”

W powołanej uchwale NSA wskazał, że praktyka dokonywania wpłaty kwoty podatku przez podmiot inny niż podatnik jest uznawana jako wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą to podatnik odpowiada za zobowiązanie podatkowe i sposób jego uiszczenia. Analizując sytuację prawną podatnika, Sąd podniósł, iż obowiązki na nim ciążące nie mogą być odnoszone odpowiednio do sytuacji takiej jak została wskazana w stanie faktycznym. Wpłata kwoty podatku przez każdy podmiot inny niż podatnik wywoływać będzie skutki w sferze prawno-podatkowej podatnika.

Do pojęcia wyręczyciela i jego roli w procesie uiszczania podatków odniosła się także literatura przedmiotu. Przykładowo M. Ciecierski w glosie do powyższej uchwały NSA („Zapłata przez nie podatnika - glosa do uchwały NSA”, Monitor Podatkowy nr 10/2008) wskazał wprost, że NSA poczynił wyłom, dzięki któremu zapłata podatku przez „osobę, której podatnik powierza określoną kwotę pieniędzy, aby dokonała ona za niego wpłaty" skutkuje realizacją zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, jest efektywną formą jego wygaśnięcia. Autor wskazał ponadto, że taka sytuacja powinna być rozpatrywana przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) w zakresie pełnomocnictwa, ponieważ „nie ma przecież różnicy między osobą otrzymującą pełnomocnictwo, i na tej podstawie w ramach tego stosunku dokonującej wpłaty, a osobą, której podatnik mówi, aby „uiściła za niego” zobowiązanie.”

Powyższe stanowisko zostało później powielone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2000/09; wyrok prawomocny). Orzeczenie to zostało wydane w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym spółka osobowa (jako podmiot inny niż podatnik) dokonywała przelewu z własnego konta bankowego środków pieniężnych należnych wspólnikowi spółki komandytowej na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego. Sąd uznał takie działanie za prawidłowe i wskazał, że działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, które nie zostało ujęte przez ustawodawcę w normach prawa podatkowego. WSA w Warszawie odwołał się także do poruszanej już powyżej konieczności odróżnienia zapłaty w sensie prawnym od czynności technicznej, polegającej na wpłacie kwoty podatku:

„To nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik tzw. wyręczyciela. Takie działanie podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą, z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania tego nie dotyczy. Obowiązek zapłaty podatku cały czas obciąża podatnika, a działania wyręczycieli są traktowane jak działanie samego podatnika. W sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik.”

Sąd w omawianym wyroku odniósł się także do kwestii, czy istotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jest forma zapłaty. Uznał, że zarówno forma gotówkowa, jak i bezgotówkowa skutkować będzie tym, że do zapłaty w sensie prawnym dojdzie.

"W opinii Sądu dla dopuszczalności posłużenia się przez podatnika wyręczycielem bez znaczenia jest w jakiej formie - gotówkowej czy bezgotówkowej - zapłata następuje. Powierzenie środków pieniężnych na zapłatę podatku możliwe jest bowiem nie tylko poprzez fizyczne przekazanie gotówki "do ręki" wyręczyciela; ale może także polegać na zadysponowaniu środkami przysługującymi podatnikowi złożonymi na rachunku bankowym spółki komandytowej”.

Podobne wnioski do powyższych przedstawiają organy podatkowe w uzasadnieniach do wydanych interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2010 r. (nr IPPB1/415-394/09/10-5/S/JB) uznał, że podstawową formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata kwoty podatku przez podatnika. Jednocześnie jednak wskazał, że zapłata zobowiązań podatkowych za pośrednictwem innych podmiotów jest zgoła odmiennym zagadnieniem: „Wpłata przez osobę postronną kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika (w sensie technicznym). Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny." Powołany fragment pozwala wskazać co najmniej dwa wnioski. Po pierwsze to, że podmiot inny niż podatnik odbierany jest jako pośrednik dokonujący jedynie przekazania kwoty podatku z pieniędzy podatnika na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Po drugie, organ podatkowy - podobnie jak sądy administracyjne w omawianych powyżej orzeczeniach - dokonuje wyraźnego rozróżnienia zapłaty podatku jako czynności o charakterze materialnym od wpłaty podatku jako czynności o charakterze wyłącznie techniczno - formalnym;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2012 r. (nr IBPP3/443-1301/11/PK) pod względem skutków w sferze prawa podatkowego, zrównał zapłatę kwoty podatku przez podatnika z wpłatą dokonywaną przez podmiot trzeci. Zastrzegł jednocześnie, że wpłata kwoty ma mieć miejsce z zasobów pieniężnych podatnika. Wskazał, że: „tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako posłaniec, która wpłaca środki otrzymane od podatnika, prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. W tym ostatnim przypadku bowiem osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje (w sensie technicznym) zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Nie dokonuje wówczas, zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2011 r. (nr IBPB1I/2/415-1026/11/AK) oceniając stan faktyczny, w którym zapłaty podatku dokonał pełnomocnik uznał, że jako podmiot umocowany przez podatnika, dokonując wpłaty podatku z zasobów pieniężnych podatnika, może być uznany za wyręczyciela: „Wpłata przez pełnomocnika podatnika kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę tego podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika w sensie technicznym. Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku ze środków powierzonych mu przez podatnika. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny, gdyż dokonuje jej osoba działająca jedynie jako posłaniec. Osobę taką nazywa się "wyręczycielem" z tej racji, Ze faktycznie wyręcza ona podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego lub na jego rachunek.”

1.  Stan prawny od 1 stycznia 2016 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Na mocy ww. ustawy do Ordynacji podatkowej wprowadzono nowy przepis art. 62b.

Z uzasadnienia do przedłożonego przez Radę Ministrów projektu ustawy zmieniającej (druk nr 3462 z dnia 2 czerwca 2015 r.) wynika, że ustawodawca dążył do rozszerzenia katalogu form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stąd też wprowadzenie omawianego przepisu miało na celu wyjście naprzeciw potrzebom praktyki i oczekiwaniom podatników tak, aby zobowiązanie podatkowe wygasło również w sytuacji, gdy wpłata kwoty podatku nastąpiła przez podmiot inny niż podatnik.

Zgodnie z przepisem art. 62b OP:

„ § 1. Zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.”

Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1 OP, ustawodawca uznał, że wpłata kwoty podatku przez osoby najbliższe dla podatnika nie powinna skutkować przeprowadzeniem czynności wyjaśniających przez organ podatkowy. Odwołując się do art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.), ustawodawca wskazał, że w przypadku, gdy wpłaty dokonuje małżonek podatnika, jego zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha, to dojdzie do zapłaty podatku skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Ponadto w § 2 art. 62b OP ustawodawca zawarł domniemanie, zgodnie z którym, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia kwoty na zobowiązanie podatnika, to uznać należy, że pochodzi z jego środków.

Ponadto, w przepisie art. 62b § 1 pkt 2 OP wskazano również aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym jako podmiot, który może dokonać skutecznej zapłaty podatku. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano, że dłużnik rzeczowy uzyskuje możliwość wyboru między znoszeniem egzekucji cudzych długów ze swojego majątku a samodzielną zapłatą tego długu. Rada Ministrów w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462 z dnia 2 czerwca 2015 r.) jako zasadniczą zaletę proponowanego przepisu wskazała możliwość doprowadzenia do zaspokojenia wierzyciela podatkowego bez ponoszenia przez dłużnika rzeczowego dalszych kosztów egzekucji oraz bez angażowania organów egzekucyjnych.

Z kolei w art. 62b § 1 pkt 3 OP stworzono możliwość dokonania skutecznej zapłaty podatku przez każdy inny podmiot. Ustawodawca ustalił, że wskazany przypadek wystąpi w ograniczonym zakresie - tylko w sytuacji, gdy kwota podatku nie przekroczy 1000 zł. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej podkreślono, że wprowadzenie limitu kwotowego jest konsekwencją tego, że zapłata przez inny podmiot jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą zapłata następuje bezpośrednio przez zobowiązanego.

1.  Wpływ wprowadzonego przepisu na wykształconą praktykę.

Zdaniem Wnioskodawców, praktyka utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych nie powinna być uznana za nieaktualną wskutek wprowadzenia art. 62b OP.

Z zaprezentowanej w uzasadnieniu ustawy motywacji ustawodawcy wynika, że wprowadzając dyspozycję art. 62b OP nie zdecydował się na całkowitą zmianę form wygaśnięcia zobowiązania poprzez wprowadzenie nowych, a jedynie odpowiada na powstałe w tym zakresie problemy interpretacyjne, poruszane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Na powyższe wskazuje chociażby użyte w art. 62b § 1 OP słowo „także”, które zgodnie ze słownikowym znaczeniem oznacza „i również, też” (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny w wersji online). Pozwala to stwierdzić, że zapłata podatku przez podmioty wskazane w dyspozycji przepisu powinna być uznana jako uszczegółowienie istniejących już norm prawnych i utrwalonych praktyk w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawców, przepis art. 62b OP odnosi się do zapłaty podatku jako czynności podatnika wywołującej określone skutki materialnej. Jak już wskazano powyżej, należy jednak wyraźnie odróżnić pojęcie „zapłaty” od pojęcia „wpłaty”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym zapłata oznacza „uiszczenie należności za coś”. Z kolei wpłata ogranicza się do wpłacenia pieniędzy w znaczeniu technicznym (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny w wersji online). Zdaniem Wnioskodawców, to rozróżnienie na gruncie analizowanego przepisu oznacza, że przepis art. 62b OP nie wpływa na prawidłowość dotychczasowej praktyki wpłat kwot podatków przez tzw. wyręczycieli, a taką rolę pełni D. w przedstawionym powyżej stanie faktycznym.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym należy uznać, że zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, która wywołuje skutki prawno-podatkowe w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dokonują Wspólnicy. Jednakże wpłaty w znaczeniu technicznym, dokonuje w ich imieniu Spółka.

Należy zauważyć, że jeżeli organ podatkowy uznałby, że w obowiązującym stanie prawnym, praktyka stosowana przez Spółkę jest nieprawidłowa, a co za tym idzie uznałby, że wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis usuwa omawianą instytucję z obrotu prawnego, będzie to miało w ocenie Wnioskodawców zbyt daleko idące skutki. Hipotetycznie należałoby wskazać, że taka ocena powodowałaby zniweczenie intencji ustawodawcy. Przykładowo doprowadziłoby to do skutku w postaci, niedopuszczalności opłacania podatku w kasie organu podatkowego przez pracownika, któremu pracodawca powierzył w tym celu pieniądze.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawców, odpowiedzi na pytania zawarte w niniejszym wniosku powinny być następujące:

1.  prawidłowa jest praktyka, zgodnie z którą wpłata kwoty tytułem zaliczki na podatek przez Spółkę działającą jako tzw. wyręczyciel powoduje wygaśnięcie zobowiązania Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, pomimo dyspozycji przepisu art. 62b OP oraz
2.  prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obliczenie i wpłacenie kwoty zaliczki na podatek przez D. jako wyręczyciela Wspólników skutkuje wygaśnięciem zobowiązania każdego ze Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Doprecyzowane stanowisko własne w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Ad 1. Zdaniem Wspólników prawidłowa jest praktyka, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wpłata kwoty tytułem zaliczki na podatek przez Spółkę działającą jako tzw. wyręczyciel Wspólników powoduje wygaśnięcie zobowiązania Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, pomimo dyspozycji przepisu art. 62b OP.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawców prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. obliczenie i wpłacenie kwoty zaliczki na podatek przez D. jako wyręczyciela Wspólników skutkuje wygaśnięciem zobowiązania każdego ze Wspólników do wpłaty tej zaliczki do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka komandytowa, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

A zatem co do zasady, podatnicy będący osobami fizycznymi uzyskujący dochody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (także w formie spółki komandytowej), opodatkowują dochody z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym do osób fizycznych. Natomiast kwestię sposobu regulowania tych zaliczek określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), dodany został art. 62b, na który powołuje się Wnioskodawca w uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska w sprawie. Przepis ten reguluje m.in. kwestię zapłaty podatku przez inny podmiot i obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.

W myśl art. 62b Ordynacji podatkowej:

§ 1. Zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

A zatem zgodnie z art. 62b Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić również przez inny podmiot, jeżeli:

*   kwota podatku nie przekracza 1000 zł,

*   z treści dowodu zapłaty wynika przeznaczenie zapłaty na zobowiązanie podatnika, co zarazem uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika,

*   zapłata podatku nastąpi z zachowaniem przepisów dotyczących zapłaty podatku przez podatnika.

Powyżej przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. W obecnym stanie prawnym, na podstawie art. 62b Ordynacji podatkowej, poza przypadkami wymienionymi w ww. regulacji, zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu nie jest w ogóle możliwa. Dla dopuszczalności zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik nie ma żadnego znaczenia kwestia występowania w charakterze posłańca (wyręczyciela).

Zapłata podatku na rzecz wspólnika spółki komandytowej przez inny podmiot (wyręczyciela), jest możliwa (art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ale tylko w kwocie nieprzekraczającej 1.000 zł. W takim przypadku, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Jeżeli kwota podatku przekracza 1.000 zł, taka zapłata jest niedopuszczalna.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonywana przez spółkę komandytową przypadająca na danego wspólnika przekracza kwotę 1.000 zł.

Zatem odnosząc opisany stan faktyczny oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. regulacje prawne nie można podzielić poglądu, że wpłata kwoty tytułem zaliczki na podatek przez spółkę komandytową działającą jako tzw. wyręczyciel Wspólników powoduje wygaśnięcie zobowiązania Wspólników do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, pomimo dyspozycji przepisu art. 62b Ordynacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym, nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. obliczenie i wpłacenie kwoty zaliczki na podatek przez spółkę komandytową jako wyręczyciela Wspólników skutkuje wygaśnięciem zobowiązania każdego ze Wspólników do wpłaty tej zaliczki do właściwego urzędu skarbowego.

Podsumowując, na podstawie art. 62b Ordynacji podatkowej, zapłata (wpłata) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę komandytową, nie spowoduje skutecznego wygaśnięcia zobowiązania wspólników z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ kwota podatku (zaliczki) z tego tytułu przekracza 1.000 zł.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wygaśnięcia zobowiązania wspólnika/wspólników z tytułu zapłaty (wpłaty) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę komandytową należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że powołane przez wyroki sądów administracyjnych wydane został w indywidualnych sprawach i nie mogą być być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Powołane w treści wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Ponadto nie negując wskazanego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.