Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.460.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości – zamiana na podstawie umowy darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu: 12 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu: 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL3 -2.4011.460.2018.1.MK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 19 grudnia 2018 r., skutecznie doręczono 21 grudnia 2018 r., natomiast 27 grudnia 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadana w polskiej placówce pocztowej 24 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 czerwca 2008 r. (akt notarialny) Wnioskodawca wraz żoną nabyli nieruchomość – działka nr 717/2 o obszarze 1923 m2, objętą księgą wieczystą X. Nieruchomość graniczyła z działką syna Wnioskodawcy (działka nr 714/4 o obszarze 1689 m2, księga wieczysta Y).

Z uwagi na niefortunny kształt sąsiadujących ze sobą działek ich właściciele postanowili poprawić ich kształt, a przez to ułatwić dostęp do drogi publicznej, który był utrudniony. W tym celu postanowiono dokonać zamiany części nieruchomości. Po podziale geodezyjnym z działki Wnioskodawcy i jego żony, tj. z działki nr 717/2 wydzielono działki: nr 717/3 o powierzchni 571 m2 oraz nr 717/4 o powierzchni 1352 m2. Natomiast z należącej do syna działki nr 714/4 w następstwie podziału geodezyjnego powstały działki: nr 714/5 o powierzchni 1111 m2 oraz nr 714/6 o powierzchni 578 m2. Następnie aktem notarialnym z 9 sierpnia 2013 r. właściciele dokonali zamiany (umowa darowizny) części działek. Wnioskodawca i jego żona darowali synowi działkę nr 717/3 o powierzchni 571 m2, a syn darował im działkę nr 714/6 o powierzchni 578 m2. W efekcie opisanych czynności w skład nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy i jego żony weszły następujące działki gruntu: nr 717/4 o powierzchni 1352 m2 i 714/6 o powierzchni 578 m2. Tak więc – jak wskazuje Wnioskodawca – dokonana zamiana części działek przez ich właścicieli w następstwie dokonanych darowizn zmieniła jedynie kształt działek, które nie uległy zmianie co do powierzchni i wartości. W styczniu 2017 r. (akt notarialny) nieruchomość objęta księgą wieczystą nr X została sprzedana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym opisem sprawy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbyta w 2017 r. nieruchomość była równoważna tej nabytej w 2008 r. (działka nabyta w 2008 r. miała powierzchnię 1923 m2, a zbyta w 2017 r. miała powierzchnię 1930 m2). Dalej Wnioskodawca wyjaśnia, że dokonane w 2013 r. czynności miały jedynie charakter udogodnień, ułatwień w dostępie do drogi publicznej, w ich wyniku zmienił się kształt działki. Zainteresowany podnosi również, że część działki, która została dopisana w 2013 r. do jego księgi wieczystej, tj. działka nr 714/6 o powierzchni 578 m2 nie powiększyła pierwotnego stanu nieruchomości. Podobnie powierzchnia działki, która została wydzielona z nieruchomości Wnioskodawcy i darowana synowi, tj. działka nr 717/3 o powierzchni 571 m2. Końcowo Zainteresowany podnosi, że w księdze wieczystej nr X nastąpiła zmiana wpisu z 2008 r. z działki nr 717/2 o obszarze 1923 m2 na wpis z 2013 r. Obecny wpis to działki: nr 714/6 o powierzchni 578 m2 oraz nr 717/4 o powierzchni 1352 m2 – łącznie 1930 m2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 2013 r. Wnioskodawca i jego żona właściciele nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 717/2 o powierzchni 1923 m2 (data nabycia 13 czerwca 2008 r.) oraz ich syn – właściciel nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 714/4 o powierzchni 1689 m2 dokonali podziału ww. nieruchomości. W efekcie tych czynności powstały, m.in. działki gruntu nr 717/3 o powierzchni 571 m2 oraz 714/6 o powierzchni 578 m2. W tym samym roku właściciele wzajemnie darowali sobie ww. działki. W związku z tym Wnioskodawca wyzbył się działki gruntu nr 717/3, a otrzymał od syna działkę gruntu nr 714/6. Powodem opisanych działań było poprawienie kształtu nieruchomości, a przez to ułatwienie dostępu do drogi publicznej. W styczniu 2017 r. (akt notarialny) nieruchomość objęta księgą wieczystą nr X została sprzedana.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze darowizny.

Umowa darowizny jest umową nazwaną uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W rozpatrywanej sprawie w następstwie zawartej w 2013 r. umowy darowizny Wnioskodawca i jego żona nabyli własność działki gruntu nr 714/6 o powierzchni 578 m2. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpłatne zbycie, a więc sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w niej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie stanowi źródło przychodu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedana w 2017 r. nieruchomość objęta księgą wieczystą nr X, składała się z działki 717/4 o powierzchni 1352 m2 powstałej z podziału działki nr 717/2 o powierzchni 1923 m2, która została nabyta w 2008 r. oraz z działki nr 714/6 o powierzchni 578 m2, którą zbywcy nabyli w drodze umowy darowizny z 2013 r. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości w części odnoszącej się do działki nabytej w 2008 r. nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie, a tym samym nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast sprzedaż w 2017 r. nieruchomości objętej księgą wieczystą nr X, w części dotyczącej działki gruntu nr 714/6, która została nabyta w 2013 r. stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w sprawie znajduje zastosowanie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dalej wskazane przepisy tej ustawy.

Zgodnie bowiem 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość w części odnoszącej się do działki gruntu nr 714/6 została nabyta nieodpłatnie (umowa darowizny). W myśl tegoż uregulowania, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Mając na względzie wskazane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołane powyżej uregulowania prawne nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonane w 2013 r. między właścicielami nieruchomości darowizny działek nie wywarły żadnych skutków podatkowych w obrębie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.