Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.191.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Czy przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na walutę obcą, które następuje w celu potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest czynnością neutralną podatkowo po stronie Wnioskodawcy? Czy powstające w wyniku potrącenia w ramach nettingu dodatnie oraz ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o CIT, tj. czy ustalone w ten sposób dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na walutę obcą, które następuje w celu potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest czynnością neutralną podatkowo po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   powstające w wyniku potrącenia w ramach nettingu dodatnie oraz ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na walutę obcą, które następuje w celu potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest czynnością neutralną podatkowo po stronie Wnioskodawcy,
*   powstające w wyniku potrącenia w ramach nettingu dodatnie oraz ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje różnego rodzaju transakcji z podmiotami z Grupy, w szczególności transakcje te mogą dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów lub usług. Z tytułu ww. transakcji Spółka wystawia i otrzymuje faktury VAT w różnych walutach obcych.

Na mocy zasad obowiązujących w Grupie, zobowiązania i należności w obrębie Grupy rozliczane są w ramach przyjętego systemu regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej, tzw. nettingu.

Spółka planuje przystąpienie do systemu nettingu funkcjonującego w Grupie.

Opisany system ma na celu poprawę efektywności zarządzania finansami Grupy, w szczególności poprzez zredukowanie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami w Grupie. Ponadto, ma pozwolić na ograniczenie kosztów w związku z obniżeniem opłat bankowych po stronie uczestników systemu, w tym także Spółki.

Przyjęty system rozliczeń nettingowych zakłada dokonywanie potrąceń (kompensat) wzajemnych zobowiązań i należności występujących pomiędzy uczestnikami systemu, tak aby regulowana - w formie przelewów - była jedynie sama wartość netto wszystkich należności i zobowiązań w danym okresie (tzn. wartość zobowiązań przewyższająca wartość należności).

Wzajemne rozliczenia w ramach nettingu dokonywane są za pośrednictwem systemu dostarczanego przez Bank. Bank pełni funkcję tzw. agenta rozliczeniowego w ramach systemu.

W ramach nettingu, Spółka (jak i pozostali uczestnicy), w przyjętych cyklach rozliczeniowych wprowadzają do systemu informacje o jej zobowiązaniach względem innych uczestników.

Na podstawie tych danych tworzone jest zestawienie wzajemnych zobowiązań i należności uczestników. Z uwagi na fakt, że zobowiązania i należności mogą być pierwotnie wyrażone w różnej walucie, w celu dokonania potrącenia, wartości te są przeliczane przez Bank na jednolitą walutę według kursu publikowanego przez Agencję R na dwa dni robocze przed ustaloną datą kompensaty (ang. settlement date).

W dalszej kolejności dokonywana jest kompensata (potrącenie) zobowiązań i należności. W ten sposób dochodzi do bezgotówkowego uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań uczestników systemu.

W wyniku tych działań, Spółka w każdym cyklu rozliczeniowym otrzymuje z Banku informację dotyczącą kwoty „salda” do zapłaty, bądź kwoty „salda” do otrzymania w ramach systemu. Kwota do zapłaty jest regulowana przez Spółkę w formie pieniężnej w drodze przelewu na wskazany przez Bank rachunek. Uczestnicy mają również możliwość zapoznania się ze szczegółowym raportem dotyczącym dokonanych potrąceń (kompensat) dostępnym w systemie Banku.

Zatem Spółka dokonuje w walutach obcych zarówno: zapłat kwot, jak również w walutach obcych otrzymuje kwoty z tytułu rozliczenia powstałej po potrąceniach dodatniej kwoty salda.

W związku z powyższym może dojść do sytuacji, w której kwoty zobowiązania wyrażone były w jednej walucie obcej, np. EUR, a rozliczenie „salda” następuje w innej walucie obcej, np. USD (analogiczny mechanizm znajduje zastosowanie do rozliczenia należności).

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, tj. według tzw. metody podatkowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na walutę obcą, które następuje w celu potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest czynnością neutralną podatkowo po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy powstające w wyniku potrącenia w ramach nettingu dodatnie oraz ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o CIT, tj. czy ustalone w ten sposób dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1

Przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na walutę obcą, które następuje w celu potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest czynnością neutralną podatkowo po stronie Wnioskodawcy.

Ad. pyt. 2

Powstające w wyniku potrącenia w ramach nettingu dodatnie oraz ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o CIT, tj. ustalone w ten sposób dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1-2

Charakter nettingu na gruncie prawa cywilnego

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), netting jest systemem, który ma na celu rozliczanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą podmiotów, który zwykle wprowadzany jest w ramach grup kapitałowych.

System ten opiera się na mechanizmie kompensowania (potrącania) wzajemnych rozrachunków (zobowiązań i należności). Natomiast kwota do rozliczenia pozostała po dokonaniu kompensat, regulowana jest w drodze fizycznego przepływu pieniędzy (przelew) przez danego uczestnika.

Netting ma więc charakter bezgotówkowego rozliczania wzajemnych wierzytelności (zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwane potrąceniem).

Na gruncie prawa cywilnego, wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie ma miejsce jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem jak i wierzycielem. Na skutek potrącenia dochodzi do wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, co wywołuje taki sam skutek jak uregulowanie zobowiązania w pieniądzu (fizyczny transfer). Na skutek potracenia obie wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej.

Charakter nettingu na gruncie prawa podatkowego

Ustawa o CIT dopuszcza dwie metody rozliczania różnic kursowych:

*   zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa),
*   na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT, tj. według metody podatkowej.

Zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przepis ten określa zamknięty katalog zdarzeń, których wystąpienie prowadzi do powstania różnic kursowych, tj.:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej, w dniu jest poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu (spłaty).

Powyższe oznacza, że nie są uważane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli zobowiązanie jest wyrażone w walucie obcej, a zapłata następuje w walucie polskiej lub zobowiązanie jest wyrażone w walucie polskiej, natomiast zapłata następuje w walucie obcej.

Tym samym nie wszystkie różnice kursowe - w wymiarze ekonomicznym - stanowią koszt/przychód podatkowy. W oparciu o przepisy ustawy o CIT różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Wszelkie inne zdarzenia nie wskazane w przytoczonym przepisie nie będą prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie, ustęp 7 wskazanego artykułu precyzuje, że za koszt poniesienia na cele rozliczenia różnic kursowych uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że do powstania różnic kursowych dochodzi również w sytuacji, w której należności i zobowiązania rozliczane są w formie bezgotówkowej, w tym w formie kompensaty (potrącenia). 

Z uwagi na fakt, że netting opiera się na systemie potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań uczestników systemu, w momencie potrącenia dochodzi do uregulowania zobowiązania o jakim mowa w art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT.

Przechodząc do zasad samego rozliczenia różnic kursowych w ramach nettingu, na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT nie dojdzie w momencie przeliczenia wartości należności i zobowiązań Spółki na walutę, w której następuje następnie potrącenie. Przeliczenie wartości należności i zobowiązań Spółki przez Bank na cele dokonywanych potrąceń pozostaje więc czynnością neutralną podatkowo po stronie Spółki, tj. nie wywołuje obowiązku rozpoznania różnic kursowych dla celów CIT. Takie przeliczenie ma charakter techniczny i ma na celu ustalenie wspólnej waluty dla rozliczenia (uregulowania) należności i zobowiązań Spółki, nie prowadząc równocześnie do uregulowania tych kwot przez Spółkę lub wobec Spółki.

Podsumowując, tego rodzaju „przewalutowanie” nie mieści się w katalogu zdarzeń, z którymi wiąże się powstanie podatkowych różnic kursowych lub innych kategorii przychodów lub kosztów rozpoznawanych dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT, powstaną dopiero w momencie dokonania kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań uczestników nettingu (w zakresie kwoty, która ulega potrąceniu).

W ocenie Wnioskodawcy tak powstałe różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychody podatkowe (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub koszty podatkowe (w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Jako przychód uznawane są zatem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje różnego rodzaju transakcji z podmiotami z Grupy, w szczególności transakcje te mogą dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów lub usług. Z tytułu ww. transakcji Spółka wystawia i otrzymuje faktury VAT w różnych walutach obcych. Na mocy zasad obowiązujących w Grupie, zobowiązania i należności w obrębie Grupy rozliczane są w ramach przyjętego systemu regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej, tzw. nettingu. Spółka planuje przystąpienie do systemu nettingu funkcjonującego w Grupie.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe.

Netting – jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. według tzw. metody podatkowej.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 updop wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a updop stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop). Przy czym, jak wynika z art. 15a ust. 7 tej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w updop) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie, również w formie potrącenia) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać w pierwszej kolejności, że przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na jednolitą walutę dla celów potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest neutralne podatkowo, tj. nie wywołuje obowiązku rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Takie przeliczenie ma wymiar techniczny i jego zadaniem jest ustalenie jednej wspólnej waluty dla rozliczenia/uregulowania należności i zobowiązań Spółki względem podmiotów z Grupy, a nie prowadzi do uregulowania tych kwot przez/na rzecz Spółki. Należności i zobowiązania po takim przeliczeniu na inną walutę w ramach systemu nettingowego istnieją nadal, zmienia się jedynie waluta, w której będą one w momencie kompensaty (bądź też ewentualnie rzeczywistej zapłaty) uregulowane. Uznać więc należy, że przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na inną walutę w ramach nettingu jest neutralne z punktu widzenia updop (w szczególności z punktu widzenia różnic kursowych dla celów podatkowych).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisu sprawy, należy stwierdzić, że różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 updop powstaną dopiero w momencie dokonania kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań uczestników nettingu. Tak powstałe różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychody podatkowe (w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych).

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli doszłoby do przeliczenia przez Bank wartości zobowiązań i należności na PLN, które następnie będą kompensowane przez podmioty z Grupy, nie zostałaby spełniona druga z przesłanek niezbędnych do powstania podatkowych różnic kursowych, a mianowicie uregulowanie (w formie potrącenia) zobowiązań lub otrzymanie należności nie nastąpiłoby w walucie obcej. W takim przypadku podatkowe różnice kursowe nie powstaną.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   przeliczenie przez Bank wartości zobowiązań i należności na walutę obcą, które następuje w celu potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań w ramach nettingu jest czynnością neutralną podatkowo po stronie Wnioskodawcy,
*   powstające w wyniku potrącenia w ramach nettingu dodatnie oraz ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT,

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.