Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-777/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Czy w przedstawionej powyżej sytuacji wynagrodzenie za wykonanie ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy może zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów w momencie ich zapłaty przez NFZ, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; limit; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w zakresie swojej działalności udziela świadczeń zdrowotnych począwszy od 1 lipca 2009 r. Usługi te świadczone są głównie w oparciu o umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartą z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia. Postanowienia umów regulują maksymalną wysokość zobowiązań NFZ wobec Wnioskodawcy wraz z liczbą i ceną jednostek rozliczeniowych w poszczególnych zakresach świadczeń oraz w okresach rozliczeniowych. Bez względu na faktycznie wykonaną ilość świadczeń w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca wystawia fakturę w systemie elektronicznym udostępnionym przez NFZ maksymalnie do wysokości limitu za dany okres rozliczeniowy i takiej zapłaty dokonuje NFZ. Zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14 poz. 89 ze zm., obowiązującej w przedstawionym we wniosku okresie) oraz przepisem art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164 poz. 1027) Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielania niezwłocznie świadczeń zdrowotnych osobom znajdującym się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia. Wnioskodawca prowadzi kolejki pacjentów oczekujących na udzielenie świadczenia zdrowotnego, w przypadku gdy stan zdrowia pacjenta na to pozwala. Większa część świadczeń limitowanych przez NFZ pozostaje na przypadki nagłe. Pacjenci mogą zgłaszać się do leczenia również bez skierowania. W związku z całodobową pracą szpitala nie ma możliwości zakazania personelowi udzielania świadczenia zdrowotnego, jeżeli osoby udzielające go dojdą do przekonania, że jego udzielenie jest niezbędne. W związku z powyższym Wnioskodawca regularnie przekracza udzielone przez NFZ limity, a świadczenia tzw. nadwykonania pozostają niezafakturowane i nie zapłacone. Na koniec roku za wszystkie usługi wykonane ponad limit przyznany przez NFZ zostają wystawione i przedstawione do NFZ faktury celem zapłaty. NFZ odsyła faktury ponadlimitowe, odmawiając zapłaty ponad limity zapisane w umowie. Jedyną możliwą drogą dochodzenia roszczeń z tytułu nadwykonań jest ich dochodzenie na drodze postępowania sądowego, które może zakończyć się również zaakceptowaniem częściowej zapłaty lub ugodą. Wysokość kwoty przyznana w wyniku takiego postępowania niekoniecznie jest równoznaczna z wartością nadwykonań, jak również roszczenie może zostać całkowicie odrzucone przez NFZ. Spółka wystawiając faktury za nadwykonania w roku 2009 i 2010 zaliczyła ich wartość do podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i zapłaciła wynikający z tego tytułu podatek. Ponieważ sytuacja powiela się corocznie każdorazowo Spółka potraktowała wartość nadwykonań jako podstawę do opodatkowania. I tak, w roku 2009 Spółka podlegając pod właściwy miejscowo Urząd Skarbowy (początek działalności) zapłaciła podatek od wartości nadwykonań. Również w roku 2010 podlegając już wg właściwości pod inny Urząd Skarbowy podatek od nadwykonań został zapłacony.

Ponieważ w wyniku ponownej analizy stanu faktycznego oraz w wyniku dyskusji na szkoleniach dotyczących interpretacji zapisów art. 12 ust. 3a updop Spółka doszła do wniosku, iż przedwczesne było zapłacenie podatku od nadwykonań za rok 2009 i 2010 Spółka chce dokonać korekty deklaracji za tamten okres. Skoro ugoda z NFZ została podpisana dopiero w roku bieżącym wartość zaakceptowantych i zapłaconych przez NFZ nadwykonań stanowić będzie podstawę do opodatkowania w roku bieżącym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji wynagrodzenie za wykonanie ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy może zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów w momencie ich zapłaty przez NFZ, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od NFZ z tytułu wykonania świadczeń ponad limit określony w umowie winno być przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie jego zapłaty zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o pdop. Co do zasady za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego mają zastosowanie powyżej opisane zasady, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy pdop). Zatem właściwe będzie dokonanie korekty uwzględniającej zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwoty nie zaakceptowantych przez NFZ nadwykonań w deklaracjach podatkowych za lata 2009 i 2010 oraz wykazanie wartości ugód do podstawy opodatkowania w momencie zaakceptowania i zapłacenia płatności przez NFZ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

1.  gdy Szpital świadczy usługi medyczne ponad określony w umowie z NFZ limit w wyniku zagrożenia zdrowia lub życia,
2.  gdy Szpital świadczy usługi medyczne ponad określony w umowie z NFZ limit realizując pozostałe usługi medyczne.

Zaistnienie jednej z dwóch ww. sytuacji będzie miało także wpływ na moment kwalifikowania kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług medycznych ponad wynikający z umowy limit.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód z faktur za świadczenia w ramach nadwykonań.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm. obowiązującej w okresie, którego dotyczy przedstawiony stan faktyczny), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w przypadku których zakłady opieki zdrowotnej mają prawo do roszczeń, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 uznał, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne, tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy (…) o zakładach opieki zdrowotnej”.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia zawierając ze Spółka umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. W niektórych przypadkach zdarza się jednak, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nadwykonania).

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Do ustalania daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Jeżeli zatem świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Spółka nie była zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych („nadwykonań”), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki.

Dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez Spółkę pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Zatem, jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – jest nieprawidłowe,
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.