Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.520.2018.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Obowiązek skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę Kapitałową w dniu lub po dniu podziału (a dotyczących zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu podziału) poprzez wystawienie noty korygującej w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.
Słowa kluczowe: faktura; następstwo prawne; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 października 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.520.2018.1.KOM (doręczone dnia 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Kapitałowa bez skorygowania danych nabywcy – **jest nieprawidłowe;**

*   obowiązku skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę Kapitałową w dniu lub po dniu podziału (a dotyczących zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu podziału) poprzez wystawienie noty korygującej w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę Kapitałową w dniu lub po dniu podziału (a dotyczących zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu podziału) poprzez wystawienie noty korygującej w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka kapitałowa (dalej: „Spółka Kapitałowa”) jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Usługi telekomunikacyjne są świadczone przez Spółkę Kapitałową m.in. z wykorzystaniem jednego z brandów (dalej: „Brand”). W przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej został wyodrębniony departament (dalej: „Departament”) zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.

Do zadań Departamentu należy:

1.  kreacja i komunikacja marketingowa związana z Brandem;
2.  strategia i zarządzanie operacjami dotyczącymi rozwoju i utrzymania Brandu;
3.  sprzedaż produktów związanych z Brandem i ich wsparcie;
4.  obsługa zamówień i zgłoszeń klientów usług związanych z Brandem.

Wspólnicy P. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zawarli ze Spółką Kapitałową umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu wraz z usługami powiązanymi z Brandem miała zostać przeniesiona do Wnioskodawcy.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej, wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Departamentu.

Podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy.

Na moment podziału Departament będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie pozostający w Spółce Kapitałowej majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo (dalej majątek pozostający w Spółce Kapitałowej jako: „Przedsiębiorstwo”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z przeprowadzonym podziałem, może wystąpić sytuacja, w której:

*   w dniu lub po dniu podziału nastąpi na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem; oraz

*   faktury dokumentujące dostawę ww. towarów lub świadczenie ww. usług zostaną doręczone w dniu lub po dniu podziału, jednakże na przedmiotowych fakturach zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy; oraz

*   przedmiotowe towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz

*   w stosunku do ww. transakcji dostawy towarów lub świadczenia usługi nie zachodzi żadna z przesłanek pozbawiających Wnioskodawcę prawa do odliczenia, określonych w art. 88 ustawy o VAT; oraz

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur powstanie w dniu lub po dniu podziału.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że przez sformułowanie użyte w opisie wniosku cyt. „(\`(...)\`) w dniu lub po dniu podziału nastąpi na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem (\`(...)\`)" należy rozumieć, że to Wnioskodawca nabędzie w dniu lub po dniu podziału towary i usługi związane z wydzielonym do niego Departamentem.

Faktury, które zostaną doręczone Wnioskodawcy w dniu lub po dniu podziału i na których zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy towarów i usług związanych z Departamentem, zostaną wystawione w dniu lub po dniu podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Departamentu. Na fakturach tych zostaną jednak wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem w dniu lub po dniu podziału, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy?
2.  W przypadku uznania stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to:

czy w sytuacji, w której w dniu lub po dniu podziału nastąpi na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem i prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do sprostowania danych nabywcy (i uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur) w drodze not korygujących?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem w dniu lub po dniu podziału, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, w sytuacji gdy na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wydzielany zespół składników majątku będzie stanowił ZCP. Natomiast majątek pozostający w Spółce będzie stanowił przedsiębiorstwo. Nie oznacza to jednak, że w takim stanie rzeczy art. 93c Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów określających definicję ZCP oraz definicję przedsiębiorstwa. Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do innych ustaw podatkowych. Zgodnie z definicją ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast ustawodawca w art. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który zawiera definicję przedsiębiorstwa, nakazuje odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 49 z późn. zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 zdanie pierwsze KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zestawienia powyższych przepisów wprost wynika, że definicja przedsiębiorstwa jest definicją szerszą niż definicja ZCP. Na jedno przedsiębiorstwo może się składać kilka ZCP. W takim stanie rzeczy, skoro majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo, to tym samym będzie z natury rzeczy spełniać wymogi uznania go za ZCP.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w analizowanym przypadku przedsiębiorstwo; art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w analizowanym przypadku przedsiębiorstwo).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje sytuacje w których podatnik jest obowiązany wystawić fakturę.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy o VAT, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki dzielonej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału spółki dzielonej i przejęcia wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę przejmującą.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem w dniu lub po dniu podziału, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, w sytuacji gdy na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy.

Powyższe stanowisko potwierdza stanowisko organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.149.2017.1.KBR: „Zatem w sytuacji, gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Części Wydzielanej wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur, po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT, będzie Spółka Przejmująca. Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę. \[\`(...)\`\] W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura wystawiona dla Spółki Dzielonej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi dokonane po dniu przejęcia, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2014 r., sygn. IPPP2/443-851/14-3/AO: „Należy zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania takich faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wadliwości tego rodzaju, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. \[\`(...)\`\] Wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy, czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Nie mniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, polegające na wskazaniu Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, wskazaniu nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub wskazaniu Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. Co do zasady ww. pomyłki należy skorygować, jednakże w przepisie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania przez organ podatkowy, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem w dniu lub po dniu podziału, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy), zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której w dniu lub po dniu podziału nastąpi na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem i prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do sprostowania danych nabywcy (i uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur) w drodze not korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak zostało już zauważone w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\- wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ustawa o VAT wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

I tak, zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału nastąpi na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem i prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy, Wnioskodawca będzie więc uprawniony do wystawienia not korygujących dane nabywcy.

Powyższe stanowisko potwierdza stanowisko organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2016 r., sygn. IPPP2/4512-601/16-2/JO: „Natomiast, jeśli faktura wystawiona dla Spółki Dzielonej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy dokonane po dniu podziału, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej. Zatem, w sytuacji, gdy zakupu dokonała Spółka Dzielona, natomiast faktury zostały wystawione w dniu lub po dniu podziału i ich adresatem jest prawidłowo Spółka Dzielona, gdyż to ona dokonała zakupów, to nie należy korygować adresata faktury. Natomiast dokonanie zakupów przez Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu przejęcia ZCP powinno zostać udokumentowane przez sprzedawców fakturą, w której nabywcą zgodnie ze stanem faktycznym jest Spółka Przejmująca. Wskazanie w takiej sytuacji jako nabywcy Spółki Dzielonej jest niezgodne ze stanem faktycznym i nakłada na Spółkę Przejmującą obowiązek sprostowania adresata faktury w drodze wystawienia noty korygującej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.729.2016.2.AM: „W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura wystawiona dla Spółki Dzielonej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi dokonane po dniu przejęcia, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą jest już Spółka Przejmująca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Kapitałowa bez skorygowania danych nabywcy; oraz

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę Kapitałową w dniu lub po dniu podziału (a dotyczących zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu podziału) poprzez wystawienie noty korygującej w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z wniosku wynika, że Spółka Kapitałowa jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne m.in. z wykorzystaniem jednego z Brandów. W przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej został wyodrębniony Departament zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem. Do zadań Departamentu należy:

1.  kreacja i komunikacja marketingowa związana z Brandem;
2.  strategia i zarządzanie operacjami dotyczącymi rozwoju i utrzymania Brandu;
3.  sprzedaż produktów związanych z Brandem i ich wsparcie;
4.  obsługa zamówień i zgłoszeń klientów usług związanych z Brandem.

Wspólnicy Wnioskodawcy zawarli ze Spółką Kapitałową umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu wraz z usługami powiązanymi z Brandem miała zostać przeniesiona do Wnioskodawcy. W wykonaniu ww. umowy wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych do Wnioskodawcy Departamentu. W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy. Na moment podziału Departament będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a pozostający w Spółce Kapitałowej majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z przeprowadzonym podziałem, może wystąpić sytuacja, w której:

*   w dniu lub po dniu podziału Wnioskodawca nabędzie towary i usługi związane z wydzielonym do niego Departamentem; oraz

*   faktury, które zostaną doręczone Wnioskodawcy w dniu lub po dniu podziału i na których zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy towarów i usług związanych z Departamentem, zostaną wystawione w dniu lub po dniu podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Departamentu, na fakturach tych zostaną jednak wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy; oraz

*   przedmiotowe towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz

*   w stosunku do ww. transakcji dostawy towarów lub świadczenia usługi nie zachodzi żadna z przesłanek pozbawiających Wnioskodawcę prawa do odliczenia, określonych w art. 88 ustawy o VAT; oraz

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez niego w dniu lub po dniu podziału towarów i usług związanych z wydzielonym do niego Departamentem, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcję jako nabywca zostanie wskazana Spółka Kapitałowa.

Jak już wskazano wcześniej, na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca z dniem podziału wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą Departamentu (ZCP). Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenie podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących nabytego Departamentu w przypadku, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, w stosunku do ww. transakcji dostawy towarów lub świadczenia usługi nie zajdzie żadna z przesłanek pozbawiających Wnioskodawcę prawa do odliczenia, określonych w art. 88 ustawy o VAT, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że faktury, które zostaną doręczone Wnioskodawcy w dniu lub po dniu podziału, będą zawierały dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy ww. towarów i usług związanych z Departamentem, choć zostaną wystawione w dniu lub po dniu podziału Spółki Kapitałowej. A więc faktury te będą dotyczyły tak naprawdę czynności faktycznie dokonanych już w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

Określenie w ww. fakturach jako nabywcy Spółki Kapitałowej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wyłącza jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, gdyż nie będą one dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonywanej przez podatnika.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decydują okoliczności faktyczne zdarzeń gospodarczych, które są odzwierciedlane w fakturach, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału spółki dzielonej i przejęcia ZCP przez spółkę przejmującą.

A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

W art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

I tak, zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W omawianej sytuacji możliwe błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Zatem, jeśli faktury wystawione dla Spółki Kapitałowej będą dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy dokonane w dniu lub po dniu podziału i towary te oraz usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, ale po dokonaniu w drodze wystawienia noty korygującej, korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach. Trzeba bowiem tu zauważyć, że dokonanie zakupów przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu przejęcia Departamentu powinno zostać udokumentowane przez kontrahentów fakturą, w której nabywcą powinien być Wnioskodawca, gdyż wskazanie w takiej sytuacji jako nabywcy Spółki Kapitałowej będzie niezgodne ze stanem faktycznym.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11. „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Kapitałowa bez skorygowania danych nabywcy należy uznać za nieprawidłowe, natomiast postępowanie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w dniu lub po dniu podziału nastąpi na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Departamentem i prawo do odliczenia podatku naliczonego także powstanie w dniu lub po dniu podziału, jednakże na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Kapitałowej jako nabywcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do sprostowania danych nabywcy (i uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur) w drodze not korygujących, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.