Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.431.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Obowiązki płatnika związane ze zwrotem kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy oraz nieodpłatnym świadczeniem w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania.
Słowa kluczowe: Francja; koszt-zwrot kosztów; kwatera; nocleg; pracownik; płatnik; transport; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 listopada 2018 r., uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika tymczasowego kosztów zakwaterowania, częściowego zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pracy w Republice Francuskiej, zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz obowiązków płatnika wynikających z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika tymczasowego kosztów zakwaterowania, częściowego zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pracy w Republice Francuskiej, zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz obowiązków płatnika wynikających z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako agencja pracy tymczasowej i w związku z realizacją zawartych umów z pracodawcami- użytkownikami zamierza w miesiącach listopadzie i grudniu 2018 r. oddelegować zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych na terytorium Republiki Francuskiej, do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników posiadających siedziby w ww. państwie. Miejscem pracy wskazanym w umowach z pracownikami będą miejscowości w Republice Francuskiej w których znajdują się zakłady pracy pracodawców użytkowników.

W związku z oddelegowaniem pracowników tymczasowych do ww. zakładów pracy pracodawców użytkowników, Wnioskodawca (pracodawca tych pracowników), planuje:

1.  pokrywać częściowo koszty dojazdu pracowników tymczasowych z Rzeczpospolitej Polskiej do miejsca pracy w Republice Francuskiej. Wnioskodawca zamierza zwracać każdemu pracownikowi tymczasowemu jednorazowo kwotę 50 euro (słownie: pięćdziesiąt euro 00/100), która to kwota w części pokryje koszt dojazdu pracownika tymczasowego do miejscowości zakwaterowania w Republice Francuskiej, który to dojazd jest niezbędny w celu świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi nie będą mieli możliwości decydowania o wysokości zwrotu kosztów i jego sposobie, ustalonych przez Wnioskodawcę. Pokrycie tych kosztów będzie się odbywało przez zwrot pracownikom tymczasowym kwoty 50 euro, która zostanie wypłacona wraz z wynagrodzeniem pracownika tymczasowego,
2.  pokrywać koszt zakwaterowania tych pracowników tymczasowych w Republice Francuskiej w okresie wykonywania przez nich pracy tymczasowej. Pracownicy tymczasowi nie będą mieli możliwości wyboru zakwaterowania - wyboru takiego dokona Wnioskodawca, kierując się w głównej mierze kryterium najniższej ceny i bliskości zakwaterowania względem miejsca pracy pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie odbywać się będzie w kwaterach zbiorowych, pozwalających jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb noclegowych pracowników tymczasowych w okresie wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem walorów krajobrazowych i turystycznych. Wydatki na zakwaterowanie będą pokrywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a pracownicy tymczasowi nie będą obciążani tymi kosztami,
3.  w przypadku pracowników dojeżdżających z miejsca noclegu w Republice Francuskiej do miejsca pracy w tożsamym państwie, pokrywać koszty takich dojazdów.

Opisany w niniejszym punkcie 3) zwrot kosztu dojazdów będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów dojazdów z miejsca noclegu do miejsca pracy, z wyłączeniem wszelkich innych dojazdów wykonywanych przez pracownika własnym pojazdem. Pokrycie kosztów dojazdów opisanych w niniejszym pkt 3) będzie się odbywać poprzez zwrot pracownikom tymczasowym udokumentowanych kosztów paliwa, które zostały przez nich poniesione jedynie w drodze z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem, w okresie wykonywania pracy tymczasowej. Koszty te zostaną wypłacone wraz z wynagrodzeniem pracowników tymczasowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy tymczasowej w opisanym przyszłym stanie faktycznym będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy częściowe pokrycie kosztu dojazdu do Republiki Francuskiej pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy tymczasowej w opisanym przyszłym stanie faktycznym będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy pokrycie kosztów przejazdów pracowników tymczasowych z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy w tym państwie, w opisanym, przyszłym stanie faktycznym, będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zapewnienie pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy do Republiki Francuskiej zakwaterowania w opisanym przyszłym stanie faktycznym nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  zapewnienie pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy do Republiki Francuskiej pokrycia części kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej w opisanym przyszłym stanie faktycznym nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  zapewnienie pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy do Republiki Francuskiej pokrycia kosztów dojazdów z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy tymczasowej w w/w kraju w opisanym przyszłym stanie faktycznym nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od osób fizycznych w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodu jest stosunek pracy. W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował przychody. Zgodnie z treścią tego artykułu przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodami ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. będą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog ten ma charakter otwarty, a zatem przesłankami decydującymi o zakwalifikowaniu danego przychodu jako pochodzącego ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych będą okoliczności z jakiego stosunku jest on otrzymywany, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywany. Świadczeniodawcą wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; Komentarz do art. 10, art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/ el nr 10145).

W świetle powyższych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, zasadnicze pozostaje rozstrzygnięcie czy zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikom tymczasowym, którzy zostali oddelegowani do pracy za granicą zakwaterowania oraz pokrycia kosztów dojazdów wskazanych w opisie przyszłego stanu faktycznego mogą zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników "inne nieodpłatne świadczenia" stanowiące w konsekwencji przychód.

Sformułowanie „inne nieodpłatne świadczenia”, ze względu na brak ustawowej definicji było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Dz.U. z 2014 r. poz. 947). Wyrok ten dotyczy opodatkowania świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Trybunał podkreślił, iż w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Jak zauważył Trybunał, niejasna i niedostatecznie określona treść przepisu podatkowego może prowadzić do stwierdzenia, że przepis ten w istocie nie reguluje wszystkich elementów obowiązku podatkowego, przerzucając tym samym rozstrzyganie o nich na organy stosujące prawo, które - w krańcowych przypadkach - mogą decydować nawet o istnieniu (bądź nie) tego obowiązku.

Zdaniem Trybunału mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Obecnie granica pomiędzy gratyfikacją przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.) jest niezwykle trudna do określenia.

Jako kryterium wyodrębnienia tej granicy Trybunał wyznaczył obiektywną ocenę, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

W kwestii zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym, Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do 

pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przyszłym stanie faktycznym wskazanym we wniosku, do którego zostało odniesione pytanie nr 1) Wnioskodawcy, nie można uznać, że pracownik tymczasowy korzystał będzie w pełni dobrowolnie ze świadczenia jakim będzie jego zakwaterowanie. Zgoda pracownika sama w sobie nie pozwala uznać, że jest spełniony element dobrowolności w zakresie rodzaju i formy świadczenia. Pracownik tymczasowy nie będzie dysponował żadną możliwością wyboru w kwestii zakwaterowania i będzie musiał zdać się na wybór dokonany przez pracodawcę - Wnioskodawcę. Zgoda na oddelegowanie i świadczenie pracy tymczasowej w Republice Francuskiej, nie może być więc utożsamiana ze zgodą na skorzystanie z konkretnego świadczenia, sprecyzowanego co do rodzaju i formy, bo pracownik, wyrażając tę zgodę, w istocie nie wie, jak i gdzie będzie zakwaterowany i nie ma w tym zakresie realnego prawa wyboru. Dobrowolność oddelegowania nie przekłada się w tym zakresie na dobrowolność co do formy zakwaterowania. O w pełni dobrowolnej zgodzie można mówić, gdy świadczenie nie jest istotne z punktu widzenia należytego wykonywania pracy.

Zdaniem Trybunału zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Nie można uznać, że przyjęcie świadczenia jakim jest zakwaterowanie przez pracodawcę leży w osobistym interesie pracownika. Pamiętać trzeba, że ośrodek życiowy pracownika pozostaje w kraju, a pracę za granicą świadczy jedynie tymczasowo. Oczywistym jest, że jego relacje społeczne (z rodziną, znajomymi) ulegają zasadniczemu ograniczeniu w związku z zakwaterowaniem poza miejscem zamieszkania. W mieszkaniach jakie zapewnia Wnioskodawca pracownik tymczasowy nie może prowadzić prywatnego życia, w warunkach jakie miał w kraju, bowiem ulegają one znacznemu pogorszeniu. Zakwaterowanie takie służy tylko jako baza noclegowa dla oddelegowanych pracowników. Stwarza im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych, stąd nie można zgodzić się, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych. Pracownicy spełniają swoje potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku nie można mówić, że świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jedynym interesem jaki można by wskazać po stronie pracownika jest możliwość wykonywania pracy. Zapewnienie zakwaterowania nie dostarczy pracownikowi żadnych osobistych korzyści, a nawet wiązać się będzie dla pracownika tymczasowego z obniżeniem standardu mieszkania oraz ograniczeniem prywatności. Pracodawca zapewniał będzie pracownikom zbiorowe zakwaterowanie bez szczególnych udogodnień. Przeważnie wiązać się to będzie z zakwaterowaniem z osobami obcymi, co w oczywisty sposób ogranicza swobodę pracowników nawzajem.

Nie można również bezpłatnego zakwaterowania przez pracodawcę utożsamiać z uniknięciem wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Nie powinno się zapominać, że praca tymczasowa z samej jej istoty jest to świadczenie pracy przez pewien okres, a nie stałe zatrudnienie, dlatego pracownik w miejscu swojego zamieszkania musi ponosić koszty utrzymania mieszkania lub domu, do którego wraca, gdy minie określony w umowie czas pracy.

Natomiast bez wątpienia pokrycie kosztów zakwaterowania pracownika będzie leżało w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy). Istotą działalności agencji tymczasowej jest zapewnianie swoim klientom zasobów ludzkich, stąd fundamentalną dla prowadzonej przez nią działalności kwestią jest ich pozyskiwanie. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie pracowników nie byłoby możliwe, gdyby spółka nie zapewniała im nieodpłatnie zakwaterowania umożliwiającego wypełnianie powierzonych im w ramach umowy obowiązków. Zatem, to w jej interesie leży dostarczanie opisanych świadczeń, bez których agencja najprawdopodobniej straciłaby pozycję konkurencyjną na rynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zapewnienie pracownikowi noclegu jest realizowane wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyrok z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2017 r.(sygn. akt III SA/Wa 3045/16) przyjął, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem pracodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie spółka dostarcza pracownikom w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika.

Ostatnią przesłanką wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny, jest warunek, aby korzyść ta była wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jak zaznacza Trybunał opodatkowana korzyść nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Trudno mówić o indywidualizacji świadczenia, gdy wszyscy pracownicy są zakwaterowani w tożsamych warunkach.

Wskazać należy również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 860/17), z którego wynika, że w niektórych stanach faktycznych zapewnienie noclegu mieści się w obowiązku zapewnienia przez pracodawcę prawidłowej organizacji pracy. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań, należy osądzić, iż przesłanki uznania świadczenia za przychód nie zostały wypełnione w odniesieniu do zakwaterowania, o którym mowa w pierwszym, z zadanych przez Wnioskodawcę pytań. W ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do pytań nr 2) i 3), po przeprowadzeniu ich analizy pod kątem wyroku Trybunału, należy uznać, iż również te świadczenia, w postaci pokrycia części kosztów przejazdu do Republiki Francuskiej oraz kosztów dojazdów z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, nie wypełniają przesłanek, które uzasadniają zakwalifikowanie świadczeń, jako stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że dojazd pracownika tymczasowego do kraju oddelegowania, jak również jego przejazdy z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, są warunkami koniecznymi, w celu wywiązania się przez Wnioskodawcę z umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcami-użytkownikami. Pracownik nie będzie przy tym dysponował żadną możliwością wyboru sposobu pokrycia ww. kosztów, a ich pokrycie przez Wnioskodawcę odbywać się będzie jedynie w wymiarze niezbędnym do sfinansowania tychże kosztów (z wyłączeniem innych przejazdów i kosztów, a w przypadku kosztów dojazdu do kraju oddelegowania pokrycie tych kosztów będzie jedynie częściowe). Uznać również należy, że chęć pokrywania tych kosztów przez Wnioskodawcę wynika z chęci utrzymania swojej pozycji na konkurencyjnym rynku agencji pracy tymczasowej. Nie ulega zatem, w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, że również świadczenia polegające na pokryciu kosztów dojazdów, o których mowa w pytaniach nr 2) i 3) nie są świadczeniami leżącymi w interesie pracowników tymczasowych, a właśnie Wnioskodawcy. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie przedstawionych pytań istotne jest zwrócenie uwagi na kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która w ocenie Wnioskodawcy potwierdza w całej rozciągłości słuszność przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska. W ocenie Wnioskodawcy poniżej wskazane wyroki można odnieść do każdego z zadanych pytań, bowiem wszystkie z opisanych świadczeń, spełnione będą w interesie Wnioskodawcy, co zgodnie z wyrokiem Trybunału wprost stanowi, że nie będą to świadczenia stanowiące przychód po stronie pracowników tymczasowych.

W wyroku z dnia 17 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 277/18 WSA orzekł, co następuje: „Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość. Zatem zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia i przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera jednak zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Mając na uwadze powyższe stanowisko niezasadne jest naliczanie na wniosek pracownika zaliczek na poczet podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że świadczenie opisane powyżej nie stanowi przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy do Republiki Francuskiej pokrycia części kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej w opisanym przyszłym stanie faktycznym nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzeczeniu, poświęconym problematyce kosztów dojazdów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Sz 978/17 orzekł iż: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak i na terenie tego kraju oraz z noclegów zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

Stanowisko, że zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz kosztów noclegów, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem - jest nieprawidłowe.” Zdaniem Sądu, w przedstawionym wyroku, pozostająca po stronie pracodawcy organizacja pracy wymaga zapewnienia pracownikom oddelegowanym możliwości świadczenia umówionej pracy, w tym dojazdu do miejsca jej wykonywania, które znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu, które w pełnej mierze popiera Wnioskodawca, w takiej sytuacji, to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną, mogąc realizować zakontraktowane usługi. Zapewnienie transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Pracownik w takiej sytuacji, nie będzie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystywać je musi tylko w konkretnym celu, wykonania obowiązków pracowniczych. Świadczenia, zdaniem WSA w Szczecinie miały na celu zapewnienie prawidłowej organizacji pracy, co nie tylko leży w interesie pracodawcy, ale również stanowi jego obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy.

Również w orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Gl 957/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób jednoznaczny orzekł, że świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu dowozu pracowników do miejsca świadczenia pracy poza granicami kraju oraz ich zakwaterowania poza granicami kraju nie jest świadczeniem ponoszonym w interesie pracownika. Sąd wskazał również, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że dowóz i zakwaterowanie pracowników oddelegowanych przez pracodawcę za granicę to świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje z tego tytułu przychodu podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera jednak zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, niezasadne jest naliczanie na wniosek pracownika zaliczek na poczet podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że świadczenie opisane powyżej nie stanowi przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, również zapewnienie pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy do Republiki Francuskiej pokrycia kosztów dojazdów z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy tymczasowej w ww. kraju w opisanym przyszłym stanie faktycznym nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym, w powołanym wyżej, w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania 2, wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Sz 978/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekł iż skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu na terenie kraju oddelegowania nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść oraz, że stanowisko, że zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz kosztów noclegów, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem - jest nieprawidłowe.

Powołując się na ww. orzeczenie i odwołując się w części dotyczącej pokrycia kosztów dojazdów do miejsca świadczenia pracy na terenie kraju oddelegowania, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ww. świadczenie nie stanowi przychodu pracowników tymczasowych, należy uznać za prawidłowe.

Podobnie jak w uzasadnieniu stanowiska do pytań 1-2, zdaniem Wnioskodawcy niezasadne jest naliczanie zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6, na wniosek pracownika tymczasowego, mając na uwadze, że po stronie pracownika tymczasowego wskutek spełnienia opisanego świadczenie nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w powyższym przyszłym stanie faktycznym przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny nie zostały ziszczone w odniesieniu do żadnego ze świadczeń wskazanych w pytaniach 1), 2) i 3) Wnioskodawcy, a co za tym idzie, pokrywanie przez agencję pracy tymczasowej kosztów okresowego zakwaterowania pracownika tymczasowego, części kosztów jego dojazdu do kraju oddelegowania oraz kosztów przejazdu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem pracy, nie będą stanowiły ich przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje również pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których orzecznictwo w tym zakresie wydaje się już być w pełni jednolite i zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Niezasadne jest w takim stanie rzeczy naliczanie zaliczek, na wniosek pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem świadczenia opisane w pytaniach 1 - 3 nie stanowią przychodu pracowników tymczasowych, zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania w Republice Francuskiej, pokrycia części kosztów dojazdu do kraju wykonywania pracy tymczasowej oraz pokrycia kosztów dojazdów z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie stanowi przychodu pracowników tymczasowych, w odniesieniu do którego Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do naliczania zaliczek stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako agencja pracy tymczasowej i w związku z realizacją zawartych umów z pracodawcami- użytkownikami zamierza w miesiącach listopadzie i grudniu 2018 r. oddelegować zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych na terytorium Republiki Francuskiej, do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników posiadających siedziby w ww. państwie. Miejscem pracy wskazanym w umowach z pracownikami będą miejscowości w Republice Francuskiej w których znajdują się zakłady pracy pracodawców użytkowników.

W związku z oddelegowaniem pracowników tymczasowych do w/w zakładów pracy pracodawców użytkowników, Wnioskodawca (pracodawca tych pracowników), planuje:

1.  pokrywać częściowo koszty dojazdu pracowników tymczasowych z Rzeczpospolitej Polskiej do miejsca pracy w Republice Francuskiej. Wnioskodawca zamierza zwracać każdemu pracownikowi tymczasowemu jednorazowo kwotę 50 euro (słownie: pięćdziesiąt euro 00/100), która to kwota w części pokryje koszt dojazdu pracownika tymczasowego do miejscowości zakwaterowania w Republice Francuskiej, który to dojazd jest niezbędny w celu świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi nie będą mieli możliwości decydowania o wysokości zwrotu kosztów i jego sposobie, ustalonych przez Wnioskodawcę. Pokrycie tych kosztów będzie się odbywało przez zwrot pracownikom tymczasowym kwoty 50 euro, która zostanie wypłacona wraz z wynagrodzeniem pracownika tymczasowego,
2.  pokrywać koszt zakwaterowania tych pracowników tymczasowych w Republice Francuskiej w okresie wykonywania przez nich pracy tymczasowej. Pracownicy tymczasowi nie będą mieli możliwości wyboru zakwaterowania - wyboru takiego dokona Wnioskodawca, kierując się w głównej mierze kryterium najniższej ceny i bliskości zakwaterowania względem miejsca pracy pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie odbywać się będzie w kwaterach zbiorowych, pozwalających jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb noclegowych pracowników tymczasowych w okresie wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem walorów krajobrazowych i turystycznych. Wydatki na zakwaterowanie będą pokrywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a pracownicy tymczasowi nie będą obciążani tymi kosztami,
3.  w przypadku pracowników dojeżdżających z miejsca noclegu w Republice Francuskiej do miejsca pracy w tożsamym państwie, pokrywać koszty takich dojazdów.

Opisany w niniejszym punkcie 3) zwrot kosztu dojazdów będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów dojazdów z miejsca noclegu do miejsca pracy, z wyłączeniem wszelkich innych dojazdów wykonywanych przez pracownika własnym pojazdem. Pokrycie kosztów dojazdów opisanych w niniejszym pkt 3) będzie się odbywać poprzez zwrot pracownikom tymczasowym udokumentowanych kosztów paliwa, które zostały przez nich poniesione jedynie w drodze z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem, w okresie wykonywania pracy tymczasowej. Koszty te zostaną wypłacone wraz z wynagrodzeniem pracowników tymczasowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy),
*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),
*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tymczasowemu wydatków, tak jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę lub pracodawcę użytkownika, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę/pracodawcę użytkownika, tj. w zakładach pracy pracodawców użytkowników.

W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewnia pracownikom, w tym pracownikom tymczasowym nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania, to uznać należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika tymczasowego i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – w postaci zapewnienia zakwaterowania - leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca kieruje bowiem do Republiki Francuskiej konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników tymczasowych, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści.

Ponadto, zauważyć należy, że zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi tymczasowemu bezpłatne zakwaterowanie, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Odnosząc się natomiast do częściowego pokrycia kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej, oraz pokrycia kosztów przejazdów pracowników z miejsca zakwaterowania w Republice Francuskiej do miejsca wykonywania pracy w tym państwie – w postaci zwrotu kosztów - zauważyć należy, że do tego rodzaju świadczeń nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest częściowy zwrot kosztów dotyczący kosztów dojazdu do państwa w którym wykonywana jest praca jak też dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”. Jednocześnie z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od podatku ww. zwrotów, stanowią one przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy zasadą, podlegają opodatkowaniu.

Reasumując, zarówno częściowy zwrot kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej, oraz zwrot kosztów dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy dochody uzyskane przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pracownik złoży wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości wymienionych we wniosku świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, zostały wydane w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ww. orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.