Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.118.2016.2.SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-23
Teza: Podatek w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność; gmina; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; podatnik; proporcja; rozporządzenie; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 19 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 21 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wniosek uzupełniono 23 listopada 2016 r. o wskazanie daty sporządzenia wniosku oraz adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca l998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118, z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym zadania publiczne wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, ponadto należy zaznaczyć, że każda gmina, w tym również Wnioskodawca posiada osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Treść przepisów determinuje także, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynności w zakresie realizacji zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, czyli główna część czynności wykonywanych przez Gminę, nie podlegają pod regulację ustawy o VAT, albowiem Gmina nie działa w tych przypadkach jako podatnik VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A contrario, prawo do odliczania podatku naliczonego nie przysługuje Gminie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności innych niż opodatkowane, a więc czynności zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast art. 86 ust. 2a stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. Rozporządzenie przedstawia szczegółowe zasady określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, czyli zasady określenia tzw. prewspółczynnika m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też Gmina zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na wskaźniku osobowym i czasowym, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Wskazać należy, że Gmina, co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj.:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu – w zakresie zadań, do realizacji których została powołana i działa jako organ administracji publicznej,
*   czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT – np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości.

Podsumowując, Gmina wykonuje zarówno czynności w ramach jej zadań własnych, gdzie działa jako organ władzy publicznej, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (np. zadania związane z bezpieczeństwem w zakresie obronności obywateli, działalności kulturalnej, sportowo-rekreacyjnej i informacyjnej), mieszczących się w celach innych niż jej działalność gospodarcza. Ponadto w wykonywanych zadaniach przez Gminę są czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dlatego też leżących w jej działalności gospodarczej.

W Gminie zatrudnione są 462 osoby wykonujące czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach.

Ze względu na wykonywane przez osoby zatrudnione w Gminie zadania, które w różnym stopniu przyczyniają się jednocześnie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej pod ten podatek, w ocenie Gminy, sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-czasowy).

Zdaniem Gminy, sposób mieszany osobowo-czasowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Warto podkreślić, że osoby zatrudnione w Gminie wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie obrony obywateli, zieleni gminnej i zadrzewień, oświaty, kultury i zdrowia, zadania realizowane przez Urząd Stanu Cywilnego. Równocześnie w dużej mierze te osoby przyczyniają się do realizacji czynności, które zawierają się w realizacji celów związanych z jej działalnością gospodarczą, tj. działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste.

Ponadto w Gminie zatrudnione są osoby, które w całym czasie swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą:

1.  pracownicy związani z realizacją projektu (…),
2.  pracownicy zatrudnieni w Biurze Infrastruktury i Nieruchomości, którzy są dedykowani wyłącznie do obsługi transakcji opodatkowanych związanych z nieruchomościami gminy,
3.  pracownicy zatrudnieni w Biurze Lokalowym, którzy zajmują się wyłącznie najmem lokali podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym zwolnione od podatku),
4.  pracownicy zatrudnieni w Biurze Windykacji, zajmujący się windykacją należności powstałą wskutek braku realizacji zobowiązań wynikających z podpisanych z Gminą umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych,
5.  pracownicy zatrudnieni w Biurze Dochodów Niepodatkowych, których praca związana jest z księgową obsługą wyłącznie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym zwolnione od podatku) oraz prowadzeniem wszelkiej dokumentacji, jaką Gmina jest zobowiązana prowadzić jako podatnik podatku VAT.

Osoby zatrudnione w Gminie wykonują swoje zadania w ramach komórek organizacyjnych:

1.  Biuro Marketingu i Promocji Miasta.
2.  Biuro Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego.
3.  Biuro Prawne.
4.  Biuro Urbanistyki i Planowania Przestrzennego.
5.  Biuro Administracji Architektoniczno-Budowlanej.
6.  Biuro Ochrony Środowiska, Gospodarki Wodnej, Rolnictwa i Leśnictwa.
7.  Biuro Geodezji, Kartografii i Katastru Nieruchomości.
8.  Biuro Inwestycji.
9.  Biuro Zarządzania Strategicznego, Nadzoru Właścicielskiego, Funduszy Europejskich i Rozwoju Gospodarczego.
10.  Biuro Infrastruktury i Nieruchomościami.
11.  Biuro Lokalowe.
12.  Biuro Transportu i Ruchu Drogowego.
13.  Biuro Prezydenta.
14.  Biuro Ds. (…).
15.  Audytor Wewnętrzny.
16.  Samodzielne Stanowisko Ds. Kontroli.
17.  Pełnomocnik Ds. Ochrony Informacji Niejawnych.
18.  Samodzielne Stanowisko Ds. Bezpieczeństwa i Higieny Pracy.
19.  Straż Miejska.
20.  Biuro Edukacji i Wychowania.
21.  Biuro Kultury, Sportu, Turystyki i Spraw Społecznych.
22.  Biuro Komunikacji.
23.  Powiatowy Zespół Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności.
24.  Biuro Budżetu.
25.  Biuro Dochodów Niepodatkowych.
26.  Biuro Księgowości Podatkowej.
27.  Biuro Wymiaru Podatków i Opłat Lokalnych.
28.  Biuro Windykacji.
29.  Biuro Finansowe.
30.  Samodzielne Stanowisko ds. Inwentaryzacji.
31.  Biuro Rady Miejskiej.
32.  Biuro Organizacyjne.
33.  Biuro Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych.
34.  Urząd Stanu Cywilnego.
35.  Biuro Informatyki.
36.  Biuro Spraw Pracowniczych.
37.  Biuro Obsługi Klienta.

Biuro Rady Miejskiej (BRM) zajmuje się obsługą organizacyjno-biurową Rady Miejskiej oraz gromadzeniem dokumentacji związanej z jej działalnością, jak również publikacją uchwał i porozumień w Dzienniku Urzędowym i BIP, prowadzeniem rejestru skarg. Wszystkie osoby zatrudnione w BRM wykonują zadania, które wpływają zarówno na działalność gospodarczą i niegospodarczą Gminy, dlatego też Gmina dokonała podziału procentowego czasu pracy osób zatrudnionych w BRM jako 40% działalność gospodarcza oraz 60% działalność niegospodarcza.

Do zadań Biura Prawnego należy obsługa prawna komórek organizacyjnych Urzędu oraz reprezentowanie organów samorządowych w postępowaniach prowadzonych przed sądami powszechnymi. Realizowane zadania przez osoby zatrudnione w BRP wpływają na zadania wpływające na osiąganie celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy i niegospodarczą wobec czego procentowy udział czasu pracy pracowników Biura Prawnego został oceniony na 40% w ramach działalności gospodarczej i 60% w ramach działalności niegospodarczej.

Biuro Ds. (…) zajmuje się realizacją zadania związanego z przygotowaniem i wdrażaniem projektu (…). W 2015 r. osoby wchodzące w skład Biura odpowiedzialne były za projekt, którego efektem było powstanie obiektu przekazanego w dzierżawę Instytucji Kultury co przyczynia się do osiągania w 100% celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, dlatego też osoby zatrudnione w tej jednostce zostały w całości przypisane do działalności gospodarczej.

Do zadań Urzędu Stanu Cywilnego (USC) należy prowadzenie spraw wynikających z przepisów prawa o aktach stanu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dlatego też osoby związane z USC nie przyczyniają się do osiągnięcia celów związanych z działalnością gospodarczą.

Biuro Administracji Architektoniczno-Budowlanej zajmuje się prowadzeniem spraw z zakresu administracji przedsięwzięć budowlanych realizowanych w Gminie, wynikających z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i prawa budowlanego. Ze względu na charakter czynności realizowany przez Biuro, osoby zatrudnione w tym biurze zostały przypisane w całościowym procentowym czasie wykonywania swojej pracy jako osoby, które przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą Gminy.

Do zadań Audytora Wewnętrznego oraz osoby zatrudnionej na Samodzielne Stanowisko Ds. Kontroli należy prowadzenie audytu wewnętrznego, sprawowanie kontroli w tym kontroli zarządczej i zarządzanie ryzykiem oraz administrowanie bezpieczeństwem informacji. Zadania realizowane przez pracowników przyczyniają się zarówno do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą i niegospodarczą, w związku z czym zastosowano podział w stosunku 40% zaangażowania w działalność gospodarczą oraz 60% zaangażowania w działalność niegospodarczą.

Biuro Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego koordynuje i prowadzi sprawy z zakresu zarządzania kryzysowego, obrony cywilnej, systemu ochrony ludności, bezpieczeństwa i porządku publicznego, przygotowań obronnych państwa oraz nadzoru nad realizacją budżetu jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych. Zakres zadań realizowanych przez Biuro powoduje, że w całości procentowy czas pracy osób zatrudnionych w tym Wydziale należy przypisać do działalności niegospodarczej Gminy.

Biuro Budżetu realizuje zadania związane z prowadzeniem spraw związanych z planowaniem i realizacją budżetu Gminy. Całość zadań realizowanych przez Biuro wpływa na realizacje zadań związanych zarówno z działalnością gospodarczą i niegospodarczą Gminy, wobec czego udział procentowy czasu pracy pracowników tego biura został ustalony w proporcji 40% w ramach działalności gospodarczej oraz 60% działalności niegospodarczej.

Biuro Edukacji i Wychowania prowadzi sprawy związane z edukacją oraz wychowaniem dzieci i młodzieży szkolnej, w tym poprzez nadzorowanie i koordynacje działalności placówek oświatowych, wychowawczych i opiekuńczych. Zadania realizowane w tym biurze przyczyniają się jedynie do osiągania celów działalności niegospodarczej, dlatego też w 100% czas pracy zatrudnionych w nich osób został przypisany do działalności niegospodarczej.

Do zadań Biura Finansowego należy prowadzenie spraw związanych z obsługą finansowo -księgową Miasta, w tym m.in. przygotowaniem zadań związanych z budżetem Gminy, zapewnieniem obsługi finansowo-księgowej i kasowej Urzędu, sprawowaniem kontroli i nadzoru nad gospodarką finansową gminnych jednostek organizacyjnych. Większość osób zatrudniona w Biurze Finansowym przyczynia się do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, jednakże stopień ich zaangażowania w sprawy związane z działalnością gospodarczą jest różny, z uwagi na ten fakt udział procentowy zaangażowania w działalność gospodarczą oraz niegospodarczą został ustalony indywidualnie, co szczegółowo prezentuje tabela stanowiąca załącznik do niniejszego uzasadnienia. Ponadto w Referacie Finansowym zatrudniona jest osoba, która zajmuje się wyłącznie sprawami związanymi z rozliczaniem podatku VAT, dlatego też jej procentowy czas pracy w całości został przyporządkowany do działalności gospodarczej.

Biuro Zarządzania Strategicznego, Nadzoru Właścicielskiego, Funduszy Europejskich i Rozwoju Gospodarczego realizuje swoje cele poprzez prowadzenie spraw związanych z opracowywaniem projektów planowanych do realizacji przy współfinansowaniu ze środków funduszy europejskich oraz realizowanie zadań dotyczących współpracy Miasta z zagranicą.

Dodatkowo do zadań Biura należą: ewidencja spółek handlowych z udziałem Gminy, obsługa organu wykonawczego Prezydenta w zakresie pełnienia funkcji Zgromadzenia Wspólników w spółkach prawa handlowego, w których Gmina posiada udziały i akcje, monitoring sytuacji ekonomiczno-finansowej spółek, działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości. Realizowane zadania przez Biuro pozwalają na zakwalifikowanie procentowego czasu pracy osób zatrudnionych w tym referacie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niegospodarczej w proporcji 40% do działalności gospodarczej oraz 60% do działalności niegospodarczej.

Biuro Geodezji, Kartografii i Katastru Nieruchomości prowadzi sprawy z zakresu geodezji i kartografii m.in. poprzez prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, prowadzenie ewidencji nazw ulic i nadawanie numerów porządkowych nieruchomości, prowadzenie spraw związanych z wykonywaniem opracowań geodezyjnych, z rozgraniczeniem i podziałem nieruchomości oraz rekultywacją i zagospodarowaniem gruntów. Ze względu na charakter realizowanych zadań przez Biuro przyczynia się jedynie do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą.

Biuro Lokalowe prowadzi sprawy związane z obsługą Miasta w zakresie gospodarowania miejskim zasobem lokalowym. Co do zasady, osoby zatrudnione w tym biurze realizują zadania, które wiążą się zarówno z działalnością gospodarczą i niegospodarczą Gminy, przy czym stopień ich zaangażowania w prace dotyczące działalności gospodarczej jest różny, zatem szczegółowy podział prezentuje załączona tabela. Zakres pracy kilku osób zatrudnionych w tym biurze pozwała uznać, że realizują one czynności przyczyniające się wyłącznie do działalności gospodarczej są one bowiem odpowiedzialne za najem lokali mieszkalnych podlegający ustawie o VAT, w związku czym ich zaangażowanie zostało przypisane w 100% do działalności gospodarczej.

Biuro Infrastruktury i Nieruchomości realizuje zadania z zakresu gospodarki nieruchomościami, w tym m.in. prowadzi sprawy związane z gospodarką gruntami i nieruchomościami (np. przetargi, obrót bezprzetargowy, dzierżawa, najem), prowadzi sprawy związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych, działek gruntu, ustala opłaty adiacenckie, prowadzi sprawy związane z regulacją stanów prawnych gruntów, w tym zasiedzenie i komunalizacja, prowadzi sprawy związane ze zwrotami nieruchomości. Osoby zatrudnione w tym biurze przyczyniają się w różnym stopniu do realizacji zadań z zakresu działalności gospodarczej oraz niegospodarczej, z uwagi na ten fakt udział procentowy zaangażowania w działalność gospodarczą oraz niegospodarczą został ustalony indywidualnie, co szczegółowo prezentuje tabela stanowiąca załącznik do niniejszego uzasadnienia.

Do zadań Biura Inwestycji należy całość spraw związanych z prowadzeniem inwestycji w zakresie technicznej infrastruktury miejskiej, w szczególności przygotowanie materiałów wyjściowych do projektów inwestycyjnych, kompletowanie dokumentacji techniczno -ekonomicznej oraz kontrola prawidłowości opracowań projektowych, opracowywanie harmonogramów dla poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych wraz z planami rzeczowo -finansowymi, przygotowanie założeń do kosztorysów inwestorskich oraz weryfikacja kosztorysów ofertowych, nadzór i koordynacja realizacji inwestycji, prowadzenie spraw związanych z refundacją środków ze szkód górniczych, prowadzenie spraw związanych z uzbrojeniem terenu pod budownictwo jednorodzinne i wielorodzinne. Ze względu na charakter działań wykonywanych przez osoby zatrudnione w Biurze Inwestycji, Gmina uważa, że procentowy czas pracy osób zatrudnionych w tym wydziale przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą oraz celów związanych z działalnością niegospodarczą w stosunku 40% do 60%.

Biuro Komunikacji prowadzi całość spraw związanych z rejestracją i ewidencją pojazdów oraz wydawaniem uprawnień do kierowania pojazdami. Zadania realizowane przez WKM pozwalają uznać, że wszystkie osoby zatrudnione w tym Biurze przyczyniają się jedynie do osiągania celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Do zadań Biura Kultury, Sportu, Turystyki i Spraw Społecznych należy podejmowanie działań na rzecz rozwoju kultury, ochrony zasobów kulturowych Miasta oraz polityki informacyjnej Miasta i komunikacji społecznej. Również przygotowywanie specyfikacji i prowadzenie konkursów ofert na zadania wynikające z ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej z zakresu przeciwdziałania problemom alkoholowym, egzekucja niezależnie pobranych bądź nierozliczonych dotacji, nadzór nad realizacją zadań statutowych Specjalistycznego Ośrodka Wsparcia i Interwencji Kryzysowej oraz Placówki Wsparcia Dziennego leżą w kompetencjach tego Biura. Ponadto Biuro Kultury, Sportu i Spraw Społecznych zajmuje się koordynowaniem i współpracą w zakresie imprez sportowych, sportowo-rekreacyjnych oraz przygotowywaniem specyfikacji i prowadzeniem konkursów ofert na zadania związane z turystyką i kulturą fizyczną. W związku z szerokim zakresem tematycznym spraw prowadzonych przez to Biuro zatrudnione w nim osoby podzielono na dwie grupy, z których pierwsza wykonuje wyłącznie zadania związane z działalnością niegospodarczą, druga natomiast przyczynia się w różnym stopniu do realizacji zadań gospodarczych i niegospodarczych. Udział procentowy zaangażowania tych osób w działalność gospodarczą oraz niegospodarczą został ustalony indywidualnie, co szczegółowo prezentuje tabela stanowiąca załącznik do niniejszego uzasadnienia.

Biuro Ochrony Środowiska, Gospodarki Wodnej, Rolnictwa i Leśnictwa prowadzi sprawy z zakresu ochrony środowiska, ochrony przyrody, rolnictwa, leśnictwa i łowiectwa oraz geologii i górnictwa. Ww. zakres spraw powoduje, że realizuje ono jedynie zadania, które należy zaliczyć do działalności niepodlegającej pod reżim ustawy o VAT.

Do zadań Transportu i Ruchu Drogowego należy prowadzenie spraw związanych z zarządzaniem drogami miejskimi, zarządzaniem ruchem drogowym oraz koordynacją transportu publicznego, w tej części osoby zatrudnione w Biurze realizują zadania związane jedynie z działalnością niegospodarczą. Jednak do kompetencji Biura należy również udzielanie licencji na wykonywanie przewozu osób taksówkami. W związku z powyższym pracownicy Biur Transportu w zakresie, których kompetencji leży wydawanie tego typu zezwoleń zostali zakwalifikowani w 5% do działalności gospodarczej.

Biuro Informatyki zajmuje się administrowaniem sprzętu komputerowego i systemu informatycznego urzędu, naprawą sprzętu komputerowego, monitorowaniem i konserwacją aktywnych urządzeń sieciowych urzędu w budynkach UM, inwentaryzacją zasobów sprzętowych oraz zawierających treści niematerialne. Do kompetencji Biura Informatyki należy również wdrażanie technologii informatycznej w UM, naprawa sprzętu komputerowego, administracja zasobami wewnętrznego portalu Intranet, dobór i wdrażanie oprogramowania użytkowego i merytorycznego. Osoby zatrudnione w Biurze Informatyki przyczyniają się do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 40% swojego czasu pracy przyczyniają się do działalności gospodarczej, w 60% natomiast ich praca ma związek z działalnością niegospodarczą.

Biuro Urbanistyki i Planowania Przestrzennego sporządza projekty i opracowania o podobnym charakterze służących realizacji potrzeb Miasta w zakresie zadań własnych związanych z zarządzaniem przestrzenią miasta i podnoszeniem jego urbanistycznej i architektonicznej jakości oraz prowadzenie spraw z zakresu administracji nad ładem przestrzennym wynikającym z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym prawa budowlanego. W tym Biurze zatrudnione są osoby, które w całości swojego czasu pracy wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej.

Do zadań Biura Wymiaru Podatków i Opłat Lokalnych należy prowadzenie spraw związanych z wymiarem i realizacją wpływów z podatków i opłat lokalnych, dlatego czas pracy osób zatrudnionych w tym Biurze należy przyporządkować do działalności niegospodarczej.

Do zadań Biura Marketingu i Promocji Miasta należy prowadzenie spraw związanych z rozwojem i promocją Miasta oraz działalnością gospodarczą. Osoby zatrudnione w tym Biurze przyczyniają się do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 40% swojego czasu pracy przyczyniają się do realizacji zadań związanych z działalnością gospodarczą oraz w 60% działalnością niegospodarczą.

Do zadań Biura Spraw Pracowniczych należy prowadzenie spraw związanych z zatrudnianiem i wynagradzaniem pracowników. Osoby zatrudnione w tym Biurze przyczyniają się do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 40% swojego czasu pracy przyczyniają się do realizacji zadań związanych z działalnością gospodarczą oraz w 60% działalnością niegospodarczą.

Powiatowy Zespół Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności zajmuje się obsługą prawno -administracyjną posiedzeń składów orzekających, orzekaniem o niepełnosprawności, współpracą z partnerami systemu orzecznictwa rentowego i pozarentowego. W tym Biurze zatrudnione są osoby, które w całości swojego czasu pracy wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej.

Do zadań Pełnomocnika ds. Ochrony Informacji Niejawnych należą sprawy związane z bezpieczeństwem danych osobowych, w tym zatwierdzanie procedur bezpieczeństwa i standardów zabezpieczeń w Urzędzie, organizowanie szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych oraz planowanie, koordynacja i weryfikacja prac związanych z funkcjonowaniem systemu zarządzania jakością. Osoba zatrudniona na tym stanowisku wykonuje zadania związane wyłącznie z działalnością niegospodarczą.

Osoba zatrudniona na Samodzielnym Stanowisku ds. BHP (BHP) prowadzi sprawy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy w UM, a w szczególności odpowiedzialna jest za kompleksowe prowadzenie spraw związanych z warunkami pracy w Urzędzie oraz przestrzeganiem zasad i przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz kompleksowym prowadzeniem spraw związanych z ochroną przeciwpożarową. Realizowane zadania przez BHP pozwalają na zakwalifikowanie procentowego czasu pracy osób zatrudnionych w tym referacie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niegospodarczej w proporcji odpowiednio 40% i 60%.

Do kompetencji Biura Prezydenta należy prowadzenie całości spraw związanych z organizacją pracy Prezydenta oraz Urzędu, polegające np. na obsłudze organizacyjno-biurowej pracy Prezydenta oraz jego zastępców, archiwizacje i prowadzenie ewidencji aktów normatywnych Prezydenta, prowadzenie spraw związanych z przyjmowaniem skarg i wniosków, prowadzenie kontroli zewnętrznych oraz spraw związanych z jednostkami pomocniczymi. Realizowane przez Biuro Prezydenta zadania pozwalają na zakwalifikowanie procentowego czasu pracy osób zatrudnionych w tym referacie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niegospodarczej w proporcji odpowiednio 40% i 60%.

Biuro Organizacyjne zajmuje się głównie zapewnieniem obsługi organizacyjnej, prowadzeniem spraw kancelaryjno-technicznych, utrzymaniem czystości w urzędzie. Do zadań Biura należy obsługa korespondencji, zaopatrzenie Urzędu. W kompetencjach Biura Organizacyjnego leży również przygotowywanie projektów Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówień oraz prowadzenie dokumentacji związanej z organizacją i realizacją zamówień publicznych. Osoby, wykonujące prace w Biurze Organizacyjnym przyczyniają się zarówno do osiągnięcia celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niegospodarczą, dlatego też procentowy podział ich czasu pracy wynosi 40% na 60%.

Biuro Dochodów Niepodatkowych prowadzi księgowość zarówno w zakresie operacji gospodarczych, jak i niegospodarczych. W związku z szerokim zakresem tematycznym spraw prowadzonych przez to Biuro zatrudnione w nim osoby podzielono na trzy grupy, z których pierwsza wykonuje wyłącznie zadania związane z działalnością niegospodarczą, druga wyłącznie z działalnością gospodarczą, natomiast pozostali pracownicy tego Biura przyczyniają się w różnym stopniu do realizacji zadań gospodarczych i niegospodarczych. Udział procentowy zaangażowania tych osób w działalność gospodarczą oraz niegospodarczą został ustalony indywidualnie, co szczegółowo prezentuje tabela stanowiąca załącznik do niniejszego uzasadnienia.

Straż Miejska co do zasady wykonuje zadania nie związane z działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu Ustawy o VAT czego odzwierciedleniem jest zakwalifikowanie większości pracowników zatrudnionych w Straży Miejskiej w 100% do działalności niegospodarczej. Niemniej jednak kilkoro pracowników Straży Miejskiej zajmuje się opróżnianiem wpłatomatów w miejskich toaletach oraz konwojowaniem podjętych pieniędzy, tym osobom Gmina przypisała 5% udział w działalności gospodarczej.

Biuro Księgowości Podatkowej zajmuje się prowadzeniem księgowości podatkowej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatku rolnego, leśnego, dlatego też osoby zatrudnione w tym Biurze zostały zakwalifikowane przez Gminę jako zaangażowane w 100% w zadania z zakresu działalności niegospodarczej.

Biuro Windykacji zajmuje się windykacją należności wynikających ze stosunków publiczno -prawnych oraz cywilno-prawnych. Osoby zatrudnione w tym Biurze w różnym stopniu przyczyniają się do zadań z zakresu działalności gospodarczej i niegospodarczej, w związku z czym przypisano im różny stopień zaangażowania na działalność gospodarczą i niegospodarczą, co szczegółowo zostało zaprezentowane w załączonej tabeli.

Samodzielne Stanowisko ds. Inwentaryzacji zajmuje się przygotowaniem i nadzorem nad prawidłowym przeprowadzeniem inwentaryzacji, przygotowaniem projektów zarządzeń Prezydenta, nadzorem nad przebiegiem prac oraz nad dokumentami stworzonymi przez komisję. Osoba zatrudniona na tym stanowisku pełni obowiązki Zastępcy Przewodniczącego Stałej Komisji Likwidacyjnej. Stanowisko to w 60% przyczynia się do realizacji zadań z zakresu działalności niegospodarczej, a w 40% gospodarczej.

Biuro Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych prowadzi całość spraw związanych z prowadzeniem ewidencji ludności, udostępnianiem danych z ewidencji ludności, zbioru pesel, wydawaniem dowodów osobistych, rejestrowaniu danych o miejscu pobytu osób, o urodzeniach, zmianach stanu cywilnego, obywatelstwa itp., dlatego czas pracy osób zatrudnionych w tym Biurze należy przyporządkować do działalności niegospodarczej.

Biuro Obsługi Klienta realizuje zadania w zakresie prowadzenia kancelarii głównej Urzędu, obsługi wszystkich klientów Urzędu w tym podatników, przedsiębiorców, mieszkańców, jak również wysyłką z doręczaniem całej korespondencji wychodzącej z Urzędu Miejskiego. Osoby, wykonujące prace w Biurze Obsługi Klienta przyczyniają się zarówno do osiągnięcia celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niegospodarczą, dlatego też procentowy podział ich czasu pracy wynosi 40% na 60%.

W Gminie zatrudnione są również osoby, które można przypisać do działu ogólnego – są to osoby, których wykonywane czynności wpływają na całokształt realizowanych przez Gminę celów. Procentowego czasu pracy nie da się jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju działalności, czyli mieszczących się w definicji działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza (są to osoby piastujące stanowisko prezydenta, zastępcy prezydenta, skarbnika, sekretarza).

Należy zaznaczyć, że w Gminie zatrudnieni są również pracownicy gospodarczy, którzy zaangażowani są w różnym stopniu do wykonywania zadań związanych z działalnością gospodarczą, jak i do zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT wobec czego w stosunku do takich osób zostały zastosowane różne współczynniki, w zależności od indywidualnego zaangażowania danej osoby w procesy związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, pod pojęciem „stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę” należy rozumieć procentowy czas pracy danego pracownika, w którym przyczynia się on do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą oraz niegospodarczą (inna niż gospodarcza). Przy czym, jednocześnie Wnioskodawca informuje, że przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykonywany. Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych wydziałów jest wstanie określić w jakim % pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą, działalnością inną niż gospodarcza oraz działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza.

W wielu Wydziałach Wnioskodawca przyjął procentowy stopień zaangażowania pracy 50% na 50%, z uwagi na fakt, że zatrudnieni w tych Wydziałach przyczyniają się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Powyższe opiera się w głównej mierze na charakterze pracy wykonywanej przez danego pracownika na określonym stanowisku, z uwzględnieniem zakresu obowiązków pracownika. Przez działalność niegospodarczą należy rozumieć wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli zadania realizowane przez Gminę, jako organ władzy publicznej, tj. zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, w związku z którymi Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Reasumując, ze względu na charakter działalności Gminy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przyjęty wskaźnik mieszany osobowo-czasowy jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. Rozporządzenie przedstawia szczegółowe zasady określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, czyli zasady określenia tzw. prewspółczynnika m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Intencją ustawodawcy było zatem pozostawienie prawa wyboru metody kalkulacji podatnikowi z uwagi na fakt, że to podatnik jest w stanie najprecyzyjniej określić strukturę swojej działalności wg wybranych przez siebie kryteriów. Uwzględniając racjonalne działanie ustawodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jedynym właściwym sposobem kalkulacji nie może być metoda wskazana w rozporządzeniu, wówczas bowiem zapisy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozbawione byłyby racji bytu. Ustawodawca bowiem wprost w ustawie zagwarantował podatnikowi prawo wyboru sposobu kalkulacji proporcji, jego zdaniem najlepiej odzwierciedlającego specyfikę działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny w ocenie Gminy sposób określenia proporcji, polegającym na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „proporcjonalny” oznacza „mający określony stosunek części do całości lub wyrażający określony stosunek do jakiejś wielkości” (internetowy słownik języka polskiego). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, spełnia kryterium proporcjonalności, ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności Gminy czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające).

Kolejną przesłanką jest „obiektywizm” czyli „przedstawianie i ocenianie czegoś w sposób zgodny ze stanem faktycznym, niezależnie od własnych opinii, uczuć i interesów”. Także ten warunek w ocenie Wnioskodawcy zostaje spełniony, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).

Część osób zatrudnionych w Gminie przyczynia się do realizowania zadań podlegających pod ustawę VAT, część przyczynia się do realizacji zadań związanych z działalnością niepodlegającą pod ustawę VAT, a pozostała część pracowników w różnym stopniu przyczynia się do osiągania zarówno celów podlegających pod reżim ustawy VAT i niepodlegających. Ze względu na taki podział obowiązków pracowników Gminy, sposób obliczenia tzw. prewskaźnika, który spełnia kryterium obiektywizmu i proporcjonalności w ocenie Wnioskodawcy powinien uwzględniać wszystkie osoby, zatrudnione w Gminie.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki w ocenie Gminy nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też Gmina przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym), ponieważ sposób ten optymalnie realizuje przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa zatem również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Gmina wykonuje dwa rodzaje czynności, tj.: czynności niepodlegające opodatkowaniu – w zakresie zadań, do realizacji których została powołana i działa jako organ administracji publicznej oraz czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT. Ponadto, w wykonywanych zadaniach przez Gminę są czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dlatego też występujących w jej działalności gospodarczej. Osoby zatrudnione w Gminie wykonują czynności, które bezpośrednio, bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie obrony obywateli, zieleni gminnej i zadrzewień, oświaty, kultury i zdrowia, zadań realizowanych przez Urząd Stanu Cywilnego. Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z jej działalnością gospodarczą, tj. działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem „stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę” należy rozumieć procentowy czas pracy danego pracownika, w którym przyczynia się on do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą oraz niegospodarczą (inna niż gospodarcza). Jak wskazał Wnioskodawca, przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykonywany. Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych wydziałów jest wstanie określić w jakim % pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą, działalnością inną niż gospodarcza oraz działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać np. poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

Wnioskodawca uznał, że sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-procentowy). Zdaniem Wnioskodawcy sposób mieszany osobowo-procentowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie tut. Organu, proponowany przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy sposób mieszany osobowo-procentowy, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że sposób mieszany osobowo-procentowy najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania czasu pracy danego pracownika do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie ile procent czasu pracy pracowników zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych Gminy związanych jest według Wnioskodawcy z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania ich czasu pracy do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie należy nadmienić, że różnorodny charakter pracy i obowiązków w różnych komórkach powoduje różny stopień wykorzystania pracowników w nich zatrudnionych, generowanie różnych kosztów. Inna skala wydatków wystąpi w przypadku pracy komórki Urzędu Stanu Cywilnego, a inna w przypadku Biura Infrastruktury i Nieruchomości. Ponadto, Gmina wskazała, że przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada jednak ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykorzystywany. Podkreśla natomiast, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych Wydziałów jest w stanie określić w jakim % pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą, działalnością inną niż gospodarcza oraz działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza.

Zastosowanie metody odliczania podatku naliczonego w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez podatnika nie gwarantuje, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Wnioskodawca w oparciu o przedstawione metody w zakresie procentowego stopnia zaangażowania pracownika w obowiązki związane z działalnością gospodarczą oraz w obowiązki wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą, jak i inną niż gospodarcza. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w poszczególnych komórkach organizacyjnych (Biurach). Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie można zatem uznać, że czas pracy osób zatrudnionych w Gminie – w poszczególnych komórkach organizacyjnych (Biurach) związany z działalnością gospodarczą w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że Minister Finansów proponując w cyt. rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników (m.in. jednostek samorządu terytorialnego) sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć – co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami – towarami i usługami – które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i czasem pracy osób zatrudnionych u niego. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji metodą mieszaną osobowo-procentową jest prawidłowy.

Podsumowując – w ocenie tut. Organu – wskazany przez Gminę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji (sposób mieszany osobowo-procentowy) – nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.