Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1138/08/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-30
Teza: Czy dochody otrzymane przez osoby realizujące bezpośrednio cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 25 czerwca 2008r.), uzupełnionym w dniu 05 sierpnia 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w latach 2007-2013 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w latach 2007-2013. Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 30 lipca 2008r. Znak: IBPB2/415-1138/08/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 05 sierpnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy przyznano tytułem bezzwrotnej pomocy środki z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego) w perspektywie finansowej 2007-2013. Środki te w ramach realizacji programów, na które zostały przyznane przeznaczone zostaną m.in. na wynagrodzenia dla osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji celów tych programów na podstawie:

*   umowy o pracę,
*   umowy zlecenia,
*   umowy o dzieło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymane przez osoby realizujące bezpośrednio cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie:

*   umowy o pracę,
*   umowy zlecenia,
*   umowy o dzieło

korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, dochody otrzymane przez osoby realizujące bezpośrednio cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są m. in. dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dla oceny, czy dochody korzystają ze zwolnienia istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. Zdaniem wnioskodawcy nie budzi w sprawie wątpliwości, iż jego pracownicy realizują bezpośrednio cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy. Co do pozostałej przesłanki zauważa, że wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnione według niego jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Szczególnie zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. Sygn. akt I SA/Kr 1555/06.

Ponadto zauważa, iż ustawa określając warunki zastosowania zwolnienia nie wymienia wśród nich bezpośredniego otrzymania przez podatnika środków w ramach bezzwrotnej pomocy. Powołuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07, w którym stwierdzono, iż: „przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu.” Według ustawodawcy przedstawione wyżej stanowisko odpowiada literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnia zasadę, iż zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Przemawia to za prawidłowością stanowiska wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy (umowa o pracę). Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy innym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle ww. przepisów wynagrodzenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło będą dla nich przychodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest łączne spełnienie obu następujących przesłanek:

*   dochody winny być sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
*   podatnik uzyskujący te dochody powinien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak wynika z przestawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawcy przyznano tytułem bezzwrotnej pomocy środki z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego) w perspektywie finansowej 2007-2013, które to środki w ramach realizacji programów, na które zostały przyznane zostaną przeznaczone m.in. na wynagrodzenia osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji celów tych programów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) o zasadach prowadzenia polityki rozwoju – sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 2 pkt 3a ww. ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". W świetle ww. przepisów źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Tym samym do wynagrodzeń tych osób nie może znaleźć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie cytowanego artykułu z powyższego zwolnienia korzystają dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że dotacja korzysta ze zwolnienia tylko u osoby fizycznej otrzymującej tę dotację, tj. beneficjenta. Natomiast jeżeli podmiotem otrzymującym dotację jest pracodawca, który następnie wypłaca z otrzymanych środków wynagrodzenia pracowników czy zleceniobiorców to wynagrodzenia te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracownik, zleceniobiorca nie otrzymuje dotacji. Pogląd, jakoby ocena prawna wnioskodawcy znajdowała oparcie w powołanych przez niego wyrokach WSA nie znajduje uzasadnienia w ich treści, są one bowiem wydane w innym stanie prawnym. Środki pomocowe przeznaczone na realizację projektów realizowanych w ramach programów objętych Narodowym Planem Rozwoju były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. W rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych w tym brzmieniu, środki pomocowe nie stanowiły dotacji, tak jak to jest w obecnym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008r. W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.