Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1153/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-07
Teza: Brak opodatkowania zwrotu kosztów opłaty cmentarnej ponoszonej w imieniu i na rzecz klientów oraz brak prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza, dotyczącej opłaty cmentarnej.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów opłaty cmentarnej ponoszonej w imieniu i na rzecz klientów oraz braku prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza, dotyczącej opłaty cmentarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów opłaty cmentarnej ponoszonej w imieniu i na rzecz klientów oraz prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza, dotyczącej opłaty cmentarnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – dom pogrzebowy, jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% przychodu. W ramach działalności świadczy usługi kompleksowe związane z pochówkiem osób zmarłych. Osoby korzystające z usług zlecają kompleksowe wykonanie usługi pogrzebowej na podstawie zawartej umowy. Spisanie umowy poprzedzone jest ustaleniami, co zostanie w jej ramach wykonane. Część zlecenia znajduje pokrycie w zasiłku pogrzebowym wypłacanym przez ZUS. W związku z tym, że zasiłek pogrzebowy nie wystarcza całkowicie na pokrycie kosztów pogrzebu, w umowie zapisane jest, że klient zleca domowi pogrzebowemu uiszczenie opłaty cmentarnej. Z wewnętrznych przepisów firm zarządzających cmentarzami wynika, że osoba zlecająca pochówek domowi pogrzebowemu Wnioskodawcy sama nie może uiścić tej opłaty Uiszczenie jej osobiście byłoby równoznaczne ze zleceniem całej usługi pogrzebowej zarządcy cmentarza. Musi tego dokonać dom pogrzebowy Wnioskodawcy i to on otrzymuje fakturę VAT ze swoimi danymi i z informacją, kogo ta opłata dotyczy. Dom pogrzebowy prowadzony przez Wnioskodawcę jest więc tylko pośrednikiem w przekazaniu opłaty i w żaden sposób nie zarabia na tej czynności. Dla potrzeb podatku dochodowego w działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy jest to więc czynność neutralna podatkowo. Rozliczając się z klientem Wnioskodawca przekazuje fakturę imienną opiewającą na kwotę rozliczaną zasiłkiem pogrzebowym oraz kopię faktury od zarządcy cmentarza i umowę.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umowa zawarta z kontrahentem (klientem zamawiającym pochówek) określa zakres usług podstawowych, za które Wnioskodawca nalicza opłatę (są to: transport ciała, worek na zwłoki, dezynfekcja pojazdu, przewóz ciała na cmentarz, krzyż, tabliczka, klepsydry, trumna lub urna, ubranie do pochówku opcjonalnie, obsługa przy pogrzebie tj. transport do grobu, wykopanie, zakopanie grobu) oraz zakres usług dodatkowych, które zważywszy na szczególny rodzaj świadczonych usług (rodzina pogrążona w żałobie, w złym stanie psychicznym) Wnioskodawca w imieniu klienta zleca różnym firmom np: przechowanie zwłok w chłodni, ogłoszenia – nekrologi prasowe, przygotowanie do pochówku tj. ubiór, kosmetyka, kwiaty, oprawa muzyczna oraz opłaty cmentarne u zarządcy cmentarza. Usługi podstawowe są ujęte na fakturze, która następnie przesyłana jest do ZUS i to ZUS wypłaca to wynagrodzenie. Nie zawsze wartość wynagrodzenia równa jest kwocie zasiłku pogrzebowego, ale jest to widoczne na fakturze, gdyż jest ona wystawiana zgodnie z faktycznie zleconymi usługami. Wnioskodawca uiszcza u zarządcy cmentarza opłatę administracyjną w imieniu i na rzecz klienta, a poza tą opłatą nie nabywa żadnej usługi od zarządcy (firma Wnioskodawcy wykopuje i zakopuje grób). Faktura na ww. opłatę administracyjną wystawiana jest na Wnioskodawcę. Zgodnie z wyjaśnieniem zarządcy cmentarza, osoba zlecająca pochówek domowi pogrzebowemu nie może sama uiścić tej opłaty, gdyż byłoby to równoznaczne ze zleceniem całej usługi pogrzebowej zarządcy cmentarza. Faktury te nie są ujmowane przez Wnioskodawcę w żadnej ewidencji, gdyż zgodnie z uzyskaną informacją wystawiona faktura generuje przychód podlegający opodatkowaniu (tu: ryczałt).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy pieniądze przekazane przez klienta na opłatę administracyjną u zarządcy cmentarza, dokonaną w imieniu i na rzecz klienta stanowią podstawę opodatkowania w podatku VAT?
2.  Czy właściwym postępowaniem byłoby ujmowanie faktury od zarządcy cmentarza w ewidencji nabyć (VAT naliczony), a następnie wystawienie refaktury i ujęcie jej w ewidencji dostaw (VAT należny)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, nie ma prawa do ujmowania faktury w ewidencji VAT nabyć (podatek VAT naliczony), gdyż dokonuje transakcji w imieniu i na rzecz swojego klienta – jest to wyłącznie zwrot kosztów.

W związku z tym, że niedoprecyzowane są przepisy dotyczące tzw. ewidencji przejściowej VAT dot. zwrotu poniesionych kosztów Wnioskodawca uważa, że faktura wystawiona przez zarządcę cmentarza pozostaje neutralna gdyż nie ma tu możliwości wystawienia refaktury do którego to zdarzenia dochodzi w sytuacjach, gdy koszty ponoszone są przez podatnika we własnym imieniu, na rzecz osób trzecich i rozliczenia z tym związane stanowią przychody i koszty refakturującego. Wówczas bowiem stosuje się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a więc konieczne jest wystawienie faktury na sprzedawcę, który to następnie wystawia fakturę na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług, czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

Takim dowodem może być faktura, o ile w danym przypadku winna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – dom pogrzebowy. W ramach działalności świadczy usługi kompleksowe związane z pochówkiem osób zmarłych. Umowa zawarta z kontrahentem (klientem zamawiającym pochówek) określa zakres usług podstawowych, za które Wnioskodawca nalicza opłatę (są to: transport ciała, worek na zwłoki, dezynfekcja pojazdu, przewóz ciała na cmentarz, krzyż, tabliczka, klepsydry, trumna lub urna, ubranie do pochówku opcjonalnie, obsługa przy pogrzebie tj. transport do grobu, wykopanie, zakopanie grobu) oraz zakres usług dodatkowych, które zważywszy na szczególny rodzaj świadczonych usług (rodzina pogrążona w żałobie, w złym stanie psychicznym) Wnioskodawca w imieniu klienta zleca różnym firmom np: przechowanie zwłok w chłodni, ogłoszenia – nekrologi prasowe, przygotowanie do pochówku tj. ubiór, kosmetyka, kwiaty, oprawa muzyczna oraz opłaty cmentarne u zarządcy cmentarza. Dodatkowo Wnioskodawca uiszcza u zarządcy cmentarza opłatę administracyjną w imieniu i na rzecz klienta, a poza tą opłatą nie nabywa żadnej usługi od zarządcy. Faktura na ww. opłatę administracyjną wystawiana jest na Wnioskodawcę. Zgodnie z wyjaśnieniem zarządcy cmentarza, osoba zlecająca pochówek domowi pogrzebowemu nie może sama uiścić tej opłaty, gdyż byłoby to równoznaczne ze zleceniem całej usługi pogrzebowej zarządcy cmentarza.

Mając na względzie opisany stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy kwota opłaty cmentarnej otrzymana od klienta faktycznie stanowi zwrot wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta oraz jeśli dokumenty świadczące o poniesieniu tych wydatków są wystawione na Wnioskodawcę działającego w imieniu i na rzecz klienta (na podstawie zawartej umowy), to stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca winien te wydatki ujmować przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca w opisanej sytuacji występuje bowiem w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży).

Odnosząc się do kwestii ujmowania opisanej faktury wystawionej przez zarządcę cmentarza w ewidencji nabyć, tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

W świetle ww. przepisu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza dokumentującej opłatę cmentarną.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w opisanych okolicznościach dowody poświadczające poniesienie tych wydatków (faktury) powinny być wystawione na klienta – faktycznego nabywcę, a nie na Wnioskodawcę.

Reasumując opisane wydatki (opłaty cmentarne) poniesione w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem brak jest podstaw do wystawiania przez Wnioskodawcę tzw. refaktur dokumentujących te czynności, a ponadto Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza dokumentującej te wydatki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kontekście sformułowanych pytań , zgodnie z którym faktura wystawiona przez zarządcę cmentarza dotycząca opłat cmentarnych w opisanych okolicznościach jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo – uznano za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.