Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.8.SJ/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: brak powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu oraz nabycia prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy
Słowa kluczowe: służebność-służebność gruntowa; służebność-służebność przesyłu; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1613/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 31 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku:

*   ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu;
*   nabycia przez Wnioskodawcę prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

15 marca 20219 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu oraz nabycia przez Wnioskodawcę prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

9 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.2.SJ, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu oraz nabycia przez Wnioskodawcę prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona 13 maja 2019 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.2.SJ złożyła skargę 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19 uchylił ww. interpretację indywidualną z 9 maja 2019 r.

Organ, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 18 września 2020 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19 kwietnia 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

31 maja 2017 r. doręczono prawomocny wyrok z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 9 maja 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.2.JS.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa, stanowiące formy ograniczonych praw rzeczowych, są instytucjami prawa cywilnego, regulowanymi w Kc. Zgodnie z art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 Kc). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 3054 k.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 3052 § 1 Kc).

Sąd zauważył, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. (…).

Sytuacja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania „nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 Updop. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że „przychodem (\`(...)\`) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

W ocenie sądu, z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie Updop, a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Updop ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 Kc), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 Kc), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. „pozostałe przypadki” jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 Updop i użycie w nim określenia „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” przyjąć należy, że owe „pozostałe przypadki” obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13).

Zdaniem Sądu, w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop w odniesieniu do „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, ustawodawca nie używa wprost określenia „świadczenie”. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop można wprawdzie odczytać, że „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa” są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop był zmieniony dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym oraz prawa do władania, również nieodpłatnie, nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych.

Jak już Sąd zaznaczył nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 Kc może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). W odniesieniu do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że „w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051-3054 Kc) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to - jak wskazano-daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 Kc), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051-3054 Kc), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje „nieodpłatnie”, możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat”.

W związku z powyższym - zdaniem Sądu - nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 Kc i art. 172 § 1 i 2 Kc) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jak już zauważono jedynie ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 Kc). (…) Z kolei prawo do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych wpisuje się w zakres przedmiotowy służebności przesyłu. Skoro bowiem służebnością przesyłu jest prawo polegające na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń, to winno się również uwzględniać utrzymanie tychże urządzeń, ich rozwój i ewentualną naprawę.

W ocenie Sądu, powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1.  czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,
2.  czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,
3.  czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia” w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 Updop opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny - do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania „nieodpłatnych świadczeń” należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. „pozostałe przypadki” (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11).

Sąd wskazał, że uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

W ocenie Sądu, służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 Updop, w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że strona, prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonała prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Sąd wskazał, że powyższe wywody, z przyczyn wskazanych wcześniej, znajdują również zastosowanie do akcesoryjnego wobec służebności przesyłu prawa do utrzymania i rozwoju urządzeń tworzących sieć ciepłowniczą.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut powiązany z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiot polega głównie na świadczeniu usług przesyłowych, zaopatrywaniu w parę wodną oraz w gorącą wodę klientów Spółki, jak również wytwarzaniu ciepła, jak i świadczeniu usług okołociepłowniczych oraz pogotowia ciepłowniczego.

Spółka posiada w tym celu oraz w ramach inwestycji rozwija infrastrukturę przesyłową w postaci sieci ciepłowniczej. Infrastruktura powyższa w zdecydowanej większości znajduje się na terenie nieruchomości, których Wnioskodawca nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy też najemcą lub dzierżawcą (dalej: „Nieruchomości obce”).

Zatem Spółka, aby uzyskać tytułu prawny umożliwiający wykorzystanie Nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, dąży do ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego ukonstytuowanego mocą normy prawnej zawartej w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 459 z późniejszymi zmianami; dalej: „KC”).

Ustanowienie służebności następuje w następujący sposób:

1.  na podstawie umowy w formie aktu notarialnego zawartej z właścicielem (użytkownikiem wieczystym) Nieruchomości obcej (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie),
2.  na podstawie jednostronnego Oświadczenia w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, dokonanego przez właściciela (użytkownika wieczystego) Nieruchomości obcej (nieodpłatnie),
3.  na podstawie orzeczenia sądu za wynagrodzeniem w trybie art. 3052 § 1 KC.

Ponadto może zdarzyć się sytuacja, iż Spółka, aby uzyskać tytułu prawny umożliwiający wykorzystanie Nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, zawrze z osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym) inną umowę (nazwaną bądź nienazwaną), która będzie miała charakter nieodpłatny. Nieodpłatny charakter umowy wynikać będzie z faktu, iż właściciel lub użytkownik wieczysty Nieruchomości obcej zrezygnuje z pobierania opłat z tego tytułu, gdyż nadal, posiadając prawo do władania nieruchomością, które jest prawem nadrzędnym, będzie miał prawo do wykorzystywania nieruchomości w ustalonym przez siebie zakresie, bowiem Spółka będzie wykorzystywała prawo wynikające z zawartej umowy, przede wszystkim przy budowie na Nieruchomości obcej sieci ciepłowniczej, która w myśl art. 49 KC będzie stanowiła własność Wnioskodawcy, jak również do wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych tejże sieci.

Spółka wykorzystuje prawo wynikające ze służebność przesyłu, miedzy innymi przy budowie na Nieruchomości obcej, sieci ciepłowniczej, która w myśl art. 49 KC będzie stanowiła własność Wnioskodawcy, jak również do wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych tejże sieci. W konsekwencji służebność przesyłu daje prawo Wnioskodawcy do przejścia, przejazdu i korzystania z Nieruchomości obcej. Wszystkie wyżej wymienione czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ustanowienie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a Wnioskodawcą nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT?
2.  Czy nabycie prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy (nazwanej bądź nienazwanej) zawartej pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a Wnioskodawcą stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowych przypadkach nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

W celu prawidłowej interpretacji przywołanego przepisu należy zwrócić uwagę, iż CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, w związku z czym należy, dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia, posługiwać się wypracowanym stanowiskiem judykatury. Definicja nieodpłatnego świadczenia została wypracowana przez orzecznictwo, które miano powyższe odnosi do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. lub wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy, (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSA i WSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010r., II FPS 1/10, ONSA i WSA 2010, nr 4, poz. 58; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., IIIRN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Mając na względzie powyższe należy zaznaczyć, iż aby świadczenie miało charakter nieodpłatnego, powinno się cechować następującymi kryteriami:

1.  powstaje przysporzenie majątkowe po stronie otrzymującego;
2.  otrzymujący w związku z tym przysporzeniem nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów, bądź innych świadczeń wzajemnych;
3.  powyższe wartości mają wymierny charakter majątkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, iż istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej własność, lub przedmiot użytkowania wieczystego, innych podmiotów w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 K.C w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowienie tej służebności może nastąpić:

1.  w drodze umowy w formie aktu notarialnego, zawartej pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem lub użytkownikiem wieczystym) a Wnioskodawcą, która, w zależności od woli stron, może mieć charakter zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny,
2.  w drodze jednostronnej czynności w formie aktu notarialnego, dokonanej przez osobę posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste); tak ustanowiona służebność przesyłu ma charakter nieodpłatny,
3.  za wynagrodzeniem na podstawie orzeczenia sądu w przypadku, o którym mowa w art. 305 KC.

Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 KC). Ponadto służebność przesyłu może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości, w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Spółka zatem na podstawie przedmiotowego prawa uzyskuje uprawnienia do posadowienia infrastruktury przesyłowej na nieruchomości, pozostawania jej w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych.

Co w sprawie istotne, odpłatność w ramach przedmiotowego prawa nie stanowi essentialia negotii umowy. Zatem odstąpienie od wynagrodzenia nie może zostać uznane za odstąpienie przez właściciela Nieruchomości obcej od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynym wyjątkiem w przedmiotowym zakresie pozostaje ustanowienie służebności przesyłu w trybie sądowym (art. 3052 § 1 i 2 KC – na wniosek właściciela/użytkownika wieczystego Nieruchomości obcej lub Spółki). Tryb ten bowiem – co do zasady zakłada konieczność wypłaty wynagrodzenia właścicielowi/użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości obcej, z wyjątkiem gdy uprawniony zrzekł się takiego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt, iż ustanowienie na podstawie porozumienia stron, nieodpłatnej służebności przesyłu pomiędzy Spółką a właścicielem/użytkownikiem wieczystym Nieruchomości obcej, wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 roku, sygn. II FSK 602/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 roku, sygn. II FSK 1133/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2217/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2541/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3587/16 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 62/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/G1 596/18 (orzeczenie nieprawomocne).

Ad. 2

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki oraz ze względu na konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Wnioskodawcy, zawieranie innych umów niż analizowane w pytaniu nr 1 niniejszego wniosku (nazwanych bądź nienazwanych) jest naturalną konsekwencją korzystania z prawa własności do sieci. Celem tychże umów jest bowiem wyłącznie stworzenie formalnoprawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.). W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku również nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jak już wspomniano, w celu prawidłowej interpretacji przywołanego przepisu należy zwrócić uwagę, iż CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, w związku z czym należy, dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia, posługiwać się wypracowanym stanowiskiem judykatury. Definicja nieodpłatnego świadczenia została wypracowana przez orzecznictwo, które miano powyższe odnosi do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy, (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSA i WSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSA i WSA 2010, nr 4, poz. 58; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., IIIRN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261).

Mając na względzie powyższe należy zaznaczyć, iż aby świadczenie miało charakter nieodpłatnego, powinno się cechować następującymi kryteriami:

1.  powstaje przysporzenie majątkowe po stronie otrzymującego;
2.  otrzymujący w związku z tym przysporzeniem nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów, bądź innych świadczeń wzajemnych;
3.  powyższe wartości mają wymierny charakter majątkowy.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż istotą zawieranych przez Spółkę umów, które są przedmiotem niniejszej analizy, będzie możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 KC w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Wnioskodawca, w ramach zawieranych z właścicielem/użytkownikiem wieczystym umów (zarówno nazwanych, jak i nienazwanych) o charakterze nieodpłatnym będzie jedynie zarządzał przedmiotowymi urządzeniami przesyłowymi, w związku z czym Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Ponadto, osoba posiadająca tytuł prawny do nieruchomości, z którą Spółka będzie zawierała umowę, nadal będzie mogła wykorzystywać swoją nieruchomość w dowolny sposób, a więc przedmiotowa umowa nie ograniczy jego prawa do władania nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.