Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.497.2022.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: Sposób ustalenia obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: proporcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; waluta-wymiana walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”).

Czynności bankowe co do zasady podlegają zwolnieniu od VAT, Bank podejmuje jednak również inną aktywność, która podlega opodatkowaniu VAT (np. transakcje kupna-sprzedaży których przedmiotem są prawa do emisji CO2, wynajem skrytek i kaset depozytowych, prowadzenie rachunków depozytowych, przechowywanie instrumentów finansowych, świadczenie usług powierniczych, świadczenie usług związanych z obsługą zbytych wierzytelności kredytowych oraz kredytów udzielonych przez inny podmiot świadczący usługi finansowe w zakresie udzielania kredytów hipotecznych itp.).

Z uwagi na powyższe, w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego z faktur związanych z tzw. działalnością mieszaną (związaną z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Banku) Bank jest zobowiązany do stosowania tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa VAT”).

Aby dokonać prawidłowej kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, Bank zobowiązany jest ustalić m.in. wartość obrotu zwolnionego oraz podlegającego opodatkowaniu na gruncie VAT.

Bank powziął wątpliwości jak prawidłowo zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT kwoty wyniku (marży) zrealizowanego w miesięcznym okresie rozliczeniowym na 3 kategoriach zdarzeń, które są związane z jego działalnością:

1) wynik na transakcjach osiągany przez Bank przy realizacji transakcji związanych z wymianą walut,

2) wynik na transakcjach osiągany przez Bank w związku z innymi rodzajami działalności Banku, w których waluta pełni jedynie formę zapłaty za wykonaną transakcję,

3) wynik na transakcjach osiągany przez Bank w związku z wyceną aktywów i zobowiązań finansowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej.

Ad. 1

W ramach prowadzonej działalności Bank zawiera różnego rodzaju transakcje, których przedmiotem jest wymiana walut lub płatności odsetkowych związanych z kursami walut (płatności odsetkowe dotyczące np. transakcji CIRS).

W szczególności dotyczy to działalności kantorowej, transakcji na instrumentach pochodnych, a także kontraktów finansowych, w których dochodzi do rzeczywistej lub nierzeczywistej wymiany walut.

W ramach działalności kantorowej Bank dokonuje wymiany walut po ustalonym kursie transakcyjnym.

Dotyczy to m.in. następujących zdarzeń:

· skup i sprzedaż waluty w kasach Banku,

· skup i sprzedaż waluty w usłudze kantoru w ramach kont internetowych.

W zakresie kontraktów finansowych Bank wyróżnia sytuacje, w których dochodzi do rzeczywistej oraz nierzeczywistej wymiany walut.

Do rzeczywistej wymiany waluty dochodzi m.in. w wyniku realizacji kontraktów:

· FX Forward - negocjowana terminowa transakcja wymiany walut wymienialnych to inaczej transakcja kupna albo sprzedaży waluty bazowej za walutę kwotowaną:

\- przeprowadzona w formie bezgotówkowej po kursie terminowym, z terminem realizacji nie wcześniej niż trzeciego dnia roboczego, licząc od dnia jej zawarcia,

\- rozliczana po uzgodnionym kursie i w uzgodnionym terminie - może to być konkretny dzień w przypadku transakcji FX forward lub ustalony przedział dni dla transakcji FX forward time option,

\- rozliczana przez dostawę waluty.

· FX Spot - natychmiastowa transakcja wymiany walut – transakcja, w której do rozliczenia dochodzi w ciągu dwóch dni roboczych licząc od dnia zawarcia transakcji, po negocjowanym przez strony kursie.

· FX SWAP - transakcja składająca się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie. Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości, po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji.

Do tzw. nierzeczywistej wymiany waluty dochodzi m.in. przy realizacji kontraktu FX Forward NDF, w którym nie następują ﬁzyczne przepływy kwot w walutach w dacie rozliczenia kontraktu, a płatność rozliczana jest wynikowo, jako różnica pomiędzy wyceną danych walut.

W wyniku realizacji działalności kantorowej oraz kontraktów finansowych Bank osiąga wynik stanowiący przychód lub koszt ustalany w odniesieniu do ogółu transakcji danego typu w danym okresie rozliczeniowym (wynik ustalany jest przy tym odrębnie dla wymiany określonej waluty). W odniesieniu do poszczególnych walut, zysk/strata, zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty).

Podobnie waluta jest również przedmiotem transakcji na poszczególnych instrumentach pochodnych, w tym m.in.:

· CIRS (Currency Interest Rate Swap), tj. SWAP walutowo procentowy - umowa, w ramach której Bank i kontrahent umawiają się, że będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch określonych walutach. Inaczej mówiąc - strony będą dokonywać zamiany stóp procentowych swoich zobowiązań lub należności w dwóch różnych walutach.

· Opcje walutowe, czyli instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonej waluty po z góry określonej cenie. W zależności od typu opcji, prawo to może być zrealizowane w dniu wygaśnięcia opcji, w dowolnym dniu od daty nabycia opcji bądź w kilku ściśle określonych datach. Strona będąca wystawcą (sprzedawcą) opcji jest zobowiązana do sprzedania lub zakupu danego dobra, jeżeli kontrahent uzna, że chce zrealizować prawa wynikające z posiadanej opcji (co ma miejsce, jeśli kontrahent uzna wykonanie opcji za opłacalne). Do realizacji opcji przez kontrahenta dochodzi, jeśli przewidywana w ramach opcji cena jest z perspektywy kontrahenta korzystniejsza niż aktualna cena rynkowa. W wielu przypadkach rozliczenie opcji odbywa się nie poprzez zawarcie faktycznej transakcji, do której opcja uprawnia (kontrahent nie nabywa faktycznie waluty będącej przedmiotem opcji), lecz jedynie poprzez wypłatę na rzecz kontrahenta określonej kwoty stanowiącej różnicę opartą o zmianę kursu waluty, której dotyczy opcja.

W odniesieniu do powyższych instrumentów pochodnych wynik na transakcji obliczany jest indywidualnie dla każdego kontraktu. Wynik może być również dodatkowo powiększony/pomniejszony o marżę Banku.

Zarówno w przypadku opisanej działalności kantorowej, realizacji kontraktów finansowych oraz transakcji na instrumentach pochodnych, wynik osiągany przez Bank zależny jest od mającego zastosowanie kursu walut, który określany jest zgodnie z przepisami wewnętrznymi Banku lub postanowieniami umownymi danego kontraktu czy danej usługi.

Wspólną cechą wszystkich opisywanych w niniejszym punkcie transakcji jest fakt, że wymiana walut obcych lub związanych ze zmianą kursów płatności odsetkowych jest przedmiotem zawieranej transakcji pomiędzy klientem (w tym innym bankiem na rynku międzybankowym) a Bankiem. Przeliczenie waluty przez kurs oraz osiągany w związku z tym wynik nie jest więc tym samym ubocznym zdarzeniem występującym przy realizacji innej transakcji, a stanowi jej główny cel z perspektywy klienta lub Banku oraz bezpośrednio wpływa na przychody lub koszty Banku.

Ad. 2

Bank zidentyfikował również inne sytuacje, w których odnotowywany jest dodatni lub ujemny wynik na skutek realizacji określonej czynności bankowej na rzecz klienta lub Banku (np. przy operacjach wewnątrzbankowych z przewalutowaniem), przy której zachodzi konieczność jej przewalutowania z jednej waluty na inną (z waluty obcej na PLN, z PLN na walutę obcą, z waluty obcej 1 na walutę obcą 2). W odniesieniu do takich operacji wyliczana jest różnica kursowa transakcyjna (marża), a dalej wynik w oparciu o określone algorytmy przeliczeniowe przyjęte na wewnętrzne potrzeby rachunkowe i sprawozdawcze Banku. W uproszczeniu wynik, o którym mowa, stanowi efekt porównania kwoty operacji po przewalutowaniu wg kursu transakcyjnego zastosowanego podczas realizacji określonej czynności bankowej na rzecz klienta, z kwotą operacji po przewalutowaniu wg uśrednionego kursu tabelowego. Kurs transakcyjny to kurs wskazany w umowie z klientem, wynegocjowany z klientem lub publikowany przez Bank w tabeli kursów na dany dzień, czy też kurs zewnętrzny określony przez inny podmiot zewnętrzny. Kurs tabelowy stanowi średnią arytmetyczną kursów kupna i sprzedaży waluty obcej do waluty polskiej tabeli kursów Banku z dnia bieżącego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których Bank otrzymuje lub realizuje płatności w innej walucie, niż waluta w której wyrażone jest zobowiązanie lub wierzytelność klienta. W takim przypadku Bank dokonuje przeliczenia płatności przez określony kurs transakcyjny oraz obciąża klienta (lub wpłaca na jego rzecz) przeliczoną przez ten kurs kwotę. Na potrzeby przyjętych przez Bank zasad rachunkowości i sprawozdawczości, biorąca udział w transakcji kwota w walucie jest następnie cyklicznie (co do zasady codziennie) przeliczana przez uśredniony kurs tabelowy. W efekcie może powstać dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy kwotą przeliczoną przez kurs transakcyjny, a kwotą przeliczoną przez uśredniony kurs tabelowy Banku. Różnica ta stanowi dodatni lub ujemny wynik stanowiący przedmiot zapytania Banku w pytaniu numer 2.

Przykładowo Bank pobiera z rachunku klienta prowadzonego w PLN prowizję za aneks do umowy kredytu udzielonego w walucie obcej (przykładowo EUR), która płatna jest również w walucie obcej (EUR). W takim przypadku Bank przelicza wyrażoną w EUR kwotę prowizji w oparciu o kurs transakcyjny (obowiązujący w danym dniu kurs EUR-PLN opublikowany przez Bank) oraz pobiera przeliczoną w ten sposób kwotę w PLN z rachunku klienta. Następnie Bank dokonuje również przeliczenia pobranej kwoty wyrażonej w EUR w oparciu o wewnętrznie ustalony uśredniony kurs tabelowy EUR-PLN obowiązujący w danym okresie. Różnicę pomiędzy kwotami obliczonymi w rezultacie obu przeliczeń Bank odnotowuje jako dodatni lub ujemny wynik stanowiący przedmiot zapytania w pytaniu numer 2.

Analogiczny wynik powstały na skutek porównania przeliczeń przez kurs transakcyjny oraz wewnętrznie przyjęty uśredniony kurs tabelowy występuje przykładowo w przypadku realizacji poniższych zdarzeń:

· realizacja przelewu krajowego lub zagranicznego w walucie obcej, zleconego przez klienta w drodze obciążenia kwotą przelewu jego rachunku w PLN, z jednoczesną dyspozycją pobrania prowizji/opłaty w walucie obcej za jego realizację także z rachunku w PLN,

· realizacja przelewu krajowego lub zagranicznego w PLN zleconego przez klienta w drodze obciążenia kwotą przelewu jego rachunku w walucie obcej, z jednoczesną dyspozycją pobrania prowizji/opłaty w PLN za jego realizację także z rachunku w walucie obcej,

· operacja konsolidacji kredytów w różnych walutach czy przewalutowanie posiadanego kredytu w walucie obcej na PLN,

· rozliczenia transakcji kartowych wydanych do rachunków walutowych zrealizowanych w różnych walutach obcych,

· przelew przez klienta kwoty z jego rachunku w PLN na jego rachunek w walucie obcej i odwrotnie,

· przelew przez klienta z jego rachunku w PLN na rachunek innego klienta w walucie obcej i odwrotnie,

· wpłata zamknięta (usługa wpłat zamkniętych) waluty obcej na rachunek w innej walucie obcej wraz z pobraniem prowizji od tej wpłaty z rachunku w PLN,

· wpłata/przelew waluty obcej na rachunek w PLN i odwrotnie, tj. wpłata PLN na rachunek w walucie obcej,

· wypłata w Polsce z bankomatu kwoty PLN z rachunku walutowego z pobraniem prowizji w PLN z rachunku walutowego,

· wypłata z bankomatu za granicą kwoty w walucie obcej z rachunku w PLN z pobraniem prowizji w walucie obcej z rachunku w PLN.

W każdym z powyższych przypadków kwota wyrażona w określonej walucie, która bierze udział w realizacji danej transakcji, jest przeliczana zgodnie z kursem transakcyjnym (ustalonym indywidualnie z klientem lub publikowanym na dany dzień przez Bank), a następnie na potrzeby przyjętych w Banku zasad rachunkowości i sprawozdawczości jest przeliczana zgodnie z wewnętrznym uśrednionym kursem tabelowym Banku.

Porównując zdarzenia opisane w punkcie 1 oraz 2 stanu faktycznego można wskazać, że o ile w ramach zdarzeń z pkt 1 przeliczenie kursu, a tym samym osiągany wynik stanowi główny cel i rezultat transakcji, o tyle w ramach zdarzeń opisanych w pkt 2 stanowi ono uboczne zdarzenie niebędące głównym celem transakcji z perspektywy klienta, natomiast w celu realizacji takiej transakcji Bank musi dokonać przewalutowania co skutkować może osiągnięciem dodatkowego dodatniego lub ujemnego wyniku dla Banku.

Ad. 3

Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, §37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 957) oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, Bank dokonuje wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest nie rzadziej niż na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) znajduje później odzwierciedlenie w przychodach lub kosztach Banku.

Wycena dokonywana przez Bank obejmuje m.in. wycenę kredytów i pożyczek według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej oraz wycenę papierów wartościowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, wycenę instrumentów pochodnych do wartości godziwej.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, aktywa i zobowiązania finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są periodycznie (na koniec każdego dnia, a w innych przypadkach na koniec okresu sprawozdawczego) na złote według właściwego kursu NBP (kurs fixing). Różnice powstałe po dokonaniu wyceny do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, Bank uwzględnia w wyniku finansowym na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego. Wycena ta przeprowadzana jest na poziomie sald kont walutowych, dla każdej waluty obcej odrębnie.

Konieczność dokonania wyżej opisanej wyceny wynika z realizacji przepisów sprawozdawczych jak i rachunkowych. W szczególności dokonana wycena nie ma wpływu na transakcje zawierane pomiędzy Bankiem i jego kontrahentami oraz nie przyczynia się do zmiany osiąganych przy tych transakcjach wyników. Jest to samodzielne zdarzenie będące wynikiem wewnętrznej kalkulacji Banku.

Bank pragnie potwierdzić kwalifikację tych wyników z perspektywy VAT oraz ich wpływu na kalkulacje proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

**Pytania**

1.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, należy uwzględniać wartości stanowiące wynik osiągany przez Bank przy realizacji transakcji związanych z wymianą walut, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, należy uwzględniać wynik osiągany przez Bank w związku z innymi rodzajami działalności Banku, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, należy uwzględniać wynik osiągany przez Bank w efekcie dokonania wyceny aktywów i zobowiązań finansowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, o którym mowa w pkt 3 stanu faktycznego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy wartości stanowiące wynik osiągany przez Bank przy realizacji transakcji związanych z wymianą walut, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego, należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, wyniku osiąganego przez Bank w związku z innymi rodzajami działalności Banku, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, nie należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

3\. Zdaniem Banku na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT nie należy uwzględniać wyniku osiąganego na skutek dokonania wyceny aktywów i zobowiązań finansowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1
-----

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustęp 2 omawianego przepisu wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Proporcję tę ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru: WSS = (X / (X + Y)) x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

W ocenie Wnioskodawcy, w myśl powyższych przepisów, w celu ustalenia, czy dany wynik osiągany w związku z danym zdarzeniem powinien być uwzględniany na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, należy ustalić, czy zdarzenie to podlega opodatkowaniu na gruncie VAT (jako czynność opodatkowana lub zwolniona z VAT) oraz czy osiągany wynik zawiera się w podstawie opodatkowania VAT.

Przedmiotem pierwszego pytania niniejszego wniosku są transakcje, których przedmiotem jest waluta będąca prawnym środkiem płatniczym. Zgodnie z przedstawionymi w ramach stanu faktycznego przykładami, w ocenie Banku do takich transakcji należy m.in. działalność kantorowa (np. skup i sprzedaż waluty w kasach Banku), realizacja kontraktów finansowych, w których dochodzi do rzeczywistej lub nierzeczywistej wymiany walut (np. transakcje FX Forward, FX Spot, FX SWAP, FX Forward NDF) oraz transakcje na określonych instrumentach pochodnych (m.in. CIRS oraz Opcje walutowe).

W ocenie Banku powyższe transakcje należy traktować jako zwolnione z VAT na podstawie:

· w zakresie dotyczącym wymiany walut - art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną

· w zakresie dotyczącym instrumentów pochodnych - art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Tym samym na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji należy ustalić, czy wynik osiągany przy realizacji analizowanych transakcji wchodzi w zakres podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (nie mającymi w ocenie Banku zastosowania w sprawie), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie jednak ustawa VAT nie reguluje bezpośrednio co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku transakcji, których przedmiotem jest waluta. Zagadnienie to było jednak przedmiotem licznych orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, w których zostało wypracowane jednolite stanowisko w przedmiocie kwalifikacji tych transakcji na gruncie VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C- 172/96 Commissioners of Customs & Exase przeciwko First National Bank of Chicago wypowiedział się w zakresie prawidłowego sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy transakcjach obrotu walutami. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (\`(...)\`)”.

Podobnie TSUE stwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, który dotyczył wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne (bitcoin).

W powyższym orzeczeniu TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.”

Odnosząc powyższe konkluzje do transakcji związanych z wymianą waluty opisanych w niniejszym wniosku, należy w ocenie Banku stwierdzić, że podstawa opodatkowania będzie obejmowała łączny dodatni wynik, jaki Bank uzyskuje z tytułu zrealizowania tego rodzaju transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą opodatkowania nie będzie więc objęta całkowita wartość waluty przekazywanej kontrahentowi, a jedynie różnica pomiędzy wartością wydanej waluty, a wartością otrzymanej waluty, w przeliczeniu przez ustalony kurs, powiększona o ewentualną marżę (w przypadku jej ustalenia).

Powyższe zasady będą miały w ocenie Banku zastosowanie do każdego typu opisanych w stanie faktycznym transakcji (działalności kantorowej, transakcjach na instrumentach pochodnych oraz realizacji kontraktów finansowych, w których dochodzi do rzeczywistej lub nierzeczywistej wymiany walut).

Zajęte przez Bank stanowisko w zakresie określania podstawy opodatkowania w każdej z rodzajów działalności znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej.

W zakresie działalności kantorowej oraz realizacji kontraktów finansowych:

· w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.561.2019.1.KJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Jeżeli zatem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.” oraz: „Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy, z tytułu świadczenia usług wymiany walut jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji, powiększony o ewentualne dodatkowe prowizje/opłaty pobierane przez Wnioskodawcę w przyjętych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wymiany walut podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, winien on ujmować w deklaracji VAT-7 w poz. 10 kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy zakupioną a sprzedaną walutą.”

· w interpretacji indywidualnej 2 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.429.2018.1.KM organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie ogólny dodatni wynik transakcji za dany okres rozliczeniowy, wynikający z transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego jako zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej. W związku z tym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien wykazać, z tytułu świadczenia usług sprzedaży walut zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.”

· w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2017 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.591.2017.1.PR uznano, że: „Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (…) za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej powiększoną o ewentualne dodatkowe prowizje/opłaty pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu transakcji wymiany walut.”

· tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.132.2017.1.PS, z 8 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-122/16-2/MPe oraz z 25 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.299.2017.1.IK.

Tym samym, z punktu widzenia linii interpretacyjnej organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych, podstawa opodatkowania przy opisanej działalności kantorowej oraz realizacji kontraktów finansowych powinna być obliczana poprzez sumę dodatnich wyników na parach walutowych w danym okresie rozliczeniowym, stanowiących różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty obcej.

W odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych podstawą opodatkowania jest dodatni wynik określany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych, co w ocenie Banku stanowić powinno podstawę opodatkowania VAT. Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej, przykładowo:

· w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1478/15 stwierdzono, że: „Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisu art. 73 Dyrektywy VAT i brak jest podstaw do akceptacji stanowiska Skarżącej, sprowadzającego się do obliczania i ujmowania w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia (zysku) z tytułu wszystkich opisanych przez nią transakcji na instrumentach pochodnych, tj. łącznego zysku uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym z danego rodzaju transakcji na instrumentach pochodnych. Każdy bowiem kontrakt generuje określony wynik, stanowiący różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez skarżącą w danym okresie rozliczeniowym.(…)”,

· w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2714/15 wskazano, że: „W efekcie trafnie Minister Finansów stwierdził, że w przypadku transakcji walutowych rzeczywistych kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdej transakcji (kontraktu) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym, Skarżąca powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.”,

· w wyroku z 26 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 1217/14 WSA w Warszawie zauważył, że: „Każdy bowiem kontrakt generuje określony wynik, stanowiący różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym.”,

· w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 421/15 NSA stwierdził, że: „W przypadku transakcji wymiany walut bez prowizji i opłat podstawę opodatkowania, jak trafnie przyjął organ, stanowi wynik spółki zagranicznej, będący dodatnią różnicą między łącznymi wpływami na rzecz kontrahenta zagranicznego od Spółki z tytułu danego kontraktu w danym okresie, a łącznymi wpływami na rzecz Spółki od kontrahenta zagranicznego z tytułu tego kontraktu w tym okresie. Wynik ten bowiem stanowi w istocie wynagrodzenie z danego kontraktu w danym okresie rozliczeniowym.”,

· podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1478/15, interpretacji indywidualnej z 4 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.408.2017.1.EK oraz interpretacji indywidualnej z 18 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.474.2019.1.AK.

W oparciu o powyższe można zauważyć, że zarówno dla działalności kantorowej, transakcjach na instrumentach pochodnych oraz realizacji kontraktów finansowych osiągany przez Bank wynik stanowi podstawę opodatkowania oraz obrót dla celów VAT, co potwierdza wskazana praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Jak wskazano, obrót ten podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 41 ustawy VAT.

Tym samym, w ocenie Banku wynik w transakcjach opisanych w punkcie 1 stanu faktycznego stanowi obrót zwolniony dla celów podatku VAT i powinien być uwzględniany po stronie mianownika w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

Ad. 2

Przedmiotem drugiego pytania są opisane w punkcie 2 stanu faktycznego zdarzenia, w których wymiana waluty nie jest bezpośrednim celem transakcji, jednak aby transakcja mogła być zrealizowana po stronie Banku powstaje konieczność wewnętrznego przeliczenia walut z zastosowaniem właściwego kursu.

W opisanych przypadkach Bank dokonuje przeliczenia kwoty w walucie przez określony kurs (wskazany w umowie lub publikowany przez Bank na dany dzień) oraz obciąża klienta (lub wpłaca na jego rzecz) przeliczoną przez ten kurs kwotę. Na potrzeby przyjętych przez Bank zasad rachunkowości, biorąca udział w transakcji kwota w walucie jest następnie przeliczana przez ustaloną wewnętrznie przez Bank uśrednioną tabelę kursów walut. W efekcie może powstać dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy kwotą przeliczoną przez kurs transakcyjny, a kwotą przeliczoną przez uśrednioną tabelę kursów Banku. Różnica ta stanowi dodatni lub ujemny wynik stanowiący przedmiot zapytania Banku w pytaniu numer 2.

Jak już wskazywano, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (niemającymi w ocenie Banku zastosowania w sprawie), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa VAT nie wskazuje przy tym jednoznacznie, jak należy postępować w przypadku, gdy z uwagi na konieczność przeliczenia kwoty w walucie przez ustalony kurs transakcyjny powstaje dodatnia lub ujemna różnica po porównaniu uzyskanej kwoty z przeliczeniem przez kurs ustalony wewnętrznie przez podatnika na jego potrzeby rachunkowe.

Jednocześnie jednak powoływany art. 29a ustawy VAT wyraźnie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest zapłata, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepisy wskazują więc w tym przypadku, że tylko zapłata stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie dostawcy lub usługodawcy będzie stanowić podstawę opodatkowania. Tym samym, w ocenie Banku, część zapłaty niestanowiąca wynagrodzenia za wzajemne świadczenie nie będzie wchodziła w zakres podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższą konkluzję na zdarzenia będące przedmiotem niniejszego pytania, dodatnie lub ujemne różnice stanowiące wynik porównania kursu transakcyjnego zastosowanego w faktycznym rozliczeniu z klientem z uśrednionym kursem tabelowym Banku zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, nie stanowią w ocenie Banku wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie spełniają definicji podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku transakcji opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego, wymiana waluty nie jest głównym celem transakcji, a jest ona konieczna do technicznej możliwości zrealizowania danej czynności bankowej. W odniesieniu do opisywanych transakcji, dla klienta Banku istotne jest zrealizowanie danej płatności w walucie, zgodnie z ustalonym przez strony lub ogłoszonym przez Bank kursie transakcyjnym. W ocenie Banku osiągnięcie wyniku na skutek porównania przeliczeń nie powinno być w takim przypadku traktowane jako ustalone przez strony wynagrodzenie za dokonanie danej czynności. W ocenie Banku z perspektywy klienta istotna jest jedynie kwota pobierana lub wpłacana w oparciu o ustalony kurs transakcyjny, a późniejsze porównanie tej kwoty z efektem przeliczenia przez wewnętrzny kurs Banku powinno zostać neutralne z perspektywy danej transakcji, oraz w świetle brzmienia regulacji VAT.

O ile w przypadku transakcji opisanych w punkcie 1 stanu faktycznego osiągany wynik jest bezpośrednim rezultatem danej transakcji oraz stanowi podstawowe wynagrodzenie Banku z tytułu danej działalności, a tym samym stanowi obrót na potrzeby VAT, o tyle przy transakcjach opisanych w punkcie 2 osiągany wynik stanowi jedynie uboczny efekt transakcji wynikający z przewalutowania, które jest konieczne w celu zapewnienia technicznej możliwości realizacji danej transakcji. Tym samym wynik osiągany w sytuacjach opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego nie powinien zostać uznany za obrót dla celów VAT. Sam model przewalutowania bądź porównania kursów na potrzeby transakcji również może ulegać zmianie zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Banku co wpływa na możliwą zmienność tak kalkulowanych pozycji w wyniku tych transakcji. Zatem trudno uznać, iż kalkulowane wartości są wprost powiązane z ekonomiczną stroną transakcji odpowiadając specyfice danego rozliczenia.

Należy również podkreślić, że kwota opisywanego wyniku nie może być w ocenie Banku utożsamiana z wynagrodzeniem za usługi świadczone na rzecz klienta. W ramach wspólnych rozliczeń z klientem strony obowiązuje jedynie ustalony kurs transakcyjny, wynik powstały na skutek porównania przeliczenia z kursem tabelowym pozostaje przy tym poza umówionym zakresem wynagrodzenia Banku za świadczone usługi oraz odbywa się bez wiedzy klienta. Tym samym, klient nie występuje więc w tym zakresie w charakterze usługobiorcy, gdyż nie dokonuje on żadnej dodatkowej płatności w ramach przeliczenia dokonywanego przez Bank oraz nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony Banku. Z uwagi na powyższe w ocenie Banku nie można stwierdzić, że wynik osiągany w opisanym przypadku stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Bank, w związku z czym odnotowywany przez Bank wynik powinien w ocenie Banku pozostać poza zakresem opodatkowania VAT.

Bank pragnie również podkreślić praktyczny aspekt powyższej konkluzji, jaki mógłby zostać odniesiony do innego rodzaju transakcji. W przypadku gdy zobowiązanie regulowane przez jedną stronę udokumentowane zostało wystawioną fakturą (chociaż co do zasady, nie ma to wprawdzie miejsca w opisywanej we wniosku działalności Banku) uznanie, że w przypadku płatności w innej walucie powstała różnica pomiędzy kwotą wyrażającą zobowiązanie, a kwotą faktycznie otrzymaną po przeliczeniu przez kurs walut, wpływa na podstawę opodatkowania, po stronie sprzedawcy istniałaby konieczność każdorazowego korygowania wystawionej wcześniej faktury oraz niekiedy pliku JPK\_VAT/JPK\_FA zgodnie z obowiązującą za dany okres schemą JPK. Powyższe wydaje się sprzeczne z założeniami systemu VAT, który opiera podstawę opodatkowania na wynagrodzeniu ustalonym pomiędzy stronami oraz nadaje fakturze specjalny charakter dokumentacyjny.

Wnioskodawca wskazuje również, że chociaż nie są mu znane interpretacje lub wyroki wydane w tożsamych stanach faktycznych odnoszących się do działalności finansowej prowadzonej przez banki, to pewną analogię można znaleźć w wyrokach sądów administracyjnych odnoszących się do innego rodzaju działalności.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Po 1069/15, sąd potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że: „(…) zapłata faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, również w przypadku wydłużenia okresu spłaty leasingu i zwiększenia ilości rat, nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług.” Tym samym w powyższym orzeczeniu WSA wprost wskazał, że różnice pomiędzy kwotą zobowiązania wyrażoną na fakturze, a faktyczną zapłatą, która może być niższa lub wyższa po przeliczeniu przez właściwy kurs walut, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. W ocenie Banku potwierdza to zasadność przyjętego stanowiska, zgodnie z którym różnice pomiędzy kwotą zobowiązania a zapłatą powstałe na skutek przeliczenia waluty obcej nie powodują zmiany podstawy opodatkowania.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego, który w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 445/16 oddalający skargę na cytowane wyżej orzeczenie wskazał, że „Zgodzić się bowiem należy z Sądem I instancji, który w tej materii wsparł stanowisko organu interpretacyjnego, że w sytuacji umów leasingu finansowego opartych o kurs waluty obcej, otrzymana zapłata za fakturę w innej wysokości z uwagi na zmianę kursów walut (płatność według kursu z dnia płatności, a nie z dnia wystawienia faktury) nie ma żadnego wpływu na podatek od towarów i usług, nie powoduje bowiem konieczności zmiany podstawy opodatkowania. Poprzez zmianę kursu nie dochodzi do zmiany cen transakcji, a więc nie można mówić o podwyższeniu ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W aktualnym stanie prawnym w oparciu o art. 29a ustawy VAT powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.750.2018.1.BS, gdzie organ analizował skutki na gruncie podatku VAT w przypadku leasingu finansowego, w którym płatność w walucie obcej była dokonywana już po wystawieniu faktury. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że „(…) różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.”

W ocenie Banku stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji określonych w pytaniu numer 2. Podobnie jak w cytowanej interpretacji osiągnięcie wyniku ze wskazanych transakcji na skutek późniejszego przeliczenia przez zmieniony kurs walut nie wpływa na zmianę pierwotnej wartości danej transakcji stanowiącej podstawę opodatkowania. Późniejsza zmiana kursu walut oraz wynik osiągany w rezultacie wewnętrznego przeliczenia powinien być również w tym wypadku neutralny z perspektywy VAT.

Tożsame konkluzje zostały w ocenie Banku wyrażone w wyrokach wydanych co prawda w poprzednim stanie prawnym (opierającym się o definicję podstawy opodatkowania z art. 29 ustawy VAT) jednak w ocenie Banku mającym również zastosowanie w obecnym stanie prawnym.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Go 268/13, Sąd podkreślił, że: „(…) brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń kursowych między kontrahentami, bowiem doszłoby nie tylko do opodatkowania transakcji gospodarczej w postaci dostawy towaru, ale również do opodatkowania należności z tytułu rozliczeń różnic kursowych.” Powyższe zachowuje w ocenie Banku aktualność w analizowanej sytuacji, w której konieczność uwzględniania wyniku powstałego na skutek przeliczenia zapłaty przez kurs walut w podstawie opodatkowania mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego.

· w wyroku Naczelnego Sąd u Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 628/12, w którym NSA zauważył, że: „różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek od towarów i usług.” W kontekście ustalania podstawy opodatkowania NSA stwierdził, że: „Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej - spowodowana zmianą tegoż kursu - nie powoduje już konieczności zmiany określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury.”

· w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Lu 480/08, w którym stwierdzono, że „(…) podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w postaci obrotu nie została zdefiniowana w ustawie z 2004 r. o podatku od towarów i usług według kryterium zapłaty. Kwota należna skarżącemu podatnikowi, to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą.”

· w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Warszawie z 5 stycznia 1999 r. sygn. III SA 1765/97, w którym Sąd wskazał, że „(…) zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nie jest więc w tym przypadku istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości.”

Jednolita linia orzecznicza oraz interpretacyjna potwierdza więc, że w przypadku transakcji nie polegających na wymianie walut, różnica pomiędzy kwotą wynikającą z przeliczenia przez kurs transakcyjny ustalony pomiędzy stronami, a kwotą wynikająca z przeliczenia przez kurs obowiązujący w momencie płatności nie wpływa na podstawę opodatkowania w VAT. Stosując analogię taką konkluzję można również w ocenie Banku zastosować do wyniku osiąganego na skutek porównania kwoty w walucie przeliczonej przez kurs transakcyjny oraz wewnętrznie ustalony uśredniony kurs tabelowy Banku, zgodnie z opisem transakcji w punkcie 2 stanu faktycznego. Wynik ten również powinien być więc w takim przypadku neutralny z punktu widzenia VAT.

Tym samym w odniesieniu do transakcji opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego, wyniku osiąganego przez Bank na skutek porównania przeliczenia danej płatności w walucie przez kurs transakcyjny oraz wewnętrznie ustalony uśredniony kurs tabelowy Banku, nie należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zdefiniowano w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku trzeciej kategorii zdarzeń będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Bank odnotowuje na kontach wynik będący efektem wtórnej wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. Bank dokonuje tej wyceny zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości.

W ocenie Banku wskazane zdarzenia nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w przepisach ustawy VAT. W szczególności w efekcie dokonanej wyceny nie następuje żadne świadczenia na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej oraz odnotowany po dokonaniu wyceny wynik nie stanowi tym samym wynagrodzenia za takie świadczenie, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT. Czynności te odzwierciedlają jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami wyceny.

Z powyższego względu Bank stoi na stanowisku, że wynik osiągany przy tej kategorii zdarzeń nie powinien być uwzględniany jako obrót dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji. Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa kwestia była już przedmiotem wydanej dla niego interpretacji podatkowej z dnia 9 stycznia 2013 r. nr: IPPP3/443-1092/12-3/SM (pytanie numer 2 ww. interpretacji). W wydanej interpretacji organ potwierdził zajęte przez Spółkę stanowisko wskazując, że: „Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i zobowiązań finansowych Banku”.

Z uwagi na upływ czasu, planowane zmiany w zakresie metody pozyskiwania danych o kwotach będących wynikami opisywanej wyceny aktywów i zobowiązań finansowych, oraz zmianę stanu prawnego względem wskazanej interpretacji (uchylenie art. 29 ustawy VAT oraz wprowadzenie art. 29a odnoszącego się do podstawy opodatkowania) Bank pragnie w niniejszym wniosku potwierdzić aktualność wydanego we wskazanej interpretacji rozstrzygnięcia.

W ocenie Banku obecne brzmienie art. 29a określającego, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej - podobnie jak brzmienie poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy VAT - również prowadzi do konkluzji, że efekt wyceny wtórnej aktywów i zobowiązań finansowych Banku pozostaje poza zakresem podstawy opodatkowania VAT. W ocenie Banku nie można stwierdzić, że dokonana wtórna wycena zwiększa lub zmniejsza wcześniej otrzymane wynagrodzenie od klientów Banku.

Stanowisko Banku znajduje także potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych z: 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-12/10/BW) oraz 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-252/10/BW), w których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „(…) przychody będące efektem wyceny (aktywów i zobowiązań Banku) dla celów sprawozdawczości finansowej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto na poprawność powyższego stanowiska wskazują: interpretacja indywidualna z 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ) oraz interpretacja indywidualna z 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo), w których to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej banku, w szczególności nie uwzględniania przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i zobowiązań finansowych banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe banku albo na inne kategorie bilansowe.

W aktualnym stanie prawnym w oparciu o art. 29a ustawy VAT wydawane interpretacje indywidualne podtrzymują w ocenie Banku wcześniej wyrażone stanowisko.

Przykładowo:

· w interpretacji indywidualnej z 11 października 2017 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.417.2017.1.MPE organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wycena aktywów i pasywów dla celów sprawozdawczości finansowej nie powinna być uwzględniana na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży,

· w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.573.2018.3.AK wskazano, że : „W rachunku zysków i strat, na podstawie odrębnych przepisów o rachunkowości, wyliczane są jako przychody i koszty operacje, które nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy VAT np. wynikające z wyceny aktywów i pasywów Banku, bez względu na to jaką metodą dokonywana jest wycena oraz jaki jest wynik tej wyceny. Operacje takie nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Przychody te ujmowane są w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego. Nie można natomiast uznać, że omawiane kategorie przychodów stanowią kwoty należne Bankowi, o których mowa w art. 29a ustawy o VAT, z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz klientów. Zatem z uwagi na to, że nie stanowią one wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub jakiekolwiek świadczenie usług, pozostają one poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji WSS.”

· w interpretacji indywidualnej z 5 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.412.2019.1.KO, w której stwierdzono, że: „Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie podejmuje żadnych czynności, które można uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Nie istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść, zatem w niniejszym przypadku nie występuje wzajemne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym. Otrzymywane przez Bank opisane we wniosku odsetki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Bank usług. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowią one podstawy opodatkowania dla celów VAT w rozumieniu cyt. art. 29a ust. 1 ustawy i nie należy ich również uwzględniać przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT.”

Tym samym, zgodnie z jednolitym stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe zarówno w poprzednim jak i aktualnym stanie prawnym, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, nie należy uwzględniać wyniku osiąganego przez Bank w efekcie dokonania wyceny aktywów i zobowiązań finansowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej opisanego w punkcie 3 stanu faktycznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności kantorowej Bank dokonuje wymiany walut po ustalonym kursie transakcyjnym. Dotyczy to m.in. następujących zdarzeń: skup i sprzedaż waluty w kasach Banku, skup i sprzedaż waluty w usłudze kantoru w ramach kont internetowych. W zakresie kontraktów finansowych Bank wyróżnia sytuacje, w których dochodzi do rzeczywistej oraz nierzeczywistej wymiany walut. Do rzeczywistej wymiany waluty dochodzi m.in. w wyniku realizacji kontraktów: FX Forward, FX Spot, FX SWAP. Do tzw. nierzeczywistej wymiany waluty dochodzi m.in. przy realizacji kontraktu FX Forward NDF, w którym nie następują ﬁzyczne przepływy kwot w walutach w dacie rozliczenia kontraktu, a płatność rozliczana jest wynikowo, jako różnica pomiędzy wyceną danych walut.

W wyniku realizacji działalności kantorowej oraz kontraktów finansowych osiągają Państwo wynik stanowiący przychód lub koszt ustalany w odniesieniu do ogółu transakcji danego typu w danym okresie rozliczeniowym (wynik ustalany jest przy tym odrębnie dla wymiany określonej waluty). W odniesieniu do poszczególnych walut, zysk/strata, zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie, a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie.

Podobnie waluta jest również przedmiotem transakcji na poszczególnych instrumentach pochodnych, w tym m.in.: CIRS (Currency Interest Rate Swap), tj. SWAP walutowo procentowy oraz opcje walutowe, czyli instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonej waluty po z góry określonej cenie.

W odniesieniu do powyższych instrumentów pochodnych wynik na transakcji obliczany jest indywidualnie dla każdego kontraktu. Wynik może być również dodatkowo powiększony/pomniejszony o marżę Banku. Zarówno w przypadku opisanej działalności kantorowej, realizacji kontraktów finansowych oraz transakcji na instrumentach pochodnych, wynik osiągany przez Państwa zależny jest od mającego zastosowanie kursu walut, który określany jest zgodnie z przepisami wewnętrznymi Banku lub postanowieniami umownymi danego kontraktu czy danej usługi.

Wspólną cechą wszystkich opisywanych wyżej transakcji jest fakt, że wymiana walut obcych lub związanych ze zmianą kursów płatności odsetkowych jest przedmiotem zawieranej transakcji pomiędzy klientem a Państwem. Przeliczenie waluty przez kurs oraz osiągany w związku z tym wynik nie jest więc tym samym ubocznym zdarzeniem występującym przy realizacji innej transakcji, a stanowi jej główny cel z perspektywy klienta lub Banku oraz bezpośrednio wpływa na Państwa przychody lub koszty.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, należy uwzględniać wartości stanowiące wynik osiągany przez Państwa przy realizacji transakcji związanych z wymianą walut (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.),

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Jeżeli zatem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.

Zauważyć jednakże należy, iż zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także zwolnienie od podatku wybranych kategorii dostaw i usług.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady,

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie..

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Tym samym, należy wskazać, że analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że prowadzona przez Państwa działalność w zakresie wymiany walut podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe takie jak kontrakty FX Forward, FX Spot, FX SWAP, FX Forward NDF oraz instrumenty pochodne jak CIRS i opcje walutowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług,

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z treści cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega dostawa towarów bądź świadczenie usług, a więc wykonywanie określonych czynności dokonane przez podmiot, mający status podatnika. Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie będzie można natomiast uznać sytuacji, gdy podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług będzie otrzymywał płatności, które nie będą następstwem dokonanej przez niego dostawy towarów czy świadczenia usług, lecz będą wynikać wyłącznie z tytułu posiadania własnych środków finansowych i zarządzania nimi.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 90 ustawy. Tym samym, obrót z tytułu opisanych w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcji winien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisane powyżej wartości stanowiące wynik osiągany przez Państwa przy realizacji transakcji związanych z wymianą walut, o których mowa w pkt 1 opisu sprawy, stanowią ekwiwalent za świadczenie usług, i jako mieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy, podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji ww. wartości uzyskiwane przez Bank stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym powinny one być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, należy uwzględniać wynik osiągany przez Państwa w związku z innymi rodzajami działalności Banku, w których waluta pełni jedynie formę zapłaty za wykonaną transakcję oraz wynik osiągany w efekcie dokonania wyceny aktywów i zobowiązań finansowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Bank zidentyfikował również inne sytuacje, w których odnotowywany jest dodatni lub ujemny wynik na skutek realizacji określonej czynności bankowej na rzecz klienta lub Banku (np. przy operacjach wewnątrzbankowych z przewalutowaniem), przy której zachodzi konieczność jej przewalutowania z jednej waluty na inną. W odniesieniu do takich operacji wyliczana jest różnica kursowa transakcyjna (marża), a dalej wynik w oparciu o określone algorytmy przeliczeniowe przyjęte na wewnętrzne potrzeby rachunkowe i sprawozdawcze Banku. W uproszczeniu wynik, o którym mowa, stanowi efekt porównania kwoty operacji po przewalutowaniu wg kursu transakcyjnego zastosowanego podczas realizacji określonej czynności bankowej na rzecz klienta, z kwotą operacji po przewalutowaniu wg uśrednionego kursu tabelowego. Kurs transakcyjny to kurs wskazany w umowie z klientem, wynegocjowany z klientem lub publikowany przez Bank w tabeli kursów na dany dzień, czy też kurs zewnętrzny określony przez inny podmiot zewnętrzny. Kurs tabelowy stanowi średnią arytmetyczną kursów kupna i sprzedaży waluty obcej do waluty polskiej tabeli kursów Banku z dnia bieżącego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których Bank otrzymuje lub realizuje płatności w innej walucie, niż waluta w której wyrażone jest zobowiązanie lub wierzytelność klienta. W takim przypadku Bank dokonuje przeliczenia płatności przez określony kurs transakcyjny oraz obciąża klienta (lub wpłaca na jego rzecz) przeliczoną przez ten kurs kwotę. Na potrzeby przyjętych przez Bank zasad rachunkowości i sprawozdawczości, biorąca udział w transakcji kwota w walucie jest następnie cyklicznie (co do zasady codziennie) przeliczana przez uśredniony kurs tabelowy. W efekcie może powstać dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy kwotą przeliczoną przez kurs transakcyjny, a kwotą przeliczoną przez uśredniony kurs tabelowy Banku.

Przykładowo Bank pobiera z rachunku klienta prowadzonego w PLN prowizję za aneks do umowy kredytu udzielonego w walucie obcej (przykładowo EUR), która płatna jest również w walucie obcej (EUR). W takim przypadku Bank przelicza wyrażoną w EUR kwotę prowizji w oparciu o kurs transakcyjny (obowiązujący w danym dniu kurs EUR-PLN opublikowany przez Bank) oraz pobiera przeliczoną w ten sposób kwotę w PLN z rachunku klienta. Następnie Bank dokonuje również przeliczenia pobranej kwoty wyrażonej w EUR w oparciu o wewnętrznie ustalony uśredniony kurs tabelowy EUR-PLN obowiązujący w danym okresie. Różnicę pomiędzy kwotami obliczonymi w rezultacie obu przeliczeń Bank odnotowuje jako dodatni lub ujemny wynik. Analogiczny wynik powstały na skutek porównania przeliczeń przez kurs transakcyjny oraz wewnętrznie przyjęty uśredniony kurs tabelowy występuje przykładowo w przypadku realizacji poniższych zdarzeń:

· realizacja przelewu krajowego lub zagranicznego w walucie obcej, zleconego przez klienta w drodze obciążenia kwotą przelewu jego rachunku w PLN, z jednoczesną dyspozycją pobrania prowizji/opłaty w walucie obcej za jego realizację także z rachunku w PLN,

· realizacja przelewu krajowego lub zagranicznego w PLN zleconego przez klienta w drodze obciążenia kwotą przelewu jego rachunku w walucie obcej, z jednoczesną dyspozycją pobrania prowizji/opłaty w PLN za jego realizację także z rachunku w walucie obcej,

· operacja konsolidacji kredytów w różnych walutach czy przewalutowanie posiadanego kredytu w walucie obcej na PLN,

· rozliczenia transakcji kartowych wydanych do rachunków walutowych zrealizowanych w różnych walutach obcych,

· przelew przez klienta kwoty z jego rachunku w PLN na jego rachunek w walucie obcej i odwrotnie,

· przelew przez klienta z jego rachunku w PLN na rachunek innego klienta w walucie obcej i odwrotnie,

· wpłata zamknięta (usługa wpłat zamkniętych) waluty obcej na rachunek w innej walucie obcej wraz z pobraniem prowizji od tej wpłaty z rachunku w PLN,

· wpłata/przelew waluty obcej na rachunek w PLN i odwrotnie, tj. wpłata PLN na rachunek w walucie obcej,

· wypłata w Polsce z bankomatu kwoty PLN z rachunku walutowego z pobraniem prowizji w PLN z rachunku walutowego,

· wypłata z bankomatu za granicą kwoty w walucie obcej z rachunku w PLN z pobraniem prowizji w walucie obcej z rachunku w PLN.

W każdym z powyższych przypadków kwota wyrażona w określonej walucie, która bierze udział w realizacji danej transakcji, jest przeliczana zgodnie z kursem transakcyjnym, a następnie na potrzeby przyjętych w Banku zasad rachunkowości i sprawozdawczości jest przeliczana zgodnie z wewnętrznym uśrednionym kursem tabelowym Banku.

Porównując zdarzenia opisane w punkcie 1 oraz 2 stanu faktycznego wskazali Państwo, że o ile w ramach zdarzeń z pkt 1 przeliczenie kursu, a tym samym osiągany wynik stanowi główny cel i rezultat transakcji, o tyle w ramach zdarzeń opisanych w pkt 2 stanowi ono uboczne zdarzenie niebędące głównym celem transakcji z perspektywy klienta, natomiast w celu realizacji takiej transakcji Bank musi dokonać przewalutowania co skutkować może osiągnięciem dodatkowego dodatniego lub ujemnego wyniku dla Banku.

Odnosząc się zatem do innej działalności Banku wskazanej w punkcie nr 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdzie waluta pełni jedynie formę zapłaty za wykonaną transakcję, należy wskazać, że działania te nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, wynik osiągany przez Bank w związku z innymi rodzajami działalności, o których w których waluta pełni formę zapłaty za wykonaną transakcję, nie stanowi obrotu ani podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy oraz nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei w przypadku działań wskazanych w punkcie 3 opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Bank dokonuje wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest nie rzadziej niż na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) znajduje później odzwierciedlenie w przychodach lub kosztach Banku. Wycena dokonywana przez Bank obejmuje m.in. wycenę kredytów i pożyczek według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej oraz wycenę papierów wartościowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, wycenę instrumentów pochodnych do wartości godziwej. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, aktywa i zobowiązania finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są periodycznie (na koniec każdego dnia, a w innych przypadkach na koniec okresu sprawozdawczego) na złote według właściwego kursu NBP (kurs fixing). Różnice powstałe po dokonaniu wyceny do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, Bank uwzględnia w wyniku finansowym na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego. Wycena ta przeprowadzana jest na poziomie sald kont walutowych, dla każdej waluty obcej odrębnie. Konieczność dokonania wyżej opisanej wyceny wynika z realizacji przepisów sprawozdawczych jak i rachunkowych. W szczególności dokonana wycena nie ma wpływu na transakcje zawierane pomiędzy Bankiem i jego kontrahentami oraz nie przyczynia się do zmiany osiąganych przy tych transakcjach wyników. Jest to samodzielne zdarzenie będące wynikiem wewnętrznej kalkulacji Banku.

Dla celów ustalenia zarówno podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak i wskaźnika współczynnika sprzedaży, nie powinny być brane pod uwagę opisane we wniosku osiągnięte przez Państwa wyniki w efekcie wyceny aktywów i zobowiązań finansowych. Nie są one rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Ujmowane są one w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego. Nie można natomiast uznać, że wynik osiągany na skutek dokonania wyceny aktywów i zobowiązań finansowych stanowi kwoty należne Bankowi, o których mowa w art. 29a ustawy o VAT, z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz klientów. Zatem z uwagi na to, że nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub jakiekolwiek świadczenie usług, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji wynik ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji WSS.

W konsekwencji, wskazany wynik osiągnięty przez Bank w efekcie dokonania wyceny aktywów i zobowiązań finansowych nie stanowi obrotu ani podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy oraz nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisane powyżej:

· wynik na transakcjach osiągany przez Państwa w związku z innymi rodzajami działalności Banku, w których waluta pełni jedynie formę zapłaty za wykonaną transakcję (pkt 2 opisu sprawy) oraz

· wynik na transakcjach osiągany przez Bank w związku z wyceną aktywów i zobowiązań finansowych do wartości godziwej albo według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej (pkt 3 opisu sprawy)

nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy, nie podlegają przepisom ustawy. W konsekwencji ww. wartości uzyskiwane przez Państwa nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinny one być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).