Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.617.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w połączeniu spółek przez przejęcie dla wspólnika spółki przejmowanej.
Słowa kluczowe: spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udziałowiec; zyski-udział w zyskach osób prawnych; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w połączeniu spółek przez przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, art. 24 ust. 5 pkt 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa PIT”).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest jednym z podmiotów należących do grupy X (dalej: „Grupa X”).

Akcjonariuszami Spółki są trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące polskimi rezydentami podatkowymi, tj. E sp. z o.o. (dalej: „E”), L sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. (dalej łącznie: „Akcjonariusze” lub „Spółki przejmowane”).

Udziałowcami Akcjonariuszy są osoby fizyczne (dalej łącznie: „Udziałowcy”).

G. R. (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednym z czterech udziałowców E, wszyscy udziałowcy E są osobami fizycznymi. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 i la ustawy PIT. Ponadto, Wnioskodawca nie jest udziałowcem w spółkach L sp. z o.o. oraz M sp. z o.o.

W ramach działań konsolidujących Grupę X planowane jest połączenie Spółki, jako spółki przejmującej z Akcjonariuszami, jako spółkami przejmowanymi. Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka zależna / operacyjna (Spółka) przejmie swoich akcjonariuszy (tj. Spółki przejmowane).

Zgodnie z wymogami KSH, w związku z planowanym połączeniem Spółki do jej planu połączenia musi zostać dołączona wycena majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia. W związku z czym, do rozliczenia planowanego połączenia metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) Spółka dołączy do planu połączenia wyceny Spółek przejmowanych (w tym wycenę E) sporządzone w oparciu o metodę księgową. Przedmiotowa wycena będzie niższa od wartości rynkowej spółek przejmowanych.

W związku ze znowelizowanym od 1 marca 2020 r. brzmieniem KSH w ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Spółka nabędzie akcje własne posiadane przez Akcjonariuszy, stanowiące główny składnik majątku Akcjonariuszy. Zgodnie z regulacjami KSH, akcje własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych. Na podstawie znowelizowanego art. 515 § 1 KSH Spółka (jako spółka przejmująca) wyda Udziałowcom (jako wspólnikom spółek przejmowanych) akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółkami przejmowanymi. Udziałowcy otrzymają akcje Spółki takiej samej proporcji w jakiej dani Akcjonariusze posiadali akcje Spółki.

Powyższe oznacza, że w rezultacie planowanego połączenia, Wnioskodawca w związku z planowanym połączeniem otrzyma taki procent akcji Spółki, który dotychczas posiadała E w Spółce, proporcjonalnie do posiadanych przez siebie udziałów w E.

Powodem połączenia jest decyzja Spółki oraz pozostałych członków Grupy X o uproszczeniu struktury Grupy X. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Spółka, a nie Spółki przejmowane, które obecnie pełnią wyłącznie rolę spółek rodzinnych.

Spółka prowadzi istotnie większą aktywną działalność gospodarczą aniżeli Spółki przejmowane, jest stroną umów handlowych z kontrahentami z Polski i zagranicy, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, zastosowanie połączenia odwrotnego:

*   umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki bez zmian i zakłóceń wywołanych wdrażaną reorganizacją korporacyjną,
*   pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, tj. ryzyka związanego z faktem, że w przypadku up stream merger pracownicy przejmowanej spółki zależnej mogliby w terminie 2 miesięcy od rejestracji połączenia, bez wypowiedzenia a jedynie za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy,
*   nie będzie powodować konieczności uzyskania licencji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę, w tym zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych,
*   będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Spółka nie posiada strat podatkowych, które będzie mogła rozliczać z dochodami Spółek przejmowanych. Spółki przejmowane są spółkami rodzinnymi prowadzącymi wyłącznie działalność holdingową i co do zasady nie generującymi innych dochodów (przychodów) niż dochody (przychody) dywidendowe.

W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca nie otrzyma dopłaty w gotówce.

Planowane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów dokonania połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę akcji Spółki w związku z przejęciem przez Spółkę Akcjonariuszy, w tym E, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT, tj. czy z tytułu objęcia akcji nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego akcji Spółki w związku z przejęciem przez Spółkę Akcjonariuszy, w tym E, będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT, tj. z tytułu objęcia akcji nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4) oraz wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy PIT stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Akcjonariuszy oraz nastąpi przeniesienie całego ich majątku na Spółkę. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty, a akcje własne Spółki, które zostaną do niej przeniesione wraz z majątkiem Akcjonariuszy zostaną przekazane Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy.

Jak podkreśla Wnioskodawca, przepis art. 24 ust. 8 ustawy PIT znajduje się w tej ustawie w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia Wnioskodawcy – reguluje cytowany przepis art. 24 ust. 8 ustawy PIT, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Z powyższego przepisu wynika, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji Spółki (w ramach połączenia odwrotnego), nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany podnosi, że zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy PIT znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, tj. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 19 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.129.2018.1.AC;
*   z 21 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.176.2017.1.KW1;
*   z 18 stycznia 2017 r. sygn. 1462.IPPB2.4511.730.2016.1.MG,

jak również w szczególności, w interpretacjach indywidualnych o podobnym do zaprezentowanego we wniosku stanie faktycznym, tj. interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r.:

*   sygn. 0114-KDIP3-2.4011.244.2019.2.MZ;
*   sygn. 0114-KDIP3-2.4011.243.2019.2.MZ;
*   sygn. 0114-KDIP3-2.4011.251.2019.1.LS;
*   sygn. 0114-KDIP3-2.4011.252.2019.1.LS.

W powołanych interpretacjach indywidualnych organ potwierdził, że objęcie przez wnioskodawcę nowych udziałów (akcji) w spółce przejmującej nie skutkuje powstaniem dla wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy PIT. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Jak wielokrotnie podkreśliły organy, ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia spółki przejmującej ze spółką przejmowaną. Innymi słowy, czynność ta jest neutralna podatkowo, zaś dochód (przychód) z udziałów (akcji) jest rozpoznawany dopiero w momencie sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że objęcie przez niego akcji Spółki w związku z przejęciem przez Spółkę Akcjonariuszy, w tym E, będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT, tj. z otrzymaniem akcji Spółki nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wobec tego, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacje indywidualne podane przez Wnioskodawcę dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Wnioskodawca błędnie podał, że interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2017 r. sygn. 1462.IPPB2.4511.730.2016.1.MG została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W rzeczywistości została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Pomyłka ta nie miała jednak znaczenia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.