Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-899/14/16-2/S/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty, wobec tego do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Malta; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spółki-spółka dominująca; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; tytuł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1632/15 (data wpływu 6 października 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu dot. zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z objęciem tytułów uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dot. zastosowania przepisów art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu dot. zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z objęciem tytułów uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca”), podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

1.  Wnioskodawca zamierza objąć w ramach subskrypcji tytuły uczestnictwa („Tytuły uczestnictwa”) w maltańskim funduszu inwestycyjnym, który zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. Investment Services Act (dalej jako: „Fundusz”), będzie uznawany za „schemat zbiorowego inwestowania” (collective investment scheme).
2.  Fundusz zostanie zawiązany w formie spółki kapitałowej prawa maltańskiego (private limited liability company), a jego celem będzie inwestowanie środków pieniężnych pochodzących od uczestników. Fundusz będzie działał w ramach formuły funduszu inwestycyjnego dedykowanego dla profesjonalnych inwestorów (Professional Investor Fund promoted to Qualifying Investors). Jako miejsce prowadzenia funduszu tego typu, tzw. funduszu hedgingowego wybrano Maltę, z racji na niższe niż w Polsce koszty obsługi funduszu oraz bardziej optymalne dla tego typu operacji Finansowych warunki prawne, w szczególności dotyczące ograniczeń tzw. dywersyfikacji aktywów funduszu. Przez „schemat zbiorowego inwestowania” należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego tytułów uczestnictwa, oraz który można scharakteryzować jako przedsięwzięcie funkcjonujące na zasadzie rozłożenia ryzyka (risk-spreading principle). Tytuły uczestnictwa Funduszu będą natomiast podlegały odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków Finansowych na żądanie uczestników.
3.  Fundusz uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej od właściwego organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority) stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca w chwili objęcia Tytułów Uczestnictwa będzie spełniać kryteria uznania go za profesjonalnego inwestora oraz przejdzie postępowanie weryfikacyjne przed właściwym organem państwowym sprawującym na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority).
4.  Fundusz uzyska środki pieniężne w celu zbiorowego inwestowania od Wnioskodawcy oraz/lub nowych inwestorów w drodze subskrypcji Tytułów uczestnictwa. Emisja Tytułów Uczestnictwa będzie poprzedzona wydaniem zezwolenia organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority). Wnioskodawca nabędzie Tytuły uczestnictwa stanowiące nie mniej niż 25% Tytułów Uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz, o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro.
5.  Planowane jest, aby przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw. Fundusz będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi, w postaci notowanych na rynkach regulowanych kontraktów terminowych na indeksy giełdowe, akcji spółek, opcji na akcje, indeksy giełdowe i kontrakty terminowe, emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Fundusz będzie także prowadził tzw. sprzedaż krótką tych instrumentów finansowych. Fundusz będzie zatem pełnił funkcję „market maker\`a” dla niektórych instrumentów finansowych. Z tego wynika, iż działalność funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz technicznych oraz fundamentalnych, w tym wyspecjalizowanych, analiz matematycznych dokonywanych bezpośrednio przez osoby zarządzające oraz poprzez outsourcing.
6.  Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie lub innym kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności.
7.  Funkcje zarządzania Funduszem zostaną powierzone osobom fizycznym w tym Wnioskodawcy (prawdopodobnie będą to dwie osoby) wchodzącym w skład zarządu Funduszu, które uzyskają zgodę maltańskiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Posiedzenia zarządu będą odbywały się na Malcie.
8.  Fundusz będzie na Malcie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium Malty, z tym że zyski osiągane przez Fundusz w postaci dywidend lub innych udziałów w zyskach osób prawnych lub też dochody ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W kontekście planowanych działań Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając Tytuły uczestnictwa w utworzonym na Malcie Funduszu osiągającym zyski ze sprzedaży instrumentów finansowych oraz dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, będzie zobowiązany do stosowania regulacji przepisu art. 30f Ustawy o PIT, przewidującego opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, która wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na posiadanie Tytułów uczestnictwa w Funduszu, do Wnioskodawcy będzie miała zastosowanie regulacja przepisu art. 30f Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ze względu na posiadanie Tytułów uczestnictwa w Funduszu, do Wnioskodawcy nie będzie miała zastosowania regulacja przepisu art. 30f Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 3 pkt 3: „zagraniczną spółką kontrolowaną jest (\`(...)\`) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy, Fundusz nie może zostać uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu powyżej cytowanego przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT, której dochód podlega opodatkowaniu u podatnika zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT z uwagi na poniżej wskazane powody. Po pierwsze, w świetle prawa maltańskiego dochody o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają na Malcie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który wynosi 35% maltańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie dochodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem wyższe niż stawka polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19% podatku dochodowego. Z tego powodu regulacja określona w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała zastosowania do maltańskich spółek kapitałowych, o ile nie będą to podmioty stanowiące spółki holdingowe w świetle tego prawa. Co do zasady zatem maltańskie spółki kapitałowe nie stanowią spółek zagranicznych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT. W przypadku Funduszu zasady opodatkowania dochodów biernych oraz dochodów z tytułu zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych są na Malcie inne niż w przypadku spółek kapitałowych prowadzących typową działalność handlową, usługową lub produkcyjną. W takiej sytuacji prawo maltańskie przewiduje szczególne zasady opodatkowania dedykowane dla instytucji zbiorowego inwestowania. Dochody Funduszu stanowiącego przedsięwzięcie, którego celem jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych są na Malcie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawo maltańskie nie różni się jednak w tym zakresie od polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która również przewiduje zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT dla takich jednostek organizacyjnych. Po drugie, w świetle prawa polskiego Fundusz jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych („Ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT zwalnia się z podatku (\`(...)\`) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
    3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
    4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
    5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
    6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Fundusz jako jednostka organizacyjna spełniająca ww. kryteria jest podmiotem zwolnionym z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodu uzyskanego w Polsce i poza granicami Polski. Fundusz spełnia bowiem wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów, chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPB5/423-162/13-4/AJ. A zatem, nawet gdyby uznać, iż Fundusz stanowi zagraniczną jednostkę organizacyjną, która osiąga dochody określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) dochód osiągany jest zagranicą, ustawa o CIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez taki Fundusz. Nie ma w takiej sytuacji znaczenia miejsce jego osiągania. Przy czym zwolnienie z opodatkowania dochodów ma charakter bardzo szeroki i dotyczy nie tylko dochodów osiąganych przez Fundusze w Polsce, ale również poza granicami RP. Zagraniczne fundusze inwestycyjne, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT podlegają zatem w Polsce zwolnieniu z opodatkowania wszystkich „ogólnoświatowych” dochodów pochodzących ze zbiorowego lokowania środków pieniężnych. Zwolnienie przewidziane jest niezależne od tego czy posiadaczami jednostek uczestnictwa są inwestorzy będący polskimi jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Tak szeroka regulacja dotycząca zwolnienia przedmiotowego powoduje, iż regulacja określona w art. 30f ust. 1 i 3 nie może mieć zastosowania do dochodów Funduszu. Przepis art. 6 ust 1 pkt 10a ustawy o CIT stanowi bowiem przepis szczególny (lex specialis) do normy o charakterze ogólnym (lex generalis) wynikającym z przepisu art. 30f ust. 3 ust 3 pkt c) ustawy o PIT w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. Po stronie polskiego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie można bowiem opodatkować dochodów jednostki zagranicznej nieopodatkowanych na terytorium Malty, w sytuacji gdy dochody te w świetle samej ustawy o podatku CIT są zwolnione z opodatkowania. Odwołanie w art. 30 ust. 3 pkl 3 lit. c) do 19% stawki podatku dochodowego od określonych dochodów należy rozumieć w ten sposób, iż nie może mieć ona zastosowania do dochodów jednostki które są z mocy polskiej ustawy o CIT zwolnione z podatku. W tym zakresie zwolnienie z podatku należy traktować jako regulację, która w sposób samoistny odnosi się do stawki podatku na poziomie polskim, a tym przypadku wynosi 0% podatku CIT. Taka interpretacja wynika z samej systematyki podatku dochodowego od osób prawnych, według której przepisy o stawce podatkowej mają zastosowanie jedynie do dochodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Regulacja zawarta w przepisie art. 30f ustawy o PIT nie może zatem dotyczyć sytuacji, w której dochód zagranicznej spółki kontrolowanej jest zwolniony z opodatkowania w świetle krajowych przepisów podatkowych. Regulacja dotycząca zagranicznych spółek kontrolowanych (przepis art. 30f ustawy o PIT), wprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) oraz ustawy z dnia 21 października 2014 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 października 2014 r.). Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu omawianej nowelizacji, regulacja ta miała zapobiegać nadużyciom podatkowym występującym w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Nowelizacja ma zatem przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa. Celem wprowadzonej regulacji jest ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania. Z tego względu, wskazana regulacja nie może mieć zastosowania do polskich podatników, którzy inwestują swoje środki poprzez fundusze inwestycyjne, będące wyspecjalizowanymi podmiotami prowadzącymi działalność jako zbiorowy schemat inwestowania dedykowanymi do lokowania zebranych środków w określone aktywa rynku finansowego. Należy również zwrócić uwagę, iż ewentualne uznanie, iż dochód Funduszu stanowi dochód w zagranicznej spółce kontrolowanej alokowany do polskiego rezydenta naruszałby wspólnotową zasadę swobody przepływni kapitału. Okazałoby się bowiem, iż lokowanie środków w zagraniczne fundusze inwestycyjne (w tym również w fundusze maltańskie) przez polskich rezydentów jest mniej korzystne niż inwestowanie w fundusze polskie i prowadziłoby do efektywnego podwójnego opodatkowania zysku Funduszy po stronie polskich inwestorów. W takiej sytuacji polskie fundusze inwestycyjne podlegałyby efektywnemu jednokrotnemu opodatkowaniu. Z uwagi na tę istotną cechę różnicującą polskie lub zagranicznej fundusze doszłoby do bezpośredniej dyskryminacji funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W takiej sytuacji na preferencyjne traktowane mogłyby liczyć polskie fundusze inwestycyjne lub też fundusze zagraniczne posiadające polski domicyl podatkowy (np. pod pewnymi warunkami zagraniczne fundusze inwestycyjne posiadające zarząd na terytorium Polski). Po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że omawiane regulacje dotyczące opodatkowania u Wnioskodawcy dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych, to w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znalazłoby zastosowanie wyłączenie wskazane w przepisie art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30f ust. 18 „przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą”. Z kolei zgodnie z art. 30f ust. 20 ustawy o PIT „Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje taktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Należy zauważyć, że Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty. Fundusz będzie posiadał warunki lokalowe, zaplecze techniczne i personel administracyjny niezbędny do prowadzenia działalności. Natomiast warunki w jaki zostanie utworzony Fundusz będą podlegały weryfikacji przez organy państwowe Malty. Fundusz jako schemat wspólnego inwestowania będzie podlegał kontroli właściwego organu państwowego na Malcie odpowiedzialnego nadzór nad rynkami finansowymi (Malta Financial Services Authority) stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Fundusz będzie zarządzany przez osoby posiadające doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności inwestycyjnej na rynku kapitałowym, a działalność funduszu będzie polegała na prowadzeniu transakcji w sposób profesjonalny i nakierowany na maksymalizację zysku Funduszu.

Krańcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jest on uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 30f ustawy o PIT, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. Regulacja ta wprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) oraz ustawy z dnia 21 października 2014 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 października 2014 r.). Ustawy te zostały już opublikowane w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, zatem wskazane regulacje należy uznać za „przepisy prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749). Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2014 r. stwierdzający: „Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę, z której wynika, że stosujemy przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, wyprowadzić należy wniosek, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu O.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawnopodatkowy we wcześniejszych okresach np. za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu O.p., a w konsekwencji również dla potrzeb postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć wszelkie przepisy, o ile stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego wchodzącego w zakres prawa podatkowego.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-899/14-3/AS z dnia 18 lutego 2015 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w części dot. zastosowania przepisów art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca będzie posiadał tytułu uczestnictwa w funduszu, który zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną. Opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, że Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty, należy stwierdzić, że do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-1-24/15-2/AS (skutecznie doręczonym w dniu 20 kwietnia 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-899/14-3/AS z dnia 18 lutego 2015 r.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1632/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 6 października 2016 r. do tut. Biura wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. III SA/Wa 1632/15.

Sąd stwierdził, że Skarga jest zasadna.

1.  Sąd uwzględnił podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych i ta okoliczność zakreśliła ramy możliwej wypowiedzi Sądu w rozpoznanej sprawie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania ustanowionej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z objęciem przez podatnika tego podatku tytułów uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym.

1.  Sąd wskazał, że od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., źródłem przychodów podatnika jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania dochodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f u.p.d.o.f., przy czym definicję zagranicznej spółki kontrolowanej zawiera ust. 3 tegoż artykułu.

Zgodnie z tym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

1.  Sąd wskazał, że Skarżący uważał, że Fundusz, z uwagi na swoją specyfikę jako jednostki zbiorowego inwestowania, nie może być uznany za „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, a w związku tym posiadanie tytułów uczestnictwa Funduszu nie będzie skutkowało zastosowaniem regulacji z art. 30f u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że Minister Finansów, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Jego zdaniem, Skarżący będzie posiadał tytuły uczestnictwa w Funduszu, który będzie stanowił dla niego „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, zgodnie z art. 30 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro zaś, jak wskazał Skarżący, na terytorium Malty Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, na podstawie art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania regulacje z ust. 1 i 15 tegoż artykułu.

1.  Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie uzasadnił jednak ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącego, ani też stanowiska przedstawionego przezeń jako prawidłowe, aczkolwiek zobowiązywały go do tego przepisy Ordynacji podatkowej.

W art. 14c tej ustawy ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie; ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Wynika to ze specyfiki interpretacji indywidualnej, do której funkcji należy przedstawienie informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Zdaniem Sądu, nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe (w całości lub w części). Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa.

Sąd wskazał, że tego zaś Organ interpretacyjny nie uczynił.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżący podnosząc, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do powtórzenia opisu zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji oraz przytoczenia niektórych ustępów art. 30f u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że Skarżący przedstawiając własne stanowisko podał powody, dla których opisany przezeń maltański fundusz inwestycyjny nie może być uznany za zagraniczną spółę kontrolowaną, odnosząc się przy tym do poszczególnych przesłanek warunkujących uznanie danego podmiotu za tego rodzaju spółkę, ustanowionych w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Akcentował okoliczność, że przedmiotowy Fundusz spełnia kryteria instytucji wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, które to jednostki w Polsce zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślał także specyfikę funduszy inwestycyjnych, odróżniającą je od innych spółek kapitałowych.

Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Innymi słowy, poza oceną stanowiska Skarżącego wyrażającą się w uznaniu go w części prawidłowe i za nieprawidłowe w pozostałej części, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego dokonał takiej właśnie oceny, w szczególności zaś, dlaczego nie zaakceptował stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Fundusz nie może być uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że organ interpretacyjny ma zdanie inne niż Skarżący. Samo stanowisko organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi, obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji indywidualnej, wymienione w art. 14c § 1 i 2 o.p., powinny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ interpretacyjny.

Sąd wskazał, że Skarżący zrealizował obowiązki nałożone na niego jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem - jak nakazuje art. 14b § 3 o.p. wyczerpująco opisał zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Minister Finansów nie miał w tym zakresie zastrzeżeń, jako że nie wzywał Skarżącego do uzupełnienia wniosku.

Skarżący miał prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę zajętego we wniosku stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Zdaniem Sądu, ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wyjaśniało na czym polegała całkowita lub częściowa wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

1.  Sąd wskazał, że Minister Finansów przedstawił własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącego.

Tym niemniej, ani jednym słowem nie uzasadnił stanowiska, zgodnie z którym Fundusz jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, przykładowo, skoro Skarżący twierdził, że Fundusz nie spełnia przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ opodatkowanie wskazanych w tym przepisie dochodów jest na Malcie wyższe niż w Polsce oraz podał powody dla których tak właśnie uważa, rzeczą Organu interpretacyjnego - jeżeli nie zgadzał się z tym twierdzeniem - było wykazanie stosowną argumentacją, że przesłanka ta wystąpiła.

Sąd wskazał, że za uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego nie może być natomiast uznane przytoczenie opisu zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, zasadnie podniósł Skarżący, iż Minister Finansów nie przedstawił rozumowania, które doprowadziło go do wniosku, że art. 30f u.p.d.o.f. ma znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiada tytuły uczestnictwa funduszu inwestycyjnego prowadzącego działalność polegającą na zbiorowym inwestowaniu powierzonych mu środków pieniężnych.

Sąd podkreślił, że Minister Finansów uznał również, że z uwagi na oświadczenie Skarżącego, iż na terytorium Malty Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 u.p.d.o.f.

Wyłączenie zastosowania art. 30f ust. 1 i 15 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zagranicznej spółki kontrolowanej, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG i która prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, przewiduje art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., przy czym w ust. 20 tego artykułu wskazano przesłanki uznania, że dana spółka prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą”.

Zdaniem Sądu, Skarżący uważa, że Minister Finansów uchylił się od zinterpretowania, czy wskazane przez niego okoliczności uzasadniają uznanie funduszu inwestycyjnego za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wprawdzie kwestia zastosowania art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. staje się aktualna dopiero w razie stwierdzenia, że dany podmiot spełnia przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, ale z uwagi na proceduralny charakter powyższego zarzutu Sąd ocenił jego zasadność.

Sąd podkreślił, że zdaniem Skarżącego, jego zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenie, iż Fundusz będzie prowadził na Malcie rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, należało potraktować jako element dokonanej przez niego oceny prawnej, a nie jako element zdarzenia przyszłego.

Sąd zauważa, że w opisie zdarzenia przyszłego nie ma takiego oświadczenia. Skarżący wskazał tam jedynie, że „działalność funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością która będzie prowadzona z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz technicznych oraz fundamentalnych, w tym wyspecjalizowanych, analiz matematycznych dokonywanych bezpośrednio przez osoby zarządzające oraz poprzez outsourcing.”

Oświadczenie, na które powołał się Minister Finansów, znajduje się natomiast w części wniosku o wydanie interpretacji zawierającej stanowisko Skarżącego. Stwierdził on tu, że „Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty” i wskazał okoliczności, uzasadniające to stwierdzenie.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie Ministra Finansów, iż opiera się na oświadczeniu Skarżącego byłoby uprawnione i wystarczające, gdyby oświadczenie to stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego, który to opis jest dla organu interpretacyjnego wiążący. Rację ma Skarżący podnosząc, że Minister Finansów powinien był ocenić jego stanowisko w omawianej kwestii biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne wskazane przez Skarżącego na poparcie tego stanowiska.

Sąd podkreślił ponownie, że własne stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

1.  Sąd wskazał, że w wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W art. 14h o.p. znajduje się odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym art. 121 § 1 tej ustawy, wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nakazuje przyjąć, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej powinno wynikać, iż organ interpretacyjny rozważył wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej interpretacji cechy tej nie posiada.

W świetle powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawiera wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach oceny, w części negatywnej, jego stanowiska oraz o przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu - interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli tego rodzaju aktów Sąd musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, iż organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla dokonanej przez Ministra Finansów oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia stanowiska własnego Ministra Finansów, skoro nie przedstawił on takiego uzasadnienia. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 r., poz. 1647). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Skoro zaś zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego oraz uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska Ministra Finansów, Sąd nie może ocenić jej prawidłowości.

1.  Sad podkreślił, że ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd zaznaczył, że jeżeli uzna to za konieczne w celu dokonania oceny prawidłowości stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty, Minister Finansów może wezwać Skarżącego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności prowadzenia tej działalności. Sąd poczynił to zastrzeżenie z tego względu, że okoliczności faktyczne dotyczące tej kwestii Skarżący podał zarówno w opisie zdarzenia przyszłego, jak i przedstawiając swoje stanowisko.

1.  W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.) - dalej: „p.p.s.a.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dot. zastosowania przepisów art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r„ poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r„ poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Poz. 493);

*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca”), podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce. Wnioskodawca zamierza objąć w ramach subskrypcji tytuły uczestnictwa („Tytuły uczestnictwa”) w maltańskim funduszu inwestycyjnym, który zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. Investment Services Act (dalej jako: „Fundusz”), będzie uznawany za „schemat zbiorowego inwestowania” (collective investment scheme). Fundusz zostanie zawiązany w formie spółki kapitałowej prawa maltańskiego (private limited liability company), a jego celem będzie inwestowanie środków pieniężnych pochodzących od uczestników. Fundusz będzie działał w ramach formuły funduszu inwestycyjnego dedykowanego dla profesjonalnych inwestorów (Professional Investor Fund promoted to Qualifying Investors). Jako miejsce prowadzenia funduszu tego typu, tzw. funduszu hedgingowego wybrano Maltę, z racji na niższe niż w Polsce koszty obsługi funduszu oraz bardziej optymalne dla tego typu operacji Finansowych warunki prawne, w szczególności dotyczące ograniczeń tzw. dywersyfikacji aktywów funduszu. Przez „schemat zbiorowego inwestowania” należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego tytułów uczestnictwa, oraz który można scharakteryzować jako przedsięwzięcie funkcjonujące na zasadzie rozłożenia ryzyka (risk-spreading principle). Tytuły uczestnictwa Funduszu będą natomiast podlegały odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków Finansowych na żądanie uczestników. Fundusz uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej od właściwego organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority) stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca w chwili objęcia Tytułów Uczestnictwa będzie spełniać kryteria uznania go za profesjonalnego inwestora oraz przejdzie postępowanie weryfikacyjne przed właściwym organem państwowym sprawującym na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority). Fundusz uzyska środki pieniężne w celu zbiorowego inwestowania od Wnioskodawcy oraz/lub nowych inwestorów w drodze subskrypcji Tytułów uczestnictwa. Emisja Tytułów Uczestnictwa będzie poprzedzona wydaniem zezwolenia organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority). Wnioskodawca nabędzie Tytuły uczestnictwa stanowiące nie mniej niż 25% Tytułów Uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz, o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro. Planowane jest, aby przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw. Fundusz będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi, w postaci notowanych na rynkach regulowanych kontraktów terminowych na indeksy giełdowe, akcji spółek, opcji na akcje, indeksy giełdowe i kontrakty terminowe, emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Fundusz będzie także prowadził tzw. sprzedaż krótką tych instrumentów finansowych. Fundusz będzie zatem pełnił funkcję „market maker\`a” dla niektórych instrumentów finansowych. Z tego wynika, iż działalność funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz technicznych oraz fundamentalnych, w tym wyspecjalizowanych, analiz matematycznych dokonywanych bezpośrednio przez osoby zarządzające oraz poprzez outsourcing. Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie lub innym kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Funkcje zarządzania Funduszem zostaną powierzone osobom fizycznym w tym Wnioskodawcy (prawdopodobnie będą to dwie osoby) wchodzącym w skład zarządu Funduszu, które uzyskają zgodę maltańskiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Posiedzenia zarządu będą odbywały się na Malcie. Fundusz będzie na Malcie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium Malty, z tym że zyski osiągane przez Fundusz w postaci dywidend lub innych udziałów w zyskach osób prawnych lub też dochody ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając tytuły uczestnictwa w funduszu, będzie zobowiązany do stosowania regulacji przepisu art. 30f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującej opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należy uznać, iż spółka maltańska posiadająca status funduszu zbiorowego inwestowania spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, pozwalające uznać spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca będzie posiadał, 25% udziałów w kapitale spółki niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spełniona jest więc przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit, a ustawy o PIT.

Przedmiotem działalności spółki, ze względu na posiadanie statusu funduszu inwestycyjnego uznanego za schemat zbiorowego inwestowania, może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości itp.

Powyższe informacje prowadzą do wniosku, że spółka będzie osiągała głównie przychody pasywne (np. odsetki, dywidendy, przychody ze zbycia udziałów/akcji), zatem spełniona jest przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT.

Zyski z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych podlegają na Malcie zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego spełniona jest również przesłanka uznania spółki za CFC, określona w art. 30f ust, 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT.

Jednakże wobec uznania, że kontrolowana spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (inwestycyjną na Malcie), należy przyjąć, że spełniona jest przesłanka określona w art. 30f ust. 18 ustawy o PIT.

Oznacza to, że Wnioskodawca, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez ww. spółkę, nie będzie zobowiązany do:

*   uwzględnienia spółki w prowadzonym rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych,

*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez spółkę,

*   złożenia zeznania o wysokości dochodu spółki (PIT-CFC).

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 15 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit, a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 30f ust 18 ww. ustawy przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 30f ust. 20 ww. ustawy przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane wprowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Podsumowując, w sytuacji gdy zagraniczna spółka kontrolowana będąca rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, wówczas polski podatnik posiadający w takiej spółce: (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie zobowiązany do:

*   uwzględnienia tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną,
*   złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty, wobec tego do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.