Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-596/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do produkcji opisanych asfaltów w składzie podatkowym.
Słowa kluczowe: skład-skład podatkowy; zezwolenie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (wpływ 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości utworzenia składu podatkowego w przypadku produkcji asfaltu przeznaczonego do celów drogowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości utworzenia składu podatkowego w przypadku produkcji asfaltu przeznaczonego do celów drogowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem asfaltu. Specjalizuje się w produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi.

Spółka zamierza utworzyć skład podatkowy i wprowadzać do niego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 (dalej: olej płuczący). Wprowadzony do składu podatkowego olej płuczący zostanie dostarczony rurociągiem, a następnie zostanie wykorzystany do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu klasyfikowanego do kodu CN 2714. Spółka nie będzie magazynowała oleju płuczącego w swoim składzie podatkowym. Proces płukania instalacji będzie polegał ma na tym, że medium płuczące (olej płuczący) przepływa pod ciśnieniem przez należące do Spółki instalacje, wypłukując je z asfaltu. Po wypłukaniu instalacji do produkcji asfaltu olejem płuczącym powstanie tzw. „slop” będący mieszaniną oleju płuczącego i wypłukanych resztek asfaltu. Następnie slop zostanie przemieszczony do rafinerii w celu jego dalszego przerobu. Spółka rozważa, czy prowadząc swoją działalność w powyżej wskazanym modelu, może uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz czy z momentem zużycia oleju płuczącego do płukania instalacji do produkcji asfaltu zakończeniu ulegnie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może utworzyć skład podatkowy, do którego będzie przyjmować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej płuczący?
2.  Czy w związku ze zużyciem oleju płuczącego do płukania instalacji produkcyjnych asfaltu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstanie oraz wygaśnie obowiązek podatkowy wobec tego wyrobu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, może utworzyć skład podatkowy do którego będzie przyjmować olej płuczący w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w związku ze zużyciem oleju płuczącego do płukania instalacji produkcyjnych asfaltu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstanie oraz wygaśnie obowiązek podatkowy wobec tego wyrobu.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, skład podatkowy jest to: „miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego”.

W przytoczonej powyżej definicji składu podatkowego, należy, zdaniem Spółki, zwrócić uwagę na zastosowanie spójnika „lub” w treści tej definicji. Zgodnie z zasadami wykładni literalnej oraz zgodnie z zasadami logiki prawniczej, zastosowanie spójnika „lub” oznacza alternatywę nierozłączną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2012 r., o sygn. akt II OSK 2091/11 wskazał: „Natomiast spójniki "lub", "albo" oznaczają alternatywę. Z tym, że spójnik "lub" oznacza alternatywę nierozłączną , czyli użycie go wskazuje, że spełniona może być jedna z przesłanek lub obie, natomiast spójnik "albo" oznacza alternatywę rozłączną czyli spełniona może być tylko jedna z przesłanek”.

W konsekwencji dokonując wykładni literalnej art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, należy stwierdzić, że skład podatkowy jest to miejsce w którym mogą być wykonywane następujące czynności wobec określonych wyrobów akcyzowych: produkcja, magazynowanie, przeładowywanie, wprowadzanie do składu podatkowego, wyprowadzanie ze składu podatkowego.

Przy czym, w związku z użyciem w art. 2 ust. 1 pkt 10 spójnika „lub”, należy uznać, że w składzie podatkowym powinna być wykonywana co najmniej jedna z czynności wskazanych powyżej. Tym samym, jeżeli w przypadku Spółki, skład podatkowy miałby zostać utworzony w celu przyjmowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki formalne niezbędne do utworzenia składu podatkowego, zdaniem Spółki, nie ma przeszkód do utworzenia takiego składu podatkowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie również we wzorze wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określonym w załączniku 1 do rozporządzenia w sprawie zezwoleń akcyzowych . Jak bowiem wynika ze wzoru tego wniosku, należy w nim wskazać, m.in. szacunkowe dane dotyczące ilości wyrobów akcyzowych, które mają być m.in. przyjmowane do składu podatkowego. Tym samym, należy uznać, że już sam zamiar przyjmowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może być podstawą do ubiegania sią o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Jednocześnie, w związku z faktem, że Spółka nie będzie magazynowała w swoim składzie podatkowym oleju płuczącego, art. 47 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący obowiązek posiadania pojemności magazynowej dla wyrobów energetycznych co najmniej na poziomie 5000 metrów sześciennych, nie będzie miał zastosowania.

Ad. 2

W przepisach ustawy o podatku akcyzowym zostały wskazane przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednym z przypadków w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest sytuacja opisana w art. 42 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. Przy czym zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym katalog wyrobów akcyzowych, został wskazany w poz. 31 m.in. asfalt klasyfikowany do kodu CN 2714.

W opisie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała, że zużycie oleju płuczącego do płukania instalacji do produkcji asfaltu, polega na wykorzystaniu tego wyrobu do wypłukania z resztek asfaltu instalacji produkcyjnej. Po wypłukaniu instalacji do produkcji asfaltu olejem płuczącym powstaje tzw. „slop” będący mieszaniną oleju płuczącego i wypłukanych resztek asfaltu. Następnie slop zostanie przemieszczony do rafinerii w celu jego dalszego przerobu, gdyż nie jest już olejem płuczącym i ze względu na swoje zanieczyszczenia nie jest wykorzystywany do innych celów bez wcześniejszego przerobu.

Mając zatem na uwadze, że produkowany przez Spółkę asfalt jest wyrobem akcyzowym, to zużywając w składzie podatkowym olej płuczący do płukania instalacji do produkcji asfaltu wypełni hipotezę normy prawnej wskazanej w art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wskazany przepis dotyczy nie tylko zużycia wyrobów akcyzowych w ramach procesów produkcji wyrobu akcyzowego, ale również zużycia wyrobów akcyzowych „w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu”.

Wnioskodawca wskazuje przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr AG3/033/26/2013/FLL/6 dotyczącą zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w której stwierdzono: „Mając na uwadze, że częściowo skażony alkohol jest zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych ze względów technologicznych po to, aby wyprodukowany produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi spełniał normy czystości składu oraz kierując się celem art. 27 ust. 1b dyrektywy Rady 92/83/EWG uznać należy, że na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol wykorzystywany również do czyszczenia linii produkcyjnych”.

W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że Minister Finansów klasyfikuje mycie linii produkcyjnej jako czynność w ramach produkcji wyrobów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od uznania, czy olej płuczący wykorzystywany do płukania (mycia) instalacji do produkcji asfaltu jest zużywany w celu produkcji asfaltu (wyrobu akcyzowego), czy też w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji asfaltu, to należy uznać, że z momentem zużycia oleju płuczącego do płukania instalacji, zakończeniu ulegnie procedura zawieszenia poboru akcyzy wobec oleju płuczącego, nie powstanie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz wygaśnie powstały wobec tego wyrobu obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa unijnego. Podstawową zasadą prawa unijnego, ustaloną w orzecznictwie Trybunału, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się wszelkie kolejne traktaty nowelizujące oraz traktaty o przystąpieniu nowych państw. Do aktów unijnego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. rozporządzenia, dyrektywy, decyzje. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L Nr 9, str. 12, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą − „skład podatkowy” oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy, każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 dyrektywy, otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 31 załącznika nr 1 określono, że do wyrobów akcyzowych zalicza się: bitum i asfalt, naturalne; łupek bitumiczny lub naftowy i piaski bitumiczne; asfaltyty i skały asfaltowe, klasyfikowane do kodu CN 2714.

Z kolei, złącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym.

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego − art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe − art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego − art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, co do zasady jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem – art. 40 ust. 5 ustawy.

Co do zasady, w myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

Z kolei, zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;

(…).

W myśl art. 49 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu.

Wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinien zawierać dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON, numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej oraz określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym, jak również wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego, proponowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych − art. 49 ust. 3 ustawy.

Podkreślić należy, że w myśl art. 50 ust. 3 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności:

1.  numer akcyzowy składu podatkowego;
2.  adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy;
3.  rodzaj prowadzonej działalności w składzie podatkowym;
4.  rodzaj wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym;
5.  formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku zwolnienia podmiotu występującego z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z obowiązku złożenia zabezpieczenia - przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego albo przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu oraz termin ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy podmiot występujący z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1, 3 lub 4, przy czym przy ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6, bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Na wstępie wskazać należy, że instytucja składu podatkowego posiada szczególny status nie tylko w systemie prawa unijnego − wymaga uzyskania zezwolenia uprawnionego organu państwa członkowskiego − ale także ma istotne znaczenie w sferze funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Funkcjonowanie składu podatkowego, jako miejsca produkcji i przechowywania wyrobów akcyzowych, w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, skutkuje wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w szczególności, odroczeniem w czasie momentu zapłaty podatku akcyzowego ciążącego na wyrobach akcyzowych w nim się znajdujących.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W opisie wniosku Spółka wskazuje, że jest producentem m.in. asfaltu drogowego, który klasyfikuje do kodu CN 2714. W związku z wskazaną produkcją zamierza utworzyć skład podatkowy i wprowadzać do niego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41. Olej zostanie dostarczony rurociągiem, a następnie zostanie wykorzystany do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu. Spółka nie będzie magazynowała przedmiotowego oleju. Po wypłukaniu instalacji mieszanina oleju i wypłukanych resztek asfaltu zostanie przemieszczona do rafinerii w celu jego przerobu.

W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji może utworzyć skład podatkowy, do którego będzie przyjmować „olej płuczący” w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, w związku ze zużyciem oleju do płukania instalacji produkcyjnych asfaltu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy − zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstanie oraz wygaśnie obowiązek podatkowy wobec tego wyrobu.

W ocenie tutejszego organu, w opisanej sytuacji, Wnioskodawca nie wypełni przesłanek umożliwiających utworzenie składu podatkowego.

Należy bowiem wskazać, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który prowadzi działalność polegającą na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych − z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanym zdarzeniu Spółka będzie producentem wyrobów akcyzowych. Hipotetycznie zatem zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego mogłoby dotyczyć czynności produkcji wyrobów akcyzowych. W przypadku uzyskania wymienionego zezwolenia mogłaby dokonywać wprowadzenia danych wyrobów akcyzowych do swojego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazać należy, że skład podatkowy to miejsce, w którym wybory akcyzowe są m.in. produkowane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem powyższe regulacje umożliwiają uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku wykonywania określonych czynności – w tym produkcji wyrobów akcyzowych − jednakże w sytuacji − co należy podkreślić − gdy do tej czynności będzie miała zastosowanie procedura zwieszenia poboru akcyzy.

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Wskazać przy tym należy, że w związku z faktem, że na wyrobach akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym ciąży podatek akcyzowy, podmiot prowadzący skład jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać − art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem instytucja składu podatkowego dotyczy wyrobów akcyzowych, na których, co do zasady, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W opisanej sytuacji przedmiotem produkcji Spółki będą wyroby akcyzowe – asfalt drogowy − klasyfikowane do kodu CN 2714. Nie są to zatem wyroby przeznaczone, np. jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Zatem sprzedaż asfaltu drogowego zgodnie z jego przeznaczeniem będzie następowała z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży faktyczny obowiązek poniesienia ciężaru zapłaty podatku z tytułu sprzedaży asfaltu drogowego.

Podkreślić także należy, że przedmiotowe wyroby – asfalt drogowy – mimo że są wyrobami akcyzowymi, jednakże nie znajdują się w wykazie (załącznik nr 2 do ustawy) wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym.

W związku z powyższym z uwagi na fakt, że do produkcji przedmiotowych asfaltów nie będzie miała zastosowania procedura zwieszenia poboru akcyzy, a przedmiotowe wyroby ze względu na przeznaczenie będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 zł − Wnioskodawca nie wypełni dyspozycji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 47 ust. 1 ustawy. Zatem nie będzie zobowiązany do produkcji opisanych asfaltów w składzie podatkowym.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu, Spółka nie będzie mogła odbierać wymienionego we wniosku oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem dostarczany olej, który będzie wykorzystywany go do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu drogowego – powinien zostać opodatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem i dostarczony na zasadach ogólnych.

Końcowo wskazać należy, że przywołana we wniosku interpretacja z uwagi na odmienny stan faktyczny, inny rodzaj wyrobu oraz przedmiot wykładni (kwestia zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.