Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-508/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Czy w okresie korzystania z dopłat Wnioskodawca powinien wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak co do zasady w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dopłata-dopłata do kapitału; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okresie korzystania z dopłat Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytanie nr 2) -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy dopłaty otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla niej przychód podatkowy (pytanie nr 1),
*   ustalenia, czy w okresie korzystania z dopłat Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 100% udziałów Wnioskodawcy jest posiadanych przez jedynego udziałowca spółkę X z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 50.000 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały są równe i niepodzielne.

Na podstawie par. 11 ust. 1 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy): „Wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat w wysokości nieprzekraczającej dziesięciokrotnej wartości posiadanych udziałów, a termin, wysokość i zasady wnoszenia oraz zwrotu dopłat określi zgromadzenia wspólników. Uchwała o wniesieniu i zwrocie dopłat wymaga jednomyślności”.

Wnioskodawca zamierza finansować działalność inwestycyjną poprzez kredyty bankowe oraz leasing, a także inne zwrotne formy finansowania od instytucji finansowych. Na dzień składania wniosku o interpretację podatkową kapitały własne Wnioskodawcy wykazywane zgodnie z zasadami rachunkowości są ujemne co stanowi znaczące utrudnienie w pozyskaniu środków z wcześniej wymienionych źródeł finansowania. W związku z tym, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy rozważa wniesienie dopłat. Na dzień składania wniosku o interpretację par. 11 ust. 1 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) wskazuje, że wspólnik może być zobowiązany do wniesienia dopłat do wysokości 500.000 zł. Jedyny udziałowiec rozważa zmianę tego zapisu poprzez podniesienie limitu kwoty do którego wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat tak, aby dopłaty wnoszone były zgodnie z przepisami prawa, tj. głównie art. 177 par. 1 Kodeksu spółek handlowych, który brzmi: „Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału”.

Podsumowując, w przyszłości dopłaty wspólników będą zawsze mieściły się w ramach przewidzianego w umowie Spółki limitu, czy to aktualnego, czy też wniesienie dopłat poprzedzone będzie zmianą umowy Spółki, tak, aby dopłaty wnoszone były w zgodzie z przepisami prawa.

Dodatkowo należy przytoczyć postanowienia art. 179 par. 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie którego: „Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym”. Przepis ten przesądza o charakterze dopłat - mają one czasowy i zwrotny charakter, jednakże zasadniczo może być nieznany termin ich zwrotu, jak i czy w ogóle zostaną zwrócone.

Wnioskodawca zaznacza również, że wspólnik zostanie zobligowany do wniesienia dopłat w gotówce i wniesie dopłaty w gotówce, jednakże rozważany jest także scenariusz w którym spełnienie zobowiązania wspólnika do wniesienia dopłat w gotówce wobec Wnioskodawcy nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy co do otrzymania dopłat w gotówce z wierzytelnością wspólnika co do otrzymania zwrotu udzielonych Wnioskodawcy wcześniej pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dopłaty otrzymane przez Wnioskodawcę będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w okresie korzystania z dopłat Wnioskodawca powinien wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak co do zasady w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 25 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-508/15-2/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak co do zasady w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki (\`(...)\`).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają obowiązku oprocentowania dopłat wnoszonych do spółek przez udziałowców. Biorąc powyższe pod uwagę można dokonać podziału dopłat wnoszonych do spółki na dopłaty oprocentowane oraz dopłaty nieoprocentowane.

Należy zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje wskazanego wyżej podziału i odnosi się zarówno do dopłat oprocentowanych, jak i nieoprocentowanych, pod warunkiem, że ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. przepisach art. 177 - 179 Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że zamierzeniem ustawodawcy było wyłączenie z przychodów wszystkich dopłat - niezależnie od tego, czy wiążą się one z rekompensatą dla podmiotu wnoszącego. Innymi słowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie dopłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, bez względu na jej oprocentowanie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że uzyskanie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje na skutek zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając swoje przychody podlegające opodatkowaniu.

Jak zostało wcześniej wskazane, dopłat dokonywanych przez udziałowca do spółki kapitałowej nie uznaje się za przychód Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że brak ich oprocentowania nie nadaje im charakteru nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia wówczas, gdy określony podmiot jest odbiorcą świadczenia, które ze swej istoty ma charakter odpłatny. Okoliczność, że ustanowienie oprocentowania dopłat jest fakultatywne, potwierdza fakt, iż ze swej istoty nie mają one charakteru odpłatnego w przeciwieństwie do umów pożyczek.

Należy również wskazać, że dopłaty nie są wnoszone na podstawie umowy cywilnoprawnej (jak w przypadku umowy pożyczki), lecz na podstawie uchwały wspólników oraz postanowień umowy spółki. Powoduje to, że w przeciwieństwie do umowy pożyczki wyłączona jest dobrowolność wniesienia dopłat. Wspólnik może być zobligowany do wniesienia dopłat; w przypadku umowy pożyczki dobrowolnie przystępuje do umowy jako pożyczkodawca. Ponadto umowy pożyczki ze swej natury są umowami zobowiązującymi pożyczkodawcę do zwrotu pieniędzy. Dopłaty mogą, ale nie muszą być zwracane. Dopłaty w swym charakterze zbliżone są do wpłat pokrywających udziały w kapitale zakładowym, gdyż powiększają aktywa spółki. Uzyskane dzięki dopłatom środki finansowe powiększają kapitał własny spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w okresie korzystania z dopłat Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jedyny udziałowiec Wnioskodawcy rozważa wniesienie dopłat. Na dzień składania wniosku o interpretację par. 11 ust. 1 Aktu założycielskiego Wnioskodawcy wskazuje, że wspólnik może być zobowiązany do wniesienia dopłat do wysokości 500.000 zł. Jedyny udziałowiec rozważa zmianę tego zapisu poprzez podniesienie limitu kwoty do którego wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat tak, aby dopłaty wnoszone były zgodnie z przepisami prawa, tj. głównie art. 177 par. 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca zaznaczył, że wspólnik zostanie zobligowany do wniesienia dopłat w gotówce i wniesie dopłaty w gotówce, jednakże rozważany jest także scenariusz w którym spełnienie zobowiązania wspólnika do wniesienia dopłat w gotówce wobec Wnioskodawcy nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy co do otrzymania dopłat w gotówce z wierzytelnością wspólnika co do otrzymania zwrotu udzielonych Wnioskodawcy wcześniej pożyczek.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w okresie korzystania z ww. dopłat Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Wobec powyższego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisami, o których mowa w powyższym artykule są unormowania art. 177 - 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Jak stanowi § 2 ww. przepisu, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Z art. 178 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

W myśl art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Powyższe regulacje wskazują zatem na szczególny charakter dopłat, jako jednego ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę.

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółkowe czy współfinansowania akcji promującej określone dobro społeczne. Kodeks spółek handlowych nie zawiera „listy celów”, na które może być przeznaczona dopłata.

Jednocześnie wskazać należy, że dopłaty ze swej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one zwiększenia udziału wspólnika w spółce. W konsekwencji, dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

Jak już wcześniej wskazano dopłat wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólników nie należy utożsamiać z umową pożyczki. Zgodnie bowiem z treścią art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z umowy pożyczki wynika więc obowiązek przeniesienia na własność biorącego określonej sumy pieniędzy pod warunkiem obowiązku zwrotu tej samej kwoty pieniędzy. Zatem elementem istotnym pożyczki jest jej zwrot. Natomiast żadna z dopłat w istocie nie ma charakteru zwrotnego. Wspólnicy uiszczający dopłaty nie są z tego tytułu wierzycielami i nie mają roszczenia do spółki o ich zwrot. Przede wszystkim do zwrotu dopłat konieczna jest uchwała wspólników. Roszczenie takie może powstać po ich stronie dopiero wtedy, gdy spółka uchwali ich zwrot. Warto także zauważyć, że zwrot dopłat jest wyłączony w przypadku wystąpienia straty bilansowej. Natomiast to, czy zostaną one później faktycznie zwrócone, nie ma już znaczenia dla przedstawionych wcześniej konsekwencji podatkowych dopłaty.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dopłaty wnoszone do Spółki w trybie i na zasadach określonych w ustawie Kodeks spółek handlowych nie spowodują powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dopłaty te nie będą stanowiły przy tym przychodu niezależnie od okoliczności, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne, oprocentowane lub nieoprocentowane, bowiem ustawodawca nie przewiduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczeń w tym zakresie.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, a tym samym w okresie korzystania z przedmiotowych dopłat Wnioskodawca nie powinien wykazywać przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.