Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.752.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na rzecz wspólników będących właścicielami gruntu oraz budynku
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nakłady; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na rzecz wspólników będących właścicielami gruntu oraz budynku − **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na rzecz wspólników będących właścicielami gruntu oraz budynku. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu znak 0111-KDIB3-2.4012.752.2019.1.AZ z 15 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. x z dnia 1 lutego 2000 r. nastąpiło nabycie przez J. i K. Z. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących:

*   działka 1 - powierzchnia 0,1760 ha
*   działka 2 - powierzchnia 0,0825 ha
*   działka 3 - powierzchnia 0,1230 ha
*   działka 4 - powierzchnia 0,0791 ha
*   działka 5 - powierzchnia 0,1377 ha
*   działka 6 - powierzchnia 0,1063 ha
*   działka 7 - powierzchnia 0,1064 ha
*   działka 8 - powierzchnia 0,1102 ha
*   działka 9 - powierzchnia 0,1020 ha
*   działka 10 - powierzchnia 0,1094 ha
*   działka 11 - powierzchnia 0,0541 ha

koszty aktu ponieśli K. i J. Z. - razem 3.750,30 zł

J. Z. i K. Z. w niniejszym akcie notarialnym oświadczyli, iż przez nabycie ww. działek tworzą gospodarstwo rolne, które będą użytkowali rolniczo. Na dzień zakupu działek J. Z. i K. Z. pozostawali w związku małżeńskim, których łączyła wspólnota majątkowa małżeńska. Nabyte działki stanowiły majątek prywatny J. i K. Z.

W dniu 30 października 2000 r. małżeństwo J. Z. i K. Z. zawarli umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności była sprzedaż paliw płynnych oraz świadczenie usług w zakresie kompleksowej obsługi ruchu samochodowego. Zgodnie z umową spółki cywilnej wspólnicy jako wkład do spółki wnieśli:

*   J. Z. – wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P., objętej księgą wieczystą nr .. prowadzoną przez Sąd Rejonowy w .. stanowiącej działki rolne – wartość tego wkładu określono na 50.000 zł.
*   K. Z. – wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P. objętej księgą wieczystą nr .. prowadzoną przez Sąd Rejonowy stanowiącej działki rolne – wartość tego wkładu określono na 50.000 zł.

Wymienione wyżej wkłady wchodziły ówcześnie w skład wspólnoty majątkowej małżeńskiej (dorobkowej) wspólników spółki. Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki po 50% każdy wspólnik. Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadali solidarnie. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, i od tamtego czasu do dnia dzisiejszego, nieprzerwanie, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktem notarialny Rep. A. z dnia 8 sierpnia 2001 r. nastąpiło nabycie przez J. Z. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących:

*   działka 12 - powierzchnia 0,1901 ha
*   działka 13 - powierzchnia 0,2332 ha
*   działka 14 - powierzchnia 0,1365 ha
*   działka 15 - powierzchnia 0,0688 ha

koszty aktu poniósł J. Z. – razem 1.545.54 zł

Nabyte działki stanowiły majątek prywatny J. i Kazimiery Z.. Na dzień zakupu działek J. Z. i K. Z. pozostawali w związku małżeńskim, których łączyła wspólnota majątkowa małżeńska.

*   w dniu 28 grudnia 2001 inwestor J. Z. uzyskał pozwolenie na budowę kolektora sanitarnego o długości 47 m wydanego przez Starostę znak: x Niniejsze pozwolenie było wydane na J. Z. jako osobę prywatną.
*   w dniu 28 maja 2002 inwestor J. Z. uzyskał pozwolenie na budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości R. na działkach o nr ewidencyjnych 3, 1, 9, 16, 10, 5, 17, 2, 11, 6, 13, 12, 14 wydanego przez Starostę znak: \`(...)\` Niniejsze pozwolenie było wydane na J. Z. jako osobę prywatną.
*   w dniu 22 października 2002 inwestor J. Z. uzyskał pozwolenie na budowę zbiornika naziemnego 6700 l na gaz propan, wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji wydanego przez Starostę znak: ….. Niniejsze pozwolenie było wydane na J. Z. jako osobę prywatną.
*   w dniach 24 października 2001 i 27.05.2002 inwestor J. Z. uzyskał pozwolenie na budowę przebudowę drogi gminnej wydanego przez Starostę znak…. Niniejsze pozwolenie było wydane na J. Z. jako osobę prywatną.

Po otrzymaniu powyższych pozwoleń rozpoczęto budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą oraz pozostałych inwestycji. Wszystkie koszty związane z budową były ujmowane jako inwestycja w księgach rachunkowych spółki cywilnej, w której J. Z. i K. Z. byli wspólnikami. Spółka cywilna w deklaracjach w podatku od towarów i usług dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących budowę stacji paliw. Na pokrycie wydatków związanych z przedmiotową budową spółka cywilna zaciągnęła kredyt bankowy w walucie EUR. Kredyt spłacany był w cyklach miesięcznych z rachunku bankowego spółki.

W dniu 18 lutego 2003 r., jako inwestor, J. Z. na mocy decyzji Starosty otrzymał pozwolenie na użytkowanie stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – bez części gastronomicznej, kolektora sanitarnego o dł. 147 m oraz zbiornika naziemnego 6700 l na gaz propan wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji. Następnie w decyzji Starosty …… z dnia 11 marca 2003 – inwestor J. Z. otrzymał pozwolenie na użytkowanie części gastronomicznej budynku stacji paliw płynnych. Wymienione pozwolenia było wydane na J. Z. jako osobę prywatną.

Budynek stacji paliw płynnych oraz infrastruktura towarzysząca po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie w dniu 19 marca 2003 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, w której J. Z. i K. Z. byli wspólnikami. Jako nowe środki trwałe przyjęto między innymi:

GRUPA 1 KŚT - zbiorniki paliwowe podziemne

*   budynek stacji paliw
*   budynek socjalny

GRUPA 4 KŚT - dystrybutor paliwa

*   urządzenia chłodnicze nieprzenośne
*   komputer notebook
*   urządzenia komputerowe

GRUPA 8 KŚT - meble sklepowe

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych określono w cenie nabycia, natomiast w przypadku budynku stacji paliw jako wartość początkową przyjęto wartość rynkową określoną zgodnie z wyceną rynkową. Od tak określonych wartości początkowych rozpoczęto odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przyjętymi stawkami amortyzacji określonymi na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Miesięczne odpisy amortyzacyjne ujmowane byty (a w przypadku Grupy 1 wciąż są kontynuowane) w kosztach uzyskania przychodu w spółce. Wspólnicy spółki do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej wliczali bieżące wydatki eksploatacyjne powyższych budynków.

W dniu 27 marca 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 KSH, który w tamtym okresie miał brzmienie: „§ 4. Spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Jeżeli przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgłoszenie jest obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

W dniu 15 stycznia 2015 r. w akcie notarialnym Rep. A … J. Z. i K. Z. dokonali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz lokali o innym przeznaczeniu (usługowych) na mocy, którego w budynku usługowym (budynku stacji paliw) zlokalizowanym na działkach 11, 2, 17 dla których prowadzona jest …. dokonano wydzielenia czterech lokali:

1.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość pow. 235,8900 m2, dla którego powstała KW … – oznaczonego numerem 1, położonego w poziomie parteru, składającego się z: sali sprzedaży, magazynu artykułów spożywczych, serwerowni, komunikacji, magazynu, kotłowni, szatni męskiej z łazienką pomieszczenia socjalnego, szatni damskiej z łazienką wc niepełnosprawnych, wc męskiego, wc damskiego i pomieszczenia porządkowego.
2.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość pow. 193,1800 m2, dla którego powstała KW ….. – oznaczonego numerem 2, położonego w poziomie parteru, składającego się z: sieni, magazynu napojów, wc personelu, baru, rozdzielni kelnerskiej, komunikacji, magazynu odpadków, zmywalni, kuchni, przygotowalni, komunikacji, stanowiska przygotowania jaj, przygotowalni i dwóch magazynów.
3.  lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 128,22 m2, dla którego powstała KW …. – oznaczonego numerem 3, położonego na poziomie poddasza, składającego się z: salonu, kuchni, wc. łazienki, dwóch pokoi i sypialni.
4.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 98,5600 m2, dla którego powstała KW …… – oznaczonego numerem 4. położonego na poziomie poddasza, składającego się z korytarza, komunikacji, dwóch pomieszczeń technicznych, trzech biur, łazienki i kuchni.

z własnością poszczególnych lokali związano udział w działkach 11, 2, 17 o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali wynoszący:

*   dla lokalu 1 - udział 3597/10000
*   dla lokalu 2 - udział 2945/10000
*   dla lokalu 3 - udział 1955/10000
*   dla lokalu 4 - udział 1503/10000

W niniejszym akcie notarialnym wskazano, iż własność poszczególnych lokali należy do J. i K. Z., którzy pozostają w ustawowej wspólności majątkowej.

W dniu 8 sierpnia 2015 zmarł J. Z.. Zgodnie z protokołem dziedziczenia zawartym w formie aktu notarialnego Rep. A …. z dnia 27 sierpnia 2015 w skład spadku wchodziło prawo własności nieruchomości gruntowych lokalowych, położonych w miejscowości R. objętych księgami wieczystymi: ….

/4 prowadzonymi przez V Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Ż.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 sierpnia 2015 r. Rep A\`(...)\` spadek po zmarłym J. Z. na podstawie ustawy nabyły wprost:

*   żona spadkodawcy K. Z. w 1/2 części;
*   córka spadkodawcy A. Z.-M. w 1/2 części.

Zarówno K. Z., jak i A. Z.-M. złożyły we właściwym Urzędzie Skarbowym stosowne zgłoszenia SD-Z2 uzyskując w dniu 10 kwietnia 2019 r. zaświadczenie, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym J. Z. nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako elementy spadku wskazały nieruchomości gruntowe oraz budynki objęte wyżej wskazanymi księgami wieczystymi oraz udziały w spółce jawnej.

Obecnie wspólnikami spółki jawnej są K. Z. (75% udziału w zyskach i stratach spółki jawnej) oraz A. Z.-M. (25% udziału w zyskach i stratach spółki jawnej)

W dniu 18 lutego 2019 r. zostało wydane przez Sąd Rejonowy w Ż. postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia sygn. akt. I NS … nieruchomości gruntowej dla której założono księgę wieczystą … składająca się z działki x o powierzchni 0,0393 ha. Zgodnie z tym postanowieniem zasiedzenie nastąpiło z dniem 1 września 2010 r. zatem właścicielami tej działki stali się K. Z. w udziale 1/2 oraz zmarły J. Z. w udziale 1/2, którego udział na mocy przywołanego powyżej aktu poświadczenia dziedziczenia przeszedł tytułem spadku na K. Z. i A. Z.-M. w 1/2 części dla każdej ze spadkobierczyń. K. Z. w dniu 5 kwietnia 2019 złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie SD-3 na podstawie, którego wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 525 zł.

Decyzją Wójta Gminy R. z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr w której zatwierdzono, iż do działki 12 o pow. 0,1901 ha włącza się działkę 14 o pow. 0,1365 ha oraz działkę 13 o pow. 0,2334 ha – łączna powierzchnia 0,5600 ha, a następnie dokonano podziału tej nowopowstałej w wyniku podziału ww. działki oznaczonej nr y na nowoutworzone działki oznaczone numerami: 18 o pow. 19 ha, 20 o pow. 0,1771 ha, 21 o pow. 0,1713 ha, których łączna powierzchnia po podziale wynosi również 0,5600 ha. Połączenia, a następnie podziału dokonano w celu regulacji stanu prawnego, zgodnie z faktycznym użytkowaniem na gruncie. Podział jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Przez cały okres posiadania przedmiotowych działek decyzja dotycząca podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego były wydawane na osoby prywatne. Przykładowo decyzja za 2019 rok jest wydana na K. Z., i obejmuje ona w zakresie podatku od nieruchomości: budynki mieszkalne, budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej, pozostałe budynki niezwiązane z działalnością rolniczą, budowle związane z działalnością gospodarczą oraz grunty związane z działalnością gospodarczą w zakresie podatku rolnego obejmuje grunty orne kl. IVb ug. Mimo, iż decyzje w poszczególnych latach były wydawane na osoby fizyczne to jako koszt uzyskania przychodu były ujmowane w księgach spółki jawnej.

Systematyzując własność poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, iż obecnie własność we wszystkich niżej wymienionych nieruchomościach zgodnie z księgami wieczystymi jest w posiadaniu K. Z. w 3/4 udziału we własności oraz A.Z.-M. w 1/4 udziału we własności:

1\. nieruchomość zabudowana budynkiem usługowo-mieszkalnym o pow. 3534 m2, KW na którą składają się działki:

*   działka 6, KW, powierzchnia 0,1063 ha, oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - wiata stacji paliw wraz z dystrybutorami, podłoże betonowe, ułożona kostka;
*   działka 5, KW, powierzchnia 0,1377 ha, oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A- teren usług, rodzaj zabudowy - ogrodzenie betonowe od strony zachodniej;
*   działka 10, KW, powierzchnia 0,1094 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - ogrodzenie betonowe od strony zachodniej, parking TIR:

2\. nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem handlowo-usługowym z obiektami stacji paliw, KW na którą składają się działki:

*   działka 11, KW, powierzchnia 0,0541 ha oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - częściowo zabudowana budynkiem stacji paliw, wiatą stacji paliw wraz z dystrybutorami (budynek 172), podłoże betonowe, ułożona kostka;
*   działka 2, KW, powierzchnia 0,0825 ha, oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - częściowo zabudowana budynkiem stacji paliw (budynek 172);
*   działka 17, KW, powierzchnia 0,1101 ha oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - ogrodzenie betonowe od strony zachodniej, częściowo zabudowana budynkiem stacji paliw (budynek 172);

oraz wydzielonych w budynku stacji paliw następujących lokali:

1.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 98,5600 m2,
KW, z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 3597/10000 części w działkach 11, 2, 17 o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.2.  lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 128,22 m2,
KW z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 2945/10000 części w działkach 11, 2, 17 o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.3.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość pow. 235,8900 m2,
KW z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 1955/10000 części w działkach 11, 2, 17 o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.4.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość pow. 193,1800 m2,
KW z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 1503/10000 części 2 działkach 11,2, 17 o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

3\. nieruchomość gruntowa, KW na którą składają się działki:

*   działka 18, KW, powierzchnia 19 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 70% - A67MU - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej; 15% - A68MU - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej; 15% - A53KDD - droga publiczna klasy: dojazdowa, rodzaj zabudowy - korytka odprowadzające wodę opadową;
*   działka 20, KW, powierzchnia 0,1071 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 90% - A8KDL - droga publiczna klasy: lokalna; 10% - A68MU - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, rodzaj zabudowy - droga asfaltowa;
*   działka 21, KW, powierzchnia 0,1713 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 40% - A8KDL - droga publiczna klasy: lokalna; 60% - A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - wiata stacji paliw wraz z dystrybutorami, myjnia, podłoże betonowe, ułożona kostka;
*   działka 9, KW, powierzchnia 0,1020 ha, oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane (0,072 ha), RIVb - grunty orne (0,0300 ha), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - ogrodzenie betonowe od strony zachodniej, częściowo zabudowana budynkiem magazynowo - gospodarczym oraz węzłem sanitarnym (budynek 173, 174);
*   działka 16, KW powierzchnia 0,0878 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - parking TIR;
*   działka 3, KW 3, powierzchnia 0,1230 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - ogrodzenie betonowe od strony północnej i zachodniej, zbiornik wodny PPOŻ;
*   działka 1, KW, powierzchnia 0,1760 ha, oznaczenie gruntu RIVb - grunty orne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - ogrodzenie betonowe od strony zachodniej, zbiornik na gaz do ogrzewania.

4\. nieruchomość gruntowa, KW na którą składają się działka:

*   działka \`(...)\`, KW powierzchnia 0,0393 ha, oznaczenie gruntu BI - inne tereny zabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położenie - 100% A13U - teren usług, rodzaj zabudowy - wiata stacji paliw wraz z dystrybutorami, podłoże betonowe, ułożona kostka.

K. Z. i A. Z.-M. planują dokonać sprzedaży wszystkich powyżej wymienionych nieruchomości. Obie nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia są wszystkie elementy nieruchomości, tj. zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle. Jest to konsekwencją przepisów prawa cywilnego (art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którymi budynki i budowle stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu). Nie jest zatem możliwe zbycie przez Wnioskodawcę Zainteresowaną gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako właściciele gruntu stali się oni automatycznie właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną i Spółkę jawną). K. Z. i A. Z.-M., jako osoby fizyczne, nie poniosły żadnych wydatków na budowę przedmiotowych budynków. Wydatki na budowę budynków ponosiła najpierw Spółka cywilna, a po przekształceniu - Spółka jawna.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Tak, działki nabyte 1 lutego 2000 r. są położone w miejscowości P. Działki będące przedmiotem wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki obejmowały działki nabyte w dniu 1 lutego 2000 r.

W umowie spółki cywilnej został zawarty dokładnie taki zapis jak wskazano w opisie we wniosku tj. - J. Z.

*   wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P. , objętej księgą wieczystą nr prowadzoną przez Sąd Rejonowy stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50.000 zł.
*   K. Z. - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P., objętej księgą wieczystą nr prowadzoną przez Sąd Rejonowy stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50.000 zł.

Umowa spółki nie zwierała innych zapisów z tym związanych, zatem wniesione do spółki zostało wyłącznie prawo do używania. Po przekształceniu w spółkę jawną postanowienia umowy spółki cywilnej zostały utrzymane (nie uległy zmianie).

Ani umowa spółki cywilnej, spółki jawnej ani żadna inna umowa pomiędzy właścicielami gruntów oraz spółką nie przewidywała rozliczenia nakładów, a tym samym roszczenia do ich zwrotu za odpłatnością.

Przeniesienie nakładów poniesionych przez spółkę na budowę budynków i budowli znajdujących się na gruncie wspólników nastąpi bez wynagrodzenia.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami nastąpi niezależnemu i niezwiązanemu w żaden sposób z właścicielami nieruchomości oraz Spółką podmiotowi gospodarczemu. Na ten moment Wspólnicy są w trakcie poszukiwania potencjalnego nabywcy, przy czym z pewnością będzie to osoba/podmiot niezwiązany ze spółką i wspólnikami.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy przekazanie nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli, nastąpi w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie Spółki?, Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy spółki jawnej wystąpili z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i KIS wskazał, że „planowanej sprzedaży przez Zainteresowane posiadanych udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, nie należy uznawać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego i nie zostały skutecznie wniesione aportem ani do Spółki cywilnej, ani po przekształceniu do Spółki jawnej, lecz jedynie do Spółki cywilnej wniesiony został wkład do nieodpłatnego ich użytkowania, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem majątku prywatnego do majątku Spółki. Ponieważ w sytuacji Zainteresowanej będącej stroną postępowania, jak i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, sprzedaż posiadanych udziałów w nieruchomościach, ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, nie będzie stanowiła dla Nich źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” (interpretacja z dnia 22.01.2020 - 0113-KDIPT2-1.4011.535.2019.3.MD)

Z punktu widzenia prawa cywilnego - budynki i budowle są częścią składową gruntu, zatem własność ich również należy do wspólników, bez względu na fakt, iż spółka dokonała nakładów na ich wybudowanie i użytkowanie. Zatem przekazanie nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli nastąpi w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie Spółki (ale tylko w rozumieniu prawa podatkowego, gdyż z punktu widzenia prawa cywilnego wspólnicy są właścicielami budynków i budowli).

Przekazanie nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli na gruncie wspólników, z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników, nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w ww. spółce.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie następującej niejasności. „W opisie sprawy podano, że stacja paliw została wybudowana na działkach o nr ewidencyjnych 3, 1, 9, 16, 10, 5, 17,2, 11, 6, 13, 12, 14. Proszę o wyjaśnienie czy działki o nr 16, 17, 14 też zostały nabyte przez wspólników do majątku prywatnego. Kiedy zostały nabyte. Czy również zostały wniesione, jako wkład niepieniężny do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki. (działki te nie zostały wymienione wcześniej w treści wniosku).”

Wnioskodawca wskazał, że działki 16 i 17 zostały nabyte w dniu 1 lutego 2000 aktem notarialnym Rep. A, natomiast w kwestii działki 14 w treści wniosku winna być wskazana działka v - nabyta aktem notarialny Rep. z dnia 8 sierpnia 2001 r. – tak zostały wniesione jako wkład niepieniężny do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z budynkami szczegółowo opisanych w opisie stanu faktycznego przez właścicieli (K. Z. i Anetę Z.-M.) innemu podmiotowi, Wnioskodawca – spółka jawna będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynków będących przedmiotem sprzedaży, jako że poczyniła nakłady na wybudowanie tych budynków dokonując nieodpłatnego przekazania tych nakładów winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w myśl art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 Kc stanowi natomiast, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). W związku z tym, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cyt. wyżej przepisu art. 48 KC wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) - właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić zatem należy, że co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, że nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie.

Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że poza realizacją roszczenia o wykup o którym mowa w § 1 i 2 art. 231 KC, które nie będzie tu przedmiotem zainteresowań, zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości.

W sposób wyraźny, czynią takie rozróżnienie art. 676 KC, a także art. 226 i art. 227 KC oraz art. 405 KC. Podstawa prawna takiego zwrotu nakładów, zależeć będzie od istnienia lub braku stosunku prawnego między czyniącym nakłady a ich beneficjentem (właścicielem nieruchomości). W pierwszym przypadku, a więc gdy czyniącym nakłady jest posiadacz zależny władający nieruchomością, rozliczenie nakładów następować będzie na zasadach określonych treścią stosunku prawnego, będącego podstawą posiadania. W związku z tym zastosowanie znajdą, w braku w tym zakresie odmiennej umowy stron: przepis art. 676 KC dla stosunku najmu oraz w powiązaniu z art. 694 dla dzierżawy, art. 260 KC dla użytkowania, który odwołuje się do przepisów art. 752 – 757 KC traktujących o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, natomiast w razie braku również szczególnych uregulowań w przepisach w przedmiocie łączącego strony stosunku prawnego – art. 226 i 227 w zw. z art. 230 KC. W drugim zaś przypadku, a więc gdy czyniący nakład na cudzym gruncie, grunt ten w sposób bezumowny posiada albo jako posiadacz samoistny albo zależny, bądź czyni te nakłady bez istnienia władztwa nad gruntem, do rozliczenia nakładów zastosowanie znajdą odpowiednio – art. 226 i 227 KC wprost do posiadacza samoistnego oraz w powiązaniu z art. 230 KC do posiadacza zależnego, zaś przepisy art. 405 – 414 KC o bezpodstawnym wzbogaceniu do pozostałych sytuacji.

Jak wskazano wyżej z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wspólników nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą biorący zapłaci użyczającemu za poniesione nakłady. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na wspólników, którzy użyczali spółce gruntu (wkład do spółki cywilnej to wniesienie prawa do nieodpłatnego używania gruntów) należałoby traktować jako odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że taka odpłatność występuje.

Przy czym w analizowanej sprawie pomiędzy właścicielami gruntów oraz spółką jawną nie ma mowy o zwrocie nakładów za odpłatnością, gdyż umowa spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej, ani inna umowa zawarta pomiędzy podmiotami nie przewiduje rozliczenia nakładów, a tym samym roszczenia do ich zwrotu za odpłatnością. Dlatego też Wnioskodawca przekaże poniesione nakłady na budowę budynków i budowli znajdujących się na gruncie wspólników nieodpłatnie.

Z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W opisanej sytuacji nakłady poczynione przez Wnioskodawcę były dokonywane w przedmiocie prawa do nieodpłatnego używania gruntów, który stanowił własność wspólników spółki, a nie Wnioskodawcy (spółki). Zatem przeniesienie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie budynku i budowli nie będzie stanowić przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności Wnioskodawcy.

Wskazując, że działalność Wnioskodawcy obejmuje w szczególności sprzedaż detaliczną paliw w budynku stacji paliw – wszystko, to co wiąże się z budynkiem i budowlami wybudowanymi na gruncie wspólników wykorzystywanymi w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek wskazany w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy czynność przekazania przez Wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz wspólników będących właścicielami gruntu oraz budynku, nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w cyt. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Czynnością zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy jest – stosownie do ust. 2 tego artykułu – również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników (…), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Z opisu sprawy wynika, że 1 lutego 2000 r. nastąpiło nabycie przez J. i K. Z. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących 13 działek położonych w miejscowości P. J. Z. i K. Z. w akcie notarialnym oświadczyli, iż przez nabycie ww. działek tworzą gospodarstwo rolne, które będą użytkowali rolniczo. Na dzień zakupu działek J. Z. i K. Z. pozostawali w związku małżeńskim, których łączyła wspólnota majątkowa małżeńska. Nabyte działki stanowiły majątek prywatny J. i Kazimiery Z. W dniu 30 października 2000 r. małżeństwo J. Z. i K. Z. zawarli umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności była sprzedaż paliw płynnych oraz świadczenie usług w zakresie kompleksowej obsługi ruchu samochodowego. Zgodnie z umową spółki cywilnej wspólnicy jako wkład do spółki wnieśli:

*   J. Z. – wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P. stanowiącej działki rolne – wartość tego wkładu określono na 50.000 zł.
*   K. Z. – wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P. stanowiącej działki rolne – wartość tego wkładu określono na 50.000 zł.

Działki będące przedmiotem wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania spółki obejmowały działki nabyte w dniu 1 lutego 2000 r.

Wymienione wyżej wkłady wchodziły ówcześnie w skład wspólnoty majątkowej małżeńskiej (dorobkowej) wspólników spółki. Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki po 50% każdy wspólnik. Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadali solidarnie. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, i od tamtego czasu do dnia dzisiejszego, nieprzerwanie, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniesione do spółki zostało wyłącznie prawo do używania. Po przekształceniu w spółkę jawną postanowienia umowy spółki cywilnej zostały utrzymane (nie uległy zmianie).

Aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 2001 r. nastąpiło nabycie przez J. Z. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących 4 działki. Nabyte działki stanowiły majątek prywatny J. i Kazimiery Z. J. Z. jako osoba fizyczna (inwestor) wystąpił do Starosty z wnioskami o pozwolenia na budowę, wynikiem czego uzyskał następujące decyzje:

*   w dniu 28 grudnia 2001 pozwolenie na budowę kolektora sanitarnego,
*   w dniu 28 maja 2002 pozwolenie na budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
*   w dniu 22 października 2002 pozwolenie na budowę zbiornika naziemnego 6700 l na gaz propan, wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji wydanego,
*   w dniach 24 października 2001 i 27 maja 2002 pozwolenie na budowę przebudowę drogi gminnej.

Po otrzymaniu powyższych pozwoleń rozpoczęto budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą oraz pozostałych inwestycji. Wszystkie koszty związane z budową były ujmowane jako inwestycja w księgach rachunkowych spółki cywilnej, w której J. Z. i K. Z. byli wspólnikami. Spółka cywilna w deklaracjach w podatku od towarów i usług dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących budowę stacji paliw. Na pokrycie wydatków związanych z przedmiotową budową spółka cywilna zaciągnęła kredyt bankowy w walucie EUR. Kredyt spłacany był w cyklach miesięcznych z rachunku bankowego spółki. Budynek stacji paliw płynnych oraz infrastruktura towarzysząca po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie w dniu 19 marca 2003 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, w której J. Z. i K. Z. byli wspólnikami. W dniu 27 marca 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 KSH.

W dniu 15 stycznia 2015 r. w akcie notarialnym J. Z. i K. Z. dokonali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz lokali o innym przeznaczeniu (usługowych) na mocy, którego w budynku usługowym (budynku stacji paliw) dokonano wydzielenia czterech lokali (z własnością poszczególnych lokali związano udział w działkach) :

1.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość pow. 235,8900 m2, położony w poziomie parteru, składający się z: sali sprzedaży, magazynu artykułów spożywczych, serwerowni, komunikacji, magazynu, kotłowni, szatni męskiej z łazienką pomieszczenia socjalnego, szatni damskiej z łazienką wc niepełnosprawnych, wc męskiego, wc damskiego i pomieszczenia porządkowego.
2.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w poziomie parteru, składający się z: sieni, magazynu napojów, wc personelu, baru, rozdzielni kelnerskiej, komunikacji, magazynu odpadków, zmywalni, kuchni, przygotowalni, komunikacji, stanowiska przygotowania jaj, przygotowalni i dwóch magazynów.
3.  lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony na poziomie poddasza, składającego się z: salonu, kuchni, wc. łazienki, dwóch pokoi i sypialni.
4.  lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 98,5600 m2, położony na poziomie poddasza, składającego się z korytarza, komunikacji, dwóch pomieszczeń technicznych, trzech biur, łazienki i kuchni.

W dniu 8 sierpnia 2015 zmarł J. Z. Zgodnie z protokołem dziedziczenia zawartym w formie aktu notarialnego z dnia 27 sierpnia 2015 w skład spadku wchodziło prawo własności nieruchomości gruntowych lokalowych. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 sierpnia 2015 r. spadek po zmarłym J.ie Z. na podstawie ustawy nabyły wprost żona i córka spadkodawcy w 1/2 części każda. Jako elementy spadku żona i córka wskazały nieruchomości gruntowe oraz budynki oraz udziały w spółce jawnej. Obecnie wspólnikami spółki jawnej są żona (75% udziału w zyskach i stratach spółki jawnej) oraz córka (25% udziału w zyskach i stratach spółki jawnej). W dniu 18 lutego 2019 r. zostało wydane przez Sąd postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości gruntowej składającej się z jednej działki o powierzchni 0,0393 ha.

Systematyzując własność poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, iż obecnie własność we wszystkich niżej wymienionych nieruchomościach zgodnie z księgami wieczystymi jest w posiadaniu Kazimiery Z. w 3/4 udziału we własności oraz Anety Z.-M. w 1/4 udziału we własności:

1.  nieruchomość zabudowana budynkiem usługowo-mieszkalnym o pow. 3534 m2, na którą składają się 3 działki. (rodzaj zabudowy - wiata stacji paliw wraz z dystrybutorami, podłoże betonowe, ułożona kostka; ogrodzenie betonowe, parking TIR)
2.  nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem handlowo-usługowym z obiektami stacji paliw, na którą składają się 3 działki. (rodzaj zabudowy - częściowo zabudowana budynkiem stacji paliw, wiatą stacji paliw wraz z dystrybutorami, podłoże betonowe, ułożona kostka; ogrodzenie betonowe od strony zachodniej, częściowo zabudowana budynkiem stacji paliw oraz wydzielonymi w budynku stacji paliw 3 lokalami niemieszkalnymi i 1 lokalem mieszkalny).
3.  nieruchomość gruntowa, na którą składa się 7 działek. (rodzaj zabudowy: droga publiczna klasy: dojazdowa, korytka odprowadzające wodę opadową, droga asfaltowa; wiata stacji paliw wraz z dystrybutorami, myjnia, podłoże betonowe, ułożona kostka; częściowo zabudowana budynkiem magazynowo- gospodarczym oraz węzłem sanitarnym; parking TIR; ogrodzenie betonowe od strony północnej i zachodniej, zbiornik wodny PPOŻ; ogrodzenie betonowe od strony zachodniej, zbiornik na gaz do ogrzewania.)
4.  nieruchomość gruntowa, na którą składają się 1 działka (rodzaj zabudowy - wiata stacji paliw wraz z dystrybutorami, podłoże betonowe, ułożona kostka).

K. Z. i A. Z.-M. planują dokonać sprzedaży wszystkich powyżej wymienionych nieruchomości. Obie nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia są wszystkie elementy nieruchomości, tj. zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle. Jest to konsekwencją przepisów prawa cywilnego (art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którymi budynki i budowle stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu). Nie jest zatem możliwe zbycie przez Wnioskodawcę Zainteresowaną gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako właściciele gruntu stali się oni automatycznie właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną i Spółkę jawną). K. Z. i A. Z.-M., jako osoby fizyczne, nie poniosły żadnych wydatków na budowę przedmiotowych budynków. Wydatki na budowę budynków ponosiła najpierw Spółka cywilna, a po przekształceniu - Spółka jawna. Ani umowa spółki cywilnej, spółki jawnej ani żadna inna umowa pomiędzy właścicielami gruntów oraz spółką nie przewidywała rozliczenia nakładów, a tym samym roszczenia do ich zwrotu za odpłatnością. Przeniesienie nakładów poniesionych przez spółkę na budowę budynków i budowli znajdujących się na gruncie wspólników nastąpi bez wynagrodzenia. Sprzedaż nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami nastąpi niezależnemu i niezwiązanemu w żaden sposób z właścicielami nieruchomości oraz Spółką podmiotowi gospodarczemu. Na ten moment Wspólnicy są w trakcie poszukiwania potencjalnego nabywcy, przy czym z pewnością będzie to osoba/podmiot niezwiązany ze spółką i wspólnikami.

Przekazanie nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli nastąpi w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie Spółki (ale tylko w rozumieniu prawa podatkowego, gdyż z punktu widzenia prawa cywilnego wspólnicy są właścicielami budynków i budowli).

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, czy Wnioskodawca – spółka jawna dokonując nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., w myśl którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Jak wskazano na wstępie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności odpłatne. Nieodpłatne świadczenie usług – co do zasady – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług, nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT kiedy wykonywane będzie na cele osobiste podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało będzie również wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te nieodpłatne usługi, które są wykonywane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeśli podejmowane przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, że w analizowanej sprawie wspólnicy Spółki jawnej otrzymają wartości niematerialne i prawne (nakłady), które należą do majątku Spółki jawnej. Przeniesienie nakładów poniesionych przez spółkę na budowę budynków i budowli znajdujących się na gruncie wspólników nastąpi bez wynagrodzenia. Przekazanie nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli nastąpi w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie Spółki. Przeniesienie nakładów następuje więc bez uzyskiwania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przekazanie przez Spółkę jawną nakładów na rzecz wspólników będzie miało wpływ na przyszłą sprzedaż Spółki jawnej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jej wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów. Tym samym trudno jest uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Jak wynika z wniosku K. Z. i A. Z.-M. planują dokonać sprzedaży wszystkich wymienionych we wniosku nieruchomości.

Zatem, przekazanie przez Spółkę jawną – bez wynagrodzenia – nakładów poniesionych przez tę Spółkę (najpierw Spółkę cywilną, a po przekształceniu - Spółkę jawną) w związku z budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie niebędącym własnością Spółki, do majątku osobistego wspólników, należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług (polegającym na przekazaniu nakładów związanych z budynkami i budowlami) na rzecz wspólników, które nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki (decyzja o sprzedaży nieruchomości). Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie można uznać, że przekazanie nakładów dokonywane będzie na cel związany z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę (Spółkę jawną) działalności gospodarczej. Nakłady służyły tej działalności w czasie kiedy były w jej ramach wykorzystywane, natomiast ich przekazanie wspólnikom będzie służyło potrzebom tych wspólników, a nie potrzebom działalności Spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz jej wspólników, bez wynagrodzenia, nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli, posadowionych na gruncie niebędącym własnością Spółki, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zrównane z odpłatnym świadczeniem, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.