Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.210.2017.1.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: 1) Czy od przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie zestawienia czasu pracy w sposób opisany w stanie faktycznym można zastosować koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50%, zaś od przychodu za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu ustalone będą na podstawie art. 22. ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% jest możliwe, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej? 2) Czy możliwe jest określenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. poprzez złożenie korekty zeznania rocznego PIT? 3) Czy możliwe będzie określenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. jak również w kolejnych latach, o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymywanego w latach 2016-2017 i latach następnych za pracę twórczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Spółce ….. (Poland) Sp. z o. o. (wcześniej …. Sp. z o. o., wcześniej …. S. A.) na cały etat, w pełnym wymiarze czasu pracy. Głównym przedmiotem działalności wymienionej Spółki i wcześniejszych Spółek było i jest tworzenie oprogramowania komputerowego.

We wskazanej powyżej Spółce do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni należało i należy projektowanie i wytwarzanie oprogramowania komputerowego. Stanowisko, na jakim Wnioskodawczyni jest obecnie zatrudniona to Konsultant biznesowy, wcześniej była zatrudniona na stanowiskach Analityk, Projektant, Inżynier oprogramowania. Wykonywane przez Nią utwory są ściśle związane z posiadanym wykształceniem. Wnioskodawczyni posiada dyplom ukończenia studiów na Politechnice …., kierunek Informatyka. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wykonuje pracę polegającą na projektowaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych, w szczególności dla instytucji powiązanych z rynkiem ubezpieczeniowym. Każdy z projektowanych i tworzonych programów komputerowych był i jest opracowywany indywidualnie na potrzeby danej instytucji finansowej. Dlatego też każdy z nich cechuje się niepowtarzalnością i traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Projektując oprogramowanie, Wnioskodawczyni zawsze ma istotny wpływ na finalny kształt realizowanego utworu. W ramach projektowania oprogramowania opracowuje Ona - tworzy lub współtworzy projekty oprogramowania w formie dokumentów zawierających m. in. tekst (opis), obrazy, rysunki, schematy, tabele, liczby. Każdy wytworzony przez Nią dokument, tj. projekt, ma indywidualny charakter, jest oryginalny i niepowtarzalny oraz traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

W umowie o pracę zostały uregulowane kwestie zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich. Pracodawca nałożył na Wnioskodawczynię obowiązek detalicznego rejestrowania czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania. Zarejestrowany czas pracy jest przechowywany w systemie informatycznym pod nadzorem pracodawcy. Na podstawie zapisów w systemie można wygenerować dla każdego pracownika zestawienie czasu pracy za dany rok. Wnioskodawczyni za 2016 r. otrzymała zestawienie zawierające następujące informacje:

Rok - rok kalendarzowy,

Miesiąc - miesiąc kalendarzowy,

Dekret - dekret w systemach pracodawcy,

Opis zmiany - opis zmian w ramach dekretu. Zmiana jest to pewien zakres prac, które są wykonywane w ramach dekretu. W ramach jednego dekretu zazwyczaj jest kilka zmian.

Liczba przepracowanych godzin - liczba godzin przepracowanych w ramach danej zmiany w danym dekrecie,

Klient - klient, dla którego są wykonywane prace,

Zlecenie - numer zlecenia, na podstawie którego wykonywane są prace,

Projekty i dokumenty - projekty (projekty są w formie dokumentów) i inne dokumenty wytworzone w ramach prac,

Oprogramowanie - oprogramowanie, które jest tworzone na postawie wytworzonych projektów i dokumentów.

Na podstawie informacji zawartych w zestawieniu Wnioskodawczyni może wskazać czas pracy, który dotyczy pracy twórczej oraz wskazać, tj. nazwać utwory (dokumenty, systemy, aplikacje), które zostały wytworzone w ramach tego czasu pracy w danym roku.

W zeznaniu podatkowym za 2016 r. Wnioskodawczyni wykazała koszty uzyskania przychodów zgodnie z PIT-11 otrzymanym od pracodawcy, jak dla przychodów uzyskanych z tytułu jednej umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie zestawienia czasu pracy w sposób opisany w stanie faktycznym można zastosować koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50%, zaś od przychodu za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu ustalone będą na podstawie art. 22. ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% jest możliwe, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej?
2.  Czy możliwe jest określenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. poprzez złożenie korekty zeznania rocznego PIT?
3.  Czy możliwe będzie określenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. jak również w kolejnych latach, o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do otrzymanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia, w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów Jej prac przez pracodawcę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami decyduje fakt:

*   wykonania utworu, będącego przedmiotem praw autorskich,

*   uzyskanie przychodu przez twórcę z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że projektowanie oprogramowania komputerowego zostało uznane za pracę stanowiącą przedmiot prawa autorskiego, bowiem programy komputerowe uznano za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostały umieszczone przez ustawodawcę w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. A zatem, jest możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona dokonać korekty zeznania podatkowego za 2016 r. zaś w zeznaniu podatkowym za 2017 r. i lata kolejne, o ile nie zmieni się stan faktyczny uwzględnić podwyższone koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Spółce na cały etat, w pełnym wymiarze czasu pracy. We wskazanej powyżej Spółce do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni należało i należy projektowanie i wytwarzanie oprogramowania komputerowego. Wykonywane przez Nią utwory są ściśle związane z posiadanym wykształceniem. Wnioskodawczyni posiada dyplom ukończenia studiów na Politechnice …., kierunek Informatyka. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wykonuje pracę polegającą na projektowaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych, w szczególności dla instytucji powiązanych z rynkiem ubezpieczeniowym. Każdy z projektowanych i tworzonych programów komputerowych był i jest opracowywany indywidualnie na potrzeby danej instytucji finansowej. Dlatego też każdy z nich cechuje się niepowtarzalnością i traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Projektując oprogramowanie Wnioskodawczyni zawsze ma istotny wpływ na finalny kształt realizowanego utworu. W ramach projektowania oprogramowania opracowuje Ona - tworzy lub współtworzy projekty oprogramowania w formie dokumentów zawierających m. in. tekst (opis), obrazy, rysunki, schematy, tabele, liczby. Każdy wytworzony przez Nią dokument, tj. projekt ma indywidualny charakter, jest oryginalny i niepowtarzalny oraz traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W umowie o pracę zostały uregulowane kwestie zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich. Pracodawca nałożył na Wnioskodawczynię obowiązek detalicznego rejestrowania czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania. Zarejestrowany czas pracy jest przechowywany w systemie informatycznym pod nadzorem pracodawcy. Na podstawie zapisów w systemie można wygenerować dla każdego pracownika zestawienie czasu pracy za dany rok. Wnioskodawczyni za 2016 r. otrzymała zestawienie zawierające następujące informacje: rok; miesiąc; dekret; opis zmiany; liczba przepracowanych godzin; klient; zlecenie; projekty i dokumenty; oprogramowanie.

Na podstawie informacji zawartych w zestawieniu Wnioskodawczyni może wskazać czas pracy, który dotyczy pracy twórczej oraz wskazać, tj. nazwać utwory (dokumenty, systemy, aplikacje), które zostały wytworzone w ramach tego czasu pracy w danym roku.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. tj. do limitu kosztów 42 764 zł.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której to honorarium określa się jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach powierzonych obowiązków pracowniczych wykonuje prace polegające na projektowaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych, w szczególności dla instytucji powiązanych z rynkiem ubezpieczeniowym. Każdy z projektowanych i tworzonych programów komputerowych był i jest opracowywany indywidualnie na potrzeby danej instytucji finansowej. Dlatego też każdy z nich cechuje się niepowtarzalnością i traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Z opisu sprawy wynika, że brak jest ustaleń, na podstawie których dokonano jednoznacznego podziału wynagrodzenie na honorarium z tytułu przeniesienia lub korzystania przez pracownika z praw autorskich od wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawczyni wskazała, że pracodawca nałożył na Nią obowiązek detalicznego rejestrowania czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania. Zarejestrowany czas pracy jest przechowywany w systemie informatycznym pod nadzorem pracodawcy. Na podstawie zapisów w systemie można wygenerować dla każdego pracownika zestawienie czasu pracy za dany rok. Na podstawie informacji zawartych w zestawieniu Wnioskodawczyni może wskazać czas pracy, który dotyczy pracy twórczej oraz wskazać, tj. nazwać utwory (dokumenty, systemy, aplikacje), które zostały wytworzone w ramach tego czasu pracy w danym roku. Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie czynności wykonywane w ramach łączącego Ją z pracodawcą stosunku pracy. Zatem, w przedmiotowej sprawie wykazanie wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów wypłacanego z tego tytułu nie jest możliwe, bowiem pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych czynności, w tym za przeniesienie przez Wnioskodawczynię praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

Powyższe wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Przyjmując za Wnioskodawczynią, że utwory, które tworzy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dzieje się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, oraz że prawa autorskie do wszystkich stworzonych przez Wnioskodawczynię utworów pozostają własnością pracodawcy, należy stwierdzić, że nie otrzymuje Ona wynagrodzenia będącego honorarium za stworzenie utworu. Wręcz przeciwnie Wnioskodawczyni sama wskazała, że wynagrodzenie za pracę twórczą de facto odnosi się do czasu pracy poświęconego na tę pracę, a nie do konkretnego utworu/dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Zatem, pracodawca nie uregulował kwestii wynagrodzenia za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie).

Tym samym, jeżeli Wnioskodawczyni za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, tj. za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała/otrzymuje honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich w określonej wysokości, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczy także tworzenia projektów – to Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawczyni w latach 2016-2017 i latach następnych, za wykonywanie obowiązków pracowniczych otrzymywała/będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, w tym za pracę twórczą, jednakże nie otrzymywała/nie będzie otrzymywać za wykonanie konkretnego utworu honorarium w jasno ustalonej wysokości za przeniesienie tego utworu na pracodawcę, to do przychodów ww. okresu zastosowanie znajdują zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Wnioskodawczyni w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. prawidłowo wykazała w odniesieniu do ww. przychodów przysługujące Jej zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w związku z tym nie należy składać korekty zeznania podatkowego za ten okres.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.