Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-550/16-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-16
Teza: Czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, Wnioskodawca (jako wspólnik spółki osobowej) będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku (znaku towarowego), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki komandytowej, przy czym te odpisy powinny być dokonywane: a) od wartości początkowej składników majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w ewidencji spółki kapitałowej w oparciu o art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej, b) przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę kapitałową, c) z zachowaniem stosowanej przez spółkę kapitałową dotychczasowej metody amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego dokonywanych od wartości tego składnika majątku wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego dokonywanych od wartości tego składnika majątku wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Bellver spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniósł wkład niepieniężny, nie będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowana częścią. W skład wkładu niepieniężnego wchodził znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej do Spraw Własności Intelektualnej (EUIPO) (dawniej: Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - OHIM). Znak towarowy posiada status znaku towarowego Unii Europejskiej (dalej jako: „znak towarowy”). Wartość rynkowa wkładu była wyższa od wartości nominalnej udziałów. Ww. nadwyżka została przeniesiona na kapitał zapasowy. Drugim udziałowcem spółki kapitałowej jest również osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka kapitałowa, do której został wniesiony aport w postaci znaku towarowego, wprowadziła znak towarowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka kapitałowa rozpoznała wartość początkową znaku towarowego według wartości znaku z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego, nie wyższej od wartości rynkowej znaku towarowego.

Spółka kapitałowa jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy spółki kapitałowej rozważają możliwość przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na zasadzie wynikającej z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie również wspólnikiem spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wskazana powyżej kwota agio będzie nadal widniała w kapitale zapasowym spółki. W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, Wnioskodawca (jako wspólnik spółki osobowej) będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku (znaku towarowego), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki komandytowej, przy czym te odpisy powinny być dokonywane:

1.  od wartości początkowej składników majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w ewidencji spółki kapitałowej w oparciu o art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej,
2.  przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę kapitałową,
3.  z zachowaniem stosowanej przez spółkę kapitałową dotychczasowej metody amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową Wnioskodawca (jako wspólnik spółki komandytowej) będzie uprawniony do rozpoznania jako swoich kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku (znaku towarowego), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki komandytowej, przy czym odpisy te powinny być dokonywane:

1.  od wartości początkowej składników majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w ewidencji spółki kapitałowej w oparciu o art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej,
2.  przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę kapitałową,
3.  z zachowaniem stosowanej przez spółkę kapitałową dotychczasowej metody amortyzacji.

Wobec faktu, że spółka przekształcona (spółka komandytowa) nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (por. art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.) Wnioskodawcą pozostaje osoba fizyczna, która będzie wspólnikiem spółki komandytowej. Tak wynika z zasady transparentności spółki komandytowej. W konsekwencji w ujęciu praktycznym sukcesorem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostają wspólnicy spółki komandytowej. Teza znajduje uzasadnienie w wydanych interpretacjach podatkowych, jedynie tytułem przykładu wskazuję, że _w związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki_ (interpretacja podatkowa z dnia 13 listopada 2014 r., IPTPB1/415-433/14-8/MR, por. interpretacja podatkowa z dnia 12 lipca 2012 r., IPPB1/415-448/12-2/KS, z dnia 20 maja 2013 r., IPTPB1/415-112/13-4/DS, z dnia 28 września 2012 r., IPPB3/423-439/12-2/DP).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, spółka osobowa (wspólnicy spółki komandytowej) powinni ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych w oparciu o wartość początkową składników majątkowych ustalonych w ewidencji spółki kapitałowej. Powyższe wynika z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Nadto, spółka komandytowa (wspólnicy spółki komandytowej) przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych powinna uwzględniać wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę kapitałową, a także kontynuować metodę amortyzacji wybraną przez spółkę kapitałową. Powyższe wynika z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W konsekwencji sposób rozpoznania składników majątkowych przez spółkę kapitałową determinuje sposób amortyzacji przyjęty przez spółkę komandytową (wspólników spółki komandytowej). Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka komandytowa (wspólnicy spółki komandytowej) powinna przyjąć wartość początkową składników majątkowych w oparciu o wartość początkową tych składników przyjętą przez spółkę kapitałową. Spółka komandytowa (wspólnicy spółki komandytowej) jest zobowiązana również do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez spółkę kapitałową oraz do kontynuacji metody amortyzacji wybranej przez spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa (wspólnicy spółki komandytowej) będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych amortyzowanych uprzednio przez spółkę kapitałową z uwzględnieniem zasady kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych - spółka komandytowa (wspólnicy spółki komandytowej) ustali wartość początkową składników majątkowych w oparciu o wartość początkową przyjętą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę kapitałową,

*   uwzględnienia sumy dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych dokonanych przez spółkę kapitałową,

*   przyjętej przez spółkę kapitałową metody amortyzacji.

Wnioskodawca podkreśla, że wynikająca z u.p.d.o.f. zasada kontynuacji amortyzacji składników majątkowych nie obejmuje innych elementów niż wskazane powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy powołane przepisy tworzą zamknięty katalog zasad szczególnych odnoszących się do odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia formy prawnej działalności. Wnioskodawca podkreśla również, że inne ustawy podatkowe, w tym Ordynacja podatkowa, nie przewidują dodatkowych zasad związanych z kontynuacją amortyzacji składników majątkowych.

Powyższa regulacja w zakresie kontynuacji amortyzacji w sposób przyjęty w spółce przekształcanej znajduje zastosowanie pod warunkiem, że odrębne przepisy przewidują, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej. Zgodnie z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. Przepis art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Kluczową regulację w zakresie zasad przekształceń spółek prawa handlowego zawierają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako Kodeks spółek handlowych lub K.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową zapewnia kontynuację bytu spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do prostej likwidacji spółki przekształcanej (spółki kapitałowej). Kontynuacja bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz fakt, że dotychczasowi wspólnicy spółki kapitałowej pozostaną również wspólnikami spółki komandytowej oznacza również, że majątek spółki przekształcanej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej.

W prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółek zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (jest to tzw. sukcesja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. B w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa (spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Powyższa regulacja wprowadza generalną zasadę, że osobowa spółka handlowa, którą jest spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki kapitałowej, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Skutkiem przekształcenia dokonanego w trybie wskazanym w Kodeksie spółek handlowych jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następującym stanowisku doktryny: _Pomimo braku szczegółowej regulacji, zasadne jest stwierdzenie, że wobec zachowania tożsamości podatkowej przez przekształconą spółkę, wszelkie dotychczasowe okoliczności mające wpływ na rozliczenia podatkowe zachowują swą aktualność, jeżeli nie jest to wyłączone przez przepisy lub gdy nie wynika to z indywidualnej właściwości tych zdarzeń (A. Lewicki, Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe_, Glosa 9/2003).

Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek handlowych reguluje w sposób szczególny Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują expressis verbis zasadę kontynuacji (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, 2014, Legalis; S, Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2012, Legalis). Zasada sukcesji podatkowej oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształconej, za wyjątkiem tych praw i obowiązków, które nie zostały zastrzeżone dla określonego rodzaju podatnika.

Jak wynika z przytoczonej regulacji Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadził regulację, na mocy której podmiot przekształcony wstępuje z mocy prawa w prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej. Powyższe potwierdza możliwość stosowania zasady kontynuacji wskazanej w u.p.d.o.f.

Powyższe regulacje wyraźnie wskazują, że spółka przekształcona jest traktowana jak następca prawny spółki przekształconej pod tytułem ogólnym, na którą przechodzą w wyniku dokonanego przekształcenia wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego, chyba że dana regulacja została wprowadzona jedynie w zakresie określonego rodzaju podatników. Jak wynika z powyższego sukcesja uniwersalna nie obejmuje wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, jeśli dana regulacja występuje np. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada sukcesji uniwersalnej obejmuje kontynuację w zakresie: ustalania wartości początkowej, ustalania metody amortyzacji, uwzględniania wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują ograniczeń w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych albo u.p.d.o.p.). Brak analogicznego ograniczenia w u.p.d.o.f. wynika przede wszystkim z tego, że w spółkach osobowych nie rozróżnia się kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego. Ograniczenie w uwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych może dotyczyć więc wyłącznie spółek kapitałowych, u których występują kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Wskazana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie powinna znajdować zastosowania do Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną, który będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada sukcesji uniwersalnej uregulowana w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do zmiany reżimu prawnego, na mocy którego opodatkowane są spółki osobowe (wspólnicy tych spółek). Przepisy u.p.d.o.p. nie obejmują swym zakresem przedmiotowym spółek komandytowych, w których wspólnikami są osoby fizyczne. W przypadku spółki komandytowej podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tej spółki. W niniejszej sprawie wspólnikami spółki komandytowej będą wyłącznie osoby fizyczne, w konsekwencji spółka komandytowa (wspólnicy tej spółki - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) jest objęta ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania regulacji u.p.d.o.p. do osób fizycznych powinna być wyraźnie wskazana i wynikać z ustawy podatkowej. Nie może wynikać z zasady sukcesji uniwersalnej. W wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestanie istnieć, w jej miejscu będzie funkcjonował podmiot o zmienionej formie prawnej, tj. spółka komandytowa. Wobec powyższego oraz okoliczności, że ustawodawca nie przewidział wprost stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. do osób fizycznych, Wnioskodawca podlega regulacji w zakresie kosztów podatkowych wskazanej wyłącznie w u.p.d.o.f. W u.p.d.o.f. nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym jak art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym:

*   „Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1899/13),

*   „ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). A zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.” (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 30/13, por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13),

*   „Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.)” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Gl 1176/13, wyrok odnosi się bezpośrednio do u.p.d.o.p., jednakże regulacja u.p.d.o.f. pozostaje w tym zakresie analogiczna),

*   „Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 PDOFizU) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d PDOPrU Zauważyć należy także, że przepisy PDOPrU nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., I SA/Łd 971/13, por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 roku, I SA/KE 179/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2013 roku, I SA/KR 445/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 roku -I SA/GL 394/13),

Przytoczone orzecznictwo wyraźnie potwierdza, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do spółki komandytowej (wspólników spółki komandytowej). Ustawodawca nie wprowadził bowiem zasady kontynuacji rozliczania kosztów uzyskania przychodu w u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu pełnych odpisów amortyzacyjnych, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych przez niego interpretacjach indywidualnych:

*   „po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał on \[wnioskodawca\] prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne, od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy” (stanowisko wnioskodawcy uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r., ITPB3/415-9/12/AW),

*   „Zdaniem Wnioskodawcy (będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przeciwieństwie do kapitałowej spółki celowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy CIT nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tejże spółki osobowej” (stanowisko wnioskodawcy uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IPPB1/415-744/11-5/ES, por. interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-120/12-3/KS).

Jednocześnie podkreślam, że Wnioskodawca zauważa okoliczność, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał judykaturę w celu potwierdzenia swojego stanowiska. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów w przypadku konieczności zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Organ winien zwracać na nie uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Zatem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**