Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-406/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Czy nabycie akcji bonusowych skutkuje powstaniem w momencie nabycia tych akcji po stronie wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania ?
Słowa kluczowe: akcja; nabycie-nabycie nieodpłatne; obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 28 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach planu motywacyjnego akcji bonusowych

*   w części dotyczącej wykładni art. 21 ust. 11 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach planu motywacyjnego akcji bonusowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Polskiej Spółki z o.o., która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Większościowym udziałowcem Polskiej Spółki z o.o., posiadającym 99,8% udziałów, jest Spółka A, która z kolei jest w całości własnością Spółki B. Spółką – matką Spółki B jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Wiedniu Spółka C. Polska Spóła z o.o. oraz Spółka C są podmiotami powiązanymi w rozumeniu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach grupy kapitałowej został wdrożony program motywacyjny, którego celem jest umożliwienie pracownikom zatrudnionym w grupie kapitałowej partycypacji w Spółce C, przez co nie tylko będą oni mogli przyczynić się do stabilności i dalszego rozwoju spółek z grupy, lecz również otrzymywać będą korzyści związane ze wzrostem wartości rynkowej akcji w postaci dywidend. Program ten sukcesywnie wprowadzany jest w kolejnych spółkach grupy kapitałowej i obecnie rozważa się objęcie programem także pracowników Polskiej Spółki z o.o.

Zasady działania programu przedstawiają się w następujący sposób:

1.  program polega na oferowaniu pracownikom akcji na preferencyjnych warunkach. Na każdy zakupiony pakiet 3 akcji, pracownik otrzymywać będzie jedną dodatkową, nieodpłatną akcję („akcja bonusowa");
2.  oferowane akcje są akcjami z rynku wtórnego, zaś ich nabywanie odbywać się będzie w cyklach rocznych, tzn. raz na rok możliwe będzie uzyskanie przez pracownika akcji w ramach partycypacji w programie;
3.  koszty nabycia akcji bonusowych pokrywane będą przez Polską Spółkę z o.o., natomiast bezpośrednie koszty administracyjne przez Spółkę C;
4.  nieodpłatne otrzymanie bonusowej akcji będzie warunkowe. W okresie 5 lat od nabycia akcji uczestnik programu nie może ich zbyć pod rygorem utraty akcji bonusowej (z pewnymi wyjątkami jak np. śmierć pracownika);
5.  przystępując do programu uczestnik zrzeka się prawa głosu wynikającego z posiadanych akcji na rzecz jednego z podmiotów organizujących program;
6.  każdy pracownik będzie mógł zainwestować nie mniej niż 300 €, nie więcej niż 2.500 € w skali jednego roku, po złożeniu odpowiedniej deklaracji przystąpienia u swojego pracodawcy;
7.  w przypadku decyzji o przystąpieniu do programu, przeznaczony do zainwestowania kapitał pracownik uiszczać będzie albo jednorazowo, bądź też gromadzić go będzie przez cały rok, w 12 miesięcznych ratach (w ramach tzw. planu oszczędnościowego). W pierwszym przypadku nabycie akcji następować będzie w roku dokonania wpłaty, w drugim natomiast - w roku zakończenia gromadzenia kapitału. Polska Spółka z o.o., za zgodą pracownika, odprowadzać będzie odpowiednie kwoty bezpośrednio z jego wynagrodzenia netto.

Oprócz Polskiej Spółki z o.o. oraz Spółki C w realizację programu zaangażowane będą także inne podmioty z grupy kapitałowej, które odpowiedzialne będą m.in. za poprawne rozliczanie wpłat, realizację płatności dywidendowych oraz bieżącą obsługę uczestników programu. Rola Polskiej Spólki z o.o. polegać będzie m.in. na zbieraniu deklaracji przystąpienia od chętnych do uczestnictwa w programie pracowników, tworzeniu odpowiednich zestawień i baz danych dla innych spółek, gromadzeniu i przekazywaniu kapitału inwestycyjnego odpowiedniej jednostce z grupy kapitałowej odpowiedzialnej za zakup akcji, wypłacie dywidend pracownikom w imieniu Spółki C.

Będąca pracownikiem Polskiej Spółki z o.o. wnioskodawczyni rozważa wzięcie udziału w oferowanym za pośrednictwem pracodawcy programie motywacyjnym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie akcji bonusowych skutkuje powstaniem w momencie nabycia tych akcji po stronie wnioskodawczyni będącej pracownikiem Polskiej Spółki z o.o. przychodu do opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawczyni, opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało zróżnicowane ze względu na źródło przychodu. Ustawodawca w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał zamknięty katalog źródeł przychodów, wskazując jako źródło między innymi stosunek pracy, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne, najem czy działalność wykonywaną osobiście. Identyfikacja danego przychodu jako pochodzącego z określonego źródła determinuje sposób opodatkowania i wyklucza możliwość zakwalifikowania tego przychodu równocześnie do innego źródła przychodu. W efekcie nie jest możliwe aby jeden dochód mógł pochodzić równocześnie z dwóch różnych źródeł przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, aby powstał przychód do opodatkowania konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze.

Aby zaś powstał przychód do opodatkowania ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, powyższe pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą.

O przystąpieniu do programu będzie decydowała wyłącznie wnioskodawczyni. Polska Spółka z o.o. nie ma wpływu na określenie zasad obowiązujących w ramach istniejącego w Spółce programu motywacyjnego (zasady te narzucone są przez Spółkę C), na podstawie którego pracownikom Polskiej Spółki z o.o. udostępnione są na preferencyjnych zasadach akcje bonusowe Spółki C. Polska Spółka z o.o. nie uczestniczy również w realizacji tego programu i nie ma wpływu na przydział akcji - wszystkie te czynności realizuje Spółka C. (i inne podmioty z grupy kapitałowej), ona również przydziela swoje akcje pracownikom Polskiej Spółki z o.o. Od chwili przystąpienia pracownika do programu motywacyjnego - czyli od złożenia deklaracji przystąpienia do programu do przydziału akcji bonusowych, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tego programu istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi pracownikami Polskiej Spółki z o.o., którzy przystąpili do programu a Spółką C., nie zaś pomiędzy pracownikami a Polską Spółką z o.o. Pracownicy Polskiej Spółki z o.o., z racji realizacji tego programu motywacyjnego nie mogą zatem formalnie występować wobec Polskiej Spólki z o.o. z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi.

Udział Polskiej Spółki z o.o. sprowadza się do tego, że wypełnia on obowiązki administracyjne związane z funkcjonowanie programu w Spółce oraz dodatkowo ponosi koszt akcji bonusowej - godzi się na obciążenie kosztami akcji bonusowych przyznawanych uprawnionym pracownikom.

Refundacja tych kosztów na rzecz Spółki C. wynika z kolei z uzgodnień korporacyjnych. Samo obciążenie Spółki powyższymi kosztami nie jest jednak jednoznaczne z uzyskaniem przez jego pracowników przychodów z tytułu umowy o pracę zawartej z Polska Spółką z o.o.

Jak wykazano powyżej, Polska Spółka z o.o. nie ma żadnego wpływu na przyznanie akcji bonusowych (co wynika z przyjętego w Spółce programu motywacyjnego), a zatem Spółka nie będzie realizować obowiązków pracodawcy w odniesieniu do pracownika, który zdecyduje się wziąć udział w programie. Przyznanie akcji bonusowych nie ma charakteru uznaniowego i nie wynika z subiektywnej decyzji pracodawcy.

W opinii wnioskodawczyni, samo przyznanie pracownikowi akcji bonusowych nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu (w momencie otrzymania). Pracownik nie uzyskuje bowiem żadnego świadczenia. Za tym twierdzeniem przemawia konieczność posiadania przez pracownika akcji nieprzerwanie przez okres 5 lat, pod rygorem utraty akcji bonusowej. W przypadku bowiem sprzedaży nabytych przez pracownika akcji przed upływem okresu wyznaczonego w obowiązującym u wnioskodawcy programie motywacyjnym, pracownik zasadniczo traci prawo do akcji bonusowej.

W ocenie wnioskodawczyni, nabycie przez pracowników Polskiej Spółki z o.o. akcji w ramach programu motywacyjnego jest zdarzeniem, które należy przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zakwalifikowanie ewentualnego przychodu, jaki powstanie w przyszłości w związku z posiadaniem przez pracowników akcji bonusowych do przychodów z kapitałów pieniężnych wyklucza możliwość zidentyfikowania takiego przychodu jako przychodu z innych źródeł, czy też przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 12a ww. ustawy przepis ust. 11 ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż w dacie objęcia bądź nabycia akcji po stronie pracowników nie powstaje dochód do opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym, skoro przydział akcji będzie następował na podstawie Programu motywacyjnego przyjętego w drodze uchwały podjętej przez akcjonariuszy Spółki C., przepis art. 24 ust. 11 ustawy będzie miał również zastosowanie do akcji spółki austriackiej. Zdaniem wnioskodawczyni, dochód do opodatkowania nie powstanie w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez spółkę austriacką a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym.

W momencie nabycia akcji będąca pracownikiem Spółki wnioskodawczyni nie uzyska żadnych wartości pieniężnych, nie otrzyma również żadnego świadczenia w naturze, ani nieodpłatnego świadczenia. Zważyć należy, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia (objęcia) bez względu na formę ich nabycia (objęcia). Cechą akcji jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Sam fakt nabycia lub objęcia akcji przez pracownika w opinii wnioskodawczyni nie będzie dla niej przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, a także, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, wydatki poniesione na nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną nie będą uznane za koszt uzyskania przychodów.

Warte podkreślenia jest, że przepis ten odnosi się zarówno do objęcia, jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również na warunkach preferencyjnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) mogą byó uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie zbycia tych akcji, jako że rzeczywisty dochód na transakcji pojawi się dopiero w tym momencie.

Nie ulega wątpliwości, że fakt nabycia bądź objęcia akcji nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji, zgodnie z art. 30b ustawy.

Sprzedaż akcji, które zostały nabyte lub objęte po cenie niższej od ceny rynkowej, oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik – w tym przypadku pracownik Spółki, w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże jak zostało to wykazane powyżej, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze startą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody.

Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawczym, nabycie akcji, w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu ze stosunku pracy, ani przychodu z innych źródeł, w momencie nabycia akcji. Przychód powstanie w dacie odpłatnego zbycia akcji przez pracowników i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do samodzielnego rozliczenia uzyskanego dochodu, bez udziału Spółki jako płatnika.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawczyni powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 marca 2011r. o sygnaturze IBPBII/2/415-1313/10/HSt.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są m.in. przychody ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia wynika, że wnioskodawczyni jest pracownikiem Polskiej Spółki z o.o., która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której został wdrożony program motywacyjny, którego celem jest umożliwienie pracownikom zatrudnionym w grupie kapitałowej partycypacji w austriackiej spółce - matce. Program polega na oferowaniu pracownikom akcji na preferencyjnych warunkach, a na każdy zakupiony pakiet 3 akcji, pracownik otrzymywać będzie jedną dodatkową, nieodpłatną akcję (akcję bonusową). Warunkiem ich otrzymania będzie posiadanie nabytych na rynku wtórnym na preferencyjnych warunkach akcji austriackiej spółki matki wiodącej w grupie kapitałowej przez okres pięciu lat od ich nabycia.

Koszty nabycia akcji bonusowych pokrywane będą przez Polską Spółkę z o.o. będącą pracodawcą wnioskodawczyni, poprzez ich refundację na rzecz spółki austriackiej zgodnie z uzgodnieniami korporacyjnymi. Natomiast bezpośrednie koszty administracyjne przez austriacką spółkę matkę.

Wątpliwości wnioskodawczyni budzi kwestia czy nabycie od swojego pracodawcy akcji bonusowych skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania.

Wnioskodawczyni uważa, iż samo przyznanie pracownikowi akcji bonusowych nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu (w momencie otrzymania), pracownik nie uzyskuje bowiem żadnego świadczenia. Ponadto wnioskodawczyni wskazuje, że nabycie przez nią akcji w ramach programu motywacyjnego jest zdarzeniem, które należy przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zakwalifikowanie ewentualnego przychodu, jaki powstanie w przyszłości w związku z posiadaniem przez nią akcji bonusowych do przychodów z kapitałów pieniężnych wyklucza możliwość zidentyfikowania takiego przychodu jako przychodu z innych źródeł, czy też przychodu ze stosunku pracy, a przeciwne twierdzenie mogłoby generować u podatnika stratę.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż samo przyznanie wnioskodawczyni jako pracownikowi Polskiej Spółki z o.o. akcji bonusowej o charakterze warunkowym nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku akcja ta ma jedynie charakter warunkowy. Wnioskodawczyni jako pracownik w momencie otrzymania akcji bonusowej nie ma jeszcze gwarancji, że akcji tej nie utraci. Otrzymanie akcji bonusowej związane jest bowiem z rygorem jej utraty, jeśli pozostałe akcje pracownik zbędzie przed upływem 5 lat od ich nabycia.

Wobec tego w momencie otrzymania przez wnioskodawczynię w ramach programu motywacyjnego akcji bonusowych, po stronie osoby nabywającej akcję bonusową nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu po upływie wzmiankowanych 5 lat wnioskodawczyni otrzyma definitywnie akcję bonusową na własność. Po 5 latach akcja warunkowa przestanie mieć jedynie charakter warunkowy, a jej otrzymanie przestanie być uzależnione od realizacji zakazu zbycia pozostałych akcji. Tym sposobem wnioskodawczyni uzyska przychód z tytułu otrzymania akcji bonusowych nie w momencie ich otrzymania obarczonego warunkiem, ale w momencie ziszczenia się tego warunku czyli z upływem 5 lat od ich otrzymania.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego wnioskodawczyni ponosić nie musi, bo akcje bonusowe otrzyma nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że wnioskodawczyni otrzymując akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoba, która akcje kupić musiała sama. W przedstawionym zdarzeniu wnioskodawczyni otrzyma, o ile przystąpi do programu, akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie. Doskonale znana jest również wartość świadczenia, jakie w ten sposób otrzyma wnioskodawczyni, gdyż nabyciu podlegają akcje skupione z rynku, czyli funkcjonujące w obrocie.

Wobec powyższego tut. Organ zgadza się z wnioskodawczynią, że nabycie przez nią akcji w ramach programu motywacyjnego spowoduje, że po stronie wnioskodawczyni z tego tytułu powstanie przychód aczkolwiek nie ze źródła przez nią wskazanego tj. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (przychód z kapitałów pieniężnych), lecz ze stosunku pracy.

Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawczyni takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż akcje otrzyma od spółki nieodpłatnie. I to w ramach łączącego ją ze spółką stosunku pracy.

Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten powstanie nie w dacie otrzymania akcji bonusowej, ale po upływie 5 lat od otrzymania akcji bonusowej czyli po upływie okresu warunkowego pozwalającego zatrzymać akcję bonusową.

Nie zasługuje również na uznanie argument wnioskodawczyni jakoby o braku przychodu świadczyć miała okoliczność, że w razie gdyby wartość akcji w momencie zbycia spadła w porównaniu z wartością akcji w momencie nabycia, to zamiast przychodu wnioskodawczyni uzyskałaby stratę, która nie podlegałaby odliczeniu od innego źródła przychodu. W tym miejscu należy przypomnieć, że wahania kursu akcji nie są zjawiskiem niezwykłym. Inwestor decydując się na zakup akcji zawsze ponosi ryzyko, że akcję może sprzedać za cenę niższą niż cena nabycia. Uzyska wówczas stratę ze sprzedaży akcji, która to strata zgodnie z art. 9 ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mogła być odliczona od dochodu uzyskanego z tego źródła czyli z kapitałów pieniężnych.

Nabywając akcje za własne środki a więc uszczuplając swój majątek inwestor podejmuje ryzyko, że może nie uzyskać dochodu ze sprzedaży akcji, lecz poniesie stratę. Nie ma żadnego powodu, dla którego wnioskodawczyni miałaby prawo domagać się nierównego traktowania w porównaniu z innymi inwestorami, którzy za swoje akcje płacą sami. Argumentacja wnioskodawczyni prowadzi bowiem do próby uchylenia się od ponoszenia ryzyka inwestycyjnego, które ponosić muszą wszak inne podmioty. Nikt nie nabywa akcji z gwarancją, że na ich sprzedaży osiągnie dochód. Tymczasem wykładnia proponowana przez wnioskodawczynię prowadziłby do konkluzji, że w jej przypadku jest to możliwe a nawet konieczne. Nieodpłatne nabycie akcji oznacza przysporzenie, jeśli sprzedaż tych akcji następuje za cenę niższa niż cena nabycia inwestor ponosi stratę z kapitałów pieniężnych podlegającą odliczeniu z tego źródła.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r. nowym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 11 dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\-które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 01 stycznia 2010r.

Tak więc dopiero po nowelizacji ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Nie należy zapominać, że rozszerzenie to nastąpiło dopiero od dnia 01 stycznia 2011r., a więc dotyczy akcji otrzymanych od tej daty. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało poszerzenie zakresu przedmiotowego o akcje spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni nabędzie nieodpłatnie na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy austriackiej spółki matki dodatkowe akcje bonusowe spółki austriackiej pochodzące w wcześniejszych emisji odkupione z rynku wtórnego, to nieodpłatne nabycie dodatkowych akcji bonusowych nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni jako pracownika Polskiej Spółki z o.o. do opodatkowania dochodu w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji, nawet po upływie 5 letniego okresu od ich otrzymania.

Dokonując jednak oceny stanowiska wnioskodawczyni należało uznać je za prawidłowe jedynie w zakresie przedstawionej przez nią wykładni art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawczyni w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni błędnie dowodziła, że nieodpłatne nabycie akcji nie wiąże się z żadnym przysporzeniem po jej stronie. Nabycie nieodpłatne akcji jest zawsze formą nieodpłatnego świadczenia równoznaczną z powstaniem podatkowego przychodu. Bez wątpienia bowiem wnioskodawczyni nieodpłatnie otrzyma coś za co inni podatnicy musieli zapłacić uszczuplając swój majątek. Tezom wnioskodawczyni w sposób oczywisty przeczy treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego jasno wynika, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objecie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w momencie objęcia (nabycia) powstaje dochód, tyle że jeśli spełnione są warunki wymienione w niniejszym przepisie, to nie podlega on opodatkowaniu.

Fakt istnienia przysporzenia po stronie wnioskodawczyni jest zatem bezsporny wbrew jej argumentacji. Dochód w momencie objęcia (nabycia) choć powstaje może nie podlegać opodatkowaniu. Z tego powodu, w tej części Organ nie mógł potwierdzić prawidłowości tak zaprezentowanego przez wnioskodawczynię stanowiska.

Reasumując, w oparciu o powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż z tytułu uczestnictwa wnioskodawczyni w programie w momencie nabycia akcji bonusowych po jej stronie powstanie przychód ze stosunku pracy, jednakże z uwagi na nowe brzmienie po 01 stycznia 2011r. art. 24 ust. 11 ustawy przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Tak więc zbycie przedmiotowych akcji skutkować będzie po stronie wnioskodawczyni powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stanowiska wnioskodawczyni nie można było w całości uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że interpretacje za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji jest w pełni zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w powołanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.