Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.562.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: - prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So. z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; instalacja-instalacje sanitarne; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So. z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So. z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.562.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Gmina zamierza zrealizować projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”) dofinansowany w formie dotacji w ramach działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem inwestycji jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych na ośmiu budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy, tj. budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., który będzie pełnił funkcję budynku użyteczności publicznej: docelowo będzie to siedziba Ośrodka Pomocy Społecznej w S., Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w S. oraz biblioteki publicznej z czytelnią, które nie prowadzą żadnej działalności opodatkowanej, budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P., budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So. W stosunku do 4 budynków, tj. budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P., VAT jest kosztem kwalifikowanym w zakresie budynków. Montaż instalacji fotowoltaicznych, który będzie efektem realizacji projektu, nie będzie przynosił żadnych przychodów, a jednostki nie prowadzą żadnej działalności opodatkowanej.

Natomiast co do: budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So. VAT nie jest kosztem kwalifikowanym, ponieważ w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się między innymi Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który dysponuje tymi budynkami. Oczyszczalnia ścieków oraz stacje uzdatniania wody są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu Miejskiego w S. i innych jednostek budżetowych Gminy). Faktury za zakupy towarów i wykonane usługi będą wystawiane na Gminę i Gmina będzie oznaczona na nich jako nabywca.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 z późn. zm.) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.), Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie między innymi: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina i Zakład w zakresie VAT są jednym podatnikiem.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje.

Przy realizacji projektu pn. „…” możliwe jest przypisanie zakupów odrębnie do każdego budynku tj. odrębnie do budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P., budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So.

Dokonane zakupy w zakresie realizacji projektu będą przypisane w następujący sposób:

Budynek Szkoły Podstawowej w S. – do celów innych niż działalność gospodarcza,

Budynek po Gimnazjum w S. – do celów innych niż działalność gospodarcza,

Budynek Miejskiego Przedszkola w S. – do celów innych niż działalność gospodarcza,

Budynek Szkoły Podstawowej w P. – do celów innych niż działalność gospodarcza,

Budynek oczyszczalni ścieków w S. – do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

Budynek Stacji Uzdatniania Wody w S. – do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Budynek Stacji Uzdatniania Wody w K. – do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

Budynek Stacji Uzdatniania Wody w So. – do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wydatki objęte zakresem wniosku w przypadku budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So. będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Zamiarem Gminy jest określenie proporcji z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

Prewspółczynnik metrażowy Gmina określa z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Aparatura pomiarowa (wodomierze), przy użyciu której obliczany jest sposób określenia proporcji pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia.

Aparatura pomiarowa (wodomierze), przy użyciu której dokonuje się pomiaru dostarczanej wody/odebranych ścieków spełnia warunki techniczne, przestrzegany jest jej okres użytkowania i legalizacji.

Aparatura pomiarowa (wodomierze), przy użyciu której dokonuje się pomiaru dostarczanej wody/odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców spełnia warunki techniczne, przestrzegany jest jej okres użytkowania i legalizacji.

Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.) kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). Jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaży wody/odbioru ścieków - specyfika ta polega na tym, że wyniki tej działalności mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę nabywanych usług (usług związanych z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Sposób obliczenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zakładu w całości wykonywanych przychodów zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno¬kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład przy okazji realizowanych przez podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. dostawa wody i odbiór ścieków w siedzibie zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez zakład przychodów.

Działalność zakładu może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych oraz organizacji odbioru i wywozu nieczystości stałych, zbiórki i transportu odpadów komunalnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi i świadczenia usług pogrzebowych, utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek ten spoczywa na Gminie, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w powyższym rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności zakładu (wszystkim realizowanym przez zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabywanych usług z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Proporcja określona w powyższym rozporządzeniu takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabywanych usług.

Wyliczenia dokonano na podstawie danych za rok 2019:

Prewspółczynnik określony metodą przychodową:

Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego x 100 %

przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego

tj. (970.892,63 x 100 %) / 1.324.525,63 =73,30 = 74 %

Prewspółczynnik metrażowy:

1.  Liczba metrów sześciennych wody dostarczana do ogółu odbiorców: 248.622,70 m3 (100 %), w tym:
    *   woda dostarczana do odbiorców zewnętrznych: 247.175,70 m3 (99,42 %);
    *   woda dostarczana do odbiorców wewnętrznych: 1.447 m3 (0,58 %).
2.  liczba metrów sześciennych odprowadzanych ścieków do ogółu odbiorców: 51.585,60 m3 (100 %), w tym:
    *   ścieki dostarczane do odbiorców zewnętrznych: 50.398,60 m3 (97,70 %);
    *   ścieki dostarczane do odbiorców wewnętrznych: 1.187 m3 (2,30 %).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pod nazwą: „\`(...)\`” na wyżej wymienionych budynkach?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina może odliczyć sobie podatek od towarów i usług VAT prewspółczynnikiem ustalonym dla Urzędu Miejskiego w S., czy prewspółczynnikiem dla Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. lub prewspółczynnikiem ustalonym na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków (prewspółczynnik metrażowy)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną, czyli można przez to rozumieć, iż według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) spełniają zawartą w tym artykule definicję podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu na budynkach takich jak: budynek oczyszczalni ścieków w S., budynek Stacji Uzdatniania Wody w S., budynek Stacji Uzdatniania Wody w K., budynek Stacji Uzdatniania Wody w So., ponieważ według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, podatek naliczony jaki będzie zawarty na otrzymywanych fakturach, dotyczących projektu, będzie podlegać odliczeniu. W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie powyższych budynków, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast co do pozostałych budynków, takich jak: budynek Szkoły Podstawowej w S., budynek po Gimnazjum w S., budynek Miejskiego Przedszkola w S., budynek Szkoły Podstawowej w P., Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ te jednostki nie prowadzą żadnej działalności opodatkowanej.

W przypadku wydatków na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w budynkach oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody, celem odliczenia VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik skalkulowany na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków dla Zakładu funkcjonującego w formie samorządowego zakładu budżetowego. Efekty projektu będą zatem wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Zakład, mimo iż faktury dokumentujące wydatki otrzyma Gmina (Urząd Miejski w S.). W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabycia i rodzaju działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne. Zdaniem Gminy należy zastosować prewspółczynnik dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej na rzecz Gminy działalności. Jedynie prewspółczynnik dla Zakładu skalkulowany na podstawie liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynność opodatkowana VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych oraz liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynność opodatkowana VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych) jest uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności. Gmina posiada także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 736/19, w którym WSA zgodził się ze stanowiskiem Gminy, uznając iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, czyli przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „…”. Przedmiotem inwestycji jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych na ośmiu budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy, tj. budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., (docelowo będzie to siedziba Ośrodka Pomocy Społecznej w S., Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w S. oraz biblioteki publicznej z czytelnią), budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P., budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w So.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pn. „…”.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca budynki oczyszczalni ścieków w S., Stacji Uzdatniania Wody w S., w K. i w S. będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu Miejskiego w S. i innych jednostek budżetowych Gminy). W analizowanym przypadku, jak wynika z wniosku, przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynki będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tej części inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją części inwestycji dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P. W analizowanym przypadku bowiem, jak wskazał Wnioskodawca w ww. 4 budynkach użyteczności publicznej jednostki nie prowadzą żadnej działalności opodatkowanej. W odniesieniu do tych 4 budynków montaż instalacji fotowoltaicznych, który będzie efektem realizacji projektu, nie będzie przynosił żadnych przychodów. Dokonane zakupu w tym zakresie będą przypisane do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej w S., budynku po Gimnazjum w S., budynku Miejskiego Przedszkola w S., budynku Szkoły Podstawowej w P. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tej części inwestycji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina może odliczyć sobie podatek od towarów i usług VAT prewspółczynnikiem ustalonym dla Urzędu Miejskiego w S., czy prewspółczynnikiem dla Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. lub prewspółczynnikiem ustalonym na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków (prewspółczynnik metrażowy).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług, (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do obliczania prewspółczynnika na podstawie wielkości obrotu ustalonego w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków stwierdził, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.” Ponadto Sąd podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu w odniesieniu do budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S. jest prewspółczynnik metrażowy ustalony na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków. Aparatura pomiarowa (wodomierze), przy użyciu której obliczany jest sposób określenia proporcji pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia, spełnia warunki techniczne, przestrzegany jest jej okres użytkowania i legalizacji.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Ponadto Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wykazując, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego dla Zakładu za 2019 r. na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosła 74%, tymczasem wartość udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) za 2019 r. wyniosła odpowiednio dla infrastruktury wodociągowej 99,42%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 97,70%.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.

Według Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Gminy w ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaży wody/odbioru ścieków, a także specyfikę nabywanych usług (usług związanych z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Jak wskazała Gmina jedynie zaproponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Zdaniem Gminy proporcja określona w rozporządzeniu opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabywanych usług.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych wnioskiem w odniesieniu do budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S. według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem w odniesieniu do budynku oczyszczalni ścieków w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., budynku Stacji Uzdatniania Wody w K., budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., może zastosować prewspółczynnik metrażowy kalkulowany na podstawie liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynność opodatkowana VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych oraz liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynność opodatkowana VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Podsumowując, Gmina w analizowanej sprawie będzie mogła odliczyć podatek naliczony od ponoszonych wydatków na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.