Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-754/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 04 września 2009 r. (data wpływu 09.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie pytań 1 – 4 i 6,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 5.

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu i świadczenia usług w odniesieniu do szkła płaskiego. Działalność produkcyjna Spółki w całości prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia. Obecnie Spółka jest w początkowej fazie działalności. W związku z tym, działania Spółki sprowadzają się do prowadzenia procesu inwestycyjnego, w wyniku którego na terenie SSE powstanie zakład produkcyjny Spółki (w tym zostaną wytworzone lub nabyte nowe środki trwałe, w szczególności budynki, maszyny, urządzenia, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności na terenie SSE).

Powyższe aktywa budowane są w długotrwałym procesie inwestycyjnym i na ich wycenę składa się wiele kosztów, m.in. cena nabycia poszczególnych elementów (ewentualnie koszt wytworzenia), usługi związane z montażem i doprowadzeniem środków trwałych do stanu gotowości do użycia, jak i koszty finansowania za okres, w którym środki trwałe są budowane. Do kosztów finansowania realizowanej inwestycji na terenie SSE, Spółka zalicza w szczególności:

1.  różnice kursowe od zobowiązań handlowych związanych z nabyciem / wytworzeniem środków trwałych (wynikające z wahań kursów pomiędzy dniem poniesienia wydatku a dniem jego faktycznej zapłaty);
2.  różnice kursowe od pożyczek / kredytów związanych z finansowaniem inwestycji (wynikające z różnicy wartości otrzymanego i spłacanego kredytu / pożyczki);
3.  odsetki od pożyczek / kredytów związanych z finansowaniem inwestycji;
4.  prowizje przy zaciągnięciu kredytów bankowych związanych z finansowaniem inwestycji.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej „Ustawa o rachunkowości”), wyżej wymienione pozycje mogą korygować dla celów rachunkowych wartość początkową (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) środków trwałych. W szczególności, zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości, Spółka może korygować wartość początkową środków trwałych o:

1.  różnice kursowe naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym na gruncie Ustawy o rachunkowości różnice kursowe naliczone obejmują zarówno różnice kursowe faktycznie zrealizowane przed dniem przyjęcia środka trwałego do używania, jak i różnice kursowe wyliczone bilansowo na moment przyjęcia środka trwałego do używania (nawet jeżeli jeszcze faktycznie nie zostały zrealizowane);
2.  różnice kursowe naliczone od pożyczek i kredytów do dnia przyjęcia środka trwałego, przy czym również w tym wypadku na gruncie przepisów o rachunkowości różnice kursowe naliczone mogą obejmować zarówno różnice faktycznie zrealizowane, jak i różnice naliczone bilansowo na moment przyjęcia środka trwałego do używania;
3.  odsetki naliczone od pożyczek / kredytów związanych z finansowaniem inwestycji, przy czym kategoria ta obejmuje zarówno odsetki faktycznie zapłacone, jak i naliczone na moment oddania środka trwałego do używania.

W zakresie różnic kursowych naliczonych, w praktyce dochodzi do sytuacji, gdy różnice kursowe naliczone i ujęte w wartości początkowej środka trwałego dla celów rachunkowych odbiegają od wysokości faktycznie zrealizowanych różnic kursowych. W szczególności dochodzi do sytuacji, gdy:

1.  wartość początkowa środka trwałego (ustalona na moment oddania go do używania) jest niższa niż faktycznie poniesiony ostateczny koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego wynikający wyłącznie ze zrealizowanych różnic kursowych, (w wyniku osłabienia krajowej waluty);
2.  wartość początkowa środka trwałego (ustalona na moment oddania go do używania) jest wyższa niż faktycznie poniesiony koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego (w wyniku wzmocnienia krajowej waluty).

Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji prowadzonej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia, Spółka obowiązana będzie do kalkulacji przysługującej Jej maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, tzw. limitu pomocy publicznej, jako iloczynu maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy ustalić z uwzględnieniem różnic kursowych (dodatnich i ujemnych), które na gruncie Ustawy o rachunkowości korygują cenę nabycia / koszt wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno faktycznie zrealizowanych, jak i naliczonych na moment przyjęcia środka trwałego do używania?
2.  Czy w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość początkowa środka trwałego na moment przyjęcia go do używania jest niższa niż faktycznie poniesiony (zapłacony) koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego (np. w wyniku osłabienia waluty krajowej), kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy skorygować do kwoty odpowiadającej faktycznie poniesionym (zapłaconym) kosztom?
3.  Czy w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość początkowa środka trwałego na moment przyjęcia go do używania jest wyższa niż faktycznie poniesiony (zapłacony) koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego (np. w wyniku wzmocnienia waluty krajowej), kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy skorygować do kwoty odpowiadającej faktycznie poniesionym (zapłaconym) kosztom?
4.  Czy kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy ustalić z uwzględnieniem kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia i wytworzenia środków trwałych, które na gruncie Ustawy o rachunkowości korygują cenę nabycia / koszt wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno prowizji od kredytów, odsetek faktycznie zapłaconych, jak i odsetek naliczonych na moment przyjęcia środka trwałego do używania od pożyczek / kredytów służących finansowaniu inwestycji na terenie SSE?
5.  Czy dla celów kalkulacji pomocy publicznej (wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia), różnice kursowe (dodatnie i ujemne) uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego zgodnie z Ustawą o rachunkowości (zrealizowane, jak i naliczone), należy uwzględnić z momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego, z którym różnica kursowa jest związana (np. moment zapłaty faktury zakupu za wydatek inwestycyjny)?
6.  Czy dla celów kalkulacji pomocy publicznej, momentem poniesienia wydatku, o którym mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, w postaci odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego zgodnie z Ustawą o rachunkowości, jest moment faktycznej zapłaty odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy ustalić z uwzględnieniem różnic kursowych (dodatnich i ujemnych), które na gruncie ustawy o rachunkowości korygują cenę nabycia / koszt wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno faktycznie zrealizowanych, jak i naliczonych na moment przyjęcia środka trwałego do używania.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: Ustawa SSE), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Jak stanowi § 3 ust.1 Rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przy czym, zgodnie z § 6 ust. 5 Rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Powyższe przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą (a zatem dające podstawę do wyliczenia wielkości zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

1.  muszą to być koszty nowej inwestycji,
2.  poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia,

pod warunkiem zaliczenia ich do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28 ust. 8 Ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Ponadto, na gruncie art. 30 ust. 4 Ustawy o rachunkowości, różnice kursowe dotyczące środków trwałych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym na gruncie Ustawy o rachunkowości, cenę nabycia, czy też koszt wytworzenia środków trwałych koryguje się zarówno o różnice kursowe faktycznie zrealizowane przed przyjęciem środka trwałego do używania (tj. o różnice wynikające z wyceny pomiędzy dniem poniesienia wydatku a dniem zapłaty zobowiązania, o ile zapłata nastąpiła przed przyjęciem środka trwałego do używania), jak i różnice kursowe naliczone na moment przyjęcia środka trwałego do używania (wynikające z różnicy między wartością zobowiązania z dnia poniesienia wydatku a wartością zobowiązania w dniu przyjęcia środka trwałego do ewidencji).

Skoro więc, na gruncie Ustawy o rachunkowości, różnice kursowe zarówno faktycznie zrealizowane, jak i naliczone na moment przyjęcia środka trwałego do używania korygują cenę nabycia / koszt wytworzenia środka trwałego, to kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy ustalić z uwzględnieniem tych różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych). Przepisy Rozporządzenia wprost bowiem wskazują, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych dla potrzeb kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych ustala się zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy ustalona, zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość początkowa środka trwałego na moment przyjęcia go do używania jest niższa niż faktycznie poniesiony (zapłacony) koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego (np. w wyniku osłabienia waluty krajowej), kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, nie należy korygować (zwiększać) do kwoty odpowiadającej faktycznie poniesionym (zapłaconym) kosztom.

Uzasadnienie.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie Ustawy o rachunkowości, cena nabycia / koszt wytworzenia środków trwałych ustalana jest z uwzględnieniem naliczonych różnic kursowych, w praktyce może dojść do sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego na moment przyjęcia go do używania będzie niższa niż faktycznie poniesiony (zapłacony) koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego. W szczególności, ostatecznie zrealizowane różnice kursowe po dniu przyjęcia środka trwałego do używania mogą być wyższe albo niższe w stosunku do różnic kursowych aktywowanych. Należy jednak zaznaczyć, iż różnice kursowe rozpoznane już po przyjęciu środka trwałego do używania nie korygują jego ceny nabycia / kosztu wytworzenia, ale odnoszone są bezpośrednio w koszty lub przychody finansowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości.

Biorąc więc pod uwagę, iż zgodnie z przepisami Rozporządzenia, jako kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych należy przyjąć cenę nabycia / koszt wytworzenia ustaloną zgodnie z Ustawą o rachunkowości, nie ma podstaw do korygowania kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych do kwoty odpowiadającej faktycznie poniesionym (zapłaconym) kosztom. Rozporządzenie nie zawiera bowiem jakichkolwiek mechanizmów, które pozwalałyby na korygowanie (w tym wypadku na zwiększenie), kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych w oparciu o różnice kursowe faktycznie zrealizowane po przyjęciu środka trwałego do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość początkowa środka trwałego na moment przyjęcia go do używania jest wyższa niż faktycznie poniesiony (zapłacony) koszt związany z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego (np. w wyniku wzmocnienia waluty krajowej), kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, nie należy korygować do kwoty odpowiadającej faktycznie poniesionym (zapłaconym) kosztom.

Uzasadnienie.

Uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie 3 jest analogiczne do uzasadnienia z pytania drugiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy ustalić z uwzględnieniem kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia i wytworzenia środków trwałych, które na gruncie Ustawy o rachunkowości korygują cenę nabycia / koszt wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno prowizji od kredytów, odsetek faktycznie zapłaconych, jak i odsetek naliczonych na moment przyjęcia środka trwałego do używania (od pożyczek / kredytów służących finansowaniu inwestycji na terenie SSE).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 28 ust. 8 Ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 Ustawy o rachunkowości, pod pojęciem zobowiązań rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W szczególności więc, naliczone w okresie do dnia przyjęcia do używania środków trwałych umowne odsetki kapitałowe zwiększają cenę nabycia / koszt wytworzenia środków trwałych jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia i wytworzenia środków trwałych - nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Skoro więc, na gruncie Ustawy o rachunkowości, koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania inwestycji korygują cenę nabycia / koszt wytworzenia środka trwałego, to kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy ustalić z uwzględnieniem tych kosztów. Przepisy Rozporządzenia wprost bowiem wskazują, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych dla potrzeb kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych ustala się zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Za powyższym podejściem opowiedział się m.in. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 02 października 2007 r. (sygn. ŁUS-II-2-423/260/07/JB) na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów Rozporządzenia, które nie odnosiły się wprost do Ustawy o rachunkowości. W powołanym powyżej piśmie organ podatkowy stwierdził, iż „umowne odsetki kapitałowe oraz prowizje z tytułu zaciągnięcia i wykorzystywania kredytu, z którego Spółka sfinansowała zakup nieruchomości oraz wybudowała halę produkcyjno - biurową na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zaliczane do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania stosownie do § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, zaliczają się do kosztów inwestycji określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 - 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki, dla celów kalkulacji pomocy publicznej, różnice kursowe (dodatnie i ujemne) uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego zgodnie z Ustawą o rachunkowości (tj. zarówno faktycznie zrealizowane, jak i naliczone na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji), powinny korygować kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych z momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego, z którym różnica kursowa jest związana (np. momentem zapłaty faktury zakupu za dany wydatek inwestycyjny).

Uzasadnienie.

Dla celów kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia, należy stosować metodę kasową, tj. określając dzień poniesienia kosztu należy brać pod uwagę dzień dokonania zapłaty, bez względu na moment zarachowania kosztu w księgach Spółki. W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Spółka pragnie zauważyć, iż pojęcie „kosztów poniesionych” nie zostało zdefiniowane w Ustawie SSE oraz w Rozporządzeniu. W doktrynie dominuje pogląd, że poniesienie kosztu musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W konsekwencji, w opinii Spółki dla celów kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego należy określać moment poniesienia kosztów inwestycyjnych na dzień dokonania zapłaty (ujęcie kasowe).

Powyższe podejście kasowe trudno jednak zastosować w przypadku różnic kursowych zaliczonych do wartości początkowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości, które mogą być ujemne bądź dodatnie, a co więcej mogą być jedynie naliczone, jak i faktycznie zrealizowane. W konsekwencji, Spółka uważa, iż w tym wypadku różnice kursowe (dodatnie i ujemne) uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego zgodnie z Ustawą o rachunkowości, powinny korygować kwotę kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych z momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego, z którym różnica kursowa jest związana (np. momentem zapłaty faktury zakupu za dany wydatek inwestycyjny).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Spółki, dla celów kalkulacji pomocy publicznej, momentem poniesienia wydatków w postaci odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego zgodnie z Ustawą o rachunkowości (tj. odsetek zarówno faktycznie zapłaconych, jak i naliczonych na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji), jest moment faktycznej zapłaty odsetek.

Uzasadnienie.

Dla celów kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia, należy stosować metodę kasową, tj. określając dzień poniesienia kosztu należy brać pod uwagę dzień dokonania zapłaty, bez względu na moment zarachowania kosztu w księgach Spółki. W opinii Spółki, podejście kasowe należy stosować w przypadku wszelkich elementów powiększających wartość początkową środka trwałego. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w odniesieniu do dodatkowych elementów korygujących wartość początkową środków trwałych znaleźć powinno zastosowanie inne podejście niż metoda kasowa.

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Spółka pragnie zauważyć, iż pojęcie „kosztów poniesionych” nie zostało zdefiniowane w Ustawie SSE oraz w Rozporządzeniu. W doktrynie dominuje pogląd, że poniesienie kosztu musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W konsekwencji, w opinii Spółki, dla celów kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego należy określać moment poniesienia kosztów inwestycyjnych na dzień dokonania zapłaty (ujęcie kasowe). W ocenie Spółki, wyżej powołany przepis nie ogranicza stosowania metody kasowej jedynie do samych kosztów nabycia / wytworzenia środków trwałych ujętych na otrzymanych fakturach (rachunkach), stanowi bowiem o wszystkich wydatkach (kosztach inwestycji), które zgodnie z Ustawą o rachunkowości mogą być uwzględnione w cenie nabycia / koszcie wytworzenia środków trwałych.

W konsekwencji, dla celów kalkulacji pomocy publicznej, momentem poniesienia wydatku w postaci odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z Ustawą o rachunkowości, (tj. odsetek zarówno faktycznie zapłaconych, jak i naliczonych na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji), jest moment faktycznej zapłaty odsetek.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 3, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 4, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 5, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów inwestycji (§ 3 ust. 2 tego rozporządzenia).

Stosownie do treści § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Zatem nie jest wystarczające jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Tym samym, Spółka może uznać wydatki inwestycyjne za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym zostały poniesione w znaczeniu kasowym, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka działalność gospodarczą prowadzi w całości na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Obecnie Spółka jest w początkowej fazie działalności. W związku z tym, działania Spółki sprowadzają się do prowadzenia procesu inwestycyjnego, w wyniku którego na terenie Strefy powstanie zakład produkcyjny Spółki (w tym zostaną wytworzone lub nabyte nowe środki trwałe, w szczególności budynki, maszyny, urządzenia, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności na terenie Strefy).

Powyższe aktywa budowane są w długotrwałym procesie inwestycyjnym i na ich wycenę składa się wiele kosztów, m.in. cena nabycia poszczególnych elementów (ewentualnie koszt wytworzenia), usługi związane z montażem i doprowadzeniem środków trwałych do stanu gotowości do użycia, jak i koszty finansowania za okres, w którym środki trwałe są budowane. Do kosztów finansowania realizowanej inwestycji, Spółka zalicza w szczególności:

1.  różnice kursowe od zobowiązań handlowych związanych z nabyciem / wytworzeniem środków trwałych (wynikające z wahań kursów pomiędzy dniem poniesienia wydatku a dniem jego faktycznej zapłaty);
2.  różnice kursowe od pożyczek / kredytów związanych z finansowaniem inwestycji (wynikające z różnicy wartości otrzymanego i spłacanego kredytu / pożyczki);
3.  odsetki od pożyczek / kredytów związanych z finansowaniem inwestycji;
4.  prowizje przy zaciągnięciu kredytów bankowych związanych z finansowaniem inwestycji.

Spółka wskazała, iż dla celów kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest dzień dokonania zapłaty (ujęcie kasowe). Powyższe podejście kasowe trudno jednak zastosować w przypadku różnic kursowych zaliczonych do wartości początkowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości, które mogą być ujemne bądź dodatnie, a co więcej mogą być jedynie naliczone, jak i faktycznie zrealizowane.

Reasumując, w przypadku różnic kursowych (dodatnich i ujemnych) uwzględnianych w ramach wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, w stosunku do których Spółka nie ma możliwości ustalenia momentu poniesienia w sensie kasowym zasadnym jest uwzględnienie tych różnic do kalkulacji pomocy publicznej w momencie oddania środka trwałego do użytkowania.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.