Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-708/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-12
Teza: uznanie czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia szkoleń doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową
Słowa kluczowe: organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia szkoleń doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia szkoleń doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (zwany dalej WORD lub Ośrodkiem) został utworzony z dniem 1 marca 1998 r. przez Wojewodę … Zarządzeniem Nr … z dnia 27 lutego 1998 r.

WORD jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w:

*   ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (dalej zwanej kodeksem),

*   ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (dalej zwaną ustawą),

*   przepisach wykonawczych do ww. aktów prawnych,

*   statucie nadanym przez Zarząd Województwa … (Uchwała Zarządu Województwa z dnia 29 czerwca 2010 r. w sprawie: zmian w Statucie Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego oraz zatwierdzenia tekstu jednolitego Statutu).

WORD prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w kodeksie oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 2 października 2002 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego oraz szczegółowych warunków ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością ośrodka.

WORD jako wojewódzka samorządowa osoba prawna jest jednostką sektora finansów publicznych i podlega regulacjom ustawy o finansach publicznych.

Stosownie do postanowień art. 117 ust. 1 pkt 6 lit. a kodeksu, do zadań Ośrodka należy prowadzenie kursów doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową.

W myśl art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy sprawdzenia niezbędnych umiejętności osoby ubiegającej się o kartę rowerową dokonuje nauczyciel posiadający specjalistyczne przeszkolenie z zakresu ruchu drogowego organizowane nieodpłatnie w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego.

W celu realizacji ww. zadania ustawowego WORD zawarł z Kuratorium Oświaty porozumienie określające zasady współdziałania w zakresie organizacji szkoleń dla nauczycieli - koordynatorów wychowania komunikacyjnego w placówkach oświatowych.

Z jego uregulowań wynika m.in., że:

*   szkolenia prowadzone będą na podstawie programu stanowiącego integralną część porozumienia, dla nauczycieli z terenu miasta … i powiatów: …;

*   Kuratorium Oświaty poinformuje dyrektorów szkół i placówek oświatowych o przedsięwzięciach w zakresie organizacji szkoleń, przeprowadzi rekrutację uczestników szkolenia na podstawie zgłoszeń – skierowań wytypowanych kandydatów na koordynatorów wychowania komunikacyjnego (wymagane posiadanie prawa jazdy dowolnej kategorii),będzie propagowało przez wizytatorów informacje o realizowanych zadaniach dotyczących edukacji komunikacyjnej,

*   WORD przeprowadza szkolenie na podstawie zaakceptowanego programu, finansuje szkolenie oraz materiały metodyczne dla uczestników szkolenia, powiadamia osoby zakwalifikowane do udziału w szkoleniu oraz wydaje zaświadczenia uczestnikom po zakończeniu szkolenia.

Pierwsze takie szkolenie zaplanowano na 24-26 października 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy WORD, realizując zadanie polegające na nieodpłatnym prowadzeniu kursów doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową, działa w charakterze podatnika VAT, czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest podatnikiem VAT z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WORD został utworzony przez Wojewodę … i jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych we wskazanych wyżej przepisach prawa publicznego. Do zadań tych należy m.in. nieodpłatne prowadzenie kursów doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową.

Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są jedynymi podmiotami, którym przepisy dają prawo realizowania tego zadania. Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego jako wojewódzkie samorządowe osoby prawne są jednostkami sektora finansów publicznych i podlegają regulacjom ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem WORD, w zakresie realizacji omawianego zadania publicznego Ośrodek jest instytucją prawa publicznego wykonującą zadania przypisane mu przez przepisy prawa publicznego w trybie określonym w tych przepisach, a co za tym idzie w zakresie realizacji tego zadania nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w analogicznych sprawach, przykładowo:

*   IBPP4/443-1897/10/EJ,

*   ILPP1/443-1461/09-6/AW,

*   ITPP1/443-1205/09/BS,

*   IPPP3/443-1060/09-2/MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl ww. art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Należy zauważyć, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku spełnienia przesłanki przedmiotowej (odpłatne świadczenie usług), konieczne jest jednoczesne spełnienie przesłanki podmiotowej, tzn. usługi takie muszą być świadczone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego (art. 9 pkt 1 i pkt 14 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunał.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak i ww. cyt. przepis Dyrektywy, wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Zgodnie z art. 18 pkt 20 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013r., poz. 596 z późn. zm.) do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w innych sprawach zastrzeżonych ustawami i statutem województwa do kompetencji sejmiku województwa.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1137 z późn. zm.), sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa. Ośrodek jest samorządową wojewódzką osobą prawną (ust. 2), a nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa (ust. 3).

Stosownie do art. 117 ust. 1 ww. ustawy, do zadań ośrodka należy:

1.  współpraca z wojewódzką radą bezpieczeństwa ruchu drogowego;
2.  współpraca ze starostami przy sprawowaniu nadzoru nad szkoleniem;
3.  organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami;

*   3a) organizowanie egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska;

1.  prowadzenie kursów kwalifikacyjnych;
2.  prowadzenie 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów;
3.  prowadzenie kursów:
    1.  doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową,
    2.  dokształcających w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
    3.  reedukacyjnych w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
    4.  reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii;
4.  organizowanie zajęć dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową;
5.  przekazywanie marszałkowi województwa oraz starostom informacji w zakresie statystyki zdawalności dla poszczególnych ośrodków szkolenia i instruktorów;
6.  inna niż wymieniona w pkt 4-8 działalność oświatowa w zakresie ruchu i transportu drogowego.

W myśl art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz.U. Nr 30, poz. 151 z późn. zm.), sprawdzenia niezbędnych umiejętności osoby ubiegającej się o kartę rowerową dokonuje nauczyciel posiadający specjalistyczne przeszkolenie z zakresu ruchu drogowego organizowane nieodpłatnie w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego.

Stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 kwietnia 2013r. w sprawie uzyskiwania karty rowerowej (Dz.U. z 2013r., poz. 512, zajęcia prowadzi nauczyciel posiadający specjalistyczne przeszkolenie z zakresu ruchu drogowego organizowane nieodpłatnie w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego, policjant lub policjant w stanie spoczynku, posiadający specjalistyczne przeszkolenie z zakresu ruchu drogowego, egzaminator lub instruktor.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, ustawie o kierujących pojazdami, przepisach wykonawczych do ww. aktów prawnych, statucie nadanym przez Zarząd Województwa. WORD jako wojewódzka samorządowa osoba prawna jest jednostką sektora finansów publicznych i podlega regulacjom ustawy o finansach publicznych. W celu realizacji zadań ustawowych WORD zawarł z Kuratorium Oświaty porozumienie określające zasady współdziałania w zakresie organizacji szkoleń dla nauczycieli - koordynatorów wychowania komunikacyjnego w placówkach oświatowych.

Z jego uregulowań wynika m.in., że:

*   szkolenia prowadzone będą na podstawie programu stanowiącego integralną część porozumienia, dla nauczycieli z terenu miasta … i powiatów: …;

*   Kuratorium Oświaty poinformuje dyrektorów szkół i placówek oświatowych o przedsięwzięciach w zakresie organizacji szkoleń, przeprowadzi rekrutację uczestników szkolenia na podstawie zgłoszeń – skierowań wytypowanych kandydatów na koordynatorów wychowania komunikacyjnego (wymagane posiadanie prawa jazdy dowolnej kategorii),będzie propagowało przez wizytatorów informacje o realizowanych zadaniach dotyczących edukacji komunikacyjnej,

*   WORD przeprowadza szkolenie na podstawie zaakceptowanego programu, finansuje szkolenie oraz materiały metodyczne dla uczestników szkolenia, powiadamia osoby zakwalifikowane do udziału w szkoleniu oraz wydaje zaświadczenia uczestnikom po zakończeniu szkolenia.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy prawa oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego powołany jest m.in. do prowadzenia kursów doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową.

Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na prowadzeniu ww. kursów Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej. Działalność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, realizując zadanie polegające na nieodpłatnym prowadzeniu kursów doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową, nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.