Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.622.2022.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Brak możliwości uznania, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu
Słowa kluczowe: cena-cena urzędowa; dopłata; dostawa-dostawa towarów; gaz-paliwo gazowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości uznania, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu, wpłynął 9 grudnia 2022 r. Wniosek, w zakresie stanowiska własnego w sprawie pytania nr 1, został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z 12 kwietnia 2023 r. (wpływ 12 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. \[ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.\] podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym, handel energią elektryczną oraz handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi.

Na mocy ustawy z dnia 26 stycznia 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu \[Dz.U. z 2022 r., poz. 202; dalej jako: „Ustawa”\], Prezes URE wprowadził na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. dla odbiorców objętych ochroną taryfową mechanizm zamrożenia cen paliw gazowych na poziomie cen zawartych w taryfie sprzedawcy z urzędu, o którym mowa w art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne \[t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej jako: „p.e.”\], tj. \`(...)\` . Cena ta jest jednocześnie ceną maksymalną, co oznacza, że wobec odbiorców, którzy wcześniej zawarli umowę z dostawcą, przewidującą cenę niższą, stosuje się tę niższą cenę do czasu wygaśnięcia umowy. W przypadku, gdyby w trakcie 2022 roku doszło do obniżek cen i przedsiębiorcy zaczęliby oferować ceny niższe niż w taryfie sprzedawcy z urzędu, zastosowanie będą miały te niższe ceny. Przyjęte rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen i stawek taryfowych paliwa gazowego w 2022 roku. Dla sprzedawców gazu, którzy nie zastosują się do obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, Ustawa przewiduje kary pieniężne.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Ustawy, Spółka stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e. w brzmieniu nadanym Ustawą (rozszerzony katalog odbiorców objętych ochroną taryfową), ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu. Ceny wynikające z tej taryfy mają charakter ceny maksymalnej. Zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy, jeżeli w umowach zawartych przed dniem wejścia jej w życie pomiędzy Spółką a odbiorcą, o którym mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., są stosowane ceny korzystniejsze dla tego odbiorcy niż ustalone na podstawie art. 10 ust. 3 \[Ustawy\], ceny te stosuje się do czasu ich obowiązywania zgodnie z umową. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 3, posiada taryfę określającą ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu, taryfę tę stosuje się do czasu jej wygaśnięcia.

W umowach zawartych przed dniem wejścia w życie Ustawy pomiędzy Spółką a odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., nie są stosowane ceny korzystniejsze dla tych odbiorców niż ustalone w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla \`(...)\` . Spółka nie posiada także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 roku stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych z zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 Ustawy, przedsiębiorstwu energetycznemu, o którym mowa w art. 10 ust. 3 tej ustawy (Wnioskodawcy), w okresie stosowania taryfy lub cen i stawek określonych odpowiednio zgodnie z art. 10 ust. 3 dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., przysługuje rekompensata oraz raty zaliczki na jej poczet.

Na mocy wyżej powołanych przepisów, Spółka złożyła cztery wnioski o wypłatę rat zaliczki na poczet rekompensaty, o której mowa w art. 11 Ustawy: dwa wnioski w dniu … 2022 roku, jeden wniosek w dniu … 2022 roku oraz jeden wniosek w dniu … 2022 roku. Złożone przez Spółkę w … wnioski dotyczyły okresów … . W odpowiedzi na złożone wnioski, Zarządca Rozliczeń S.A., która na podstawie art. 11 ust. 8 Ustawy wypłaca zaliczkę na poczet rekompensaty, w pismach z dnia 11 kwietnia br. wyjaśniła, że wypłata wnioskowanej kwoty będzie następować sukcesywnie w miarę posiadanych środków na rachunku Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny. Następnie w pismach z dnia 29 kwietnia br. Zarządca Rozliczeń S.A. zawiadomiła, iż w tym dniu została złożona dyspozycja wypłaty kwoty w wysokości łącznie … zł (po … zł za każdy wnioskowany okres). Tego samego dnia na rachunek bankowy Spółki wpłynęły dwie raty zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w określonych w zawiadomieniach kwotach. Ponadto w piśmie z dnia … br. Zarządca Rozliczeń S.A. zawiadomiła, iż w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku zostanie złożona dyspozycja wypłaty kwoty w wysokości … zł. W dniu 29 czerwca br. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła trzecia rata zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w określonej w zawiadomieniu kwocie. W dniu 29 września 2022 roku, w odpowiedzi na złożony kolejny wniosek o wypłatę raty zaliczki, na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpłynęła czwarta rata zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w kwocie … zł (określonej uprzednio w zawiadomieniu otrzymanym w dniu 19 września br.).

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 9 Ustawy, Spółka zobowiązana jest do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty do Zarządcy Rozliczeń S.A. nie później niż do dnia 30 listopada 2023 roku. Rozliczenie rekompensaty, zgodnie art. 11 ust. 10 Ustawy, nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r., wtedy też określona zostanie ostateczna jej kwota.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie składał w przyszłości, w określonym w Ustawie terminie, wniosek o rozliczenie rekompensaty do Zarządcy Rozliczeń S.A.

Zgodnie z art. 11 ust. 10 Ustawy, w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. wezwie Wnioskodawcę, do zwrotu różnicy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku, gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. dokona wyrównania tej różnicy na rzecz Spółki, w terminie 14 dni od dnia określenia kwoty ostatecznej rekompensaty.

Ewentualna różnica mogąca powstać pomiędzy sumą rat zaliczki na poczet rekompensaty, a finalną kwotą przysługującej Spółce rekompensaty, będzie skutkiem odmiennego sposobu kalkulacji rat zaliczki na poczet rekompensaty i finalnej jej kwoty. Zasady kalkulacji zaliczki określa art. 11 ust. 4 Ustawy, który stanowi, że zaliczkę, wylicza się:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d p.e. w roku 2021 i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną w wysokości średnioważonej ceny rynku dnia następnego gazu RDNg wyrażonej w złotych za megawatogodzinę opublikowanej przez spółkę prowadzącą towarową giełdę energii dla miesiąca grudnia 2021 r., powiększonej o 10% ze względu na dużą niepewność rynkową, w tym ryzyko zmienności, a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f p.e. dla sprzedawcy z urzędu,

2) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a p.e. i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną wynoszącą 310 zł za megawatogodzinę a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f p.e. dla sprzedawcy z urzędu.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2 Ustawy, rekompensata wyliczana jest w oparciu o:

1) w zakresie stosowania zamrożonych cen dla segmentu odbiorców w gospodarstwach domowych w spółdzielniach, wspólnotach i innych podmiotach zbiorowych zaopatrujących lokale mieszkalne (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-c p.e.), a także do odbiorców wrażliwych (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. d p.e.) - kwotę stanowiącą iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne i różnicy pomiędzy poziomem cen, jakie to przedsiębiorstwo energetyczne stosowało dla tych odbiorców w dniu 1 stycznia 2022 r., a poziomem cen z taryfy sprzedawcy z urzędu. Ceny na dzień 1 stycznia 2022 \[r.\] Wnioskodawca wobec ww. odbiorców zobowiązany jest ustalić według obowiązującego w tymże dniu cennika.

2) w zakresie stosowania zamrożonych cen dla segmentu odbiorców w gospodarstwach domowych indywidualnie zaopatrywanych w gaz przez przedsiębiorstwo energetyczne (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a p.e.) - kwotę stanowiącą iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne i różnicy pomiędzy poziomem cen i stawek określonych w taryfie tego przedsiębiorstwa, którą stosowałoby ono w normalnych warunkach rynkowych, a poziomem cen określonych w taryfie sprzedawcy z urzędu.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu? (we wniosku pytanie nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „u.p.t.u.”)\], opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru, na mocy art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi dostarczanego/ej przez podatnika. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów pozwalających na jednoznaczne ustalenie znaczenia sformułowania „bezpośredni wpływ na cenę”. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.\], który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Uwzględniając powyższe, celem ustalenia sposobu wykładni pojęcia „bezpośredni wpływ na cenę” odwołać należy się do dorobku orzeczniczego w powyższym zakresie, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”\].

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE niezbędne jest by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej żąda ten ostatni. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna. Ponadto Trybunał zaznaczył, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise), z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnego, dostarczanego towaru (możliwość alokacji dotacji w cenie towaru). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej towar będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę towaru zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej dostawie towaru i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych towarów.

Na gruncie niniejszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie powinny one, w ocenie Wnioskodawcy, zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Jak to zostało wyżej wskazane, sposób kalkulacji pomiędzy ratą zaliczki na poczet rekompensaty, zgodnie z art. 11 ust. 4 Ustawy, różni się znacznie od sposobu kalkulacji rekompensaty, która z kolei wyliczana jest według zasad określonych w art. 11 ust. 2 Ustawy, wynikiem czego będzie różnica pomiędzy sumą wypłaconych rat na poczet rekompensaty, a finalnie wyliczoną kwotą rekompensaty. W związku z tym Spółka otrzyma od Zarządcy Rozliczeń S.A. stosowne wyrównanie lub będzie zobowiązania do zwrotu nienależnej części rekompensaty.

Poza tym Spółka nie obniżyła ceny paliwa gazowego dla odbiorców w związku z planowanym otrzymaniem rekompensaty – cena i stawki gazu stosowane przez Spółkę w 2022 roku wynikają z taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE dla sprzedawcy z urzędu.

Uwzględniając wytyczne sformułowane przez TSUE i przenosząc je na grunt przypadku Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na powyższe okoliczności, a w szczególności fakt, że stosowane przez Spółkę w 2022 roku ceny gazu pozostają niezmienne bez względu na fakt otrzymania rekompensaty. Zdaniem Wnioskodawcy nie można również stwierdzić, że rekompensata, która w 2022 roku jest wypłacana Spółce w formie rat zaliczki, pozwala jej sprzedawać paliwo gazowe po cenie niższej, niż musiałaby ona żądać od odbiorów w przypadku braku tej rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności, w świetle wytycznych sformułowanych przez Trybunał, dostarczają argumentów za uznaniem otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty za dofinansowanie natury ogólnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami realizowanymi przez Spółkę, a co za tym idzie niepodlegające VAT.

Bez względu na powyższe, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na brak cenotwórczego charakteru rekompensat wskazuje również art. 15 ust. 2 Ustawy, zgodnie z którym kwoty rekompensat, o których mowa m.in. w art. 11 niniejszej Ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższa regulacja stanowi więc dodatkowe potwierdzenie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

W uzupełnieniu wniosku z 12 kwietnia 2023 r. Spółka przedstawiła poniższą argumentację.

Okoliczność uzupełnienia złożonego przez Spółkę wniosku wynika z odnotowania przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prezentujących stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez sprzedawców gazu, na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz.U. z 2022 r. poz. 202, dalej jako: „Ustawa ochronna”), raty zaliczki na poczet rekompensaty do cen gazu, jak również sama rekompensata stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego gazu, w rezultacie czego powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT (tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.104.2022.4.ICZ).

Z uwagi na to, że stanowisko takie pozostaje w bezpośredniej opozycji do wyłączenia statuowanego przez art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, w myśl którego _Kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g ustawy zmienianej w art. 1, oraz w art. 8, art. 11 i art. 12 niniejszej ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.)_, Wnioskodawca pragnie zaprezentować dodatkowe uzasadnienie swojego stanowiska co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanych przez Spółkę rat zaliczek na poczet rekompensaty, jak również samej rekompensaty.

I. Argumenty dot. art. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „u.p.t.u.”)

1\. Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, kwoty rekompensat nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, czego nie zmienia istnienie art. 4 u.p.t.u., ponieważ zakres regulacji art. 4 u.p.t.u. nie obejmuje omawianego przypadku. Przepis ten stanowi bowiem, że _ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług_.

2\. Istotą art. 4 u.p.t.u. jest niemożność przenoszenia ulg i zwolnień przewidzianych w innych przepisach, co należy rozumieć jako niemożność stosowania ulg i zwolnień dotyczących innych podatków w obszarze opodatkowania VAT. Tymczasem art. 10 ust. 2 Ustawy ochronnej odnosi się wprost do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a nie do innych podatków. Tym samym znajduje się on zupełnie poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 4 u.p.t.u.

3\. Ponadto art. 4 u.p.t.u. odnosi się do dwóch instytucji: ulgi podatkowej i zwolnienia podatkowego.

4\. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, _ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (\`(...)\`)_. Można więc uznać, że skoro art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej przewiduje, że rekompensata _nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to powinien być uznany za „odliczenia, obniżki albo zmniejszenia”_. Takie rozumowanie potwierdzałby wyrok NSA z 6 maja 2008 r., sygn. II FSK 359/07, w którym sąd uznał, że nie jest ulgą podatkową kwota, która nie jest w ustawie podatkowej wskazana jako odliczana od podstawy opodatkowania.

5\. Natomiast ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje objęcie danego stanu zakresem ustawy podatkowej, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym zniesieniu obowiązku jego zapłaty (np. wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1753/09). Sytuacja taka nie występuje w odniesieniu do rekompensaty, ponieważ w przepisach Ustawy ochronnej nie wskazuje się, że rekompensata jest zwolniona z VAT.

6\. Tym samym brak uwzględniania rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT nie stanowi ulgi podatkowej ani zwolnienia podatkowego, przez co także z tego punktu widzenia nie ma powodu do stosowania art. 4 u.p.t.u.

7\. Można również uznać, że choć art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej przewiduje ulgę podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, to jednak nie jest to ulga wprowadzona w przepisach dotyczących innych podatków. Taki pogląd w odniesieniu do rekompensat dotyczących dostarczania paliw gazowych wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 17 lutego 2023 r., sygn. III SA/Wa 2440/22, gdzie wskazał, że: _Sąd podziela przedstawione stanowisko, zatem art. 4 u.p.t.u. dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 u.p.t.u. jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Przepis art. 4 u.p.t.u. nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie._

8\. Niemniej jednak, niezależnie od sposobu rozumienia ulgi, art. 4 u.p.t.u. nie stanowi przeszkody prawnej do uznania, że rekompensaty otrzymywane przez podatnika nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

II. Uzasadnienia projektów aktów prawych wprowadzających rekompensaty - wykładnia autentyczna

1\. Zasadność wyłączenia kwoty rekompensaty z podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej potwierdza również wykładnia autentyczna, polegająca na analizie uzasadnienia do projektów ustaw wprowadzających rekompensaty.

2\. Jedynie w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, ustawę o efektywności energetycznej oraz ustawę o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, druk Sejmu VIII kadencji nr 3498, wskazano, że: _W art. 1 pkt 6 dodaje się ust. 11, który ma rozwiać pojawiające się wątpliwości, co do braku obowiązku obciążania kwot wypłacanych z Funduszu Wypłaty Różnicy Cen podatkiem od towarów i usług (VAT). Przepis ten został skonstruowany na wzór funkcjonującego już przepisu w ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej_ (tzw. kosztów osieroconych). Wspomniany w uzasadnieniu przepis brzmi: _Kwota różnicy ceny, rekompensata finansowa oraz dofinansowanie nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa wart. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(\`(...)\`)_ i w takim brzmieniu został dodany do ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw.

3\. W świetle zacytowanego uzasadnienia projektu ustawy, dodanie regulacji o wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT kwoty różnicy ceny, rekompensaty finansowej i dofinansowania nie było działaniem przypadkowym, ale miało na celu wyraźne wskazanie, że nie powinny być one opodatkowane VAT. Również powielanie treści tego przepisu w innych ustawach ochronnych wskazuje na celowe działanie ustawodawcy i zamiar rozciągnięcia skutku nieopodatkowania VAT na wszystkie rodzaje rekompensat uregulowane w ustawach specjalnych (Ustawie ochronnej i innych).

4\. Wydane zostały w tym zakresie liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, że środki na pokrycie kosztów osieroconych nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT. Przykładem takiej interpretacji jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2008 r., nr IBPP2/443-528/08/ICz, w której wskazano, że: _Stosownie do przepisów art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 5, art. 46 ust. 5 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, ustawodawca wprost, w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej oraz kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej._ Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2008 r., sygn. IBPP2/443-601/08/ICz, z 5 listopada 2008 r., nr IBPP2/443-761/08/ICz, z 19 stycznia 2009 r., nr IBPP2/443-1068/08/RSz.

5\. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że także historyczna wykładnia Ustawy ochronnej, uwzględniająca poprzednio obowiązujące regulacje i genezę nowych regulacji, przemawia za uznaniem, że zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT i tym samym ich nieopodatkowanie. Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, Spółka nie powinna uwzględniać kwoty rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT.

III. Kwestia wykładni systemowej oraz uznania przepisów dotyczących rekompensat za ustawy podatkowe lub przepisy prawa podatkowego

1\. W celu dokonania prawidłowej wykładni regulacji zawartych w Ustawie ochronnej przewidujących, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji uwzględnianych w podstawie opodatkowania należy również mieć na uwadze tzw. kontekst systemowy tych regulacji, czyli relacje w jakich pozostają one względem innych przepisów, w tym u.p.t.u.

2\. W szczególności należy w tym wypadku posłużyć się regułami wykładni systemowej, która opiera się na założeniu, że _żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)_ (wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. I FSK 1474/12). Dlatego też orzecznictwo sądowe podkreśla, że _tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i_ _niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa_ (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11 oraz z 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12).

3\. W kontekście wykładni systemowej istotna okoliczność, że przepisy Ustawy ochronnej zawierają wprost odesłanie do u.p.t.u. i tym samym tworzą powiązania prawne między Ustawą ochronną a u.p.t.u. Art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej wprost wskazuje, że _rekompensaty nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług._ Uznanie więc, że mimo to przepisy Ustawy ochronnej nie powinny być stosowane przeczyłoby założeniom wykładni systemowej oraz racjonalności prawodawcy. W odniesieniu do racjonalności prawodawcy sądy administracyjne wskazują, że: _Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego_ (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13). Samo natomiast założenie racjonalności prawodawcy zakłada, że nie tworzy on norm sprzecznych i zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 156). Nie powinno się więc z założenia uznawać, że przepisy Ustawy ochronnej nie powinny być w ogóle stosowane dla potrzeb opodatkowania VAT. Inne rozumienie relacji przepisów Ustawy ochronnej i u.p.t.u. byłoby zaprzeczeniem racjonalności prawodawcy i wyrażonemu wprost założeniu, że jego zamiarem przy wprowadzaniu regulacji dotyczących rekompensat było nieobejmowanie ich opodatkowaniem VAT, o czym świadczyć może bezpośrednie odwołanie do regulacji o podstawie opodatkowania VAT.

4\. W kontekście powiązań pomiędzy ustawami podatkowymi a ustawami z innych gałęzi warto zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 3/15, w której wskazano, że: _Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.t.u., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną._ W konsekwencji, NSA uznał, że: _„prawidłowa - również w odniesieniu do brzmienia przepisów art. 89a i art. 89b u.p.t.u. sprzed dnia 1 stycznia 2013 r. - jest tylko taka wykładnia instytucji „ulgi za złe długi”, która nie narusza równocześnie norm Prawa upadłościowego”._

5\. Rozumowanie NSA zawarte w cytowanej uchwale może być również odniesione na kwestię opodatkowania VAT rekompensat. W tym zakresie należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje u.p.t.u., ale również przepisy Ustawy ochronnej dotyczące wprost u.p.t.u., ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie.

6\. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że u.p.t.u. oraz Ustawa ochronna są równorzędnymi aktami prawnymi, nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwsze w tym zakresie byłoby uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w Ustawie ochronnej mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.

7\. Art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej powinien być uznany za „przepis prawa podatkowego”, a Ustawa ochronna za „ustawę podatkową” w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków.

8\. W odniesieniu do definicji legalnej „ustawy podatkowej” należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej _rozumie się przez to_ _ustawy_ _dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich._ Z tego punktu widzenia można uznać Ustawę ochronną za „ustawę podatkową”, ponieważ wskazując, że rekompensaty nie stanowią kwot uwzględnianych w podstawie opodatkowania VAT dotyczy podatków - w tym wypadku VAT. Ustawa ochronna powinna więc na równi z u.p.t.u., która jest niewątpliwie ustawą podatkową, być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

9\. Natomiast „przepisy prawa podatkowego” mają swoją definicję legalną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż: _Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych._

10\. W ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., sygn. II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 345/18, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości. A zatem, przepisami prawa podatkowego będą nie tylko te wymienione w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, a które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

11\. Mając na uwadze zacytowane orzecznictwo sądowe należy przyjąć, że art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej powinien być uznany za „przepis prawa podatkowego”, a Ustawa ochronna za „ustawę podatkową” w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków, ponieważ mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania VAT. Powinny więc być uwzględniane przy określaniu podatkowych skutków otrzymania rekompensat na równi z regulacjami u.p.t.u., które niewątpliwie są przepisami prawa podatkowego.

IV. Uwzględnienie zasad i wartości wynikających z Konstytucji RP

1\. Stanowisko, zgodnie z którym rekompensaty nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, jest uzasadnione także w świetle standardów tworzenia prawa podatkowego wynikających z Konstytucji RP oraz konstytucyjnych zasad ochrony zaufania oraz pewności prawa.

2\. W odniesieniu do standardów konstytucyjnych tworzenia prawa podatkowego na szczególną uwagę zasługuje regulacja art. 217 Konstytucji RP, która stanowi, iż: _Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy._ W sferze prawa podatkowego istotny jest również art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym: _Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w_ _ustawie__._

3\. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, podkreślił, że ustawa podatkowa powinna być na tyle dostatecznie określona, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę, naruszają więc konstytucyjne standardy wprowadzania regulacji podatkowych. Również w wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, Trybunał Konstytucyjny uznał, że: _Z_ _art. 217_ _Konstytucji wynika więc również, że określony musi być przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji podstawa opodatkowania. Określoność przedmiotu opodatkowania oznacza, że nie może być niejasności co do podstawy opodatkowania wynikającej z opodatkowania przedmiotu._

4\. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że skoro nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to jak wskazał w wyroku z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12: _art. 217_ _Konstytucji nie definiuje pojęcia „ustawa podatkowa”, określa natomiast konieczną z perspektywy konstytucyjnej materię prawnopodatkową, która powinna być uregulowana w takiej ustawie._ Doprowadziło to Trybunał Konstytucyjny do konkluzji, iż: _„Przez ustawę podatkową należy zatem rozumieć każdą ustawę, która reguluje materię podatkową wskazaną w_ _art. 217_ _Konstytucji, naturalnie z wyłączeniem regulacji dotyczących innych niż podatki danin publicznych. Należy się zgodzić z przedstawicielami doktryny prawa, że ._ Istotny jest również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, w którym wskazano, że: _pojęcie ustawa dotycząca podatków jest na tyle pojemne, iż obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji. Pojęcie to obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1_ (Ordynacji podatkowej - przyp. Wnioskodawcy)_, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1. Dopiero tak rozumiane ustawy dotyczące podatków są uzupełnianie przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię przepisów prawa podatkowego._

5\. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznaje, że każda ustawa regulująca elementy podatku (np. podstawę opodatkowania) powinna spełniać wymogi z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w tym \[w\] zakresie wymogu jasności regulacji, to również w powiązaniu z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa; każda taka ustawa powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu elementów danego podatku. Konstytucja RP nie wskazuje przy tym, aby w takiej sytuacji któraś była preferowana, czy też nadrzędna wobec ustawy „niepodatkowej”. W sytuacji więc Spółki art. 10 ust. 2 Ustawy ochronnej powinien zostać uznany za „przepisy prawa podatkowego”, a sama ustawa ochronna za „ustawę podatkową”. Łączne więc zastosowanie art.15 ust. 2 Ustawy ochronnej i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wyłączenia rekompensaty z podstawy opodatkowania.

6\. Pominięcie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej naruszałoby konstytucyjne zasady ochrony zaufania oraz pewności prawa.

7\. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasada określoności (jednoznaczności) przepisów prawa wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09, z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09).

8\. Zasada ochrony zaufania oznacza, jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, _zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji prawnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w_ _konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów majątkowych, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa podmiotowego._ Tym samym, skoro wprowadzone zostały przepisy Ustawy ochronnej stanowiące o tym, że rekompensat nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT, to było to zamierzonym działaniem ustawodawcy. Tym samym stosowanie się do tych regulacji przez podatnika nie powinno wywoływać dla nich negatywnych konsekwencji w zakresie opodatkowania VAT.

9\. Z kolei zasada pewności prawa, rozumiana jako zapewnienie podmiotowi bezpieczeństwa prawnego w zakresie możliwych do przewidzenia skutków prawnych jego działań (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00), zostałaby naruszona, gdyby uznać, że rekompensaty stanowią element podstawy opodatkowania VAT, pomimo jednoznacznej regulacji art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej.

V. Kwestia niezgodności z Dyrektywą VAT

1\. Choć regulacje takie jak art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT dotyczących podstawy opodatkowania VAT, co może wskazywać na niewłaściwą implementację, to jednak nie może to stanowić uzasadnienia dla odmowy powoływania się przez podatnika na regulacje krajowe i tym samym stosowania art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej do swoich rozliczeń podatkowych.

2\. Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż: _Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika._

3\. Z kolei art. 73 dyrektywy VAT wskazuje, że: _W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia._

4\. Jak wynika z zestawienia powyższych przepisów, brzmienie tych dwóch regulacji różni się między sobą - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odwołuje się do dotacji „mających bezpośredni wpływ na cenę”, a art. 73 dyrektywy VAT do subwencji „związanych bezpośrednio z ceną”.

5\. Niemniej warto zwrócić w tym miejscu uwagę na to, iż jak wynika z art. 288 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Cechą charakterystyczną dyrektyw jest to, że skoro wiążą one jedynie państwa członkowskie i tylko w zakresie celu jaki ma zostać osiągnięty, to na państwach członkowskich spoczywa obowiązek ich implementacji we właściwym czasie i w prawidłowy sposób. Dlatego też w orzecznictwie TSUE wskazano, że w celu implementacji dyrektywy państwa członkowskie są zobowiązane powziąć wszelkie środki konieczne do zapewnienia, że dyrektywa jest w pełni skuteczna oraz implementowana w zgodzie z celem, któremu służy (np. wyrok TSUE z kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/84 Sabine von Colson, pkt 15).

6\. Natomiast, w sytuacji braku implementacji dyrektywy we właściwym terminie lub też w razie wystąpienia niezgodności przepisu krajowego z dyrektywą VAT, istnieje możliwość skorzystania przez jednostki (podatników), ale już nie przez organy państwa, z bezpośredniego skutku dyrektywy. W tym zakresie TSUE wskazał, że: _we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r. w sprawie_ C-363/05 JPMorgan Fleming).

7\. Oznacza to, że w razie braku implementacji lub też niewłaściwej implementacji dyrektywy:

(i) jednostki mają prawo powoływać się przeciwko państwu na jasne i precyzyjne postanowienia dyrektywy (np. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc, pkt 25, a także z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP.), ale

(ii) nie jest możliwa zależność odwrotna, tzn. państwo członkowskie nie może powoływać się na przepis nieimplementowanych lub źle implementowanych dyrektyw przeciwko jednostce, ponieważ w takiej sytuacji czerpałoby korzyści z własnego bezprawnego działania (np. wyrok TSUE z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori, pkt 23, a także orzeczenia z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker, z 8 października 1987 r. w sprawie C-80/86 Kolpinguis Nijmegen). Jak bowiem podkreśla TSUE, dyrektywa nie może sama z siebie nakładać na jednostkę zobowiązań nie przewidzianych w przepisach krajowych i nie można wobec tego powoływać się na nią wobec tej jednostki (np. wyrok TSUE z 26 lutego 1986 r. w sprawie C-152/84 M. H. Marshall, pkt 48).

8\. Ponadto w orzecznictwie TSUE wskazano, że skutkiem zobowiązania państwa członkowskiego do realizacji celu przewidzianego w dyrektywie oraz nakazu lojalnego wykonywania obowiązków traktatowych, jest obowiązek dokonywania wykładni prounijnej, czyli takiej interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel założony przez dyrektywę (np. wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer, pkt 113).

9\. Równocześnie TSUE podkreślił, że dokonywanie wykładni prounijnej nie może prowadzić do nakładania na podatników obowiązków zawartych w dyrektywie wbrew unormowaniom krajowym, które nie przewidują takich obowiązków. Dlatego też jeśli jednostka stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą kwestionować takiego postępowania na podstawie dyrektywy (wyrok TSUE z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, pkt 13).

10\. Wzorując się na powołanych orzeczeniach TSUE, sądy administracyjne w analogiczny sposób określają granice zakresowe wykładni prounijnej. Podkreślają one bowiem, że prounijna wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prounijna nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni _contra legem_.

11\. Bardzo istotne tezy dotyczące stosowania wykładni prounijnej przedstawił NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Zwrócił on uwagę na to, iż: _(\`(...)\`) w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (\`(...)\`). Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. (\`(...)\`) Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prounijnej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników._

12\. Mając więc na uwadze skutki wystąpienia niewłaściwej implementacji dyrektywy VAT, a w szczególności zakaz nakładania na jednostkę obowiązków nieprzewidzianych w prawie krajowym, oraz zakazu dokonywania wykładni prowspólnotowej _contra legem_ w stosunku do krajowych regulacji, należy uznać, że nawet w razie wystąpienia niezgodności pomiędzy art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a art. 73 Dyrektywy VAT, przy wydawaniu interpretacji w niniejszej sprawie nie można pominąć art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, który jest przepisem obowiązującej ustawy.

13\. Skoro więc art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej wprost przewiduje, że: _Kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g ustawy zmienianej w art. 1, oraz w art. 8, art. 11 i art. 12 niniejszej ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.)._ to oznacza to, że art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej potwierdza zasadność stanowiska podatnika, zgodnie z którym rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, ponieważ nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

VI. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań wynikająca z prawa UE

1\. Dodatkowym argumentem wynikającym również z prawa UE, a potwierdzającym nieuwzględnianie rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT, są zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa. Zasady te są uznawane za zasady ogólne prawa unijnego, są regułą ustrojową, gdyż odnoszą się do procesów stanowienia prawa, jak i wartością, którą należy uwzględnić w procesie wykładni prawa Unii Europejskiej, jak również muszą być przestrzegane przez państwa członkowskie (wyroki TSUE: z 3 grudnia 1998 r., w sprawie C- 381/97 Belgocodex SA; z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C- 183/04, Elmeka NE).

2\. W wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Salomie TSUE stwierdził, że w przypadku podmiotów gospodarczych można mówić o powstaniu uzasadnionych oczekiwań wtedy, gdy podmiot ten jest ostrożny i należycie poinformowany oraz działa racjonalnie. Wskazał również, że _(\`(...)\`) prawo do powoływania się na ochronę_ _uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi, w którym instytucja wzbudziła uzasadnione nadzieje._

3\. Do problematyki respektowania zasady uzasadnionych oczekiwań w sytuacji wprowadzania przepisów przez prawodawcę do porządku prawnego danego państwa, TSUE nawiązał m.in. w wyroku z 26 kwietnia 2005 r., w sprawie C-376/02 Stichting „Goed Wonen”. Orzekł w nim bowiem, że _(\`(...)\`) gdy chodzi o uregulowania krajowe w sprawie przed sądem krajowym, oceny in concreto, czy przewidziane w (\`(...)\`) ustawodawstwie uzasadnione oczekiwania podmiotów gospodarczych były należycie respektowane, należy dokonać z uwzględnieniem metod przekazywania informacji zwykle wykorzystywanych w państwie członkowskim, które przyjęło (\`(...)\`) przepisy, oraz z uwzględnieniem okoliczności sprawy._ A zatem przy badaniu, czy nie naruszono zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, należy wziąć również pod rozwagę to, czy o fakcie wprowadzenia nowych przepisów podmioty zostały poinformowane w sposób zrozumiały i taki, który nie stanowi dla nich zaskoczenia niemożliwego wcześniej do przewidzenia.

4\. W zakresie zasady pewności prawa TSUE uznaje, że zasada ta wymaga, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (wyrok TSUE w sprawie C-424/12 Fatorie).

5\. Jeżeli z zacytowanego orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik może powoływać się na zasadę uzasadnionych oczekiwań opierając się np. na informacjach otrzymanych z administracji podatkowej, to tym bardziej zasada ta musi znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy podatnik stosuje obowiązujący, jasny i precyzyjny przepis Ustawy ochronnej - a zatem aktu legislacyjnego równorzędnego do u.p.t.u.

6\. Przyjęcie iż art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej nie skutkuje nieuwzględnianiem kwoty rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT prowadziłoby do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa. W tym wypadku uzasadnione oczekiwania oraz pewność prawa opierają się na możliwości bezpośredniego stosowania art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT. W oparciu o takie założenia podatnicy mogą przygotowywać swoje rozliczenia podatkowe.

7\. Zasadne jest więc uznanie, że oczekiwania podatnika co do zastosowania art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej powinny podlegać ochronie w oparciu o zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa. Jak bowiem NSA wskazał w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 119/17: _Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle, m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej._

8\. Dlatego także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa uzasadniają przyjęcie, że rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, ponieważ nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1), jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi. Na mocy ustawy z dnia 26 stycznia 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz.U. z 2022 r., poz. 202, ze zm.; dalej jako: „ustawa o ochronie odbiorców paliw gazowych”), Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: „Prezes URE”) wprowadził na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. dla odbiorców objętych ochroną taryfową mechanizm zamrożenia cen paliw gazowych na poziomie cen zawartych w taryfie sprzedawcy z urzędu, o którym mowa w art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1385, ze zm.; dalej jako: „Prawo energetyczne”), tj. \`(...)\` . Cena ta jest jednocześnie ceną maksymalną, co oznacza, że wobec odbiorców, którzy wcześniej zawarli umowę z dostawcą, przewidującą cenę niższą, stosuje się tę niższą cenę do czasu wygaśnięcia umowy. W przypadku, gdyby w trakcie 2022 roku doszło do obniżek cen i przedsiębiorcy zaczęliby oferować ceny niższe niż w taryfie sprzedawcy z urzędu, zastosowanie będą miały te niższe ceny. Przyjęte rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen i stawek taryfowych paliwa gazowego w 2022 roku. Dla sprzedawców gazu, którzy nie zastosują się do obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, ustawa o ochronie odbiorców paliw gazowych przewiduje kary pieniężne. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawa o ochronie odbiorców paliw gazowych, Spółka stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 Prawo energetyczne, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu. Ceny wynikające z tej taryfy mają charakter ceny maksymalnej. W umowach zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych pomiędzy Spółką a odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 Prawa energetycznego, nie są stosowane ceny korzystniejsze dla tych odbiorców niż ustalone w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla \`(...)\` . Spółka nie posiada także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu. Zgodnie z art. 11 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych, przedsiębiorstwu energetycznemu jakim jest Wnioskodawca, w okresie stosowania taryfy lub cen i stawek określonych zgodnie z art. 10 ust. 3 tej ustawy dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 Prawo energetyczne, przysługuje rekompensata oraz raty zaliczki na jej poczet. Spółka zobowiązana jest do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty do Zarządcy Rozliczeń S.A. nie później niż do dnia 30 listopada 2023 roku. Rozliczenie rekompensaty nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r., wtedy też określona zostanie ostateczna jej kwota. Wnioskodawca będzie składał w przyszłości, w określonym w ustawie o ochronie odbiorców paliw gazowych terminie, wniosek o rozliczenie rekompensaty.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji więc, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredni wpływ na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Ważne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Przy tego rodzaju dotacjach istotne było, czy istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było tych dotacji traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje, i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W kwestii m.in. subwencji bezpośrednio związanej z ceną wypowiedział się TSUE w wyrokach w połączonych sprawach C-573/18 i 574/18. TSUE stwierdził w nich, że: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 26). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 27, 28)”.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie nr C-151/13 Le Rayon d’Or SARL, w którym TSUE rozpatrywał kwestię dotacji ryczałtowej na pokrycie kosztów leczenia pensjonariuszy, wypłacanej na rzecz zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku kalkulowanej z uwzględnieniem liczby pensjonariuszy zakładu i stopnia ich niesamodzielności, a także wskaźników historycznych określanych na szczeblu krajowym i aktualizowanych corocznie na podstawie średnich wydatków wszystkich zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku.

W ww. wyroku TSUE stwierdził: „\[…\] „dotacja ryczałtowa na leczenie” rozpatrywana w postępowaniu głównym, wypłacana przez krajową kasę ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, jest pobierana przez te zakłady w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej, jakich udzielają one według różnych formuł swym pensjonariuszom. \[…\] Wreszcie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza (zob. podobnie wyrok Kennemer Golf, EU:C:2002:200, pkt 40). \[…\] W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami”.

Ostatecznie TSUE w ww. wyroku orzekł, że „dotacja ryczałtowa na leczenie”, rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej, udzielane odpłatnie przez zakład opiekuńczo-leczniczy dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku na rzecz jego pensjonariuszy i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Ponadto należy pamiętać, że przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej w całości objęte są zakresem prawa Unii Europejskiej. W odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powinny być zgodne z unijnymi przepisami prawa dotyczącego podatku od wartości dodanej.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że otrzymuje zaliczki na poczet rekompensaty za dostawy gazu, dla których podstawę stanowią przepisy ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych. W tym miejscu zatem należy odwołać się do celu uchwalenia ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych. W uzasadnieniu do tej ustawy (druk sejmowy nr 1902) wskazano, że:

„Zmiany przewidziane w projekcie mają przede wszystkim na celu realizację obowiązku państwa jakim jest zapewnienie dostępu do usługi powszechnej obejmującej stałe oraz bezpieczne dostawy gazu do odbiorców. Szczególna sytuacja rynkowa sprawiła, że koniecznym stało się zmodyfikowanie funkcjonujących dotychczas ram prawnych celem zapewnienia płynnego funkcjonowania krajowego rynku.

Równocześnie w celu zminimalizowania podwyżek cen paliwa gazowego dla najbardziej wrażliwych odbiorców, a także w celu zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego państwa przez zagwarantowanie ciągłości dostaw gazu ziemnego do odbiorców oraz zapewnienia odpowiedniego poziomu płynności spółkom gazowym w celu terminowego regulowania zobowiązań związanych z zapewnianiem płynności na rynku giełdowym, ciągłością dostaw energii lub pozostawaniem w gotowości do świadczenia usług sprzedawcy z urzędu paliwa gazowego, istnieje konieczność wprowadzenia szczególnych rozwiązań osłonowych, umożliwiających podejmowanie działań minimalizujących negatywne skutki społeczno-gospodarcze związane z nagłym, gwałtownym wzrostem cen błękitnego surowca na rynku.

Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów zwiększających bezpieczeństwo energetyczne Polski, a w perspektywie krótkoterminowej wspierających gospodarstwa domowe, mieszkańców budynków wielolokalowych, jak i niektórych odbiorców wrażliwych. \[…\]

Ustawodawca, w celu ochrony odbiorców w gospodarstwach domowych przed skokowym wzrostem cen gazu ziemnego, zdecydował się na wprowadzenie w grudniu 2021 roku do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą – Prawo energetyczne”, mechanizmu rozłożenia w czasie wzrostu cen taryfowych gazu ziemnego (art. 62f ). Zdarzenia mające miejsce po wejściu w życie ustawy (ustalenie taryfy dla gospodarstw domowych w trybie art. 62f przez wyłącznie jednego sprzedawcę gazu oraz istotne wzrosty cen gazu ziemnego na krzywej cenowej dla 2022 roku) wskazują na konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do ochrony odbiorców gazu ziemnego szczególnie narażonych na skutki wzrostu cen gazu ziemnego oraz uwzględnienie faktu ochrony tych podmiotów w sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw energetycznych prowadzących działalność w zakresie obrotu paliwami gazowymi. Dlatego też projektowany mechanizm zakłada realizację celu w postaci ochrony odbiorców w gospodarstwach domowych oraz odbiorców realizujących zadania z zakresu użyteczności publicznej przy jednoczesnym wprowadzeniu rekompensat dla sprzedawców gazu prowadzących sprzedaży do odbiorców taryfowych. \[…\]

W projekcie przewidziano zamrożenie cen paliw gazowych na poziomie cen zawartych w taryfie sprzedawcy z urzędu (art. 62c ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne), ustalonej na podstawie \[art.\] 62f ustawy – Prawo energetyczne na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Jednocześnie cena ta ma charakter ceny maksymalnej, co oznacza, że wobec odbiorców, którzy wcześniej zawarli umowę z dostawcą, przewidującą niższą cenę, stosuje się tą niższą cenę do czasu wygaśnięcia umowy. Również w przypadku, gdyby w trakcie 2022 roku doszło do obniżek cen i przedsiębiorcy zaczęliby oferować ceny niższe niż w taryfie sprzedawcy z urzędu, to zastosowanie będą miały te niższe ceny.

Jednocześnie projektowane rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen i stawek taryfowych paliwa gazowego w 2022 roku. Sprzedawcy gazu, którzy nie zastosują się obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, będą podlegać karze pieniężnej w wysokości nie niższej niż 1 mln zł i nie wyższej niż 15% przychodu ukaranego przedsiębiorstwa.

W związku z zastosowaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne mechanizmu rozłożenia w czasie wzrostu cen taryfowych gazu ziemnego, w przypadku odbiorców w gospodarstwach domowych (art. 62f ustawy – Prawo energetyczne), projektodawca przewidział w tym zakresie rekompensatę przysługującą przedsiębiorstwu energetycznemu za każdy miesiąc kalendarzowy począwszy od dnia wprowadzenia przez podmiot uprawniony do stosowania taryfy skalkulowanej na zasadach określonych w art. 62f ww. ustawy”.

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych:

Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi, które przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy nie posiadało taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1. Ceny wynikające z tej taryfy mają charakter ceny maksymalnej.

W myśl art. 62c ust. 1 Prawa energetycznego:

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem paliwami gazowymi, do którego wniesiono wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 5b1, wykonuje zadania sprzedawcy z urzędu do czasu wyznaczenia przez Prezesa URE lub wyłonienia w drodze przetargu sprzedawcy z urzędu, na zasadach określonych w art. 9i, dla odbiorców przyłączonych do sieci operatora systemu dystrybucyjnego wyodrębnionego z przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo w celu zapewnienia mu niezależności pod względem formy prawnej w rozumieniu art. 9d ust. 1d i 1e oraz dla odbiorców końcowych, o których mowa w art. 5ab ust. 1, przyłączonych do sieci operatora systemu przesyłowego gazowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych:

Przedsiębiorstwu energetycznemu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i 3, w okresie stosowania taryfy lub cen i stawek określonych odpowiednio zgodnie z art. 10 ust. 1 lub 3 dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przysługuje rekompensata na zasadach określonych w ust. 2 oraz zaliczki na jej poczet, o których mowa w ust. 4. W przypadku określonym w art. 10 ust. 2 i 5 rekompensata nie przysługuje.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych:

Rekompensata, o której mowa w ust. 1, przysługuje:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lub 3, dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w okresie ustalonym zgodnie z ust. 1, i różnicy pomiędzy poziomem cen, jakie to przedsiębiorstwo energetyczne stosowało w dniu 1 stycznia 2022 r. dla tych odbiorców, a poziomem cen określonych zgodnie z art. 10 ust. 1 lub 3; ceny na dzień 1 stycznia 2022 r. ustala się według taryf, cenników oraz umów określających ceny i stawki przedsiębiorstwa energetycznego a jego odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na dzień 1 stycznia 2022 r. oraz

2) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lub 3, dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w okresie ustalonym zgodnie z ust. 1, i różnicy pomiędzy poziomem cen i stawek określonych w taryfie tego przedsiębiorstwa, którą by ono stosowało bez uwzględniania art. 10 ust. 1 lub 3 dla tych odbiorców, a poziomem cen określonych zgodnie z art. 10 ust. 1 lub 3.

W myśl art. 11 ust. 3 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych:

W przypadku przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 i 3, wypłacana jest, na wniosek tego przedsiębiorstwa, zaliczka na poczet rekompensaty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych:

Zaliczkę, o której mowa w ust. 3, wylicza się:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w roku 2021 i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną w wysokości średnioważonej ceny rynku dnia następnego gazu RDNg wyrażonej w złotych za megawatogodzinę opublikowanej przez spółkę prowadzącą towarową giełdę energii dla miesiąca grudnia 2021 r., powiększonej o 10% ze względu na dużą niepewność rynkową, w tym ryzyko zmienności, a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, oraz

2) kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lub 3, dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną wynoszącą 310 zł za megawatogodzinę a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak stanowi art. 11 ust. 10 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych:

Rekompensata zostanie rozliczona w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. Zarządca Rozliczeń S.A. po zebraniu stosownych dokumentów określi kwotę ostatecznej rekompensaty. W przypadku gdy kwota zaliczek, o których mowa w ust. 4, wypłaconych na poczet rekompensaty, o której mowa w ust. 1, jest wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. wzywa przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, do zwrotu różnicy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku gdy kwota zaliczek, o których mowa w ust. 4, wypłaconych na poczet rekompensaty, o której mowa w ust. 1, jest niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. dokonuje wyrównania tej różnicy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia określenia kwoty ostatecznej rekompensaty.

W art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych wskazano, że:

Kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g ustawy zmienianej w art. 1, oraz w art. 8, art. 11 i art. 12 niniejszej ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych należy stwierdzić, że rekompensata ta stanowi bezsprzecznie część wynagrodzenia za świadczone odbiorcom przez Spółkę dostawy paliwa gazowego. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych, Spółka dostarczając paliwo gazowe i stosując w umowach z odbiorcami ceny i opłaty właściwe dla grup taryfowych taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE dla sprzedawcy z urzędu, ma prawo do otrzymania rekompensaty. Z kolei rekompensata jest obliczana w oparciu o ilość paliwa gazowego dostarczonego przez Spółkę do odbiorców, jako iloczyn tej ilości i różnicy między ceną stosowaną przez Wnioskodawcę na dzień 1 stycznia 2022 r. a poziomem cen z taryfy dla sprzedawcy z urzędu. Rekompensata jest zatem uzależniona od ilości dostarczanego paliwa gazowego oraz stosowanych cen, stanowiąc tym samym dla Spółki przychód dokładnie obliczony. Uzyskiwana przez Spółkę rekompensata jest ściśle skorelowana z ceną stosowaną przez Spółkę na 1 stycznia 2022 r. i ceną paliwa gazowego dla sprzedawcy z urzędu. Poziom rekompensaty jest więc określany w sposób zindywidualizowany i policzalny, pozostając w bezpośrednim związku z ceną paliwa gazowego, co wynika wprost z przywołanych przepisów ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych. Zatem rekompensata stanowi świadczenie wzajemne, będące elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, a w konsekwencji będą zwiększać podstawę opodatkowania dla realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców paliw gazowych, należy stwierdzić, że nie może mieć on charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i w szczególności ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji – w oparciu o analizę orzecznictwa TSUE – przedmiotowa rekompensata ma charakter dopłaty do ceny, jest związana z konkretnym świadczeniem, tym samym jest elementem podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Przepis ten w ustawie o VAT został wprowadzony w związku z zastąpieniem ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym ustawą o VAT i powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 wcześniejszej ustawy, a jednocześnie jest analogiczny z art. 4 zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, który stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W zakresie art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wypowiedział się NSA w wyroku z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, który przeprowadził szeroki wywód na temat nieuwzględnienia (uwzględnienia) przy wymierzaniu podatku akcyzowego uregulowań dotyczących zasad rozliczania, zawartych w ustawie innej niż ustawa akcyzowa, stwierdzając m.in., że:

„Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 upa, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie. Powyższe jest odzwierciedleniem zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa. Dlatego też ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy”.

Powyższe stwierdzenia można odnieść analogicznie do podatku VAT oraz przedmiotowej rekompensaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe (pytanie nr 1).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 2 i 3) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.