Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-512/16-1/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-28
Teza: zwolnienia od podatku VAT usług odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia, uznania nieodpłatnej opieki nad dziećmi realizowanej w ramach projektu dofinansowanego ze środków EFS za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na obciążenie użyczających kosztami mediów, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości oraz trwałego zarządu, stawki podatku VAT w stosunku do kosztów przenoszonych na biorących w użyczenie, braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; park
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia – **jest prawidłowe**,
*   uznania nieodpłatnej opieki nad dziećmi realizowanej w ramach projektu dofinansowanego ze środków EFS za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na obciążenie użyczających kosztami mediów, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości oraz trwałego zarządu – **jest nieprawidłowe**,
*   stawki podatku VAT w stosunku do kosztów przenoszonych na biorących w użyczenie – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia, uznania nieodpłatnej opieki nad dziećmi realizowanej w ramach projektu dofinansowanego ze środków EFS za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na obciążenie użyczających kosztami mediów, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości oraz trwałego zarządu, stawki podatku VAT w stosunku do kosztów przenoszonych na biorących w użyczenie, braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Żłobek Miejski w … (dalej Żłobek, Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną miasta …, podatnikiem VAT czynnym. Rozlicza podatek od towarów i usług odrębnie od gminy. W Urzędzie Miasta trwa proces przygotowawczy do centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Żłobek działa jako jednostka budżetowa, co wiąże się z tym, że nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu miasta. Podstawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków zwany planem finansowym. Uchwałą Rady Miasta nr … z dnia 30 kwietnia 2014 r. został ustalony Statut Żłobka, zmieniony Uchwałą nr … z dnia 6 kwietnia 2016 r., na podstawie którego żłobek funkcjonuje.

Żłobek realizując cele statutowe wykonuje zadanie własne gminy i gospodaruje przekazanym mu mieniem stanowiącym własność gminy.

Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2016 r. poz. 157).

Prowadzenie żłobka jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Żłobek został wpisany do rejestru, który jest prowadzony przez Prezydenta Miasta pod nr \`(...)\`

Żłobek zapewnia opiekę nad zdrowymi dziećmi pełnosprawnymi i niepełnosprawnymi od ukończenia 20 tygodnia życia do lat 3. Realizuje swoje zadania poprzez 11 Oddziałów zlokalizowanych w mieście\`(...)\`

Do głównych zadań jednostki wymienionych w statucie należy m.in.

*   zapewnienie dzieciom opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
*   zagwarantowanie dzieciom właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji,
*   troska o stan zdrowia i prawidłowy rozwój fizyczny dzieci poprzez zapewnienie im właściwej opieki lekarsko-pielęgniarskiej, wyrabianie nawyków higieny życia codziennego oraz prowadzenie zajęć ogólnorozwojowych,
*   troska o rozwój umysłowy dzieci, wyrabianie orientacji, elementarnych stosunków wielkości, przestrzeni i czasu, rozwijanie myślenia, mowy oraz zapoznanie z otaczającym światem,
*   zapewnienie dzieciom prawidłowego żywienia.

Na podstawie art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Z rodzicami zawierane są umowy cywilnoprawne, z treści których wynika m in. że:

*   pobyt dziecka w żłobku jest odpłatny. Na opłatę za pobyt dziecka składają się:
    *   opłata stała – obejmuje opiekę nad dzieckiem w wymiarze nie przekraczającym 10 godzin dziennie,
    *   koszt żywności – zależny od zadeklarowanej przez opiekuna prawnego ilości posiłków, z których będzie korzystało dziecko,
    *   opłata dodatkowa za każdą rozpoczętą godzinę powyżej wymiaru określonego w przepisach, tj. 10 godzin dziennie, ustalane zgodnie z zasadami określonymi w Statucie oraz Uchwale nr … Rady Miasta z dnia 26 października 2011 r. w sprawie ustalania wysokości opłaty za pobyt dziecka w Żłobku prowadzonym przez Miasto, wysokości dodatkowej opłaty za wydłużony wymiar opieki, maksymalnej wysokości opłaty za wyżywienie oraz określenia warunków częściowego zwolnienia z opłat,
*   wyżej wymienione opłaty płatne będą co miesiąc z góry najpóźniej do 10-go dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy żłobka,
*   za każdy dzień opóźnienia w zapłacie żłobek uprawniony jest do naliczania odsetek ustawowych za zwłokę,
*   opłata stała podlega częściowemu zwrotowi w przypadku nieobecności dziecka trwającej dłużej niż kolejne 7 dni roboczych. W takim przypadku rodzicom tub prawnym opiekunom zwraca się 10% kosztów opłaty stałej,
*   w przypadku nieobecności dziecka trwającej nieprzerwanie przez cały miesiąc kalendarzowy zwraca się 50% kosztów opłaty stałej,
*   w przypadku zgłoszenia nieobecności dziecka w żłobku w danym dniu do godziny 8.30, do opłaty nie będzie się wliczać kosztu żywności za ten okres,
*   dziecko pozostaje pod opieką pracowników żłobka w godzinach jego urzędowania, które przypadają na godziny od 6.00 do 17.00,
*   umowa zostaje zawarta na okres wskazany w umowie.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Rada gminy może też określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat, o czym mówi art. 59 ust. 2 ww. ustawy.

W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty za wyżywienie stanowią równowartość kosztów ponoszonych na zakup żywności, natomiast opłaty jakie wnoszą rodzice za pobyt, stanowią równowartość tylko części ponoszonych z budżetu miasta wydatków. Opłaty te są dochodem budżetowym.

Od maja br. rozpoczął funkcjonowanie Oddział Żłobka przy ul. M. oraz dwie dodatkowe grupy żłobkowe w Oddziale przy ul. U., które zostały utworzone przez gminę przy współudziale środków unijnych oraz środków z budżetu państwa w ramach projektu „…”.

Umowa na dofinansowanie projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 zawarta została pomiędzy Województwem … a Miastem.

Realizatorem projektu jest:

*   Zespół Obsługi Jednostek Oświatowych – w zakresie adaptacji budynku i zakupu wyposażenia na potrzeby nowego Oddziału Żłobka oraz adaptacji pomieszczeń i zakupu wyposażenia na potrzeby dodatkowych dwóch grup w istniejącym Oddziale Żłobka. Budynki znajdują się w trwałym zarządzie Żłobka Miejskiego,
*   Żłobek Miejski – w zakresie bieżącego funkcjonowania i utrzymania miejsc żłobkowych.

Realizator nie jest stroną umowy o dofinansowanie projektu. Projekt trwa 24 miesiące, w tym dofinansowanie działalności opieki nad dziećmi 19 miesięcy.

Celem głównym projektu jest zapewnienie szerszego dostępu do wysokiej jakości usług opiekuńczych dla dzieci do 3 roku życia w mieście i wyrównanie szans na aktywność zawodową rodziców tych dzieci, poprzez uruchomienie dodatkowych 140 miejsc dla dzieci w wieku od 24 miesiąca życia do ukończenia 3 lat życia w czasie trwania projektu. Wygenerowane w trakcie realizacji projektu dochody, nie stanowią dochodu gminy i są w całości odprowadzane na rachunek Urzędu Wojewódzkiego. Miasto podjęło decyzję o nie pobieraniu opłat od rodziców za opiekę i wyżywienie dzieci przyjętych na nowoutworzone miejsca w ramach projektu.

Uchwałą Rady Miasta nr … z dnia 6 kwietnia 2016 r. został zmieniony Statut Żłobka m.in. w zakresie pobierania opłat od rodziców. W jednym z wprowadzonych paragrafów postanowiono, że w uzasadnionych przypadkach, przepisy dotyczące naliczania opłat za pobyt dziecka oraz wyżywienie, nie mają zastosowania, w szczególności w celu realizacji w niektórych Oddziałach Żłobka specjalnych projektów społecznych, finansowanych ze środków zewnętrznych w tym unijnych, w tym projektów przeznaczonych dla wybranych grup wiekowych dzieci i wybranych kategorii opiekunów, wymagających aktywizacji zawodowej.

Dziecko objęte jest opieką żłobkową po zawarciu z rodzicem umowy dotyczącej przyjęć i pobytu dziecka w ramach projektu.

Z treści umowy wynika m.in., że:

*   w sposób priorytetowy przyjmowane jest dziecko, którego rodzic powraca na rynek pracy po przerwie związanej z urodzeniem lub wychowaniem dziecka, jak również dziecko, którego rodzic pozostaje bez pracy i zobowiązuje się do aktywnego poszukiwania i znalezienia pracy,
*   nabór dzieci do projektu jest tożsamy z rekrutacją na zajęcia dziecka z logopedą, psychologiem, a także na specjalne warsztaty adaptacyjno-integracyjne „Szczęśliwa rodzina”, wspomagające indywidualny rozwój dziecka oraz wspomagające rodziny w jego wychowaniu,
*   koszty związane z bieżącym świadczeniem usług opieki nad dziećmi względem konkretnego dziecka będą finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, stanowiący maksymalny okres uczęszczania dziecka do żłobka w ramach projektu,
*   dziecko pozostaje pod opieką pracowników żłobka w godzinach jego urzędowania, które przypadają na godziny od 6.00 do 17.00,
*   przyjmowane są dzieci zdrowe od godziny 6.00 do 8.30,
*   przyjście dziecka w późniejszych godzinach należy zgłaszać Kierownikowi lub personelowi żłobka dzień wcześniej lub w dniu bieżącym do godziny 8.30. Taka sama procedura obowiązuje w przypadku nieobecności dziecka spowodowanej chorobą lub inną przyczyną - wówczas rodzic podaje także przyczynę absencji dziecka,
*   umowa zostaje zawarta na czas określony w umowie,
*   każdej ze stron przysługuje prawo do rozwiązania umowy z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

W umowie o dofinansowanie projektu zawartej pomiędzy Urzędem Wojewódzkim a Miastem zostało określone, że przyznane dofinansowanie obejmuje:

*   płatność ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych projektu,
*   dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 3% wydatków kwalifikowalnych.

Pozostałe 12% wydatków kwalifikowanych stanowi wkład własny miasta.

Kwota dofinansowania projektu ma trafiać na rachunek transferowy Beneficjenta, którym jest Miasto, a następnie środki te przekazywane będą na wyodrębnione dla projektu konto bankowe Żłobka.

Po zakończeniu realizacji projektu opieka nad dziećmi będzie kontynuowana na warunkach ogólnych i odpłatna, tak jak w pozostałych Oddziałach.

Dodatkowo, poza działalnością statutową, żłobek wynajmuje i użycza wraz z mediami wolne pomieszczenia w kilku budynkach, posiadanych w trwałym zarządzie, na cele użytkowe.

Z treści zawartych umów użyczenia z poszczególnymi podmiotami wynika, że:

*   z samorządową instytucją kultury - Użyczający użycza i daje w bezpłatne używanie Biorącemu pomieszczenia z przeznaczeniem na działalność filii Miejskiej Biblioteki Publicznej. Wszelkie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu użyczenia ponosi Użyczający. Użyczający obciąży Biorącego za:
    *   energię cieplną, energię elektryczną, zużycie wody i wyprowadzenie ścieków - na podstawie podliczników,
    *   kosztami opłat stałych związanych z dostawą energii cieplnej, kosztami wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości, opłaty za trwały zarząd - procentowo do zajmowanej powierzchni,
*   ze Stowarzyszeniem 1 - Użyczający użycza i daje w bezpłatne używanie Biorącemu pomieszczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Środowiskowego Domu Samopomocy.

Użyczający obciąży Biorącego opłatami za:

*   dostawę energii elektrycznej, wody i wyprowadzenie ścieków według wskazań podliczników, dodatkowo 25% kosztów opłat stałych wymienionych na fakturach odpowiednich dostawców,
*   energię cieplną, podatek od nieruchomości, opłatę za trwały zarząd nad nieruchomością- procentowo do zajmowanej powierzchni
*   wywóz nieczystości - w wysokości 25% ogólnej wartości faktur wystawionych przez firmę obsługującą w tym zakresie,
    *   ze Stowarzyszeniem 2 – Użyczający użycza i daje w bezpłatne używanie Biorącemu pomieszczenia z przeznaczeniem na prowadzenie Warsztatów Terapii Zajęciowej. Wszelkie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu użyczenia ponosi Użyczający. Użyczający obciąży Biorącego za: energię cieplną, gaz do celów grzewczych, dostawę wody i wyprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, podatek od nieruchomości, opłatę za trwały zarząd – procentowo do zajmowanej powierzchni,
    *   z jednostką budżetową MOPS – Użyczający użycza i daje w bezpłatne używanie Biorącemu pomieszczenia z przeznaczeniem na prowadzenie dziennego domu pomocy społecznej.

Użyczający obciąży Biorącego opłatami za:

*   dostawę energii elektrycznej, wody i wyprowadzenie ścieków wg wskazań podliczników, dodatkowo 25% kosztów opłat stałych wymienionych na fakturach odpowiednich dostawców,
*   energię cieplną podatek od nieruchomości, opłatę za trwały zarząd nad nieruchomością- procentowo do zajmowanej powierzchni
*   wywóz nieczystości – w wysokości 25% ogólnej wartości faktur wystawionych przez firmę obsługującą w tym zakresie.

W przypadku użyczonych pomieszczeń nie został ustalony czynsz, następuje jedynie zwrot kosztów.

Przedmiotem każdego z użyczeń jest wyodrębniona część budynku przez 12 miesięcy w roku.

Umowy z właściwymi dostawcami mediów zawarte są przez Dyrektora Żłobka i na podstawie faktur zakupowych dokonywane są obciążenia. Media traktowane są jako element usługi kompleksowej odpłatnego udostępniania nieruchomości. Wystawiana jest jedna faktura obejmująca wszystkie koszty dodatkowe z zastosowaniem stawki 23% lub w przypadku innej jednostki budżetowej „zw.”, czyli zwolniony.

W stosunku do nabywanych towarów i usług związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, kiedy nie jest możliwe przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do konkretnego rodzaju czynności (głównie kosztów administracji), do odliczenia podatku VAT stosowana jest proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Pozostałe wpływy to: wynagrodzenie płatnika, odsetki bankowe, odsetki od należności uregulowanych po terminie, odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody majątkowe, odszkodowanie za niewywiązanie się z umowy, zwroty wydatków z lat ubiegłych. W większości przypadków są to wpływy powtarzające się w każdym roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność statutową Wnioskodawcy odpłatną opiekę nad dziećmi do 3 roku życia, należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, czy jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu?
2.  Czy działalność statutową Wnioskodawcy – nieodpłatną opiekę nad dziećmi do 3 roku życia, należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT czy jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu?
3.  Czy użyczenie pomieszczeń jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie biorących do używania kosztami podatku od nieruchomości, za trwały zarząd i mediów? Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do ww. kosztów przenoszonych na biorących do używania?
4.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów dotyczących tzw. „prewspółczynnika” to jest art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opieka nad dziećmi do 3 roku życia jest działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Odpłatna opieka nad dziećmi wykonywana jest na podstawie zawartych z rodzicami umów cywilnoprawnych, w związku z czym przyjęto, że działalność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15. ust. 6 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie jest istotny przy tym cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Za zwolnioną z podatku VAT należy więc uznać także opłatę za wyżywienie dzieci objętych opieką żłobkową, gdyż wyżywienie to wchodzi w zakres usługi podstawowej.

Ad. 2 Wnioskodawca uważa, że czynności związane z nieodpłatną opieką nad dziećmi do 3 roku życia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z umów zawieranych z rodzicami wynika, że za opiekę nad dzieckiem w ramach projektu nie przysługuje żadne świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy środki pochodzące z dofinansowania do projektu, przekazywane przez Miasto na wyodrębnione konto bankowe żłobka, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania, gdyż nie powinny być traktowane jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, jak podaje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy oddanie części nieruchomości do używania na podstawie umów użyczenia stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na obciążenia użyczających kosztami podatku od nieruchomości, za trwały zarząd i media.

Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to umowa przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`).

Jak wynika z art, 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podatek od nieruchomości i opłata za trwały zarząd mają charakter majątkowy. Obowiązek podatkowy ciąży na Wnioskodawcy i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Podatek oraz opłata jako czynności publicznoprawne nie mogą podlegać dalszej odsprzedaży i nie podlegają refakturowaniu. Koszty te mogą być jednak refundowane. Stanowić będą wówczas należność wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i jednocześnie będą elementem kalkulacyjnym usługi głównej jaką jest usługa odpłatnego udostępnienia nieruchomości, opodatkowana stawką 23 %.

W przypadku umowy z jednostką budżetową stosowane jest zwolnienie z uwagi na zapis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Podobnie traktowane są media, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa udostępniania nieruchomości, a koszty dodatkowe stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę kompleksową nie stanowią odrębnych świadczeń.

Ad.4 W opinii Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż uważa, że czynności znajdujące się poza systemem VAT w jego przypadku nie występują.

Wykonywane czynności żłobek kwalifikuje jako:

*   czynności zwolnione z podatku VAT tj. odpłatna opieka nad dziećmi do 3 roku życia, użyczenie pomieszczeń innej jednostce budżetowej (w tym zwrot kosztów za media, części kosztów za podatek od nieruchomości i trwały zarząd),
*   czynności opodatkowane tj. usługa najmu i użyczenia pomieszczeń (w tym zwrot kosztów za media, części kosztów za podatek od nieruchomości i trwały zarząd) dla innych podmiotów niż jednostki budżetowe.

Według żłobka, usługa darmowej opieki nad dziećmi jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jej nieodpłatny charakter jest tymczasowy i po okresie realizacji projektu utworzone miejsca będą dostępne odpłatnie, a tym samym będą wiązały się z osiąganiem dochodu budżetowego.

Pozostałe wpływy to: wynagrodzenie płatnika, odsetki bankowe, odsetki od należności uregulowanych po terminie, odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody majątkowe, odszkodowanie za niewywiązanie się z umowy, zwroty z lat ubiegłych. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu, jednak zgodnie z broszurą informacyjną z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Do tej grupy czynności jako przykład zostało podane „otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów i usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT”.

Według Wnioskodawcy środki otrzymywane z budżetu gminy są przeznaczone na sfinansowanie działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) i nie mają wpływu na cenę świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
    *   zwolnienia od podatku VAT usług odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia,
    *   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   uznania nieodpłatnej opieki nad dziećmi realizowanej w ramach projektu dofinansowanego ze środków EFS za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na obciążenie użyczających kosztami mediów, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości oraz trwałego zarządu,
    *   stawki podatku VAT w stosunku do kosztów przenoszonych na biorących w użyczenie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 b ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 24, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 24 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 157) ustawa ta określa:

1.  zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3;
2.  warunki świadczonych usług;
3.  kwalifikacje osób sprawujących opiekę;
4.  zasady finansowania opieki;
5.  nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza i edukacyjna.

Przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy, osoby fizyczne i osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W ust. 3 powołanego artykułu wskazano, iż żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Z kolei art. 10 stanowi, że do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

W myśl art. 22 ustawy w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom.

Natomiast zgodnie z art. 23 ww. ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Ponadto w myśl art. 26, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Według art. 27, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z okoliczności faktycznych wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który rozlicza podatek od towarów i usług odrębnie od gminy. Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca został wpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych prowadzonego przez Prezydenta Miasta. Żłobek zapewnia opiekę nad zdrowymi dziećmi pełnosprawnymi i niepełnosprawnymi od ukończenia 20 tygodnia życia do lat 3. Realizuje swoje zadania przez 11 oddziałów. Wnioskodawca zawiera z rodzicami umowy cywilnoprawne, z treści których wynika, że pobyt dziecka w żłobku jest odpłatny. Na opłatę za pobyt dziecka składają się:

*   opłata stała – obejmuje opiekę nad dzieckiem w wymiarze nie przekraczającym 10 godzin dziennie,
*   koszt żywności – zależny od zadeklarowanej przez opiekuna prawnego ilości posiłków, z których będzie korzystało dziecko,
*   opłata dodatkowa za każdą rozpoczętą godzinę powyżej wymiaru określonego w przepisach, tj. 10 godzin dziennie, ustalane zgodnie z zasadami określonymi w statucie oraz uchwale Rady Miasta.

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy usług odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia.

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 24 pkt b ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat wskazać należy, że działalność statutowa Wnioskodawcy w zakresie odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia, w ramach której są również świadczone usługi wyżywienia, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał ponadto, że Miasto podjęło decyzję o niepobieraniu opłat od rodziców za opiekę i wyżywienie dzieci przyjętych na nowoutworzone miejsca w ramach projektu. Uchwałą Rady Miasta postanowiono bowiem, że w uzasadnionych przypadkach, przepisy dotyczące naliczania opłat za pobyt dziecka oraz wyżywienie, nie mają zastosowania, w szczególności w celu realizacji w niektórych Oddziałach Żłobka specjalnych projektów społecznych, finansowanych ze środków zewnętrznych w tym unijnych. Wnioskodawca wskazał również, że koszty związane z bieżącym świadczeniem usług opieki nad dziećmi względem konkretnego dziecka będą finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, stanowiący maksymalny okres uczęszczania dziecka do Żłobka w ramach projektu. W umowie o dofinansowanie projektu zawartej pomiędzy Urzędem Wojewódzkim a Miastem zostało określone, że przyznane dofinansowanie obejmuje płatność ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych projektu, dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 3% wydatków kwalifikowanych. Pozostałe 12% wydatków kwalifikowanych stanowi wkład własny miasta. Kwota dofinansowania projektu ma trafiać na rachunek transferowy Beneficjenta, którym jest Miasto, a następnie środki te przekazywane będą na wyodrębnione dla projektu konto bankowe Żłobka. Po zakończeniu realizacji projektu opieka nad dziećmi będzie kontynuowana na warunkach ogólnych i odpłatna, tak jak w pozostałych Oddziałach.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy usługę nieodpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia w ramach projektu należy traktować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

W sytuacji opisanej we wniosku, Żłobek świadczy skonkretyzowane świadczenie, jakim są usługi opieki nad dziećmi. Koszty związane z bieżącym świadczeniem usług względem konkretnego dziecka będą finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W umowie o dofinansowanie projektu zostało określone, że dofinansowanie obejmuje: płatność ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych projektu, dotacje celową z budżetu krajowego w wysokości 3% wydatków kwalifikowanych, 12% stanowi wkład własny miasta. Kwota dofinansowania projektu ma trafiać na rachunek transferowy Miasta, a następnie środki te przekazywane będą na wyodrębnione dla projektu konto bankowe Żłobka. W ww. okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że środki finansowe otrzymane przez Żłobek, działający jako odrębnie zarejestrowany od Miasta podatnik VAT czynny, na realizację ww. zadań w ramach projektu, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Żłobek usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Żłobka, lecz na określone działanie – usługę opieki konkretnego dziecka, powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Fakt, że usługi te w okresie realizacji projektu są nieodpłatne dla rodziców dziecka, nie oznacza, że są one świadczone przez Żłobek bez wynagrodzenia.

Zatem wykonywane przez Żłobek w ramach projektu usługi opieki nad dziećmi należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy. Przy czym – jak wykazano powyżej – usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na obciążenie użyczających kosztami mediów.

Wskazać należy, że w sytuacji zawarcia umowy nieodpłatnego użyczenia, na podstawie której biorący w użyczenie będą ponosić koszty użytkowania, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tym przypadku bowiem nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów uregulowana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z okoliczności faktycznych wynika, że Żłobek użycza samorządowej instytucji kultury, Stowarzyszeniu 1, Stowarzyszeniu 2 oraz jednostce budżetowej (MOPS) na cele użytkowe wolne pomieszczenia w budynkach będących w jego trwałym zarządzie. Zgodnie z umowami użyczenia zwartymi przez Wnioskodawcę koszty związane z korzystaniem z przedmiotu użyczenia ponosi biorący w użyczenie. Do ww. kosztów Wnioskodawca zaliczył:

*   koszty za energię cieplną, energię elektryczną, gaz, zużycie wody i wyprowadzenie ścieków,
*   wywóz nieczystości,
*   podatek od nieruchomości, opłaty za trwały zarząd.

Wnioskodawca podkreślił również, że w przypadku użyczonych pomieszczeń nie został ustalony czynsz, następuje jedynie zwrot kosztów, a przedmiotem każdego z użyczeń jest wyodrębniona część budynku przez 12 miesięcy w roku. Ponadto wskazał, że umowy z właściwymi dostawcami mediów zawarte są przez Dyrektora Żłobka Miejskiego, a obciążenia są dokonywane na podstawie faktur zakupowych. Media traktowane są jako element usługi kompleksowej odpłatnego udostępniania nieruchomości. Wystawiana jest jedna faktura obejmująca wszystkie koszty dodatkowe z zastosowaniem stawki 23% lub w przypadku innej jednostki budżetowej „zw”, czyli zwolniony.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną w pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy wskazana we wniosku usługa dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i wyprowadzenia ścieków (tzw. mediów) będzie świadczeniem odrębnym od usługi użyczenia, czy też będzie stanowić – wraz z usługą użyczenia – jedno świadczenie.

Należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Wskazać jednak należy, że w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu.

W ocenie Organu, z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową użyczenia, powyższe uwagi mogą być odpowiednio zastosowane do umowy użyczenia.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów związanych z dostarczaniem mediów mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Opisane we wniosku umowy użyczenia przewidują bowiem odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych. Biorący w użyczenie rozliczają zużycie tych mediów w oparciu o wskazania podliczników, decydując tym samym o wielkości ich zużycia lub też są obciążani opłatami za media procentowo do zajmowanej powierzchni. W konsekwencji, w stosunku do usługi dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, zużycia wody i wyprowadzenie ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Rozpatrując zatem kwestię wysokości stawki podatku VAT dla ww. usług w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie poza powołanym art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy istotne znaczenie ma załącznik nr 3 do ustawy, który zawiera „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), gdzie pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Natomiast w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0.

Zatem wskazać należy, że w przypadku obciążania biorących w użyczenie za media tj. wodę i odprowadzanie ścieków, które rozliczane są za pomocą podliczników lub procentowo do zajmowanej powierzchni, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w związku z tym, że dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu nie została ani na podstawie ustawy, ani rozporządzenia opodatkowana stawkami obniżonymi i tym samym jest opodatkowana 23% stawką podatku.

W konsekwencji usługa dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu świadczona na rzecz samorządowej instytucji kultury, Stowarzyszenia 1 oraz Stowarzyszenia 2 będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w związku z tym, że Wnioskodawca zawarł umowę użyczenia z jednostką budżetową MOPS stosowne będzie również przywołać treść § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy, tzn. że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Wskazać zatem należy, że w związku z brzmieniem wyżej powołanego § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu na rzecz MOPS będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W następnej kolejności rozstrzygnięcia wymaga czy koszty związane z wywozem nieczystości, podatkiem od nieruchomości oraz trwałym zarządem należy traktować jako świadczenie nierozerwalnie związane z użyczeniem, czy też jako świadczenie odrębne.

Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250) – do której należy się odwołać przy rozpatrywaniu kwestii dotyczącej uznania kosztów wywozu nieczystości za element kalkulacyjny umowy użyczenia – w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno użyczający, jak i biorący w użyczenie nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na biorącego w użyczenie ze skutkiem zwalniającym użyczającego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi użyczenia i powinna być traktowana jako jedna usługa z użyczeniem, o ile użyczający decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na biorącego w użyczenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając biorącego w użyczenie kwotą opłaty za wywóz nieczystości powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi użyczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania czy koszty dotyczące podatku od nieruchomości będą świadczeniem pomocniczym, tworzącym niepodzielne świadczenie tj. usługę użyczenia wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podatek od nieruchomości jest więc świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym (np. w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym w użyczenie, jest należnością wynikającą z świadczenia usługi użyczenia i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Podkreślenia wymaga, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na użyczającym i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Wnioskodawca może jednak – w ramach swobody kształtowania stosunków zobowiązaniowych – zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Tym samym, koszty dotyczące podatku od nieruchomości będą stanowiły element kalkulacyjny usługi głównej jaką jest usługa użyczenia.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego uznania czy koszty związane z trwałym zarządem będą świadczeniem nierozerwalnie związanym z użyczeniem zasadne będzie powołanie się na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

W myśl art. 44 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi, że trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne (art. 82 ust. 1 cyt. ustawy).

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, że trwały zarząd jest prawem niezbywalnym to nie może być przedmiotem zbycia. Do uregulowania praw i obowiązków związanych z gospodarowaniem mieniem publicznym zobligowane są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywa się w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy.

Wskazać zatem należy, że – podobnie jak w przypadku kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości – również opłata za trwały zarząd nie może zostać przeniesiona na biorącego w użyczenie ze skutkiem zwalniającym użyczającego z obowiązku jej uiszczenia. Jednak użyczający może w drodze postanowień umownych zobowiązać biorącego w użyczenie do zwrotu należności z tytułu opłaty za trwały zarząd. Zatem w świetle dotychczasowych ustaleń koszty dotyczące trwałego zarządu należy traktować jako należności otrzymane z tytułu świadczenia usługi użyczenia. W konsekwencji, będą one stanowiły element kalkulacyjny usługi głównej jaką jest usługa użyczenia.

Zatem wskazać należy, że koszty związane z wywozem nieczystości, podatkiem od nieruchomości oraz trwałego zarządu pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych tej usłudze tj. stawką podstawową w wysokości 23 %.

Podsumowując dotychczasowe rozważania dotyczące stawki podatku VAT w stosunku do kosztów podatku od nieruchomości, za trwały zarząd, wywóz nieczystości i mediów wskazać należy, że:

*   koszty związane z opłatami wodę i odprowadzanie ścieków, które rozliczane są za pomocą podliczników lub procentowo do zajmowanej powierzchni będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy,
*   dostawa energii cieplnej, elektrycznej i gazu świadczona na rzecz samorządowej instytucji kultury, Stowarzyszenia 1 oraz Stowarzyszenia 2 będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23%, natomiast świadczona na rzecz jednostki budżetowej MOPS będzie zwolniona od podatku od towarów i usług,
*   świadczenie usługi użyczenia pomieszczeń użytkowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi (wywóz nieczystości, podatek od nieruchomości, opłata za trwały zarząd) stanowi jedną usługę, więc w konsekwencji do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności faktycznych wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonuje czynności polegające na bezpłatnej i odpłatnej opiece nad dziećmi do 3 roku życia i użycza pomieszczenia na rzecz jednostki budżetowych i innych podmiotów niż jednostki budżetowe. Na sfinansowanie swojej działalności otrzymuje środki z budżetu miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu miasta. Ponadto Wnioskodawca uzyskuje wpływy z tytułu wynagrodzenia płatnika, odsetek bankowych, odsetek od należności uregulowanych po terminie, odszkodowań od ubezpieczyciela za szkody majątkowe, odszkodowań za niewywiązanie się z umowy, zwrotów wydatków z lat ubiegłych. W większości przypadków są to wpływy powtarzające się w każdym roku.

Ponadto Wnioskodawca w ramach projektu pn. „Żłobek szansą na rozwój dziecka i aktywność zawodową rodziców” otrzymuje dofinansowanie obejmujące płatność ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych projektu, dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 3% wydatków kwalifikowalnych oraz wkład własny miasta w wysokości 12 % wydatków kwalifikowanych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług), a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w ramach prowadzenia działalności statutowej pojawiają się również dochody takie jak: wynagrodzenie płatnika, odsetki bankowe, odsetki od należności uregulowanych po terminie, odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody majątkowe, odszkodowanie za niewywiązanie się z umowy, zwroty wydatków z lat ubiegłych nie oznacza, że określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności.

W konsekwencji wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisane powyżej czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.