Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.957.2025.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-16
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem do Spółki Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
udział-objęcie udziałów
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia
    aportem do Spółki Inwestycji pn.:
      · „ Inwestycja I” („Inwestycja I”);
      · „Inwestycja II” („Inwestycja II”);
      · „Inwestycja III” („Inwestycja III”).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 7 listopada 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153; dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne
    samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań,
    Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej:
    „Infrastruktura”).
    Gmina zrealizowała następujące inwestycje w Infrastrukturę:
      „ Inwestycja I” (dalej: „Inwestycja I”);
      „Inwestycja II” (dalej: „Inwestycja II”);
      „Inwestycja III” (dalej: „Inwestycja III”).
    Inwestycja I, Inwestycja II oraz Inwestycja III będą zwane dalej łącznie jako: „Inwestycje”.

    Gmina pragnie wskazać, iż Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania w
    2024 r., natomiast Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do
    użytkowania w 2025 r.
    Realizacja Inwestycji została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    źródeł zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację przedmiotowych
    inwestycji w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Powstałe w ramach Inwestycji fragmenty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowią
    budowle, które ze względu na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071; dalej:
    „Kodeks cywilny”), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, od momentu
    podłączenia jej do sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie
    Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowi części składowej nieruchomości, przez
    które przebiega.
    Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji
    stanowi budowle/budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30
    grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz.
    1316 ze zm., dalej: „PKOB”), sieci wodno-kanalizacyjne, oczyszczalnia ścieków oraz stacja
    uzdatniania wody zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków;
      2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej;
      2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. (dalej:
    „Spółka”) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Do podstawowych
    zadań Spółki należy m.in. prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie
    Gminy, w tym, w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz
    odbiorców z terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na
    mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej
    efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie
    jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody
    /odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.

    Dotychczas Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę w sposób nieodpłatny, na
    podstawie umowy użyczenia (w ten sposób zostały przekazane Inwestycji I-III). Obecnie
    zamiarem Gminy jest, aby cała powstała/zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji
    Infrastruktura, tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje I-III, zostały
    udostępnione Spółce w drodze aportu. Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku
    do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) jeszcze w 2025
    r. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej
    /zmodernizowanej w ramach Inwestycji, która służy Spółce do prowadzenia działalności w
    zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków.
    Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze
    w 2025 r. Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w ramach
    Inwestycji (tj. oczyszczalnię wraz z gruntem, stację uzdatniania wody wraz z gruntem oraz
    fragmenty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) aportem do Spółki, jako wkład w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina w tym miejscu pragnie
    wskazać, iż poprzez stwierdzenie „aport Inwestycji” rozumie się aport majątku powstałego
    /zmodernizowanego w ramach inwestycji I, Inwestycji II wraz z gruntem, na którym
    znajduje się stacja uzdatniania wody oraz Inwestycji III wraz z gruntem, na którym
    znajduje się oczyszczalnia. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury
    powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem
    notarialnym.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem: – kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem
    stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach
    Inwestycji planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego
    (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego
    łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność
    wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie
    występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą
    otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która
    to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast – kwota VAT
    należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT
    wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie
    pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych
    przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej
    kapitał zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. fragmentów sieci
    wodociągowych, sieci kanalizacyjnych, stacji uzdatniania wody wraz z gruntem oraz
    oczyszczalni ścieków wraz z gruntem. Rozważane transakcje wniesienia aportu nie obejmą
    zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych

    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie
    dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy).
    Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
    występującej na terenie Gminy.
    W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb
    VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na
    realizację ww. inwestycji.
    Ponadto w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazano:
    Pytanie nr 1: Czy na moment wniesienia aportem do Spółki Inwestycji:
    · „Inwestycja I” („Inwestycja I”);
    · „Inwestycja II” („Inwestycja II”);
    · „Inwestycja III” („Inwestycja III”).
    a) przedmiot aportu będzie stanowił: dział, wydział, oddział itp. Czy takie
      wyodrębnienie przedmiotu aportu będzie wynikało np. ze statutu, regulaminu lub
      innego dokumentu?
    b) przedmiot aportu będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na
      autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz/lub czy na podstawie
      prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie
      przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i
      zobowiązań do tego wyodrębnionego przedmiotu aportu, przez co możliwe będzie
      określenie wyniku finansowego?
    c) w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów,
      możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej?
    Odp. nr 1: Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment
          wniesienia go do spółki prawa handlowego – Gminnego Zakładu Gospodarki
          Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) będzie stanowił organizacyjnie i
          finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników
          materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do
          realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić
          niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest
          przedmiotem zapytania.
    Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia w
    ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.
    Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
      miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
    · finansowej – nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz
      należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że
      planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia
      należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków
      pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie
      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

    · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we
      Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z
      natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.
      Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
      osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to
      Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,
    a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w
    istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym
    zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
    zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
    zadania.
    Pytanie nr 2: Czy Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w
          oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe, czy będzie musiała podjąć
          /wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie
          innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność
          prowadzić?
    Proszę odpowiedzieć odrębnie dla każdej z Inwestycji.
    Odp. nr 2: Gmina pragnie wskazać, iż aportowane inwestycje tj. Inwestycja I, Inwestycja II
          oraz Inwestycja III (łącznie: „Inwestycje”) wskazane we Wniosku nie będą
          stanowiły pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym
          wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego
          będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki
          wodociągowo-kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie stanowiła
          część składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Spółka
          wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody
          /odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Równocześnie należy
          podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych
          składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
          działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie
          dostawy wody/odbioru ścieków).
    Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np.
    zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką
    działalność prowadzić.
    Powyższe ma zastosowanie do każdej Inwestycji objętej Wnioskiem.
    Pytanie nr 3: Czy budowle/budynki, które powstały/zostały zmodernizowane w związku z
          realizacją danej Inwestycji, stanowią u Państwa środki trwałe podlegające
          amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł?
    Proszę odpowiedzieć odrębnie dla każdej z Inwestycji.
    Odp. nr 3: Gmina pragnie wskazać, że wszystkie budowle, które powstały/zostały
          zmodernizowane/przebudowane w związku z realizacją Inwestycji stanowią
          środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa
          przekracza 15.000 zł.
    Powyższe ma zastosowanie do każdej Inwestycji objętej Wnioskiem.
    Pytanie nr 4: Czy mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
          podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją danej Inwestycji?
    Proszę odpowiedzieć odrębnie dla każdej z Inwestycji.
    Odp. nr 4: Jak Gmina wskazywała we wniosku, w celu dokonania aportu majątku na rzecz
          Spółki Gmina zobowiązana jest/będzie podjąć szereg działań o charakterze
          formalno-prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu

          aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z
          prawem. Po przeprowadzeniu niezbędnych ww. czynności techniczno-
          organizacyjno-prawnych, Gmina zamierza dokonać wniesienia majątku
          Inwestycji w drodze czynności aportu na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r.
    Gminie na tę chwilę nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż powstałe w
    ramach tych Inwestycji środki trwałe są obecnie wykorzystywane przez Spółkę
    nieodpłatnie. Niemniej jednak po dokonaniu aportu jeszcze w 2025 r, Gmina nabędzie
    prawo do odliczenia podatku VAT od Inwestycji I w wysokości 9/10 oraz od Inwestycji II i
    Inwestycji III w wysokości 10/10 podatku, o czym szerzej Gmina wskazała w odpowiedzi na
    pytanie 5 Wniosku. Gmina pragnie jednak zwrócić uwagę, że kwestia prawa do odliczenia
    VAT – stanowi przedmiot zapytania w drodze niniejszego złożonego Wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Pytanie nr 5: Czy dokonywali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty
          podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i
          usług związanych z realizacją danej Inwestycji?
    Proszę odpowiedzieć odrębnie dla każdej z Inwestycji.
    Odp. nr 5: Na chwilę obecną Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o
          kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
          towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w szczególności z uwagi na
          to, że Gmina chce się upewnić czy prawo do odliczenia VAT będzie jej
          przysługiwać i w jakim zakresie, co stanowi przedmiot zapytania w drodze
          Wniosku.
    Powyższe ma zastosowanie do każdej Inwestycji objętej Wnioskiem.
    Pytanie nr 6: Czy po oddaniu do użytkowania infrastruktura zrealizowana w ramach danej
          Inwestycji była wykorzystywana w inny sposób niż przekazanie Spółce do
          nieodpłatnej eksploatacji? Jeśli tak, to w jaki sposób?
    Proszę odpowiedzieć odrębnie dla każdej z Inwestycji.
    Odp. nr 6: Gmina pragnie wskazać, iż po oddaniu do użytkowania infrastruktura
          wodociągowo-kanalizacyjna zrealizowana w ramach Inwestycji, będąca
          przedmiotem Wniosku, nie jest/nie będzie wykorzystywana w inny sposób niż
          nieodpłatne oddanie Spółce do użytkowania. Gmina bezpośrednio po
          zakończeniu realizacji Inwestycji, oddała w nieodpłatne użytkowanie Spółce
          majątek powstały w ramach Inwestycji.
    Obecnie zamiarem Gminy jest, aby cała powstała/zmodernizowana w ramach realizacji
    Inwestycji Infrastruktura, tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje, zostały
    udostępnione Spółce w drodze aportu. Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku
    do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) jeszcze w 2025
    r. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż do momentu wniesienia przedmiotowej
    infrastruktury do Spółki w drodze aportu, nie jest/nie będzie ona wykorzystywana w inny
    sposób niż przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji.
    Powyższe ma zastosowanie do każdej Inwestycji objętej Wnioskiem.
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączone z
        opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia
        przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynności podlegające
        opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

      3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
        VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji będzie
        określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej
        Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
        należnego z tytułu aportu?
      4. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej
        /zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do
        dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w
        którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami,
        przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91
        ust. 2 ustawy o VAT?
      5. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2
        ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
        samym w przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w
        pytaniu nr 4, powinna wynosić: 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na
        wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją I oraz 10/10 sumy VAT
        naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z
        Inwestycją II oraz Inwestycją III?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonych z
        opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
        przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
      2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą
        opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
      3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
        VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji będzie
        określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej
        Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
        należnego z tytułu aportu.
      4. W związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej
        /zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do
        dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w
        którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami,
        przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91
        ust. 2 ustawy o VAT.
      5. W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2
        ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
        samym w przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w
        pytaniu nr 4, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na
        wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją I oraz 10/10 sumy VAT
        naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z
        Inwestycją II oraz Inwestycją III.
    Uzasadnienie stanowiska:
    Ad. 1
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach
    Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby
    Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r.,

    sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest
    czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy
    spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT
    na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
            1Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
        przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: „Kodeksie Cywilnym”)
    to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji w postaci
    wybranych odcinków sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków wraz z
    gruntem oraz stacji uzdatniania wody wraz z gruntem, rozumianych jako zespoły
    powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń wraz z działkami, na których są
    posadowione. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, transakcje wniesienia aportu
    nie będą obejmować przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia
    rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.
    Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała
    /zmodernizowana w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości

    Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy
    pomocy własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura powstała
    /zmodernizowana w ramach Inwestycji stanowić będzie przedsiębiorstwo – Gmina w
    ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą
                                  1towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie będzie obejmować zobowiązań i nie będzie mogła w
    ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
    gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą/zmodernizowaną w ramach
    Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia
        2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.765.2024.1.JKU, w której Organ stwierdził:
        „Wniesienie aportem do Spółki infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie
        będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
        transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16
        października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.430.2024.2.MK, w której Organ
        wskazał: „(...) wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej
        w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie
        art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25
        kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ stwierdził, że
        „(...) wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach
        realizacji Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na
        podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej
        części przedsiębiorstwa.”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia
        2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...)
        wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały
        oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
        kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu
        art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie
        z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7
        października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ
        wskazał: „(...) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w
        wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną
        dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
        i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;

      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia
        2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w
        postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub
        cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1
        ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż,
        ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia
        przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą
        towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
        udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do
        rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca
        2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub
        powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
        Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
        (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z
        uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa
        handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec
        powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
        ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki,
    stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów,

    o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak,
    czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub
    budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku
    dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków
    lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie
    tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę
    nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady
    przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.
    W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 par. 1 Kodeksu
    cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
    praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem
    wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności
    budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od
    chwili zasadzenia lub zasiania.
    Zważywszy zatem, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą
    budynki/budowle, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad
    przewidzianych dla tych budynków/budowli.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano
    w opisie zdarzenia przyszłego, Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania w
    2024 r., natomiast Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do
    użytkowania w 2025 r. Jednocześnie Gmina dokona aportu jeszcze w 2025 r. Powyższe
    oznacza zatem, iż aport infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia, w
    konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło
    znaleźć zastosowanie w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części
    nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację
    Inwestycji rzeczywiście nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem
    infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji była początkowo
    wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych VAT (udostępniona nieodpłatnie
    Spółce), niemniej jednak w 2025 r. Gmina dokona wniesienia ww. majątku do Spółki w
    drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W rezultacie, uznać należy,
    iż Gmina zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nabędzie prawo do odliczenia części VAT
    naliczonego związanego z Inwestycjami (por. orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r. o sygn. C-
    140/17, wyrok NSA z 17 października 2018 r. o sygn. I FSK 972/15).
    Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w
    momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później). Analiza ww.
    przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden
    sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem
    jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w
    sytuacji prawa do odliczenia części podatku naliczonego, zastosowanie zwolnienia nie
    będzie możliwe.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ewentualnych ulepszeń Inwestycji, których wysokość
    przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na zamiar aportu powstałego/zmodernizowanego w tym zakresie
    majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie
    uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.

    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Ad. 3
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r., poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą
    kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia
    się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie
    odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od
    towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym
    strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na

    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie
    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia
    2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia
    aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443- 1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” W opinii Gminy, powyższa
    argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki byłaby wartość
    całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym

    przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 132/13-2/MH) organ podatkowy
    wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że
    rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych
    (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części
    ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego
    w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”.
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    8 maja 2020 r., znak: 0113- KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774
    /15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości
    kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o
    VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują
    wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć
    wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...)
    Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego
    decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na
    pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport)
    (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na
    wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak
    nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w
    wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego
    przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że
    sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej
    podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
    decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny
    decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako
    elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść

    zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także
    swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić
    element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca
    2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
      · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
      · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
        wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
        dokonania transakcji wniesienia aportu;
      · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w
    analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o
    kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
      · wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
      · kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności
        aportu = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 – ((123/1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą
    /zmodernizowaną w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt
    1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu

    dokonania aportu Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość
    aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad. 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki
    negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji I (od 2024 r.) oraz Inwestycji II oraz Inwestycji III (od 2025 r.)
    infrastruktura ta stanowi przedmiot nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, tj. jest
    przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Niemniej
    jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w drugiej połowie 2025 r. (tj. w
    okresie krótszym niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania)
    Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze czynności aportu
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w
    przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał
    takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub
    usługi.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
    dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
    użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy
    jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów –
    jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
    Jak zostało wskazane powyżej, Gmina przeniesie jeszcze w 2025 r. własność infrastruktury
    powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze czynności
    aportu. Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów (co
    znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr
    1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym
    samym Gmina zamierza dokonać sprzedaży infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu.
    Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 sprzedaż ta w ocenie Gminy
    będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i
    niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
    towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
    zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
    czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

    Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT)
    zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej,
    o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym
    przepisie.
    Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej
    przedmiotem aportu infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji,
    znajdzie zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww. infrastruktura stanowi
    nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w związku z
    dokonaniem aportu infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    jeszcze w 2025 r., dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki będzie miała
    miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z warunków
    wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Ponadto infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji stanowi dla celów
    księgowych środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem
    dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o których
    mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania
    art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w związku z wniesieniem aportem
    infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki jeszcze w 2025
    r. zasadnym jest przyjęcie, iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.
    Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle
    którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
    jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
    deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku
    opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres
    rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
    Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za
    sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie
    dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, w okresie
    rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do
    dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w
    którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na
    cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Ad. 5
    Okres korekty – przepisy ogólne
    Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT korekta
    wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot
    tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług
    niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania.
    W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna
    od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego
    użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
    Okres korekty – infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w

    opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie
    prawnym.
    Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    W myśl art. 45 Kodeksu Cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko
    przedmioty materialne.
    Art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowi z kolei, iż część składowa rzeczy nie może być
    odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią
    składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub
    istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
    Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu Cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie
    przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne
    urządzenia trwale z gruntem związane.
    Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są
    grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na
    gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane,
    wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.
    Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o
    podatku od towarów i usług. Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu
    Cywilnego brak jest definicji budynku i budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa
    budowlanego, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem,
    wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i
    dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei
    każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak:
    obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
    wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
    reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
    hydrotechniczne (...).
    Infrastrukturę powstałą/zmodernizowaną w ramach Inwestycji niewątpliwie
    zakwalifikować należy jako budynki/budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które
    jednocześnie są trwale związana z gruntem. Tym samym należy uznać je za nieruchomości
    dla potrzeb ustawy o VAT.
    W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy
    uznać, iż infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji składa się z
    nieruchomości, a w związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być
    dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu
    kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania.
    W zaistniałej sytuacji Inwestycja I została oddana do użytkowania w 2024 roku i ten
    właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym
    mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi w roku 2025, to
    dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy
    o VAT, należy odjąć 2024 rok. Oznacza, to że pozostały okres korekty w odniesieniu do
    Inwestycji I wyniesie dziewięć lat.
    Natomiast, Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały oddane do użytkowania w 2025 roku i
    ten właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym
    mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi również w 2025 r.,
    oznacza to, że okres korekty w odniesieniu do Inwestycji II oraz Inwestycji III wyniesie
    dziesięć lat.

    Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosi 1/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych
    z Inwestycjami. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91
    ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty, to kwota korekty powinna wynieść w odniesieniu do Inwestycji I - 9/10
    łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją I (9 razy 1/10 za każdy rok z
    pozostałego okresu korekty), natomiast w odniesieniu do Inwestycji II oraz Inwestycji III –
    10/10 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją II oraz Inwestycją III (10
    razy 1/10 za każdy rok z pozostałego okresu korekty).
    Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91
    ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
    samym – z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w 2025 r. – kwota korekty, o której mowa w
    pytaniu nr 4, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych związanych z Inwestycją I oraz 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na
    fakturach zakupowych związanych z Inwestycją II oraz Inwestycją III.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Według art. 2 pkt 6 i 22 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
      · odbiorca (nabywca) usługi,
        oraz

      · podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:
      · istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego
        wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
      · wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
      · związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
        można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
    Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy
    towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak
    właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie
    własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może
    nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
    Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być
    interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a
    zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu
    cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej:
    Kodeks cywilny):
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

            2Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na
    tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań
    gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu
    powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane
    przedsięwzięcie gospodarcze.
    Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich
    zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we
    wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o
    zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego
    poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak
    podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK
    1969/16):
      „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu
      przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego
      powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie
      przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół)”.
    Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym.
    Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o
    VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również
    stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że
    najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na
    tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań
    gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część

    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której
    przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
    przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku
    zakładu lub oddziału osoby prawnej.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      · istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      · zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
      · składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      · zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu
    składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art.
    2 pkt 27e ustawy o VAT.
    Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
    nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art.
    6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych
    organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji
    określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych
    składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że
    celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku

    przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto,
    że:
      „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w
      pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania
      całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to
      zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania
      do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego
      wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
      składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub
      część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.
      Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego
      przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
      zapasów”.
    TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być
    interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i
    cel regulacji.
    W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE
    uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie
    neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym
    zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku
    naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006
    /112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma
    funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego
    zadania gospodarczego.
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r.,
    w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.
    TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy
    112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu
    produktów.
    Jak wskazał Trybunał:
      „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
      części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych
      składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.
    W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga,
    przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta
    wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.
    Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa
    (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów
    niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu
    prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie
    natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli
    istnieją.

    Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy
    nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować,
    czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w
    sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy,
    realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego
    zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.
    Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia
    niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i
    niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na
    prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten
    zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
    gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że
    majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy
    realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po
    przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez
    nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Zrealizowali Państwo następujące inwestycje w Infrastrukturę:
      „Inwestycja I” (dalej: „Inwestycja I”);
      „Inwestycja II” (dalej: „Inwestycja II”);
      „Inwestycja III” (dalej: „Inwestycja III”).
    dalej łącznie jako „Inwestycje”.
    Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania w 2024 r., natomiast Inwestycja
    II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do użytkowania w 2025 r. Infrastruktura,
    która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle
    /budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Dotychczas udostępniali Państwo Spółce Infrastrukturę w sposób nieodpłatny, na
    podstawie umowy użyczenia (w ten sposób zostały przekazane Inwestycji I-III). Obecnie
    Państwa zamiarem jest, aby cała powstała/zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji
    Infrastruktura, tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje I-III, zostały
    udostępnione Spółce w drodze aportu. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia ww.
    majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) jeszcze
    w 2025 r. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej
    /zmodernizowanej w ramach Inwestycji, która służy Spółce do prowadzenia działalności w
    zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. W ramach aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj.
    fragmentów sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych, stacji uzdatniania wody wraz z
    gruntem oraz oczyszczalni ścieków wraz z gruntem.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy wniesienie aportem
    Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6
    pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.

    Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Transakcje wniesienia
    aportu nie obejmą zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych
    ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie
    również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj.
    nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Infrastruktura powstała/zmodernizowana w
    ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej występującej na Państwa terenie.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że
    opisany przedmiot planowanego aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art.
    155 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer
    kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa.
    Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.
    Przedmiot planowanego aportu nie stanowi/nie będzie również stanowił zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e
    ustawy o VAT.
    Wskazali Państwo, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Aportowane
    Inwestycje nie będą stanowiły pod względem organizacyjnym, finansowym i
    funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku. Aportowana
    infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody
    /odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Spółka będzie musiała podjąć/wykonać
    działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników
    majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
    Jak Państwo wskazują, w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych
    działań oraz nakładów, nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.
    Przedmiot aportu nie będzie zatem stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego
    w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w
    tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
    zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
    zadania.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie
                                  1będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego jak również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
    W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji
    zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT.

    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
    ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego
    świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący
    aport uzyskuje wymierną korzyść.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
      · inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

        oraz
      · mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    uznać należy, że wnosząc aportem Inwestycje do Spółki, nie działają Państwo w roli
    organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru
    dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i ”budowli”.
    W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanie się bezzasadne.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być
    łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.

    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy o VAT.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura
    stanowi budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji
    art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, iż: urządzenia służące do doprowadzania
    lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia
    podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład
    przedsiębiorstwa.
    Z wniosku wynika ponadto, że Inwestycja I została zakończona i oddana do użytkowania w
    2024 r., natomiast Inwestycja II oraz Inwestycja III zostały zakończone i oddane do
    użytkowania w 2025 r. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia majątku Inwestycji w
    drodze czynności aportu na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. Udostępniali Państwo Spółce
    Infrastrukturę w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia (w ten sposób
    zostały przekazane Inwestycje I-III). A zatem po oddaniu Inwestycji do użytkowania miało
    miejsce pierwsze zasiedlenia, tj. w przypadku Inwestycji I w 2024 r., a w przypadku
    Inwestycji II i Inwestycji III w 2025 r.
    Tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (aportem do Spółki
    Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie
    zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że aby dostawa
    budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione
    łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji do Spółki korzysta ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego
    z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z

    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Jednocześnie z wniosku wynika, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji I
    została oddana do użytkowania w 2024 r., zaś w ramach Inwestycji II i Inwestycji III w 2025
    r. Obecnie Państwa zamiarem jest, aby cała powstała/zmodernizowana w ramach
    realizacji Inwestycji Infrastruktura, tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje I-III,
    zostały udostępnione Spółce w drodze aportu. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia
    ww. majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny)
    jeszcze w 2025 r. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury
    powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, która służy Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków.
    W związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji, będzie zatem Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku
    naliczonego związanego z tą Inwestycją.
    Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, co do zasady będzie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i
    usług związanych z Inwestycjami.
    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji
    należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki zwolnienie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak
    wskazano powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowane Inwestycje. Nie zostaną zatem
    spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowane Inwestycje.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43

    ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że ww. czynność będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT
    dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji będzie określona w
    odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
    środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę,
    obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu
    dostawy towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć
    z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Przepisy ustawy o VAT, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W
    polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy o VAT,
    w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie

    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
      · wnoszący wkład niepieniężny
        oraz
      · spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna –
    podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z
    tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Jak wynika z opisu sprawy planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji
    aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład
    Infrastruktury, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem: – kwota netto otrzymana przez
    Państwa w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Państwa
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości
    netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury
    powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji planowanych do wniesienia przez
    Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter
    transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Państwa
    udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału.
    Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną
    wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej
    reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na
    kapitał zapasowy Spółki, natomiast – kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji,
    wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie
    przez Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej. Odpowiednie zapisy określające
    wynagrodzenie Państwa zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej
    przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych przez Państwa na rzecz
    Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy
    Spółki.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w
    zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają
    Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku
    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie

    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do dokonania korekty zwiększającej kwotę
    VAT naliczonego związanego z Inwestycjami w związku z wniesieniem aportem do Spółki
    powstałej Infrastruktury.
    W art. 91 ustawy o VAT zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu
    dokonywania korekt podatku naliczonego.
    Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Według art. 91 ust. 3 ustawy o VAT:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w

      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych
    przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).
    Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT
    obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie
    czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione,
    mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania
    nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też

    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    W analizowanym przypadku początkowe wykorzystywanie Infrastruktury od jej oddania
    do użytkowania do momentu aportu do wykonywania czynności niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do
    dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa
    w art. 91 ustawy o VAT, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano
    powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie
    środków trwałych do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie)
    będzie miało miejsce od momentu oddania do użytkowania aż do momentu wniesienia
    aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym dojdzie do zmiany przeznaczenia.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy o VAT wynika, że w odniesieniu
    do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna
    okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.
    Opisana we wniosku Infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpi zmiana ich
    przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza szczególny przypadek
    dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w
    okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów –
    zbywa dany środek trwały.
    W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych –
    przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub
    nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu
    korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za
    wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym
    dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom
    dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega
    opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom
    niedającym prawa do odliczenia.
    Wskazali Państwo, że wszystkie budowle, które powstały/zostały zmodernizowane
    /przebudowane w związku z realizacją Inwestycji stanowią środki trwałe podlegające
    amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Infrastrukturę powstałą
    w ramach realizacji Inwestycji udostępnili Państwo Spółce w sposób nieodpłatny. Zatem
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji była przez Państwa wykorzystywana do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu (Inwestycja I od 2024 r., Inwestycja II i
    Inwestycja III– od 2025 r.). Jeszcze w 2025 r. zmienią Państwo sposób wykorzystywania

    tych składników majątkowych w związku z ich aportem do Spółki (transakcja aportu jak
    wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT).
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy o
    VAT. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego
    zapłaconego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, w odniesieniu do całego
    pozostałego okresu korekty w zależności od roku oddania poszczególnych Inwestycji do
    użytkowania.
    A zatem, w przypadku dokonania aportu w 2025 r. w odniesieniu do:
      · Inwestycji I, która została oddana do użytkowania w 2024 r. – będą Państwo
        uprawnieni do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
        faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji,
      · Inwestycji II i Inwestycji III, która została oddana do użytkowania w 2025 r. – będą
        Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia 10/10 łącznej kwoty podatku VAT
        wynikającej z faktur dotyczących przedmiotowych inwestycji.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 uznałem je
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
      albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo/KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.