Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-280/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym Pool Leadera powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lipca 2015 r.), uzupełnionym 31 sierpnia 2015 r. oraz 4 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym Pool Leadera powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym Pool Leadera powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-226/15/AP IBPB-1-2/4510-227/15/AP IBPB-1-2/4510-228/15/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 31 sierpnia 2015 r. oraz 4 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka przystąpiła do programu zarządzania płynnością finansową (dalej: „umowa cash poolingu”), adresowanego do podmiotów z Grupy. System ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników programu oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych.

Wskazany system zarządzania płynnością finansową ma formułę tzw. rzeczywistego cash poolingu (ang. „zero balancing cash pooting”), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę, zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych spółek z Grupy na jednym rachunku rozliczeniowym.

W świadczenie usług cash poolingu zaangażowany jest bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”). Bank utworzył specjalny rachunek rozliczeniowy - Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny”) dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy (dalej: „Pool Leader”). Pool Leader posiada 100% udziałów w Spółce i ma siedzibę na terytorium Luksemburga. W ramach umowy cash poolingu wykorzystywane są również indywidualne rachunki bankowe uczestników systemu utworzone w Banku lub w jednym z jego oddziałów (dalej: „Rachunek Szczegółowy”). Spółka posiada rachunki bankowe w polskim oddziale Banku - rachunek prowadzony w polskiej walucie oraz w walucie obcej. Tylko rachunek Spółki prowadzony w walucie obcej jest wykorzystywany w ramach systemu cash poolingu (jest związany funkcjonalnie z Rachunkiem Głównym).

Transakcje w ramach systemu cash poolingu są wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany jest transfer salda na Rachunek Główny Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Główny Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przelewa środki z Rachunku Głównego Pool Leadera (do wysokości ustalonego limitu). W analogiczny sposób przebiegają transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków następuje z rachunku Spółki w polskim oddziale Banku bezpośrednio na Rachunek Główny Pool Leadera.

Mechanizm umowy cash poolingu powoduje, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym i Rachunkami Szczegółowymi poszczególnych uczestników systemu pojawiają się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie występują natomiast wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu polega na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane są na Rachunek Główny Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników są pokrywane z Rachunku Głównego Pool Leadera.

System cash poolingu będący przedmiotem wniosku jest ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w EUR. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane są wyłącznie środki uczestników w EUR. W ramach wskazanego systemu zarządzania płynnością finansową nie jest możliwe dokonywanie przez Spółkę samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek Główny.

Czynności wykonywane przez Spółkę lub spółki z Grupy - w wykonaniu umowy cash poolingu -nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a w ramach zawartej umowy nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczek pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową.

Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym Pool Leadera powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowa realizacja przelewu środków pieniężnych dokonywana w ramach udziału w strukturze cash-poolingu (pomijając przelew odsetek oraz wynagrodzenia za udział w strukturze cash-poolingu) nie implikuje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT.

System cash poolingu będący przedmiotem wniosku jest rozliczany w EUR, tj. przelewane i sumowane są wyłącznie środki uczestników w EUR (tj. z konta walutowego EUR Spółki). W związku z tym, w systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej mają miejsce transfery środków pieniężnych w walucie pomiędzy rachunkiem indywidualnym Spółki (Rachunkiem Szczegółowym) prowadzonym w walucie obcej (w EUR) a Rachunkiem Głównym prowadzonym również w EUR.

W ocenie Wnioskodawcy, transfery środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym Pool Leadera nie powodują powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT. Oznacza to, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów do opodatkowania w postaci dodatnich różnic kursowych, jak również nie powinna uznawać za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.

Ustawa CIT dopuszcza dwie metody rozliczania różnic kursowych:

*   zgodnie z art. 15a ustawy CIT (tzw. metoda podatkowa),
*   na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy CIT, czyli według tzw. metody podatkowej.

Zgodnie z art. 15a ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności i zdarzeń, których wystąpienie powoduje konieczność rozpoznania różnic kursowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Transfery środków (sald) w walucie pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Pool Leadera, dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie wiążą się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji i w konsekwencji, nie skutkują powstaniem w Spółce różnic kursowych dla celów podatkowych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że transfery środków w walucie obcej wyrównujące ujemne bądź dodatnie salda na walutowym rachunku indywidualnym Spółki do ustalonego poziomu (tj. do zera) nie stanowią ani przychodów ani kosztów podatkowych Spółki, gdyż nie są to ani definitywne przysporzenia majątkowe Spółki, ani też definitywnie poniesione wydatki. W związku z tym, realizowane w ramach systemu cash poolingu transfery sald w walucie pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym Pool Leadera nie wiążą się z zaistnieniem sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 wniosku (dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji), transfery dokonywane w ramach cash poolingu nie stanowią pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W chwili zawarcia umowy cash poolingu, żaden z uczestników nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia wskazanej umowy, żaden z Uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości zasili konto innego uczestnika. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej. Tym samym, przystąpienie do Umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na indywidualnym rachunku danego uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika „finansującego” to saldo ujemne. W przypadku „zasilenia” rachunku uczestnika następującego za pośrednictwem Rachunku Głównego, nie jest zatem możliwa identyfikacja, od którego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu.

Również Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy przelane z jego indywidualnego rachunku środki finansowe zostały wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego konkretnie uczestnika. W rezultacie, transfery środków dokonywane w ramach przedstawionej struktury cash poolingu nie powodują również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy CIT.

Odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W tym kontekście należy stwierdzić, że transferowane w ramach cash poolingu z indywidualnego rachunku Spółki salda w walutach obcych nie są „zapłatą”, gdyż nie stanowią uregulowania zobowiązań Spółki. Co więcej, w opinii Spółki, samo przetransferowanie środków z indywidualnego rachunku Spółki na Rachunek Główny nie może być rozumiane jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi cash poolingu bądź Pool Leaderowi.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przepływy kwot sald w walutach obcych dokonywane w ramach przedstawionej struktury cash poolingu pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki, a Rachunkiem Głównym Pool Leadera nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy CIT. W konsekwencji, przepływy takie nie będą powodowały dla Spółki powstania podatkowych różnic kursowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także praktyka organów podatkowych wyrażona w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-813/14/CzP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-11/14-5/ŁM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 czerwca 2013 r., sygn. ILPB4/423-96/13-8/DS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-144/13-3/IŚ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB5/423-29/13-3/JC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-374/12-3/IR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-991/12-3/JC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-377/12-2/ŁM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-558g/12/AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2012 r., sygn. ITPB3/423-309/12/DK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przystąpiła do programu zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), który ma na celu poprawę bieżących przepływów pieniężnych pomiędzy członkami grupy kapitałowej. Transakcje w ramach systemu cash poolingu są wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany jest transfer salda na Rachunek Główny Pool Leadera (jednego z członków grupy kapitałowej) tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Główny Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przelewa środki z Rachunku Głównego Pool Leadera (do wysokości ustalonego limitu). W analogiczny sposób przebiegają transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Potwierdza to stanowisko Organu przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 października 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-279/15/AP stanowiącej odpowiedź w zakresie pytania nr 1. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana struktura wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej struktury przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionegow innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Wskazać należy, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 oraz pytania 2 w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.