Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-212/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Planowane przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku spółki z o.o. nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 22 czerwca 2015 r., data wpływu 24 czerwca 2015 r.) na wezwanie z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4514-212/15-2/AF (data doręczenia 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki, składający się między innymi z nieruchomości, które spółka nabyła (w odniesieniu do gruntów) i wytworzyła (w odniesieniu do budynków) za środki pochodzące z wkładów udziałowców oraz za środki pochodzące z zaciągniętych zobowiązań, tj. pożyczek / kredytów, stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Spółka chciałaby wskazać, że na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki). Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących (jeśli by takie zyski się pojawiły, zostaną one wcześniej, tzn. przed przekształceniem w Spółkę osobową, wypłacone), a wspólnicy Spółki osobowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów. Na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadała kapitałów zapasowych / rezerwowych. Tym samym wartość majątku Spółki osobowej powstałej z przekształcenia będzie równa wartości majątku Spółki na moment przekształcenia.

Pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4514-212/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki osobowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że kapitały własne Spółki, które w wyniku przekształcenia staną się majątkiem Spółki osobowej, nie będą przewyższały wartości kapitału zakładowego Spółki, bowiem zgodnie z planami Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących (jeśli by takie zyski się pojawiły, zostaną one wcześniej, tzn. przed przekształceniem w Spółkę osobową, wypłacone), a wspólnicy Spółki osobowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów. Spółka jednocześnie pragnie podkreślić, że cała wartość kapitału zakładowego Spółki podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a ich wypłata okaże się niemożliwa, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki. W takiej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość wskazanych (niewypłaconych) zysków bieżących powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki określoną w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o PCC, należy uznać, iż planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż ustawa o PCC zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majatku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki. W szczególności - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki. Jednocześnie majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki lub składników majątkowych nabytych / wytworzonych za środki pochodzące z przedmiotowych wkładów lub zaciągniętych zobowiązań. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Co więcej, na moment przekształcenia majątku Spółki (a po przekształceniu Spółki osobowej) nie będą zwiększać, także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz wspólników) oraz inne wartości zgromadzone na kapitałach zapasowych / rezerwowych (na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadała takich kapitałów).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego; i tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB2/4514-1-2/15-2/MK, stwierdził, iż: „Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki - w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB2/4514-1-3/15-2/MK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 26 września 2014 r., sygn. ILPB2/436-152/14-4/MK, stwierdził, iż: „gdy do przekształconej spółki (spółki jawnej) jako wkład zostaną wniesione wyłącznie wartości uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem / zmianą umowy spółki przekształcanej - spółki komandytowo-akcyjnej (wkład komplementariusza oraz kapitał zakładowy), to w rozpatrywanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 lutego 2014 r., sygn. ILPB2/436-302/13-4/MK, stwierdził, iż: „gdy do przekształconej spółki (spółki jawnej) jako wkład nie zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący oprócz uprzednio opodatkowanych wkładów akcjonariuszy oraz wkładu komplementariusza również kapitał zapasowy (kwota ponad kapitał zakładowy SKA oraz wkład komplementariusza do SKA), to w rozpatrywanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB2/436-148/12-2/KK, stwierdził, iż: „Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej, komandytowej). W związku z tym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ, stwierdził, iż: „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK, stwierdził, iż: „Reasumując, po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ponieważ - jak wyraźnie przedstawił we wniosku Wnioskodawca - wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa).W momencie przekształcenia majątek Spółki, składający się między innymi z nieruchomości, które spółka nabyła (w odniesieniu do gruntów) i wytworzyła (w odniesieniu do budynków) za środki pochodzące z wkładów udziałowców oraz za środki pochodzące z zaciągniętych zobowiązań, tj. pożyczek / kredytów, stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki). Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących (jeśli by takie zyski się pojawiły, zostaną one wcześniej, tzn. przed przekształceniem w Spółkę osobową, wypłacone), a wspólnicy Spółki osobowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów. Na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadała kapitałów zapasowych / rezerwowych. Tym samym wartość majątku Spółki osobowej powstałej z przekształcenia będzie równa wartości majątku Spółki na moment przekształcenia. Kapitały własne Spółki, które w wyniku przekształcenia staną się majątkiem Spółki osobowej, nie będą przewyższały wartości kapitału zakładowego Spółki, bowiem zgodnie z planami Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących (jeśli by takie zyski się pojawiły, zostaną one wcześniej, tzn. przed przekształceniem w Spółkę osobową, wypłacone), a wspólnicy Spółki osobowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów. Spółka jednocześnie pragnie podkreślić, że cała wartość kapitału zakładowego Spółki podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a ich wypłata okaże się niemożliwa, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki. W takiej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość wskazanych (niewypłaconych) zysków bieżących powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że fakt, iż planowane przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku spółki z o.o. nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

A zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.