Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.878.2021.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-23
Teza: uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonania korekt złożonych deklaracji
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura zaliczkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącej uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonania korekt złożonych deklaracji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonania korekt złożonych deklaracji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z akcyjnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa i sprzedaje nieruchomości.

Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości, w tym niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącą działkę ewidencyjną numer 1 o powierzchni 0,9663 ha (dalej: „Nieruchomość") powstałą na skutek podziału nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 2 w obrębie (\`(...)\`), położonej w rejonie ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) na podstawie decyzji wydanej z upoważnienie Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z 19 lutego 2021 r.

Działka 2 została nabyta przez Wnioskodawcę 8 lutego 2007 r. od osoby fizycznej. Do ceny nabycia działki nie został doliczony podatek od towarów i usług.

19 listopada 2019 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa”), która następnie była kilkukrotnie zmieniania z uwagi na konieczność zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej jak również z powodu wydania ww. decyzji o podziale działki 2 oraz chęć sprecyzowania przez strony numeru wydzielonej działki (tj. Nieruchomości). Nieruchomość (a wcześniej działka nr 2) jest niezabudowana i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości (a wcześniej działki nr 2) nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę. Nieruchomość (a wcześniej działka nr 2) objęta jest prawem pierwokupu na rzecz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa.

Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i miejscami postojowymi (dalej: „Inwestycja").

W związku z tym, Wnioskodawca udzielił nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11) ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę oraz do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Ponadto Wnioskodawca udzielił nabywcy Nieruchomości pełnomocnictwa do wszczęcia i prowadzenia w imieniu Wnioskodawcy postępowania o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, ale w przypadku gdy decyzji takiej nie będzie można uzyskać na ww. nabywcę jak również wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do realizacji Inwestycji, w szczególności:

1) zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego na Nieruchomość,

2) uzgodnień opinii lub stanowisk organów administracji, w tym właściwych zarządców dróg, konserwatora zabytków, Urzędu (\`(...)\`), spółki (\`(...)\`),

3) uzgodnień, opinii lub stanowisk dostawców mediów, gestorów sieci i urządzeń technicznych,

4) pozwolenia na budowę lub przebudowę zjazdu publicznego do Nieruchomości,

5) zezwolenia na zajęcie pasa drogowego,

6) zezwolenia na usunięcie z Nieruchomości drzew lub krzewów, ich przesadzenie lub nasadzenie nowych,

7) decyzji o pozwoleniu na usunięcie, likwidację lub przebudowę urządzeń infrastruktury technicznej zlokalizowanych na Nieruchomości w tym sieci i przyłączy lub instalacji,

8) innych wymaganych uzgodnień i opinii właściwych organów administracji, sąsiadów.

Co więcej, Wnioskodawca udzielił nabywcy upoważnienia do podejmowania wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane może zostać udzielone przez Wnioskodawcę również na rzecz innego podmiotu, wskazanego przez nabywcę.

Spółka z grupy kapitałowej nabywcy złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości. Postępowanie administracyjne w tym zakresie jest w toku, ale 19 listopada 2021 r. został złożony wniosek o jego zawieszenie. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie jest warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Może jednak okazać się, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej decyzja o warunkach zabudowy dotycząca Inwestycji planowanej przez nabywcę, obejmująca Nieruchomość zostanie wydana.

Część ceny Nieruchomości została uiszczona przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy tytułem zadatku oraz zaliczki. Wnioskodawca nie wystawił z tego tytułu faktury VAT, ani nie wykazał podatku należnego w swoich rozliczeniach.

**Pytania**

2\. Czy w przypadku wydania w odniesieniu do Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (zdarzenie przyszłe)

3\. Czy w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, w przypadku wydania w odniesieniu do Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonać właściwych korekt złożonych deklaracji? (stan faktyczny)

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wydania w odniesieniu do Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze zasady opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Jeśli w chwili zawierania przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość będzie objęta prawomocną i ostateczną decyzją o warunkach zabudowy, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

W zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, w razie wydania w odniesieniu do Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonać właściwych korekt złożonych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkami opisanymi w punktach 1 i 2.

Fakt otrzymania zaliczki należy udokumentować fakturą. Zasady wystawiania faktur zaliczkowych określa art. 106i ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Otrzymaną zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej VAT należny obliczany jest metodą "w stu". Zaliczka opodatkowana jest według stawki VAT właściwej dla dostawy, której dotyczy.

W związku z tym w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, w przypadku objęcia Nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, zadatek i zaliczka otrzymane dotychczas przez Wnioskodawcę powinny zostać udokumentowane fakturami zaliczkowymi, a także ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącej uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonania korekt złożonych deklaracji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych w opisie sprawy informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącą działkę ewidencyjną numer 1. Podpisali Państwo umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość jest niezabudowana i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę.

Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i miejscami postojowymi.

Udzielili Państwo nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę oraz do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Udzielili Państwo nabywcy pełnomocnictwa do wszczęcia i prowadzenia w Państwa imieniu postępowania o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, w przypadku gdy decyzji takiej nie będzie można uzyskać na nabywcę jak również wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do realizacji Inwestycji, w szczególności:

1) zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego na Nieruchomość,

2) uzgodnień opinii lub stanowisk organów administracji, w tym właściwych zarządców dróg, konserwatora zabytków, Urzędu (\`(...)\`), spółki (\`(...)\`),

3) uzgodnień, opinii lub stanowisk dostawców mediów, gestorów sieci i urządzeń technicznych,

4) pozwolenia na budowę lub przebudowę zjazdu publicznego do Nieruchomości,

5) zezwolenia na zajęcie pasa drogowego,

6) zezwolenia na usunięcie z Nieruchomości drzew lub krzewów, ich przesadzenie lub nasadzenie nowych,

7) decyzji o pozwoleniu na usunięcie, likwidację lub przebudowę urządzeń infrastruktury technicznej zlokalizowanych na Nieruchomości w tym sieci i przyłączy lub instalacji,

8) innych wymaganych uzgodnień i opinii właściwych organów administracji, sąsiadów.

Udzielili Państwo nabywcy upoważnienia do podejmowania wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane może zostać udzielone przez Wnioskodawcę również na rzecz innego podmiotu, wskazanego przez nabywcę.

Spółka z grupy kapitałowej nabywcy złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości. Postępowanie administracyjne w tym zakresie jest w toku, ale 19 listopada 2021 r. został złożony wniosek o jego zawieszenie. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie jest warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Może jednak okazać się, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej decyzja o warunkach zabudowy dotycząca Inwestycji planowanej przez nabywcę, obejmująca Nieruchomość zostanie wydana.

Część ceny Nieruchomości została uiszczona przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy tytułem zadatku oraz zaliczki. Wnioskodawca nie wystawił z tego tytułu faktury VAT, ani nie wykazał podatku należnego w swoich rozliczeniach.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w przypadku wydania w odniesieniu do Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku dostaw, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość niezabudowana, dla której będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że nieruchomość niezabudowana mająca być przedmiotem transakcji będzie w takiej sytuacji spełniała definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej sprzedaży zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – zakup przez Państwo działki, z której wydzielono Nieruchomość nie był opodatkowany VAT, nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto z opisu sytuacji nie wynika, aby wykorzystywali Państwo Nieruchomość wyłącznie na cele związane z działalnością zwolnioną z VAT.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż opisanej niezabudowanej Nieruchomości (działki 1) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości wg właściwej stawki podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pierwszej części pytania nr 2 z wniosku jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku oraz zaliczki, a także dokonania właściwych korekt złożonych deklaracji.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy,

przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ust. 1).

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 i 2 ustawy,

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z opisu sprawy wynika, że część ceny Nieruchomości została uiszczona przez Nabywcę na Państwa rzecz tytułem zadatku oraz zaliczki. Nie wystawili Państwo z tego tytułu faktury VAT, ani nie wykazali podatku należnego w swoich rozliczeniach.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (\`(...)\`) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Państwa część ceny Nieruchomości tytułem zadatku oraz zaliczki mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Państwa obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Jednakże w chwili wpłaty zadatku/zaliczki, kwota ta dotyczyła czynności zwolnionej od podatku, ponieważ w momencie jej wpłaty, uiszczona wpłata dotyczyła transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego, nieobjętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Taka wpłata w momencie jej uiszczenia dotyczyła dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku.

Zatem, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy powinni państwo wykazać zadatek, zaliczkę w swoich rozliczeniach podatkowych, jednakże bez konieczności wystawiania faktury.

Sytuacja ulegnie zmianie, gdy transakcja przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, zostanie zrealizowana już po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanej Nieruchomości. W takiej sytuacji dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem w takim przypadku, zadatek i zaliczka przez Państwo otrzymane, dotyczą w istocie dostawy Nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku i powinny zostać ujęte w rozliczeniach (deklaracjach) dotyczących podatku od towarów i usług.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do treści art. 81 § 2 ww. ustawy,

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu dotyczącemu posiadanej wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem, skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana właściwą stawką podatku, powinni Państwo dokonać stosownej korekty dla otrzymanej wcześniej zaliczki i zadatku i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podlegać będzie cała kwota należna z tytułu zbycia ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczkę/zadatek. Nie można więc uznać, że powinni Państwo skorygować złożoną wcześniej deklarację, ponieważ w momencie składania deklaracji uwzgledniającej otrzymaną zaliczkę/zadatek – złożona ona była poprawnie (bez wykazania podatku należnego, gdyż dostawa Nieruchomości w tamtym momencie korzystała ze zwolnienia od podatku). W związku ze zmianą kwalifikacji gruntu i wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie będą Państwo dokonywać korekt deklaracji, lecz podatek z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinni Państwo rozliczyć na bieżąco.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 potraktowane jako całość, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).