Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-195/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ujęcia przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie, oraz ujęcia przez spółkę przejmującą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie − **jest prawidłowe,**
*   ujęcia przez spółkę przejmującą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie,
*   ujęcia przez spółkę przejmującą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) należy do międzynarodowej Grupy (dalej „Grupa”).
2.  Inna spółka należąca do Grupy − Spółka Akcyjna (dalej „Spółka Dzielona”) − prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej „Działalność Oświetlenia Samochodowego” lub „Działalność OS”) oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn i części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej „Pozostała Działalność”).
3.  Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej. W ramach tej restrukturyzacji:
    1.  dokonany zostanie podział Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie, w wyniku którego na Spółkę zostanie przeniesiony wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisanych do Pozostałej Działalności;
    2.  z kolei Działalność OS pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie kontynuowana w sposób niezakłócony ciągły, zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału przez wydzielenie.
4.  Zgodnie z art. 530 § 2 KSH wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (dalej „Dzień Wydzielenia”).
5.  Stosownie do przepisów KSH Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona w dniu 24 lutego 2015 r. uzgodniły plan podziału Spółki Dzielonej. W Planie Podziału Spółce Przejmującej zostały przypisane m.in. zobowiązania i należności (wierzytelności) powstałe w ramach bieżącej Pozostałej Działalności.
6.  Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę Przejmującą w dniu 23 grudnia 2014 r., gdzie właściwa interpretacja została wydana w dniu 17 marca 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Spółka Przejmująca zarejestrowana była pod nazwą (…) Sp. z o.o. i posiadała siedzibę w A, w związku z czym wniosek ten został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w dniu 30 grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki Przejmującej oraz zmiana miejsca jej siedziby.
7.  Dodatkowo Spółka Przejmująca pragnie wskazać, iż w dniu 23 grudnia 2014 r. analogiczne pytanie/wniosek w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej złożyła również Spółka Dzielona, gdzie właściwa interpretacja została wydana w dniu 20 marca 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
8.  Spółka Przejmująca wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce Przejmującej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
9.  Rokiem podatkowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
10.  Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
11.  Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona rozliczają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”) zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. na zasadach ogólnych.
12.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona – w ramach Pozostałej Działalności – będzie uzyskiwała przychody i ponosiła koszty wynikające w szczególności z umów z kontrahentami, przy czym w wyniku planowanego podziału wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału).
13.  W związku z planowym wydzieleniem może dojść do sytuacji, w której przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Pozostałą Działalnością będą dotyczyły:
    1.  świadczeń (w szczególności dostarczonych towarów czy wykonanych usług) zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, w stosunku do których – zgodnie z przepisami Ustawy o CIT – przychód lub koszt powinien zostać rozliczony w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, albo
    2.  świadczeń (w szczególności dostarczonych towarów czy wykonanych usług) zrealizowanych po Dniu Wydzielenia, w stosunku do których – zgodnie z przepisami Ustawy o CIT – przychód lub koszt powinien zostać rozliczony przed Dniem Wydzielenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca powinna wykazać przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Pozostałą Działalnością odpowiednio osiągnięte i potrącalne w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tym zeznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Pozostałą Działalnością odpowiednio osiągniętych i potrącalnych do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej Spółka Przejmująca nie powinna uwzględniać żadnych zaliczek na Podatek CIT w części związanej z Pozostałą Działalnością wpłaconych przez Spółkę Dzieloną zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT za rok, w którym będzie miało miejsce wydzielenie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca powinna wykazać przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Pozostałą Działalnością odpowiednio osiągnięte i potrącalne w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tym zeznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Pozostałą Działalnością odpowiednio osiągniętych i potrącalnych do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

1\. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1. Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3.Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT:

1.  przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1);
2.  dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2);
3.  podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1);
4.  podatnicy, co do zasady, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).

2\. Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1. Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3. Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

2.4. W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych itp.

2.5. Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

2.6. Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.7. W konsekwencji prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną;

2.8. Tym samym przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.9. Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej,
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.10. Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki »pozostające« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stad, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia »pozostają« jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które »pozostawały« w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie »pozostają« w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. »pozostaje« w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki »pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku«”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”;
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

3\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii ujmowania przychodów i kosztów podatkowych za rok wydzielenia

3.1. Zdaniem Spółki Przejmującej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością powstanie przed Dniem Wydzielenia, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2. Zdaniem Spółki Przejmującej ww. sukcesję podatkową częściową nie należy rozumieć jako przejęcia przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych sprzed Dnia Wydzielenia w zakresie Pozostałej Działalności, lecz jako przejęcie (kontynuację) od Dnia Wydzielenia niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie Pozostałej Działalności.

3.3. Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki Przejmującej, przedmiotem sukcesji nie może zatem być obowiązek (i prawo) rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących okresu sprzed Dnia Wydzielenia – obowiązek ten (oraz to prawo) powstanie bowiem (ulegnie konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych) przed tym dniem i będzie ciążyć wyłącznie na Spółce Dzielonej. Przychody i koszty związane z Pozostałą Działalnością, prowadzoną do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (włącznie) przez Spółkę Dzieloną, do tego dnia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodu odpowiednio osiągniętych i potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (czyli tzw. „stanów otwartych”).

3.4. Zatem, w opinii Spółki Przejmującej, powinna ona w swoim rocznym rozliczeniu Podatku CIT uwzględnić przychody i koszty związane z Pozostałą Działalnością osiągnięte/potrącalne w roku podatkowym, w którym będzie miał miejsce podział, począwszy od Dnia Wydzielenia.

3.5. Natomiast do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (włącznie) Pozostałej Działalności, zobowiązanym do rozliczenia Podatku CIT dotyczącego transakcji związanych z Pozostałą Działalnością będzie, w ocenie Spółki Przejmującej, Spółka Dzielona.

3.6. Konkludując, zdaniem Spółki, w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca powinna wykazać przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Pozostałą Działalnością odpowiednio osiągnięte i potrącalne w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tym zeznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Pozostałą Działalnością odpowiednio osiągniętych i potrącalnych do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

4\. Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko Spółki Przejmującej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle wyroków sądów administracyjnych oraz istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 roku sygn. akt I SA/Gd 898/14, w którym Sąd stwierdził, że „Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną. Reasumując w ocenie Sądu, skarżąca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 roku, znak IPTPB3/4231-23/13-4/IR, w której organ podatkowy zgodził się z prezentowanym stanowiskiem, zgodnie z którym „W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że ma obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia podziału. Natomiast przedmiotem sukcesji na spółkę nowo powstałą będą przychody i koszty nierozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nieuwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM, w której organ stwierdził, że „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-481/13-2/DS, w której organ stwierdził, iż „kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku, a osiągnięte czy też poniesione od dnia podziału powinny zostać wyłączone z zeznania rocznego CIT-8 Spółki i wykazane w zeznaniu rocznym spółki przejmującej. Nie powinny zostać również uwzględnione przychody i koszty powstałe przed dniem podziału, ale z uwagi na moment ich potrącenia nie zostały uwzględnione przez Spółkę. Reasumując – Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2013 przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia podziału i wydzielenia ZCP. Sukcesji na spółkę nowopowstałą podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2013 roku, znak ILPB3/423-456/12-2/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółki Wydzielone będą kalkulować swój podatek dochodowy od osób prawnych, związany z X Spółka z o.o., począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie oraz związanych z nimi kosztów. Spółka Dzielona natomiast uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązania podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej Spółka Przejmująca nie powinna uwzględniać żadnych zaliczek na Podatek CIT w części związanej z Pozostałą Działalnością wpłaconych przez Spółkę Dzieloną zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT za rok, w którym będzie miało miejsce wydzielenie.

1\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii prawa do rozliczenia zaliczek na Podatek CIT zapłaconych za rok, w którym nastąpi podział.

1.1. Zdaniem Spółki Przejmującej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach A.1-A.2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością powstanie przed Dniem Wydzielenia, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

1.2. Zdaniem Spółki Przejmującej ww. sukcesję podatkową częściową nie należy rozumieć jako przejęcia przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych sprzed Dnia Wydzielenia w zakresie Pozostałej Działalności, lecz jako przejęcie (kontynuację) od Dnia Wydzielenia niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie Pozostałej Działalności.

1.3. Zaliczki na Podatek CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną w roku podatkowym, w którym nastąpi wydzielenie, będą związane z dokonanymi przez Spółkę Dzieloną transakcjami, które powinny zostać rozliczone dla celów Podatku CIT przez Spółkę Dzieloną. Konsekwentnie, zdaniem Spółki Przejmującej, to Spółka Dzielona – wykazując w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 w szczególności przychody i koszty związane z Pozostałą Działalnością osiągnięte/potrącalne od początku roku podatkowego, w którym nastąpi wydzielenie, do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (włącznie) – na analogicznej zasadzie powinna uwzględnić również zaliczki na Podatek CIT wynikające z rozliczenia tych transakcji.

1.4. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Przejmującej, sukcesji podatkowej w związku z wydzieleniem nie będą podlegały zaliczki na Podatek CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną, w szczególności również w zakresie transakcji związanych z Pozostałą Działalnością rozliczonych dla celów Podatku CIT przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (włącznie).

1.5. Konkludując, zdaniem Spółki Przejmującej, w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej Spółka Przejmująca nie powinna uwzględniać żadnych zaliczek na Podatek CIT w części związanej z Pozostałą Działalnością wpłaconych przez Spółkę Dzieloną zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT za rok, w którym będzie miało miejsce wydzielenie.

2\. Praktyka organów podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki Przejmującej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 roku, znak IPPB5/423-981/13-3/MK, w której organ stwierdził, że „Argumentacja przyjęta przez Organ, nie narusza postanowień art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jak zostało wskazane powyżej Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka Dzielona, jako osoba prawna. Zatem przychody i koszty, powstałe do dnia podziału, powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2013 roku, znak ILPB3/423-456/12-2/EK, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka dzielona będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychody i koszty powstałe do dnia podziału jako własne zobowiązania podatkowe, rozliczając z tego tytułu należne zaliczki”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 roku, znak IPPB5/423-320/10-5/MB, w której organ stwierdził, że „w rezultacie, spółka dzieląca się (A. Sp. z o.o.) jest obowiązana do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za rok, w którym nastąpi podział zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę dzieloną do momentu podziału”.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia przez spółkę przejmującą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.