Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-8/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-27
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług doradczych
Słowa kluczowe: usługi-usługi doradcze; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług doradczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej Zleceniodawcą), której przedmiotem jest „świadczenie stałych usług doradczych każdorazowo zgodnie ze zleceniem Zleceniodawcy i na rzecz jego klientów”. W szczególności obejmuje to:

1.  „usługi z zakresu marketingu produktów i usług,
2.  usługi z zakresu promocji, reklamy (w tym analizy i zakupu mediów) oraz public relations,
3.  usługi z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem,
4.  inne usługi niewymienione, a zgodne z doświadczeniem i wiedzą Zleceniobiorcy,
5.  usługi wsparcia pośrednictwa i pośrednictwa sprzedaży licencji narzędzi i technologii służących do modelowania marketingu mix oraz szkoleń i warsztatów obejmujących pracę z tymi narzędziami”.

Umowa zastrzega, że usługi doradcze objęte umową nie będą świadczone na rzecz Zleceniodawcy, a będą świadczone dla klientów Zleceniodawcy. Z uwagi na charakter prac i doświadczenie Wnioskodawcy, Zleceniodawca zastrzegł osobiste świadczenie usług. Umowa o świadczenie usług jest odpłatna. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca z przedmiotem działalności:

*   70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
*   82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu Zleceniodawcy oraz posiada udziały w kapitale zakładowym Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT w związku ze świadczeniem usług doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy jest on opodatkowany podatkiem VAT z związku ze świadczeniem usług doradczych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.  Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności: (\`(...)\`)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Z przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności wynika, że umowa o świadczenie usług tworzy więzy prawne, określa wynagrodzenie, ale nie warunki świadczenia usług, a w związku z koniecznością osobistego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, staje się on odpowiedzialny z art. 429 kodeksu cywilnego, gdyż będąc profesjonalistą na rynku usług zarządzania i mierzenia marketingowej komunikacji, uwalnia Zleceniodawcę od odpowiedzialności za wyrządzone przez Wnioskodawcę szkody (art. 429 kodeksu cywilnego: „Kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności”).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2, podmioty świadczące usługi doradcze nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a więc świadczone usługi muszą być opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług ze Zleceniodawcą, której przedmiotem jest świadczenie usług doradczych zgodnie ze zleceniem Zleceniodawcy i na rzecz jego klientów, za które będzie wypłacane określone umownie wynagrodzenie. Usługi te obejmują w szczególności: usługi z zakresu marketingu produktów i usług, usługi z zakresu promocji, reklamy (w tym analizy i zakupu mediów) oraz public relations, usługi z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem, inne usługi niewymienione a zgodne z doświadczeniem i wiedzą Zleceniobiorcy, czy też usługi wsparcia pośrednictwa i pośrednictwa sprzedaży licencji narzędzi i technologii służących do modelowania marketingu mix oraz szkoleń i warsztatów obejmujących pracę z tymi narzędziami.

W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż ich istotą jest dokonanie na zlecenie Zleceniodawcy określonego świadczenia – tu usługi doradcze świadczone na rzecz klientów Zleceniodawcy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów prawa wynika, że świadczenie usług przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia ww. usług osoby fizyczne świadczące te usługi są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi co do:

1.  warunków wykonywania usług,
2.  wynagradzania,
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zatem, podmioty realizujące powyższe czynności – kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – pozbawione jednak niezależności (samodzielności) przy ich wykonywaniu, nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a ich usługi pozostają poza systemem VAT jako niepodlegające temu podatkowi.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu Zleceniodawcy oraz posiada udziały w kapitale zakładowym Zleceniodawcy, ale poza obowiązkami płynącymi z pełnionej funkcji, świadczy dodatkowo na rzecz klientów Zleceniodawcy, na mocy podpisanej umowy, usługi o charakterze doradczym w ramach własnej działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z PKD 70.22.Z „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. Umowa o świadczenie usług doradczych tworzy więzy prawne, określa wynagrodzenie, ale nie warunki świadczenia usług, a w związku z koniecznością osobistego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, staje się on odpowiedzialny z art. 429 Kodeksu cywilnego, gdyż będąc profesjonalistą na rynku usług zarządzania i mierzenia marketingowej komunikacji, uwalnia Zleceniodawcę od odpowiedzialności za wyrządzone przez siebie szkody.

Z powyższych względów czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tak więc, Wnioskodawca świadczący na rzecz Zleceniodawcy usługi doradcze jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jest podatnikiem obowiązanym do opodatkowywania przychodów z działalności doradczej według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscy zwrócić także uwagę na art. 113 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - zgodnie, z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia, określonego w ust. 1 i 9 należy – wobec braku w ustawie definicji doradztwa – posłużyć się znaczeniem językowym.

Odnosząc się do powołanego wyżej art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca wymienia usługi w zakresie doradztwa jako wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, stwierdzić należy, że termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

W świetle przytoczonych powyżej definicji działania Wnioskodawcy uznać należy za usługi o charakterze doradczym, gdyż Wnioskodawca udziela fachowych porad i opinii w zakresie marketingu produktów i usług, promocji i reklamy dokonując analizy i zakupu mediów, doradza w zakresie public relations i zarządzania przedsiębiorstwem, wspomaga sprzedaż licencji narzędzi i technologii służących do modelowania. W związku z tym, świadcząc usługi doradcze we wskazanym we wniosku zakresie, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy, tym bardziej, że jak wskazał Wnioskodawca, jest on już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze świadczeniem usług doradczych jest opodatkowany podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.