Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.176.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy po utworzeniu funduszu remontowego dla nieruchomości, w których znajdują się garaże wolnostojące, odpis na ten fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz remontowy; garaż; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 08 maja 2012 r. Nr ITPB3/423-96/12/PS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2012 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółdzielnia), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

**Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że** Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o uregulowania ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W swoich zasobach posiada 38 nieruchomości mieszkalnych (w 5 występują garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych) oraz 8 nieruchomości, które tworzą wyłącznie garaże wolnostojące (znajdujące się w ciągach garażowych). Pierwsze garaże wybudowano w latach 60-tych.

Następne powstawały w latach 70-tych oraz 80-tych i stanowiły własność Spółdzielni. Ostatnie garaże wybudowano na początku lat 90-tych. Do 1984 roku garaże były wynajmowane członkom na podstawie umowy najmu. Od 1984 roku prawo do garaży było ściśle związane ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, były one użytkowane na zasadzie przydziału. Od roku 1995 garaże z mocy prawa uzyskały status własnościowego prawa i przestały być przynależne do lokali mieszkalnych. Od tego czasu są użytkowane na podstawie odrębnych tytułów prawnych (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo odrębnej własności, umowy najmu) zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby w nich niezamieszkujące. Kwalifikacja garaży dla celów podatku dochodowego jest następująca:

1.  garaże ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu oraz garaże z prawem odrębnej własności - działalność w tym zakresie zaliczana jest do podstawowej działalności statutowej, czyli gospodarki zasobem mieszkaniowym, zgodnie z Pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie dochodów spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych - znak: DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 (dochód w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym jest zwolniony na podst. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop), w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów). W tym przypadku, przyjęta kwalifikacja wynika również z braku możliwości generowania zysku dla Spółdzielni oraz ze wskazania, w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, ze zm.), obligatoryjnego sposobu rozliczania tej działalności, gdzie wynik działalności danego roku obciąża odpowiednio przychody lub koszty roku następnego;
2.  garaż w najmie - działalność w tym zakresie zaliczana jest do pozostałej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ze względu na możliwość generowania zysku oraz brak możliwości zastosowania wobec najmu garaży ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie dotyczy najmów).

Odrębną kwestię w zakresie administrowania garażami stanowi odpis na fundusz remontowy. Spółdzielnia tworzy fundusz remontowy dla garaży wbudowanych w budynki mieszkalne. Dla celów podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu jest utworzony w ciężar kosztów odpis na ten fundusz (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop). Dla garażu w najmie oraz dla garaży wolnostojących fundusz remontowy nie jest tworzony. W związku z dużymi potrzebami remontowymi w zarządzanych przez Spółdzielnię nieruchomościach, do których należą garaże wolnostojące, planuje się utworzyć fundusz remontowy w celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych. Dla celów podatkowych odpis na ten fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** czy po utworzeniu funduszu remontowego dla nieruchomości, w których znajdują się garaże wolnostojące, odpis na ten fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop?

Zdaniem Spółdzielni prawidłowa byłaby kwestia kwalifikacji administrowanych przez Spółdzielnię garaży wolnostojących do zasobów mieszkaniowych. Odpis na fundusz remontowy, który spółdzielnia chce utworzyć dla tych garaży powinien stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop.

Z mocy art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Do lokali „o innym przeznaczeniu” należałoby przyjąć również garaże wolnostojące. Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, traktujących między innymi o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 tej ustawy, o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1, czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, także celu, jakiemu fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy, ma służyć.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w świetle art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc ona przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stanowi instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Z zapisów art. 4 ust. 1-4 ww. ustawy. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą - poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj.: kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Nałożone przepisami art. 4 ust. 1-4 obowiązki powiela, przepis art. 6 ust. 3 ustawy stanowiąc, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.

Przepis ten natomiast nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem „lokalu”, co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy - uzasadnia pogląd, iż pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest garaż. Wnioskodawca zaznaczył, że takie stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej ITPB3/423-660/10/11-S/PS z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.”

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z unormowania tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu mogą być takie odpisy (podstawowe) i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, których obowiązek (możliwość) tworzenie w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Ustawa podatkowa nie przesądza więc, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, odsyła w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 maja 2012 r. interpretację indywidualną (ITPB3/423-96/12/PS), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 08 maja 2012 r. Nr ITPB3/423-96/12/PS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odrębną ustawą w przedmiotowej sprawie jest ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie określenie „lokal”, w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, oznacza zarówno lokal mieszkalny, jak i lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Także na gruncie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem lokalu, a więc regulacja prawna jest jednakowa.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 268/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop „… nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu”. Ponadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż „użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe”.

Zatem uznać należy, że naliczony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy dla nieruchomości, w których znajdują się garaże wolnostojące stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).