Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1035/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych i fakturowania.
Słowa kluczowe: faktura; naprawa-naprawa gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych i fakturowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 23 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych i fakturowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na handlu maszynami i urządzeniami rolniczymi. Spółka współpracuje z J sp. z o.o. – podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja produktów (maszyn rolniczych) marki J w Polsce, realizowana przez sieć niezależnych dealerów, w tym również przez spółkę.

Podstawą współpracy stron jest umowa dealerska, w ramach realizacji której Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do zapewnienia technicznej i logistycznej obsługi napraw gwarancyjnych maszyn.

W celu zachowania odpowiednich standardów obsługi klienta oraz z uwagi na wewnętrzne procedury stosowane przez J sp. z o. o. w zakresie napraw gwarancyjnych, J sp. z o.o. przedłożyła Wnioskodawcy aneks umowy dealerskiej (projekt porozumienia).

Zgodnie z aneksem za wykonaną usługę naprawy gwarancyjnej maszyny przez Wnioskodawcę uznaje się nie tylko jej „fizyczną” naprawę, lecz również szereg dodatkowych czynności składających się na zamknięty proces obejmujący:

1.  przyjęcie zgłoszenia od klienta,
2.  naprawdę maszyny,
3.  rejestrację żądania uznania gwarancji przez „fabrykę” w systemie S,
4.  uzyskanie systemowego potwierdzenia akceptacji.

Podstawą do wystawienia faktury przez dealera stanowić ma wydruk z systemu dokumentu o nazwie „Oczekiwanie na fakturę Dealera”. Data systemowej akceptacji żądania potwierdzona na dokumencie „Oczekiwanie na fakturę Dealera” prezentowana pod nazwą „Data pon. Przedłożenia” jest jednoznaczna – w myśl propozycji kontrahenta – z datą wykonania usługi przez Dealera. Wskazać należy, że dokument „Oczekiwanie na fakturę Dealera” wystawiany jest przez J sp. z o.o., a Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na datę jego wystawienia. Data ta zależy od wewnętrznych procedur J sp. z o. o. i może nastąpić po upływie nawet ponad dwóch miesięcy od „fizycznego” wykonania usługi gwarancyjnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w momencie wydania nabywcy sprzedanej maszyny produkcji J zostaje ona zarejestrowana w systemie informatycznym S. Zarejestrowanie to polega na wpisaniu danych indywidualizujących urządzenie (typ, numer seryjny itp.), nabywcę oraz datę wydania, od której rozpoczyna bieg okres gwarancji. Czynność rejestracji jest warunkiem odpowiedzialności J Sp. z o. o. (zwanej w dalszej części J ) z tytułu gwarancji wobec dealera – podatnika. Bez przedmiotowej rejestracji J nie opłaci kosztów wykonanych napraw gwarancyjnych.

Gwarancji nabywcom maszyn (rolnikom) udziela dealer – podatnik je sprzedający. On jest zobowiązany do usunięcia zgłaszanych wad. Czyni to we własnym imieniu i na własne ryzyko. Maszyna jest zwracana właścicielowi (rolnikowi) niezwłocznie po jej usprawnieniu bez oczekiwania na uznanie naprawy przez J.

Po wykonaniu naprawy gwarancyjnej dealer – podatnik sporządza odpowiednią dokumentację obejmującą oprócz wskazania danych maszyny i opisu wady wykaz zużytych części i materiałów oraz ilość godzin pracy. Dane te stanowią podstawę rejestracji zadania uznania gwarancji przez J w systemie S.

J może nie uznać zasadności zrealizowanej naprawy gwarancyjnej w całości lub w części. Zakwestionowane zostać mogą np. uprawnienia użytkownika z powodu przyczyn wad, które nie są objęte gwarancją. Chodzi tu o uszkodzenia mechaniczne, niewłaściwe użytkowanie lub zużycie będące normalnym następstwem eksploatacji. Brak akceptacji odnosić się może również do robocizny z argumentacją, że ilość czasu poświęcona usunięciu wady jest zbyt duża.

Po weryfikacji żądania uznania gwarancji J we wskazanym systemie informatycznym dokonuje jego potwierdzenia wystawiając systemowe potwierdzenie akceptacji. Potwierdzenie to jest podstawą do wystawienia przez dealera – podatnika J faktury VAT za wykonaną naprawę gwarancyjną, której przedmiot i wartość uzyskały już akceptację nabywcy. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za moment wykonania usługi naprawy gwarancyjnej może być uznana data akceptacji żądania wymieniona w proponowanym aneksie do umowy, czy też powinna nim być wyłącznie data naprawy maszyny i jej zwrotu właścicielowi, a tym samym, czy wystawienie faktury nie później niż do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu tzw. akceptacji żądania nie będzie stanowiło naruszenia art. 106i ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, za datę wykonania usługi należy uznać moment uzyskania od J systemowego potwierdzenia akceptacji żądania uznania gwarancji. Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego związane jest z momentem wykonania wszystkich działań i czynności, które składają się na usługę. Powyższe stwierdzenie potwierdza ponadto treść art. 106i ustawy o VAT, w którym mowa jest o tym, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (z wyjątkami tam zawartymi, które w niniejszej sprawie nie występują). Wystawienie faktury nie później niż do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu uzyskania akceptacji żądania uznania gwarancji nie będzie stanowiło naruszenia art. 106i ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 cyt. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Obowiązek podatkowy, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy może powstać również z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli została otrzymana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie przytoczyć w tym miejscu należy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Z kolei w myśl art. 577 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na handlu maszynami i urządzeniami rolniczymi. Współpracuje z J spółka z o.o., która zajmuje się sprzedażą i dystrybucją maszyn rolniczych marki J, realizowaną przez sieć niezależnych dealerów, w tym Wnioskodawcę. Mocą zawartych postanowień umownych Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do zapewnienia technicznej i logistycznej obsługi napraw gwarancyjnych maszyn marki J. Spółka J jest gwarantem dla Dealera – podatnika sprzedającego maszyny na rzecz rolników, który z kolei jest gwarantem dla ostatecznych nabywców. Jednocześnie, dokonując napraw gwarancyjnych, Wnioskodawca kosztami wykonanych napraw obciąża ww. spółkę. Przedmiotowe obciążenie następuje w drodze faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi naprawy gwarancyjnej, przez którą „uznaje się nie tylko jej fizyczną naprawę, lecz również szereg dodatkowych czynności” składających się na zamknięty proces obejmujący przyjęcie zgłoszenia przez klienta, naprawę maszyny, rejestrację żądania uznania gwarancji przez „fabrykę” w systemie oraz uzyskanie systemowego potwierdzenia akceptacji. Po wykonaniu naprawy Wnioskodawca sporządza dokumentację obejmującą dane maszyny, opis wad, wykaz zużytych części i materiałów oraz ilość godzin pracy. Kontrahent może nie uznać zasadności zrealizowanej naprawy gwarancyjnej. Po weryfikacji zgłoszonego żądania uznania gwarancji, ww. spółka dokonuje jego potwierdzenia wystawiając systemowe potwierdzenie akceptacji.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione we wniosku w powiązaniu z zadanym zapytaniem odnoszącym się do czynności w zakresie napraw gwarancyjnych świadczonych na rzecz spółki J, uznać należy, że w analizowanej sytuacji dochodzi do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta za wynagrodzeniem w postaci zwrotu kosztów wykonanych napraw, która to czynność podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przez spółkę z o.o. naprawy gwarancyjnej jest elementem świadczonej usługi w ramach napraw gwarancyjnych i tym samym nie jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, że dla czynności naprawy maszyn wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tej spółki w ramach zawartej umowy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez Wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane naprawy gwarancyjne, tj. z chwilą uzyskania systemowej akceptacji żądania potwierdzonej na dokumencie „Oczekiwanie na fakturę Dealera”.

Ponadto zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma czas na wystawienie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym wystawienie faktury nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania akceptacji żądania uznania gwarancji nie będzie stanowiło naruszenia art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.