Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.207.2020.4.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do: - Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej, - Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej, - Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży datą powstania przychodu, będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 20 maja 2020 r.), uzupełnionym 18 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do:

*   Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej – **jest prawidłowe**,
*   Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej – **jest prawidłowe**,
*   Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży datą powstania przychodu, będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do:

*   Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej,
*   Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej,
*   Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży, datą powstania przychodu, będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 7 sierpnia 2020 r. Znak:

0114-KDIP1-2.4012.202.2020.2.RST, 0111-KDIB2-1.4010.207.2020.3.BKD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wydawnictwo - Sp. z o. o., (dalej jako: „Spółka” lub „Wydawnictwo” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność wydawniczą, specjalizującą się w tzw. książce dziecięcej. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Sprzedaż Spółki prowadzona jest m.in. w oparciu o tzw. utwory własne, do których Wydawnictwo posiada prawa autorskie, w szczególności ma prawo udzielania odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej (papierowej czy na nośniku, np. CD), jak i elektronicznej (e-book). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy (dalej jako: „umowy licencyjne”) z kontrahentami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przedmiotem umów licencyjnych jest udzielenie przez Spółkę odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej (dalej jako: „udzielenie licencji”). Zgodnie z powszechną praktyką rynkową w branży wydawniczej wynagrodzenie należne Spółce na podstawie tego typu umów ustalane jest w oparciu o przewidzianą w umowie stawkę dla każdego sprzedanego przez nabywcę licencji egzemplarza książki (dalej jako: „Tantiemy”). Przy czym stawka za egzemplarz może być ustalana w różny sposób, przykładowo jako procent ceny detalicznej utworu netto rosnący wprost proporcjonalnie do ilości sprzedanych egzemplarzy książki ogółem przez licencjobiorcę. Powyższa praktyka znajduje odzwierciedlenie w podpisywanych przez Wydawnictwo umowach licencyjnych. Udzielenie licencji kontrahentowi zagranicznemu następuje z chwilą podpisania umowy licencyjnej.

Zazwyczaj zawierane przez Wydawnictwo umowy są umowami wieloletnimi (w większości wypadków 5 lat), a rozliczenie Tantiem odbywa się w następujący sposób:

a) bezzwrotne zaliczki na Tantiemy.

Przy podpisaniu umowy licencyjnej Spółka, co do zasady z góry nalicza Tantiemy za określoną ilość egzemplarzy (przykładowo za pierwsze 3 tysiące), które stanowią tzw. zaliczkę bezzwrotną z tytułu Tantiem (ang. non-returnable advance; dalej jako: „Zaliczki”). Jest to rodzaj gwarantowanego wynagrodzenia dla Wydawnictwa w związku z podpisaniem umowy licencyjnej. Zaliczki są Tantiemami w określonej wysokości, należnymi bez względu na ilość sprzedanych egzemplarzy czy wprowadzenie przez kontrahenta zagranicznego tytułu własnego na rynek w ogóle. Od zapłaty zaliczki uzależniona jest także ważność umowy. Wymagalność Zaliczek określana jest w różny sposób - przykładowe możliwe rozwiązania to płatność całości lub części Zaliczki w określonym terminie od podpisania umowy (dalej jako: „Zaliczki bezwarunkowe”). Przy czym zdarza się, że wymagalność Zaliczki, tzn. możliwość jej żądania przez Wydawnictwo, w całości lub części może zależeć od konkretnego zdarzenia (dalej jako: „Zaliczki warunkowe”) (przykładowo: wydrukowanie pierwszego nakładu). W takiej sytuacji kontrahent zagraniczny jest obowiązany do poinformowania o wystąpieniu danego zdarzenia i dopiero wtedy Wydawnictwo może żądać zapłaty Zaliczki. W przypadku zapłaty zaliczki warunkowej nie dochodzi automatycznie do odnowienia licencji na następny okres. W szczególności zapłata zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego,

b) Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży.

Po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Raportowaniu mogą podlegać stosownie do zawartej umowy okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Przykładowo Zaliczką może być objęte 3 tysiące egzemplarzy, podczas gdy w danym okresie rozliczeniowym, np. 2019 r., kontrahent sprzedał 10 tysięcy egzemplarzy. W efekcie, Tantiemy należne Wydawnictwu po zakończeniu danego okresu dotyczą 7 tysięcy egzemplarzy. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Opóźnienia te nie są zawinione przez Spółkę, ich przyczyną są kwestie leżące po stronie kontrahentów. Zdarzają się także błędy w raportach przesyłanych przez kontrahentów, które Wydawnictwo jest w stanie wychwycić (przykładowo dotyczące stawki, tytułu, ilości egzemplarzy zwolnionych z Tantiem). Bez poprawnego raportu sprzedaży Wydawnictwo nie jest w stanie określić należnego mu wynagrodzenia z tytułu Tantiem, w szczególności nie może wystawić odpowiedniej faktury. Co prawda w umowach zazwyczaj przewidziana jest możliwość przeprowadzenia audytu pozwalającego na ustalenie bądź potwierdzenie ilości sprzedanych egzemplarzy, jednakże takie rozwiązanie nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia - wiąże się ono z istotnymi problemami natury logistycznej - kontrahenci Wydawnictwa mają siedziby w różnych rejonach świata, np. w Japonii, dokumentacja sprzedażowa prowadzona jest w różnych językach - zatem jest to działanie drogie, skomplikowane i zawsze wymaga współpracy kontrahenta. Ostatecznym krokiem, jaki może wykonać Wydawnictwo w przypadku braku reakcji na upomnienia o raport sprzedaży, jest wypowiedzenie zawartej umowy. Jednakże nie rozwiązuje to problemu braku raportów za poprzednie okresy rozliczeniowe i uniemożliwia uzyskanie przychodów w przyszłości, w przypadku rozwiązania problemów organizacyjnych przez kontrahenta. Wobec czego jest to rozwiązanie stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W praktyce zatem rozliczenie sprzedaży i ustalenie przez Wydawnictwo należnego jej wynagrodzenia z tytułu Tantiem opiera się na zaufaniu do kontrahenta, wymaga uzyskania od niego poprawnych raportów sprzedaży i bez jego udziału jest niemożliwe. Spółka niezwłocznie (najpóźniej do 15 dnia następującego po miesiącu w którym podpisano Umowę licencyjną) wystawia fakturę za Zaliczki bezwarunkowe i warunkowe. Faktura za Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży jest wystawiana najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym kontrahent przesłał prawidłowy raport sprzedaży za dany okres rozliczeniowy. Faktury są wystawiane kontrahentom mającym siedzibę zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 sierpnia 2020 r Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Pytania zawarte we Wniosku dotyczą sytuacji, gdy Wnioskodawca na kilka lat udziela odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym.
2.  Pytania zawarte we Wniosku dotyczą sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem usługi udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (np. miesięczne, kwartalne itp.).
3.  Uiszczane zaliczki bezwarunkowe dotyczą udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego konkretnego utworu na danym obszarze językowym.
4.  Uiszczane zaliczki warunkowe dotyczą udzielenia licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego konkretnego utworu na danym obszarze językowym.
5.  Zaliczki bezwarunkowe są otrzymywane po podpisaniu umowy licencyjnej, w terminie przewidzianym w umowie (przykładowo w ciągu 30 dni od podpisania umowy licencyjnej). Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki bezwarunkowe.
6.  Zaliczki warunkowe są wypłacane na podstawie odpowiedniej umowy licencyjnej, po ziszczeniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, w terminie przewidzianym w umowie. Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki warunkowe.
7.  Zaliczki bezwarunkowe są otrzymywane po podpisaniu umowy licencyjnej, w terminie przewidzianym w umowie (przykładowo w ciągu 30 dni od podpisania umowy licencyjnej). Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki bezwarunkowe i na ich podstawie otrzymuje zaliczki.
8.  Zaliczki warunkowe są wypłacane po spełnieniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, w terminie przewidzianym w umowie. Spółka niezwłocznie po podpisaniu umowy wystawia fakturę na zaliczki warunkowe i po ziszczeniu się zdarzenia warunkującego wypłatę zaliczki warunkowej, na podstawie wystawionej faktury otrzymuje ww. zaliczkę.
9.  Stosowanie do umów z kontrahentami okresami rozliczeniowymi mogą być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Informacja ta została udzielona w odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytanie: „Jakie okresy rozliczeniowe przewidziały strony umów licencyjnych (…) w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportów sprzedaży?”.
10.  Zaliczki warunkowe mają bezzwrotny charakter.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień podpisania umowy licencyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień podpisania umowy licencyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień podpisania Umowy licencyjnej.

Powstanie przychodu w podatku CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie definiowano pojęcie przychodu należnego. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1670/17, Sąd stwierdził, że „o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności”. W art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przewidziano, że za datę powstania przychodu należy dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury; albo 2) uregulowania należności. Natomiast w art. 12c ustawy o CIT wskazano, że w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost pojęcia okresu rozliczeniowego, przyjmuje się jednak, że jest to wyodrębniony przedział czasowy, za który należy uregulować wzajemne należności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.469.2019.1.AP, w której Dyrektor stwierdził: (\`(...)\`) pojęcie „okres rozliczeniowy” dotyczy znaczenia terminu „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w jakim ma miejsce jakieś zjawisko, natomiast, „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Podsumowując, zgodnie z zasadą ogólną przychód w podatku CIT powstaje z dniem wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dodatkowo w przypadku ustalenia okresów rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydawnictwo zawiera z kontrahentami umowy licencyjne. Po ich podpisaniu, co do zasady, z góry nalicza Tantiemy za określoną ilość egzemplarzy. Zaliczka jest rodzajem gwarantowanego wynagrodzenia w związku z podpisaniem umowy, przy czym wypłata zaliczki bezwarunkowej nie jest uzależniona od żadnego zdarzenia dodatkowego. Podpisania umowy nie poprzedza ani wystawienie faktury ani uregulowanie należności. Jednocześnie w chwili podpisania umowy licencyjnej kontrahentowi zostaje udzielone prawo do tłumaczenia i wprowadzenia do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przewidziano, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi (nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności). Biorąc pod uwagę, że zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu Zaliczek bezwarunkowych jest przychodem należnym, a podpisania umowy nie poprzedza ani wystawienie faktury ani uregulowanie należności, przychód w podatku CIT w związku z Zaliczkami bezwarunkowymi powstaje z dniem wykonania usługi, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej.

Podsumowując w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień podpisania Umowy licencyjnej.

Ad. 2

W opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień podpisania Umowy licencyjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydawnictwo zawiera z kontrahentami umowy licencyjne. Po jej podpisaniu co do zasady z góry nalicza Tantiemy za określoną ilość egzemplarzy, co jest rodzajem gwarantowanego wynagrodzenia w związku z podpisaniem umowy. Podpisania umowy nie poprzedza ani wystawienie faktury ani uregulowanie należności. Zdarzają się jednak sytuacje, że wymagalność Zaliczki, tzn. możliwość jej żądania przez Wydawnictwo, w całości lub części może zależeć od konkretnego zdarzenia (Zaliczki warunkowe). Jednocześnie w chwili podpisania umowy licencyjnej kontrahentowi zostaje udzielone prawo do tłumaczenia i wprowadzenia do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej. W przypadku wystąpienia zdarzenia warunkującego wypłatę wynagrodzenia Kontrahent zagraniczny jest obowiązany do poinformowania o wystąpieniu zdarzenia warunkującego. W przypadku zapłaty zaliczki warunkowej nie dochodzi automatycznie do odnowienia licencji na następny okres. W szczególności zapłata zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego. Ustanowienie zdarzenia, od którego pojawia się możliwość żądania przez Wydawnictwo, w całości lub części Zaliczki warunkowej ma na celu jedynie określenie terminu płatności Zaliczki warunkowej. Faktura dokumentująca zaliczkę warunkową jest wystawiana niezwłocznie (najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po podpisaniu umowy licencyjnej). Mając na uwadze charakter świadczonej przez Wydawnictwo usługi licencyjnej zdaniem Wnioskodawcy, usługa związana z Zaliczką warunkową zostaje wykonana z chwilą podpisania umowy licencyjnej. Wystąpienie zdarzenia warunkującego wypłatę Zaliczki warunkowej nie jest w żadnym przypadku nową usługą świadczoną przez Wydawnictwo, nie powoduje przeniesienia dodatkowych praw na kontrahenta zagranicznego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W dniu podpisania umowy licencyjnej powstaje wierzytelność, której termin płatności uzależniony jest od wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości. Od zapłaty Zaliczki warunkowej nie zależy odnowienie licencji na następny okres. Zapłata Zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji i nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego. Zdaniem Wydawnictwa należy zatem uznać, że usługa w odniesieniu do Zaliczek warunkowych zostaje wykonana w dniu podpisania umowy licencyjnej. W przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przewidziano, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi (nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień podpisania Umowy licencyjnej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży. Jak wskazano opisie stanu faktycznego po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Raportowaniu mogą podlegać okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Prawo do tłumaczenia i wprowadzenia do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym, w formie fizycznej, jak i elektronicznej zostało udzielone kontrahentowi w chwili podpisania umowy licencyjnej. Zapłata Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Opóźnienia te nie są zawinione przez Spółkę, ich przyczyną są kwestie leżące po stronie kontrahentów. Zdarzają się także błędy w raportach przesyłanych przez kontrahentów, które Wydawnictwo jest stanie wychwycić. Faktura za Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży jest wystawiana niezwłocznie, najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym kontrahent przesłał prawidłowy raport sprzedaży.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w ramach świadczonej usługi licencyjnej po przekroczeniu nakładu objętego Zaliczkami:

*   można określić jednoznacznie jedynie moment rozpoczęcia świadczenia (okres po wyczerpaniu nakładu objętego Zaliczkami),
*   istnieją następujące po sobie terminy rozliczeń,
*   moment zakończenia usługi rozumiany jako definitywne wykonanie nie jest jednoznacznie określony (określony jest jedynie okres obowiązywania Umowy),

zdaniem Spółki, usługa licencyjna świadczona po wyczerpaniu nakładu objętego Zaliczkami jest usługą ciągłą w rozumieniu ustawy o VAT.

W art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przewidziano, że za datę powstania przychodu należy uznać dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury; albo 2) uregulowania należności. Natomiast w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wskazano, że w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wskazano w pkt c) okres rozliczeniowy, powinien być rozumiany jako okres za który należy uregulować wzajemne należności. Wobec powyższego, co do zasady w odniesieniu do ww. Tantiem przychód powinien powstać ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca uważa jednak, że takie ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego byłoby nieprawidłowe. Powstanie przychodu w CIT powoduje powstanie szeregu obowiązków, których Spółka nie może należycie spełnić w sytuacji nieotrzymania poprawnego raportu sprzedaży. W efekcie takie ustalenie dnia powstania przychodu podatkowego byłoby sprzeczne z zasadą Impossibilium nulla obligatio est (innymi słowy byłoby żądaniem od Spółki niemożliwego). W opinii Spółki pierwszym możliwym terminem należytego spełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem przychodu w przypadku Tantiem rozliczanych na podstawie raportu sprzedaży jest moment przekazania prawidłowego raportu. W konsekwencji w odniesieniu do ww. Tantiem datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży datą powstania przychodu w podatku CIT będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy licencyjne z kontrahentami zagranicznymi. Przedmiotem umów licencyjnych jest udzielenie przez Spółkę odpłatnej licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym. Zgodnie z powszechną praktyką rynkową w branży wydawniczej wynagrodzenie należne Spółce na podstawie tego typu umów ustalane jest w oparciu o przewidzianą w umowie stawkę dla każdego sprzedanego przez nabywcę licencji egzemplarza książki (dalej jako: „Tantiemy”). Udzielenie licencji kontrahentowi zagranicznemu następuje z chwilą podpisania umowy licencyjnej. Zazwyczaj zawierane przez Wydawnictwo umowy są umowami wieloletnimi (w większości wypadków 5 lat), a rozliczenie Tantiem odbywa się w następujący sposób:

1.  bezzwrotne zaliczki na Tantiemy. Przy podpisaniu umowy licencyjnej Spółka, co do zasady z góry nalicza Tantiemy za określoną ilość egzemplarzy (przykładowo za pierwsze 3 tysiące), które stanowią tzw. zaliczkę bezzwrotną z tytułu Tantiem. Jest to rodzaj gwarantowanego wynagrodzenia dla Wydawnictwa w związku z podpisaniem umowy licencyjnej. Zaliczki są Tantiemami w określonej wysokości, należnymi bez względu na ilość sprzedanych egzemplarzy czy wprowadzenie przez kontrahenta zagranicznego tytułu własnego na rynek w ogóle. Od zapłaty zaliczki uzależniona jest także ważność umowy. Wymagalność Zaliczek określana jest w różny sposób:
    *   płatność całości lub części Zaliczki w określonym terminie od podpisania umowy (dalej jako: „Zaliczki bezwarunkowe”).
    *   Przy czym zdarza się, że wymagalność Zaliczki, tzn. możliwość jej żądania przez Wydawnictwo, w całości lub części może zależeć od konkretnego zdarzenia (dalej jako: „Zaliczki warunkowe”) (przykładowo: wydrukowanie pierwszego nakładu). W takiej sytuacji kontrahent zagraniczny jest obowiązany do poinformowania o wystąpieniu danego zdarzenia i dopiero wtedy Wydawnictwo może żądać zapłaty Zaliczki.W przypadku zapłaty zaliczki warunkowej nie dochodzi automatycznie do odnowienia licencji na następny okres. W szczególności zapłata zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji, nie powoduje „odblokowania” nowych praw i korzyści dla kontrahenta zagranicznego,
2.  Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży. Po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Raportowaniu mogą podlegać stosownie do zawartej umowy okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Co do zasady, raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie, w terminie określonym w umowie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dochodzi do opóźnienia w przesłaniu (opóźnienia mogą niekiedy sięgnąć nawet do kilkudziesięciu miesięcy). Opóźnienia te nie są zawinione przez Spółkę, ich przyczyną są kwestie leżące po stronie kontrahentów. Zdarzają się także błędy w raportach przesyłanych przez kontrahentów, które Wydawnictwo jest w stanie wychwycić (przykładowo dotyczące stawki, tytułu, ilości egzemplarzy zwolnionych z Tantiem). Bez poprawnego raportu sprzedaży Wydawnictwo nie jest w stanie określić należnego mu wynagrodzenia z tytułu Tantiem, w szczególności nie może wystawić odpowiedniej faktury. Co prawda w umowach zazwyczaj przewidziana jest możliwość przeprowadzenia audytu pozwalającego na ustalenie bądź potwierdzenie ilości sprzedanych egzemplarzy, jednakże takie rozwiązanie nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia - wiąże się ono z istotnymi problemami natury logistycznej - kontrahenci Wydawnictwa mają siedziby w różnych rejonach świata, np. w Japonii, dokumentacja sprzedażowa prowadzona jest w różnych językach - zatem jest to działanie drogie, skomplikowane i zawsze wymaga współpracy kontrahenta. Spółka niezwłocznie (najpóźniej do 15 dnia następującego po miesiącu w którym podpisano Umowę licencyjną) wystawia fakturę za Zaliczki bezwarunkowe i warunkowe. Faktura za Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży jest wystawiana najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym kontrahent przesłał prawidłowy raport sprzedaży za dany okres rozliczeniowy.

Stosowanie do umów z kontrahentami okresami rozliczeniowymi mogą być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Zaliczki warunkowe mają bezzwrotny charakter.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment powstania przychodu z tytułu udzielanych licencji.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu m.in związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3,tj. przychodu związanego z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych (z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, część Tantiem rozliczana jest w formie Zaliczek wpłacanych na poczet udzielanych licencji bezwarunkowo, czyli ich zapłata nie jest uzależniona od spełnienia dodatkowych warunków. Udzielenie licencji kontrahentowi zagranicznemu następuje z chwilą podpisania umowy, a od zapłaty Zaliczki uzależniona jest jej ważność. Zatem momentem powstania przychodu w tym przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3a będzie dzień podpisania umowy licencyjnej. Zauważyć bowiem należy, że zaliczki te mają bezwarunkowy, tj. bezzwrotny charakter. Z chwilą podpisania umowy licencji Wnioskodawca ma więc prawo do ich żądania i ewentualnego dochodzenia ich zapłaty.

Jednocześnie ich bezzwrotny charakter przesądza o tym, że nie są to pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykazane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. W myśl bowiem tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do Tantiem rozliczanych w formie Zaliczek warunkowych należy zastanowić się czy spełnienie określonego warunku, od którego zależy zapłata zaliczki będzie mieć wpływ na moment powstania przychodu.

Jak wskazano powyżej za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi przy czym o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że możliwość żądania zapłaty Zaliczki warunkowej przez Wydawnictwo w całości lub części może zależeć od konkretnego zdarzenia, np. wydrukowania pierwszego nakładu. Jednak w przypadku zapłaty zaliczki warunkowej nie dochodzi automatycznie ani do odnowienia licencji na następny okres ani też zapłata zaliczki warunkowej w żaden sposób nie rozszerza zakresu licencji. Co więcej jak wskazał Wnioskodawca zaliczki te maja bezzwrotny charakter. Zatem mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przychód z tytułu Zaliczek warunkowych również powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a updop czyli w dniu podpisania umowy licencyjnej.

Tym samym również i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczanie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. Co do zasady raporty są przesyłane przez kontrahentów niezwłocznie w terminie określonym w umowie. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że stosownie do umów z kontrahentami okresami rozliczeniowymi mogą być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że tantiemy rozliczane na podstawie raportów sprzedaży powinny stanowić przychód Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, ustalonego na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W tym miejscu nie ma znaczenia jak wskazuje Wnioskodawca fakt, że zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do opóźnienia raportów sprzedaży lub zdarzają się błędy w raportach których Spółka nie jest w stanie wychwycić i tym samym nie jest w stanie ustalić należnego jej wynagrodzenia. Skoro bowiem Spółka zawiera z kontrahentami umowy licencyjne na podstawie których udziela swoim kontrahentom licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym i określa w tych umowach konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te będą wyznaczały moment powstania przychodu uzyskanego z Tantiem. Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Wnioskodawcy obowiązków podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest wiec nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do:

*   Zaliczek bezwarunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej – jest prawidłowe,
*   Zaliczek warunkowych datą powstania przychodu, będzie dzień podpisania umowy licencyjnej – jest prawidłowe,
*   Tantiem należnych na podstawie raportu sprzedaży datą powstania przychodu, będzie dzień, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zweryfikowany (poprawny) raport sprzedaży – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.