Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1327/09-6/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Czy Gmina ma możliwości prawne odzyskania poniesionego podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych”?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek należny; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r. i 19 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z inwestycją pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z inwestycją pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r. i 19 stycznia 2010 r.) o informacje dotyczące przedstawionego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z ubieganiem się o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Wnioskodawca – Gmina S. (dalej: Gmina) został zobligowany do przedstawienia interpretacji indywidualnej w sprawie braku możliwości odzyskania podatku VAT. Dofinansowanie, o które ubiega się Gmina związane jest z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych” polegającego na dociepleniu ścian i wymianie stolarki okiennej i drzwiowej w dwóch budynkach Szkół Podstawowych na terenie Gminy w miejscowościach U. i Ł.

W pismach z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r. i 19 stycznia 2010 r.) stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

*   budynki Szkół Podstawowych w Ł. oraz U. są przekazane Szkołom nieodpłatnie, na podstawie umów użytkowania do celów oświatowych,
*   w budynku Szkoły Podstawowej w U. Zainteresowany wynajmuje jedno pomieszczenie T. S.A.,
*   pozostałe pomieszczenia w Szkole Podstawowej w U. są wykorzystywane wyłącznie na cele oświatowe,
*   budynek Szkoły Podstawowej w Ł. jest wykorzystywany wyłącznie do celów oświatowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina S. ma możliwości prawne odzyskania poniesionego podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, żeby możliwa była realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nabywane przez podatnika towary i usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Zainteresowanego, w sytuacji braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, Gmina jako podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W analizowanym przypadku realizacja przez Gminę przedmiotowej inwestycji (termomodernizacja obiektów oświatowych) nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dotyczące zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika regulują przepisy art. 87 ust. 2-6.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i opodatkowanymi zastosowanie znajdują przepisy, art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady odliczenia częściowego, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, uregulowane zostały przepisami art. 90 natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007 – 2013, Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych” polegający na dociepleniu ścian i wymianie stolarki okiennej i drzwiowej w dwóch budynkach Szkół Podstawowych na terenie Gminy w miejscowościach U. i Ł.. Budynki Szkół Podstawowych w Ł. oraz U. są przekazane Szkołom nieodpłatnie, na podstawie umów użytkowania do celów oświatowych. W budynku Szkoły Podstawowej w U. Zainteresowany wynajmuje jedno pomieszczenie T. S.A. Pozostałe pomieszczenia w Szkole Podstawowej w U., jak również wszystkie pomieszczenia w Szkole Podstawowej w Ł. są wykorzystywane wyłącznie na cele oświatowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użytkowania stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie budynków Szkół Podstawowych w nieodpłatne użytkowanie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym czynność oddania w nieodpłatne użytkowanie gminnych budynków Szkole Podstawowej w U. i Szkole Podstawowej w Ł. – z przeznaczeniem na nieodpłatne świadczenie usług oświatowych dla mieszkańców Gminy, jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem najem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego odpłatne przekazanie w ramach umowy najmu prywatnemu przedsiębiorcy pomieszczenia w budynku Szkoły Podstawowej w U. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług najmu, w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy ustawodawca przewidział natomiast zwolnienie od podatku wyłącznie dla usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Jak wynika z powyższego dla usług najmu lokali użytkowych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 22%.

W analizowanym przypadku Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.

Jak wynika z powyższego w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w związku z realizowanym projektem będzie dokonywał nabycia towarów i sług związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu (oddanie w nieodpłatne użytkowanie) oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych (najem pomieszczenia w budynku Szkoły Podstawowej w U.).

W myśl przytoczonych wyżej przepisów w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Zainteresowany zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących realizowanego projektu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będzie podlegał odliczeniu podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie budynków w użytkowanie) w części dotyczącej zakupu towarów i usług związanych z realizacja projektu „Termomodernizacja obiektów oświatowych”.

Natomiast po dokonaniu wyodrębnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu pozostała część podatku naliczonego będzie podlegać odliczeniu w całości, bowiem jak wynika z treści wniosku ta część podatku naliczonego związana będzie z najmem pomieszczenia Szkoły Podstawowej w U. prywatnemu przedsiębiorcy, a ta czynność jak wskazano wyżej jest opodatkowana.

Zatem w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT, bowiem po wyodrębnieniu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystąpi tutaj sprzedaż zwolniona i opodatkowana a jedynie w całości opodatkowana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w ramach realizowanego projektu pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych” Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w części przypadającej na pomieszczenie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług najmu, natomiast w pozostałej części przypadającej na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało.

W zakresie przedmiotowego projektu - w części dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina nie będzie miała możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m. in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 7 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina nie spełnia tych warunków, zatem nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów oświatowych” Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na pomieszczenie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług najmu, natomiast w pozostałej części przypadającej na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu Gmina nie będzie miała możliwości ani odliczenia, ani odzyskania podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.