Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/209/MWD/2013/RD-30722
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-08-20
Teza: Czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 sierpnia 2011r. nr IPPB4/415-450/11-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 06 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 05 sierpnia 2011r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana T. złożony w dniu 06 czerwca 2011r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 18 grudnia 2008r. Wnioskodawca nabył ze współmałżonką I. na prawach współwłasności ustawowej nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w W., stanowiącej działkę nr ewidencyjny 18 o obszarze 13.400 m2.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 27 kwietnia 2010r. małżonkowie na prawach współwłasności ustawowej dokonali sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę w kwocie 400.000,00 zł.

Zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie 1 roku od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca złożył oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym budynku był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ulgę meldunkową stosuje się do sprzedaży budynku i gruntu jako nierozerwalnej całości z uwagi na to, że przedmiotem obrotu w naszym kraju może być nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, nie zaś sam budynek mieszkalny gdyż taki nie może zgodnie z polskim prawem stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu.

Wnioskodawca uważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „zbycia budynku mieszkalnego” odnosi się również do gruntu, na którym budynek jest usytuowany, gdyby bowiem tak nie było, wówczas należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział w tym przepisie czynność prawną niewykonalną. Nie jest bowiem możliwe zgodnie z obowiązującymi przepisami zbycie samego budynku mieszkalnego. Studenci prawa już na pierwszym roku studiów dowiadują się, że normę prawną z przepisu należy wysnuwać przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny. Nielogiczne byłoby zatem przyjmowanie innego rozumienia tego przepisu niż przedstawione przez wnioskodawcę. Zamiarem ustawodawcy było niewątpliwie, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „sprzedaż budynku mieszkalnego” odnosić również do gruntu związanego z tym budynkiem.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od faktu zameldowania, a meldunku można dokonać jedynie w lokalu lub budynku, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rozumianej jako działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym. Ulga meldunkowa dotyczy zatem całego przedmiotu sprzedaży – gruntu i budynku mieszkalnego.

Przepisy Kodeksu cywilnego stanowią, że grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu. Również przepisy podatkowe traktują grunt i posadowiony na nim budynek w sposób tożsamy z kodeksem cywilnym. Można tu przytoczyć aktualny przepis z ustawy o podatku od towarów i usług z art. 29 ust. 5, który znajduje się w rozdziale zatytułowanym „podstawa opodatkowania” i określa co w rozumieniu tej ustawy podatkowej jest podstawą opodatkowania przy sprzedaży (dostawie) budynku. Czytając ten przepis widać wyraźnie, że ustawodawca wspólnie uregulował los prawny budynku i gruntu z którym jest związany, traktując je jako nierozerwalną całość. Interpretując przepisy podatkowe w ujęciu systemowym, przy jednoczesnym założeniu racjonalności ustawodawcy trudno zakładać, że dla potrzeb jednego podatku ustawodawca nakazuje traktować budynek i grunt jako nierozerwalną całość, a dla potrzeb innego podatku wręcz przeciwnie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 sierpnia 2011r. nr IPPB4/415-450/11-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (\`(...)\`) zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży Jego udziału w budynku mieszkalnym. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art . 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art . 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art . 46 i art . 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (\`(...)\`) przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.