Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1013/12-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-24
Teza: W zakresie prawidłowego wykazania usług pocztowych i pośrednictwa finansowego w deklaracji podatkowej, informacji podsumowującej oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.
Słowa kluczowe: informacja-informacja podsumowująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; poczta-usługi pocztowe; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wykazania usług pocztowych i pośrednictwa finansowego w deklaracji podsumowującej na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 – **jest nieprawidłowe**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego wykazania usług pocztowych i pośrednictwa finansowego w deklaracji podatkowej, informacji podsumowującej oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów świadczy usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz publicznych operatorów pocztowych (wtedy podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy) jak również na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków (wtedy prawdopodobnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy).

Ponadto należy dodać, że przedmiotowe usługi podlegałyby zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 i pkt 40 ustawy o VAT, gdyby były świadczone w Polsce. Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca wystawia faktury w walucie obcej (np. SDR, EUR, USD GBP). Zazwyczaj faktury te dokumentują wykonanie usługi. Płatności dokonywane są na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Zdarza się również, że faktury te wystawiane są przed wykonaniem usługi — dzieje się tak w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet wykonania usługi. Przedmiotowe usługi rozliczane są zarówno w sposób ciągły jak i każdorazowo po wykonaniu usługi. Dla przedmiotowych usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu w kraju siedziby (\`(...)\`) usługobiorcy, zatem opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W celu udokumentowania transakcji Wnioskodawca wystawia faktury z adnotacją, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge). Na fakturze wykazana jest jedynie kwota należności w walucie obcej (bez VAT). Obrót (zarówno z faktur sprzedażowych jak i zaliczkowych) ujmowany jest w rejestrze jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce. Powstały wątpliwości odnośnie konieczności wykazania przedmiotowych usług w informacji podsumowującej i ewentualnie w deklaracji VAT-7, momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów ewidencyjno-sprawozdawczych oraz przyjęcia prawidłowego kursu do przeliczenia waluty na złote.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowe usługi należy wykazać w deklaracji VAT i ewentualnie za który miesiąc?
2.  Czy przedmiotowe usługi świadczone na rzecz kontrahentów unijnych należy wykazać w informacji podsumowującej, ewentualnie za który miesiąc?
3.  Z którego dnia należy przyjąć kurs do przeliczenia waluty na złote w odniesieniu do przedmiotowych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji ani usługi świadczone na rzecz operatorów prywatnych, ani usługi świadczone na rzecz operatorów publicznych, nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT - 7 ani w poz. 21 ani 22. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681) wprowadził druk deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7(2).

Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług - zawartymi w załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) – w pozycji 21 deklaracji VAT-7(12) wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 86 ust. 8 pkt . 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę świadczone przez Wnioskodawcę usługi pocztowe oraz pośrednictwa finansowego Spółce nie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt . 1, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju, bowiem korzystałyby one ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną — realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zatem mając na uwadze powyższe, przedmiotowych usług nie należy wykazywać w pozycji 21 deklaracji VAT-7.

Nie należy ich również wykazywać w pozycji 22 deklaracji VAT-7. Zgodnie z objaśnieniami do wzorów deklaracji VAT-7, w poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei w art. 100 ust. 1 pkt 4 mowa jest o usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Przepis ten wskazuje, m.in. że w poz. 22 deklaracji VAT-7 należy wykazać usługi inne niż zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w polu tym należałoby wykazać przedmiotowe usługi pocztowe i pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz prywatnych operatorów pocztowych bądź innych prywatnych kontrahentów, jeżeli są one opodatkowane w krajach usługobiorców podatkiem od wartości dodanej (stawką inną niż 0%). Jednakże konstrukcja pola C2 i 2a deklaracji VAT- 7 wskazuje, że w polu 22 należy wykazać usługi wymienione w pozycji 21 w tym usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4. Użycie wyrażenia „w tym” świadczy o tym, że w pozycji 21 wykazuje się wszystkie usługi świadczone poza terytorium kraju (na rzecz podatników z Unii jak i spoza Unii, również w przypadku, gdy podatnikiem jest usługodawca) w stosunku do których, gdyby były świadczone na terytorium kraju - przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, natomiast w poz. 22 wykazuje się usługi wymienione w poz. 21 ale tylko te, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt . 4.

W związku z powyższym, naszym zdaniem, ani usługi świadczone na rzecz operatorów prywatnych, które można zaliczyć do usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4, ani usługi świadczone na rzecz operatorów publicznych, których nie można zaliczyć do usług opisanych w art. 100 ust. 1 pkt 4, w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT, nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT -7 ani w poz. 21 ani 22. Wynika to z faktu, iż w poz. 21 (a zatem również w poz. 22) wykazuje się tylko usługi w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Ad.2

Zdaniem Spółki, w informacji podsumowującej nie należy wykazywać usług pocztowych świadczonych na rzecz publicznych operatorów pocztowych oraz usług pośrednictwa finansowego — zwolnionych z podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim usługobiorcy. Należy jedynie wykazać usługi pocztowe (ewentualnie usługi pośrednictwa finansowego) świadczone na rzecz prywatnych operatorów pocztowych i innych prywatnych kontrahentów, których miejscem świadczenia jest inne niż Polska terytorium państwa członkowskiego — ale tylko w przypadku, gdy usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju usługobiorcy stawką podatku inną nią 0%. W celu określenia, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju usługobiorcy stawką podatku inną nią 0% (co jest warunkiem wykazania danej usługi w informacji podsumowującej) Spółka oprze się na oświadczeniu kontrahenta.

W odniesieniu natomiast do informacji podsumowujących, należy podkreślić, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani ujmować powyższe usługi w informacjach podsumowujących tylko i wyłącznie w przypadku, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki:

*   usługi te będą świadczone na rzecz unijnych podatników VAT lub unijnych osób prawnych, zidentyfikowanych na potrzeby tego podatku w innym państwie członkowskim,

*   powyżsi usługobiorcy będą zobowiązani do rozliczenia importu usług w swoich państwach członkowskich,

*   świadczone usługi, w państwie usługobiorcy, nie będą podlegać zwolnieniu lub stawce 0%.

W myśl art. 100 ust. 11 ustawy o VAT na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego usługi wewnątrzunijne świadczone na rzecz podatników z innych krajów członkowskich winny być wykazane w informacji podsumowującej podobnie jak we wspomnianej wyżej ewidencji czyli za okres w którym zostały wykonane. W informacjach podsumowujących nie wykazuje się natomiast usług świadczonych na rzecz podatników z innych krajów członkowskich, opodatkowanych stawką VAT 0% lub podlegających zwolnieniu w danym państwie członkowskim oraz usług świadczonych na rzecz podatników z krajów trzecich.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w informacji podsumowującej nie należy wykazywać usług pocztowych świadczonych na rzecz publicznych operatorów pocztowych oraz usług pośrednictwa finansowego — zwolnionych z podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim usługobiorcy. Należy jedynie wykazać usługi pocztowe (ewentualnie usługi pośrednictwa finansowego) świadczone na rzecz prywatnych operatorów pocztowych i innych prywatnych kontrahentów, których miejscem świadczenia jest inne niż Polska terytorium państwa członkowskiego — ale tylko w przypadku, gdy usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju usługobiorcy stawką podatku inną nią 0%. W celu określenia, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju usługobiorcy stawką podatku inną nią 0% (co jest warunkiem wykazania danej usługi w informacji podsumowującej) Spółka oprze się na oświadczeniu kontrahenta.

Usługi te należy wykazać w informacji podsumowującej za okres, w którym zostały wykonane. W związku z tym, że wartość tych wykazanych w VAT-UE usług nie będzie wykazana w deklaracji VAT-7 powstanie rozbieżność, którą zdaniem Spółki będzie można wyjaśnić w piśmie składanym wraz z deklaracją VAT-7.

Ad.3

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy faktura jest wystawiona w momencie wykonania usługi lub po tym dniu, przy przeliczaniu waluty na złote należy przyjąć kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego czyli wykonania usługi. Natomiast w przypadku, gdyby faktura była wystawiona do 30 dni przed wykonaniem usługi, do przeliczenia waluty należałoby przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku płatności zaliczkowych do przeliczenia waluty na złote należy zastosować kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.

W kwestii pytania czwartego odnieść się należy do art. 31a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Ustęp 1 tego przepisu stanowi, iż w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W myśl natomiast ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy faktura jest wystawiona w momencie wykonania usługi lub po tym dniu, przy przeliczaniu waluty na złote należy przyjąć kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego czyli wykonania usługi wmyśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdyby faktura była wystawiona do 30 dni przed wykonaniem usługi, do przeliczenia waluty należałoby przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 31a ust. 1 ustawy o VAT znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do płatności zaliczkowych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Dlatego też w przypadku tych płatności do przeliczenia waluty na złote należy zastosować kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wykazania usług pocztowych i pośrednictwa finansowego w deklaracji podsumowującej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 t.j.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby rozdziału 3 dotyczącego miejsca świadczenia:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (…). Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów świadczy usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków. Usługi, które świadczy Wnioskodawca podlegałyby zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 i pkt 40 ustawy o VAT, gdyby były świadczone w Polsce. W celu dokumentowania swoich usług, Wnioskodawca wystawia faktury w walucie obcej, umieszcza w swojej ewidencji podatkowej, nie przewiduje również szczególnego miejsca świadczenia dla tych usług, tzn. określa je na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 28b ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie konieczności wykazania przedmiotowych usług w informacji podsumowującej i ewentualnie w deklaracji podatkowej VAT-7, momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów ewidencyjno-sprawozdawczych oraz przyjęcia prawidłowego kursu do przeliczenia waluty na złote.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 i w jakim okresie, należy przede wszystkim powołać art. 99 ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem (…).

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 906). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku, w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną — realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zatem, w sytuacji świadczenia takich usług na terytorium polski, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Tym samym, usługi te nie powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej VAT-7 w żadnej z pozycji wskazanej powyżej, tj. ani w poz. 21 ani w poz. 22, gdyż nie dają one Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii wykazywania przedmiotowych usług świadczonych na rzecz kontrahentów unijnych w informacji podsumowującej.

Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z cytowanego powyżej art. 100 ust. 1 ustawy wynika, że w informacjach podsumowujących nie zamieszcza się informacji o usługach zwolnionych z podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%.

Ustawodawca w tak zredagowanym przepisie odnosi się do kwestii opodatkowania nie polskim podatkiem VAT, ale podatkiem od wartości dodanej, tj. w miejscu świadczenia usługi. Ten fakt powoduje, że podatnik świadczący usługę, która jest opodatkowana w trybie reverse charge przez jego kontrahenta, powinien zweryfikować przepisy obowiązujące w kraju kontrahenta, aby wiedzieć, czy usługa którą świadczy, nie jest zwolniona, i czy powinien ją w efekcie wykazać w informacji podsumowującej.

Biorąc pod uwagę zapis art. 100 ust. 1 ustawy, podatnik powinien ustalić, w jaki sposób świadczona przezeń usługa jest opodatkowana w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce jej świadczenia. Podatnik może oprzeć się w tym zakresie na Dyrektywie 2006/112, która wprowadza listę czynności zwolnionych. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż opodatkowanie stawką 0% jest inną formą standardowego w Dyrektywie zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego stosowanego w przypadku eksportu towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi pocztowe i usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz prywatnych operatorów pocztowych i innych prywatnych kontrahentów, należy wykazywać w deklaracji podsumowujące, gdyż usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju usługobiorcy stawką podatku inną niż 0%. Wnioskodawca opiera takie stanowisko na posiadanych oświadczeniach kontrahenta.

W świetle powyższego, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że fakt posiadania przez Wnioskodawcę oświadczeń składanych przez klientów nie jest wystarczającym dokumentem, na podstawie którego Wnioskodawca potwierdzi obowiązek umieszczenia usług na rzecz prywatnych operatorów pocztowych i innych prywatnych kontrahentów w deklaracji podsumowującej, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Podmioty świadczące usługi, dla których miejsce opodatkowania jest określane na podstawie art. 28b ustawy, powinny dołożyć wszelkiej staranności przy weryfikacji nabywców, ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Samo oświadczenie nabywcy usługi nie stanowi wystarczającego dowodu dla Wnioskodawcy, który będzie z tego oświadczenia wywodził dla siebie określone skutki podatkowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazania w informacji podsumowującej tylko usług pocztowych i usług pośrednictwa finansowego świadczonych na rzecz prywatnych operatorów pocztowych i innych prywatnych kontrahentów, na podstawie posiadanych oświadczeń należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast usługi pocztowe oraz pośrednictwa finansowego, świadczone na rzecz publicznych operatorów pocztowych, jak wskazał w stanie faktycznym Wnioskodawca, są zwolnione z podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim usługobiorcy, tym samym nie powinny być wykazywane w informacji podsumowującej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W kwestii ustalenia, według jakiego kursu Wnioskodawca powinien przeliczania waluty obce na złote, należy przywołać brzmienie art. 31a ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast na podstawie ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla usług przedstawionych w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim odnieść się do zapisu art. 109 ust. 3a ustawy, gdzie podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Zatem powołany przepis odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 19a i 19b ustawy, znajdujących zastosowanie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż zgodnie z zasadą ogólną, w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia stosownie do art. 28b ustawy znajduje się poza terytorium kraju, czyli świadczenie tychże usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia danej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei dla prawidłowego ustalenia, kiedy Wnioskodawca może wystawić fakturę, należy przywołać również § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), gdzie uznaje się, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Wnioskodawca słusznie wskazuje, że powołany powyżej art. 31a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie dla opisanego stanu faktycznego, z zastrzeżeniem jednak, że w sytuacji, kiedy faktura będzie wystawiona zgodnie z brzmieniem § 11 rozporządzenia, to należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sytuacji, kiedy Wnioskodawca wystawi fakturę w momencie wykonania usługi lub po tym dniu, przy przeliczaniu waluty obcej na złote powinien przyjąć kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, według zapisu z art. 31a ust. 1 ustawy. Ten sam przepis będzie miał zastosowanie dla faktur zaliczkowych. W sytuacji kiedy Wnioskodawca wystawi fakturę w terminie do 30 dni przed dniem wykonania usługi, na co pozwala mu zapis art. 31 ust. 2 ustawy, do przeliczenia waluty należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W zakresie pytania w przedmiocie określenia właściwego momentu wystawienia faktury VAT, wykazania w ewidencji, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej świadczonych usług na rzecz podatników, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.