Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.226.2018.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Lokalu, rezygnacji z zastosowania ww. zwolnienia przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, opodatkowania sprzedaży udziału w Gruncie na którym znajduje się ww. Lokal i udziału w Ogrodzeniu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ogrodzenie; udział; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 10 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z 27 kwietnia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.226.2018.1.AO o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Lokalu

*   rezygnacji z zastosowania ww. zwolnienia przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT

*   opodatkowania sprzedaży udziału w Gruncie na którym znajduje się ww. Lokal

*   zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy sprzedaży udziału w Ogrodzeniu

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokalu, udziału w Gruncie i Ogrodzeniu. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 10 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z 27 kwietnia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.226.2018.1.AO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o. (dalej „P”, „Spółka”) jest spółką córką P. Spółka Akcyjna („SA”) i należy do grupy kapitałowej P. Na chwilę obecną Spółka planuje zbycie lokalu niemieszkalnego usytuowanego w budynku („Lokal”) wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu („Grunt”) i udziałem we własności ogrodzenia („Ogrodzenie”), znajdujących się w K. (razem określanych dalej jako: „Nieruchomość”).

Spółka stała się właścicielem i użytkownikiem wieczystym wyżej wskazanych składników majątku w wyniku zmian organizacyjnych w grupie kapitałowej, w drodze wniesienia do niej aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła m.in. Nieruchomość. Aport został wniesiony przez S.A. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w związku z realizacją przepisów art. 5b(l) ust. l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 j.t z późn. zm.).

Nieruchomość została nabyta przez SA na mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 14 marca 1996 r. mającej oparcie w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79 poz. 464). Zgodnie z art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób.

Budynek w latach 1993/1994 został rozbudowany, a koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości Lokalu. SA dokonał odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Nieruchomość przez większość czasu była wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez SA. Jedynie część Lokalu stanowiąca ok. 36% całej powierzchni, była przez krótki czas wynajmowana w latach 2007/2008, pozostała część Lokalu pozostała w wykorzystaniu na własny użytek.

P. weszło w posiadanie Nieruchomości w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którym związana jest sukcesja podatkowa. Zgodnie z art. 5b(l) ust. 6 ustawy prawo energetyczne „Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem paliwami gazowymi, do którego wniesiono wkład niepieniężny, o którym mowa w ust. 1, wstępuje z dniem wyodrębnienia, o którym mowa w ust. 1, w wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 49b ust. 1, pozostające w związku ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wkładu niepieniężnego. Przepis art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio.”

Zarówno SA wykorzystywała, jak i Spółka wykorzystuje Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa gazowego podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

W odniesieniu do tak określonego stanu faktycznego była wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-463/15-2/MPe. Ze względu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie i prymat wykładni proeuropejskiej w stosowaniu przepisów ustawy VAT, w ocenie Spółki powstały poważne wątpliwości co do prawidłowości wykładni przepisów zawartej w uzyskanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Spółka podjęła decyzję o ponownym wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w celu usunięcia poważnych wątpliwości oraz prawidłowego określenia zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że ponowne wystąpienie o interpretację przepisów prawa podatkowego wobec przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie stanowi czynności sztucznej, zmierzającej wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowej (unikania opodatkowania) w rozumieniu art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Celem Spółki jest dołożenie należytej staranności celem ustalenia zasad jaka winna zostać opodatkowania sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Lokal, po przyjęciu do użytkowania w 1990 r. przeznaczony był dla służb technicznych, jednakże z uwagi na zaistniałą potrzebę dokonano w latach 1993/1994 dobudowy części przeznaczonej dla pracowników zajmujących się czynnościami handlowymi. W wyniku przeprowadzonych prac w Lokalu dokonano wymiany okien, rozbudowano instalację centralnego ogrzewania, postawiono ściany działowe oraz dobudowano dodatkowe pomieszczenie na szatnię. W ocenie Spółki nakłady poniesione przez poprzednika prawnego (SA) na ulepszenie Lokalu w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany jego zasiedlenia.
2.  Po dokonaniu przebudowy, o której mowa w pkt 1, Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Spółka nie zamierza również ponieść takich wydatków przed dokonaniem sprzedaży Lokalu.
3.  W ocenie Spółki Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, gdyż stanowi ono kratę przymocowaną do budynku. Jego przeznaczeniem jest zabezpieczenie budynku, w którym znajduje się Lokal, przed dostępem osób postronnych. Nie jest ono wolnostojącą budowlą odgradzającą nieruchomość od sąsiada lub chodnika. Mając na uwadze powyższe Ogrodzenie jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Ogrodzenia, nie było ono przedmiotem oddania w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Lokalu może w całości korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
3.  Czy w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu?
4.  Czy w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. l

Zdaniem Spółki, planowana sprzedaż Lokalu może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż czynność ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu należałby domniemywać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług stoi jednakże w sprzeczności z wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa”) oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”).

Artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 12 akapit 2 i 3 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Natomiast artykuł 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, z wyjątkiem dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia, pomimo, że pojawia się w Dyrektywie nie zostało w niej zdefiniowane. Wprawdzie dyspozycja artykułu 12 ust. 2 Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”, jednakże nie przewiduje ona uprawnienia państw członkowskich do samodzielnego i dowolnego definiowania innych pojęć zawartych w Dyrektywie, w szczególności pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16: „Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Jednocześnie, w tym samym wyroku, Trybunał wskazał na wyniki prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) zgodnie z którymi „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

W świetle powyższego uznać należy, że wedle zamysłu ustawodawcy Unijnego pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części nie musi nastąpić w ramach czynności opodatkowanej, przez którą należy rozumieć w szczególności dostawę, dzierżawę, najem, aport lub inną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się także przyjęcie budynku do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej również w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu np. w sytuacji wytworzenia budynku własnymi nakładami przez właściciela, nabycia w drodze decyzji administracyjnej lub wniesienia aportem.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że tezy postawione przez Trybunał w przytoczonym wyżej wyroku znajdują swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a także interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Wr 918/17 orzekł, że: „1. Pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia). 2. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16: „W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał również w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 567/16 wskazując, że:„Odpowiadając na wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w pytaniu prejudycjalnym zawartym w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, w cytowanym powyżej wyroku Trybunał uznał za sprzeczne z prawem Unii przepisy krajowe, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 marca 2018 r., sygn. KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM stwierdził, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. KDIP1-1.4012.65.2018.1.KOM uznał, że: „Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.”

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w stosunku do Spółki należy rozważyć czy w jej przypadku doszło kiedykolwiek do pierwszego zasiedlenia Lokalu.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, SA nabyła Nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej mającej oparcie w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79 poz. 464). Zgodnie z art. 2 ust. 2 cyt. ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych. Niemniej jednak, należy podkreślić, iż nabycia tego nie należy traktować jako dokonanego (bez względu na to czy należy brać przepisy wówczas istniejące, czy też pod kątem czynności opodatkowanych obecnie) w ramach czynności opodatkowanych.

Obecnie ustawa opodatkowuje, dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za którą rozumie się między innymi przeniesienie prawa do rozporządzania z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W niniejszej sprawie nabycie prawa nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, bez żadnego odszkodowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

1.  do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego Lokalu doszło już w momencie zajęcia go na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez SA,
2.  od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dzisiejszego upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki planowana sprzedaż Lokalu może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż czynność ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub ich części. Warunkiem takiej rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części:

*   byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części z zachowaniem wymogów treści takiego oświadczenia określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy ponadto stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części może odnosić się wyłącznie do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. zwolnienia przy dostawie obiektów, niedokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem, jeżeli podstawą zwolnienia z VAT jest zaistnienie przesłanek wyrażonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a, to podatnicy będący stronami czynności stanowiącej dostawę budynku, budowli lub ich części nie mogą zrezygnować ze zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz przedstawionym przez Spółkę uzasadnieniem do pytania pierwszego, w przypadku sprzedaży Lokalu, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym, w odniesieniu do tej części Lokalu Spółka po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, będzie miała możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że zbycie prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być tak, jak zbycie budynku posadowionego na tym gruncie.

Zatem sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli:

*   podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT - w sytuacji, gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką podstawową,

*   korzysta ze zwolnienia z VAT - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

Dlatego też, w przypadku kiedy przy sprzedaży Lokalu Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, to tożsame zasady opodatkowania VAT znajdą zastosowanie w odniesieniu do udziału Gruntu, z którym związany jest przedmiotowy Lokal. Tak samo, jeśli Spółka w odniesieniu do części Lokalu zrezygnuje ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i opodatkuje w odpowiedniej części sprzedaż Lokalu, odpowiednia część udziału w Gruncie również będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Konsekwentnie, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu należy zastosować tożsame zasady opodatkowania jak w przypadku sprzedaży Lokalu.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

W odniesieniu do dostawy przedmiotowego Ogrodzenia należy wskazać, że urządzenia budowlane - do których zalicza się również Ogrodzenie - nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W konsekwencji, w ocenie Spółki należy uznać, że Ogrodzenie znajdujące się na działce, na której posadowiony jest Lokal stanowi urządzenie budowlane związane z tym Lokalem. Dlatego też ogrodzenie jako urządzenie budowlane, mające być przedmiotem planowanej sprzedaży, będzie podlegało opodatkowaniu według tożsamych zasad, jakie będą mieć zastosowanie do sprzedaży samego Lokalu, z którym związane jest Ogrodzenie tj. sprzedaż Ogrodzenia będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Również znana Spółce linia interpretacyjna potwierdza, iż opodatkowania sprzedaży udziału w Ogrodzeniu nie należy traktować w sposób odrębny od sprzedaży Lokalu, gdyż Ogrodzenie jest urządzeniem trwale związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-463/15-2/MPe).

Dlatego też, w ocenie Spółki, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu należy zastosować tożsame zasady opodatkowania jak w przypadku sprzedaży Lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy tym, towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udziałem we własności ogrodzenia. Spółka stała się właścicielem i użytkownikiem wieczystym wyżej wskazanych składników majątku w drodze wniesienia do niej aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła m.in. Nieruchomość. Aport został wniesiony przez S.A. Nieruchomość została nabyta przez SA na mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 14 marca 1996 r. mającej oparcie w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Lokal, po przyjęciu do użytkowania w 1990 r. przeznaczony był dla służb technicznych.

Budynek w latach 1993/1994 został rozbudowany, a koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości Lokalu. Dokonano dobudowy części przeznaczonej dla pracowników zajmujących się czynnościami handlowymi. W wyniku przeprowadzonych prac w Lokalu dokonano wymiany okien, rozbudowano instalację centralnego ogrzewania, postawiono ściany działowe oraz dobudowano dodatkowe pomieszczenie na szatnię. W ocenie Spółki nakłady poniesione przez poprzednika prawnego (SA) na ulepszenie Lokalu w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany jego zasiedlenia. SA dokonał odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Po dokonaniu ww. przebudowy Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Spółka nie zamierza również ponieść takich wydatków przed dokonaniem sprzedaży Lokalu.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość przez większość czasu była wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez SA. Jedynie część Lokalu stanowiąca ok. 36% całej powierzchni, była przez krótki czas wynajmowana w latach 2007/2008, pozostała część Lokalu pozostała w wykorzystaniu na własny użytek. Zarówno SA wykorzystywała, jak i Spółka wykorzystuje Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa gazowego podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

W ocenie Spółki Ogrodzenie będące przedmiotem sprzedaży jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, gdyż stanowi ono kratę przymocowaną do budynku. Jego przeznaczeniem jest zabezpieczenie budynku, w którym znajduje się Lokal, przed dostępem osób postronnych. Nie jest ono wolnostojącą budowlą odgradzającą nieruchomość od sąsiada lub chodnika. Mając na uwadze powyższe Ogrodzenie jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Ogrodzenia, nie było ono przedmiotem oddania w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży Lokalu.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest następcą prawnym, który wszedł w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na Wnioskodawcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym, w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować kwestię spełnienia warunków do zwolnienia dostawy nieruchomości w odniesieniu do Wnioskodawcy, jak i również do poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Oznacza to, że w sytuacji kiedy podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Wynika z tego, że zarówno w przypadku wybudowanego obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Zatem w sytuacji dokonania ulepszeń, wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał w sprawie C-308/16 odnosząc się do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazał, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana sprzedaż przedmiotowego Lokalu niemieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Lokal po przyjęciu do użytkowania w 1990 r. przeznaczony był dla służb technicznych. W związku z użytkowaniem Lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

Budynek ten w latach 1993/1994 został rozbudowany, a koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości Lokalu. Dokonano dobudowy części przeznaczonej dla pracowników zajmujących się czynnościami handlowymi. W wyniku przeprowadzonych prac w Lokalu dokonano wymiany okien, rozbudowano instalację centralnego ogrzewania, postawiono ściany działowe oraz dobudowano dodatkowe pomieszczenie na szatnię. W ocenie Wnioskodawcy, nakłady poniesione przez poprzednika prawnego (SA) na ulepszenie Lokalu w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany jego zasiedlenia.

Z uwagi na to, że po ww. ulepszeniach Lokal wykorzystywany był przez SA w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do ww. Lokalu doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia. Ponadto od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, planowana sprzedaż Lokalu nabytego przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykorzystywanego również po ww. ulepszeniach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa gazowego podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT planowanej sprzedaży przedmiotowego Lokalu należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie rezygnacji z zastosowania ww. zwolnienia przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT należy wskazać, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponieważ w analizowanych okolicznościach transakcja sprzedaży przedmiotowego Lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z zastosowania ww. zwolnienia od podatku przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i opodatkowania tej sprzedaży na właściwych zasadach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W niniejszych okolicznościach planowana sprzedaż przedmiotowego Lokalu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, w przypadku kiedy przy sprzedaży Lokalu Wnioskodawca zastosuje ww. zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT to zwolnienie należy również zastosować do sprzedaży udziału w Gruncie, z którym związany jest przedmiotowy Lokal. Natomiast w sytuacji kiedy Strony transakcji dokonają rezygnacji ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie, sprzedaż udziału w Gruncie również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie na którym znajduje się przedmiotowy Lokal należy stosować tożsame zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży tego Lokalu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania podatkiem VAT jak dla sprzedaży Lokalu należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W kontekście sprzedaży udziału w Ogrodzeniu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków do których przynależą, gdyż w świetle przepisów o podatku od towarów i usług nie mają one samodzielnego bytu.

Skoro Ogrodzenie mające być przedmiotem planowanej sprzedaży stanowi urządzenie budowlane to w niniejszych okolicznościach przy dokonywaniu sprzedaży udziału w Ogrodzeniu sprzedawany Lokal stanowiący część zabezpieczanego budynku znajdującego się na sprzedawanym gruncie będzie determinować opodatkowanie lub zwolnienie od podatku tej transakcji. Dlatego też udział w Ogrodzeniu, mający być przedmiotem planowanej sprzedaży, będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowany będzie Lokal, z którym jest związany.

W związku z tym, że sprzedaż Lokalu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to także dostawa urządzenia budowalnego – udziału w Ogrodzeniu, związanego z budynkiem w którym znajduje się przedmiotowy Lokal, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowego Lokalu, który będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, Strony transakcji mogą zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Lokalu, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W takim przypadku opodatkowaniu podlegać będzie również udział w Ogrodzeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu w związku z zastosowaniem tożsamych zasad opodatkowania jak w przypadku sprzedaży przedmiotowego Lokalu należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.