Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-11/09-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-02
Teza: Czy płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy podlega regulacji art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”), a w efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności?
Słowa kluczowe: kwota-kwota należna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2009r. (data wpływu 13.01.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Pożyczkobiorca”) zaciągnęła pożyczkę od spółki zagranicznej z siedzibą w Holandii. Zgodnie z treścią zawartej umowy pożyczki Pożyczkobiorca zobowiązany był do zwrotu kwoty nominalnej (głównej) udzielonej pożyczki wraz z kwotą należnych odsetek.

Pożyczkobiorca uregulował kwotę główną pożyczki, natomiast odsetki nie zostały uregulowane. W rezultacie właścicielowi odsetek (dalej: „Pożyczkodawca”) przysługuje względem Pożyczkobiorcy wierzytelność z tytułu należnych odsetek (dalej: „Wierzytelność”).

Wnioskodawca z zastosowaniem konstrukcji prawnej określonej w treści art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., po uzyskaniu pisemnej akceptacji Pożyczkobiorcy, dokonał na rzecz Pożyczkodawcy płatności celem wstąpienia w jego uprawnienia wynikające z posiadania wierzytelności od Pożyczkobiorcy. W efekcie, z chwilą dokonania płatności na rzecz Pożyczkodawcy, Wnioskodawca wstąpił w prawa Pożyczkodawcy wynikające z posiadania wierzytelności w stosunku do Pożyczkobiorcy, na podstawie konstrukcji przewidzianej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, uzyskując prawo żądania od Pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności.

W zaistniałym w wyniku powyższych operacji stanie faktycznym, wyłącznie Wnioskodawcy zaczęło przysługiwać roszczenie o zapłatę Wierzytelności przez Pożyczkobiorcę, a w konsekwencji prawo do podjęcia czynności mających na celu spowodowanie dokonania spłaty tej Wierzytelności przez Pożyczkobiorcę. Zapłata należnej kwoty Wnioskodawcy przez Pożyczkobiorcę skutkuje wygaśnięciem wszystkich roszczeń z tytułu otrzymanej pożyczki, gdyż stanowi wywiązanie się przez Pożyczkobiorcę z jego zobowiązań.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonywać tożsamych transakcji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, również w odniesieniu do wierzytelności innych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy podlega regulacji art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”), a w efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność dokonywana przez niego na rzecz Pożyczkodawcy wynika z przepisu art. 518 Kodeksu cywilnego i z punktu widzenia prawa stanowi wynagrodzenie za nabycie uprawnień wierzyciela względem Pożyczkobiorcy. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 518 Kodeksu cywilnego dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy płatność stanowi zapłatę za możliwość wstąpienia w prawa Pożyczkodawcy związane z Wierzytelnością. Nie stanowi jednak spłaty tej Wierzytelności w imieniu Pożyczkobiorcy. W związku z powyższym, wskazana płatność nie podlega regulacjom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654). W szczególności zaś płatność ta nie stanowi zapłaty z tytułu odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, gdyż nie wynika ona z umowy pożyczki (w związku z treścią art. 359 § 1 kodeksu cywilnego), lecz jest płatnością znajdującą swoją podstawę w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. W efekcie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Charakter prawny konstrukcji przewidzianej w art. 518 Kodeksu cywilnego

W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znalazła konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu „Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty”. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność po uzyskaniu zgody dłużnika na zastosowanie tej konstrukcji prawnej, chyba że zachodzi wyjątek określony w art. 518 § 1 pkt 1, 2 lub 4 Kodeksu cywilnego. W niniejszym stanie faktycznym Pożyczkobiorca wyraził taką zgodę, Wnioskodawca dokonał płatności na rzecz Pożyczkodawcy i z mocy prawa, na podstawie art. 518, wstąpił w prawa Pożyczkodawcy.

Po wstąpieniu w miejsce Pożyczkodawcy, uprawnienia wierzyciela z tytułu odsetek od pożyczki nie wygasają lecz przysługiwać będą Wnioskodawcy. Innymi słowy następuje przekształcenie podmiotowe po stronie podmiotu, który może domagać się od Pożyczkobiorcy zwrotu Wierzytelności. W efekcie, tylko Wnioskodawca może domagać się do Pożyczkobiorcy zapłaty Wierzytelności, a Pożyczkobiorca zobowiązany jest dokonać zapłaty Wierzytelności na jego rzecz. Zmianie nie ulega natomiast przedmiot zobowiązania Pożyczkobiorcy, tzn. nadal jest on zobowiązany do zapłaty Wierzytelności, tj. kwoty odsetek należnych z tytułu otrzymanej pożyczki. A zatem poza przekształceniem podmiotowym, w mocy pozostaje treść dotychczasowego stosunku prawnego (tj. umowa pożyczki) i jego przedmiot.

W związku z powyższym, dokonanie płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie może zostać potraktowane jako wypełnienie zobowiązania przez Pożyczkobiorcę (tj. spłata odsetek wynikających z otrzymanej pożyczki). Płatność ta jest jedynie swoistym „wynagrodzeniem”, jakie otrzymuje Pożyczkodawca w zamian za to, że na podstawie przepisów prawa, inny podmiot uzyskuje uprawnienie do dochodzenia Wierzytelności od Pożyczkobiorcy. Natomiast pierwotne zobowiązanie Pożyczkobiorcy, tj. zapłata Wierzytelności, nadal istnieje — wykonanie zobowiązania i zapłata odsetek z tytułu pożyczki nastąpi dopiero z chwilą zapłaty Wierzytelności przez Pożyczkobiorcę na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata odsetek z tytułu umowy pożyczki, a tym samym uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od pożyczki, nastąpi w momencie wypłaty należności przez Pożyczkobiorcę na rzecz Wnioskodawcy. W tym momencie Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odsetek i będą podstawy do opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analogicznie, dokonanie przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Pożyczkodawcy nie stanowi wypłaty należnego oprocentowania z tytułu umowy pożyczki, gdyż nie ma ku temu podstawy faktycznej i prawnej. Wypłacone odsetki stanowić będą koszt podatkowy Pożyczkobiorcy w momencie zapłaty odsetek Wnioskodawcy. W efekcie brak jest zatem podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę, a Pożyczkodawca nie uzyska przychodów z tytułu odsetek.

Różny przedmiot świadczenia

Faktem niezaprzeczalnym jest, iż Wierzytelność może zostać spłacona tylko jeden raz. Przyjęcie odmiennej tezy powodowałoby dwukrotne opodatkowanie jako wypłaty odsetek płatności z różnych tytułów, pomimo że jako zapłatę należnych odsetek można potraktować wyłącznie płatność dłużnika do wierzyciela, powodującą wygaśnięcie roszczenia o zapłatę odsetek. Akceptacja takiego poglądu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadziłaby również do stwierdzenia, że dwa podmioty uzyskują przychód z tytuły wypłaty odsetek tj. Pożyczkodawca w momencie dokonania płatności przez Wnioskodawcę oraz Wnioskodawca w chwili zapłaty odsetek przez Pożyczkobiorcę.

Dlatego należy podkreślić, że płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy ma odrębny od zapłaty odsetek charakter, gdyż m.in. nie powoduje ona wygaśnięcia roszczenia o zwrot pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem na rzecz Pożyczkodawcy wypłaty należnego oprocentowania, ale dokonuje płatności, która umożliwia mu wstąpienie w prawa wierzyciela. Płatność ta wynika z ustawowej konstrukcji wstąpienia w prawa wierzyciela, inna jest jej podstawa prawna i faktyczna, a zatem nie ma możliwości potraktowania jej jako płatności z tytułu odsetek.

Płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie spełnia również definicji odsetek wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z doktrynalnym rozumieniem, na podstawie polskiego systemu prawa, „odsetki stanowią świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy (….). Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne” (E.Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2008). „Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku” (K.Pietrzykowski, Kodeks cywilny, Legalis 2008).

Tymczasem, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie tylko nie dokonuje płatności za korzystanie z pieniędzy Pożyczkodawcy, ale co więcej Wnioskodawca w żadnym zakresie nie korzysta ze środków pieniężnych Pożyczkodawcy - nie ma zatem podstawy do wypłaty odsetek. Celem dokonania płatności jest uzyskanie statusu wierzyciela Pożyczkobiorcy na skutek wstąpienia w prawa Pożyczkodawcy. Okolicznością przemawiającą za wstąpieniem w prawa wierzyciela jest m.in. fakt, iż Wnioskodawcy, jako spółce polskiej, łatwiej jest dochodzić należnych roszczeń, aniżeli spółce zagranicznej (np. koszty sądowego dochodzenia należności, znajomość warunków lokalnych). Zatem z powodu faktu, iż płatność Wnioskodawcy nie stanowi wypłaty odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku.

Brak podstawy prawnej do zakwalifikowania płatności jako spłaty odsetek

Płatność skierowana do Pożyczkodawcy przez Wnioskodawcę nie może zostać zakwalifikowana jako spłata oprocentowania z tytułu otrzymanej pożyczki również z tej przyczyny, iż w momencie dokonywania powyższej płatności nie istniała podstawa prawna, na podstawie której na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek zapłaty wskazanej sumy. Zatem bezzasadnym byłoby twierdzenie, że płatność ta może stanowić wypełnienie obowiązków wynikających z umowy pożyczki stanowiącej podstawę dla zapłaty odsetek. Dopiero bowiem w momencie dokonania płatności następuje wstąpienie Wnioskodawcy w miejsce Pożyczkodawcy. Z tego faktu wynika uprawnienie Wnioskodawcy do dochodzenia roszczeń mających swoje źródło w zawartej umowie pożyczki. Stwierdzenia w konsekwencji wymaga, iż Wnioskodawca w żadnym momencie nie jest dłużnikiem zobowiązanym do zwrotu zaciągniętej pożyczki. Zatem dokonana płatność nie może być dla celów podatkowych traktowana jako wypłata należnych odsetek od zaciągniętej pożyczki.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia z dnia 17 lipca 2003 r. (sygn. III CZP 43/03) w odniesieniu do charakteru subrogacji ustawowej przewidzianej w art. 518 Kodeksu cywilnego „ukształtowany wcześniej stosunek obligacyjny między wierzycielem a dłużnikiem trwa nadal po zaspokojeniu roszczenia tego wierzyciela przez osobę trzecią nowy wierzyciel (spłacający) kontynuuje zatem ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika”. Nie można zatem mówić w takim przypadku o spłacie wierzytelności w momencie dokonania płatności przez wstępującego w istniejący stosunek wierzyciel-dłużnik. Zapłata w konstrukcji przewidzianej w art. 518 Kodeksu cywilnego stanowi jednostronną realną czynność prawną osoby trzeciej (tak: E.Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz. Legalis 2008), skutkującą zmianą po stronie wierzyciela w ramach dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego. Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, po wstąpieniu w miejsce wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego istniejący stosunek zobowiązaniowy jest kontynuowany, zatem nie dochodzi do jego wygaśnięcia. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca wypłata odsetek w momencie wstąpienia w miejsce wierzyciela, zatem nie wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku.

W świetle wyżej zaprezentowanej argumentacji, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż płatność dokonana na rzecz Pożyczkodawcy nie kreuje obowiązku podatkowego według regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji zatem, stanowisko Wnioskodawcy winno być uznane za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu tutejszy organ podatkowy pragnie zastrzec, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będzie prawidłowe jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego w zakresie wierzytelności innej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.