Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.286.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (zwana dalej „A.” lub „Wnioskodawca”) to spółka z siedzibą w Niemczech, która buduje instalacje przemysłowe. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. B. (zwana dalej „Zleceniodawcą”) - spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) - zleciła A. dostawę kompleksowych urządzeń spawalniczych, wykorzystywanych przy produkcji karoserii samochodów osobowych w X., wraz z konstrukcją, montażem i uruchomieniem (dalej „Projekt”). Urządzenia, dostarczane przez A., są jedynie domontowywane i nie są trwale związane z konstrukcją budynku. Mogą zostać zdemontowane i zdjęte z budynku bez jego uszczerbku.

W ramach Projektu, A. oraz jej dostawcy dostarczają poszczególne części urządzeń, maszyny, urządzenia do transportu, roboty, płoty ochronne, obudowy itp. Urządzenia montowane są przez własny personel bądź wypożyczonych pracowników. Wraz z zakończeniem prac montażowych następuje akceptacja i przekazanie prac Zleceniodawcy.

Zleceniodawca jest finalnym odbiorcą świadczeń, A. działa jako generalny wykonawca.

Realizowany w Polsce Projekt rozpoczął się w 5 tygodniu 2019 r. wraz z oficjalnym otwarciem placu budowy. Od tego momentu pracownicy A. mieli prawo wstępu na teren placu budowy w celu rozpoczęcia prac. Pewnym jest, że do 23 tygodnia 2020 r. A. będzie obecna na placu budowy w X., z uwagi na przewidziane w tym terminie rozpoczęcie produkcji. Teoretycznie, po rozpoczęciu produkcji A. opuści plac budowy. Na wrzesień 2020 r. przewidziany jest odbiór końcowy. Jest jednak możliwe, że A. będzie obecna na placu budowy w X. w okresie bezpośrednio po rozpoczęciu produkcji bądź w związku z opóźnieniami w pracach pozostanie na placu budowy dłużej niż zaplanowano. Nie można jednak tego aktualnie przewidzieć.

Na chwilę obecną A. nie planuje przedłużenia, ani rozszerzenia zakresu umowy ze Zleceniodawcą. Nie przewiduje się również realizacji innych analogicznych/podobnych /zbliżonych zleceń na terytorium Polski. Aktualnie A. nie podejmuje też żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce.

W razie potrzeby A. zatrudni polskich pracowników. Pracownicy A. zatrudnieni w Niemczech będą jednak odbywać podróże służbowe do Polski. W związku z realizacją projektu, pracownicy będą prawdopodobnie pracować przez cały rok w Polsce. Będą oni pracować 10 dni, a następnie będą mieli 4 dni wolne. W tym czasie mogą jechać do domu do Niemiec.

A. korzysta z szeregu podwykonawców z Niemiec, Polski i innych krajów należących do Unii Europejskiej, którym zleca zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców pracują pod nadzorem A., ale samodzielnie. Na miejscu w Polsce obecny jest też kierownik budowy ze strony A., któremu powierzona została koordynacja i nadzór nad Projektem. Kierownik budowy nie ma w Polsce swobody decyzyjnej, nie jest uprawniony do kompleksowej obsługi zlecenia danego klienta A. (w szczególności nie jest uprawniony do przygotowania oferty, prowadzenia negocjacji, decydowania o zakupach, dostawach, ich rozliczeniu). Osoba ta nie może również w imieniu A. zawierać umów w Polsce.

A. wynajmuje w Polsce kontenery biurowe. W ramach czynszu za wynajem kontenerów biurowych kontenery wyposażone są także w stoły i krzesła. A. przywiezie z Niemiec do Polski komputery oraz telefony należące do jej zasobów własnych.

Jest możliwe, że A. będzie dysponowała w Polsce własnym, jak i wynajętym wyposażeniem technicznym - w tym narzędziami (śrubokręty, szlifierki kątowe), które nie są jednak uznawane za kompletne urządzenia warsztatowe, tak jak tokarki lub frezarki, a także wypożyczonymi wózkami widłowymi bądź platformami podnoszącymi - które będą obsługiwane zarówno przez własnych pracowników A., jak i pracowników podwykonawców.

A. wystawiła już faktury zaliczkowe i pierwsze faktury częściowe na Zleceniodawcę.

Wnioskodawca na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku:

1.  wskazał, że zrealizował w 2008 roku na terytorium Polski podobne zlecenie, jednak jego wartość była znacznie mniejsza od wartości obecnie realizowanego zlecenia
2.  wskazał, że zagraniczny usługodawca – C. - świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi instalacji, transportu i najmu kontenerów wraz z wyposażeniem stwierdził, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
3.  wskazał, że zagraniczny usługodawca świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi instalacji, transportu i najmu kontenerów wraz z wyposażeniem jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz VAT-UE na terytorium Polski pod numerem identyfikacji podatkowej ….
4.  wskazał, że usługi instalacji są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. (dalej Ustawa o VAT), tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT
5.  wskazał, że usługi instalacji nie są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na postawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art .28e, art .28f ust. 1 i 1a, art. 28 g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT
6.  wskazał, że usługi transportu są usługami, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT)
7.  wskazał, że usługi transportu nie są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na postawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT
8.  wskazał, że usługi najmu kontenerów wraz z wyposażeniem są usługami, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT).
9.  wskazał, że usługi najmu kontenerów wraz z wyposażeniem nie są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na postawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.
10.  wskazał, że usługi nabywane od podatników mających siedzibę w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT, np. usługi z zakresu BHP są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko A., zgodnie z którym A. nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym:

*   A. nie będzie uprawniona do rozliczenia usług instalacji, transportu i najmu kontenerów wraz z wyposażeniem nabywanych od zagranicznego usługodawcy na zasadzie odwrotnego obciążenia w Polsce?

*   A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na A. przez podatników mających siedzibę w Polsce dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, np. usług z zakresu BHP?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w rozporządzeniu 282/2011.

Jak wynika z punktu 4 rozporządzenia 282/2011: Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Zgodnie z punktem 14 rozporządzenia 282/2011: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej „TSUE”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Odwołując się do orzeczeń TSUE w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Selting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS JS, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-65/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 53/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego przez podmiot zaplecza personalnego (własnego personelu, który jest u niego zatrudniony) i technicznego. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością).

Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności -porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to zasoby własne czy zewnętrzne, o ile podmiot może dysponować zapleczem obcym jak własnym. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa, wnioski wynikające z orzeczeń TSUE oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy w ocenie Wnioskodawcy nie spełnia on przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności wykonywanej w Polsce w związku z realizacją Projektu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że obecność A. w Polsce ogranicza się wyłącznie do realizacji przedmiotowego Projektu. Jednocześnie A. wcześniej nigdy nie prowadziła działalności w Polsce, jak również, co do zasady (mimo, że nie można wykluczyć takiej okoliczności) poza realizacją obecnego zlecenia aktualnie nie planuje realizacji innych analogicznych/ podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń na terytorium Polski. W omawianej sprawie A., co prawda, oddelegowuje do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu realizacji Projektu, a także korzysta z podwykonawców z Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców pracują pod nadzorem A., ale samodzielnie. Na miejscu w Polsce obecny jest kierownik budowy ze strony A., jednakże nie dysponuje on pełną swobodą decyzyjną. Na miejscu realizacji Projektu nie ma osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążący decyzji dotyczących działalności A., jak i realizacji zamówień. Ponadto, przy realizacji zlecenia A. korzysta z własnych, jak i wynajmowanych maszyn oraz urządzeń, które obsługiwane są przez pracowników A. i przez pracowników podwykonawców. A. dysponuje także wynajętymi kontenerami biurowymi, które wyposażone są w stoły i krzesła. Sprzęt biurowy należy do zasobów własnych A. i zostanie przywieziony z Niemiec do Polski.

W świetle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych - przykładowo w interpretacjach indywidualnych nr 0114-KDIP1-2.4012.54.2019.1.MC z 28 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.778.2018.2.JŻ z 18 marca 2019 r.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów lub usług od zagranicznych podwykonawców podatnikiem jest nabywca pod określonymi warunkami - jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. A. nie ma siedziby na terytorium Polski. W związku z tym, że w opisanym stanie faktycznym, zdaniem A., nie można uznać, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, A. nie będzie uprawniona do rozliczenia usług instalacji, transportu i najmu kontenerów wraz z wyposażeniem nabywanych od zagranicznego usługodawcy na zasadzie odwrotnego obciążenia w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, w przypadku uznania, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym A. nie tworzy w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, lecz w miejscu siedziby A. w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych wystawianych na A. przez podatników mających siedzibę w Polsce dotyczących nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, np. usług z zakresu BHP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (A.) jest spółką z siedzibą w Niemczech, która buduje instalacje przemysłowe i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Obecnie Wnioskodawca realizuje w Polsce Projekt polegający na dostawie kompleksowych urządzeń spawalniczych, wykorzystywanych przy produkcji karoserii samochodów osobowych w X., wraz z konstrukcją, montażem i uruchomieniem. Wykonanie Projektu zlecił A. Zleceniodawca będący spółką z siedzibą w Polsce. Urządzenia, dostarczane przez A., są jedynie domontowywane i nie są trwale związane z konstrukcją budynku. Mogą zostać zdemontowane i zdjęte z budynku bez jego uszczerbku. W ramach Projektu, A. oraz jej dostawcy dostarczają poszczególne części urządzeń, maszyny, urządzenia do transportu, roboty, płoty ochronne, obudowy itp. Urządzenia montowane są przez własny personel bądź wypożyczonych pracowników.

Realizowany w Polsce Projekt rozpoczął się w 5 tygodniu 2019 r. wraz z oficjalnym otwarciem placu budowy. Od tego momentu pracownicy A. mieli prawo wstępu na teren placu budowy w celu rozpoczęcia prac. Pewnym jest, że do 23 tygodnia 2020 r. A. będzie obecna na placu budowy w X., z uwagi na przewidziane w tym terminie rozpoczęcie produkcji. Teoretycznie, po rozpoczęciu produkcji A. opuści plac budowy. Na wrzesień 2020 r. przewidziany jest odbiór końcowy. Jest jednak możliwe, że A. będzie obecna na placu budowy w X. w okresie bezpośrednio po rozpoczęciu produkcji bądź w związku z opóźnieniami w pracach pozostanie na placu budowy dłużej niż zaplanowano. Nie można jednak tego aktualnie przewidzieć.

W razie potrzeby A. zatrudni polskich pracowników. Pracownicy A. zatrudnieni w Niemczech będą jednak odbywać podróże służbowe do Polski. W związku z realizacją projektu, pracownicy będą prawdopodobnie pracować przez cały rok w Polsce. Będą oni pracować 10 dni, a następnie będą mieli 4 dni wolne.

A. korzysta z szeregu podwykonawców z Niemiec, Polski i innych krajów należących do Unii Europejskiej, którym zleca zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców pracują pod nadzorem A., ale samodzielnie. Na miejscu w Polsce obecny jest też kierownik budowy ze strony A., któremu powierzona została koordynacja i nadzór nad Projektem. Kierownik budowy nie ma w Polsce swobody decyzyjnej, nie jest uprawniony do kompleksowej obsługi zlecenia danego klienta A. (w szczególności nie jest uprawniony do przygotowania oferty, prowadzenia negocjacji, decydowania o zakupach, dostawach, ich rozliczeniu). Osoba ta nie może również w imieniu A. zawierać umów w Polsce. A. wynajmuje w Polsce kontenery biurowe. W ramach czynszu za wynajem kontenerów biurowych kontenery wyposażone są także w stoły i krzesła. A. przywiezie z Niemiec do Polski komputery oraz telefony należące do jej zasobów własnych. Jest możliwe, że A. będzie dysponowała w Polsce własnym, jak i wynajętym wyposażeniem technicznym - w tym narzędziami (śrubokręty, szlifierki kątowe), które nie są jednak uznawane za kompletne urządzenia warsztatowe, tak jak tokarki lub frezarki, a także wypożyczonymi wózkami widłowymi bądź platformami podnoszącymi - które będą obsługiwane zarówno przez własnych pracowników A., jak i pracowników podwykonawców.

Na chwilę obecną A. nie planuje przedłużenia, ani rozszerzenia zakresu umowy ze Zleceniodawcą. Nie przewiduje się również realizacji innych analogicznych/podobnych /zbliżonych zleceń na terytorium Polski. Aktualnie A. nie podejmuje też żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce. Wnioskodawca zrealizował w 2008 roku na terytorium Polski podobne zlecenie, jednak jego wartość była znacznie mniejsza od wartości obecnie realizowanego zlecenia.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym nie będzie uprawniony do rozliczenia usług instalacji, transportu i najmu kontenerów wraz z wyposażeniem nabywanych od zagranicznego usługodawcy na zasadzie odwrotnego obciążenia w Polsce oraz Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych przez podatników mających siedzibę w Polsce dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, np. usług z zakresu BHP.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Wnioskodawca posiadający siedzibę w Niemczech w Polsce realizuje Projekt polegający na dostawie kompleksowych urządzeń spawalniczych, wykorzystywanych przy produkcji karoserii samochodów osobowych wraz z konstrukcją, montażem i uruchomieniem. Realizowany w Polsce Projekt rozpoczął się w 5 tygodniu 2019 r. wraz z oficjalnym otwarciem placu budowy, natomiast na wrzesień 2020 r. przewidziany jest odbiór końcowy (możliwe jest, że A. będzie obecna na placu budowy w okresie bezpośrednio po rozpoczęciu produkcji bądź w związku z opóźnieniami w pracach pozostanie na placu budowy dłużej niż zaplanowano). Przy tym Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne umożliwiające realizację Projektu. Jak wskazano pracownicy A. zatrudnieni w Niemczech będą odbywać podróże służbowe do Polski natomiast w razie potrzeby A. zatrudni polskich pracowników. Na miejscu w Polsce obecny jest też kierownik budowy ze strony A., któremu powierzona została koordynacja i nadzór nad Projektem. A. wynajmuje w Polsce kontenery biurowe wyposażone w stoły i krzesła. A. przywiezie z Niemiec do Polski komputery oraz telefony należące do jej zasobów własnych. A. będzie dysponowała w Polsce własnym, jak i wynajętym wyposażeniem technicznym. Jednocześnie A. korzysta z szeregu podwykonawców z Niemiec, Polski i innych krajów należących do Unii Europejskiej, którym zleca zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną A. nie planuje przedłużenia, ani rozszerzenia zakresu umowy ze Zleceniodawcą. Ponadto, mimo, że w 2008 roku Wnioskodawca realizował podobne zlecenie o niższej wartości niż obecnie, co istotne, Wnioskodawca wskazał, że nie przewiduje realizacji innych zleceń na terytorium Polski oraz nie podejmuje żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce. Zatem skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz Zleceniodawcy wskazanego Projektu i Wnioskodawca nie przewiduje realizacji innych zleceń na terytorium Polski oraz nie podejmuje żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi zapewnionymi we własnym zakresie oraz na podstawie zawartych umów z kontrahentami skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że nie powinien rozliczać na terytorium Polski podatku od nabywanych od zagranicznego usługodawcy usług instalacji, transportu i najmu kontenerów wraz z wyposażeniem na zasadzie odwrotnego obciążenia. Jak wskazał Wnioskodawca usługi instalacji, transportu oraz najmu kontenerów wraz z wyposażeniem są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (nie są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na postawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług instalacji, transportu i najmu kontenerów (niebędących usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na postawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług), dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Niemiec.

Jednocześnie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od nabywanych od podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których stosuje się art. 28b ustawy np. z zakresu BHP. Skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy stosownie do 28b ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. na terytorium Niemiec. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma od podatników mających siedzibę w Polsce faktury dokumentujące usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z wykazanym podatkiem naliczonym znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.