Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-540/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania dopłat fakturą VAT oraz rozliczenia dopłat w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura-faktura VAT; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania dopłat fakturą VAT oraz rozliczenia dopłat w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania dopłat fakturą VAT oraz rozliczenia dopłat w deklaracji VAT-7. Dnia 11 września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca -Spółka na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139) – dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś.

Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Rada Miejska na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś, podjęła uchwałę, że w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. obowiązywać będą dopłaty do każdego 1 m3(metra sześciennego) ścieków dla grupy taryfowej nr D1, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dopłata wynosi 6,04 zł + VAT, za każdy 1 m3 ścieków. Dopłaty przekazywane są z budżetu Gminy Spółce w okresach miesięcznych, w terminie do 21 dnia następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni.

Rozliczenie całości przekazanych dopłat następuje w terminie do końca każdego miesiąca. Rozliczenie odbywa się na podstawie udokumentowanych zestawień ilości odprowadzonych w ramach grupy taryfowej nr Dl ścieków.

W celu rozliczenia dopłat między Gminą a Spółką, Spółka wystawia w ostatnim dniu każdego miesiąca fakturę, w której:

*   w części „nazwa usługi” wskazane są usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków;
*   w części „kwota netto” wskazana jest łączna, miesięczna wartość usług odprowadzania ścieków w ramach grupy taryfowej nr D1;
*   jako kwota netto wskazana jest łączna wartość usług na rzecz odbiorców z grupy taryfowej nr D1 obliczona z uwzględnieniem stawek wynikających z obowiązującej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług.

Kwota podatku od towarów i usług należnego wynikająca z faktur dokumentujących dopłaty przekazywane przez Gminę, wykazywana jest w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Dnia 11 września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

"Po pierwsze wskazać należy, że dopłaty uzyskiwane od Gminy mają bezpośredni związek z usługami zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w tym sensie, że udzielenie dopłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2015 r., poz. 139) - dalej zwana: „u.z.z.w.o.ś.”, a same dopłaty dotyczą wyłącznie działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków. Zgodnie z art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś., rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej z wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług, a dopłatę tą gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przewidziane w tym przepisie stosowanie dopłat dla taryfowych grup odbiorców jest instrumentem godzenia interesu ekonomicznego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego z interesem społeczności lokalnych - odbiorców usług. Z uwagi na fakt, że procedura ustalania i zatwierdzania taryf nie uwzględnia kwestii dostępności usług, więc jedynym sposobem łagodzenia społecznych skutków wzrostu cen i stawek opłat jest dotowanie przedsiębiorstwa przez gminę”. Warto przy tym wskazać, że u.z.z.w.o.ś, nie formułuje żadnych przesłanek podjęcia uchwały w sprawie dopłat i rada gminy decyduje w tym zakresie w pełni uznaniowo. Wysokość dopłaty może zostać ustalona kwotowo na odbiorcę lub kwotowo do jednostki wyrażającej świadczoną usługę (np. do 1 m3 dostarczonej wody lub 1 m3 odebranych ścieków), przy czym wszyscy odbiorcy z określonej taryfowej grupy muszą być traktowani tak samo.

Po drugie, dopłata uzyskiwana od Gminy nie wpływa na cenę świadczonych usług (nie decyduje o cenie usług). Ceny i stawki opłat za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania są określone w taryfie. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 u.z.z.w.o.ś. taryfa jest zestawieniem ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania. Na podstawie art. 20 ust. 1 u.z.z.w.o.ś. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na 1 rok. W tym czasie taryfa nie podlega zmianom, z wyjątkiem zmian wywołanych nowelizacją przepisów odnoszących się do stawek podatku od towarów i usług.

Po trzecie, dopłata uzyskiwana od Gminy zmniejsza zobowiązanie odbiorcy do zapłaty ceny za świadczone na jego rzecz usługi. Dopłata jaką Spółka otrzymuje od Gminy jest równa 100% kwoty, jaką zapłaciłby odbiorca usług. Kwota dopłaty obejmuje również wartość podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając fakturę na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko własne Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe - Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., powinna na rzecz Gminy wystawiać notę obciążeniową?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wykazując w deklaracjach VAT-7, w części dotyczącej wartości świadczonych usług i dostarczanych towarów, wartość dopłat przekazanych przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały?
4.  Czy w Przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo uznając, że nie jest uprawniona do wystawiania na rzecz odbiorców z grupy taryfowej nr D1 faktur, w okresie obowiązywania uchwały?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając fakturę na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały, w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również.

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanym, dotacjami subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymane od Gminy dopłaty do każdego 1 m3 ścieków dla grupy taryfowej nr Dl, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, mają w istocie bezpośredni wpływ na cenę realizowanych usług odprowadzania ścieków, stanowią bowiem dopłatę do ceny ustalonej za odprowadzanie 1 m3 ścieków.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej: „Dyrektywą 2006/112”, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 Dyrektywy 2006/112, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że podstawę opodatkowania, rozumianą jako wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymanie dopłaty nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dopłata podlega bowiem opodatkowaniu ewentualnie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana.

Jeśli zatem dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to powinna ona zostać wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik otrzyma dopłatę, która ma bezpośredni związek z konkretną dostawą lub usługą i która ma wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług to dopłata taka stanowi obok ceny jednoznacznie uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

W takiej sytuacji mamy do czynienia z dopłatą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkuje to m.in. tym, że dopłata opodatkowana jest według takiej stawki jak czynność której dotyczy.

Jeżeli jednak podatnik otrzyma dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze na np. tzw. koszty ogólne działalności podatnika, wpływ takiej dotacji, subwencji lub dopłaty na cenę towaru lub usługi, o ile zostanie stwierdzony, będzie wyłącznie pośredni. Taka dotacja, subwencja lub dopłata nie jest związana z konkretną dostawą lub usługą i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem dopłaty przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia czy dana dotacja, subwencja lub dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne są zasady określające sposób ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z póżn. zm.), do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy.

Na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139), rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej z wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny stwierdzić należy, że, otrzymane od Gminy dopłaty do każdego 1 m3 ścieków dla grupy taryfowej Dl, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, mają w istocie bezpośredni wpływ na cenę realizowanych usług odprowadzania ścieków, stanowią bowiem dopłatę do ceny ustalonej za odprowadzanie 1 m3 ścieków.

Zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ogólnym dofinansowaniem działalności Spółki, lecz z przekazywaniem konkretnych dopłat służących sfinansowaniu usługi odprowadzenia 1 m3 ścieków dla grupy taryfowej Dl.

Środki te stanowią zatem kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W ocenie Spółki, jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost, że przekazanie dopłaty powinno być udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, to jednak mając na uwadze, że dopłaty stanowią de facto zapłatę 100% ceny za odprowadzanie ścieków, to właśnie Gmina powinna otrzymać fakturę obejmującą łączną wartość dopłaty za usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z grupy taryfowej Dl.

Ad. 2.

Mając na uwadze stanowisko własne Spółki w zakresie pytania 1, zdaniem Spółki dokumentowanie otrzymanych przez Spółkę dopłat poprzez wystawienie noty obciążeniowej jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka postępuje prawidłowo wykazując w deklaracjach VAT-7, w części dotyczącej wartości świadczonych usług i dostarczanych towarów, wartość dopłat, przekazanych przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymane od Gminy dopłaty do każdego 1 m3 ścieków dla grupy taryfowej nr Dl, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, mają w istocie bezpośredni wpływ na cenę realizowanych usług odprowadzania ścieków, stanowią bowiem dopłatę do ceny ustalonej za odprowadzanie 1 m3 ścieków.

W związku z powyższym otrzymana przez Spółkę dopłata od Gminy zwiększa podstawę opodatkowania, a w konsekwencji kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem, ścieków.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo nie wystawiając na rzecz odbiorców z grupy taryfowej nr Dl faktur, w okresie obowiązywania uchwały.

W ocenie Spółki, mając na uwadze stanowisko własne w zakresie pytania 1-2, zgodnie z którym przekazanie dopłaty na rzecz Spółki powinno być udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, to Spółka nie jest uprawniona do wystawiania faktur na rzecz odbiorców.

Okoliczność tę uzasadnia również fakt, że dopłaty stanowią de facto zapłatę 100% ceny za odprowadzanie ścieków. Dlatego też to właśnie Gmina, a nie odbiorca usług, powinna otrzymać fakturę obejmującą łączną wartość dopłaty za usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z grupy taryfowej Dl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Rada Miejska na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś podjęła uchwałę, że w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. obowiązywać będą dopłaty do każdego 1m3 (metra sześciennego) ścieków dla grupy taryfowej nr D1, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dopłata wynosi 6,04 zł + VAT, za każdy 1 m3 ścieków. Dopłaty przekazywane są z budżetu Gminy Spółce w okresach miesięcznych, w terminie do 21 dnia następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Rozliczenie całości przekazanych dopłat następuje w terminie do końca każdego miesiąca. Rozliczenie odbywa się na podstawie udokumentowanych zestawień ilości odprowadzonych w ramach grupy taryfowej nr D1 ścieków.

W celu rozliczenia dopłat między Gminą a Spółką, Spółka wystawia w ostatnim dniu każdego miesiąca fakturę, w której:

*   w części „nazwa usługi” wskazane są usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków;
*   w części „kwota netto wskazana jest łączna, miesięczna wartość usług odprowadzania ścieków w ramach grupy taryfowej nr D1;
*   jako kwota netto wskazana jest łączna wartość usług na rzecz odbiorców z grupy taryfowej nr D1 obliczona z uwzględnieniem stawek wynikających z obowiązującej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług.

Kwota podatku od towarów i usług należnego wynikająca z faktur dokumentujących dopłaty przekazywane przez Gminę, wykazywana jest w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że dopłaty uzyskiwane od Gminy mają bezpośredni związek z usługami zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w tym sensie, że udzielenie dopłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (u.z.z.w.o.ś), a same dopłaty dotyczą wyłącznie działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków. Zgodnie z art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś, rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług, a dopłatę tą gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Wysokość dopłaty może zostać ustalona kwotowo na odbiorcę lub kwotowo do jednostki wyrażającej świadczoną usługę (np. do 1 m3 dostarczonej wody lub 1 m3 odebranych ścieków), przy czym wszyscy odbiorcy z określonej taryfowej grupy muszą być traktowani tak samo.

Przy czym, dopłata uzyskiwana od Gminy zmniejsza zobowiązanie obiorcy do zapłaty ceny za świadczone na jego rzecz usługi. Dopłata jaką Spółka otrzymuje od Gminy jest równa 100% kwoty, jaką zapłaciłby odbiorca usług. Kwota dopłaty obejmuje również wartość podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając fakturę na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko własne Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe - Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., powinna na rzecz Gminy wystawiać notę obciążeniową?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wykazując w deklaracjach VAT-7, w części dotyczącej wartości świadczonych usług i dostarczanych towarów, wartość dopłat przekazanych przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały?
4.  Czy w Przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo uznając, że nie jest uprawniona do wystawiania na rzecz odbiorców z grupy taryfowej nr D1 faktur, w okresie obowiązywania uchwały?

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych przepisów, wskazać należy, że dopłaty do ceny 1 m3 wody i ścieków będą miały bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dopłata uzyskiwana od Gminy zmniejsza zobowiązanie obiorcy do zapłaty ceny za świadczone na jego rzecz usługi (dopłata jaką Spółka otrzymuje od Gminy jest równa 100% kwoty, jaką zapłaciłby odbiorca usług). Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dopłata mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W takim kształcie zależności zauważyć można, że dotacja w sposób bezwzględny i bezpośredni wiąże się z świadczoną usługą. Dotacja ta przeznaczona jest również na sfinansowanie konkretnej usługi. W takiej sytuacji dopłaty do 1 m3 ścieków dla odbiorców z grupy taryfowej nr D1, stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku (99 ust. 14 ustawy).

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 914) określa w § 1 pkt 1) wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania otrzymanych dopłat, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Przywołany wcześniej przepis art. 106b ust. 1 ustawy, wskazuje w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie przekazywane Wnioskodawcy dopłaty będą miały bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę względem konkretnej grupy świadczeniobiorców, zwiększają zatem podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Konieczność opodatkowania wskazanych dopłat wynika z treści przywołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, przy czym moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego wskazać należy, że uzyskiwane dopłaty – jako mające bezpośredni wpływ na cenę usługi odprowadzania ścieków dla odbiorców objętych taryfą D1 – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z uwagi na fakt, że przekazywane Wnioskodawcy dopłaty stanowią zapłatę z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. de facto pokrywają całość należności przewidzianej za usługę dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców objętych taryfą D1 – ich otrzymanie należy dokumentować fakturą VAT, stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy.

Uwzględniając jednocześnie fakt, że na Wnioskodawcy spoczywa – na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, wartość otrzymanej dotacji – stanowiąca pełną wartość usług odprowadzania ścieków przewidzianej dla odbiorców grupy taryfowej D1 powinna być uwzględniona w formularzu deklaracji VAT-7.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie sprawy Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentujących sprzedaż usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z grupy taryfowej D1, gdyż pokrywająca całość należności dotacja Gminy udokumentowana będzie fakturą VAT wystawioną na Gminę. Gmina bowiem dokonuje uiszczenia należności za określoną grupę odbiorców. Postępuje tak ponieważ realizuje zadania statutowe, które odzwierciedla stosowna uchwała. Sprzedaż usługi nastąpiła zatem na rzecz jednostki samorządu, choć konsumentem usługi są tu osoby fizyczne. Bezpośredni związek usługi z zapłatą wiąże się więc z relacją Gmina i Spółka, co uzasadnia wystawienie faktury na Gminę.

Podsumowując:

1.  Spółka w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat uiszczanych na podstawie uchwały, w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązana jest wystawiać fakturę na rzecz Gminy.
2.  Uwzględniając treść odpowiedzi wydanej w zakresie pytania nr 1 stwierdzić należy, że odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
3.  Spółka wartość świadczonych usług i dostarczanych towarów, odpowiadającą wartości dopłat przekazanych przez Gminę do Spółki – na podstawie uchwały zobowiązana jest wykazać w deklaracjach VAT-7.
4.  Spółka nie jest uprawniona do wystawiania na rzecz odbiorców z grupy taryfowej nr D1 – faktur VAT w okresie obowiązywania uchwały.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.