Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.288.2019.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 26 marca 2017 r. nabył w całości spadek po swojej matce. Potwierdzenie tego stanowi akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 stycznia 2019 r. Skład spadku stanowił lokal mieszkalny należący wyłącznie w całości do spadkodawczyni nabyty przez spadkodawczynię od Miasta X. w dniu 9 listopada 2005 r. Wnioskodawca - spadkobierca zamierza w roku 2019 przekazać lokal mieszkalny w zamian za opiekę w drodze umowy dożywocia formalnie obcej osobie, która jednak jest konkubentem jego córki (oboje - córka Wnioskodawcy i nabywca mają wspólnie trójkę dzieci). Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dożywocia, uregulowaną w art. 908-916 Kodeksu cywilnego w formie aktu notarialnego (zgodnie z art. 908 § 1 KC przez umowę dożywocia, właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z faktem nabycia przez Wnioskodawcę na własność w drodze dziedziczenia z dniem 26 marca 2017 r. lokalu mieszkalnego i planowanym w 2019 r. zawarciem umowy dożywocia z osobą obcą (konkubentem córki), której przedmiotem będzie przekazanie tej osobie na wyłączną własność przedmiotowego lokalu w zamian za opiekę nad Wnioskodawcą - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę zamiar zawarcia w 2019 r. umowy dożywocia, ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018 r., Nr 1509, z późn. zm.) i czy w związku z tym na podstawie wskazanych przepisów Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie i w jaki sposób obliczonej kwocie?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania), ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę (czyli Wnioskodawcę) i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy oraz nieznany termin obowiązywania umowy. Ustawodawca w ustawie podatkowej (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez „wartość nieruchomości” (tak jak np. przy umowie zamiany).

Uznanie wobec tego, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości naruszałoby zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową.

W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia „w przyszłości” (a więc ich spełnienie „w pełnej wysokości” w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości, a zatem opodatkowane byłyby spodziewane, a nie otrzymane świadczenia.

Umowa o dożywocie nie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy zawarta zostanie przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, gdyż nie jest możliwy do wyliczenia przychód z tego tytułu.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, ustawa musi określać zarówno podmiot, przedmiot stawki podatkowe, jak i podstawę opodatkowania Jeżeli brakuje któregoś z tych elementów, to nie jest możliwe żądanie zapłaty podatku. Ponieważ umowa dożywocia ma zupełnie inny charakter niż umowa sprzedaży czy zamiany, a jej podstawową funkcją jest funkcja alimentacyjna jako prawo do utrzymania i opieki aż do śmierci w zamian za przekazanie nieruchomości, uprawnień dożywotnika nie można utożsamiać z ceną nieruchomości.

Czas trwania świadczeń jest bowiem niepoliczalny. Nie można w tym przypadku szacować ceny nieruchomości, bo jest to możliwe wyłącznie, gdy jej cena jest nierynkowa. Samego pojęcia ceny nieruchomości i wartości rynkowej, również nie można odnieść wprost do przedmiotu świadczenia dożywotnika, ponieważ doszłoby do rozszerzenia zakresu normy.

Oznacza to, że mimo istnienia źródła przychodów i możliwości zidentyfikowania podatników nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Dlatego określenie zobowiązania podatkowego jest w takiej sytuacji niemożliwe.

Tak więc osoba, która jak Wnioskodawca oddaje nieruchomość w zamian za dożywotnią opiekę, w aktualnym stanie prawnym nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet, gdy od jej nabycia, jak w opisanym stanie faktycznym nie upłynęło jeszcze 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której przekazuje mieszkanie za dożywotnią opiekę, Wnioskodawca nie osiąga na tej podstawie przychodów, a przekazanie lokalu mieszkalnego w drodze dożywocia nie jest źródłem przychodów, zatem i umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie można również stosować art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Użyte w przytoczonym przepisie pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zatem pojęcie nabycie należy rozumieć szeroko, to znaczy że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 26 marca 2017 r. nabył w całości spadek po swojej matce. Potwierdzenie tego stanowi akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 stycznia 2019 r. Skład spadku stanowił lokal mieszkalny należący wyłącznie w całości do spadkodawczyni (matki Wnioskodawcy), nabyty przez Nią w dniu 9 listopada 2005 r. Wnioskodawca – (spadkobierca) zamierza w roku 2019 przekazać lokal mieszkalny w zamian za opiekę w drodze umowy dożywocia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Natomiast moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię (matkę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, jak wskazano we wniosku, dzień 9 listopada 2005 r. Zatem, pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię, przewidziany w ww. przepisach upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r.

Skoro, nabycie przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości nastąpiło w 2005 r., to przeniesienie w 2019 r. prawa własności do przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy dożywocia na rzecz konkubenta córki Wnioskodawcy, nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało jednakże uznać za nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne, niż te zawarte w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.