Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.843.2023.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Skutki podatkowe objęcia w spółce udziałów po wartości nominalnej.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów – niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca pełni aktualnie rolę dyrektora zarządzającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej także: „Spółką”). Spółka ma swoją siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawcy związany jest ze Spółką od samego początku jej istnienia, to jest od (\`(...)\`) r. Z uwagi na długoletnią współpracę, a przede wszystkim na szczególne zaangażowanie w pracę na rzecz rozwoju Spółki, Wnioskodawcy zaproponowano objęcie 10% udziałów w Spółce.

W związku z powyższym planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce poprzez utworzenie nowych udziałów i objęcie tychże przez Wnioskodawcę. Podwyższenie kapitału zostanie pokryte przez Wnioskodawcę wkładami pieniężnymi w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Wartość rynkowa Spółki według wiedzy Wnioskodawcy przekracza kwotę stanowiącą kapitał zakładowy. Wnioskodawca obejmie więc udziały w spółce o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Innymi słowy, wartość rynkowa udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od ich wartości nominalnej.

W związku z przedstawionym powyżej przyszłym zdarzeniem Wnioskodawca chciałby potwierdzić czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej udziałów, ale niższy niż wartość rynkowa tych udziałów, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów.

**Pytanie**

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia tych udziałów?

**Pana stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, który jest jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na moment objęcia tych udziałów. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów, zaś podstawę opodatkowania będzie stanowić różnica pomiędzy ceną zbycia a wniesionym wkładem pieniężnym.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 analizowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „sp. z o.o.”) celem objęcia udziałów. Przepisy analizowanej ustawy przewidują jedynie, że przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) oraz że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 cytowanej ustawy). Natomiast żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do sp. z o.o.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą powstanie przychodu dopiero z odpłatnym zbyciem udziałów w sp. z o.o., a więc nie ma podstaw do ustalania takiego przychodu na moment objęcia udziałów w sp. z o.o. Przychodem są środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy). Na moment powstania tego przychodu będzie można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy). Tym samym korzyść, którą Wnioskodawca uzyska w związku z objęciem udziałów w Spółce w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu ustalanym na moment ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę Spółce.

Wskazać także należy, iż za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać otrzymane przysporzenie majątkowe, ale tylko takie które ma konkretny wymiar finansowy (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W przypadku objęcia udziałów w sp. z o.o. takiego rodzaju przysporzenie nie powstaje.

Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym. W szczególności takim przysporzeniem majątkowym będzie przychód z dywidendy wypłacanej przez sp. z o.o. oraz przychód z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Natomiast na moment objęcia udziałów w sp. z o.o. nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Z tego względu objęcie udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z przysporzeniem majątkowym, a więc nie będzie stanowiło przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym interpretacji z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG) oraz z 23 czerwca 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS), w których to stwierdzono:

„(…) objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1792/15, w którym stwierdzono:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, że nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia, to Wnioskodawca zapłaciłby podatek, pomimo że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Taka interpretacja obowiązujących przepisów jest niemożliwa do zaakceptowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem nowych udziałów w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie);

– jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

– odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

– odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa).

Można zatem stwierdzić, że wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyszłe objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa ww. udziałów nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).