Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.501.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego objęcie udziałów Spółki w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. czy nie spowoduje przychodu do opodatkowania?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; nowelizacja; podatnik; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-objęcie udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności.

W ww. wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Gmina Miasta SX jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - XH SX Sp. z o.o. z siedzibą w Xpo (dalej: „Spółka”).

Spółkę obciąża względem wspólnika - Gminy Miasta SX zadłużenie w łącznej wysokości 4 721 827,89 zł (słownie: cztery miliony siedemset dwadzieścia jeden tysięcy osiemset dwadzieścia siedem złotych, osiemdziesiąt dziewięć groszy).

Na kwotę powyższą składają się wierzytelności z tytułu:

*   poręczenia oraz wynagrodzenia za odpłatne poręczenie zaciągniętego przez Spółkę, umową z 2010 roku, nr xxx, kredytu inwestycyjnego na rewitalizację XHu w wysokości 2 421 361 zł (umowa poręczenia z 2010 roku);
*   pożyczek udzielonych na podstawie umów z 2015 roku oraz 2014 roku w łącznej kwocie 2 000 000 zł;
*   oprocentowania od wskazanych w lit. b) pożyczek, stanowiącego wynagrodzenie Gminy za udzielenie poręczenia - według stanu na dzień xxx 2016 roku kwota odsetek wynosi 152 466,89 zł;
*   niespłaconej części pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 2015 roku - pozostała do uregulowania kwota 148 000 zł.

Wnioskodawca zamierza dokonać konwersji wierzytelności, którą posiada wobec Spółki, na kapitał w tej Spółce poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale.

Konwersja ma być dokonana w następujący sposób:

1.  zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 4 721 827,89 zł i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale przez Wnioskodawcę,
2.  objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki nastąpi, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, w formie pieniężnej,
3.  następnie, w drodze umownej, dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności obydwu podmiotów - wierzytelność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki w wysokości 4 721 827,89 zł z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki zostanie potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Spółki o spłatę zobowiązań w wysokości 4 721 827,89 zł.

W tym stanie na podstawie art. 14 § 4 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, zostałaby zawarta umowa pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą o wzajemnym potrąceniu powyższych wzajemnych, wymagalnych i bezspornych wierzytelności o takich samych wysokościach, wskutek czego wierzytelności te umorzyłyby się nawzajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego objęcie udziałów Spółki w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. czy nie spowoduje przychodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na konwersji wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki na kapitał zakładowy Spółki jest neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza skorzystać z konwersji poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny i następnie dokonać potrącenia omawianej wierzytelności z wierzytelnością posiadaną przez siebie wobec spółki. Powstanie wówczas roszczenie Spółki wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez niego do Spółki określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki nie będzie traktowana jako aport, a jedynie będzie służyć zaspokojeniu wierzytelności tej Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Tym samym objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie późniejsza kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, jeżeli tak ustalą zainteresowane strony, są dopuszczalne w myśl przepisów ksh.

Jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady, w przypadku konwersji wierzytelności może być wykorzystana konstrukcja potrącenia, istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub rożnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 k.c). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 k.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W przypadku Wnioskodawcy jego wierzytelność wobec Spółki o zwrot udzielonej pożyczki zostanie zaspokojona wierzytelnością spółki wobec Wnioskodawcy o dokonanie należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy. Nie dojdzie do rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (wierzytelność nie stanie się aktywem spółki, tylko wygaśnie przez potrącenie).

Jak wynika z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji przepisu wynika, dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą stanowiły dla wnoszącego przychód.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego było zamierzonym działaniem ustawodawcy, które miało na celu realizację zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego.

„Należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie". W państwach demokratycznych wykładni językowej powszechnie przyznaje się pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Uzasadnienie dla tego rodzaju przyznania jej pierwszeństwa wydaje się oczywiste i niebudzące wątpliwości. Obywatele bowiem danego państwa, jeśli dane państwo mamy nazwać praworządnym, mają prawo polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (tak L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173).

Wykładnia Językowa zdaniem R. Mastalskiego jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. „W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 96 i n.).

Tego rodzaju stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie również w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z dnia 27.11.1997 r. (SA/Ł 2682795), a także w wyroku z dnia z 18.10.1995 r. (III SA 509/34).

Zatem, konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Należy podkreślić, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając opinię, że „\`(...)\` o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.” Pośrednio sposób dokonania konwersji może również wynikać z porozumienia zawartego przez wzajemnych wierzycieli.

Wskazania wymaga również okoliczność, iż przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą potrącenia oraz stanowiłoby określenie odmiennych skutków podatkowych dla tego samego skutku gospodarczego, a mianowicie jeżeli spółka spłaciła zobowiązania wobec Wnioskodawcy w gotówce, przelewając odpowiednie środki na konto Wnioskodawcy, po czym Wnioskodawca pokrył wkład pieniężny z tych środków, to skutek byłby ten sam, jak w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r., znak IPTPB3/423-349/13-4/PM IPTPB3/423-349/13-5/PM, w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie neutralności wniesienia wkładu pieniężnego w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.”

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2014 r. (znak PPB3/423-907/13-5/AG), który potwierdził, że potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu jedynie uchronienie Spółki przed koniecznością dokonywania wielu zbędnych przelewów bankowych tytułem spłaty jej długu związanego z umorzeniem udziałów, które to środki byłyby spółce kilka chwil później zwrócone jako wyplata kwoty pożyczki na podstawie umowy pożyczki zawartej ze wspólnikiem. Potrącenie jest więc efektywnym sposobem wygaśnięcia obu zobowiązań przez ich wzajemną spłatę i jest analogiczne do taktycznej spłaty obu zobowiązań. Skoro więc otrzymanie pożyczki nie generuje po stronie Spółki przychodu, ani wypłata wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów nie generuje dla Spółki przychodu, potrącenie tych dwóch wierzytelności także nie może powodować przychodu dla Spółki. Analogicznie nie powodowałaby bowiem przychodu ich spłata w gotówce. Potrącenie jest zaś jedynie jej ekwiwalentem mającym na celu uproszczenie wzajemnych rozliczeń.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2010 r., znak IBPB3/423-225/07/AM czytamy: „Konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pop, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, t.j. zamiany wierzytelności wspólników wobec spółki na udziały.”

Zatem w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nie dojdzie do pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczki, kapitał zakładowy spółki zostanie pokryty w drodze wkładu pieniężnego. Gdy potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej niż w przypadku zapłaty, która nie spowoduje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcą jest Gmina, która – stosownie do art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 165 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną. Stosownie jednak do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Dodać należy w tym miejscu, że zakres pojęcia „dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” wskazanego w treści art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej jest szeroki. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku. Przy czym dochodami z majątku – w rozumieniu niniejszego unormowania – są dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

Zatem, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. nie nastąpi ani w wyniku podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ani z przekazania środków z innych kapitałów, lecz będzie następstwem wniesienia do spółki z o.o. majątku – określonych praw majątkowych.

W związku z powyższym będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z wierzytelnością Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu, wpływa na prawnopodatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa możliwości zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Co istnie w sprawie, konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego, nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów Spółki objętych w sposób wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnych z tytułów wymienionych we wniosku – zawartych w opisie zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Niemniej jednak, choć wniesienie do spółki aportu i objęcie nowych udziałów (akcji) lub zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów powoduje, że podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu - biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy, stwierdzić należy, że otrzymanie „środków” w związku z wniesieniem aportu stanowić będzie dochód z majątku Gminy – to z uwagi na zwolnienie od podatku określone w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące jednostki samorządu terytorialnego między innymi w zakresie dochodów własnych tych podmiotów, dochód ten będzie korzystał ze zwolnienie przewidzianego w tym przepisie.

Końcowo należy zaznaczyć, że Jednostka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Jednak ponieważ podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela.

Na marginesie należy wskazać również, że stanowisko organu ujęte w niniejszej interpretacji potwierdza utrwalona linia orzecznicza - wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2493/13 (uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.