Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1108/12/16-S/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Czy podatnik jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla ww. praw metodą liniową? Jaką wartość początkową dla potrzeb amortyzacji należy przyjąć dla ww. praw? Jaki jest minimalny okres amortyzacji ww. praw? Za jaki okres podatnik powinien rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych? Czy wnioskodawca powinien złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych a z prawa tego dotychczas nie skorzystał? Do jakiej wysokości wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 619/13 (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2893/13 (data wpływu 29 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 4 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaków towarowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2010 r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniesione zostało przez małżonków (Wnioskodawcę i żonę) z ich majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską przedsiębiorstwo, którego składnikami były m.in. trzy znaki towarowe o wartości odpowiednio:

1.  1.814.948 zł 80 gr - znak towarowy zgłoszony do ochrony w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (wartość wynikająca z wyceny wykonanej przez rzecznika patentowego metodą dochodową „udziału wartości wykorzystywanego znaku towarowego w generowanym zysku”),
2.  800.164 zł - znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym (wartość wynikająca z wyceny wykonanej przez rzecznika patentowego metodą dochodową „udziału wartości wykorzystywanego znaku towarowego w generowanym zysku”),
3.  237.858 zł 30 gr - znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym (wartość wynikająca z wyceny wykonanej przez rzecznika patentowego metodą dochodową „udziału wartości wykorzystywanego znaku towarowego w generowanym zysku”).

W załączniku nr 4 do ww. aktu notarialnego małżonkowie w oparciu o sporządzone wyceny wskazali jaką wartość mają wyżej wskazane znaki towarowe wnoszone wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki komandytowej. Kwoty wskazane w ww. załączniku są tożsame z kwotami wskazanymi przez rzecznika patentowego w sporządzonych wycenach.

Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym obejmujący zmiany wynikające z faktu podwyższenia wkładu małżonków został dokonany w dniu 3 lutego 2011 r.

Przedmiotowe znaki towarowe w chwili wniesienia ich wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki komandytowej posiadały prawa ochronne, nie były jednak wpisane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem ww. przedsiębiorstwa. Prawa te nie były amortyzowane w przedsiębiorstwie stanowiącym własność małżonków.

Ww. prawa zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej 3 lutego 2011 r.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowej w wysokości 49%. W tej samej wysokości partycypuje w zysku żona Wnioskodawcy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku w wysokości 2 %.

Sp. z o.o. jest komplementariuszem ww. spółki komandytowej, a Wnioskodawca i żona są jej komandytariuszami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla ww. praw metodą liniową?
2.  Jaką wartość początkową dla potrzeb amortyzacji należy przyjąć dla ww. praw?
3.  Jaki jest minimalny okres amortyzacji ww. praw?
4.  Za jaki okres podatnik powinien rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych?
5.  Czy Wnioskodawca powinien złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych a z prawa tego dotychczas nie skorzystał?
6.  Do jakiej wysokości Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z przepisu art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika zasada amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych metodą liniową. Powołany przepis stanowi bowiem, że wysokość stawek amortyzacyjnych - w ramach przewidzianych w ustawie limitów - ustalona musi być na cały okres amortyzacji. Wysokość stawek powinna zostać ustalona przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22 ust. 1k ustawy stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z póżn. zm.m).

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. prawa (mimo, iż jedno z nich jest prawem z rejestracji uzyskanym za granicą, jednakże jest to prawo ochronne odpowiadające treścią prawom określonym w ustawie - Prawo własności przemysłowej) należy zaklasyfikować do kategorii praw, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że mimo, iż w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego nie ujęto wartości ww. praw majątkowych to nie wyklucza to możliwości ich obecnej amortyzacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawa te wchodziły w skład przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do spółki komandytowej. Również wartość tych praw w chwili ich wniesienia do spółki komandytowej nie budzi wątpliwości, zostały one bowiem wycenione przez rzecznika patentowego.

Wartość początkową przedmiotowych praw dla celów amortyzacji należało będzie zatem przyjąć w oparciu o dane zawarte w załączniku nr 4 do aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2010 r. sporządzonego przez notariusza. Od tych kwot powinno się dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wniosek ten wynika z art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi:

*   ust. 12 - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
*   ust. 14a. - przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (\`(...)\`) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż - od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy".

Długość okresu amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe nie została określona w odrębnym przepisie. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy dla amortyzacji ww. praw należy przyjąć co najmniej pięcioletni okres amortyzacji.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyrażoną wyżej zasadą, ze względu na wprowadzenie przedmiotowych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 3 lutego 2011 r., prawa te powinny być amortyzowane począwszy od marca 2011 r. (amortyzacja podatkowa). Amortyzacja bilansowa naliczana jest od marca 2011 r.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na to, iż przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości wyboru momentu rozpoczęcia amortyzowania prawa, które zostało ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działanie powinno polegać na przyjęciu metody i okresu amortyzacji przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (wspólnicy zamierzają skorzystać z metody liniowej przyjętej dla 60 - miesięcznego okresu amortyzacji praw), określeniu wysokości poszczególnych odpisów amortyzacyjnych oraz złożeniu przez Wnioskodawcę korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy 2011. Wysokość nadpłaconego podatku w roku podatkowym 2012 powinna zostać rozliczona w zeznaniu rocznym, które zostanie złożone za 2012 rok lub w trakcie roku podatkowego 2012 poprzez obniżenie zaliczki, ewentualnie kolejnych zaliczek na podatek dochodowy.

Będąc komandytariuszem spółki komandytowej Wnioskodawca uczestniczy w przychodach tej spółki w takim stosunku w jakim przysługuje mu prawo do udziału w zysku spółki. Wysokość przysługującego mu udziału w zysku określona jest w umowie spółki. Nie zależy ona przy tym od wysokości wniesionego wkładu. W ocenie Wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadająca na niego powinna odpowiadać wysokości w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej.

Stanowisko takie jest zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu części dokonywanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych stanowiących 49% wartości odpisów amortyzacyjnych przypadających na wszystkich wspólników spółki komandytowej w każdym miesiącu. Również w zakresie korekty zeznania podatkowego za 2011 r., Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty przychodów o kwotę odpowiadającą 49% niedokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-1108/13/PSZ, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaków towarowych wniesionych w formie aportu do spółki komandytowej mogą stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, w części w jakiej uczestniczy w zysku tej spółki. Nieprawidłowość stanowiska polegała na błędnym stwierdzeniu, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, dla celów ich amortyzacji należy przyjąć w oparciu o dane zawarte w załączniku nr 4 do aktu notarialnego. W opisie stanu faktycznego nie wskazano by wartość, o której mowa została ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 26 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 marca 2013 r. znak ITPB1/415W-11/13/DP. W dniu 8 kwietnia 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty 4 kwietnia 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 619/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana. Od powyższego wyroku, w dniu 31 lipca 2013 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2893/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 29 lutego 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 619/13 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji znaków towarowych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.