Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/200/BRT/2012/PK-649
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy w związku z faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy prawo spółdzielcze, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; spółdzielnie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wkład; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. Nr IPTPB2/415-390/11-2/AKr wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów osób fizycznych (wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej), które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 października 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów (wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej), które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej. Interpretacja wydana została na wniosek Spółdzielni Pracy z dnia 11 lipca 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia pracy) zgodnie z przepisami art. 203e-203x ustawy prawo spółdzielcze zamierza dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z planowanym przekształceniem zrodził się po stronie Wnioskodawcy szereg wątpliwości natury podatkowej, które to wątpliwości zostały sformułowane w formie postawionych pytań.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. pytanie:** Czy w związku z faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy prawo spółdzielcze, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

W zakresie pozostałych pytań przedstawionych we wniosku organ upoważniony wskazał, że wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy prawo spółdzielcze, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pobrać należy jednak podatek od tej części udziałów z podziału nadwyżki bilansowej, od której nie został on pobrany w momencie dokonywania podziału nadwyżki bilansowej przeznaczonej na udziały członkowskie, co wynikało z obowiązującego w tym okresie brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 października 2011 r. Nr IPTPB2/415-390/11-2/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (…) Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej(…) Wyżej wymienieni członkowie Spółdzielni pracy uczestniczący w jej przekształceniu w związku z tym przekształceniem uzyskają dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. Dokonany w trybie przekształcenia podział majątku przekształcanej Spółdzielni, którym są m.in. udziały w spółce z o.o. - jak wyżej wykazano – skutkować będzie dla członków Spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej(…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Kwestie dotyczące przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.).

W myśl art. 203f ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię (art. 203g ustawy Prawo spółdzielcze).

Prawa i obowiązki spółki przekształconej określa art. 203h tej ustawy, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej. Członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu, po złożeniu oświadczenia o którym mowa w art. 203p ustawy, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej (art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze).

Członkowi spółdzielni pracy, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wysokości wniesionego do spółdzielni wpisowego, wpłaconego udziału członkowskiego oraz udziału członkowskiego z podziału nadwyżki bilansowej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Spółka przekształcona dokonuje wypłaty nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia (art. 203w § 1 i § 2 ustawy Prawo spółdzielcze).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że członkowi spółdzielni uczestniczącemu w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie są wypłacane należne kwoty, bowiem zarówno wpłacone przez tego członka spółdzielni wpisowe, udziały, jak i udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej z dniem przekształcenia stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 wymienione, jako źródło przychodów, zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Powołane regulacje prawa podatkowego stanowią, iż dochody (przychody), muszą być faktycznie osiągnięte przez podatnika.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę kapitałową dla osoby fizycznej będącej członkiem spółdzielni uczestniczącym w jej przekształceniu jest neutralne podatkowo. Należne bowiem osobom fizycznym z tytułu członkostwa w spółdzielni kwoty stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej.

Jednakże zaznaczyć należy, że w przypadku, kiedy przed przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę kapitałową nie został pobrany podatek od tej części udziałów z podziału nadwyżki bilansowej - w momencie dokonywania podziału nadwyżki bilansowej przeznaczonej na udziały członkowskie - dochód (przychód) z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy fundusz udziałowy spółdzielni tworzyły również kwoty przekazane w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnię zastosowanie znajdą poniższe regulacje prawne.

W tym zakresie, do dnia 31 grudnia 2003 r., obowiązywał art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego odroczono obowiązek pobierania przez spółdzielnie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot nadwyżki bilansowej przeznaczonej na powiększenie udziałów członkowskich w latach 1995-1997 – do momentu wypłaty tych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r., w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Natomiast ust. 5a tego artykułu stanowił, iż w latach 1995-1997 spółdzielnie nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego według zasad określonych w ust. 5; spółdzielnie pobierają jednak zryczałtowany podatek, w razie zwrotu kwot przekazanych w tych latach, z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. (…).

Z dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy art. 1 pkt 34 lit. e) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) został uchylony art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w powyższym zakresie wprowadzono regulację wynikającą z art. 18 tej nowelizacji stanowiącą, że w razie zwrotu kwot przekazanych w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów, spółdzielnie pobierają zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli w latach tych nie pobierały zryczałtowanego podatku. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania.

W związku z powyższym stwierdza się, że do kwot które w wyniku przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wnoszonymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, pochodzących z uzyskanego przez spółdzielnię dochodu, przeznaczonego w latach 1995-1997 na powiększenie udziałów członkowskich znajdzie zastosowanie art. 18 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Należy zatem od tych kwot pobrać podatek w wysokości 20%.

Ponadto zauważyć należy, iż w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do likwidacji spółdzielni, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółdzielnia wskutek przekształcenia nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast członek spółdzielni uczestniczący w przekształceniu staje się z dniem przekształcenia udziałowcem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółdzielni staje się majątkiem spółki przekształconej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np.: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (…)członkowie Spółdzielni pracy uczestniczący w jej przekształceniu w związku z tym przekształceniem uzyskają dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.