Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-978/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-16
Teza: metoda rozliczenia i wykazania na fakturze rozliczeniowej podatku VAT jest niezgodna z art. 31a w związku z art. 29 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) uzupełnionym na wezwanie IPPP3-443-978/10-2/JF z dnia 15.10.2010 r. pismem z dnia 22.10.2010 r. (data wpływu 28.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie metody przeliczenia wartości waluty obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie metody przeliczenia wartości waluty obcej.

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym pismem z dnia 15.10.2010 r. znak IPPP3-443-978/10-2/JF (data odbioru 20.10.2010 r.) tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż samolotów. Spółka dokonuje zakupu samolotów od kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych i Unii Europejskiej, samoloty te są następnie sprzedawane na rynku polskim za cenę ustaloną w walucie obcej (USD lub EUR) bezpośrednio kontrahentom indywidualnym lub za pośrednictwem firmy leasingowej. Przed dostawą pobierane są zaliczki płacone w walucie obcej lub wartość netto w walucie obcej, a VAT w złotówkach.

W świetle obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i występujących różnicach w VAT przy wystawianiu faktury ostatecznej wątpliwości Wnioskodawcy budzi metoda przeliczania waluty. Wnioskodawca przedstawił następujące przykłady.

I. Zamówienie trójstronne:

Wnioskodawca jest dostawcą, kupującym jest M.Sp. z o.o., a finansującym S. Sp. z o.o. Do wartości kontraktu w wysokości 130 000 USD należy doliczyć VAT. Na konto Wnioskodawcy finansujący w dniu 31.05.2010 r. wpłacił zaliczkę w wysokości 97 500 USD plus 69 809,03 VAT w PLN. Fakturę zaliczkową wystawiono w dniu 31.05.2010 r. na kwotę netto 97 500 USD, natomiast VAT o wartości 69 809,03 PLN według kursu USD z dnia 28.05.2010 r. wynoszącym 3,2545 zł.

Realizacja zamówienia i ostateczna faktura miała miejsce w dniu 19.08.2010 r.

Faktura ostateczna wystawiona dla finansującego z dnia 19.08.2010 r.:

*   na kwotę netto 130 000 USD + VAT 87 839,18 PLN według kursu USD z dnia 18.08.2010 r. wynoszącym 3,0713 (28 600 USD),

*   minus zaliczka z dnia 31.05.2010 r. w wys. 97 500 USD, VAT 21 450 USD

*   wartość ostateczna (różnica): 32 500 USD, VAT 18 030,15 PLN.

W opinii Finansującego faktura ostateczna z dnia 19.08.2010 r. winna być wystawiona w sposób następujący:

*   wartość netto 130 000 USD VAT 28 600 USD,

*   minus zaliczka 97 500 USD, VAT 21 450 USD,

*   różnica 32 500 USD, VAT 7 150 USD przeliczona według kursu z dnia 18.08.2010 r. wynoszącym 3,0713 = 21 959,80 PLN podatku VAT.

W związku z różnym stanowiskiem Wnioskodawcy i finansującego powstaje różnica w kwocie VAT i podstawie opodatkowania.

II. Zamówienie na jeden samolot:

Wnioskodawca jest dostawcą, finansującym jest S. Sp. z o.o. Do wartości kontraktu w wysokości 199 439 USD netto należy doliczyć VAT. Finansujący w dniu 09.06.2010 r. wpłacił zaliczkę w kwocie 197 444,61 USD plus 151 041,95 PLN VAT. W dniu wpłaty zaliczki wystawiono fakturę zaliczkową o wartości netto 197 444,61 USD + wartość VAT 151 041,95 PLN przeliczonego według kursu USD z dnia 08.06.2010 r. wynoszącym 3,4772.

Faktura ostateczna i realizacja zamówienia z dnia 20.09.2010 r.:

*   wartość netto 199 439 USD + VAT 131 976,37 PLN (43 876,58 USD) według kursu z dnia 19.09.2010 r. wynoszącego 3,0079,

*   Minus zaliczka netto 197 444,61 USD + VAT 151 041,95 PLN,

*   Kwota ostateczna netto 1 994,39 USD, VAT - 19 065,58 PLN (minus, tj. do zwrotu).

W opinii Finansującego faktura ostateczna winna być wystawiona w sposób następujący:

*   wartość netto 199 439,00 USD + VAT 43 876,58 USD kurs z dnia 19.09.2010 r. - 3,0079,

*   zaliczka netto 197 444,61 USD + VAT 43 437,81 USD,

*   różnica: netto 1 994,39 USD + VAT 438,77 USD x kurs 3,0079 = 1 319,78 PLN VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przepisów ustawy dewizowej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. która z proponowanych metod przeliczenia wartości na fakturze jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT w art. 106 określają podstawowe elementy jakie powinna zawierać faktura VAT. Brak jest jednak uregulowań odnoszących się wprost do faktur między podmiotami krajowymi rozliczanych w walucie na terenie Polski. Zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur wnioskować należy, że faktura może być wystawiona w walucie obcej z tym, że sam VAT powinien być wykazany w złotych polskich.

W opinii Wnioskodawcy skoro faktura ostateczna wystawiona jest w kwocie netto w walucie obcej a VAT wykazany w złotówkach według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie faktury, to jest to ostateczna kwota VAT do rozliczenia z kontrahentem i urzędem skarbowym.

Nie jest prawidłowe po uwzględnieniu faktycznie wpłaconych i prawidłowo wykazanych zaliczek ustalanie i przeliczanie ostatecznej różnicy VAT wskazanej na fakturze końcowej od wartości w walucie obcej.

Ostateczna faktura powinna zawierać dane wynikające z przeliczenia wg poszczególnych etapów zgodnych z dokumentowaniem transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku otrzymania każdorazowej zapłaty zaliczki podatnik powinien naliczyć podatek VAT od otrzymanej kwoty.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 2).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że podatnicy winni dokonaną sprzedaż udokumentować poprzez wystawienie faktury. Obowiązek wystawienia faktury dotyczy również faktu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Wystawienie faktury jest o tyle istotne, że poza rolą dowodową, wyznacza również powstanie obowiązku podatkowego w sytuacjach, które nie dotyczą szczególnego powstania obowiązku podatkowego i faktura jest wystawiona w terminie 7 dni od wykonania usługi lub wydania towaru czy też otrzymania zaliczki. Wystawiona faktura powinna zawierać przede wszystkim datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy – zastrzeżenia wymienione w art. 106 ust. 1 ustawy nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane jakie winna zawierać faktura zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 rozporządzenia).

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Według § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jednakże, na mocy art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa jaka wartość winna być wyrażona w walucie polskiej – jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej. W związku z powyższym, podatnik ma obowiązek wyrazić podatek VAT w PLN, w każdej fakturze wystawionej w walucie obcej.

Poza tym podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na dzień poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie.

Rozpatrując możliwość rozliczenia transakcji między kontrahentami po uwzględnieniu otrzymanych zaliczek płaconych w walucie obcej należy odnieść się w rozpoznawanym zakresie do treści art. 19 ust. 11 w zw. z art. 31a ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, iż otrzymanie przez podatnika kwoty części należności nie jest czynnością samodzielną. Część ta stanowi wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Zatem prawidłowe określenie podstawy opodatkowania winno opierać się na odwołaniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej, natomiast w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie w odniesieniu do tych sum, które zostały uwzględnione w fakturach zaliczkowych. Należy również dodać, że w związku z tym, iż otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, kwotę otrzymaną tym tytułem należy uznać za kwotę brutto.

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie momentem właściwym dla określenia wysokości podstawy opodatkowania jest chwila zapłaty części ceny za towar, bowiem z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie w odniesieniu do tej sumy, która nie została uwzględniona w fakturach zaliczkowych.

Ponadto wskazując na zależność pomiędzy chwilą powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowym trybie regulowania płatności za dostawę towaru, należy stwierdzić, iż w przypadku umownego ustalenia ceny towaru w walucie obcej waluta ta stanowi miernik wartości tego towaru. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za towar, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, a więc w wypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za towar, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w walucie obcej o sumę już uiszczonych zaliczek w tej walucie, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w walucie obcej w wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote. W świetle bowiem normy z art. 31a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż tylko realna wartość obrotu wyrażona w walucie, którą strony transakcji uzgodniły przy zawarciu umowy, może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług powinno polegać na przeliczeniu na PLN różnicy pomiędzy całkowitą kwotą podatku VAT wyrażoną w walucie obcej a sumą kwot podatku wyrażonych w walucie obcej odnoszących się do poszczególnych zaliczek. Obliczona w ten sposób różnica w walucie obcej zostaje przeliczona na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP w dniu poprzedzającym wystawienie faktury rozliczającej transakcję.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje sprzedaży samolotów bezpośrednio klientom indywidualnym lub za pośrednictwem firmy leasingowej, przy czym chociaż transakcja ma miejsce na terytorium kraju, to cena ustalona została w walucie obcej. Na poczet przyszłej dostawy Wnioskodawca otrzymuje zaliczki w walucie obcej – USD i EURO. Realizując zamówienia Wnioskodawca posiada wątpliwości dotyczące prawidłowości metody przeliczenia podatku VAT na walutę polską wykazanego na fakturze VAT wystawionej w dniu realizacji transakcji. Wnioskodawca stosuje metodę rozliczenia podatku polegającą na obliczeniu i wykazaniu na fakturze rozliczającej VAT różnicy podatku należnego od wartości zamówienia w przeliczeniu na złote po kursie z dnia realizacji transakcji i podatku od zaliczki wyrażonego w złotówkach na fakturze zaliczkowej.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda jest nieprawidłowa. Wnioskodawca winien pomniejszyć całkowitą kwotę należności wyrażonej w walucie obcej o sumę już uiszczonych zaliczek w tej walucie, a następnie przeliczyć różnicę kwoty podatku VAT na złote. Należy wskazać, iż kontrahenci Wnioskodawcy słusznie postulują o przyjęcie ich metody, które w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów są poprawne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i analizę obowiązujących przepisów w zakresie przeliczenia wartości podatku wyrażonych w walucie obcej należy uznać, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda rozliczenia i wykazania na fakturze rozliczeniowej podatku VAT jest niezgodna z art. 31a w związku z art. 29 ust. 1 ustawy. Za prawidłowy sposób odliczenia podatku od towarów i usług należy uznać metodę wskazaną przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.