Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1159/15/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Czy kwota wypłaconej rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest z niego zwolniona?
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; regulamin; rekompensata; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wykorzystując dobrą sytuację finansową uruchomiła w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wniosek o przystąpienie do tego Programu miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, natomiast skorzystanie z Programu było uzależnione od uzyskania zgody pracodawcy. Celem wprowadzenia przez Spółkę Programu była restrukturyzacja zatrudnienia u Pracodawcy, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Niniejszy program nie wprowadzał u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni, będąc pracownikiem Spółki w związku z niepewną sytuacją zatrudnienia (możliwość likwidacji sekcji) skorzystała z wdrożonego Programu i złożyła stosowny wniosek. Podjęła taką decyzję w obawie o swoje miejsce pracy. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Pracodawcę.

Z dniem 31 stycznia 2015 r., w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Wnioskodawczyni na podstawie Porozumienia w sprawie dobrowolnych odejść, zawartego między Pracodawcą, a związkami zawodowymi została uprawniona do otrzymania 33 krotności wynagrodzenia za pracę w postaci rekompensaty obliczonej według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Przysługujące Wnioskodawczyni wynagrodzenie zostało podzielone na dwie raty, z których pierwszą ratę – 15 krotność wynagrodzenia w kwocie 45 449,70 zł brutto otrzymała w roku 2015, z której zakład potrącił podatek w wysokości 8 181 zł. Drugą ratę świadczenia – 18 krotność wynagrodzenia w kwocie 54 539,63 zł brutto Wnioskodawczyni otrzyma w styczniu 2016 r.

Wysokość rekompensat była uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującego pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. oraz Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 28 listopada 2014 r. - § 4 pkt 5, 6, 7.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawarty między pracodawcą, a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść są innymi opartymi na ustawie porozumieniami zbiorowymi, regulaminami lub statutami, które stanowią normatywne źródło prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, Pracownikowi przysługiwały następujące świadczenia:

1.  odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy;
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne („rekompensata”).

Wnioskodawczyni, wypłacone przez pracodawcę świadczenie otrzymała na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść.

W Regulaminie Programu przyznane świadczenie nazwano „Rekompensatą”. Warunkiem otrzymania świadczenia było rozwiązanie umowy o pracę.

Natomiast, w przypadku ponownego podjęcia przez Pracownika zatrudnienia u Pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę Pracownik zobowiązany jest do zwrotu „Rekompensaty”, którą otrzymał w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu. W przypadku podjęcia przez Pracownika decyzji o wypłacie w dwóch równych częściach świadczenia, okres 36 miesięcy liczony jest od dnia wypłaty drugiej części.

Charakter danego świadczenia stanowi zatem zadośćuczynienie (sankcję za czyn), rekompensując poniesioną stratę łagodzącą skutki negatywnych zdarzeń.

Należność nazwana rekompensatą, nie determinuje braku charakteru zadośćuczynienia a istota danego świadczenia tkwi w nazwie.

Otrzymane świadczenie pieniężne (rekompensata) nie jest odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłaconej rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest z niego zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawczyni wypłacona przez pracodawcę rekompensata stanowi dla Niej zadośćuczynienie straty, w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Umożliwia ona zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu. Wnioskodawczyni uważa, że wypłacona kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzn., że powinna być z niego zwolniona.

Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawarty między pracodawcą a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 28 listopada 2014 r. są innymi opartymi na ustawie porozumieniami zbiorowymi, regulaminami lub statutami, o których mowa w § 9 ust. 1 ustawy Kodeks Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wykorzystując dobrą sytuację finansową uruchomiła w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wniosek o przystąpienie do tego Programu miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, natomiast skorzystanie z Programu było uzależnione od uzyskania zgody pracodawcy. Celem wprowadzenia przez Spółkę Programu była restrukturyzacja zatrudnienia u Pracodawcy, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Niniejszy program nie wprowadzał u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni, będąc pracownikiem Spółki w związku z niepewną sytuacją zatrudnienia (możliwość likwidacji sekcji) skorzystała z wdrożonego Programu i złożyła stosowny wniosek. Podjęła taką decyzję w obawie o swoje miejsce pracy. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Pracodawcę.

Z dniem 31 stycznia 2015 r., w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Wnioskodawczyni na podstawie Porozumienia w sprawie dobrowolnych odejść, zawartego między Pracodawcą, a związkami zawodowymi została uprawniona do otrzymania 33 krotności wynagrodzenia za pracę w postaci rekompensaty obliczonej według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Przysługujące Wnioskodawczyni wynagrodzenie zostało podzielone na dwie raty, z których pierwszą ratę – 15 krotność wynagrodzenia w kwocie 45 449,70 zł brutto otrzymała w roku 2015, z której zakład potrącił podatek w wysokości 8 181 zł. Drugą ratę świadczenia – 18 krotność wynagrodzenia w kwocie 54 539,63 zł brutto Wnioskodawczyni otrzyma w styczniu 2016 r.

Wysokość rekompensat była uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującego pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. oraz Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 28 listopada 2014 r. - § 4 pkt 5, 6, 7.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawarty między pracodawcą, a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść są innymi opartymi na ustawie porozumieniami zbiorowymi, regulaminami lub statutami, które stanowią normatywne źródło prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, Pracownikowi przysługiwały następujące świadczenia:

1.  odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy;
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne („rekompensata”).

Wnioskodawczyni, wypłacone przez pracodawcę świadczenie otrzymała na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść.

W Regulaminie Programu przyznane świadczenie nazwano „Rekompensatą”. Warunkiem otrzymania świadczenia było rozwiązanie umowy o pracę.

Natomiast, w przypadku ponownego podjęcia przez Pracownika zatrudnienia u Pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę Pracownik zobowiązany jest do zwrotu „Rekompensaty”, którą otrzymał w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu. W przypadku podjęcia przez Pracownika decyzji o wypłacie w dwóch równych częściach świadczenia, okres 36 miesięcy liczony jest od dnia wypłaty drugiej części.

Charakter danego świadczenia stanowi zatem zadośćuczynienie (sankcję za czyn), rekompensując poniesioną stratę łagodzącą skutki negatywnych zdarzeń.

Należność nazwana rekompensatą, nie determinuje braku charakteru zadośćuczynienia a istota danego świadczenia tkwi w nazwie.

Otrzymane świadczenie pieniężne (rekompensata) nie jest odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

1.  ustawy,
2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

4.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
5.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że kwota wypłaconej Wnioskodawczyni rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, będący podstawą otrzymania ww. rekompensaty stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji wypłacone świadczenie stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.