Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.509.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-16
Teza: w zakresie braku obowiązku uwzględnienia Pasywów w podstawie opodatkowania tym podatkiem
Słowa kluczowe: aktywa; inwestycje; reasekuracja; rezerwy; ryzyko; sala; ubezpieczenia; zobowiązanie
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie braku obowiązku uwzględnienia Pasywów w podstawie opodatkowania tym podatkiem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie braku obowiązku uwzględnienia Pasywów w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z dnia 10 listopada 2015 r.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR). Spółka, jako zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zobowiązana jest do tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do UoR Spółka ujmuje rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w bilansie jako element pasywów.

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli podmiotu oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do reasekuratora. Zgodnie z umowami reasekuracji, reasekurator w zamian za składkę reasekuracyjną zobowiązany jest w przyszłości pokryć w ustalonej części zobowiązania Spółki wynikające z zawartych umów ubezpieczenia.

Fakt przeniesienia części ryzyka ubezpieczeniowego na rzecz reasekuratorów na podstawie zawartych umów reasekuracji znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności, kwota rezerw techniczno-ubezpieczeniowych brutto tworzonych przez Spółkę na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia jest pomniejszana o udział reasekuratorów w tych rezerwach w celu ustalenia wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na udziale własnym ubezpieczyciela.

Udział reasekuratora w rezerwach stanowi pasywa Spółki, gdyż zgodnie z załącznikiem nr 3 do UoR, stanowiącym integralną cześć tejże ustawy, udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych ujmuje się w pasywach zakładu ubezpieczeń. Spółka ujmuje udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych w księdze głównej na kontach zobowiązań zespołu 8 „kapitały (fundusze), rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, fundusze specjalne i wynik finansowy”. Konta zespołu 8 są określane jako konta pasywne, to jest takie których saldo ujmowane jest w pozycji pasywów w bilansie.

Zapisy dotyczące udziału reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych na kontach księgi głównej Spółki wyglądają następująco. Po stronie Wn Spółka księguje udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych na koniec okresu sprawozdawczego. Po stronie Ma kont Spółka księguje udział reasekuratorów w rozwiązywanych rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych z okresu ubiegłego. Powyższe oznacza, że wraz ze wzrostem rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej po stronie Wn następuje jednoczesny wzrost, w odpowiedniej wysokości wynikającej z zapisów umów reasekuracji, udziału reasekuratorów w rezerwie techniczno-ubezpieczeniowej po stronie Ma, natomiast rozwiązanie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej po stronie Wn oznacza zmniejszenie udziału reasekuratorów w rezerwie techniczno-ubezpieczeniowej poprzez księgowanie po stronie Ma.

Aktualnie w grupie D pasywów Spółka rozpoznaje następujące pozycje: udział reasekuratorów w rezerwie składek i w rezerwie na pokrycie ryzyka niewygasłego, udział reasekuratorów w rezerwie ubezpieczeń na życie, udział reasekuratorów w rezerwie na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, udział reasekuratorów w rezerwie na premie i rabaty dla ubezpieczonych, udział reasekuratorów w pozostałych rezerwach określonych w statucie, udział reasekuratorów w rezerwie ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty (inwestycyjne) ponosi ubezpieczający.

Na podstawie kont księgi głównej, Spółka na koniec każdego miesiąca sporządza zestawienie obrotów i sald. W zestawieniu obrotów i sald ujęte są między innymi salda kont aktywnych, tj. salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (dalej zwane: Aktywami) oraz salda kont pasywnych, określonych zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o rachunkowości, w szczególności takich jak udziału reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych (dalej zwane: Pasywami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając podstawę opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowy Spółka, powinna uwzględniać Aktywa, natomiast nie powinna uwzględniać Pasywów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dla celów podatku od niektórych instytucji finansowych uwzględniać Aktywa, Wnioskodawca nie powinien natomiast uwzględniać Pasywów.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2016 r., dalej: ustawa o pnif), podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Podatnicy będący krajowymi zakładami ubezpieczeń ustalają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o pnif. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z powyższym przepisem, ustalenie sumy aktywów na potrzeby opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, powinno być dokonane na podstawie zestawienia obrotów i sald sporządzonego na koniec każdego miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 1 UoR „na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald, zawierające:

1.  symbole lub nazwy kont;
2.  salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3.  sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, kluczowe znaczenie ma określenie grupy kont księgi głównej, których salda wynikające z zestawienia obrotów i sald należy uwzględnić jako będące saldami kont aktywów. Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o pnif opodatkowaniu tym podatkiem podlega wartość aktywów”, a zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie znaczenia pojęcia aktywów. Pojęcie aktywów zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR „ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”.

Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o pnif do wartości aktywów ustalanych na podstawie zestawienia obrotów i sald zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych podlegać powinna wartość aktywów, rozumianych zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości i wykazanych w zestawieniu obrotów i sald.

Powyższą konkluzję potwierdza także treść interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016 (dalej: interpretacja ogólna) wydanej przez Ministra Finansów. W interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził między innymi, że „zestawienie (obrotów i sald) będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont”.

Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia czy Spółka powinna uwzględniać „udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych” na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania pnif należy ustalić czy pozycja ta spełnia definicję aktywa.

Udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych nie stanowi wierzytelności względem reasekuratorów. Pozycja ta odzwierciedla jedynie to, w jakiej części reasekuratorzy partycypują w oszacowanych metodami aktuarialnymi rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych brutto, sprowadzając te rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe brutto do wartości na udziale własnym. W myśl zapisów § 2 ust. 1 pkt 17 i 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z dnia 22 kwietnia 2016 r.) (dalej: Rozporządzenie), gdzie określenie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe brutto oznacza pozycję przed uwzględnieniem udziału reasekuratorów, natomiast określenie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na udziale własnym, oznacza pozycję po uwzględnieniu udziału reasekuratorów.

Z powyższych definicji wynika, że udział reasekuratorów stanowi pozycję korygującą wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jest to zatem sytuacja zbliżona np. do odpisów aktualizujących, korygujących wartość należności. Podobnie jak odpisy aktualizujące nie stanowią kategorii pasywów lecz kategorię kont korygujących aktywa – co potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej – tak udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych nie stanowią kategorii aktywów lecz kategorię korygująca pasywa.

Powyższe implikuje, że zgodnie z ustawą o rachunkowości, udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych nie jest uznawany za aktywo, czego odzwierciedleniem jest sposób ewidencji udziału reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych na bilansowych kontach pasywnych jako pomniejszenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych brutto (wyznaczając rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na udziale własnym). Ponadto sposób ujęcia na poziomie kont księgowych jest bezpośrednio odwzorowany w sposobie prezentacji udziału reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych na poziomie bilansu w sprawozdaniu finansowym zakładu ubezpieczeń. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do UoR, który określa strukturę bilansu zakład ubezpieczeń, „Udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych (wartość ujemna)” prezentowany jest w pasywach pozycji D. Powyższy sposób prezentacji jest obowiązkowy dla zakładów ubezpieczeń stosujących zasady określone w ustawie o rachunkowości, zgodnie bowiem z art. 46 ust. 5 pkt 3 UoR „bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji – w załączniku nr 3 do ustawy”.

Także treść Rozporządzenia potwierdza, że udział reasekuratorów w rezerwie techniczno-ubezpieczeniowej powinna stanowić pozycję pasywną. Zgodnie z pkt 29 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe (pozycja C pasywów), udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych (pozycja D pasywów), pozostałe rezerwy (pozycja F pasywów), zobowiązania z tytułu depozytów reasekuratorów (pozycja G pasywów) oraz zobowiązania z tytułu reasekuracji (pozycja H.II pasywów) wykazuje się w informacji dodatkowej”.

Mając na uwadze przedstawione przepisy ustawy o rachunkowości, Spółka ujmuje udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych w księdze głównej na kontach zobowiązań zespołu 8 „kapitały (fundusze), rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, fundusze specjalne i wynik finansowy. Konta zespołu 8 są określone jako konta pasywne, to jest takie których saldo prezentowane jest w pozycji pasywów w bilansie. Salda kont księgi głównej grupy 8 są ujmowane w sporządzanym przez Spółkę zestawieniu obrotów i sald. W związku z tym, że salda kont grupy 8, na których ewidencjonowany jest udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych (korygujący wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych brutto do wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na udziale własnym), nie stanowią sald kont aktywnych wynikających z zestawienia obrotów i sald ustalonego na podstawie przepisów UoR, nie powinny być, zdaniem Spółki, uwzględniane dla celów podatku od niektórych instytucji finansowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych podlega wartość aktywów wynikająca z zestawieniu obrotów i sald, Spółka powinna dla celów ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem uwzględniać Aktywa, nie powinna natomiast uwzględniać Pasywów. W szczególności nie powinna uwzględniać sald kont udziału reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, ponieważ stanowią one pozycje pasywów a nie aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.