Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.10.2020.3.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Uznanie dostaw towarów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura-faktura korygująca; podatek-podatek od towarów i usług; spółki; stawka; stawka-stawki podatku; towar; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) oraz z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktur korygujących. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) oraz z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej: „Wnioskodawca”) współpracuje m.in. ze Spółką X (dalej: „Spółka”) mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawca i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Na zlecenie Spółki, Wnioskodawca dostarcza na jej rzecz towary w postaci wytworzonych z różnych materiałów (np. metali lub tworzyw sztucznych) prezenterów reklamowych i opakowań ozdobnych (dalej: „Towary”) dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie tzw. merchandisingu.

Spółka, działając na zlecenie swoich klientów, projektuje prezentery/opakowania, a następnie zleca ich wykonanie m.in. polskim wykonawcom, w tym Wnioskodawcy. Towary nabyte przez Spółkę od Wnioskodawcy są następnie przedmiotem sprzedaży Spółki na rzecz jej klientów z innych niż Polska krajów UE (dalej łącznie: „Nabywcy końcowi” lub w odniesieniu do danego klienta: „Nabywca końcowy”).

W przeszłości miały miejsce dostawy (w szczególności w 2016 r. lub wcześniej) dokonywane z udziałem Wnioskodawcy i Spółki, realizowane w modelu tzw. dostaw łańcuchowych (dalej: „Dostawy łańcuchowe”), gdzie:

1.  Spółka występowała w roli podmiotu pośredniczącego w łańcuchu dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym,
2.  te same Towary były przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy do Spółki oraz sprzedaży Spółki do Nabywcy końcowego oraz
3.  Towary były wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska (wydanie Towarów do wysyłki lub transportu do Nabywcy końcowego następowało u Wnioskodawcy).

Towary były dostarczane na terytorium danego państwa członkowskiego Nabywcy końcowego, zasadniczo do magazynu, w tym np. do zewnętrznego magazynu usługowego, wskazanego przez Nabywcę końcowego.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji.

Towary były dostarczane do:

*   Nabywców końcowych we Francji, zarejestrowanych tam jako podatnicy podatku od wartości dodanej,
*   również do Nabywców końcowych z innych krajów członkowskich UE, np. do Austrii, Włoch, Hiszpanii czy Anglii. Nabywcy końcowi z tych krajów byli (i są) zarejestrowani jako podatnicy podatku od wartości dodanej w wymienionych krajach członkowskich, do których Towary były wysyłane lub transportowane. Spółka nie jest (ani nie była) zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w żadnym z państw członkowskich UE, innym niż Francja (jak wyżej, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji oraz jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce).

W ramach przedmiotowych Dostaw łańcuchowych, Spółka zajmowała się operacyjną organizacją transportu lub wysyłki Towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego w danym kraju przeznaczenia. Finalnie, Spółka kalkulowała koszty związane z wysyłką lub transportem jako element ceny sprzedaży Towarów na rzecz Nabywców końcowych lub refakturowała te koszty na Nabywców końcowych. W ramach organizacji transportu, Spółka podejmowała m.in. następujące czynności:

*   kontakt z przewoźnikiem/spedytorem lub kurierem odpowiedzialnym za transport lub wysyłkę Towarów,
*   uzgodnienie z tym podmiotem terminu odbioru, rozmiarów i wagi dostarczanych towarów,
*   przesłanie przedsiębiorstwu transportowemu numeru zamówienia upoważniającego do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym terminie,
*   ustalenie z przewoźnikiem ilości i rozmiaru opakowań transportowych,
*   uzgodnienie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów.

Dostawy łańcuchowe były realizowane na rzecz Nabywcy końcowego według warunków dostaw Incoterms DDP.

Pierwotnie, na okoliczność przedmiotowych dostaw Towarów na rzecz Spółki, Wnioskodawca wystawił faktury (dalej: „Faktury pierwotne”), zawierające kwoty VAT określone przy zastosowaniu standardowej stawki VAT 23% stosowanej w transakcjach krajowych, traktując sprzedaż Towarów na rzecz Spółki jako dostawę lokalną, opodatkowaną VAT w Polsce. Spółka uiściła na rzecz Wnioskodawcy kwoty należności ogółem wynikające z Faktur pierwotnych, w tym kwoty VAT wykazanego na tych fakturach. Wnioskodawca rozliczył z urzędem skarbowym VAT wykazany na Fakturach pierwotnych (traktując te kwoty jako VAT należny w swoich rozliczeniach VAT). Natomiast Spółka w swoich rozliczeniach VAT (a) nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku (naliczonego) wykazanego przez Wnioskodawcę na Fakturach pierwotnych ani (b) nie wykazała ewentualnej nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), w zakresie kwot VAT wykazanych na Fakturach pierwotnych.

Aktualnie, w efekcie przeglądu przeszłych rozliczeń Wnioskodawcy ze Spółką w zakresie przedmiotowych dostaw Towarów oraz podjętych w związku z tym analiz, Spółka ustaliła i po raz pierwszy od chwili trwania współpracy poinformowała Wnioskodawcę, że dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonywane były w ramach Dostaw łańcuchowych i tym samym powinny były zostać potraktowane przez Wnioskodawcę jako tzw. dostawy „ruchome” (dla celów rozliczenia transakcji łańcuchowych w VAT) i w rezultacie – zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0% – w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, tj. w szczególności pod warunkiem, że podatnik posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić odpowiednie faktury korygujące (dalej: „Faktury korygujące”), mające na celu udokumentowanie przedmiotowych dostaw Towarów na rzecz Spółki w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%. W szczególności, wystawione Faktury korygujące zawierać winny właściwą dla tych transakcji (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) stawkę podatku 0% oraz numer Spółki (nabywcy), za pomocą którego jest ona zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej we Francji, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 marca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu sformułowane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku:

1.  W jakim dokładnie okresie dokonywane były dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki opisane we wniosku? Opisane we wniosku dostawy towarów, realizowane w modelu dostaw łańcuchowych, będące przedmiotem wniosku, były dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w 2016 r., w następujących okresach rozliczeniowych: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień.
2.  Czy miejscem rozpoczęcia transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki było terytorium Polski? Tak, transport towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę rozpoczynał swój bieg na terytorium Polski.
3.  Czy Wnioskodawca – składając deklarację podatkową, w której wykazywał każdą z dostaw towarów opisanych we wniosku – był zarejestrowany jako podatnik VAT UE? Tak. Niemniej jednak – w opinii Wnioskodawcy – okoliczność zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT-UE ma w tym przypadku znaczenie na moment składania deklaracji podatkowej, w tym korekty deklaracji podatkowej, w której wykazuje się dostawę jako dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% VAT – również, jeżeli dostawa ta została uprzednio wykazana ze stawką krajową, co miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Takie konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 172/17 wskazano: „Nie ma znaczenia, czy podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili dokonywania transakcji (dostawy). Istotne jest to, aby podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili składania deklaracji, w której dana transakcja jest wykazywana. Nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik po swojej rejestracji wewnątrzwspólnotowej wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w korekcie deklaracji (jeśli wcześniej została ona wykazana ze stawką krajową). Także bowiem korekta deklaracji następuje przez »złożenie deklaracji« (w celu korekty)”.
4.  Czy Spółka była – na dzień dokonywania przez Wnioskodawcę każdej dostawy towarów opisanej we wniosku – podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju? Aktualnie Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że tak – na dzień dokonywania przez Wnioskodawcę każdej dostawy towarów opisanej we wniosku – była podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji. Według aktualnego oświadczenia – Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji w 2017 r., jednakże z mocą wsteczną od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie posiadał tych informacji na dzień dokonywania dostaw. Na marginesie, należy mieć na względzie również fakt, że zgodnie z ugruntowanym podejściem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) odnośnie wymogów formalnych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów: „zgodnie z przepisami unijnymi transakcja wewnątrzwspólnotowa ma miejsce niezależnie od tego, czy w momencie jej dokonania dostawca miał rejestrację dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych” (por. np. ww. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 172/17). Co więcej, w ślad za orzecznictwem TSUE (por. np. wyroki w sprawach C-145/05, C-409/04 czy C-587/10) wskazuje się, że: „jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”. Odnośnie zaś warunków stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określonych w wewnętrznym ustawodawstwie danego państwa członkowskiego wskazuje się, że: „warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny”.
5.  Czy Spółka posiadała – na dzień dokonywania przez Wnioskodawcę każdej dostawy towarów opisanej we wniosku – właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Aktualnie Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że tak – na dzień dokonywania przez Wnioskodawcę każdej dostawy towarów opisanej we wniosku, posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez francuskie władze skarbowe, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, został jej nadany przez francuskie władze skarbowe w 2017 r., z mocą wsteczną od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie posiadał tych informacji na dzień dokonywania dostaw. Spółka przekazała Wnioskodawcy swój francuski numer identyfikacyjny wykorzystywany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych aktualnie – na potrzeby uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca nie posiadał francuskiego numeru identyfikacyjnego Spółki na dzień dokonywania dostaw. Aktualnie Spółka – według oświadczenia – w dalszym ciągu posiada nadany przez francuskie władze skarbowe właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Na marginesie należy mieć na względzie również fakt, że zgodnie z ugruntowanym podejściem: „Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT dotyczące zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ustawy o VAT) odnoszą się m.in. do warunku dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w państwie członkowskim właściwym dla nabywcy. Jednakże jest to warunek formalny nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach obecnie obowiązującej dyrektywy VAT. Z tego też względu linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do konkluzji, że nie można kwestionować prawa podatnika do zwolnienia od podatku (z prawem do odliczenia) transakcji wewnątrzwspólnotowej (stawka 0%) w przypadku spełnienia warunków materialnych (wywóz z jednego państwa członkowskiego do drugiego) mimo braku spełnienia warunków formalnych zwolnienia” (por. np. uzasadnienie do projektu przepisów przewidujących zmiany w ustawie o VAT, których głównym celem jest implementacja do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r.; druk sejmowy nr 208 z dnia 5 lutego 2020 r.). Konkluzje takie wynikają np. z wyroku TSUE z dnia 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 (Josef Plock), w którym Trybunał uznał np., że: „ art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, a także art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku VAT przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione”.
6.  Czy Wnioskodawca posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem każdej dostawy towarów opisanej we wniosku zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju? Jeżeli tak, należy wskazać szczegółowo jakie były to dokumenty? Wnioskodawca nie posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem każdej dostawy towarów opisanych we wniosku zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium Państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem dostaw opisanych we wniosku i ich dostarczenie do ostatecznych nabywców w innych niż Polska krajach UE zostały przekazane Wnioskodawcy przez Spółkę (pełniącą rolę organizatora transportu lub wysyłki w ramach dostaw opisanych we wniosku) w efekcie dokonanego na przełomie lat 2019/2020 przeglądu przeszłych rozliczeń Wnioskodawcy ze Spółką odnośnie dostaw zrealizowanych w 2016 r. Przekazane dowody obejmują zasadniczo (1) dokumenty przewozowe – w przypadku, gdy przewóz towarów był zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) i (2) specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku – o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają łącznie w dostateczny sposób okoliczności wywozu przedmiotowych towarów i ich dostarczenia do nabywcy w innym kraju UE, przekazane dowody obejmują również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przy czym, opisane we wniosku dostawy zostały pierwotnie wykazane przez Wnioskodawcę w jego rozliczeniach VAT za poszczególne okresy 2016 r. z zastosowaniem stawki 23% VAT właściwej dla dostaw krajowych (w istocie Wnioskodawca potraktował przedmiotowe dostawy na rzecz Spółki jak dostawy krajowe). Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – okoliczność otrzymania dowodów potwierdzających wywóz towarów i ich dostarczenie do ostatecznego nabywcy w innym kraju UE po upływie odpowiednich okresów rozliczeniowych, o których mowa w szczególności w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, nie powinna w tym przypadku mieć praktycznego znaczenia.
7.  W jakim momencie (miejscu) dochodziło do przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem każdej dostawy opisanej we wniosku, jak właściciel? Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem każdej dostawy opisanej we Wniosku, jak właściciel – przez Wnioskodawcę na Spółkę – następowało przed transportem wewnątrzwspólnotowym (wysyłką), z chwilą wydania towarów podmiotowi, który był zobowiązany do ich dostarczenia (zasadniczo przewoźnika działającego na zlecenie Spółki) i miało miejsce na terytorium Polski. Jak wskazano we wniosku, Spółka pełniła rolę organizatora transportu/wysyłki w przedmiotowych dostawach łańcuchowych, stąd – zdaniem Wnioskodawcy – transport (wysyłkę) przedmiotowych towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (dostawa ruchoma).
8.  W jakim momencie (miejscu) dochodziło do przeniesienia przez Spółkę na Nabywców końcowych prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem każdej dostawy opisanej we wniosku, jak właściciel? Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem każdej dostawy opisanej we wniosku, jak właściciel – przez Spółkę na Nabywców końcowych – następowało z chwilą wydania tych towarów przez podmiot zobowiązany do ich dostarczenia (zasadniczo przewoźnika działającego na zlecenie Spółki) danemu Nabywcy końcowemu lub do magazynu wskazanego przez Nabywcę końcowego, tj. po wewnątrzwspólnotowym transporcie (wysyłce) tych towarów i miało miejsce na terytorium państwa członkowskiego Nabywcy końcowego.

W piśmie z dnia 20 maja 2020 r. – stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu sformułowane w wezwaniu II do uzupełnienia wniosku:

1.  Od kiedy (należy wskazać dokładną datę) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE? Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE od 2004 r. Przy czym, tak jak wskazano uprzednio w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 marca 2020 r. (dalej: Wezwanie I), zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT-UE ma w tym przypadku znaczenie na moment składania deklaracji podatkowej, w tym korekty deklaracji podatkowej, w której wykazuje się dostawę jako dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% VAT.
2.  Czy Spółka rozpoznała i rozliczyła dostawy towarów dokonane na jej rzecz przez Wnioskodawcę w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w państwach członkowskich, do których towary te zostały przemieszczone? Wnioskodawca nie posiada informacji, czy i w jaki sposób Spółka rozpoznała i rozliczyła przedmiotowe dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w państwach członkowskich, do których towary te zostały przemieszczone (dalej odpowiednio: Państwo przeznaczenia lub Państwa przeznaczenia), ani generalnie czy i na jakich zasadach przedmiotowe dostawy, jak i dostawy realizowane na rzecz Nabywców końcowych zostały rozliczone dla celów VAT we właściwych Państwach przeznaczenia. Wnioskodawca zakłada, że odpowiednie rozpoznanie i rozliczenie przedmiotowych dostaw, jak i dostaw na rzecz Nabywców końcowych w Państwach przeznaczenia następować powinno na zasadach określonych w przepisach prawa obowiązujących w tych państwach. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, nie jest on upoważniony ani nie może być zobowiązany – w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania, w jego sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego – do udzielania wyjaśnień w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez inne niezależne podmioty, tym bardziej, gdy dotyczy to rozliczeń podatkowych dokonywanych w państwach innych niż Polska i na zasadach określonych w lokalnych przepisach obowiązujących w tych państwach. W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, nie może on być zobowiązany – występując tu jako dostawca towarów w przedmiotowych transakcjach – do badania i udzielania wyjaśnień w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez nabywcę lub inne podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, w szczególności rozliczeń dokonywanych w innych państwach, w sytuacji gdy informacje w tym zakresie są, co do zasady, niedostępne Wnioskodawcy, a ich badanie należy raczej do zadań właściwych organów podatkowych (w tym przypadku, Wnioskodawca zakłada, że kompetentne są odpowiednie organy w Państwie przeznaczenia). Natomiast, odnośnie ustalenia czy i w jaki sposób przedmiotowe dostawy powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów), dla określenia odpowiednich konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma zbadanie, czy dostawy te realizowane są na warunkach właściwych dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowane w Polsce według stawki 0% VAT w przypadku spełnienia określonych ustawowych warunków.
Wnioskodawca pragnie niniejszym podkreślić, że warunki dla uznania transakcji za WDT, zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, są następujące:

1.  ma miejsce wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE – w tym zakresie, jak wskazano we Wniosku i w odpowiedzi na Wezwanie I, Spółka przekazała Wnioskodawcy odpowiednie dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie do nabywców w innych krajach członkowskich;
2.  wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT);
3.  nabywca towarów (tu: Spółka) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – w tym zakresie, jak wskazano we Wniosku i w odpowiedzi na Wezwanie I, Spółka poinformowała, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji.

Natomiast, WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – w tym zakresie, jak wskazano we Wniosku i w odpowiedzi na Wezwanie I, Spółka poinformowała, że posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez francuskie władze skarbowe;
2.  podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w tym zakresie, odpowiednie uwagi zostały przedstawione powyżej (lit. a, poprzedni akapit);
3.  podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE – w tym zakresie, odpowiednie uwagi zostały przedstawione w odpowiedzi na pyt. 1 powyżej.

Z perspektywy Wnioskodawcy należy zatem podkreślić, że wskazane powyżej ustawowe przesłanki, nie warunkują uznania transakcji za WDT, czy opodatkowania WDT według stawki 0% VAT w Polsce, od tego czy podatnik wykaże/udowodni i oświadczy, że nabywca towarów rozpoznał i rozliczył dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w państwie członkowskim, do którego towary te zostały przemieszczone. Jak już wskazano, informacje w tym zakresie są, co do zasady i przy uwzględnieniu zasad należytej staranności podatnika, niedostępne Wnioskodawcy, a ich badanie należy do zadań właściwych organów w Państwach przeznaczenia. Z perspektywy Wnioskodawcy natomiast, w celu zapewnienia możliwości weryfikacji poprawności rozliczeń VAT podatników z tytułu dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, szczególne znaczenie mieć będzie obowiązek złożenia przez Wnioskodawcę właściwych informacji podsumowujących (VAT-UE). Dane pochodzące z tych informacji mogą być wykorzystywane przez państwa członkowskie (organy administracji publicznej) celem uzgadniania z odpowiednimi informacjami pochodzącymi z innych państw członkowskich. W opinii Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby przerzucanie na podatnika ciężaru dokonywania takich ustaleń, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu, co do zasady, niedostępne.

1.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2 należy wskazać ponadto:
    1.  jaka jest przyczyna, dla której Spółka nie rozpoznała i nie rozliczyła dostaw towarów dokonanych na jej rzecz przez Wnioskodawcę w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w państwach członkowskich, do których towary te zostały przemieszczone?
    2.  czy, przez kogo i w jaki sposób towary – z tytułu ich przemieszczenia z terytorium Polski – zostały opodatkowane na terytorium państw członkowskich, do których towary te zostały przemieszczone?Wnioskodawca nie posiada informacji w tym zakresie. Powyższe uwagi przedstawione w odpowiedzi na pyt. 2 znajdą tu zastosowanie. W szczególności, jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, nie jest on upoważniony ani nie może być zobowiązany – w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania, w jego sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego – do udzielania wyjaśnień w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez inne niezależne podmioty, tym bardziej gdy dotyczy to rozliczeń dokonywanych w innych państwach niż Polska i na zasadach określonych w lokalnych przepisach obowiązujących w tych państwach. Wnioskodawca nie może być zobowiązany do badania i udzielania wyjaśnień w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez nabywcę lub inne podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, w szczególności rozliczeń dokonywanych w innych państwach, w sytuacji gdy informacje w tym zakresie są, co do zasady, niedostępne Wnioskodawcy, a ich badanie należy do zadań właściwych organów podatkowych (w tym przypadku, Wnioskodawca zakłada, że kompetentne są odpowiednie organy w Państwie przeznaczenia).
2.  Dlaczego Spółka dokonała rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wyłącznie we Francji, pomimo że dokonywała nabyć towarów, które zostały przemieszczone również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej niż Francja? Jak wyżej, w odpowiedzi na pyt. 2 i 3, Wnioskodawca nie posiada informacji odnośnie obowiązków i rozliczeń podatkowych Spółki (czy też Nabywców końcowych), będących niezależnymi podmiotami, w innych państwach członkowskich UE. Wnioskodawca uważa, iż nie może on być zobowiązany do badania i wykazywania i udzielania wyjaśnień w tym zakresie. Informacje te są bowiem, co do zasady, niedostępne Wnioskodawcy, a ich badanie należy raczej do zadań właściwych organów podatkowych działających w odpowiednim trybie (w tym przypadku, Wnioskodawca zakłada, że kompetentne są odpowiednie organy w kraju nabywcy lub w Państwach przeznaczenia). Z perspektywy Wnioskodawcy natomiast, istotne powinno być zbadanie i ustalenie, czy spełnione są ustawowe warunki dla uznania transakcji za WDT, co do zasady opodatkowanej stawką 0% VAT w Polsce. W tym kontekście, Wnioskodawca bada w szczególności następujące istotne przesłanki, co do których informacje są mu dostępne i których ustalenie jest kluczowe dla określenia właściwych zasad opodatkowania transakcji w Polsce (tj. istotne z punktu widzenia przepisów polskiej ustawy o VAT):
    1.  czy miał miejsce wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – zakładając otrzymanie przez Wnioskodawcę odpowiednich dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski ich dostarczenie do nabywców w innych państwach członkowskich, w zakresie przedmiotowych dostaw towarów przesłankę tę należałoby uznać za spełnioną, niezależnie od okoliczności, czy towary te zostały przemieszczone z Polski na terytorium Francji czy też innego państwa członkowskiego;
    2.  czy Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – zakładając otrzymanie przez Wnioskodawcę stosownych dowodów (o których mowa pod lit. a wyżej), przesłankę tę należałoby uznać za spełnioną, niezależnie od okoliczności, czy towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium Francji czy też innego państwa członkowskiego;
    3.  czy nabywca towarów (tu: Spółka) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – w szczególności Spółka poinformowała, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji, a zatem przesłankę tę należałoby uznać za spełnioną, niezależnie od okoliczności, czy towary, będące przedmiotem dostaw, zostały przemieszczone z Polski na terytorium Francji czy też innego państwa członkowskiego;
    4.  czy Wnioskodawca dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (tu: dla Spółki, zarejestrowanej na VAT we Francji), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – w szczególności Spółka poinformowała, że posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez francuskie władze skarbowe, a zatem przesłankę tę należałoby uznać za spełnioną, niezależnie od okoliczności czy towary, będące przedmiotem dostaw, zostały przemieszczone z Polski do Nabywcy końcowego (będącego klientem Spółki) na terytorium Francji czy też innego państwa członkowskiego.Wnioskodawca może przypuszczać, że w związku z rejestracją Spółki na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji, w sytuacji gdy towary, będące przedmiotem dostaw, zostały przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż Francja, przy spełnieniu określonych warunków, transakcja mogła zostać uznana za tzw. wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozliczaną w ramach procedury uproszczonej. Tym niemniej, należy ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy, nie jest on upoważniony ani nie może być zobowiązany w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania, w jego sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego, do badania i udzielania wyjaśnień w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez inne niezależne podmioty, tym bardziej rozliczeń dokonywanych w państwach innych niż Polska i na zasadach określonych w lokalnych przepisach obowiązujących w tych państwach. Jednocześnie, Wnioskodawca – działający tu jako dostawca towarów na rzecz Spółki – nie może być zobowiązany do badania rozliczeń czy ustaleń dokonywanych w relacjach między Spółką a Nabywcami końcowymi, będącymi klientami Spółki. Per analogiam warto posiłkować się w tym przypadku konkluzjami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w najnowszym wyroku z dnia 7 maja 2020 r., w polskiej sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics sp. z o.o.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, powinny były zostać potraktowane jako dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, jednocześnie będące tzw. dostawami ruchomymi dla celów stosowania art. 22 ust. 2 tej ustawy i w rezultacie powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca powinien wystawić Faktury korygujące, o których mowa w stanie faktycznym, mające na celu udokumentowanie przedmiotowych dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, powinny były zostać potraktowane jako dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, będące jednocześnie tzw. dostawami ruchomymi dla celów stosowania art. 22 ust. 2 tej ustawy i w rezultacie powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odnośnie dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, powinien wystawić Faktury korygujące, o których mowa w tym stanie faktycznym, mające na celu udokumentowanie przedmiotowych dostaw w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten stanowi o tzw. dostawach łańcuchowych. Dostawa taka cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W przedmiotowym stanie faktycznym, kolejne dostawy w łańcuchu realizowane były z udziałem trzech podmiotów (1) Wnioskodawcy, (2) Spółki i (3) Nabywcy końcowego z innego kraju UE (np. z Francji, Austrii, Włoch, Hiszpanii czy Anglii). Te same Towary, będące przedmiotem dostaw Wnioskodawcy na rzecz Spółki oraz dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nabywców końcowych, były wydawane przez Wnioskodawcę w Polsce bezpośrednio do transportu lub wysyłki do Nabywcy końcowego (do wskazanego przez Nabywcę końcowego magazynu, w tym zewnętrznego magazynu usługowego, znajdującego się w państwie członkowskim przeznaczenia Towarów).

Zatem, decydująca dla uznania przedmiotowych dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanych Dostaw łańcuchowych za dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dostawy łańcuchowe), była tu okoliczność, że kolejne podmioty w łańcuchu (Wnioskodawca i Spółka) dokonywały dostaw tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (Nabywcy końcowemu). A zatem należy uznać, że dostaw towarów w ramach przedmiotowych Dostaw łańcuchowych dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, tj. odpowiednio Wnioskodawca (na rzecz Spółki) oraz Spółka (na rzecz danego Nabywcy końcowego).

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

W tym przypadku należy zatem odpowiednio przyporządkować czynność wysyłki lub transportu do jednej z dostaw dokonanych w ramach przedmiotowych Dostaw łańcuchowych, tj. albo (i) do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki albo (ii) do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy końcowego.

Takie przyporządkowanie transportu (wysyłki) do danej dostawy w łańcuchu skutkuje uznaniem tej dostawy (do której transport przypisano) za tzw. dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw, tj. taką, której towarzyszy transgraniczny transport towarów (w tym przypadku wewnątrzwspólnotowy transport).

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 in fine ustawy, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym podejściem, kluczowa dla przypisania wysyłki lub transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw jest okoliczność, który z podmiotów faktycznie organizuje transport lub wysyłkę (np. przygotowanie, organizacja, zlecenie transportu).

W opisanym stanie faktycznym, Spółka zajmowała się operacyjną organizacją transportu lub wysyłki towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego (do miejsca, w którym znajdował się magazyn wskazany przez Nabywcę końcowego).

Mając na uwadze powyższe, wysyłka lub transport Towarów, będących przedmiotem Dostaw łańcuchowych powinna była zostać przyporządkowana dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, dokonującej dostaw tych samych Towarów na rzecz Nabywcy końcowego. Potwierdzają to ustalone warunki dostaw na rzecz Nabywcy końcowego (DDP).

W konsekwencji, dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, powinny były zostać uznane za dostawy ruchome dla celów stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tj. takie którym towarzyszył wewnątrzwspólnotowy transport towarów (w stosunku do których następował wywóz z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE).

W rezultacie, w tych okolicznościach, dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT.

Powyższe rozumienie przepisów o dostawach łańcuchowych na gruncie VAT zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.362.2018.1.KT), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (sygn. IPPP3.4512-633/15-3/KT) czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-439/13-2/BA).

Jednocześnie, z perspektywy Wnioskodawcy, powyższe uzasadnienie jego stanowiska w przedmiotowej sprawie (kwalifikacja dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych w ramach opisanych Dostaw łańcuchowych jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%) pozostaje tożsame niezależnie od tego, czy Towary były wysyłane lub transportowane do Nabywcy końcowego we Francji (gdzie Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej), czy do Nabywcy końcowego z innego kraju UE.

Rozliczenie odpowiednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w innych państwach członkowskich, jak również dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Nabywców końcowych (realizowanych w ramach przedmiotowych Dostaw łańcuchowych), następować powinno zgodnie z właściwymi regulacjami obowiązującymi w danym państwie członkowskim, w którym uznaje się za dokonane odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub dostawę zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy końcowego.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odnośnie dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, opisanych w stanie faktycznym, powinien wystawić Faktury korygujące, o których mowa w stanie faktycznym, mające na celu udokumentowanie przedmiotowych dostaw w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie pytania 1, przedmiotowe dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%, a nie jak pierwotnie przyjęto – z uwagi na brak informacji ze strony Spółki (co znalazło odzwierciedlenie w wystawionych Fakturach pierwotnych) – jako dostawy krajowe, opodatkowane VAT w Polsce według standardowej stawki VAT 23%.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

W związku z ustaloną kwalifikacją dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, Faktury korygujące powinny zawierać w szczególności właściwą dla tych transakcji (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) stawkę podatku 0% oraz numer Spółki, za pomocą którego jest ona zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej we Francji, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa (oraz pozostałe elementy wymienione w art. 106j ust. 2 lub 3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy uznania dostaw towarów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktur korygujących, które zostały dokonane w 2016 r., zatem wydana została w oparciu o stan prawny wówczas obowiązujący.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wskazać należy, że w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać – w ślad za Wnioskodawcą – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało miejsce przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca współpracuje m.in. ze Spółką X mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Na zlecenie Spółki, Wnioskodawca dostarcza na jej rzecz towary w postaci wytworzonych z różnych materiałów (np. metali lub tworzyw sztucznych) prezenterów reklamowych i opakowań ozdobnych (dalej: „Towary”) dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie tzw. merchandisingu.

Spółka, działając na zlecenie swoich klientów, projektuje prezentery/opakowania, a następnie zleca ich wykonanie m.in. polskim wykonawcom, w tym Wnioskodawcy. Towary nabyte przez Spółkę od Wnioskodawcy są następnie przedmiotem sprzedaży Spółki na rzecz jej klientów z innych niż Polska krajów UE (dalej łącznie: „Nabywcy końcowi” lub w odniesieniu do danego klienta: „Nabywca końcowy”).

W przeszłości miały miejsce dostawy (dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w 2016 r., w następujących okresach rozliczeniowych: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień) dokonywane z udziałem Wnioskodawcy i Spółki, realizowane w modelu tzw. dostaw łańcuchowych (dalej: „Dostawy łańcuchowe”), gdzie:

1.  Spółka występowała w roli podmiotu pośredniczącego w łańcuchu dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym,
2.  te same Towary były przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy do Spółki oraz sprzedaży Spółki do Nabywcy końcowego oraz
3.  Towary były wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska (wydanie Towarów do wysyłki lub transportu do Nabywcy końcowego następowało u Wnioskodawcy).

Towary były dostarczane na terytorium danego państwa członkowskiego Nabywcy końcowego, zasadniczo do magazynu, w tym np. do zewnętrznego magazynu usługowego, wskazanego przez Nabywcę końcowego.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji.

Towary były dostarczane do:

*   Nabywców końcowych we Francji, zarejestrowanych tam jako podatnicy podatku od wartości dodanej,
*   również do Nabywców końcowych z innych krajów członkowskich UE, np. do Austrii, Włoch, Hiszpanii czy Anglii. Nabywcy końcowi z tych krajów byli (i są) zarejestrowani jako podatnicy podatku od wartości dodanej w wymienionych krajach członkowskich, do których Towary były wysyłane lub transportowane. Spółka nie jest (ani nie była) zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w żadnym z państw członkowskich UE, innym niż Francja (jak wyżej, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji oraz jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce).

W ramach przedmiotowych Dostaw łańcuchowych, Spółka zajmowała się operacyjną organizacją transportu lub wysyłki Towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego w danym kraju przeznaczenia. Finalnie, Spółka kalkulowała koszty związane z wysyłką lub transportem jako element ceny sprzedaży Towarów na rzecz Nabywców końcowych lub refakturowała te koszty na Nabywców końcowych. W ramach organizacji transportu, Spółka podejmowała m.in. następujące czynności:

*   kontakt z przewoźnikiem/spedytorem lub kurierem odpowiedzialnym za transport lub wysyłkę Towarów,
*   uzgodnienie z tym podmiotem terminu odbioru, rozmiarów i wagi dostarczanych towarów,
*   przesłanie przedsiębiorstwu transportowemu numeru zamówienia upoważniającego do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym terminie,
*   ustalenie z przewoźnikiem ilości i rozmiaru opakowań transportowych,
*   uzgodnienie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów.

Dostawy łańcuchowe były realizowane na rzecz Nabywcy końcowego według warunków dostaw Incoterms DDP.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem każdej dostawy opisanej we wniosku, jak właściciel – przez Wnioskodawcę na Spółkę – następowało przed transportem wewnątrzwspólnotowym (wysyłką), z chwilą wydania towarów podmiotowi, który był zobowiązany do ich dostarczenia (zasadniczo przewoźnika działającego na zlecenie Spółki) i miało miejsce na terytorium Polski. Ponadto, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem każdej dostawy opisanej we wniosku, jak właściciel – przez Spółkę na Nabywców końcowych – następowało z chwilą wydania tych towarów przez podmiot zobowiązany do ich dostarczenia (zasadniczo przewoźnika działającego na zlecenie Spółki) danemu Nabywcy końcowemu lub do magazynu wskazanego przez Nabywcę końcowego, tj. po wewnątrzwspólnotowym transporcie (wysyłce) tych towarów i miało miejsce na terytorium państwa członkowskiego Nabywcy końcowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych, powinny były zostać potraktowane jako dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, jednocześnie będące tzw. dostawami ruchomymi dla celów stosowania art. 22 ust. 2 tej ustawy i w rezultacie powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%.

Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w opisanych transakcjach występowały dwie dostawy tych samych towarów:

1.  dostawa między Wnioskodawcą a Spółką oraz
2.  dostawa między Spółką a Nabywcą końcowym,

przy czym towary były wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe transakcje stanowiły tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Zakres czynności, które wykonywała Spółka w związku z organizowaniem transportu, tj. kontakt z przewoźnikiem/spedytorem lub kurierem odpowiedzialnym za transport lub wysyłkę towarów, uzgodnienie z tym podmiotem terminu odbioru, rozmiarów i wagi dostarczanych towarów, przesłanie przedsiębiorstwu transportowemu numeru zamówienia upoważniającego do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym terminie, ustalenie z przewoźnikiem ilości i rozmiaru opakowań transportowych, uzgodnienie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów – przesądza o tym, że to Spółka była organizatorem transportu.

W przypadku, gdy za organizację transportu odpowiedzialny jest drugi podmiot w łańcuchu dostaw, zastosowanie ma zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, które wskazuje, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak wskazał Wnioskodawca, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę na Spółkę dochodziło na terytorium Polski, gdzie rozpoczynał się transport towarów. Natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę na Nabywcę końcowego dochodziło na terytorium państwa członkowskiego Nabywcy końcowego, gdzie kończył się transport.

Zatem z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy końcowego. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (czyli na terytorium kraju), była transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, była dostawa dokonana pomiędzy Spółką a Nabywcą końcowym.

W związku powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki była dostawą „ruchomą”, w niniejszej interpretacji należy także dokonać analizy przepisów ustawy dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym art. 42 ustawy.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich (pkt 23 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04). Każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zwolniona lub korzystająca ze stawki obniżonej) opodatkowana w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Ponadto istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest opodatkowanie dostawy towarów w miejscu faktycznej ich konsumpcji (tj. w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów (tj. w Polsce) jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Ta cecha transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-587/10, „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”.

Z opisu sprawy wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. były wysyłane lub transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Nabywcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. Towary były dostarczane do Nabywców końcowych we Francji oraz do Nabywców końcowych z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, np. do Austrii, Włoch, Hiszpanii czy Anglii. W odniesieniu do ww. towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki doszło do ich wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku przeniesienia na Spółkę prawa od rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jak wskazał Wnioskodawca, właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, został nadany Spółce przez francuskie władze skarbowe w 2017 r., z mocą wsteczną od 1 stycznia 2016 r. Spółka przekazała Wnioskodawcy swój francuski numer identyfikacyjny wykorzystywany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie posiadał francuskiego numeru identyfikacyjnego Spółki na dzień dokonywania dostaw. Aktualnie Spółka w dalszym ciągu posiada nadany przez francuskie władze skarbowe właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Spółce został nadany właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez francuskie władze skarbowe w 2017 r., z mocą wsteczną od 1 stycznia 2016 r., to w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., które zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, spełniony został warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do warunku wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów potwierdzających wywóz towarów będących przedmiotem opisanych dostaw i ich dostarczenie do ostatecznych nabywców w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej: dokumenty przewozowe – w przypadku, gdy przewóz towarów był zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) i specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, a w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają łącznie w dostateczny sposób okoliczności wywozu przedmiotowych towarów i ich dostarczenia do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej, przekazane dowody obejmują również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Przy czym jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiadał ww. dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, a dokumenty te zostały przekazane Wnioskodawcy przez Spółkę (pełniącą rolę organizatora transportu lub wysyłki w ramach opisanych dostaw) w efekcie dokonanego na przełomie lat 2019/2020 przeglądu przeszłych rozliczeń Wnioskodawcy ze Spółką odnośnie dostaw zrealizowanych w 2016 r.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 12a ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy warunek dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przy czym na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy, gdy po określonym czasie podatnik otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, podatnik ten jest uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanych dokumentów potwierdzających wywóz towarów będących przedmiotem opisanych dostaw i ich dostarczenie do ostatecznych nabywców w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej powoduje również spełnienie warunku do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE od 21 kwietnia 2004 r., zatem Wnioskodawca składając deklarację podatkową, w której wykazywał dostawy dokonane na rzecz Spółki w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy również został spełniony.

Zatem dla dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki w okresach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., które zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 42 ustawy, uprawniające do zastosowania przez Wnioskodawcę dla tych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0%.

Należy zatem stwierdzić, że dostawy Towarów na rzecz Spółki dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych powinny były zostać potraktowane jako dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, jednocześnie będące tzw. dostawami ruchomymi dla celów stosowania art. 22 ust. 2 ustawy i w rezultacie – w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 42 ustawy – powinny zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki podatku 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawienia faktury korygującej, mającej na celu udokumentowanie przedmiotowych dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku 0%.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106e ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

*   18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”;

1.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
3.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
4.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
5.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
6.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem w opisanej sytuacji, w której Wnioskodawca dla opisanych dostaw towarów na rzecz Spółki wystawił faktury ze stawką podatku w wysokości 23% – które zgodnie z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji – podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące, w których dokona on zmniejszenia stawki podatku z 23% na 0%. Ponieważ wystawiając faktury, w których wykazał błędną (wyższą od należnej) stawkę podatku dla dokonanych dostaw towarów, powinien dokonać ich korekt na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Ponadto, faktura korygująca powinna zawierać numer, za pomocą którego Wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL oraz numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące, mające na celu udokumentowanie przedmiotowych dostaw Towarów na rzecz Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Dostaw łańcuchowych w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.