Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-181/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-09
Teza: Czy uczestnictwo w programie opcyjnym SOP, na etapie podpisanie SOP Agreement i otrzymania prawa do opcji na akcje, skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.?
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; instrumenty-instrumenty finansowe; przychód-źródła przychodu; źródło-źródło finansowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu podpisania przez pracowników wnioskodawcy SOP Agreement i przyznania prawa do opcji na akcje, w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu podpisania przez pracowników wnioskodawcy SOP Agreement i przyznania prawa do opcji na akcje, w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, „EP” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest spółką należącą do Grupy spółek o nazwie „E”.

Spółka macierzysta „E” USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek Grupy „E”, którzy w ocenie „E” USA w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki.

Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą „E” USA na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:

*   „Restricted Stock Units” czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub
*   „Stock Option Plan” czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Pracownika wnioskodawcy uczestniczącego w programie nie łączy z „E” USA żadna formalna relacja (pracownik wnioskodawcy nie jest i nigdy nie był zatrudniony w „E” USA).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, „E” USA po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem wnioskodawcy przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji „E” USA. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date) pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy „E”. Po spełnieniu wszystkich warunków pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, „E” USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywale, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy. Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:

1.  Exercise and Sell - uczestnik otrzymuje na swoje konto kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) pracownikowi a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji - Exercise Date (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna równa się zysk pracownika). W tej sytuacji z chwilą realizacji opcji następuje od razu jej sprzedaż,
2.  Exercise and Hold - uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy ją sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.

Wnioskodawca może, ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do „E” USA. Ewentualne obciążenie wnioskodawcy następuje przez wystawienie faktury przez „E” USA, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do „E” USA.

W związku z powyższym zadano m.in następujące pytania:

1.  Czy uczestnictwo w programie RSU, na którymkolwiek etapie:
    1.  Przyznanie nagrody w postaci RSU,
    2.  Podpisanie RSU Agreement,
    3.  Przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłe skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.?
2.  Czy sprzedaż w przyszłości akcji przez pracownika nabytych w ramach programu RSU w wyniku Vestingu, skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.?
3.  Czy uczestnictwo w programie SOP, na którymkolwiek etapie:
    1.  Przyznanie nagrody w postaci SOP,
    2.  Podpisanie SOP Agreement,
    3.  Wykonanie Opcji w wariancie Exercise and Sell,
    4.  Wykonanie Opcji w wariancie Exercise and Hold skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.?
4.  Czy sprzedaż akcji przez pracownika w ramach programu SOP w wyniku wykonania opcji w wariancie Exercise and Hold skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.?

Ad. 3b)

Zdaniem wnioskodawcy, podpisanie SOP Agreement, na rzecz pracowników wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy zostanie obciążony kosztami programu, czy też nie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ze stosunku pracy. Ewentualny przychód powstanie dopiero w momencie wykonania opcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu podpisania przez pracowników wnioskodawcy SOP Agreement i przyznania prawa do opcji na akcje, w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r. W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych a także podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011r. – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca – Spółka z o.o. należy do grupy spółek o nazwie „E”. Spółka macierzysta „E” USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy „E”, w tym do pracowników wnioskodawcy. Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą „E” USA, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci „Stock Option Plan” czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Następnie po przyznaniu ww. nagrody pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje w przypadku nagrody w postaci SOP, Stock Option Plan Agreement, który stanowi załącznik do Stock Plan. Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, dopiero po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, „E” USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, czy podpisanie SOP Agreement, skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.

Zauważyć zatem należy, że samo podpisanie SOP Agreement a tym samym otrzymanie przez pracowników wnioskodawcy prawa do opcji nie rodzi skutku w postaci przychodu. Otrzymane opcje nie mogą być zbywane, nie są notowane, a w pewnych okolicznościach wygasają, tj. jeśli nie zostaną zrealizowane w ciągu 10 lat lub ustanie stosunek pracy. Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ani świadczenia ze stosunku pracy czy innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję.

W momencie otrzymania opcji nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym skoro przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, ani też przychodu ze stosunku pracy, to na wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym podpisanie SOP Agreement, na rzecz pracowników wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy zostanie obciążony kosztami programu, czy też nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.