Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1081/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: usługa pośrednictwa, kompleksowość - zwolnienie
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: „X.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie oferowania i świadczenia usług telekomunikacyjnych. Spółka dysponuje rozbudowaną infrastrukturą techniczno-organizacyjną oraz siecią sprzedaży pozwalającą na proponowanie produktów i usług znajdujących się w ofercie handlowej Spółki możliwie szerokiemu gronu odbiorców. Obok tzw. kanałów samoobsługowych oraz własnych salonów sprzedaży, sieć sprzedaży X. tworzą również partnerzy Spółki, tj. niezależni przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i osoby prawne) prowadzący salony sprzedaży pod marką X. na podstawie podpisanych ze Spółką umów o współpracy (dalej łącznie: „Sieć sprzedaży X.”). Wnioskodawca posiada obecnie około 15 mln klientów usług telekomunikacyjnych, stanowiących jednocześnie potencjalny krąg odbiorców innych usług.

Z ekonomicznego punktu widzenia, czynniki takie jak: rozpoznawalność marki X., rozbudowana i łatwo dostępna dla klientów sieć placówek tej marki oraz wyspecjalizowany w profesjonalnej obsłudze klienta personel, stanowią istotną wartość i potencjał, który może zostać wykorzystywany przez Spółkę do oferowania i świadczenia na rynku usług innych niż telekomunikacyjne.

Spółka kierując się możliwością zaangażowania posiadanych już zasobów oraz potencjału, w celu efektywnego zwiększenia wartości generowanych przychodów, nawiązała relacje biznesowe z Bankiem.

W celu szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności prezentuje kontekst ekonomiczny oraz operacyjny opisujący zasady współpracy pomiędzy X. i Bank S.A. (dalej: „Bank”, a łącznie z X. dalej: „Strony”), a w dalszej części opisu stanu faktycznego szczegółowo przedstawia charakter i zakres usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych , która zgodnie z Umową, jest przedmiotem świadczenia X. na rzecz Banku.

Rezultatem przeprowadzonych negocjacji pomiędzy Stronami było podjęcie decyzji o współpracy Banku i X. w zakresie oferowania przez X. Produktów Bankowych Banku w imieniu i na rzecz Banku, tj. realizacji przez X. usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W założeniu Stron, podjęta współpraca powinna pozwolić na skuteczne wykorzystanie potencjału sprzedażowego X., zmierzającego do generowania dodatkowych przychodów dla Spółki, i równocześnie zwiększenia wolumenu oraz wartości usług finansowych świadczonych przez Bank. Bank w ramach podejmowanej współpracy zainteresowany jest zwiększeniem sprzedaży oferowanych przez siebie produktów takich jak m.in.: rachunki bankowe (rachunki oszczędnościowe, oszczędnościowo-rozliczeniowe, bieżące i lokat terminowych, w tym w walutach obcych), limit kredytowy w rachunku, depozyty, kredyty i pożyczki oraz karty płatnicze (debetowe, kredytowe i przedpłacone), dalej razem jako: „Produkty Bankowe”.

Jak wskazano powyżej Bank oraz X. zawarły umowę (dalej: „Umowa”), która reguluje zasady współpracy pomiędzy Stronami w zakresie wykonywania przez X. kompleksowej usługi na rzecz Banku. W efekcie zawarcia Umowy Bank pozyskał nowy kanał dystrybucji usług finansowych znajdujących się w jego ofercie.

Przedmiotem kompleksowej usługi świadczonej przez X. na rzecz Banku jest pośredniczenie, tj. podjęcie przez X. uzgodnionych działań (pod warunkiem, iż działania takie nie będą sprzeczne z regulacjami prawa bankowego), w celu sprzedaży Produktów Bankowych. W tym zakresie działania Spółki skierowane będą nie tylko do jej aktualnych klientów, ale także do wszystkich potencjalnych nabywców, wyrażających chęć nabycia oferowanych Produktów Bankowych. Celem działań podejmowanych przez X. ma być zwiększenie sprzedaży tych produktów, przy czym sposób realizacji tego celu ma pozostać, co do zasady, w gestii Wnioskodawcy.

Ze względu na wymogi m.in. prawa bankowego, Strony w ramach Umowy w szczegółowy sposób opisały nie tylko zakres i czynności składające się na wykonywaną kompleksową usługę, ale również doprecyzowały szereg kwestii, w tym operacyjnych, dotyczących współpracy Stron w zakresie wskazanego pośrednictwa Spółki dotyczącego oferowania Produktów Bankowych z oferty Bank. Mając na uwadze powyższe, strony w ramach Umowy postanowiły przede wszystkim o (i) funkcjonalnym i operacyjnym zdefiniowaniu produktów bankowych, będących przedmiotem usługi świadczonej przez X. oraz (ii) określeniu funkcjonalności i zasobów, które będą wykorzystywane w celu świadczenia usługi. W treści Umowy o współpracy Strony uzgodniły również jaka część procesu obsługi klienta będzie realizowana przez X. jako pośrednika, a jaka przez Bank jako usługodawcę usługi finansowej.

Współpraca Banku i X. będzie odbywała się w formule tzw. „white label”, tj. Produkty Bankowe sprzedawane będą pod marką (nazwą handlową) ustaloną przez Strony w taki sposób, aby klienci wiązali produkty finansowe Banku z rozpoznawalną marką X. i jednocześnie zdawali sobie sprawę, iż stroną zawartych przez nich za pośrednictwem X. umów jest Bank S.A. Usługi finansowe Banku oferowane za pośrednictwem X. będą w odróżnieniu od pozostałych usług finansowych Banku oferowane pod inną nazwą handlową (dalej jako: „Bankowość X.”). Marka Bankowości X. będzie jednak wyłącznie nazwą handlową kanału sprzedaży usług finansowych Banku za pośrednictwem X.. W szczególności Bank oraz Spółka nie zamierzają powoływać wspólnie do życia nowego podmiotu, czy też tworzyć joint venture. Dla celów świadczenia usług finansowych w ramach Bankowości X. Bank wyodrębni w swojej strukturze jednostkę organizacyjną w postaci oddziału Banku (rozumianego wyłącznie jako MPK-miejsce powstawania kosztu a nie oddział przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych - dalej: „Oddział X.”).

Uzasadnieniem dla wdrożenia przedstawionej koncepcji biznesowej w zakresie sprzedaży produktów finansowych Banku, jest przekonanie Wnioskodawcy, iż wprowadzenie nowej marki w dziedzinie bankowości może wykreować wyższe zainteresowanie Bankowością X. wśród potencjalnych klientów, z uwagi na powszechną znajomość marki X.. Takie podejście, w ocenie Wnioskodawcy, zwiększy efektywność usługi pośrednictwa, a tym samym przełoży się na wyższe przychody Spółki.

Sprzedaż produktów Bankowości X. będzie odbywać się za pośrednictwem Sieci sprzedaży X.. Partnerzy X. będą uczestniczyć w procesie sprzedaży produktów Bankowości X. na podstawie trójstronnej umowy w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktów Bankowości X., zawartej z Bankiem i X.. Na podstawie tej umowy Partnerzy będą świadczyli na rzecz Banku usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych Banku. Umowy trójstronne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Usługa X. na rzecz Banku

Zgodnie z treścią Umowy, Bank powierzył X. wykonywanie, w imieniu i na rzecz Banku, pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, w postaci oferowania wybranych Produktów Banku oraz zawierania umów dotyczących tych produktów. X. będzie świadczył na rzecz Banku powyższe usługi przy wykorzystaniu zróżnicowanych kanałów: kanału mobilnego (aplikacji mobilnej), środków telekomunikacyjnych (internetu, centrum telefonicznego) oraz punktów sprzedaży X..

Zasadniczym celem usługi świadczonej przez X. będzie wykorzystanie ustalonych kanałów dystrybucji w celu doprowadzenia do zawarcia przez aktualnych lub potencjalnych klientów Spółki umów dotyczących nabycia Produktów Bankowych oferowanych przez Bank w ramach Bankowości X..

Powyższy cel, zgodnie z postanowieniami Umowy, realizowany będzie głównie poprzez następujące czynności wykonywane przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa:

*   obsługa przedsprzedażowa potencjalnych klientów (czynności zmierzające do zawarcia umowy na Produkt Bankowy oferowany w ramach Bankowości X.),

*   sprzedaż usług Banku oferowanych w ramach Bankowości X., w tym m.in. obsługa składania wniosków o Produkty Bankowe,

*   zawieranie umów o Produkty Bankowe jako pośrednik (np. umów rachunku bankowego),

*   zakładanie kartotek klientów na skutek zawarcia przez klienta umowy na Produkt Bankowy w ramach Bankowości X. i prowadzenie tych kartotek,

*   ograniczona obsługa posprzedażowa umów o Produkty Bankowe zawartych w ramach bankowości X., za pośrednictwem X. tj. w szczególności:

*   obsługa rezygnacji klientów z usług bankowych,

*   wstępna blokada kart płatniczych i kredytowych wydanych za pośrednictwem X..

Osoby wykonujące powyższe czynności po stronie X. będą miały dostęp do systemów bankowych Banku, a czynności te będą znajdowały odzwierciedlenie w tych systemach.

W odniesieniu do pozostałych czynności związanych z bieżącą obsługą produktów bankowych (jak przykładowo: modyfikacja parametrów Produktów Bankowych, realizacja płatności, weryfikacja i obsługa reklamacji, obsługa procesów awaryjnych, weryfikacja transakcji, modyfikacja parametrów kart), obowiązki X. na podstawie Umowy będą ograniczały się wyłącznie do niezbędnego minimum, tj. do przekierowania klientów do odpowiednich punktów ich obsługi, prowadzonych przez Bank. W tym zakresie klienci korzystający z kanałów zdalnych będą przekierowywani lub przełączani (w przypadku zgłoszeń telefonicznych) w celu uzyskania bezpośredniego kontaktu z Bankiem. Element ten stanowi obowiązek umowny X. jako pośrednika wynikający z faktu, iż to sieć sprzedaży X. będzie postrzegana przez nabywców usług X. jako naturalny pierwszy punkt kontaktu.

Wnioskodawca wychodzi z założenia, iż klienci Bankowości X., którzy będą zadowoleni z poziomu obsługi oraz kontaktu z X. w zakresie oferowanych Produktów Bankowych, będą w większym stopniu skłonni skorzystać z dodatkowych produktów oferowanych w ramach Bankowości X. i tym samym zwiększyć przychody X. z tytułu realizowanej usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług finansowych. Innymi słowy, celem Wnioskodawcy jest budowanie długofalowej relacji, w ramach której dany klient wielokrotnie będzie korzystać z usług oferowanych w ramach Bankowości X., nie zaś jednorazowe skojarzenie klienta z Bankiem w odniesieniu do jednej usługi bankowej. Kwestią kluczową w zakresie budowania lojalności klienta jest zapewnienie odpowiednio wysokiego poziomu obsługi, co biorąc pod uwagę poziom usług bankowości w Polsce, wymaga zastosowania kompleksowego, szerokiego i indywidualnego podejścia, przede wszystkim w zakresie sposobu oferowania usług finansowych. Tym samym X. zaakceptował powyższe zobowiązania umowne jako zobowiązania pośrednika w ramach realizacji Umowy.

W związku z realizacją przedmiotu Umowy w zakresie świadczenia na rzecz Banku usługi, X. zobowiązał się do wykorzystania systemów i infrastruktury X., które umożliwią zawieranie i wykonywanie zawartych umów, dotyczących Produktów Bankowości X. w ramach podjętej współpracy, udostępniania wszelkich informacji i materiałów oraz udzielania innej pomocy, jakiej Bank może wymagać od X. jako pośrednika.

X obowiązał się również do niezwłocznego informowania Banku o wszelkich okolicznościach, które mogą mieć wpływ na usługi świadczone przez Bank w ramach Umowy oraz delegowania odpowiednich zasobów ludzkich (dedykowanego zespołu) do realizacji Usługi na rzecz Banku.

W ramach obowiązków X. związanych ze świadczeniem usługi na rzecz Banku i wchodzących w jej zakres, mieścić się będą również obszary takie jak: spełnienie wymagań prawnych dotyczących działalności podmiotu wykonującego czynności bankowe powierzone X. przez Bank, opracowanie znaku towarowego (marki) dla Bankowości X. i zarządzanie nim (w tym nieodpłatne udostępnienie Bankowi dla celów realizacji Umowy), podejmowanie działań marketingowych, sprzedażowych i obsługowych wobec Klientów X. (jako pośrednika w świadczeniu usług finansowych).

Na podstawie Umowy strony uzgodniły również, że X. będzie miał prawo przedstawiać klientom oferty i sprzedawać w celu osiągnięcia zysków, w zakresie w jakim zezwalają na to przepisy prawa, produkty (w tym produkty telekomunikacyjne), zintegrowane z produktami bankowymi.

Prowadzenie przez Bank działalności polegającej na oferowaniu produktów bankowych wiąże się z obowiązkiem spełnienia szeregu wymagań i regulacji wynikających z przepisów prawa bankowego, specyficznych wymogów sprawozdawczości finansowej, obowiązku raportowania do organów nadzoru (np. Komisji Nadzoru Finansowego) oraz dopełnieniem innych obowiązków i regulacji właściwych dla sektora działalności instytucji finansowych. Z uwagi na fakt, iż nienależyte wykonanie powyższych obowiązków w zakresie Produktów Bankowych oferowanych w ramach Bankowości X. mogłoby utrudnić (czy wręcz uniemożliwić) prawidłowe funkcjonowanie Bankowości X., Bank, w ramach Umowy, zobowiązał się dołożyć wszelkich starań, aby w należyty sposób wywiązać się z nałożonych wymogów prawnych w zakresie Bankowości X..

Wnioskodawca uznał za uzasadnione wprowadzenie mechanizmu, który zabezpieczy interesy X. w zakresie przyszłego funkcjonowania Bankowości X.. Z tego względu, w Umowie, obok postanowień dotyczących świadczenia przez X. usługi na rzecz Banku, strony postanowiły, że w ustalonym okresie X. będzie uprawnione do żądania od Banku sprzedaży na rzecz X., lub innego podmiotu wskazanego przez X. opisanego wcześniej w stanie faktycznym Oddziału X., jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Banku, a Bank będzie zobowiązany do sprzedaży Oddziału X. (dalej tzw. „Opcja Nabycia”).

Opcja Nabycia ma charakter hipotetyczny (i nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego). Jednakże, w celu możliwie pełnego i szerokiego przedstawienia stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje na jej istnienie.

Z tytułu świadczenia na rzecz Banku opisanej powyżej usługi, X. przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z trzech elementów kalkulacyjnych, które są szczegółowo opisane w Umowie, a których głównymi zmiennymi są ilość nowo pozyskanych klientów, utrzymywanie przez tych klientów aktywności oraz ustalony przez Strony model wyliczenia zyskowności z produktów finansowych nabytych przez tych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie przez Spółkę opisanej powyżej kompleksowej usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie przez Spółkę opisanej powyżej kompleksowej usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Otoczenie prawne w zakresie opodatkowania VAT usług pośrednictwa finansowego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania m.in,:

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że oprócz szeregu szeroko rozumianych usług finansowych, regulacje ustawy o VAT przewidują zwolnienie od VAT również dla usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Literalne brzmienie przytoczonych przepisów ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od VAT dla usług pośrednictwa w świadczeniu:

*   usług udzielania kredytów,

*   usług udzielania pożyczek pieniężnych,

*   usług udzielania poręczeń,

*   usług udzielania gwarancji

*   usług udzielania wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,

*   usług dotyczących depozytów środków pieniężnych,

*   usług dotyczących prowadzenia rachunków pieniężnych,

*   usług dotyczących wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,

*   usług dotyczących przekazów i transferów pieniężnych,

*   usług dotyczących długów,

*   usług dotyczących czeków,

*   usług dotyczących weksli,

*   usług których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Przywołane regulacje ustawy o VAT stanowią implementację do krajowego systemu VAT postanowień art. 135 ust. 1 lit b) - f) dyrektywy VAT \[Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm., dalej: „dyrektywa VAT”\], harmonizującej ustawodawstwo w zakresie VAT na poziomie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) - f) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawmy środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych.

Na gruncie sektorowych regulacji prawnych, możliwość powierzenia podmiotowi trzeciemu czynności pośrednictwa bankowego przewiduje art. 6a ust 1. ustawy prawo bankowe \[Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Poz. 1376 z późn. zm., dalej: „ustawa prawo bankowe”\]

Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, między innymi wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych.

W oparciu o treść przytoczonych regulacji prawnych, Bank powierzył X. wykonywanie czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych dotyczących usług finansowych oferowanych przez Bank.

2\. Charakter usługi świadczonej przez X. na rzecz Banku

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku składa się z szeregu czynności wykonywanych przez X. na rzecz Banku, które mają na celu zawarcie przez Bank i klienta umowy określonego Produktu Bankowego oraz utrzymanie i rozszerzanie tej relacji o następne Produkty Bankowe.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwalifikacja dla potrzeb opodatkowania VAT usługi składającej się z wielu powiązanych ze sobą czynności powinna podlegać ocenie w szczególności z perspektywy kompleksowości takiego świadczenia i jego celu ekonomicznego.

Innymi słowy, dla potrzeb wskazania konsekwencji w VAT dla usługi świadczonej przez Spółkę, konieczne jest określenie (i.) czy wykonywane czynności z punktu widzenia VAT stanowią jedno kompleksowe świadczenie oraz (ii.) jaka jest ekonomiczna treść takiego świadczenia.

W odniesieniu do kwestii kompleksowości, zgodnie z generalną zasadą, dla celów kwalifikacji określonych czynności na gruncie podatku VAT, każde zdarzenie gospodarcze należy analizować oddzielnie, jako niezależne od siebie elementy stosunku prawnego. Wyjątek od tej reguły dotyczy świadczeń kompleksowych.

Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w wydawanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy \[Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku\] oraz obecnie obowiązującej dyrektywy VAT.

Jednym z kluczowych orzeczeń dotyczącym tej kwestii jest wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej \[Analogicznie TSUE wypowiadał się między innymi w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP\].

Powyższe rozważania Trybunału zostały potwierdzone w szeregu innych orzeczeń TSUE. Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV TSUE stwierdził, że:

„W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawne jest to postrzegane przez Bank występujący w charakterze usługobiorcy), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać na orzeczenie w sprawie C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service Srl, w którym Trybunał stwierdził:

„Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie głównym elementem kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Banku jest czynność pośrednictwa w procesie zawarcia umowy Produktu Bankowego pomiędzy Bankiem i klientem. Pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi mają charakter pomocniczy i wtórny w stosunku do świadczenia głównego.

Mając na uwadze zakres usługi świadczonej przez Spółkę, szczegółowo opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku oraz przywołane powyżej tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku w ramach pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych w imieniu i na rzecz Banku, z punktu widzenia ich nabywcy (Banku) tworzą jednolitą ekonomiczną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym zakresie Bank nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych elementów usługi świadczonej przez X., ale kompleksowego świadczenia w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, które to świadczenie polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy z klientem oraz utrzymaniu tego klienta i rozszerzanie zakresu świadczonych mu usług. Bank jest zainteresowany kompleksowym pośrednictwem X., którego zakres wynika w szczególności z przyjętego modelu oferowania klientom Produktów Bankowych, przy wykorzystaniu sieci kanałów dystrybucji X..

Zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku powinna być postrzegana z punktu widzenia VAT, jako jedno kompleksowe świadczenie, z którego nie należy wydzielać poszczególnych elementów dla potrzeb ich odmiennej kwalifikacji na gruncie VAT.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym wydaje się również wskazanie stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: ,,NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też, jedno świadczenie.”

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. \[sygn. akt I FSK 974/11\], w którym potwierdził, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, świadczenia takie należy traktować dla potrzeb VAT jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W tym zakresie świadczona przez Spółkę usługa jest postrzegana przez Bank jako kompleksowa usługa pośrednictwa. Specyficzny charakter usługi wynika z faktu, że X. będzie świadczył ją na rzecz Banku przy wykorzystaniu zróżnicowanych kanałów: kanału mobilnego (aplikacji mobilnej), środków telekomunikacyjnych (internetu, centrum telefonicznego) oraz punktów sprzedaży X..

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na właściwy sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń złożonych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących ekonomiczną całość, to elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

W tym zakresie nie budzi wątpliwości, że dominującym elementem usługi świadczonej przez Spółkę jest usługa pośrednictwa w sprzedaży Produktów Bankowych.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonej przez X. usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Banku. W związku z tym, konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia usługi, powinny być analizowane w odniesieniu do całości świadczonej usługi.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, świadczeniem głównym, determinującym kwalifikację na gruncie VAT całej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest pośrednictwo w sprzedaży Produktów Bankowych klientom Banku.

Pojęcie usług, pośrednictwa dla potrzeb VAT nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT ani w regulacjach dyrektywy VAT. Pojęcie to było jednakże przedmiotem analizy przeprowadzonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services (C-2/95) Trybunał uznał, że czynności pośrednictwa mają za cel uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu – czynności pośrednictwa mogą obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

Dodatkowych wskazówek dotyczących usług pośrednictwa finansowego dostarczył TSUE w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J.C.M. Beheer BV (C-124/07) oraz wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig (C-453/05), w których skonkludowano, że fakt, iż pośrednik nie pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczenia nie wyklucza możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla czynności takiego pośrednika. W szczególności okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody, aby jego czynności podlegały zwolnieniu z VAT. Podobne podejście w tym zakresie jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych \[Tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2071/13) czy wyroku z 2 października 2012 r. III SA/Wa 3484/11\].

Mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunału należy uznać, że szeroko rozumiane usługi pośrednictwa polegają na uczynieniu wszystkiego co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy, produktu finansowego.

W celu określenia zakresu pojęcia usług pośrednictwa, Wnioskodawca pragnie wskazać na jedną z głównych zasad wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą konieczne jest respektowanie autonomiczności pojęć prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa.

Wobec powyższego X. jest zdania, że czynności pośrednictwa finansowego należy rozpatrywać głównie przez pryzmat wykładni pojęcia pośrednictwa prezentowanej przez TSUE.

Odnosząc się do kwestii językowej wykładni pojęcia „pośrednictwo”, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze słownikową definicją tego pojęcia, pośrednictwo należy rozumieć jako „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy” (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998, s. 814).

Mając na uwadze uwagi poczynione przez Trybunał, krajowe regulacje prawa i językową wykładnię pojęcia pośrednictwa, zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że pośrednictwo w odniesieniu do usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, powinno zatem obejmować ogół czynności zmierzających do zawarcia umów produktów bankowych i czynności związanych z wykonaniem zawartych w tym zakresie umów.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości fakt, że czynności wykonywane przez X. w ramach usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego według ich rozumienia i zakresu opisanego powyżej. W szczególności czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tej usługi zmierzają do uczynienia wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony (tj. klient i Bank) zawarły umowę Produktu Bankowego.

Poprawna kwalifikacja VAT świadczonych usług musi dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy uwzględniać również specyfikę świadczonej usługi, wynikającą z wykorzystania wyspecjalizowanych kanałów dystrybucji, jakimi dysponuje X..

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uwagi poczynione w odniesieniu do kompleksowego charakteru świadczonych przez Spółkę usług, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku w ramach usługi mieszczą się w których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT i jako takie powinny podlegać zwolnieniu od VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające prawidłowość swojego stanowiska w tym zakresie.

3\. Zwolnienie od VAT dla usługi świadczonej na rzecz Banku

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej X. podjął współpracę z Bankiem w celu świadczenia na rzecz Banku kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, polegającej na sprzedaży produktów finansowych Banku klientom.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi świadczonej na rzecz Banku, wypełniają zakres usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT i w konsekwencji powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie tych przepisów.

Za zwolnieniem od VAT dla usługi świadczonej przez T - Mobile na rzecz Banku, przemawia w szczególności jej ekonomiczna treść. W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać na kluczową z punktu widzenia systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla potrzeb określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT konkretnej transakcji, najważniejsze jest ustalenie jej rzeczywistego ekonomicznego charakteru. Konieczność analizy ekonomicznej treści transakcji dla potrzeb wskazania jej konsekwencji na gruncie VAT była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego \[Tak przykładowo NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1721/12), w którym sąd uznał: „Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy zatem skoncentrować się na aspekcie ekonomicznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT, a także co jest przedmiotem tego obrotu.” Podobnie NSA w wyroku z 7 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1582/13), w którym sąd stwierdził: „Przyjmując podany wyżej punkt widzenia trzeba w pełni zgodzić się i przyjąć za własne stanowisko, że kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej.” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach: NSA z 27 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1435/10) i 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 209/10), wyroku WSA w Warszawę z 7 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2994/12) i wyroku z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3297/12), wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 1489/12) oraz wyroku WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3099/11).\] oraz TSUE \[Wyrok z 20 czerwca 2013 r. Paul Newey (C-653/11), wyrok z 8 lutego 1990 r. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (C-320/88).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, zasadniczym celem usługi świadczonej na rzecz Banku jest wykorzystanie posiadanych przez Spółkę kanałów dystrybucji w celu doprowadzenia do zawarcia przez aktualnych lub potencjalnych klientów Spółki umów z Bankiem, dotyczących nabycia Produktów Bankowych, oferowanych przez Bank w ramach segmentu Bankowości X.. W tym zakresie Spółka podejmuje szereg ściśle powiązanych ze sobą działań, aby doprowadzić do zawarcia i funkcjonowania umowy pomiędzy klientem i Bankiem.

Powyższy cel, zgodnie z postanowieniami Umowy, realizowany jest głównie poprzez wykonanie szeregu czynności, obejmujących przede wszystkim sprzedaż Produktów Bankowości X. (m.in. zawarcie umowy, obsługę składania wniosków), zakładanie kartotek klientów oraz wykonywanie wybranych czynności posprzedażowej obsługi klientów w zakresie sprzedanych Produktów Bankowych.

Wszystkie czynności wykonywane w tym zakresie przez Spółkę są realizowane w ramach wdrażania nowego podejścia do sprzedaży produktów finansowych. Zgodnie z biznesowymi założeniami tego podejścia, sprzedaż prowadzona w takiej formie nie będzie ograniczać się wyłącznie do jednorazowej sprzedaży wybranego produktu, ale ma na celu zbudowanie trwałej relacji z klientami, nastawionej na długofalowe świadczenie usług na ich rzecz. Zbudowanie takiej relacji wymaga w szczególności wykonania wybranych czynności z zakresu posprzedażowej obsługi sprzedanych Produktów Bankowych, a także innych możliwych działań w celu zbudowania utrwalenia relacji z klientem.

W tym zakresie, czynności obsługi po zawarciu umowy Produktu Bankowego (jak przykładowo: modyfikacja parametrów produktów bankowych, realizacja płatności, weryfikacja i obsługa reklamacji, obsługa procesów awaryjnych, weryfikacja transakcji, modyfikacja parametrów kart), obowiązki X. w praktyce będą ograniczały się do niezbędnego minimum, tj. do skomunikowania klienta z bankiem w celu sprawnego i właściwego z puntu widzenia klienta załatwienia sprawy. Zgodnie z przyjętym w tym zakresie założeniem biznesowym, klient, który nabył produkt Bankowości X. przy pośrednictwie Spółki nie może być pozostawiony bez jakiegokolwiek wsparcia w przypadku, gdy już po zawarciu umowy wróci do X. z ewentualnym problemem / pytaniem w związku z nabytym produktem finansowym, lub chęcią kontynuowania umowy Produktu Bankowego.

Takie ukształtowanie modelu sprzedaży wynika w szczególności z oczekiwań klientów, którzy nabyli Produkty Bankowe w przeważającej mierze z uwagi na możliwość kontaktu z dostawcą usług finansowych (Bankiem) przy zastosowaniu kanałów dystrybucji X. (przykładowo za pomocą punktów stacjonarnych czy infolinii X.).

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie przyjęte przez X. w ramach współpracy z Bankiem polega na uczynieniu wszystkiego co możliwe w celu zawarcia umowy produktów finansowych. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę są podporządkowane temu celowi.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od faktu, że część czynności wykonywanych przez Spółkę wykracza poza jedynie samo doprowadzenie do zawarcia umowy, dla potrzeb VAT ich kwalifikacja na gruncie VAT powinna być przede wszystkim kształtowana w oparciu o kwalifikację podatkową świadczenia głównego, jakim w tym zakresie jest czynność pośrednictwa w zawarciu umowy Produktu Bankowego.

Zbliżone podejście jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 189/12), w którym sąd uznał, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej.

W wydanym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał, że:

„Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).”

Szerokie rozumienie pojęcia pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych prezentuje również w swoim aktualnym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 922/12), NSA opierając się na dorobku orzeczniczym Trybunału uznał, że zwolnieniu od VAT może podlegać usługa pośrednictwa finansowego polegająca na kojarzeniu podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy produktu finansowego przy pomocy strony internetowej. W wyroku tym NSA wskazał między innymi, że:

„Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych. Świadczone przez skarżącą usługi to nie tylko zamieszczanie linków o charakterze pasywnym - jak twierdzi organ podatkowy - lecz aktywne działania umożliwiające zapoznanie się z ofertą instytucji finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) i zawarcie umowy o nabycie ich produktów.”

W wyroku tym NSA dodatkowo potwierdził stanowisko organu podatkowego, który opierając się na treści orzeczeń Trybunału, wydanych w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00, C-2/95, stwierdził, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

i. usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

ii. z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

iii. celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

iv. usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W tym zakresie kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy spełnia wszystkie powyższe kryteria, pozwalające na uznanie jej za usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną od VAT. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczona przez niego usługa:

i. jest świadczona na rzecz Banku, który jest stroną transakcji finansowej. Z tego tytułu Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie, które co do zasady ma charakter prowizyjny, tj. uzależnione jest od ilości Produktów Bankowych sprzedanych przez Bank za pośrednictwem Wnioskodawcy,

ii. z punktu widzenia klienta usługi świadczone przez X. stanowią element sprzedawanej usługi finansowej,

iii. celem usługi jest dążenie do zawarcia umowy w zakresie Produktów Bankowości X.. W tym zakresie Spółka nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

iv. nie ma charakteru wykonywania wyłącznie czynności faktycznych związanych z umową. Zasadniczym elementem usługi jest zawarcie umowy produktów finansowych oferowanych przez Bank.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo przytoczyć cytowany wcześniej wyrok TSUE w sprawie Volker Ludwig (sygn. C-453/05), w którym uznał, że:

„Nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usług pośrednictwa kredytowego, zwolnionej od podatku VAT, okoliczność, w której pośrednik (doradca) poszukuje klientów, analizuje stan majątkowy i potrzeby inwestycyjne potencjalnych klientów, przeprowadza analizę majątkową klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego, przygotowuje ofertę i wysyłają - po podpisaniu przez klienta - do instytucji finansowej, o ile oferowaną usługę pośrednictwa kredytowego można uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy, z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego.”

Przywołane powyżej orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego), prezentuje szerokie podejście do rozumienia pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Konkluzje płynące z powyższych orzeczeń potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia Usług powinny być traktowane jako elementy jednej kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, która powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 -41 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego podejścia do opodatkowania VAT świadczonej usługi pośrednictwa finansowego znajduje swoje poparcie również w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w których organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały możliwość zwolnienia od VAT dla usług o zbliżonym charakterze i zakresie. \[Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r. (Nr IPPP1/443-136/14-4/IGo), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2014 r. (Nr IPPP1/443-1301/13-2/IGo), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2013 r. (Nr ITPP1/443-426/13/MS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2013 r. (Nr IPPP3/443-758/13-2/KT), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2013 r. (Nr IPPP1/443-830/13-2/AP) oraz z 4 kwietnia 2014 r. (Nr IPPP1/443-231/14-2/ISZ)\].

Odmówienie Spółce możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Banku prowadziłoby do faktycznej i ekonomicznej dyskryminacji modelu biznesowego sprzedaży produktów finansowych przyjętego przez Bank i X. w stosunku do modelu w którym Bank samodzielnie sprzedawałby oferowane przez siebie produkty finansowe.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że świadczenie przez Spółkę opisanej powyżej kompleksowej usługi, w imieniu i na rzecz Banku, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z treścią Umowy, Bank powierzył Wnioskodawcy wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku, pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, w postaci oferowania wybranych produktów Banku oraz zawierania umów dotyczących tych produktów. Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Banku powyższe usług przy wykorzystaniu zróżnicowanych kanałów: kanału mobilnego (aplikacji mobilnej), środków telekomunikacyjnych (internetu, centrum telefonicznego) oraz punków sprzedaży.

Zasadniczym celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie wykorzystanie ustalonych kanałów dystrybucji w celu doprowadzenia do zawarcia przez aktualnych lub potencjalnych klientów Spółki umów dotyczących nabycia produktów bankowych oferowanych przez Bank w ramach Bankowości X..

Powyższy cel, zgodnie z postanowieniami Umowy, realizowany będzie głównie poprzez następujące czynności wykonywane przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa:

*   obsługa przedsprzedażowa potencjalnych klientów (czynności zmierzające do zawarcia umowy na Produkt Bankowy oferowany w ramach Bankowości X.),

*   sprzedaż usług Banku oferowanych w ramach Bankowości X., w tym m.in. obsługa składania wniosków o Produkty Bankowe,

*   zawieranie umów o Produkty Bankowe jako pośrednik (np. umów rachunku bankowego),

*   zakładanie kartotek klientów na skutek zawarcia przez klienta umowy na Produkt Bankowy w ramach Bankowości X. i prowadzenie tych kartotek,

*   ograniczona obsługa posprzedażowa umów o Produkty Bankowe zawartych w ramach bankowości X., za pośrednictwem X. tj. w szczególności:

*   obsługa rezygnacji klientów z usług bankowych,

*   wstępna blokada kart płatniczych i kredytowych wydanych za pośrednictwem X..

Osoby wykonujące powyższe czynności po stronie X. będą miały dostęp do systemów bankowych Banku, a czynności te będą znajdowały odzwierciedlenie w tych systemach.

W odniesieniu do pozostałych czynności związanych z bieżącą obsługą produktów bankowych (jak przykładowo: modyfikacja parametrów Produktów Bankowych, realizacja płatności, weryfikacja i obsługa reklamacji, obsługa procesów awaryjnych, weryfikacja transakcji, modyfikacja parametrów kart), obowiązki X. na podstawie Umowy będą ograniczały się wyłącznie do niezbędnego minimum, tj. do przekierowania klientów do odpowiednich punktów ich obsługi, prowadzonych przez Bank. W tym zakresie klienci korzystający z kanałów zdalnych będą przekierowywani lub przełączani (w przypadku zgłoszeń telefonicznych) w celu uzyskania bezpośredniego kontaktu z Bankiem.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że opisana we wniosku usługa świadczona na rzecz Banku, stanowić będzie świadczenie kompleksowe, zwolnione od podatku od towaru i usług.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, m.in. w powołanych również przez Spółkę wyrokach C-349/96, C-425/06, C-41/04. Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca podkreślił, że Bank nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych elementów usługi świadczonej przez Spółkę, ale kompleksowego świadczenia w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, które to świadczenie polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy z klientem oraz utrzymaniu tego klienta i rozszerzaniu zakresu świadczonych mu usług.

Jednakże w ocenie tut. Organu błędnym byłoby przyjęcie poglądu Spółki, że wszystkie czynności opisane we wniosku stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle w/w przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto w tym celu odnieść się do cytowanego przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.”

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.”

Z powyższych orzeczeń wynika, że nie można uznać za usługi pośrednictwa, gdy:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,

*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W konsekwencji zatem za pośrednictwo można uznać czynności faktyczne, świadczone przez Wnioskodawcę zmierzające do zawarcia umowy między Bankiem a klientem, tj. obsługa przedsprzedażowa potencjalnych klientów (czynności zmierzające do zawarcia umowy na Produkt Bankowy oferowany w ramach Bankowości X.), sprzedaż usług Banku oferowany w ramach Bankowości X., w tym m.in. zawieranie umów o Produkty Bankowe jako pośrednik. Wynika to z faktu, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-435/05 pośrednictwo to działalność, która może obejmować wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Spółka zatem spełnia te przesłanki wykonując ww. czynności, gdyż podejmuje działania niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego interesu. Jednocześnie usługi te nie stanowią czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu, o którym mowa w art. 43 ust. 15 ustawy.

Zatem czynności wymienione we wniosku, polegające na wykonywaniu niezbędnych czynności faktycznych lub prawnych zmierzających do zawarcia umowy na Produkty Bankowe, tj. obsługa przedsprzedażowa potencjalnych klientów (czynności zmierzające do zawarcia umowy na Produkt Bankowy oferowany w ramach Bankowości X.), sprzedaż usług Banku oferowany w ramach Bankowości X., w tym m.in. zawieranie umów o Produkty Bankowe jako pośrednik należy uznać za usługi pośrednictwa zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy.

Niemniej jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy, będą wchodziły w zakres usługi pośrednictwa. Jak wynika z ww. orzeczenia C-435/05 ze zwolnienia z podatku mogą korzystać jedynie czynności zmierzające do zawarcia umowy. Zatem czynności stanowiące obsługę posprzedażową umów o Produkty Bankowe, tj. obsługa rezygnacji klientów z usług bankowych, wstępna blokada kart płatniczych i kredytowych i inne wskazane we wniosku stanowią wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania tych czynności za pośrednictwo.

Wbrew twierdzeniu Spółki ww. czynności nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa. Usługi obsługi posprzedażowej mogą być świadczone samoistnie i ich wydzielenie nie przybiera charakteru sztucznego. Z punktu widzenia nabywcy usług tj. klienta nie jest istotne czy usługę posprzedażową świadczy Spółka, czy też inny podmiot np. Bank. Mimo, że wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę, wykonywane są na podstawie umowy zawartej z tym samym podmiotem – Bankiem, to opisane czynności obsługi posprzedażowej nie stanowią usługi pośrednictwa. Jak wskazano wyżej, aby uznać że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W analizowanej sprawie, jak wskazał sam Wnioskodawca celem usługi świadczonej na rzecz Banku jest doprowadzenie do zawarcia przez aktualnych lub potencjalnych klientów Spółki umów z Bankiem, dotyczących nabycia Produktów Bankowych, oferowanych przez Bank w ramach Bankowości X.. Zatem obsługa posprzedażowa klientów w zakresie obsługi sprzedanych Produktów Bankowych nie wchodzi w zakres pośrednictwa, tj. nie jest czynnością składającą się na usługę pośrednictwa.

W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania czynności obsługi posprzedażowej zawartych za pośrednictwem Spółki umów za usługi pośrednictwa i zastosowania na tej podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy.

Ponadto, względem ww. czynności niezasadne byłoby także zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Usługi stanowiące element usług pośrednictwa podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 14 ustawy.

Jednocześnie obsługa posprzedażowa zawartych umów, świadczona przez Wnioskodawcę, nie stanowi elementu pozostałych (obok pośrednictwa) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40, świadczonych na rzecz Banku, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych obsługi posprzedażowej zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Z uwagi na przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp/.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów i zjawisk”. Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”, a „odrębny” - „stanowiący samodzielną całość”

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach obsługi posprzedażowej, w szczególności: obsługa rezygnacji klientów z kont bankowych, wstępna blokada kart płatniczych i kredytowych wydanych za pośrednictwem Spółki, ponadto przekierowywanie lub przełączanie do odpowiednich punktów prowadzonych przez Bank w przypadku pozostałych czynności związanych z bieżącą obsługą produktów bankowych, jak przykładowo: modyfikacja parametrów, realizacja płatności, weryfikacja i obsługa reklamacji, obsługa procesów awaryjnych, weryfikacja transakcji, modyfikacja parametrów kart - nie wykazują cech „właściwych” i „niezbędnych” do świadczenia usługi zwolnionej.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach obsługi posprzedażowej stanowią w ocenie organu czynności czysto techniczne, których specyfika oraz charakter nie wskazują, aby były właściwe tylko i wyłącznie dla transakcji finansowych. Ponadto ich wykonanie nie powoduje zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy zawartej pomiędzy Bankiem a klientami. Są czynnościami, które dzieją się po popisaniu umowy – nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę. Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”.

Zatem czynności opisane we wniosku, składające się na obsługę posprzedażową stanowią czynności techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Tym samym, opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach obsługi posprzedażowej nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa i nie są objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy, ani też art. 43 ust. 13 ustawy. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do orzeczeń TSUE, które Wnioskodawca przywołał na poparcie swojej argumentacji, należy wskazać że tezy w nich zawarte znalazły odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie należy zauważyć, że tezy z ww. wyroków przytoczone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie stoją w sprzeczności z niniejszym rozstrzygnięciem.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne nie są tożsame z opisem stanu faktycznego zaprezentowanym w niniejszej sprawie, ponieważ brak w nich jest elementu obsługi posprzedażowej zawartych umów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.