Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.424.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-14
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych płatności na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.
Słowa kluczowe: banki; forward; koszt-koszty uzyskania przychodów; swap; transakcja; ugody-ugoda sądowa; waluta-opcja walutowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych płatności na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Bank A. S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe wykonującym na rzecz swoich klientów czynności bankowe z art. 5-6 tej ustawy. Bank posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach przedmiotu swojej działalności gospodarczej Bank zawiera z klientami będącymi przedsiębiorcami terminowe transakcje wymiany walutowej w celu zabezpieczenia wyniku finansowego klientów przed wahaniami kursów walut – forwardy walutowe, swapy walutowe i opcje walutowe (dalej jako: Transakcje Walutowe). Są to wystandaryzowane produkty oferowane przez banki w Polsce i na świecie klientom w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Jako pochodne instrumenty finansowe każdy typ Transakcji Walutowej wiąże się też z określonymi ryzykami, np. na wartość opcji walutowej wpływają kurs realizacji opcji, rynkowa zmienność kursu walutowego, czas pozostający do realizacji opcji, płynność i dostępność rynku oraz podstawowe rynkowe stopy procentowe dla obu walut. Bank informuje o tych ryzykach w dokumentacji umownej oraz opisuje je szczegółowo także na swojej stronie internetowej (…)

Zdecydowana większość klientów rozumie te ryzyka i nie kwestionuje rozliczeń będących konsekwencją zawartych z Bankiem Transakcji Walutowych. Jednakże występują również przypadki gdy klienci kwestionują nawet po wielu latach niekorzystne dla siebie skutki finansowe zapadłych Transakcji Walutowych powołując się na różne zarzuty, zwykle niepoinformowania lub niewłaściwego poinformowania ich o ryzykach lub warunkach umownych i wprowadzeniu tym samym w błąd skutkujący nieważnością zawartej Transakcji Walutowej z art. 84 ustawy - Kodeks cywilny. Swoje zarzuty klienci opierają na niejasnych dla nich zapisach w dokumentacji lub z toczonej korespondencji mailowej, zeznaniach przedstawicieli klientów prowadzących rozmowy ustne i negocjujących warunki z rozmów telefonicznych lub w ramach spotkań z pracownikami Banku.

W związku z tym powstają spory sądowe, których ostateczny wynik (orzeczenie sądu) nie zawsze jest jasny i pewny. Z tego względu (ryzyka przegranej oraz poniesienia kosztów), a także ze względów reputacyjnych i relacyjnych (rozpowszechnianie informacji o takich sporach działa negatywnie na wizerunek Banku i dochodowość z takich transakcji, a także może prowadzić do zerwania przez klienta całkowicie współpracy z Bankiem a więc utraty dochodowości z innych produktów) Wnioskodawca decyduje się na zawieranie ugód (sądowych jak i pozasądowych, dalej: „Ugody”) z klientami w celu polubownego zakończenia sporu.

W ramach Ugody Klienci nieodwołalnie zrzekają się wszelkich dalszych roszczeń przysługujących mu lub które mogą mu przysługiwać w przyszłości przeciwko Bankowi ponad objęte Ugodą, związanych z zawarciem, wykonywaniem i rozliczeniem Transakcji Walutowych.

Na podstawie Ugody Bank zobowiązuje się zapłacić na rzecz Klienta określoną kwotę pieniężną celem zaspokojenia roszczeń objętych pozwem oraz wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej. Kwota ta obejmuje całość lub część kwoty rozliczenia Transakcji Walutowej, tj. przychodu, który podlegał opodatkowaniu przez Bank zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT. Wydatek został udokumentowany poprzez zawartą przez strony pisemną Ugodę oraz w momencie wykonania płatności na rachunek Klienta zostanie udokumentowany potwierdzeniem przelewu środków na odpowiedni rachunek bankowy oraz odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Ugoda sądowa jest oczywiście zatwierdzana postanowieniem właściwego sądu powszechnego.

Z punktu widzenia ekonomicznego korzyścią z tytułu zawarcia Ugody jest dla Banku zmniejszenie potencjalnie wyższych kosztów w wyniku przegrania sprawy sądowej (w wyniku Ugody Bank płaci Klientowi zawsze mniej niż miałby do zapłaty), oszczędności na kosztach obsługi prawnej sporu, a także dodatkowo zachowuje możliwość czerpania zysków z dalszej współpracy z klientem eliminując ryzyko relacyjne.

W związku z powyższym, Bank jest zainteresowany rozstrzygnięciem w zakresie zasad rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o CIT wydatków związanych z Ugodami.

**Pytanie**

Czy wydatki związane z Ugodami, w szczególności płatności na rzecz klientów wynikające z postanowień Ugód, będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z Ugodami, w tym wynagrodzenie dla Klienta wynikające z postanowień Ugód, będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wypracowano stanowisko, zgodnie z którym przyjmuje się, że aby móc zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki, mianowicie wydatek powinien:

a) zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

f) nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać, że wydatki związane z Ugodami, w tym wynagrodzenie dla Klienta wynikające z ich postanowień, mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu Banku konieczne jest spełnienie powyższych warunków.

a) Warunek „poniesienia kosztu”

Ponadto, podkreślenia wymaga, że poprzez sformułowanie „poniesienie kosztu” należy rozumieć, że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Ponadto, kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 17 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 367/18, w którym zostało wskazane, iż: „Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (\`(...)\`).”

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2759/18, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych (\`(...)\`) ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (\`(...)\`). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).”

Zatem, mając na względzie fakt, że w związku z zawartą Ugodą, Wnioskodawca będzie zobligowany do poniesienia wydatków, a zatem środki pieniężne zostaną faktycznie wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych Wnioskodawcy (zmniejszenia aktywów w postaci salda posiadanych środków pieniężnych), należy przyjąć, że w odniesieniu do wydatków związanych z Ugodą zostanie spełniona przesłanka „poniesienia wydatku” z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, ponoszone wydatki nie mogą zostać w żaden sposób zwrócone na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

Zatem, mając na względzie fakt, że Bank zawierając Ugodę zobowiązany będzie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, która nie będzie podlegała zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy w przyszłości – dojdzie do definitywnego poniesienia wydatku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zawarcie Ugody przez Bank i rezygnacja z dochodzenia swoich praw w sądzie jednoznacznie świadczy o tym, że Bank akceptuje definitywność ww. kategorii kosztów, które z nich wynikają.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z Ugodą zostaną poniesione przez Bank w sposób definitywny i ostateczny.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Wydatki związane z Ugodą wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa. Poniesienie wydatków związanych z Ugodą wiąże się bowiem z działalnością Banku w zakresie Transakcji Walutowych, co stanowi jeden z elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno ze źródeł przychodów Banku (tj. z pochodnych instrumentów finansowych).

Ponadto, ze względu na to, że wydatki związane z Ugodą wynikają wprost z konkretnej Ugody zawartej przez Bank z Klientem, możliwe jest wykazanie ich związku nie tylko z prowadzoną przez Bank „ogólną” działalnością bankową, ale także z konkretną Umową stanowiącą źródło przychodów Banku, w odniesieniu do której zawarta została Ugoda. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z zawieraniem ugód z kontrahentami czy klientami i nie jest to wyłącznie powodowane wadami wykonywanych usług/dostarczanych towarów, ale także szeregiem innych czynników jak m.in. niestabilność systemu prawnego powodującego zmianami interpretacji/kwalifikacji prawnej tych samych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z Ugodą spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą podatnika.

d) Celowość poniesienia kosztu

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11).

Poza tym zgodnie z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn.: II FSK 4009/13: „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku".

Co więcej, w przywołanym powyżej orzeczeniu wskazano, iż kwalifikacja konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu.

Zatem, warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, iż dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast, celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwanymi przychodami bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Warto zauważyć, że w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. II FSK 638/20 w którym to Sąd wskazał, że: „Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie sąd pierwszej instancji, nie przesądzając o prawidłowości stanowiska spółki, zwrócił uwagę na błędne zapatrywanie organu, polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zasadnie wskazano na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. Uznać bowiem należy, że zmniejszenie straty, jaką generuje pewien fragment działalności przedsiębiorcy, może w określonych sytuacjach być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić także należy, że skarżący kasacyjnie organ, stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przytacza żadnych argumentów ponad te, które zostały już skutecznie zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.”
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1222/23 wskazano, że: „Zdaniem Sądu, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania Banku przejawiające się w dokonywaniu Zwrotów w ramach zawieranych Ugód z Kredytobiorcami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem Skarżącą od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość Zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną Banku. Tym samym, zawarcie Ugody i ponoszenie wydatków w postaci Zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania Skarżącej w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione.”

W ocenie Wnioskodawcy, poniesienie wydatków związanych z Ugodą pozwoli na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, zawarcie Ugody bowiem uchroni Bank przed kontynuowaniem postępowania sądowego przez klienta oraz kosztami z tym związanymi (zasądzone roszczenie wraz odsetkami ustawowymi, koszty procesowe, koszty obsługi prawnej sporu). Na mocy Ugody, Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Klienta określoną kwotę. Niemniej, zgodnie z założeniami Banku ustalana indywidualnie z Klientem wysokość jest niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji kontynuowania trwania istniejącego sporu (to jest właśnie zasadniczy powód zawierania Ugód). W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu z kosztami wynikającymi z Ugody. Dodatkowo eliminowane jest ryzyko reputacyjne i relacyjne również przekładające się w sposób pośredni na uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zawarcie Ugody, w tym poniesienie wydatków związanych z Ugodą, należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

e) Udokumentowanie kosztu

Możliwość ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniona m.in. od właściwego udokumentowania poniesionego wydatku. Na podatniku bowiem spoczywa ciężar udowodnienia, iż dany wydatek został faktycznie poniesiony, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie.

Jednocześnie, należy mieć na względzie, że ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, za pomocą których należałoby udokumentować fakt poniesienia wydatku. Tym samym, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego wydatku oraz jego wysokość.

Zgodnie z orzecznictwem oraz rozstrzygnięciami wydawanymi przez organy podatkowe dokumentem, za pomocą którego zostanie udokumentowany fakt poniesienia wydatku może być dokument o charakterze wewnętrznym, np. sporządzony dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, w której organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu – koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania).”

W odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z zawieranymi Ugodami, zobowiązanie do ich poniesienia oraz ich wartość jest zawsze określona precyzyjnie. Ponadto, fakt poniesienia omawianych wydatków oraz ich dokładna wartość zostanie udokumentowana potwierdzeniem płatności tj. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego na rachunek Klienta. Ponadto, wykonanie wspomnianej płatności zostanie udokumentowane odpowiednio w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach zostanie spełniony warunek odpowiedniego udokumentowania faktu poniesienia danego wydatku.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które przez ustawodawcę zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przy czym, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych przytoczoną regulację należy intepretować w sposób „ścisły”, a nie rozszerzający, tj. tylko ściśle wymienione w przepisie kary umowne i odszkodowania nie stanowią kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 października 2020 r., sygn.: I SA/Wr 370/20, wskazał, że: „Błędem jest zatem kwalifikowanie do zakresu art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT kar umownych i odszkodowań z tytułów innych, niż ściśle w nim określonych”.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Go 545/18 sąd wskazał, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach – enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek – kara umowna – winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.151.2024.1.AN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.”

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższą regulację należy interpretować, w sposób ścisły tj. kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w analizowanym przepisie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu, że pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostaną spełnione.

Powyższe wnioski potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1770/10, wskazując, iż: „kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ Ugoda nie wykazuje związku z karami umownymi i odszkodowaniami z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Warto podkreślić, że zawarcie Ugody i wypłata ustalonej kwoty na rzecz Klienta ma na celu zakończenie sporu lub uniknięcie sporu sądowego pomiędzy stronami (w tym uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów dalszego sporu sądowego w przypadku niekorzystnego orzeczenia sądu) oraz eliminacja ryzyka przyszłych roszczeń Klienta wobec Banku w przyszłości oraz wydatków związanych z przyszłymi roszczeniami.

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym wydatki związane z Ugodą, w tym wynagrodzenie dla Klienta wynikające z postanowień Ugody, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Warto podkreślić, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 1994/23 stwierdził, że minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności podatnika, co do zasady, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz zaznaczył, że: „To podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej w swojej działalności. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie, a nie tylko nierentownego wycinka jakim stała się stalownia. Nie można rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach sprzedaży poszczególnych produktów. W tym sensie, co do zasady każde tego rodzaju działanie jako zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty postrzegane jako te, o których traktuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lipca 2023 r., sygn.: III SA/Wa 863/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, że: „Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania (\`(...)\`) przejawiające się w dokonywaniu zwrotów w ramach zawieranych ugód z klientami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem skarżącego od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość spornych zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną (\`(...)\`). Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez (\`(...)\`). Działania te pozwalają (\`(...)\`) na ograniczenie kosztów bieżącej działalności (\`(...)\`) oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania skarżącego w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione.”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2023 r., sygn. II FSK 2145/20 stwierdził, że: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn.: I SA/Łd 995/21, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i podkreślił, że: „przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia stratom powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów”;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 1023/18 wskazał, że: „w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stawiającego – dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu - wymóg poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub w zamiarze zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodu, pozwala na uznanie wydatku na zapłatę Gminie kwoty określonej w Ugodzie, za koszt uzyskania przychodu.”

Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w następujących orzeczeniach:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn.: III SA/Wa 1222/23;
*   Wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn.: II FSK 793/17;
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r., sygn.: I SA/Po 408/22.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
---------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, ze wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach przedmiotu swojej działalności gospodarczej Bank zawiera z klientami będącymi przedsiębiorcami terminowe transakcje wymiany walutowej w celu zabezpieczenia wyniku finansowego klientów przed wahaniami kursów walut – forwardy walutowe, swapy walutowe i opcje walutowe (dalej jako: Transakcje Walutowe). Są to wystandaryzowane produkty oferowane przez banki w Polsce i na świecie klientom w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Jako pochodne instrumenty finansowe każdy typ Transakcji Walutowej wiąże się też z określonymi ryzykami, np. na wartość opcji walutowej wpływają kurs realizacji opcji, rynkowa zmienność kursu walutowego, czas pozostający do realizacji opcji, płynność i dostępność rynku oraz podstawowe rynkowe stopy procentowe dla obu walut. Bank informuje o tych ryzykach w dokumentacji umownej oraz opisuje je szczegółowo także na swojej stronie internetowej. Zdecydowana większość klientów rozumie te ryzyka i nie kwestionuje rozliczeń będących konsekwencją zawartych z Bankiem Transakcji Walutowych. Jednakże występują również przypadki gdy klienci kwestionują nawet po wielu latach niekorzystne dla siebie skutki finansowe zapadłych Transakcji Walutowych powołując się na różne zarzuty, zwykle niepoinformowania lub niewłaściwego poinformowania ich o ryzykach lub warunkach umownych i wprowadzeniu tym samym w błąd skutkujący nieważnością zawartej Transakcji Walutowej z art. 84 ustawy - Kodeks cywilny. Swoje zarzuty klienci opierają na niejasnych dla nich zapisach w dokumentacji lub z toczonej korespondencji mailowej, zeznaniach przedstawicieli klientów prowadzących rozmowy ustne i negocjujących warunki z rozmów telefonicznych lub w ramach spotkań z pracownikami Banku. W związku z tym powstają spory sądowe, których ostateczny wynik (orzeczenie sądu) nie zawsze jest jasny i pewny. Z tego względu (ryzyka przegranej oraz poniesienia kosztów), a także ze względów reputacyjnych i relacyjnych (rozpowszechnianie informacji o takich sporach działa negatywnie na wizerunek Banku i dochodowość z takich transakcji, a także może prowadzić do zerwania przez klienta całkowicie współpracy z Bankiem a więc utraty dochodowości z innych produktów). Bank decyduje się na zawieranie ugód (sądowych jak i pozasądowych, dalej: „Ugody”) z klientami w celu polubownego zakończenia sporu. W ramach Ugody Klienci nieodwołalnie zrzekają się wszelkich dalszych roszczeń przysługujących mu lub które mogą mu przysługiwać w przyszłości przeciwko Bankowi ponad objęte Ugodą, związanych z zawarciem, wykonywaniem i rozliczeniem Transakcji Walutowych. Na podstawie Ugody Bank zobowiązuje się zapłacić na rzecz Klienta określoną kwotę pieniężną celem zaspokojenia roszczeń objętych pozwem oraz wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej. Kwota ta obejmuje całość lub część kwoty rozliczenia Transakcji Walutowej, tj. przychodu, który podlegał opodatkowaniu przez Bank zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT. Wydatek został udokumentowany poprzez zawartą przez strony pisemną Ugodę oraz w momencie wykonania płatności na rachunek Klienta zostanie udokumentowany potwierdzeniem przelewu środków na odpowiedni rachunek bankowy oraz odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Banku. Ugoda sądowa jest oczywiście zatwierdzana postanowieniem właściwego sądu powszechnego. Z punktu widzenia ekonomicznego korzyścią z tytułu zawarcia Ugody jest dla Banku zmniejszenie potencjalnie wyższych kosztów w wyniku przegrania sprawy sądowej (w wyniku Ugody Bank płaci Klientowi zawsze mniej niż miałby do zapłaty), oszczędności na kosztach obsługi prawnej sporu, a także dodatkowo zachowuje możliwość czerpania zysków z dalszej współpracy z klientem eliminując ryzyko relacyjne.

Dalszej analizy wymaga więc spełnienie przesłanki związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).

Uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, wskazują Państwo na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed kontynuowaniem postępowania sądowego przez klienta oraz kosztami z tym związanymi (zasądzone roszczenie wraz z odsetkami ustawowymi, koszty procesowe, koszty obsługi prawnej sporu). Na mocy Ugody, Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Klienta określoną kwotę. Zgodnie z założeniami Banku ustalana indywidualnie z Klientem wysokość jest niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji kontynuowania trwania istniejącego sporu (to jest właśnie zasadniczy powód zawierania Ugód). W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu z kosztami wynikającymi z Ugody. Dodatkowo eliminowane jest ryzyko reputacyjne i relacyjne również przekładające się w sposób pośredni na uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podjęte przez Państwa działania, w Państwa opinii, pozwolą na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, co wypełni przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami nie uzasadnili Państwo w jaki konkretny sposób wypłata kwoty wynagrodzenia na rzecz klientów wynikających z postanowień Ugód, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc, nie uzasadnili Państwo, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów – jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w zawieraniu z klientami będącymi przedsiębiorcami terminowe transakcje wymiany walutowej w celu zabezpieczenia wyniku finansowego klientów przed wahaniami kursów walut (transakcje walutowe) – lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.

Samo działanie polegające na zawarciu Ugody celem (jak wynika z wniosku) uniknięcia procesu sądowego, który byłby kontynuowany gdyby strony nie zawarły przedmiotowej Ugody, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Bank ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku Ugody. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Wskazanie we wniosku argumentu, że kontynuacja postępowania sądowego mogłaby doprowadzić do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Banku nie potwierdza związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku. W wyniku postępowania sądowego mogło okazać się, że Bank nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów. Należy mieć na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W związku z powyższym zapłacona przez Państwa kwota wynagrodzenia na rzecz klientów wynikająca z postanowień Ugód, nie może zostać zakwalifikowana jako działanie podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Bank zapłacił kwotę tytułem Ugody, bez dochodzenia swoich racji, a zatem zapłata tych kwot nie ma związku z osiągnięciem przez Bank przychodu, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku gdy, Bank godzi się na wypłatę określonej kwoty celem uniknięcia roszczeń od Klienta mamy do czynienia z sytuacją gdy nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów ani zabezpieczenia przychodów. Zawarcie przez Państwa Ugody w takiej sytuacji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż nie wiadomo, której ze stron Sąd przyznałby rację i w konsekwencji, w toku postępowania sądowego, mogłoby się okazać że Bank nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów.

Wskazać należy, że działania zmierzające do ograniczenia straty polegające na wypłacie żądanej kwoty w celu uniknięcia roszczeń o wyższej wysokości nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zapłacona kwota Ugody nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie była poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Dokonując interpretacji normy art. 15 ustawy o CIT należy mieć także na uwadze wnioski płynące z analizy orzeczeń sądów administracyjnych. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08:

(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym:

przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

Natomiast w innym orzeczeniu z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10 Sąd stwierdził_,_ że:

jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał, że:

z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji znajduje także potwierdzenie w całości orzeczeniu WSA w Warszawie z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/12, również dotyczącym możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego kwoty wynagrodzenia wypłaconego za zrzeczenie się roszczenia. Sąd ten stwierdził, że:

w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.

Z powyższych względów płatności na rzecz klientów w związku z zawartymi, nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” Państwu prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sam Bank uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając:

„Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”.

**Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).