Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1133/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Opodatkowanie wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 7 listopada i 13 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 7 listopada i 13 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w latach 2012-2013 będzie realizowała inwestycję pn. „”. Inwestycja polega na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych polegających na zainstalowaniu indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych dla mieszkańców gospodarstw domowych na terenie Gminy. Z każdym mieszkańcem, tj. osobą fizyczną zawarto umowę użyczenia, na podstawie której Gmina przyjmuje w bezpłatne używanie część nieruchomości niezbędnej do montażu kolektorów. W okresie gwarancyjnym trwającym 5 lat Gmina będzie pośrednikiem w zakresie usług gwarancyjnych z wykonawcą, wyłonionym w drodze przetargu do realizacji przedmiotowego zadania, natomiast osoby fizyczne będące użytkownikami instalacji solarnej nie będą w tym okresie odpowiadały za żadne naprawy. Po upływie ww. terminu nieruchomość wraz z zainstalowanym indywidualnym zestawem kolektorów słonecznych zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi (osobie fizycznej) protokołem zdawczo-odbiorczym i od tego momentu instalacja solarna stanie się wyłączną własnością osoby fizycznej na rzecz której inwestycję wykonano. Inwestycja finansowana będzie z następujących źródeł:

*   85% kwoty brutto – środki budżetu państwa – Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska, VAT jest kosztem kwalifikowalnym.

*   15% kwoty brutto – wkład mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina jest pośrednikiem wykonującym zadanie, to znaczy przeprowadziła przetarg i wyłoniła wykonawcę. Po wykonaniu ww. inwestycji Gmina nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów. Gmina realizując inwestycję ma na celu uzyskanie alternatywnych źródeł energii, a w efekcie ograniczenie zużycia tradycyjnej energii elektrycznej i cieplnej. Wdrożenie działań proekologicznych przyczyni się w sposób bezpośredni do ochrony środowiska (zadanie własne Gminy wynikające z obowiązujących przepisów) co jest bardzo istotne na terenie Puszczy .

W złożonym w dniu 13 grudnia 2012 r. uzupełnieniu, Gmina wskazała:

Z każdym mieszkańcem, tj. osobą fizyczną zawarto umowę użyczenia zawierającą następujące postanowienia:

Użyczający (mieszkaniec) oświadcza, że jest właścicielem/posiadaczem nieruchomości i oddaje ją Biorącemu (Gmina ) w bezpłatne używanie w celu montażu kolektorów słonecznych. Użyczający zobowiązuje się do dostarczenia kopii mapy zasadniczej w terminie 14 dni od dnia podpisania niniejszej umowy do siedziby Biorącego.

Biorący do używania zobowiązuje się do pośredniczenia w wykonywaniu na użyczonej nieruchomości montażu kolektorów słonecznych oraz nadzorowania okresowych przeglądów technicznych w okresie gwarancyjnym.

Użyczający zobowiązuje się do poniesienia kosztów wykonania montażu zestawu solarnego w wysokości 15% wartości całkowitej brutto inwestycji, która zostanie ustalona po rozstrzygnięciu przetargu i podpisaniu umowy z wyłonionym wykonawcą robót przez Biorącego.

Użyczający obowiązany jest do uiszczenia ustalonej kwoty na rachunek Urzędu Gminy, z dopiskiem: „opłata za wykonanie montażu kolektorów słonecznych” w terminie 30 dni od daty zawarcia umowy z wyłonionym w drodze przetargu wykonawcą robót. Wpłynięcie kwoty zaliczki na rachunek Urzędu Gminy jest warunkiem rozpoczęcia prac montażowych.

Użyczający zobowiązuje się do ponoszenia odpłatności za przeprowadzone okresowo przeglądy konserwacyjne po upływie okresu gwarancyjnego.

Zwrot nieruchomości po zakończeniu robót i przekazania gotowej do pracy instalacji solarnej nastąpi w formie protokołu zdawczo-odbiorczego po upływie okresu gwarancyjnego.

Realizacja montażu kolektorów słonecznych prowadzona będzie przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu przez Biorącego do używania, po wcześniejszym uzyskaniu odpowiedniej ilości środków finansowych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej .

Umowa zostaje zawarta na okres od dnia jej zawarcia do końca terminu obowiązywania gwarancji. Umowa przestaje obowiązywać strony w przypadku niepozyskania środków finansowych przez Biorącego do montażu zestawu instalacji solarnej.

W takim przypadku zaliczka podlega zwrotowi na rzecz Użyczającego.

Po zakończeniu obowiązywania umowy, instalacja solarna staje się własnością Użyczającego. Użyczający nie może odmówić przyjęcia nieruchomości wraz z zamontowaną instalacją solarną.

Budowa i instalacja indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych na danej posesji dla poszczególnych właścicieli nieruchomości, którzy wyrazili chęć posiadania instalacji na określonych warunkach uzależniona będzie od zawarcia umowy i dokonania przez mieszkańca wpłaty wkładu wynikającego z umowy, tj. inwestycja zostanie wykonana jedynie na rzecz osób które podpisały umowy i uiściły stosowne opłaty.

Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji pn. „” będą wystawiane na Gminę wraz z protokołami odbioru wykonanych instalacji podpisanymi przez właściciela nieruchomości. Następnie dokumenty finansowe zostaną przekazane do WFOSiGW w , który przekaże na rachunek wyodrębniony dla potrzeb realizacji inwestycji należną transzę wraz z oryginałami dokumentów.

Gmina opłaci wystawione Faktury ze środków otrzymanych z WFOSiGW oraz wkładów mieszkańców.

Rozliczenie inwestycji będzie w kwotach brutto, ponieważ VAT jest kosztem kwalifikowalnym przez WFOSiGW.

Po wykonaniu ww. inwestycji Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat od mieszkańców posesji oraz nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów. Gmina realizując inwestycję ma na celu uzyskanie alternatywnych źródeł energii, a w efekcie ograniczenie zużycia tradycyjnej energii elektrycznej i cieplnej. Wdrożenie działań proekologicznych przyczyni się w sposób bezpośredni do ochrony środowiska (zadanie własne Gminy wynikające z obowiązujących przepisów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy od 15% wkładów mieszkańców Gminy należy odprowadzić podatek VAT? Jeżeli tak to w jakiej wysokości?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji zadania pn. „…”?
3.  W jakiej wysokości odzyskać VAT? Czy odliczyć z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zadanie inwestycyjne pn. „…” należy do zadań własnych Gminy obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Ponadto, zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska, do zadań własnych Gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza a także wspomaganie wykorzystania odnawialnych źródeł energii oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska). Z uwagi na to iż ww. zadanie mieści się w obrębie zadań własnych Gminy (art. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), ww. zadanie będzie zwolnione z podatku VAT.

Ponadto, po realizacji opisanego zadania inwestycyjnego, Wnioskodawca nie będzie osiągał z tego tytułu regularnego dochodu. Rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług będzie należało do wykonawcy zadania, który będzie miał możliwość pełnego rozliczenia. Środki otrzymane z WFOŚiGW stanowią kwotę brutto częściowego pokrycia kosztów zadania, VAT jest kosztem kwalifikowanym. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wykonawca zadania będzie rozliczał VAT od swojego dochodu, równocześnie, mając możliwość odliczenia, Wnioskodawca w tym przypadku nie powinien rozliczać podatku VAT – podwójna operacja.

Reasumując, Gmina, stwierdziła, iż po realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” nie powinna odprowadzać podatku VAT od wkładów mieszkańców, nie będzie też odliczać podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W świetle powyższego, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wykonanie usługi, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Gmina podpisując umowę z wykonawcą na montaż układów kolektorów słonecznych oraz świadczenie usług gwarancyjnych przez wykonawcę oraz umowy z mieszkańcami na montaż układu solarnego wraz z jego dostawą, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego wykonywaną usługę. Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wpłaty dokonane przez mieszkańców za wykonanie montażu kolektora słonecznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż określone umowami wpłaty dokonują wyłącznie te osoby fizyczne, na których budynkach zostaną zamontowane przedmiotowe kolektory, i które będą korzystały z indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych.

Powyższe wskazuje, iż pomiędzy stronami umów istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym.

W tym kontekście też wpłaty, które będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Zatem we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, iż z opisu sprawy nie wynika, aby świadczenie, polegające na zamontowaniu indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych miało być także wykonane na rzecz osób, które nie zawrą z Gminą umów i nie uiszczą określonej wpłaty.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że będące warunkiem rozpoczęcia prac montażowych kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę ww. usług stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.

Skoro zatem, podejmując umowę z wykonawcą na wykonanie inwestycji oraz umowy z mieszkańcami na montaż indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych, Wnioskodawca wchodzi w rolę świadczącego wykonywaną usługę, to dokonywane przez mieszkańców wpłaty zaliczek na poczet wynikającego z zawartej umowy świadczeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla ww. świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zauważa się ponadto, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest wykonywana w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż cele realizowanego projektu mają być osiągnięte poprzez zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych polegających na zainstalowaniu indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych dla mieszkańców gospodarstw domowych.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile instalacja kolektorów słonecznych, o których mowa we wniosku, wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i wykonywana będzie w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem jednak ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12b i 12c.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzi, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy – art. 88 lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zaznaczyć, iż dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług.

W niniejszej sprawie wystąpi związek nabywanych towarów i usług udokumentowanych fakturami za wykonanie instalacji zestawów solarnych na budynkach osób fizycznych z czynnościami opodatkowanymi, generującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny z tytułu opodatkowania usług montażu indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych, na poczet wykonania których dokonywane będą przez mieszkańców wpłaty zaliczek.

Tym samym, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie wynikającej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu.

Ponadto zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zawarte w Rozdziale 9, określającym przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. Zgodnie bowiem z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot podatku nie dotyczy kwot podatku naliczonego:

1.  które został pomniejszony lub mógł być pomniejszony podatek należny lub
2.  które zostały zwrócone przez właściwy urząd skarbowy na podstawie odrębnych przepisów.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.