Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-824/15-3/EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 928/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/4512-824/15-2/MAO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji stanowiącej środki publiczne.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2015 r. znak: IPPP2/4512-824/15-2/MAO wniósł pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. znak: IPPP2/4512-1-68/15-2/MAO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podatkowego doręczono w dniu 15 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2015 r. znak: IPPP2/4512-824/15-2/MAO złożył skargę z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 928/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 928/16, Organ wniósł skargę kasacyjną z dnia 26 kwietnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 22 lipca 2019 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 805/17, oddalający skargę kasacyjną, natomiast w dniu 9 września 2019 r., wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 928/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawidłowości prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji stanowiącej środki publiczne- wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. S.A. (dalej „Spółka”) nabywa usługi szkoleniowe, które są w całości finansowane z otrzymywanych dotacji. Usługi te są opodatkowane przez usługodawcę z zastosowaniem stawki 23%. Usługodawcy są podmiotami prywatnymi, prowadzącymi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie kształcenia.

Faktury dotyczące szkoleń są finansowane z konta dotacyjnego, na którym znajdują się środki przekazane z Ministerstwa Infrastruktury. Podatek od towarów i usług płacony jest ze środków własnych i odliczany.

Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące nabycie usług szkoleniowych: (…)

Spółka otrzymuje dotację na pokrycie kosztów powyższych szkoleń na podstawie Umowy o dofinansowanie z Budżetu Państwa kosztów zarządzania infrastrukturą (…) i jej ochrony w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2016 r. (dalej „Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania”) zawartej pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa a Spółką, której przedmiotem jest dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez Spółkę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z przychodów (przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu udostępniania infrastruktury (…)licencjonowanym przewoźnikom oraz innych niż środki publiczne) przy zapewnieniu udostępniania infrastruktury (…). Przekazywane środki stanowią dotacje budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Załącznik nr 5 do Umowy stanowią „Zasady ustalania kosztów kwalifikowanych dla roku 2014”.

Brzmienie powołanej Umowy, a także Załącznika nr 5 zostało zmienione Aneksem nr 2 do Umowy.

Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. Nr 267, poz. 2251), zgodnie z którym „zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury (…)

Art. 5 tej ustawy przewiduje, że wydatki związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem, ochroną i zarządzaniem infrastrukturą transportu lądowego, finansowaną lub dofinansowaną przez ministra właściwego do spraw transportu ustala się w ustawie budżetowej w wysokości nie niższej niż 18 % planowanych na dany rok wpływów z podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Wielkość środków finansowych przeznaczanych przez ministra właściwego do spraw transportu na utrzymanie infrastruktury (…) zarządzanej przez Spółkę A. S.A. (Spółkę), jest określana zgodnie z realizowaną polityką transportową Rządu i znajduje odzwierciedlenie w zawieranych corocznych umowach przez Spółkę, które będą zobowiązywały Spółkę do prowadzenia polityki taryfowej w ramach przejrzystego systemu oraz do uzyskiwania określonych celów ekonomicznych m.in. w zakresie poziomu kosztów.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania, pod pojęciem kosztów rozumie się: „koszty ponoszone przez Zarządcę z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”. Koszty Kwalifikowane są to natomiast: „koszty Zarządzania i Ochrony ponoszone przez Zarządcę i kwalifikujące się do dofinansowania na podstawie przepisów prawa oraz postanowień niniejszej Umowy z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania Spółka zobowiązuje się w szczególności do: zakupu towarów i usług finansowanych ze środków przekazanych w ramach Umowy, prowadzenia dokumentacji finansowej, pozwalającej na kontrolę wydatkowania środków pozyskanych z dotacji, nieprzeznaczanie środków publicznych na podstawie niniejszej umowy na cele inne niż wskazane w umowie.

Punkt 4 Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania określa przekazywanie i rozliczanie dotacji:

„4.1.2. Podstawą do rozliczenia Dotacji są rzeczywiste Koszty Kwalifikowane ponoszone przez Zarządcę.

4.1.3. Do Kosztów Kwalifikowanych zalicza się faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane przez Zarządcę koszty Zarządzania i Ochrony.

4.1.4. Do Kosztów Kwalifikowanych nie zalicza się kosztów, które są finansowane z Przychodów bądź środków publicznych innych, niż przekazane na podstawie niniejszej Umowy.

(\`(...)\`)

4.1.6. Szczegółowe zasady ustalania Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2014 określone są w załączniku nr 5.”

(\`(...)\`)

4.1.10. Dokumenty źródłowe, a w szczególności zamówienia, umowy, faktury i rachunki, protokoły zdawczo-odbiorcze wykonywanych robót związane z realizacją Umowy oraz listy płac pracowników Zarządcy są przechowywane przez Zarządcę i na żądanie udostępniane Dofinansowującemu przez okres 5 lat od zakończenia obowiązywania Umowy.”

Dofinansowanie zostaje przekazane Spółce na jej wniosek, w postaci miesięcznych transz dotacji na środki budżetowe (wniosek dotyczy zapotrzebowania na środki budżetowe na dany miesiąc). Wzór wniosku stanowi Załącznik nr 3 do aneksu nr 2 Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania („Wniosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe w miesiącu \`(...)\` roku \`(...)\`”). Wśród wyszczególnień we wniosku znajdują się: Koszty Zarządzania (w tym: Koszty administracyjne, Koszty prowadzenia ruchu (\`(...)\`), Koszty utrzymania i remontów infrastruktury, Koszty pośrednie, Amortyzację), Ulga intermodalna oraz Koszty Ochrony. Wszystkie wyszczególnione pozycje wykazuje się z podziałem na kwoty zaplanowane we wstępnym planie wypłaty transz dotacji oraz wnioskowane kwoty zapotrzebowania na środki budżetowe). Wniosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe na dany miesiąc składany jest do 15-ego dnia miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, natomiast transza dotacji na dany miesiąc przekazywana jest do 7-ego dnia danego miesiąca.

Spółka w celu rozliczenia otrzymywanych dotacji sporządza i przekazuje miesięczne oraz roczne rozliczenie dotacji na podstawie wykazów z systemu finansowo-księgowego.

Załącznik nr 5 do Aneksu nr 3 Załącznik nr 9 do umowy stanowi wzór rozliczenia dotacji dla Spółki. Zgodnie ze wzorem występują następujące elementy rozliczenia dotacji na dany rok: koszty zarządzania (w tym koszty administracyjne), koszty ochrony, suma kosztów oraz limity szczególne, a także: ulga intermodalna, praca eksploatacyjna, koszty prowadzenia ruchu (\`(...)\`)/praca eksploatacyjna. Wymienione koszty są szczegółowo podzielone rodzajowo oraz pokazane w układzie: koszty w okresie rozliczeniowym (koszty kwalifikowane, koszty finansowane z Funduszu (…) koszty finansowane z innych źródeł), koszty narastające od początku roku (koszty kwalifikowane, koszty finansowane z Funduszu (…) koszty finansowane z innych źródeł), plan kosztów kwalifikowanych, wykonanie planu.

Sposób wykorzystania dotacji jest corocznie poddawany ocenie biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdania finansowego i obejmuje badanie kosztów kwalifikowanych (ppkt 4.2.4.4 Umowy).

Załącznik nr 5 do Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania (w brzmieniu nadanym Aneksem nr 2 - Załącznik nr 2 do Aneksu nr 2) stanowią Zasady ustalania Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2014), w którym w punkcie 1 wskazano: „Koszty Kwalifikowane obejmują koszty:

*   Zarządzania, w tym koszty:
    1.  Administracyjne,
    2.  Prowadzenia ruchu (\`(...)\`),
    3.  Utrzymania i remontów infrastruktury,
    4.  Pośrednie,
    5.  Amortyzację.
*   Ochrony.”

Zgodnie z pkt 2 Koszty Administracyjne obejmują koszty Centrali Spółki, Centrum Realizacji inwestycji, koszty administracyjne i ogólnozakładowe Zakładów (…), koszty administracyjne i ogólnozakładowe Sekcji Eksploatacji Zakładów (…), koszty administracyjne i ogólnozakładowe Centrum (…), koszty administracyjne i ogólnozakładowe Zakładu Maszyn (…) w (…) - w zakresie kosztów każdej jednostki mieszczą się koszty szkolenia pracowników.

Stosownie do pkt 9.1, dla poszczególnych rodzajów Kosztów Kwalifikowanych ustala się roczny plan ich wysokości (wskazuje się konkretną kwotę w zakresie kosztów administracyjnych). Zgodnie z pkt 9.4 „dla poszczególnych rodzajów Kosztów Kwalifikowanych, za wyjątkiem kosztów remontów i utrzymania infrastruktury oraz kosztów prowadzenia ruchu (\`(...)\`), ustala się roczny limit ich wysokości”.

Spółka uzyskuje także dofinansowanie na podstawie Umowy nr (…) w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2014-2015 o numerze (…) w ramach Działania 15.4 Priorytetu XV Pomoc Techniczna - Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (dalej: „Umowa w sprawie dofinansowania RPD”) zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - Centrum Unijnych Projektów (…) a Spółką, która określa całkowity koszt Rocznego Planu Działań sektora transportu w części realizowanej przez Spółkę oraz maksymalną kwotę wydatków kwalifikowanych (wydatki lub koszty, które kwalifikują się do refundacji ze środków przeznaczonych na realizację Rocznego Planu Działań dla sektora transportu).

Zgodnie z par. 7 Umowy w sprawie dofinansowania RPD, warunkiem wnioskowania przez Spółkę o refundację poniesionych wydatków jest zrealizowanie poszczególnych celów, z uwzględnieniem kwot dofinansowania oraz terminów dostępności poszczególnych kwot dofinansowania dla Spółki, określonych w tej umowie. Dofinansowanie jest udzielane Spółce w formie refundacji poniesionych wydatków po zatwierdzeniu wniosków o płatność, obejmujących wydatki kwalifikowalne poniesione w toku realizacji Rocznego Planu Działań przez Skarb Państwa - Centrum Unijnych Projektów (…) (a więc także wydatki na usługi szkoleniowe). Spółka jest zobowiązana do składania wniosku o płatność pośrednią (przez co rozumie się dofinansowanie w celu refundacji części wydatków kwalifikowanych) najpóźniej w terminie 21 dni od zakończenia okresu sprawozdawczego obejmującego maksymalnie 3 miesiące oraz złożenia wniosku o płatność końcową (dofinansowanie w celu refundacji ostatniej części lub całości wydatków kwalifikowanych) w terminie 21 dni od dnia, w którym upłynął okres kwalifikowania wydatków, który trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przez wydatki kwalifikowalne należy rozumieć wydatki lub koszty poniesione po pierwsze w związku z realizacją RPD oraz zgodnie z postanowieniami Umowy w sprawie dofinansowania RPD zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego. Zgodnie z par. 6 pkt 5 Umowy, wydatki Spółki poniesione w ramach realizacji Rocznego Planu Działań na podatek od towarów i usług nie stanowią wydatków kwalifikowanych.

Zgodnie z par. 10 Umowy w sprawie dofinansowania RPD, przy zawieraniu umów, z tytułu których będą ponoszone wydatki kwalifikowalne w celu realizacji zadań objętych Rocznym Planem Działań Spółka jest zobowiązana do uwzględniania procedur przewidzianych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj.: Dz.U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.), w przypadku gdy ich wymóg wynika z przepisów tejże ustawy. Spółka jest również obowiązana prowadzić ewidencję kosztów, wydatków i przychodów (par. 11).

Usługodawcy nie domagali się od Spółki żadnych oświadczeń lub dokumentów w zakresie źródła finansowania nabywanych usług szkoleniowych, a Spółka takich informacji nie przekazywała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych (szkoleniowych, kształcenia zawodowego), opodatkowanych przez usługodawcę, finansowanych ze środków otrzymanych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) z tytułu nabywania opodatkowanych usług szkoleniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, jako że Spółka nabywała przedmiotowe usługi do prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywała je do czynności opodatkowanych), spełniona została podstawowa przesłanka do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działanie Spółki należy uznać za prawidłowe. Skoro istniał związek między zakupionymi usługami szkoleniowymi a opodatkowaną działalnością gospodarczą, to Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na fakt otrzymywania dotacji.

Warto również podkreślić, że fakt otrzymywania dotacji przez Spółkę nie ma o tyle znaczenia, że podatek naliczony stanowił w przedmiotowym stanie faktycznym koszt nie kwalifikowany (zarówno w przypadku wydatków ponoszonych w ramach Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania, jak i Umowy w sprawie dofinansowania RPD) ponoszony ze środków całkowicie własnych. Kosztem kwalifikowanym był natomiast wyłącznie koszt szkolenia netto, tj. kosztem finansowanym ze środków, które pierwotnie pochodziły z dotacji Skarbu Państwa.

Brak praw do odliczenia w przedmiotowej sprawie stałby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jako że Spółka płaciłaby podatek, a następnie nie mogła go odliczyć - nie byłby on zatem dla niej neutralny. Neutralność podatku powinna bowiem objawiać się w taki sposób, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie stanowiła ostatecznego kosztu dla niego. Możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu uwalnia przedsiębiorcę od kosztów podatkowych, jakie poniósłby w toku swojej działalności.

Wyłączenia prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - co jednak w ocenie Spółki nie nastąpiło.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia natomiast od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj.: Dz.U. z 2015 r. Poz. 736) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie jednak podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe zwolnienia nie miały zastosowania i usługodawca prawidłowo dokonywał opodatkowania świadczonych przez siebie usług, jako że świadczył usługi, które nie były finansowane ze środków publicznych. Spółka bowiem nabywa przedmiotowe usługi ze środków własnych. W przypadku Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania, przedmiotowe usługi nabywane są ze środków pieniężnych otrzymywanych w ramach dotacji, wpłacanych na wyodrębnione konto Spółki i z niego wydatkowane (po przekazaniu przez Skarb Państwa są one już w dyspozycji Spółki). Dotacje trafiają do usługodawcy jedynie pośrednio - po przelaniu na konto Spółki tracą one natomiast charakter środków publicznych. Cechą środków publicznych jest ich przeznaczenie na finansowanie wydatków publicznych - cel ten realizuje się w momencie przelania środków na konto Spółki. Następnie środki te finansują usługi szkoleniowe, co stanowi już własny wydatek Spółki, nie zaś publiczny, i służący jej działalności gospodarczej. W przypadku Umowy w sprawie dofinansowania RPD, Spółka nabywa przedmiotowe usługi ze środków własnych znajdujących się na jej koncie, a dopiero następnie otrzymuje ich refundacje z Budżetu Państwa. Wydatkowane środki własne nie mogą natomiast wstecznie stać się środkami publicznymi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług szkoleniowych w podobnym stanie faktycznym (podatnik otrzymał dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektu przeprowadzanego w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; celem projektu było m.in. wzrost konkurencyjności podatnika poprzez szkolenia w różnych zakresach kompetencji; dotację stanowił natomiast wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych) potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. (IPPP2/443-35/10-6/JB): „Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu szkoleniowego, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. (…)

Biorąc zatem pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług związane z projektem szkoleniowym realizowanym w ramach projektu operacyjnego Kapitał ludzki, będą w sposób pośredni służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, bowiem wydatki ponoszone na zakup towarów i usług w celu wzrostu konkurencyjności Podatnika poprzez m.in. podniesienie kompetencji obecnych i przyszłych pracowników poprzez szkolenia w różnych zakresach kompetencji, niewątpliwie korzystnie wpływają na jakość czynności wykonywanych przez Spółkę. (…)

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków (wymienionych w opisie stanu faktycznego) ponoszonych w ramach przedmiotowego projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem w takim zakresie w jakim służą do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem, że nie występują inne przesłanki ograniczające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy”.

Spółka podkreśla, że nawet w przypadku uznania, że środki, którymi finansowane są nabywane przez Spółkę usługi szkoleniowe, mieszczą się w kategorii środków publicznych, a tym samym stwierdzenia, że usługodawca powinien skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów Dyrektywy 112 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej: Dyrektywą 112).

Drugą przesłanką do zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku przedmiotowych usług finansowanych ze środków publicznych (pierwszą stanowi finansowanie w odpowiedniej wysokości ze środków publicznych) jest świadczenie przez usługodawcę usług będących usługami w zakresie szkolenia. Jeżeli idzie o definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to bezpośrednio wiąże na terytorium RP Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), zgodnie z którym (artykuł 44): „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

„Należy jednak wskazać, że przedmiotowy charakter zwolnienia wymaga analizy w kontekście postanowień art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, który reguluje zwolnienie, ale o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 podlega zwolnieniu w państwach członkowskich „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Powołana konstrukcja zwolnienia od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, definiuje się bowiem w niej zarówno rodzaj świadczenia (kształcenie oraz usługi ściśle z nim związane), jak i charakter podmiotu świadczącego (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie).

Implementując w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego powyższe zwolnienie uregulowane w Dyrektywie 112, polski ustawodawca ukształtował zwolnienie jako przedmiotowe, określając jedynie charakter usługi i sposób jej finansowania (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych). Kategorię podmiotową pozostawił więc zasadniczo otwartą. Takie ukształtowanie zwolnienia pozostawia natomiast istotne wątpliwości co do jego zgodności z celem zwolnienia uregulowanego w Dyrektywie 112. Na gruncie przepisów Dyrektywy uregulowanie zwolnienia wyłącznie w oparciu o przesłanki podmiotowe jest niewystarczające. Pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C- 169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że dyrektywa 2006/112/WE, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX). Zastąpienie w omawianym zakresie warunku podmiotowego zastosowania zwolnienia warunkiem finansowania usługi ze środków publicznych powinno być uznane za wykraczające poza literę oraz - przede wszystkim - cel Dyrektywy 112 w omawianym zakresie. Sposób oraz źródło finansowania należy uznać bowiem w kontekście Dyrektywy za obojętne. Skoro natomiast ustawodawca, poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed organami i sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Ze wskazanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług wszelkich podmiotów realizujących kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Kształcenie to musi być bowiem prowadzone odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W opinii Spółki uregulowanie przez polskiego ustawodawcę warunku przedmiotowego z pominięciem warunku podmiotowego zwolnienia (tudzież określenie „instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” jedynie przez pryzmat sposobu finansowania usługi) nie realizuje litery i celu powołanego przepisu Dyrektywy. Uregulowana w Dyrektywie konstrukcja zwolnienia od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Definiuje się bowiem w niej zarówno rodzaj świadczenia (kształcenie oraz usługi ściśle z nim związane) oraz charakter podmiotu świadczącego (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie). Ustawodawca poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Na taki skutek błędnej implementacji wskazał np. NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. I FSK 1244/08: „8. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE, które winny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem; por. np. wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu (C-150/99).

9\. W ocenie strony skarżącej, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonało nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Ze stanowiskiem powyższym należy się zgodzić.

W myśl bowiem wskazanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowo. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowanie. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej („Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym”). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne. (\`(...)\`)

12\. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach przypominał, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C- 169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C- 287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że dyrektywa 2006/112/WE, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX).

13\. Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji, (p. również: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 534). Tym samym stanowisko podatnika, należało uznać w tym zakresie za trafne.”

W świetle powyższego należy wskazać, że ustawodawca poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego; wykonawcy nie będący podmiotami publicznymi lub uznanymi za takie (niepubliczne jednostki systemu oświaty) mają więc prawo skutecznie powoływać się przed organami krajowymi na przepisy dyrektywy, z pominięciem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, tj. opodatkować świadczone usługi przy zastosowaniu stawki 23% - a co za tym idzie - Spółka mogła dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych usług. Powołania w tym miejscu wymaga wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, który zapadł w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 54/12). Pytania te dotyczyły wykładni przepisów prawa unijnego, a mianowicie: 1) czy przepisy art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy; w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: 2) czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112 podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku Trybunał wskazał: „1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

2\. Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej”.

Powołany wyrok również potwierdza stanowisko Spółki. Uwarunkowania prawne związane z nakazem wąskiej i ścisłej interpretacji zakresu i celu zwolnień uregulowanych w Dyrektywie 112 pozwalają uznać, że usługodawca mógł opodatkować usługę realizowaną w ramach zamówienia przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku (23%), powołując się na jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe postanowienia Dyrektywy 112 i stosując je w pierwszeństwie przed prawem polskim w omawianym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 928/16.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca opodatkowania usług szkoleniowych wykonywanych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z kolei zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi szkoleniowe, które są w całości finansowane z otrzymywanych dotacji. Usługodawcy są podmiotami prywatnymi, prowadzącymi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie kształcenia.

Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące nabycie usług szkoleniowych:

*   kurs kierowników kancelarii tajnych i niejawnych,

*   udział w seminarium współczesne metody budowy, wzmacniania i przebudowy mostów,

*   konferencja nowoczesne technologie w projektowaniu, budowie utrzymaniu rozjazdów (…),

*   szkolenia w zakresie zmian w podatkach,

*   szkolenia informatyczne,

*   szkolenia z obsługi napędów technicznych,

*   konferencja Forum bezpieczeństwa (\`(...)\`),

*   warsztaty dla członków komisji przetargowych.

Spółka otrzymuje dotację na pokrycie kosztów powyższych szkoleń na podstawie Umowy o dofinansowanie z Budżetu Państwa kosztów zarządzania infrastrukturą (…) i jej ochrony w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2016 r. (dalej „Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania”) zawartej pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa a Spółką, której przedmiotem jest dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez Spółkę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z przychodów (przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu udostępniania infrastruktury (\`(...)\`) licencjonowanym przewoźnikom oraz innych niż środki publiczne) przy zapewnieniu udostępniania infrastruktury (…). Przekazywane środki stanowią dotacje budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania, pod pojęciem kosztów rozumie się: „koszty ponoszone przez Zarządcę z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”

W przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-5811) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy o VAT zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy środki publiczne na pokrycie kosztów szkolenia które otrzymuje spółka, a którymi następnie finansuje nabycie usług szkoleniowych od podmiotu - który nie ma nawet świadomości i wiedzy co do pochodzenia tych środków – nie stanowią środków publicznych.

Jak wyjaśniono wyżej – na co wskazał NSA w wydanym w sprawie orzeczeniu - zwolnienie dotyczy sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi edukacyjne otrzymuje bezpośrednio środki publiczne, np. z dotacji unijnych, dotacji Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji to podmiot szkolący jest dysponentem tych środków publicznych.

Jeśli spółka, dla której usługodawca świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podmiotowi za wykonaną usługę, nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów spółki, która takie środki otrzymała. Innymi słowy środki publiczne otrzymał Wnioskodawca, na rzecz którego podmiot świadczy usługi szkoleniowe, natomiast podmiot ten otrzymuje od spółki wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych usług szkoleniowych należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano usługi szkoleniowe będą podlegały opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po realizacji szkolenia i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej przeprowadzenie szkolenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu nabycia usług szkoleniowych, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.