Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.683.2022.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-25
Teza: Uznanie sprzedaży składników majątkowych spółki w upadłości za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż masy upadłościowej; spółki-spółka w upadłości; syndycy; upadłość-masa upadłościowa; upadłość-prawo upadłościowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży składników majątkowych za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie jest podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest:

‒ PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka wykonuje działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i magazynowych w kompleksie budynków przy (…).

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość Wnioskodawcy. Aktualnie ustanowiony dla Wnioskodawcy syndyk masy upadłości (dalej: „Syndyk”) prowadzi likwidację masy upadłości Wnioskodawcy.

W tym celu Syndyk planuje przeprowadzić przetarg w celu wyłonienia nabywcy majątku Wnioskodawcy, z którym zawarta zostanie umowa sprzedaży.

Przedmiotem wspomnianego przetargu, a następnie umowy sprzedaży będą następujące składniki majątkowe (dalej łącznie: „Składniki”):

‒ prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli (dalej łącznie: „Nieruchomości”):

‒ 1 - zabudowanej budynkiem biurowym i budynkiem magazynowym (księga wieczysta nr (…));

‒ 2 - zabudowanej budynkiem biurowym (księga wieczysta nr (…));

‒ 3 - zabudowanej dwoma budynkami biurowymi (księga wieczysta nr (…));

‒ 4 - zabudowanej parkingiem o nawierzchni asfaltowej stanowiącym budowlę (księga wieczysta nr (…));

‒ 5 - zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (księga wieczysta nr (…));

‒ zbiór ruchomości znajdujących się na Nieruchomościach, w skład którego wchodzi wyposażenie zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci urządzeń elektronicznych i komputerowych, narzędzi i elektronarzędzi, mebli, elementów aranżacji wnętrza oraz akcesoriów pomocniczych, wyposażenie zaplecza gastronomicznego w postaci urządzeń i sprzętów kuchennych, zabudów, elementów aranżacji wnętrza oraz akcesoriów pomocniczych, maszyny do szycia, kontenery a także dwa samochody dostawcze (dalej razem: „Ruchomości”);

‒ prawa majątkowe składające się z 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł w spółce (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…), nr KRS (…) (dalej: „Udziały”);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (zawartych na czas nieoznaczony jak i oznaczony) powierzchni biurowych, magazynowych oraz miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomościach;

‒ umów zleceń, umów o świadczenie usług (np. w zakresie ochrony, sprzątania), umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w części w jakiej jest niezbędna do dalszego prowadzenia działalności wykonywanej aktualnie przez Wnioskodawcę (pozostała dokumentacja zostanie zarchiwizowana w toku postępowania upadłościowego).

Dodatkowo, wraz ze wskazanymi Składnikami, na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami przez Wnioskodawcę.

Z kolei wyłączone z zakresu przetargu, a następnie umowy sprzedaży będą następujące składniki majątkowe:

‒ środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości;

‒ wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu i masie upadłości, w szczególności wynikające z:

‒ umów najmu;

‒ umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki;

‒ kaucji złożonych przez Syndyka i/lub Wnioskodawcę na zabezpieczenie wykonania umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki.

‒ zobowiązania Wnioskodawcy;

‒ aktywa, które niezależnie od przyczyn i okoliczności, na dzień podpisania umowy sprzedaży nie będą znajdowały się w dyspozycji Syndyka (brak możliwości dysponowania przez syndyka danym aktywem).

Aktywa stanowiące przedmiot planowanej transakcji, stanowią całość aktywów wchodzących w skład masy upadłości Spółki z uwzględnieniem ww. wyłączeń.

Ponadto, przedmiotem przetargu, a następnie umowy sprzedaży nie będą następujące elementy, ponieważ Wnioskodawca, z uwagi na specyfikę swojej działalności (wynajem powierzchni), ich nie posiada:

‒ nazwa przedsiębiorstwa;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że opis i oszacowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sporządzone w trybie art. 319 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: „Ustawa Prawo upadłościowe”), nie wskazywało, aby Wnioskodawcy tego rodzaju aktywa przysługiwały.

Podmiot, który nabędzie Składniki od Wnioskodawcy będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej aktualnie przez Wnioskodawcę w zakresie najmu. Powyższe wynika z wstąpienia przez nabywcę w różnego rodzaju umowy, które aktualnie wiążą Wnioskodawcę, a zawarte zostały na czas oznaczony i nieoznaczony. Aktualnie nie wiadomo, kto nabędzie Składniki od Wnioskodawcy, gdyż nabywca wyłoniony będzie w drodze przetargu przed Sędzią-komisarzem. Wnioskodawca nie może jednoznacznie stwierdzić na tym opisie, czy nabywca będzie faktycznie kontynuował działalność w zakresie najmu w oparciu o Składniki, z uwagi na okoliczności opisane powyżej.

Należy jednak zakładać, że po nabyciu Składników od Wnioskodawcy, nabywca będzie miał możliwość kontynuowania ww. działalności w zakresie najmu prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę, na co wskazują m.in. aktywa, które podlegają sprzedaży, a które wyczerpują zakres aktywów Wnioskodawcy wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, wstąpienie przez nabywcę w prawa i obowiązki z umów najmu wiążących Wnioskodawcę, pośród których występują umowy zawarte na czas oznaczony, w kontekście przepisów art. 108 Ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 1002 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: „KPC”), będzie mobilizowało nabywcę do kontynuowania działalności Wnioskodawcy, gdyż ten przez dłuższy czas będzie zobligowany do ich wykonywania.

Na moment dostawy Składników upłynie dwa lata od oddania wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach do użytkowania. W ciągu 2 lat przed dokonaniem dostawy, żaden z ww. budynków i budowli nie został ani nie zostanie ulepszony w taki sposób, że wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomości jak i Ruchomości były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (najem powierzchni).

Wnioskodawca nie wykonywał ani nie wykonuje na rzecz spółki z o.o. w której posiada Udziały żadnych czynności opodatkowanych VAT (np. o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym).

Wnioskodawca występuje z niniejszym Wnioskiem, aby potwierdzić skutki w VAT planowanej sprzedaży Składników z uwzględnieniem specyfiki postępowania upadłościowego, w tym okoliczności, iż na chwilę obecną nabywca Składników nie jest jeszcze znany (gdyż zostanie dopiero wyłoniony w toku przetargu).

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż Składników nie podlega przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją wyboru opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT)?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dostawa Ruchomości będzie zwolniona z VAT?

4\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zbycie Udziałów nie będzie podlegało VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Sprzedaż Składników nie podlega przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją wyboru opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, dostawa Ruchomości nie będzie zwolniona z VAT.

4\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zbycie Udziałów nie będzie podlegało VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tego względu dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09:

„Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Jak z kolei wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt. I SK 62/10:

„Zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa”.

Dla oceny, czy w danym przypadku transakcja dotyczy przedsiębiorstwa, istotne jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes. TSUE podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania, iż do takiego zbycia doszło jest kontynuowanie działalności gospodarczej za pomocą tych składników przez nabywcę, a nie natychmiastowa jej likwidacja przez tego nabywcę. W wyroku tym TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, TSUE orzekł, iż przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W tym kontekście Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, za czym przemawia szereg następujących argumentów.

Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, iż wśród Składników znajdują się wszystkie kluczowe elementy niezbędne do kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie najmu, którymi są:

‒ Nieruchomości;

‒ Ruchomości;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów najmu;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w części w jakiej jest niezbędna do dalszego prowadzenia działalności w zakresie najmu.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. elementy zostały wprost wymienione w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) pkt 1-3 i 9 KC.

Co więcej, do Składników należą prawa i obowiązki wynikające z umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością w zakresie najmu. Oznacza to, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność Spółki w zakresie najmu bez potrzeby zawierania odrębnych umów w tym zakresie.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na specyfikę swojej działalności (wynajem powierzchni) przedmiotem przetargu, a następnie umowy sprzedaży nie będą następujące elementy, z uwagi na to, że Wnioskodawca ich nie posiada:

‒ nazwa przedsiębiorstwa;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dla bytu przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby wszystkie elementy zawarte w treści art. 55 (1) KC wystąpiły kumulatywnie. Świadczy o tym użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności”.

Przykładowo, szereg rodzajów działalności gospodarczej nie wymaga uzyskania koncesji, licencji czy zezwolenia. Gdyby przyjąć, iż dla uznania transferu składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa konieczne jest przejście tego typu uprawnień, oznaczałoby to, iż definicja przedsiębiorstwa dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących działalność w jakimś stopniu regulowaną (tj. wymagającą uzyskania koncesji, licencji czy zezwolenia) podczas gdy zasadą jest swoboda wykonywania działalności gospodarczej (tj. jej wykonywanie nie wymaga uzyskania takich zgód). Ten element pozostaje bez znaczenia także dlatego, że nawet gdyby aktywa takie występowały w majątku Wnioskodawcy, to nabywca nabyłby je z mocy prawa na podstawie i w zakresie przewidzianym przez art. 317 Ustawy Prawo upadłościowe.

Analogicznie, z uwagi na specyfikę działalności wielu podmiotów gospodarczych, nie są one w posiadaniu takich praw własności intelektualnej jak majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, czy też patenty i inne prawa własności przemysłowej. W związku z tym w przypadku takich podmiotów przy ustalaniu zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” tego typu prawa należy pominąć (skoro zbywca nie potrzebuje ich do prowadzenia działalności).

W efekcie, w ramach analizy, czy Składniki stanowią przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę nie tylko ich wykaz, lecz funkcjonalne powiązanie, które umożliwia kontynuowanie działalności nabywcy w dotychczasowym zakresie. W tym zakresie mieć bowiem na uwadze należy, że działalność Wnioskodawcy polega na wynajmowaniu powierzchni biurowych i magazynowych na terenie Nieruchomości, wobec czego zakres sprzedawanych aktywów praktycznie w całości wyczerpuje aktywa Wnioskodawcy. Sprzedawane aktywa aktualnie wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwiają jej kontynuowanie i osiągania przychodów z tytułu najmu bez konieczności podejmowania dalszych czynności. W tym zakresie mieć na uwadze należy, że wśród sprzedawanych Składników znajdują się, poza wskazanymi powyżej umowami najmu generującymi przychody, umowy na dostawy mediów, usługi sprzątania, ochronę itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębnego omówienia wymagają te składniki majątkowe, które były wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności, jednak nie zostaną przeniesione na nabywcę, tj.:

‒ środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości;

‒ wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu i masie upadłości, wynikające z:

‒ umów najmu;

‒ umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki;

‒ kaucji złożonych na zabezpieczenie wykonania umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki.

‒ zobowiązania Wnioskodawcy;

‒ aktywa, które niezależnie od przyczyn i okoliczności, na dzień podpisania umowy sprzedaży nie będą znajdowały się w dyspozycji Syndyka (brak możliwości dysponowania przez syndyka danym aktywem).

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Z ww. regulacji jednoznacznie wynika, że wyłączenie pewnych elementów z zakresu zawieranej przez strony transakcji nie wyklucza uznania jej za zbycie przedsiębiorstwa. Takie wyłączenie może przy tym wynikać z woli stron ale też wprost z przepisów prawa (w związku z czym strony nie mają swobody w tym zakresie).

W związku z tym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłączenie wspomnianych elementów wynika z przepisów prawa upadłościowego.

W tym kontekście, zgodnie z art. 317 ust. 2 zdanie 2 Ustawy Prawo upadłościowe nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego.

A zatem, wyłączenie zobowiązań Spółki z zakresu planowanej transakcji wynika wprost z przepisów prawa, w związku z czym strony nie mogą postanowić inaczej.

Z kolei wyłączenie środków pieniężnych wynika z całokształtu regulacji Ustawy Prawo Upadłościowe, w świetle której stanowią one fundusze masy upadłości, a celem likwidacji jest spieniężenie majątku upadłego. W tym zakresie, w jakim w kasie upadłego lub na kontach są środki pieniężne, jest on już zlikwidowany i może być wydatkowany tylko na pokrycie kosztów lub realizację planu podziału (por. P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, CH Beck 2007, str. 476). Z analogicznych względów, jako stanowiące fundusze masy upadłości, wyłączone zostały kaucje złożone przez Syndyka i/lub Spółkę.

Za wyłączeniem wierzytelności i roszczeń przemawia z kolei ich zmienny charakter związany z obowiązywaniem ponad 50 umów najmu (wyrażający się w bieżącym dokonywaniu spłat przez dłużników masy upadłości jak i powstawaniu nowych zobowiązań względem masy upadłości). W tym kontekście należy zauważyć, iż część najemców zalega z płatnościami na rzecz Spółki, w związku z czym Syndyk podjął i na bieżąco podejmuje działania prawne zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności, a dokonywane przez najemców wpłaty wchodzą w skład funduszów masy upadłości. W ocenie Syndyka, ta zmienność, która wyraża się tak w bieżącym dokonywaniu spłat przez dłużników masy upadłości jak i powstawaniu nowych zobowiązań względem masy upadłości, stanowiłaby na tyle istotne skomplikowanie warunków przetargu, że te mogłyby być dla potencjalnych nabywców nieakceptowalne.

Dodatkowo wskazać należy, że w warunkach przetargu Syndyk zastrzegł także możliwość ograniczenia zakresu zbycia w zakresie poszczególnych aktywów w sytuacji, gdy te, niezależnie od przyczyn i okoliczności, na dzień podpisania umowy sprzedaży nie będą znajdowały się w dyspozycji Syndyka. Jakkolwiek Syndyk na ten moment nie przewiduje, aby na powyższym polu miały zachodzić jakieś istotne zmiany, to jednakże nie można wykluczyć, że np. jedna z ruchomości w okresie od dnia złożenia wniosku o zatwierdzenie warunków przetargu do momentu sprzedaży przedsiębiorstwa może chociażby ulec dewastacji, co uniemożliwi jej wydanie nabywcy.

W konsekwencji, przedmiotem zbycia na rzecz nabywcy nie będą aktywa, które niezależnie od przyczyn i okoliczności, na dzień podpisania umowy sprzedaży nie będą znajdowały się w dyspozycji Syndyka.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie wspomnianych elementów z planowanej transakcji nie sprzeciwia się uznaniu Składników za przedsiębiorstwo.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że Składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż:

‒ stanowią one zorganizowany zespół składników przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, w skład którego wchodzą, w szczególności tak kluczowe elementy jak Nieruchomości, Ruchomości oraz prawa i obowiązki z umów najmu;

‒ wyłączenie pewnych elementów z zakresu planowanej transakcji (takich jak w szczególności środki pieniężne, wierzytelności i zobowiązania) jest związane z wymogami i specyfiką postępowania upadłościowego;

‒ Nabywca Składników będzie w oparciu o nie mógł kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Spółkę (najem powierzchni).

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje oparcie w szeregu interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczących zbywania majątku upadłego w toku postępowania upadłościowego.

W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, iż wyłączenie z zakresu transakcji pewnych elementów podyktowane specyfiką prawa upadłościowego, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo.

Poniżej Wnioskodawca pragnie przytoczyć przykładowe interpretacje w tym zakresie.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2021 r., 0112-KDIL1-1.4012.104.2021.2.JK:

„W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości w toku postępowania upadłościowego nie będzie obejmować:

a. wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych,

b. ksiąg handlowych i rachunkowych i za okres przed dniem ogłoszenia upadłości oraz za okres prowadzenia przedsiębiorstwa przez Syndyka,

c. wszystkich dokumentów niezwiązanych z przedsiębiorstwem,

d. komputerów i nośników danych,

e. zarówno zawarta umowa dzierżawy przedsiębiorstwa, jak i planowana sprzedaż nie będzie obejmować pracowników, z którymi zgodnie z prawem upadłościowym Syndyk rozwiązał umowy o pracę. Natomiast zapewnienie pracowników do produkcji było po stronie Dzierżawcy, który zawarł umowy z dotychczasowymi pracownikami Spółki, z którymi zostały rozwiązane umowy przez Syndyka.

W związku z powyższym należy wskazać, że wyłączenie ze sprzedaży ww. składników - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - nie będzie miało jednak żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę (\`(...)\`).

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia wskazanych we wniosku składników, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. W konsekwencji przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, będzie stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego zbycie to, zarówno w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie dzierżawca przedsiębiorstwa korzystający z prawa pierwokupu, jak i w przypadku gdy nabywcą przedsiębiorstwa będzie podmiot niebędący dzierżawcą przedsiębiorstwa w chwili sprzedaży, będzie nosiło znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy.”

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.342.2020.3.MMA:

„Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - zostaną z niej wyłączone środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości, zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i jego zatwierdzenia przez Sędziego Komisarza oraz wszelkie środki pieniężne, które wpłyną do masy upadłości po tych dniach; wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu (masie upadłości), a istniejące na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz wszelkie wierzytelności i roszczenia, które powstaną po tym dniu a także niektóre ruchomości (które jak wskazał wnioskodawca ze względu na interes masy upadłości, w związku z trudnością w ich przejściu zostały zbyte w toku postępowania upadłościowego, jednak nie mają one wpływu na możliwość funkcjonalnego wykorzystania przez nabywcę nabywcę pozostałych aktywów, stanowiących przedmiot planowanej transakcji), będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.”

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2020 r., 0113- KDIPT1-3.4012.531.2020.2.MK:

„Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - zostaną z niej wyłączone jedna nieruchomość, środki finansowe zgromadzone na rachunkach Spółki oraz w kasie, wierzytelności przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie ze sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników majątku Wnioskodawcy (upadłego) wymienionych w opisie sprawy, nie wpłynie za zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, zatem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.”

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, podobne względy związane ze specyfiką postępowania upadłościowego, przemawiają za uznaniem, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego dla kwalifikacji Składników jako przedsiębiorstwa nie jest konieczne jednoznaczne ustalenie, czy nabywca będzie faktycznie kontynuował działalność w zakresie najmu w oparciu o te Składniki (należy zauważyć, że dopóki przetarg nie zostanie rozstrzygnięty, konkretny nabywca pozostaje nieznany). W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest natomiast, że potencjalny nabywca będzie miał możliwość kontynuowania ww. działalności w zakresie najmu prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę. Istotne przy tym pozostaje, że przyszły nabywca wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu, także tych zawartych na czas oznaczony. To zaś, w kontekście obowiązku ich wykonywania przez określony czas (art. 108 Ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 1002 KPC) mobilizować powinno nabywcę do kontynuowania działalności Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Składników nie podlega przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Na wypadek, gdyby stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Składników nie podlega przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca zauważa, że odrębnie należy przeanalizować skutki w zakresie VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie działki składające się na Nieruchomości są zabudowane budynkami lub budowlą, tj. stanowią tereny zabudowane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

‒ są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

‒ złożą:

‒ przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

‒ w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

‒ zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

‒ imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

‒ planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części (w przypadku, gdy oświadczenie jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego);

‒ adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z tym, mając na uwadze, iż:

‒ każdy z budynków jak i budowla znajdujące się na Nieruchomościach zostały oddane do użytkowania ponad 2 lata przed dokonaniem transakcji i

‒ w ciągu ostatnich 2 lat przed transakcją żaden budynek ani budowla znajdujące się na Nieruchomościach nie został ani nie zostanie ulepszony w taki sposób, że wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej

\- dostawa wszystkich Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją wyboru opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Ad 3

Na wypadek, gdyby stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Składników nie podlega przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca zauważa, że odrębnie należy przeanalizować skutki w zakresie VAT w odniesieniu do Ruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Ruchomości to zbiór ruchomości znajdujących się na Nieruchomościach, w skład którego wchodzi wyposażenie zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci urządzeń elektronicznych i komputerowych, mebli, elementów aranżacji wnętrza oraz akcesoriów pomocniczych, wyposażenie zaplecza gastronomicznego w postaci urządzeń i sprzętów kuchennych, zabudów, elementów aranżacji wnętrza oraz akcesoriów pomocniczych, maszyny do szycia, kontenery a także dwa samochody dostawcze.

Ponadto, Ruchomości były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (najem powierzchni).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

„zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Zważywszy, iż Wnioskodawca nie wykorzystywał Ruchomości do działalności zwolnionej z VAT, dostawa Ruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Ruchomości nie będzie zwolniona z VAT.

Ad 4

Na wypadek, gdyby stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Składników nie podlega przepisom ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca zauważa, że odrębnie należy przeanalizować skutki w zakresie VAT w odniesieniu do Udziałów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, „zwykła” sprzedaż udziałów w spółkach nie jest czynnością z zakresu działalności gospodarczej, a jedynie wykonywaniem prawa własności w stosunku do tych udziałów. TSUE wskazał, iż zasadniczym argumentem za brakiem opodatkowania transakcji dotyczących zbycia udziałów jest fakt, że skoro uzyskiwanie dywidendy nie jest działalnością gospodarczą (lecz jedynie rezultatem własności majątku), to w konsekwencji również zbycie udziałów, które są źródłem dywidendy, powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania (np. wyrok z 21 października 2004 r., C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA, wyrok z 20 czerwca 1996 r., C-155/94 Wellcome Trust Ltd, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r., C 442/01 KapHag, wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-29/08 Skatteverket). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ww. zasady dotyczące udziałów należy odpowiednio stosować w odniesieniu do obligacji (wyrok z 6 lutego 1997 r., Harnas & Helm).

A zatem, co do zasady, sprzedaż udziałów i obligacji nie podlega VAT. Wyjątki od tej zasady dotyczą sytuacji, gdy właściciel udziałów jednocześnie uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada (np. poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych VAT o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie wykonywał ani nie wykonuje na rzecz spółki z o.o. w której posiada Udziały żadnych czynności opodatkowanych VAT (np. o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym).

Reasumując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie Udziałów nie będzie podlegało VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży składników majątku za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to z art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, należy więc uwzględnić następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Należy podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem Państwa przeważającej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

4 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla (…) w (…) ogłosił upadłość Państwa Spółki. Aktualnie ustanowiony dla Państwa Syndyk masy upadłości prowadzi likwidację masy upadłości Państwa Spółki.

W tym celu Syndyk planuje przeprowadzić przetarg w celu wyłonienia nabywcy Państwa majątku, z którym zawarta zostanie umowa sprzedaży.

Przedmiotem umowy sprzedaży będą następujące składniki majątkowe (dalej łącznie: „Składniki”):

‒ prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli (dalej łącznie: „Nieruchomości”):

‒ 1 - zabudowanej budynkiem biurowym i budynkiem magazynowym (księga wieczysta nr (…));

‒ 2 - zabudowanej budynkiem biurowym (księga wieczysta nr (…));

‒ 3 - zabudowanej dwoma budynkami biurowymi (księga wieczysta nr (…));

‒ 4 - zabudowanej parkingiem o nawierzchni asfaltowej stanowiącym budowlę (księga wieczysta nr (…));

‒ 5 - zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (księga wieczysta nr (…));

‒ zbiór ruchomości znajdujących się na Nieruchomościach, w skład którego wchodzi wyposażenie zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci urządzeń elektronicznych i komputerowych, narzędzi i elektronarzędzi, mebli, elementów aranżacji wnętrza oraz akcesoriów pomocniczych, wyposażenie zaplecza gastronomicznego w postaci urządzeń i sprzętów kuchennych, zabudów, elementów aranżacji wnętrza oraz akcesoriów pomocniczych, maszyny do szycia, kontenery a także dwa samochody dostawcze (dalej razem: „Ruchomości”);

‒ prawa majątkowe składające się z 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł w spółce (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…), nr KRS (…) (dalej: „Udziały”);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (zawartych na czas nieoznaczony jak i oznaczony) powierzchni biurowych, magazynowych oraz miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomościach;

‒ umów zleceń, umów o świadczenie usług (np. w zakresie ochrony, sprzątania), umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w części w jakiej jest niezbędna do dalszego prowadzenia działalności wykonywanej aktualnie przez Wnioskodawcę (pozostała dokumentacja zostanie zarchiwizowana w toku postępowania upadłościowego).

Dodatkowo, wraz ze wskazanymi Składnikami, na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych przez Państwa z pracownikami.

Z kolei wyłączone ze sprzedaży będą:

‒ środki pieniężne zgromadzone w kasie masy upadłości i na rachunkach bankowych masy upadłości;

‒ wszelkie wierzytelności i roszczenia przysługujące upadłemu i masie upadłości, w szczególności wynikające z:

‒ umów najmu;

‒ umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki;

‒ kaucji złożonych przez Syndyka i/lub Wnioskodawcę na zabezpieczenie wykonania umów zleceń, umów o świadczenie usług, umów na dostawę mediów i innych, których przedmiot związany jest z działalnością Spółki.

‒ zobowiązania Wnioskodawcy;

‒ aktywa, które niezależnie od przyczyn i okoliczności, na dzień podpisania umowy sprzedaży nie będą znajdowały się w dyspozycji Syndyka (brak możliwości dysponowania przez syndyka danym aktywem).

Aktywa stanowiące przedmiot planowanej transakcji, stanowią całość aktywów wchodzących w skład masy upadłości Państwa Spółki z uwzględnieniem ww. wyłączeń.

Ponadto - ponieważ nie posiadają Państwo tych składników - przedmiotem umowy sprzedaży nie będą:

‒ nazwa przedsiębiorstwa;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa.

Nabywca sprzedawanych Składników będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej aktualnie przez Państwa w zakresie najmu, gdyż aktywa, które podlegają sprzedaży, wyczerpują zakres aktywów wykorzystywanych do prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej. Aktualnie nie wiadomo, kto nabędzie Składniki, dlatego nie mogą Państwo jednoznacznie stwierdzić, czy nabywca będzie faktycznie kontynuował działalność w zakresie najmu w oparciu o Składniki. Jak jednak Państwo wskazali, wstąpienie przez nabywcę w prawa i obowiązki z umów najmu wiążących Państwa, pośród których występują umowy zawarte na czas oznaczony, w kontekście przepisów art. 108 Ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 1002 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, będzie mobilizowało nabywcę do kontynuowania Państwa działalności, gdyż przez dłuższy czas będzie on zobligowany do ich wykonywania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedawane Składniki stanowią przedsiębiorstwo i w związku z tym, czy sprzedaż nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe:

Po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe:

Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Zgodnie z art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej.

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z transakcji sprzedaży wyłączone są takie elementy przedsiębiorstwa, jak wierzytelności, środki pieniężne czy zobowiązania. Jak jednak Państwo wskazali, aktywa podlegające sprzedaży wyczerpują zakres aktywów wykorzystywanych do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisane Składniki składające się na Państwa Spółkę, pomimo wyłączenia ze sprzedaży środków pieniężnych, wierzytelności, zobowiązań i innych aktyw, które na dzień sprzedaży nie będą znajdowały się w dyspozycji Syndyka, będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z opisu sprawy, wyłączenie ww. składników - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - nie będzie miało negatywnego wpływu na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie najmu prowadzonej aktualnie przez Państwa.

Tym samym, planowana przez Syndyka transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało więc uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytania nr 2-4, które zostały zadane warunkowo i oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).