Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-609/11-5/15/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Czy różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z Gwarancji Bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki? Czy wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z Gwarancji Bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w momencie podpisania Porozumienia II, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek?
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; odszkodowania; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 10 marca 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 669/12 z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (w zakresie pytań numer od 1 do 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej oraz zarządzania częścią projektu inwestycyjnego o nazwie „X.” Kontrahent Spółki, X. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X.T., Spółka oraz X.T. zwane łącznie: Spółki) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej oraz biurowej oraz zarządzania pozostałą częścią projektu inwestycyjnego nieruchomości o nazwie „X.”.

W dniu 14 listopada 2002 r. Spółki zawarły ze Y. S.A. (dalej: Y., Wykonawca) umowę (dalej: Umowa), na podstawie której Wykonawca zobowiązał się do wybudowania centrum biurowo-handlowego o nazwie X. (dalej: Budynek). Ze względu na przedmiot Umowy, w późniejszych sporach z Wykonawcą ZT i Spółka występowały wspólnie.

Jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania przez Wykonawcę obowiązków wynikających z Umowy Spółki otrzymały gwarancje bankowe, które na zlecenie Y. zostały wystawione przez S. (dalej: Gwarancja Bankowa).

Wynagrodzenie Wykonawcy zapłacone przez Spółkę zostało zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji.

W związku z budową Budynku strony Umowy napotkały szereg problemów. W protokole odbioru Budynku wskazane zostały określone usterki, do usunięcia których zobowiązana została Y. Dodatkowo po odbiorze Budynku niezależni doradcy Spółek stwierdzili istnienie dalszych usterek.

W dniu 3 października 2007 r. Wnioskodawca, X.T. i Y. zawarli porozumienie (dalej: Porozumienie I), w którym Wykonawca zobowiązał się do naprawy stwierdzonych w tym Porozumieniu wad Budynku. Naprawy te nie zostały jednak dokonane przez Y., pomimo otrzymanych od Spółek wezwań do usunięcia wad Budynku.

W związku z dalszymi sporami co do realizacji warunków Porozumienia I jak również ze względu na fakt, iż dobiegał końca okres, na jaki została dostarczona przez Wykonawcę Gwarancja Bankowa, Spółki postanowiły zabezpieczyć swoje uprawnienia wynikające z Gwarancji. W konsekwencji gwarancja w kwocie 67.924.575,00 złotych (będąca odpowiednikiem kwoty 20.250.000,00 euro) została zrealizowana w dniu 2 lipca 2008 r., natomiast gwarancję w kwocie 6.815.500,00 euro Spółki zrealizowały w dniu 3 lipca 2008 r. Kwoty z Gwarancji Bankowej zatrzymane zostały w formie zabezpieczenia/depozytu na pokrycie przyszłych wydatków związanych z niezbędnymi pracami w Budynku i usunięciem wszystkich usterek, a także na zabezpieczenie przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Niewykorzystana część powyższego zabezpieczenia (a w razie dojścia stron umowy do porozumienia w sprawie dokonania niezbędnych prac przez Wykonawcę, cała kwota Gwarancji Bankowej) miała zostać zwrócona Wykonawcy.

Powyższa łączna kwota Gwarancji, tj. kwota 27 065 500 euro została zaksięgowana przez Spółki jako zobowiązanie względem Wykonawcy.

Od przechowywanych na rachunkach bankowych kwot Gwarancji Bankowej narastały odsetki, które podlegały systematycznej kapitalizacji.

Spółka dokonywała we własnym zakresie napraw usterek w Budynku, zarówno tych wymienionych w protokole przekazania Budynku, jak i tych ujawnionych w późniejszym czasie. W tym zakresie Spółka ponosiła także różnego rodzaju wydatki związane z doradztwem niezbędnym w celu prawidłowego usunięcia wszystkich usterek.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego Spółce przysługiwały następujące roszczenia względem Wykonawcy:

*   Roszczenie o obniżenie wynagrodzenia wypłaconego Wykonawcy na podstawie Umowy z tytułu rękojmi za wady fizyczne Budynku, oraz

*   Roszczenie odszkodowawcze z tytułu odpowiedzialności za nienależyte wykonaniu umowy przez Wykonawcę - szkoda poniesiona przez Spółkę wynikała z konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków (np. kosztów doradztwa związanego z usuwaniem usterek).

Spółki przekazały Wykonawcy następujące oświadczenia, w których Strony podnosiły roszczenia dotyczące obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy oraz roszczenia odszkodowawcze:

*   Oświadczenie o pierwszym obniżeniu ceny wraz z oświadczeniem o pierwszym potrąceniu kwoty z Gwarancji Bankowej z dnia 22 stycznia 2009 r.;

*   Oświadczenie o roszczeniu odszkodowawczym wraz z oświadczeniem o drugim potrąceniu kwoty z Gwarancji Bankowej z dnia 11 sierpnia 2009 r.;

*   Oświadczenie o drugim obniżeniu ceny wraz z oświadczeniem o trzecim potrąceniu kwoty obniżenia ceny z Gwarancji Bankowej z dnia 13 sierpnia 2009 r.;

*   Oświadczenie o trzecim obniżeniu ceny, oświadczenie o roszczeniu odszkodowawczym wraz z oświadczeniem o czwartym potrąceniu kwoty obniżenia ceny oraz roszczenia odszkodowawczego z Gwarancji Bankowej z dnia 4 lutego 2010 r. (dalej: Oświadczenia).

Powyższe Oświadczenia były w całości kwestionowane przez Wykonawcę. Wykonawca konsekwentnie kwestionował zarówno zasadność roszczeń Spółki jak i prawo Spółki do jednostronnego potrącania powyższych kwot z kwoty z Gwarancji Bankowej.

W celu ostatecznego zakończenia toczącego się sporu, Wnioskodawca, X.T. i Wykonawca podpisali w dniu 10 lutego 2011 r. porozumienie (dalej: Porozumienie II), na mocy którego:

1.  Wnioskodawca i X.T. wycofali wszystkie (wskazane w niniejszym wniosku) wcześniejsze Oświadczenia, a Y. wyraził zgodę na ich wycofanie;
2.  Strony Porozumienia postanowiły obniżyć wynagrodzenie Wykonawcy o kwotę wynoszącą łącznie 5.532.750,00 euro brutto w ramach uznania przysługującego Spółkom roszczenia o obniżenie ceny.
3.  Strony uzgodniły także, że Spółkom przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości 5.532.750 euro brutto;
4.  Strony uzgodniły również podział powyższych łącznych kwot obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy oraz odszkodowania należnego Spółce oraz X.T. w stosunku 50%/50% (W konsekwencji wynagrodzenie Wykonawcy przysługujące od Spółki zostało obniżone o kwotę 2.766.375 euro oraz Spółce przysługuje od Wykonawcy odszkodowanie w kwocie 2.766.375 euro).
5.  Strony Porozumienia uzgodniły, że w dacie zawarcia Porozumienia II. Spółki potrąciły powyższe kwoty roszczenia o obniżenie ceny oraz odszkodowania z zatrzymanych kwot Gwarancji a Wykonawca potwierdził takie potrącenie.
6.  Wnioskodawca i X.T. zobowiązały się zwrócić Y. kwotę 16.000.000,00 euro tytułem zwrotu pozostałej kwoty Gwarancji Bankowej (jako część pozostająca po potrąceniu wskazanych w Porozumieniu II roszczeń Spółek).

Odsetki narosłe od kwot Gwarancji Bankowej zgodnie z Porozumieniem II przypadły Spółkom w stosunku 50%/50%.

Jak wskazano powyżej część kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Spółka przechowywała powyższe środki w złotówkach jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy.

W dacie zawarcia Porozumienia II, w związku z uzgodnionym pomiędzy stronami rozliczeniem środków z Gwarancji Bankowej w euro, w odniesieniu do części kwoty gwarancji otrzymanych faktycznie w złotówkach Spółka rozpoznała stratę z tytułu różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą. Strata ta wynikała z faktu, że na dzień rozliczenia Porozumienia II kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty Gwarancji Bankowej jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z Wykonawcą (koszt poniesiony przez Spółkę w złotówkach na rozliczenie Porozumienia II) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z Gwarancji Bankowej.

Część kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w euro. Środki te zostały rozliczone w euro w ramach Porozumienia II.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym kwota odszkodowania stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawy PDOP przychód Wnioskodawcy w momencie uznania przez Wykonawcę i potrącenia ze środków z Gwarancji Bankowej, tj. w lutym 2011 r.?
2.  Czy kwota przychodu z tytułu odszkodowania powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień podpisania Porozumienia II i potrącenia odszkodowania z kwoty zabezpieczenia?
3.  Czy w związku z obniżeniem wynagrodzenia Wykonawcy wynikającym z zawarcia Porozumienia II, Spółka miała prawo dokonać w dacie zawarcia Porozumienia II obniżenia wartości początkowej odpowiednich środków trwałych bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych?
4.  Czy wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.?
5.  Czy różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z Gwarancji Bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki?
6.  Czy wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z Gwarancji Bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w momencie podpisania Porozumienia II, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek?

Stanowisko wnioskodawcy

Ad. 1)

Opisana w stanie faktycznym kwota odszkodowania stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychód Wnioskodawcy w momencie uznania przez Wykonawcę i potrącenia ze środków z Gwarancji Bankowej, tj. w lutym 2011 r.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: ustawy o PDOP) nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla odszkodowań otrzymywanych przez podatników. Otrzymane odszkodowania są zatem, co do zasady, opodatkowane podatkiem dochodowym.

Moment powstania przychodu uregulowany jest natomiast w art. 12 ust 3a do ust 3e ustawy o PDOP. W myśl pierwszego z tych przepisów, za datę uzyskania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury
*   uregulowania należności.

Regulacja ta, wprowadzająca ogólną zasadę określania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej, nie może mieć jednak zastosowania do odszkodowań, gdyż nie mieszczą się one w kategorii zbycia rzeczy (praw majątkowych) lub wykonywania usług. Do odszkodować nie mają również zastosowania zasady określone wart. art. 12 ust. 3c oraz ust 3d ustawy o PDOP.

Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie znajdują zastosowania ust. 3a-3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota uzyskanego przez niego odszkodowania znajduje się w kategorii objętej art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, co oznacza, że przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania zapłaty.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W tym miejscu należy przytoczyć następującą wypowiedź: „Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP w przypadku otrzymania przychodu. o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym niektóre przychody z działalności gospodarczej rozliczane są według metody kasowej jak np. z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych oraz zapłaty odszkodowań bądź kar umownych. Nie są one zatem przychodem w dacie ich wymagalności, lecz w dacie faktycznego otrzymania zapłaty.” (A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ABC 2011, LEX).

Na zastosowanie do odszkodowań odmiennych, wyjątkowych zasad dot. momentu powstania przychodu wskazali także P. Małecki i M. Mazurkiewicz: „Podatnicy otrzymują czasami „nietypowe” i nieoczekiwane przychody. Z reguły nie są one otrzymywane za wykonane czynności, takie jak sprzedaż towarów, praw majątkowych lub wykonanie usługi. Zatem nie stosuje się do nich zasad powstawania przychodu w sposób opisany powyżej. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiący, że w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się opisanych wcześniej zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Do takich przychodów zalicza się m.in. otrzymanie odszkodowania, dotacje, refundacje lub dopłaty.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2011, LEX).

Zaprezentowane stanowisko jest także podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 czerwca 2010 r. (nr ITPB3/423-135a/10/MK) stwierdził, że: „momentem uzyskania przychodu z tytułu kary umownej lub odszkodowania jest data faktycznego otrzymania przez podatnika określonej kwoty pieniędzy”. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1139/10/PP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. (nr IPPB3/423-234/10-4/MC).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pod pojęciem otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 12 ust. 3e mieści się także kompensata wzajemnych zobowiązań (potrącenie). Pogląd ten jest powszechnie przyjmowany zarówno w praktyce jak i w teorii prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2009 r. (nr IBPBI/423-938/09/MS), gdzie organ ten stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że odszkodowanie wynikające z noty obciążeniowej będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy w dacie kompensaty wzajemnych zobowiązań.” Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. (nr IPPR3/423- 234/10-4/MC).

Spółka występowała względem Wykonawcy z Oświadczeniami w których wskazywała żądane kwoty odszkodowań oraz jednostronnie stwierdzała potrącenie tych kwot. Powyższe Oświadczenia były jednak w całości kwestionowane przez Wykonawcę. Wykonawca kwestionował zarówno zasadność roszczeń Spółki jak i prawo Spółki do jednostronnego potrącania roszeń odszkodowawczych z kwoty z Gwarancji Bankowej.

Należy potwierdzić, iż na gruncie ustawy o PDOP przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Z tych powodów nie stanowi przychodu otrzymana przez podatnika np. kaucja czy też depozyt zabezpieczający roszczenia przysługujące podatnikowi względem innego podmiotu.

Mimo, iż przesłanka definitywności i określoności nie została wypowiedziana wprost przez ustawodawcę, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż nie może stanowić przychodu taki przyrost w majątku podatnika, który byłby pozbawiony wskazanych powyżej cech.

Na takie rozumienie pojęcia „przychód” zwracają uwagę autorzy następującego stwierdzenia: „Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzenia nim jak właściciel”. (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177)

Analogiczny pogląd został wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, w którym Sąd stwierdził, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOP za przychód: „nakazuje uznać tylko te wartością które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnik”.

Co istotne należy podkreślić, iż powyższe stanowisko jest także prezentowane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W tym zakresie należy wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 1 kwietnia 2008r., sygn. ITPB3/423-22/08/PS, w której organ przyjął, iż: „z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W związku z powyższym, użyty w cytowanym wyżej przepisie \[ art . 12 ust. 1 pkt\] ustawy a PDOP termin „otrzymane” należy rozumieć jako uzyskane definitywnie. Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie bezzwrotne przysporzenia majątkowe.” Podobnie wypowiedzieli się w późniejszym czasie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2JEK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ).

Środki uzyskane przez Spółkę z Gwarancji Bankowej miały charakter zabezpieczenia przyszłych roszczeń odszkodowawczych (formę kaucji/depozytu), które miało dopiero przekształcić się ostatecznie w odszkodowanie lub zostać zwrócone Wykonawcy jako świadczenie nienależne (z tego powodu w księgach Spółki kwota ta ujęta była jako zobowiązanie względem Wykonawcy).

Spółka przedstawiała Wykonawcy swoje roszczenia dotyczące odszkodowania na podstawie wystawionych Oświadczeń. Oświadczenia te nie zostały jednak nigdy zaakceptowane przez Wykonawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w dacie wystawiania Oświadczeń, odszkodowania nie miały przymiotu definitywności, trwałości i ostateczności - co znajduje potwierdzenie w treści Porozumienia II. W myśl postanowień Porozumienia II, Spółki wycofały się z wcześniejszych roszczeń, a tym samym brak jest tytułu prawnego do rozpoznania przychodu w 2009 i 2010r., tj. w datach Oświadczeń. Należy również wskazać, że kwota podnoszonych w Oświadczeniach roszczeń odszkodowawczych była wyższa od ostatecznej kwoty odszkodowania ustalonej przez strony w Porozumieniu II.

W związku z powyższym, za moment otrzymania przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu odszkodowania należy uznać moment potrącenia kwoty odszkodowania należnego Spółce ze środków pochodzących z Gwarancji Bankowej na mocy Porozumienia II, tj. w lutym 2011 r. Zatwierdzona przez Strony kwota stała się bowiem dopiero wtedy ostateczna i definitywna oraz została otrzymana - została potrącona z kwoty zabezpieczenia za zgodą Wykonawcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki przychód z tytułu odszkodowania nie powstał w momencie doręczenia Wykonawcy Oświadczeń, gdyż Oświadczenia te były w całości kwestionowane przez wykonawcę oraz zostały wycofane przez Spółkę w bitym 2011 r. Konsekwentnie, jedyna kwota spełniająca warunki uznania jej za przychód to kwota otrzymana (potrącona) tytułem odszkodowania na podstawie Porozumienia II w lutym 2011 r.

Tym samym, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania w lutym 2011 r.

Ad. 2)

Kwota przychodu z tytułu odszkodowania powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień podpisania Porozumienia II i potrącenia odszkodowania z kwoty zabezpieczenia.

Sposób przeliczania na złote przychodów uzyskanych w walutach obcych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych uregulowany został w art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim, przychody te przelicza się na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, momentem uzyskania przychodu z odszkodowania jest dzień zapłaty. Co więcej, zapłata może nastąpić także poprzez potrącenie wzajemnych należności.

Spółka otrzymała odszkodowanie w euro z tytułu nienależytego wykonania umowy w dniu zawarcia Porozumienia II. Zapłata kwoty odszkodowania nastąpiła poprzez potrącenie ze środków zabezpieczenia zwracanych Wykonawcy.

Tym samym miarodajnym dniem dla określenia właściwego kursu waluty na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych będzie dzień zawarcia Porozumienia II - dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Y.

W związku z powyższym, otrzymana w euro kwota odszkodowania powinna zostać przeliczona na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia Porozumienia II.

Ad. 3)

W związku z obniżeniem wynagrodzenia Wykonawcy wynikającym z zawarcia Porozumienia II Spółka miała prawo dokonać w dacie zawarcie Porozumienia II obniżenia wartości początkowej odpowiednich środków trwałych bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.Co do zasady, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP, wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie kosztów wytworzenia - w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie lub na podstawie ceny nabycia - w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego. Wartość początkowa może jednak z różnych przyczyn ulegać zmianie.

W przypadku, gdy zmniejszeniu ulega kwota ceny nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, należy dokonać odpowiedniego zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego o tę kwotę.

Przepisy ustawy o PDOP nie regulują momentu ani sposobu zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego. W doktrynie ugruntowany jest jednak pogląd, że o ile zmiana ta nie wynika z błędu przy pierwotnym określaniu wartości początkowej, zmniejszenie powinno nastąpić w miesiącu obniżenia ceny. Stanowisko to wynika z faktu, że do tego momentu odpisy amortyzacyjne były dokonywane w sposób prawidłowy, więc nie ma potrzeby ich korygowania.

Takie stanowisko prezentuje między innymi R. Kubacki, stwierdzając, że: „w przedstawionym przypadku należy ustalić nową wartość początkową samochodu, biorąc pod uwagę udzielony rabat na podstawie faktury korygującej oraz na nowo ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych od miesiąca, w którym otrzymano fakturę korygującą. Do chwili otrzymania rabatu odpisy amortyzacyjne były dokonywane prawidłowo (wg aktualnej wtedy ceny nabycia), nie ma zatem potrzeby korygowania naliczonych za poprzednie miesiące odpisów amortyzacyjnych.” (R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX 2010, s. 319).

Analogicznie: „Biorąc pod uwagę fakt, iż do momentu otrzymania rabatu, zarówno wartość początkowa środka trwałego, jak i dokonywane odpisy amortyzacyjne były prawidłowe, podatnik nie ma obowiązku korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.” (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2007, Wrocław 2007, s. 11 1). Pogląd ten w pełni zaaprobował także J. Marciniuk (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck 2009, s. 577).

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka kierowała do Wykonawcy Oświadczenia dot. między innymi obniżenia ceny. Mając jednakże na względzie, że jednostronne Oświadczenia Spółki nie zostały nigdy zaakceptowane przez Y. jak również że Spółka na mocy Porozumienia II wycofała Oświadczenia, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym momentem, zgodnie z którym można ostatecznie uznać, że nastąpiło obniżenie ceny względem wskazanej w Umowie, jest dzień podpisania Porozumienia II. Równocześnie w tym czasie nastąpiło potrącenie kwoty obniżenia z kwotą Gwarancji flankowej do zwrotu Wykonawcy.

W wyniku zawarcia Porozumienia II nastąpiło więc uzgodnione obniżenie wynagrodzenia Wykonawcy ze względu na wady fizyczne odpowiednich środków trwałych. Spółka miała więc obowiązek dokonać obniżenia wartości początkowej tych środków trwałych o wartość obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy w dacie zawarcia Porozumienia II bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Nowa wartość początkowa środków trwałych, uwzględniająca zarówno obniżenie ceny jak i ulepszenia, spowodowała konieczność ustalenia nowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od kolejnego miesiąca.

Ad. 4)

Wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego część kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Spółka przechowywała powyższe środki w złotówkach jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy.

Na mocy Porozumienia II Spółka była zobowiązana do zwrotu nie rozliczonej części kwoty z Gwarancji Bankowej wyrażonej w euro. W celu spełniania tego obowiązku, Spółka była zmuszona nabyć środki w euro (po aktualnym kursie wymiany). W związku ze zmianą kursu euro, kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty Gwarancji Bankowej jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z Wykonawcą (koszt poniesiony przez Spółkę w złotówkach na rozliczenie Porozumienia II) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z Gwarancji Bankowej.

Innymi słowy, ze względu na zmianę kursu euro, koszt wyrażony w PLN poniesiony przez Spółkę na rozliczenie Porozumienia II w euro przekraczał kwotę w złotówkach faktycznie uzyskaną z Gwarancji Bankowej (jako równowartość tej kwoty w euro).

W konsekwencji Spółka poniosła koszt związany ze spełnieniem swoich zobowiązań do zwrotu Wykonawcy kwoty pochodzącej z Gwarancji Bankowej. Wydatek ten stanowi racjonalny i uzasadniony koszt ściśle związany z zabezpieczeniem kontraktu budowlanego zawartego z Wykonawcą (wynika on z pierwotnego ustalenia kwoty Gwarancji Bankowej jako kwota w złotówkach będąca równowartością określonej kwoty w euro).

Z drugiej strony należy wskazać, że zmiana kursu euro w przeciwną stronę mogła spowodować, że po spłacie Wykonawcy należnej mu (nie rozliczonej z odszkodowaniem oraz kwotą obniżenia wynagrodzenia) kwoty Gwarancji w euro, w rękach Spółki pozostała by część środków w złotówkach wynikająca z różnic w kursie euro pomiędzy datą otrzymania środków z Gwarancji Bankowej a datą rozliczenia z Wykonawcą. W takiej sytuacji Spółka uzyskałaby faktyczne przysporzenie podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15. 1 ustawy o PDOP do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie wydatki poniesione na wytworzenie lub zakup środków trwałych co do zasady nie stanowią bezpośrednio koszów podatkowych ale zalicza się je do wartości początkowej tych środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 16g. ust. 5 ustawy o PDOP koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Spółki, przedmiotowy koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II, stanowi koszt ściśle związany z zabezpieczeniem prawidłowego wykonania kontraktu budowlanego zawartego z Wykonawcą. W przypadku poniesienia przedmiotowego wydatku przed oddaniem do używania środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji, koszt ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej tych środków trwałych.

Ponieważ jednak w przedmiotowej sytuacji analizowany koszt został poniesiony po zakończeniu inwestycji i oddaniu środków trwałych do używania w ocenie Spółki nie ma podstaw do korygowania/zwiększania wartości początkowej środków trwałych (w szczególności nie doszło do ulepszenia środków trwałych ani do zmiany pierwotnego wynagrodzenia Wykonawcy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy koszt jest związany z nieruchomością (środkami trwałymi wytworzonymi na tej nieruchomości) - będącą podstawowym źródłem przychodów Spółki, spełnia więc warunek poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i w konsekwencji spełnia warunek zaliczenia do kosztów podatkowych wynikający z art. 15.1 ustawy o PDOP. Jednocześnie koszt ten nie jest wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dlatego też, przedmiotowy wydatek powinien zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Ad. 5)

Różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z Gwarancji Bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki.

Całość kwoty Gwarancji Bankowej została określona jako kwota euro. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego część kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w euro. Spółka przechowywała powyższe środki w euro jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy. Na mocy Porozumienia II Spółka była zobowiązana do zwrotu nie rozliczonej części kwoty z Gwarancji Bankowej również w euro.

Co do zasady, zgodnie z art. 15a ust 2 pkt 3 oraz ust 3 pkt ustawy o PDOP, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

W ocenie Spółki powyższe regulacje nie mają zastosowania w przypadku otrzymania środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej tytułem kaucji / zabezpieczenia. Tego typu otrzymane środki nie stanowią majątku podmiotu otrzymującego (w tym przypadku Spółki). Analogicznie również różnice kursowe naliczone od tych środków pomiędzy dniem ich otrzymania a dniem zwrotu lub wykorzystania nie stanowią ekonomicznego przysporzenia czy też obciążenia dla tego podmiotu.

W konsekwencji w ocenie Spółki odniesieniu do kwoty zabezpieczenia w euro otrzymanej z Gwarancji Bankowej jako środki w euro, nie mają zastosowania odpowiednio art. 15a ust 2 pkt 3 oraz ust 3 pkt ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka jest uprawniona/zobowiązana do wykazywania dla celów podatkowych kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych od tych środków.

Ad. 6)

Wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z Gwarancji Bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w momencie podpisania Porozumienia II, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek.

Odsetki od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym co do zasady stanowią przychód podatnika w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. wypłaty albo kapitalizacji. Przychód z tytułu odsetek jest przy tym rozumiany jako wynagrodzenie z tytułu zgromadzonego kapitału - przypada właścicielowi środków zgromadzonych na danym, związanym z działalnością gospodarczej rachunku bankowym.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, środki (pochodzące z Gwarancji Bankowej) zgromadzone na rachunku bankowym w formie depozytu stanowiły zabezpieczenie przyszłych roszczeń Spółki względem Wykonawcy, jednocześnie jednak do daty zawarcia Porozumienia II, Spółka nie posiadała tytułu prawnego do żądania wypłaty tych środków od Wykonawcy.

Zgodnie z Porozumieniem II Wykonawca między innymi zrzekł się wszystkich swoich wcześniejszych roszczeń - w tym roszczeń o zapłatę odsetek narosłych od przechowywania kwot Gwarancji Bankowej na rachunku bankowym. W związku z tym odsetki te w dacie podpisania Porozumienia II przypadły proporcjonalnie Spółce oraz ZT.

Mając na względzie powyższą analizę, w ocenie Spółki, ponieważ za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać kwoty faktycznie uzyskane przez Spółkę, w odniesieniu do przedmiotowych odsetek od środków pochodzących z Gwarancji Bankowej, za moment uzyskania przychodu przez Spółkę należy uznać uzyskanie tytułu prawnego do tych kwot. Do tego momentu, Spółka nie uzyskała bowiem faktycznego przysporzenia majątkowego (odsetki narosłe od środków pochodzących z Gwarancji Bankowej powiększały bowiem kwotę podlegającą rozliczeniu z Wykonawcą).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu odsetek od środków pochodzących z Gwarancji Bankowej w momencie uzyskania do nich tytułu prawnego - t.j. w lutym 2011 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 27 października 2011r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-609/11-2/AG uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika, w zakresie pytań numer 1-3 i 5-6 za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Natomiast w zakresie pytania numer 4, uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: ustawy o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż część kwoty Gwarancji Bankowej została wypłacona Spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Spółka przechowywała powyższe środki w złotówkach jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy.

Następnie na mocy Porozumienia II Spółka została zobowiązana do zwrotu nie rozliczonej części kwoty z Gwarancji Bankowej wyrażonej w euro.

W celu spełniania tego obowiązku, Spółka była zmuszona nabyć środki w euro (po aktualnym kursie wymiany).

W związku ze zmianą kursu euro, kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty Gwarancji Bankowej jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z Wykonawcą (koszt poniesiony przez Spółkę w złotówkach na rozliczenie Porozumienia II) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z Gwarancji Bankowej.

Innymi słowy, ze względu na zmianę kursu euro, koszt wyrażony w PLN poniesiony przez Spółkę na rozliczenie Porozumienia II w euro przekraczał kwotę w złotówkach faktycznie uzyskaną z Gwarancji Bankowej (jako równowartość tej kwoty w euro).

W kontekście przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, organ wydający interpretację zauważa, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sama okoliczność zakupu waluty obcej przez podatnika, a więc wydatkowania jego środków finansowych na ten cel, nie powoduje wystąpienia skutków podatkowych po jego stronie, w szczególności nie stanowi kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji wydatek Spółki (a w efekcie rozpoznana przez Spółkę strata na operacji) powstały w wyniku konieczności zakupu waluty obcej przez Spółkę (euro) w celu zwrotu części kwoty Gwarancji Bankowej wyrażonej w euro, która wpłynęła uprzednio na konto Spółki w PLN, nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych.

O koszcie podatkowym (lub ewentualnie przychodzie podatkowym) w związku z zakupem walut obcych możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mamy wówczas do czynienia z „powstaniem” na gruncie podatkowym różnic kursowych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 lub do przychodów podatkowych (art. 12 tej ustawy).

Różnice kursowe stanowią skutek zmian kursów walut pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalania ich kursów. Nie ustala się jednak różnic kursowych z tytułu samego zakupu przez podatnika waluty obcej, a jedynie ewentualnie z tytułu wpływu/wypływu na rachunek podatnika środków pieniężnych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż aby określić, czy w związku z przedstawionymi we wniosku transakcjami powstają ujemne różnice kursowe, (zaliczane do kosztów podatkowych) koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15a ust. 3 tej ustawy decyduje, w przypadku stosowania przez podatnika podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o powstaniu dla celów podatkowych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu opisanej we wniosku operacji otrzymania części Gwarancji w walucie polskiej i jej zwrotu w walucie obcej (zakupionej przez Spółkę), w wyniku której Spółka rozpoznała stratę na tej operacji, nie dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 w zw. art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiotowa część Gwarancji nie stanowi bowiem dla Spółki przychodu należnego, ani poniesionego kosztu podatkowego, jak również pożyczki, a przede wszystkim nie stanowi otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (z uwagi na wpływ tej części Gwarancji na konto Spółki w złotówkach oraz jej charakter nie powiększający majątku Spółki, tj. wpływ tytułem kaucji/zabezpieczenia przyszłych roszczeń).

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 2 listopada 2011r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 14 listopada 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 28 grudnia 2011 r. (data doręczenia).

W dniu 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 668/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując, m.in. co następuje.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w okolicznościach sprawy przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę można zaliczyć na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie Porozumienia II.

Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji aby określić, czy w związku z przedstawionymi we wniosku transakcjami powstają ujemne różnice kursowe, (zaliczane do kosztów podatkowych) koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 3 PDOP. Wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15a ust. 3 tej ustawy decyduje, w przypadku stosowania przez podatnika podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o powstaniu dla celów podatkowych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko takie, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe i wynika, w szczególności, z błędnego przyjęcia przez organ, że o koszcie podatkowym (lub ewentualnie o przychodzie podatkowym) w związku z zakupem walut obcych możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a u.p.o.p.

Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca, katalog sytuacji przewidzianych w art. 15a ust. 3 PDOP (będący katalogiem zamkniętym) nie zawiera się w pełni w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Są to zbiory zawierające zarówno elementy wspólne, jak i zupełnie od siebie odrębne. W konsekwencji, nie można poprzestać na stwierdzeniu, jak uczynił to organ, że dany wydatek związany z wystąpieniem różnic kursowych nie mieści się w katalogu art. 15a ust. 3 PDOP. Jeżeli bowiem taki wydatek jest wydatkiem rzeczywistym, związanym z działalnością gospodarczą i niewyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 PDOP, to wydatek taki może stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 PDOP i różnice kursowe ustalone w oparciu o art. 15a PDOP nie wykluczają się wzajemnie i nie pozostają, wbrew twierdzeniu organu, wobec siebie w relacji lex generali — lex specialis, gdyż maja charakter autonomiczny i dotyczą innego merytorycznego zakresu. Świadczy o tym choćby literalne brzmienie art. 15a PDOP, który stanowi o "zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów" poprzez różnice kursowe, nie zaś o tym, że "stanowią" one koszty uzyskania przychodów.

Implikacją nieuznania różnic kursowych na zobowiązaniu za podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a powoduje tylko taki skutek, że wydatek z tym związany nie może korzystać z odrębnych zasad ustalania i rozliczania kosztu uzyskania przychodu i dlatego niezbędna staje się jego ocena i rozliczenie zgodnie z regułami określonymi w art. 15 PDOP.

Ponieważ art. 15a nie stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 1PDOP, a obie regulacje są od siebie odrębne, co oznacza, że wykluczenie danej sytuacji z jednaj kategorii nie oznacza automatycznego wykluczenia z drugiej, nie prowadzi – wbrew twierdzeniom organu - do naruszenia zakazu wykładni per non est.

W tym miejscu dodać można, że w przypadku, gdyby przy zwrocie kwot pozostałych po rozliczeniu Gwarancji Bankowej wystąpił po stronie Skarżącej zysk w znaczeniu ekonomicznym (z tytułu faktycznie rozpoznanych różnic kursowych na zobowiązaniu), to podlegałby on opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jako faktycznie uzyskany przychód (trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Spółki), a nie w oparciu o art. 15a PDOP, co tym bardziej wzmacnia słuszność wyprowadzonego wyżej wniosku.

Jak słusznie zauważył Skarżący, kategoria różnic kursowych na zobowiązaniu (czyli faktyczne uszczuplenie majątku następujące w związku z wykonaniem zobowiązania ciążącego na Skarżącej) jako niemieszcząca się w katalogu art. 15a, nie może korzystać ze specyficznych uregulowań z nim związanych. Tym samym wydatek ten, aby mógł wpłynąć na wynik podatkowy Skarżącej, musi spełniać kryteria uznania go bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP.

Organ zaniechał jednak dokonania analizy, czy wydatek Skarżącej związany z zakupem waluty celem uregulowania ciążącego na niej zobowiązania może być uznany za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 PDOP.

Tymczasem przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny opisany we wniosku, winien doprowadzić organ do wniosku, że wydatek spowodowany wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu względem wykonawcy, spełnia przesłanki zarówno związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, jak i poniesienia go w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym już w doktrynie (przykładowo: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2010, s. 35; J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2009, s. 288), a przyjętym przez orzecznictwo i praktykę organów podatkowych poglądem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1.  poniesienie wydatku przez podatnika,
2.  rzeczywisty i definitywny charakter wydatku,
3.  istnienie związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
4.  poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

W ocenie Sądu, wszystkie z wymienionych przesłanek zostały zachowane.

Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą polegającą na "wynajmie powierzchni biurowej oraz zarządzaniu częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.", zaś obowiązek zwrotu nierozliczonej części pobranych tytułem zabezpieczenia kwot z Gwarancji Bankowej związany był z zawartym z Wykonawcą kontraktem budowlanym obejmującym budowę Budynku. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotowy wydatek wiązał się bezpośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej.

Powstały spór pomiędzy stronami (Skarżącą i I. a Wykonawcą) dotyczył bezpośrednio jakości prac wykonanych w ramach kontraktu budowlanego i przysługujących Skarżącej z tego tytułu roszczeń, a utrzymywanie kwot Gwarancji Bankowej celem zabezpieczenia umożliwiło Skarżącej i Z. zawarcie ostatecznego Porozumienia z Wykonawcą w lutym 2011r.

Wydatek na spełnienie zobowiązania w walucie obcej (tj. wydatek na zakup waluty obcej, która następnie została przelana z tytułu rozliczenia części zabezpieczenia) został poniesiony bezpośrednio przez Skarżącą i nie został pokryty przez osobę trzecią.

Skarżąca poniosła faktyczny wydatek związany ze zwrotem nierozliczonej kwoty zabezpieczenia w wysokości wyższej, aniżeli środki uzyskane uprzednio z Gwarancji Bankowej w PLN, co spowodowało, że różnica ta musiała zostać pokryta z dodatkowych środków Skarżącej w celu uwolnienia się od zobowiązania względem wykonawcy, a zatem – skutkowała "rzeczywistym" uszczupleniem majątku Skarżącej. Nadmienić też trzeba, że dodatkowe koszty związane ze zwrotem w euro nierozliczonej kwoty Gwarancji Bankowej nie zostały także Skarżącej w żaden sposób zwrócone.

Nie może budzić także wątpliwości, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wreszcie, istniej też związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym dochodem.

Reasumując, wymienione okoliczności jednoznacznie wskazują, że wydatek spowodowany wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu względem Wykonawcy spełnia przesłanki zarówno związku z prowadzona przez Skarżącą działalnością gospodarczą jak i poniesienia w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu.

Podkreślić także należy, że przedmiotowy wydatek - spłata zobowiązania powstałego w wyniku zrealizowania praw z Gwarancji Bankowych celem zabezpieczenia przyszłych roszczeń, w wyższej w rzeczywistości wysokości aniżeli kwota otrzymana (ze względu na różnice kursu euro) nie znajduje się także w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 16 ust. 1PDOP.

W świetle przeprowadzonych rozważań, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że różnice kursowe na zobowiązaniu (a których dotyczyło pytanie nr 4 wniosku) nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a PDOP i w związku z tym ich rozliczenie nie może opierać się o zasady rozliczania tych różnic. Wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania spełnia natomiast wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1PDOP. Jednocześnie brak jest, w ocenie Sądu, przeciwwskazań, aby przedmiotowy wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu pomimo nieobjęcia go hipotezą art. 15aPDOP, gdyż wskazane regulacje są względem siebie odrębne i niezależne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że koszt związany z różnicami kursowymi na zobowiązaniu, niezawartymi w katalogu różnic kursowych art. 15a tej ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy faktycznie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 PDOP.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 1013/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 10 marca 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 668/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań o numerach od 1 do 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.