Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1039/09/11-8/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-07
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Spółkę, która na moment ich dokonania nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1426/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Spółkę, która na moment ich dokonania nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Spółkę, która na moment ich dokonania nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Zgłoszenie rozpoczęcia działalności gospodarczej

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką”) rozpoczynając działalność gospodarczą złożyła w dniu 14.07.2004r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE.

W dniu 16 lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego - VAT-5. Następnie w dniu 29 lipca 2004r. potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT UE z dniem 15.07.2004r.

1.  Zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego

W związku z zaliczeniem Spółki do kategorii podmiotów określonych w art. 5 ust. 9 pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) właściwym dla Spółki organem podatkowym stał się od 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

1.  Wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług

Od momentu rejestracji w roku 2004 Spółka nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą.

Na skutek przemijających trudności organizacyjnych, począwszy od rozliczenia za luty 2006r. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7, jak również nie złożyła deklaracji podsumowującej VAT-UE począwszy od I kwartału 2006r. W tym okresie Spółka nabywała jednak nadal wewnątrzwspólnotowo towary oraz kupowała usługi, dokonywała także dostaw i wystawiała kontrahentom faktury VAT. Zaległe deklaracje podatkowe za okres od lutego 2006 r. do stycznia 2008r. Spółka złożyła jednorazowo w lutym 2008r. Uregulowała także zaległy podatek od towarów i usług. W deklaracjach tych Spółka obniżyła należny VAT o kwoty podatku naliczonego.

Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako „Naczelnik”) w związku z niemożnością skontaktowania się ze Spółką na podstawie art. 96 ust. 9 i 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślił Spółkę z dniem 15 października 2007r. z rejestru jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE. Wykreślenie to nastąpiło w drodze wydania pisma wewnętrznego.

Spółka nie została poinformowana o dokonanym przez Naczelnika wykreśleniu jej z rejestru. Informację o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT przedstawiciele Spółki powzięli przy okazji złożenia aktualizacji danych Spółki NIP-2 dotyczących zmiany adresu siedziby, które Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 lutego 2008r.

1.  Ponowne złożenie przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R oraz VAT / UE

W takich okolicznościach w dniu 25 marca 2008 r. Spółka doręczyła Naczelnikowi zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz VAT-R/UE wskazujące jako dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności dzień wykreślenia spółki z rejestru VAT przez organ podatkowy, tj. dzień 15 października 2007 roku.

W przedmiotowym zgłoszeniu Spółka m.in. zaznaczyła:

*   datę rozpoczęcia działalności: 15 października 2007r.,
*   termin złożenia pierwszej deklaracji VAT-7: 10/2007,
*   przewidywany termin rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych: 15 października 2007r.

W załączonych do zgłoszenia wyjaśnieniach pełnomocnik Spółki poinformował, iż pomimo przejściowych kłopotów związanych z brakiem biura i nieaktualnym adresem, po 15 października 2007r., tj. po dniu wykreślenia z rejestru podatników VAT Spółka nadal prowadziła działalność, dlatego, aby zachować ciągłość wpisu w rejestrze oraz ich zgodność ze stanem faktycznym jako datę rozpoczęcia działalności w zgłoszeniu wskazano datę 15 października 2007 r.

1.  Pierwsza korekta zgłoszenia rejestracyjnego

Pismem z dnia 9 kwietnia 2008r., Naczelnik wezwał Spółkę do poprawienia zgodnie z przepisami prawa zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w poz. 29 i 37 - stosownie do treści art. 113 ust. 4 ustawy o VAT oraz złożenia wyjaśnień odnośnie poz. 5 załącznika VAT-R/UE.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 14 kwietnia 2008r., pełnomocnik złożył korektę zgłoszenia VAT-R oraz VAT- R/UE. W pozycji 29 korekty zgłoszenia VAT-R, która określa dzień utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego VAT pełnomocnik wpisał 1 kwietnia 2008 r.

Stosownie do wyjaśnień pracowników Urzędu Skarbowego Spółka zadeklarowała, iż 1 kwietnia 2008 r. rozpocznie dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

1.  Ponowna rejestracja Spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług

W dniu 14 kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego (VAT-5), a w dniu 21 kwietnia 2008r. dokonał potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dniem 01 kwietnia 2008r. (VAT-5UE).

1.  Druga korekta zgłoszenia rejestracyjnego

W dniu 15 maja 2008 roku Spółka skorygowała zgłoszenie rejestracyjne VAT - R oraz VAT-R/UE deklarując 1 lipca 2004 roku jako dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego VAT oraz jako przewidywany dzień rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podała lipiec 2004r. jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7.

W załączonym do korekty zgłoszenia rejestracyjnego piśmie pełnomocnik wyjaśnił, że w pozycji 29 zgłoszenia VAT - R wpisał „01-07-2004”. Jest to data, od której podatnik zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego składając pierwotne zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym. Pomimo, iż Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT nadal prowadziła działalność i według art. 15 ustawy o VAT była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też Spółka nie mogła ponownie zrezygnować ze zwolnienia z VAT od dnia 1 kwietnia 2008 r. jak błędnie zostało napisane w korygowanym zgłoszeniu. Z uwagi na wielkość obrotów jak i fakt, iż Spółka wcześniej już zrezygnowała ze zwolnienia wspomniane w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT zwolnienie nie przysługiwało jej.

Skorygowana została również data, od której Spółka składa deklaracje VAT-7 (pozycja 37). Pierwszą po rozpoczęciu działalności deklarację VAT-7 Spółka złożyła za miesiąc lipiec 2004r. W korygowanym zgłoszeniu jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji wpisano kwiecień 2008r. Data ta jako niezgodna z rzeczywistością wymagała skorygowania.

W zgłoszeniu VAT-R/UE w polu 5 wpisano datę 1 lipca 2004 r. W pierwotnym zgłoszeniu VAT-R/UE taka data została podana jako przewidywana data rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów także w okresie, w którym była wykreślona z rejestru podatników VAT, co w opinii pełnomocnika wskazuje na konieczność skorygowania zgłoszenia VAT-R/UE w tym zakresie.

1.  Decyzja odmawiająca prawa do korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz VAT-R/UE

W związku ze złożoną przez Spółkę w dniu 15 maja 2008r korektą zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz VAT- R/UE Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE i w dniu 7 sierpnia 2008r wydał decyzję odmawiającą zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że z chwilą wykreślenia z rejestru tj. 15 października 2007r. Spółka przestała być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz VAT UE Skutek wykreślenia nastąpił ex nunc, a co za tym idzie w okresie od lipca 2004r do momentu wykreślenia spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Wobec czego dokonanie ponownej rejestracji za ten okres nie jest możliwe.

1.  Odwołanie od decyzji organu podatkowego

Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

1.  Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrokiem z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 202/09 w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2004r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT są bezprzedmiotowe, gdyż sprawa poddana rozstrzygnięciu Sądu dotyczyła potwierdzenia zarejestrowania Spółki z określonym dniem jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE. Nie dotyczyła natomiast ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w okresie, kiedy nie była ona podatnikiem zarejestrowanym. Ewentualne rozstrzygnięcie w tym zakresie mogłoby być zawarte w decyzjach określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące, w których Spółka nie pozostawała zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem VAT UE, i dopiero w takim postępowaniu można by rozważać zasadność powyższych zarzutów.

Sąd Administracyjny zaznaczył także, że sprawa nie dotyczyła ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę jej kontrahentom w okresie, kiedy Spółka była wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest prawomocny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w okresie pomiędzy wykreśleniem Spółki z rejestru przez Naczelnika na podstawie art. 96 ust. 6 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, a ponowną rejestracją Spółki, tj. między 15 października 2007 r. a 14 kwietnia 2008 r., przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych w tym czasie przez Spółkę fakturach zakupowych lub należnego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólntowych towarów w przypadku, gdy w lutym 2008 r. Spółka złożyła zaległe deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące VAT-UE, zawierające przedmiotowe kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz uregulowała zaległy podatek ?
2.  Czy składając w lutym 2008r. zaległe deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2006r. do stycznia 2008r. spółka miała prawo obniżyć wykazany w nich podatek należny o podatek naliczony? Jeśli nie to, czy w celu odliczenia podatku naliczonego za te okresy konieczna jest korekta tych deklaracji lub złożenie ich ponownie, czy też późniejsze zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT „uzdrowiło” wadliwość złożonych deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego ?

Wnioskodawca zaprezentował do powyżej przedstawionego stanu faktycznego swoje stanowisko. W odniesieniu do postawionych pytań nr 1 i 2, zdaniem Spółki, pomimo pozostawania wykreśloną z rejestru podatników podatku od towarów i usług w okresie od 15 października 2007 r. do 14 kwietnia 2008 r., posiada ona prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty:

*   podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę w okresie tego wykreślenia i
*   kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych w tym okresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, stanowiące podatek naliczony.

W związku z tym, iż Spółka posiada prawo do odliczenia wspomnianego podatku naliczonego oraz ponownie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny nie musi w celu zrealizowania swojego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego korygować dokonanego w lutym 2008r. rozliczenia podatku VAT za przedmiotowy okres albo po dacie zarejestrowania się ponownie składać deklaracji za ten okres.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Niniejszy przepis określa podmioty uprawnione do odliczenia podatku naliczonego poprzez odwołanie do art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Z treści tegoż przepisu nie wynika, iż o statusie podatnika decyduje fakt bycia podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku. Powyższe znajduje uzasadnienie także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), w świetle których dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma charakter obiektywny, niezależny od faktu zarejestrowania bądź wykreślenia podmiotu z rejestru VAT.

Spółka od momentu rejestracji dla celów podatku VAT w lipcu 2004, aż do dzisiaj nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nawet w okresie, w którym Spółka nie była formalnie ujawniona w rejestrze podatników VAT, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiadała status podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie jednak do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Tak, jak na podatnikach ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, tak samo ciąży na nich obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zakończeniu wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 6 ustawy o VAT „ jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Powyższy obowiązek dotyczy zarówno podatników VAT czynnych jak i podatników VAT zwolnionych. Zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych dokonuje się poprzez złożenie formularza VAT-Z.

Jak stanowi art. 96 ust. 9 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub pomimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wykreślenie takie odbywa się bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika.

Z wykładni gramatycznej przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynikałoby, że podatnik, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego oraz analogicznie - podatnik, który został wykreślony z rejestru podatników VAT, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju interpretacja tekstu ustawy o VAT stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei, zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przepis art. 168 Dyrektywy VAT, wśród przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zawiera wymogu rejestracji dla celów podatku VAT. Co więcej, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa ETS możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika tego podatku i nie może być traktowane jako jego przywilej (orzeczenie ETS z dnia 14 lutego 1985 roku, sygn. 268/83), Prawo to stanowi część reżimu podatku VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniom (wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 roku).

Dyrektywa VAT w art. 213 nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy. Przepisy Dyrektywy VAT nie uzależniają natomiast w żadnym wypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu dokonania rejestracji. W świetle ugruntowanego orzecznictwa ETS (np. wyrok z 21 marca 2000 r. w sprawie C-110/98, wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 sygn. C-400/98) prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem ETS, uchybienia formalne nie mogą niweczyć podstawowego mechanizmu podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając postulat wykładni prowspólnotowej prawa podatkowego, tj. w tym konkretnym przypadku wykładni w zgodzie z Dyrektywą VAT należy w ramach możliwego sensu słów art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poszukiwać normy, która byłaby do pogodzenia z zasadą neutralności VAT. Jeśli natomiast wszelkie możliwe wyniki interpretacji treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT będą naruszały regułę neutralności podatku VAT należy odmówić zastosowania tego przepisu jako sprzecznego z prawodawstwem wspólnotowym.

Zgodnie z przeważającym w doktrynie prawa podatkowego poglądem oraz stanowiskiem sądów administracyjnych (np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrok z 26 lutego 2008 r. sygn. I FSK 275/07), rejestracja dla celów VAT, wynikająca z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, jest czynnością administracyjną, która nie wpływa na zobowiązania ani prawa podatników. Zdaniem Spółki techniczny charakter ma również wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT na mocy przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o VAT oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Czynności te nie mogą rozstrzygać o prawach i obowiązkach podatników. Status podatnika ma charakter funkcjonalny, a nie instytucjonalny.

Nie można także uznać, iż art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 378/06, wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., sygn. I SA/Wr 1452/06 oraz wyroku WSA w Łodzi z 5 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 149/08.

Zdaniem Spółki norma prawna określona w art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być odczytywana w ten sposób, że dany podmiot nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z chwilą dokonania pierwszych czynności w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Realizacja tego prawa odbywa się natomiast poprzez złożenie deklaracji podatkowej i może nastąpić począwszy od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) z tym, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego także za te okresy rozliczeniowe, w których obiektywnie rzecz biorąc był podatnikiem VAT, ale nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeszkody formalne np. brak stosownego zgłoszenia rejestracyjnego. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 714/08.

W opinii Spółki złożenie deklaracji VAT-7 w momencie, kiedy była ona wykreślona z rejestru VAT nie pozbawia jej prawa do odliczenia zawartego w tych deklaracjach podatku naliczonego VAT. Składając te zaległe deklaracje podatkowe Spółka posiadała numer NIP, nie wiedziała natomiast, że jest wykreślona z rejestru podatników VAT. Gdy tylko dowiedziała się o fakcie wykreślenia jej z rejestru podatników złożyła nowe zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Spółka uważa, że ponowne zarejestrowanie się „uzdrowiło” złożone deklaracje VAT w szczególności w zakresie wykazanych i odliczonych w nich kwot podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wykreślenie Spółki z urzędu z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie może wywoływać negatywnych dla Spółki konsekwencji w sferze prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zakupami dokonanymi przez Spółkę w okresie między wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT, a ponowną rejestracją. Dlatego też, w ocenie Spółki, rozliczenie podatku VAT dokonane w lutym 2008 r. za przedmiotowy okres, nie wymaga korekty lub ponownego złożenia deklaracji VAT-7.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Spółka przez cały ten okres posiadała status podatnika, zatem w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 26.10.2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, która w momencie ich wystawienia nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13.01.2009 r. znak IPPP1-443-1039/09-2/PR na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez doprecyzowanie czy w sprawie przedmiotowych zaległych deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2006r. do stycznia 2008r. złożonych przez Wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego została wydana decyzja bądź inne rozstrzygnięcie. Z adnotacji na potwierdzeniu zwrotnym wynikało, że z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Po dwukrotnym awizowaniu adresat nie podjął przesyłki, stąd też zwrócono ją do nadawcy. W związku z brzmieniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 16.02.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie Nr IPPP1-443-1039/09-3/PR o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia. W dniu 05.03.2010 r. do tut. Organu wpłynęło zażalenie na powyższe postanowienie w uzasadnieniu którego pełnomocnik wskazał, iż w jego opinii doręczenia zastępczego nie można uznać za skuteczne. Postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 16 lutego 2010 r. uznając zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1 za niesłuszny. W dniu 06.05.2010 r. (data wpływu 11.05.2010 r.) Wnioskodawca wniósł skargę do WSA na w/w postanowienia, w związku z czym Sąd po rozpoznaniu sprawy w dniu 5 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1426/10 wydał wyrok uchylający obydwa postanowienia, stwierdzając, iż nie mogą być one wykonane w całości, jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił w wydanym orzeczeniu wątpliwości pełnomocnika Skarżącej dotyczące skuteczności zastępczego doręczenia przedmiotowej przesyłki pocztowej, uznając, iż przedmiotowe wezwanie zostało błędnie zaadresowane. Ponadto Sąd stwierdził, iż w sprawie organ w sposób istotny naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące procedury doręczeń zastępczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1426/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę w podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 w ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy). Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 8 i 9 ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Ponadto naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 8 i 9, jest równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru jako podatnika VAT UE. (art. 97 ust. 16 ustawy)

Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od lipca 2004 roku, składając jednocześnie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na skutek trudności organizacyjnych, Spółka od lutego 2006 r. do stycznia 2008 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. W konsekwencji powyższego naczelnik właściwego urzędu skarbowego, na mocy art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy wykreślił Spółkę z dniem 15 października 2007 r. z rejestru jako podatnika VAT oraz VAT UE. W wyniku ponownego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz jego korekty, jako datę rozpoczęcia wskazano datę 1 kwietnia 2008 r. W następstwie powyższego powstała przerwa w rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE, obejmująca okres od 15 października 2007 r. do dnia 01 kwietnia 2008 r. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych we wskazanym czasie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, co w niniejszej sprawie jest szczególnie istotne, kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował. Natomiast, jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy na uwagę zasługuje fakt, iż Spółka przez cały okres od momentu rejestracji w 2004 r. nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała nabyć towarów i usług, w tym również transakcji wewnątrzwspólnotowych, w tym także przez okres, w którym formalnie została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Kierując się kryteriami obiektywnymi, Wnioskodawca pomimo braku formalnego statutu podatnika VAT czynnego, samodzielnie prowadził działalność gospodarczą oraz dokonywał dostaw towarów i świadczenia usług, co pozwala stwierdzić, iż w tym czasie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1, niedopełniając jedynie wymogów formalnych.

Poddając łącznej analizie brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w tym charakterze. Dla właściwego rozumienia wyżej przytoczonych unormowań koniecznym jest rozróżnienie pojęcia przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania go w składanej deklaracji. Dokonując zakupów służących działalności opodatkowanej jako podatnik, nabywa on prawo do odliczenia podatku naliczonego, może bowiem działać w takim charakterze i dokonując zakupów do działalności opodatkowanej nabywać prawo do odliczenia podatku, niezależnie od tego, czy dopełnił na tą chwilę czynności rejestrujących. Zaznaczyć należy, iż z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatku będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Należy przez to rozumieć, że skorzystanie z nabytego prawa jest zawieszone do momentu dokonania jego rejestracji. Zauważyć należy, iż powyższe wynika z literalnego brzmienia regulacji zawartej w art. 88 ust. 4 ustawy. Przepis ten wyraźnie stanowi o tym, że „odliczenia” nie stosuje się. Jednakże nie pozbawia podatników niezarejestrowanych prawa do odliczenia, lecz wskazuje na to, że odliczenia nie stosuje się. Nie odbiera podatnikom prawa do odliczenia, lecz wprowadza zakaz skorzystania z niego. Po zarejestrowaniu się podatnik może skorzystać z prawa, które wcześniej nabył.

Mając na uwadze powyższą argumentację oraz zważając na okoliczności zaprezentowane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie, po zarejestrowaniu się, Spółka może dokonywać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy działała w charakterze podatnika, jednakże nie miała statusu podatnika zarejestrowanego. Nie można w żaden sposób negować przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. Stwierdzić zatem należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy, w okresie pomiędzy wykreśleniem Spółki z rejestru przez naczelnika, a jej ponowną rejestracją, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych otrzymanych w tym czasie oraz z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, w szczególności prawo to Spółka może zrealizować po dopełnieniu formalności dotyczących rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT w tym okresie tj. jak wskazuje we wniosku, po złożeniu zaległych deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących VAT-UE, regulując przy tym zaległe podatki. Odpowiadając na pytanie nr 2 należy zauważyć, iż Spółka składając zaległe deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2006 r. do stycznia 2008 r. miała prawo obniżyć wykazany w nich podatek należny o podatek naliczony, bowiem dokonała ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz VAT-R/UE, uwzględniając w nim okres, w którym faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, pomimo wykreślania jej z grona czynnych podatników VAT, o czym nie posiadała wiedzy. Dokonując powyższych czynności formalnych, Spółka ziściła podstawowe przesłanki uprawniające ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych wydatków, bowiem mają one związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, oraz „nabyła” na nowo status podatnika VAT czynnego, co umożliwia z kolei skorzystanie z prawa do odliczenia.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 1 i 2, zaprezentowanych we wniosku, natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 zostało wydane odrębne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.