Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.269.2021.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Pływalnią, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej w sumie godzin działania Pływalni
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismami z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) i 14 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Pływalnią, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej w sumie godzin działania Pływalni - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Pływalnią, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej w sumie godzin działania Pływalni.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o podpis osoby uprawnionej do reprezentacji Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Do zdań własnych Wnioskodawcy należą również sprawy edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. pkt 8 ww. ustawy.

W 2017 r. Gmina podjęła się realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” (dalej: Inwestycja lub Pływalnia). W efekcie realizacji Inwestycji, powstała kryta pływalnia „B” w A w ramach kompleksu oświatowo-sportowo-rekreacyjnego.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania i otwarcia Pływalni, tj. od września 2020 r. Wnioskodawca, wykorzystuje nową Pływalnię w dwojaki sposób:

1.  nieodpłatne udostępnianie - przede wszystkim na potrzeby zapewnienia dzieciom i młodzieży możliwości nauki pływania oraz celem realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc.
2.  odpłatne udostępnianie - zainteresowanym podmiotom zewnętrznym tj. w szczególności klubom i sekcjom sportowym, zakładom pracy, instytucjom, organizacjom, stowarzyszeniom, osobom fizycznym i grupom zorganizowanym, etc.

Na Pływalni prowadzona jest sprzedaż biletów wstępu na basen i saunę, jak również dopuszcza się możliwość wynajęcia jednego toru, całej niecki basenowej lub całego obiektu Pływalni. W związku z wykonywaniem tychże odpłatnych czynności, wykazywany jest podatek należny w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy.

Do dnia 31 grudnia 2020 r. to Gmina zarządzała obiektem Pływalni samodzielnie, tj. poprzez pracowników Urzędu Miejskiego, tzn. Gmina nie korzystała, w tym zakresie, z usług podmiotu zewnętrznego ani z żadnej ze swoich jednostek organizacyjnych. Od dnia 1 stycznia 2021 r. w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje nowoutworzona jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej również: OSiR), który przejął od Gminy zadanie zarządzania obiektem Pływalni. OSiR kontynuuje jednakże metodologię i zasady funkcjonowania Pływalni, w pełnym zakresie.

Obiekt niezmiennie był i jest udostępniany w dni powszednie, soboty, niedziele i święta. Pływalnia nie jest czynna w nocy, co, zdaniem Wnioskodawcy, jest sytuacją całkowicie zrozumiałą. Analogicznie jak większość sklepów, biur, innych punktów usługowych, etc. obiekty w nocy są zazwyczaj nieczynne. W praktyce mogą zdarzyć się również przypadki losowe, jak np. różnego rodzaju awarie uniemożliwiające udostępnianie Pływalni.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić czas (ilość godzin), w jakim Pływalnia jest wykorzystywana do realizacji jej zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, tj. działalności nieodpłatnej, wykonywanej przez Gminę (poprzez Urząd Miejski do końca 2020 r. czy też poprzez jednostkę budżetową od początku 2021 r.) w sferze imperium (wskazany powyżej sposób A). Jednocześnie, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić czas (ilość godzin), w jakim Pływalnia jest przeznaczona do działalności gospodarczej, polegającej na umożliwianiu odpłatnego wstępu na Pływalnię/wynajmie Pływalni (wskazany powyżej sposób B). Ściśle bowiem ustalono, do której godziny Pływalnia ma służyć nauce pływania dzieci i młodzieży oraz od której godziny Pływalnia służy wyłącznie działalności gospodarczej. W czasie przeznaczenia Pływalni do działalności gospodarczej nie ma możliwości nieodpłatnego wejścia na Pływalnię.

Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie - tj. wówczas, gdy Pływalnia jest zamknięta lub nie jest udostępniana ani odpłatnie ani nieodpłatnie - obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B).

Wskazany sposób funkcjonowania Pływalni był zakładany przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem Inwestycji. Wnioskodawca podjął się realizacji Inwestycji nie tylko z zamiarem umożliwienia nauki pływania dzieciom i młodzieży, ale również celem stworzenia nowoczesnego obiektu sportowego, z którego odpłatnie korzystać będą mogli wszyscy zainteresowani.

Prowadząc Inwestycję, Gmina występowała w roli podatnika VAT, udostępniała kontrahentom swoje dane, w tym numer NIP, niezbędne do wystawienia na jej rzecz faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z budową obiektu. Gmina wskazywała na konieczność wystawienia na jej rzecz faktur VAT. Tym samym poniesione wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina. Gmina będzie ponosić również inne wydatki, w tym wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem Pływalni.

Prowadzenie odpłatnej działalności przy pomocy obiektów sportowych należy do stałej praktyki Gminy. Wnioskodawca jest właścicielem kilku obiektów sportowych i w każdym przypadku jest w stanie wskazać, w sposób klarowny, podział godzinowy prezentujący zakres w jakim prowadzi działalność gospodarczą w ramach swojej działalności sportowej.

Analogicznie jak w przypadku innych jednostek samorządu terytorialnego, które prowadzą przykładowo działalność wodno-kanalizacyjną i określają zakres wykonywanej w jej ramach działalności gospodarczej w oparciu o ilości m3 wody/ścieków zużytych do poszczególnych celów (potrzeb własnych oraz działalności gospodarczej) - Gmina jest w stanie określić zakres działalności gospodarczej prowadzonej w ramach działalności sportowej w oparciu o ilość godzin, w których dany obiekt sportowy wykorzystywany jest do potrzeb własnych Gminy (realizacja zadań własnych w zakresie nieodpłatnej edukacji publicznej) oraz ilość godzin, w których dany obiekt sportowy służy do działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu „Czy Ośrodek Sportu i Rekreacji zarządza wyłącznie Pływalnią powstałą w wyniku realizacji inwestycji np. „…” w A?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie. Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR), zgodnie ze statutem zarządza: kompleksami sportowo-rekreacyjnymi, siłowniami zewnętrznymi, kortami sportowymi, placami zabaw, halą sportową, pływalnią B, salą gimnastyczną oraz wieżą widokową. OSiR zarządza zatem dwoma kategoriami obiektów:

*   niewykorzystywanych w żadnym zakresie do działalności gospodarczej, a więc w stosunku do których brak jest prawa do odliczenia VAT,

*   wykorzystywanych do działalności gospodarczej w pewnym zakresie, tj. OSiR pobiera opłaty za wynajem hali sportowej, sali gimnastycznej oraz udostępnianie Pływalni. Są to zatem obiekty służące do dwojakiego rodzaju działalności (podlegającej VAT i niepodlegającej VAT).

Nieruchomości wykorzystywane są w ramach realizacji zadań własnych Gminy dotyczących zaspokajania społecznych potrzeb w zakresie sportu, kultury fizycznej, turystyki i rekreacji”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji według klucza opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni dotyczy/będzie dotyczył jedynie obiektu krytej Pływalni wybudowanej w ramach ww. inwestycji, czy całej działalności dotyczącej jednostki budżetowej obecnie wykorzystującej obiekt?” Wnioskodawca wskazał, że „ Wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji według klucza opartego na kryterium godzinowym znajduje zastosowanie do całej działalności sportowej OSIR, tj. działalności, z którą wiąże się zarządzanie obiektem sportowym. Przykładowo, wysokość proporcji godzinowej dla Pływalni będzie uzależniona od ilości godzin, w jakich Pływalnia służy do poszczególnych rodzajów działalności. Jednocześnie, wysokość proporcji godzinowej dla hali sportowej będzie uzależniona od ilości godzin, w jakich hala sportowa służy do poszczególnych rodzajów działalności. Same proporcje mogą być zatem różne (nie każdy obiekt sportowy Gminy służy w jednakowym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej), jednak metodologia ich kalkulacji będzie taka sama. Jeżeli siłownia zewnętrzna jest ogólnodostępna, nieodpłatna i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie - ilość godzin, w których siłownia służy do działalności gospodarczej wynosi 0. Tym samym proporcja odliczenia również wynosi zero”.

Na pytanie Organu „Czy na terenie Pływalni zarządzanej obecnie przez Ośrodek Sportu i Rekreacji jest/może być prowadzona, poza sprzedażą biletów wstępu, dodatkowa/uboczna działalność gospodarcza, np. udostępnianie pomieszczeń, organizowanie odpłatnych zawodów, prowadzenie reklam itp.?” Wnioskodawca wskazał, że „Aktualnie na terenie Pływalni zarządzanej obecnie przez OSIR nie jest prowadzona, poza sprzedażą biletów wstępu, dodatkowa/uboczna działalność gospodarcza. Na terenie Pływalni nie ma pomieszczeń, które odrębnie mogłyby zostać wynajęte. Gmina przewiduje możliwość organizacji odpłatnych zawodów - w każdym przypadku odbywałyby się one w godzinach komercyjnego wykorzystywania Pływalni (godziny przeznaczone na lekcje pływania uczniów są stałe i nie wpływa na ich ilość sposób wykorzystywania komercyjnego Pływalni). Gmina obecnie nie prowadzi działalności reklamowej na terenie Pływalni. Będzie istniała możliwość montażu elektronicznej tablicy służącej wyświetlaniu reklam - byłaby ona włączana jednak wyłącznie w godzinach komercyjnego przeznaczenia Pływalni (nigdy w czasie prowadzenia lekcji pływania)”.

Na pytanie Organu „Na kogo wystawiane były/są/będą faktury dokumentujące wydatki bieżące?” Wnioskodawca wskazał, że „Faktury dokumentujące wydatki bieżące były/są/będą wystawiane na Gminę”.

Na pytanie Organu „Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową Pływalni?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową Pływalni”.

Na pytanie Organu „W jakich okresach ponoszono wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?” Wnioskodawca wskazał, że „Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania ponoszone były w następujących okresach rozliczeniowych:

*   wrzesień 2017 r.,

*   listopad 2017 r.,

*   wrzesień 2018 r.,

*   listopad 2018 r.,

*   grudzień 2018 r.,

*   okres kwiecień 2019 r. - listopad 2019 r.,

*   okres styczeń 2020 r. - kwiecień 2020 r.,

*   czerwiec 2020 r.,

*   sierpień 2020 r.

Na pytanie Organu „Czy Państwa Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Pływalnią? Jeżeli tak, to należy wskazać czy dokonano odliczenia całości czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części)?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Pływalnią. Odliczenia dokonano w części, tj. przy zastosowaniu pre-współczynnika skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystywała Pływalnię, tj.:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Gmina wykorzystywała Pływalnię jednocześnie do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Gmina, za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji, wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pływalnię, tj.:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Gmina, za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pływalnię jednocześnie do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy Pływalnia była wykorzystywana przez Państwa Gminę:

*   do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?

*   do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

*   zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Pływalnia była wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji:

*   do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?

*   do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

*   zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy Pływalnia była wykorzystywana przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza to czy istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, nie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji równo do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 14 „Czy Pływalnia w ramach działalności gospodarczej była wykorzystywana przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, Pływalnia w ramach działalności gospodarczej nie była wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT”.

Na pytanie Organu oznaczone nr 15 „Czy Pływalnia w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, Pływalnia w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT”.

Na pytanie Organu „W przypadku wskazania w odpowiedzi na pytania 14 i 15, że w ramach działalności Pływalnia była/jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Gmina miała/ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia:

1.  prewspółczynnika według klucza ilości godzin, o którym mowa we wniosku,
2.  prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, za rok 2020, zgodnie z treścią ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 999),
3.  prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (tj. OSiR) zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

Wnioskodawca wskazał:

1.  „Gmina wskazuje konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według klucza ilości godzin dla Pływalni:


| Roczna suma godzin zajęć szkolnych | 1379 
| Roczna suma godzin odpłatnych wstępów | 2942 
| Roczna suma godzin otwarcia Pływalni | 4321 
| Wykorzystanie odpłatne | 68,09% 
| 69,00% 

1.  Gmina wskazuje konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, za rok 2020, zgodnie z treścią ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:


| Roczny obrót z działalności gosp. Gminy | 4 389 574,90 
| Dochody wykonane | 22 263 980,11 
| Wartość pre-współczynnika | 19,72 
| Wartość pre-współczynnika | 20% 

1.  aktualnie Gmina nie dysponuje danymi potrzebnymi do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (tj. OSiR) zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Jednostka funkcjonuje dopiero od stycznia 2021 r. i nie kalkulowała prewspółczynnika.

Na wezwanie Organu „Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia (dla okresu ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni).” Wnioskodawca wskazał, że „Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem wyliczonym według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnik godzinowy) a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF dla urzędu obsługującego JST uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika godzinowego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność sportową, opodatkowaną VAT prowadzoną na Pływalni na tle całej działalności prowadzonej przy użyciu Pływalni.

Tym samym, prewspółczynnik godzinowy jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika godzinowego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności sportowej na Pływalni i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością sportową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność sportową.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności sportowej na Pływalni.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Prewspółczynnik godzinowy natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem danego obiektu sportowego, tj. odpłatnego wstępu na Pływalnię w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych czynności pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik godzinowy - w przypadku wydatków związanych z działalnością sportową na Pływalni - zaproponowany przez nią prewspółczynnik godzinowy stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności sportowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF”.

Na wezwanie Organu „Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, która obecnie wykorzystuje Pływalnię, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia (dla roku 2021).” Wnioskodawca wskazał, że „Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem godzinowym a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności jednostki budżetowej - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą jednostki na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika godzinowego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność sportową, opodatkowaną VAT prowadzoną na Pływalni na tle całej działalności prowadzonej przy użyciu Pływalni.

Tym samym, prewspółczynnik godzinowy jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika godzinowego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności sportowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością sportową prowadzoną na Pływalni dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych jednostki budżetowej, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 10 Rozporządzenia MF - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy (prowadzonej poprzez jednostkę budżetową), w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność sportową prowadzoną na danym obiekcie.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość innych dochodów osiąganych przez jednostkę budżetową czy też wartość tzw. zasilenia tej jednostki na pokrycie wydatków w innych obszarach działalności jednostki. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności sportowej prowadzonej przy użyciu Pływalni.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Prewspółczynnik godzinowy natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem danego obiektu sportowego, tj. odpłatnego wstępu na Pływalnię w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik godzinowy - w przypadku wydatków związanych z działalnością sportową na Pływalni - zaproponowany przez nią prewspółczynnik godzinowy stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności sportowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.

Na wezwanie Organu „Proszę podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?” Wnioskodawca wskazał, że „W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1.  uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności sportowej Gminy, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności sportowej Gminy;
2.  w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności sportowej prowadzonej przy użyciu danego obiektu sportowego. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości godzin komercyjnego wykorzystania Pływalni (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością godzin wykorzystania Pływalni poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
3.  jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością godzin otwarcia Pływalni, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatek na budowę Pływalni służy i będzie służyć działalności sportowej (udostępnianie Pływalni). Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
4.  jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak - w opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę budżetową obecnie wykorzystującą obiekt, w ramach działalności gospodarczej, czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak – w opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę budżetową obecnie wykorzystującą obiekt w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi obecnie 20%.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na obiekt Pływalni, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym wstępie na Pływalnię na rzecz podmiotów trzecich.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na Pływalnię, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić w dużej mierze działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w pewnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest, przy tym, uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wstępu na basen, rabatów, zniżek, etc. (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego)”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, która obecnie wykorzystuje Pływalnię, wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Jak już Gmina wskazywała powyżej, metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez jednostkę budżetową w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać jaki wzór stosuje Państwa Gmina do wyliczenia prewspółczynnika według klucza opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni.” Wnioskodawca wskazał „Wzór jaki stosuje Gmina do wyliczenia prewspółczynnika według klucza opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni prezentuje się następująco:

X = Z / Z + W x 100%

gdzie:

X - pre-współczynnik,

Z - ilość godzin, w których Pływalnia służy transakcjom zewnętrznym, podlegającym VAT (odpłatny wstęp),

W- ilość godzin, w których Pływalnia służy zadaniom własnym, niepodlegającym VAT”.

Na pytanie Organu „Z których dokładnie okresów przejęli/przyjmują Państwo dane do wyliczenia prewspółczynnika według klucza ilości godzin, o którym mowa we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?” Wnioskodawca wskazał, że „Na potrzeby odpowiedzi na niniejsze wezwanie Gmina przyjęła dane za 2021 r. Jest to pierwszy pełny rok funkcjonowania Pływalni (została ona oddana do użytkowania pod koniec 2020 r.). Gmina pragnie przy tym podkreślić, że jeszcze tej proporcji nie stosuje - w drodze wniosku o interpretację indywidualną pragnie, w pierwszej kolejności potwierdzić słuszność założeń przyjętej metodologii.

Jednocześnie Gmina zamierza stosować zasady obowiązujące dla proporcjonalnego odliczenia VAT, tj. zasady wskazane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 2d (w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy). Jak w również Gmina będzie stosować przepisy związane z tzw. korektą roczną”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku.” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina prezentuje poniżej dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku:


| Roczna suma godzin zajęć szkolnych | 1379 
| Roczna suma godzin odpłatnych wstępów | 2942 
| Roczna suma godzin otwarcia Pływalni | 4321 
| Wykorzystanie odpłatne | 68,09% 
| 69,00% 

Jednocześnie pragnie wskazać, że przy kalkulacji ww. proporcji uwzględnia takie elementy składowe jak:

*   godziny otwarcia Pływalni podczas roku szkolnego,

*   godziny otwarcia Pływalni podczas ferii oraz wakacji,

*   godziny otwarcia Pływalni w weekendy z rozróżnieniem na weekendy występujące podczas roku szkolnego oraz weekendy występujące w trakcie wakacji,

*   przedział czasowy w jakim Pływalnia służy wyłącznie zajęciom szkolnym,

*   przedział czasowy w jakim Pływalnia służy wyłącznie działalności odpłatnej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pływalnią, za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pływalnią, za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych na Pływalnię, jak i przyszłych wydatków bieżących i inwestycyjnych są i będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie odpłatnego wstępu oraz wynajmu Pływalni, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT (udostępnianie Pływalni na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT (nauka pływania dzieci i młodzieży).

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że: „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów "mieszanych"”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, że: „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez daną jednostkę/zakład powierzonej jej/jemu działalności, zasadne wydaje się uwzględnianie, przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

Sposób kalkulacji pre-wspólczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (\`(...)\`). Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

*   z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(\`(...)\`) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanka ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (\`(...)\`) Zdaniem Sadu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;

*   z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności/dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;

*   z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji Jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (\`(...)\`) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;

*   z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (\`(...)\`) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i Jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (\`(...)\`) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (\`(...)\`) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (\`(...)\`) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;

*   z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (\`(...)\`) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inna metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarcza. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu obsługującego JST oraz wzór pre-współczynnika dla jednostki budżetowej) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności sportowej. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

*   dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

*   dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. W szczególności w odniesieniu do wydatków na Inwestycję, która będzie wykorzystywana zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego/dla jednostki budżetowej OSiR do wydatków związanych z działalnością sportową prowadzoną poprzez funkcjonowanie Pływalni byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów

o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacja zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Pływalnią pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę oraz pre-współczynnik dla jednostki budżetowej określone na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiadają najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Pływalnią - proporcji kalkulowanej na podstawie liczby godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest celem prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku administracyjnego - pre-współczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia. Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium ilości godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest w ramach działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu obiektu sportowego.

Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z Pływalnią

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Pływalnią, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest w ramach czynności opodatkowanych VAT, do całkowitej ilości godzin otwarcia Pływalni - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = Z / Z + W x 100%

gdzie:

X - pre-współczynnik,

Z - ilość godzin, w których Pływalnia służy transakcjom zewnętrznym, podlegającym VAT,

W - ilość godzin, w których Pływalnia służy zadaniom własnym, niepodlegającym VAT.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością sportową prowadzoną na Pływalni spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

Porównanie ilości godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości godzin, w których Pływalnia jest otwarta dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji proporcji bazuje wyłącznie na realnych danych, których wartość można w sposób klarowny zweryfikować. Wykorzystywanie Pływalni w ramach działalności sprowadza się do jej udostępniania w drodze wstępu lub wynajmu. Dlatego też, zdaniem Gminy, ustalenie czy wykorzystywanie Pływalni stanowi działalność gospodarczą powinno opierać się wyłącznie na rodzaju jej rzeczywistego udostępnienia – czy jest ono nieopłatne w ramach realizacji zadań publicznych, czy też odpłatne w oparciu o umowy cywilnoprawne. W czasie, w którym Pływalnia nie jest udostępniana, należy uznać, że Pływalnia nie jest wykorzystywana do żadnej działalności (ani działalności A, ani działalności B). W szczególności, na poziom proporcji wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu czas kiedy jest ona nieczynna, tj. w szczególności w nocy. W opinii Wnioskodawcy, sprzecznym z zasadą neutralności VAT, byłoby odmawianie prawa do odliczenia 100% VAT przykładowo od wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę, który prowadzi sklep spożywczy otwarty od 8:00 do 20:00, wyłącznie dlatego, że nie jest on czynny 24 godziny na dobę. Tak samo jak oczywistym jest odliczenie 100% VAT przykładowo od wydatku na nabycie maszyny wykorzystywanej wyłącznie w procesie produkcyjnym towarów sprzedawanych ze stawką 23% VAT, mimo iż dana maszyna nie działałaby 24 godziny na dobę. O ile w pozostałym zakresie wspomniany sklep czy maszyna nie byłyby wykorzystywane do działalności zwolnionej VAT ani do działalności niepodlegającej VAT, nie można, zdaniem Gminy, twierdzić, że nie służą one w 100% działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 86 ust. 2c pkt 2: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystywać w szczególności następujące dane: (\`(...)\`) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza ta działalnością”.

W odniesieniu do Pływalni, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w opinii Gminy - gdyby celem ustawodawcy było uwzględnienie w kalkulacji proporcji odliczenia VAT również godzin, w których Pływalnia byłaby nieczynna (nie byłaby udostępniona ani w ramach działalności A ani w ramach działalności B), ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie godziny w roku. Tymczasem przepis wskazuje wprost na średnioroczną liczę godzin roboczych prowadzenia działalności gospodarczej i prac poza tą działalnością. Chodzi zatem o sumę godzin pracy w ramach działalności gospodarczej i godzin pracy wykonanej poza działalnością gospodarczą.

Nie można, zdaniem Gminy, uznać że nieudostępnianie Pływalni (w ramach którejkolwiek działalności - A czy B) jest wykorzystywaniem jej poza działalnością gospodarczą. Innymi słowy - nieudostępnienie Pływalni to jej niewykorzystanie (ani do działalności gospodarczej, ani poza nią).

Podsumowując, zdaniem Gminy, tylko precyzyjne wyliczenie godzin rzeczywistego wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej oraz godzin faktycznego jej nieodpłatnego udostępnienia daje możliwość kalkulacji proporcji odliczenia VAT, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez Gminę działalności przy użyciu Pływalni.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19, w którym sąd wskazał: „Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast ona sama, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała zastosowanie metody opartej o faktyczny udział godzinowy, w jakim basen będzie odpłatnie udostępniany, jako najbardziej reprezentatywnej. Biorąc pod uwagę treść powołanych unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, a tym samym nie podziela stanowiska organu interpretującego”.

Dodatkowo sąd podkreślił, że oczywistym jest, że w czasie zamknięcia basenu, tj. jego nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, basen ten nie będzie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności. Tym samym, czas ten nie powinien mieć wpływu na proporcję przedstawiającą stopień w jakim dany obiekt jest wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Analogiczną sprawę rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19, w którym sąd zaprezentował stanowisko analogiczne do stanowiska Gminy. Stwierdził mianowicie, iż: „Proponowana przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których basen jest faktycznie wykorzystywany/udostępniony odpłatnie lub nieodpłatnie. W tym celu wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w ocenie strony skarżącej, ustalona według następującego wzoru: X= B/(A+B) \* 100%, gdzie X - oznacza określoną procentowo proporcję, B - liczbę godzin faktycznego odpłatnego wstępu na basen w roku kalendarzowym oraz A - liczbę godzin faktycznego nieodpłatnego udostępnienia basenu w roku kalendarzowym. (\`(...)\`) Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie)”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której wskazał, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT.

Podobne wnioski można wyciągnąć ze stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-6/AK. Organ podatkowy wskazał, że: „W zakresie wyboru metody określenia proporcji należy wskazać, że Wnioskodawca podał, że zastosuje metodę czasową określenia proporcji. Wskazać należy, że w sytuacji, gdy metoda ta będzie odzwierciedlała wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy metodę, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością - metoda wybrana przez Zainteresowanego będzie prawidłowa.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h ustawy, tj. według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki {inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pływalnią, za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z treści wniosku wynika, Gmina wykonuje zadania własne, do których należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Do zdań własnych Wnioskodawcy należą również sprawy edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. pkt 8 ww. ustawy.

W 2017 r. Gmina podjęła się realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`”.

Na Pływalni prowadzona jest sprzedaż biletów wstępu na basen i saunę, jak również dopuszcza się możliwość wynajęcia jednego toru, całej niecki basenowej lub całego obiektu Pływalni. W związku z wykonywaniem tychże odpłatnych czynności, wykazywany jest podatek należny w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy.

Do dnia 31 grudnia 2020 r. to Gmina zarządzała obiektem Pływalni samodzielnie (Gmina nie korzystała, w tym zakresie, z usług podmiotu zewnętrznego ani z żadnej ze swoich jednostek organizacyjnych). Od dnia 1 stycznia 2021 r. w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje nowoutworzona jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji, który przejął od Gminy zadanie zarządzania obiektem Pływalni.

Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR), zgodnie ze statutem zarządza: kompleksami sportowo-rekreacyjnymi, siłowniami zewnętrznymi, kortami sportowymi, placami zabaw, halą sportową, pływalnią B, salą gimnastyczną oraz wieżą widokową.

Gmina wykorzystywała Pływalnię jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pływalnię jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pływalnia była wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W sytuacji, gdy Pływalnia była wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji równo do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić czas (ilość godzin), w jakim Pływalnia jest wykorzystywana do realizacji jej zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, tj. działalności nieodpłatnej, wykonywanej przez Gminę (poprzez Urząd Miejski do końca 2020 r. czy też poprzez jednostkę budżetową od początku 2021 r.) w sferze imperium (wskazany powyżej sposób A). Jednocześnie, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić czas (ilość godzin), w jakim Pływalnia jest przeznaczona do działalności gospodarczej, polegającej na umożliwianiu odpłatnego wstępu na Pływalnię/wynajmie Pływalni (wskazany powyżej sposób B). Ściśle bowiem ustalono, do której godziny Pływalnia ma służyć nauce pływania dzieci i młodzieży oraz od której godziny Pływalnia służy wyłącznie działalności gospodarczej. W czasie przeznaczenia Pływalni do działalności gospodarczej nie ma możliwości nieodpłatnego wejścia na Pływalnię.

Zdaniem Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie - tj. wówczas, gdy Pływalnia jest zamknięta lub nie jest udostępniana ani odpłatnie ani nieodpłatnie - obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B).

Poniesione wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina. Gmina będzie ponosić również inne wydatki, w tym wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem Pływalni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Pływalnią, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Pływalnia wykorzystywana jest/będzie do działalności gospodarczej w sumie godzin otwarcia Pływalni.

Uwzględniając powołane przepisy, jak również przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatki inwestycyjne oraz bieżące ponoszone na Pływalnię do końca 2020 r., mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W związku z tym, że Pływalnia była/jest/będzie udostępniana przez Gminę samodzielnie – od września 2020 r. do końca 2020 r. oraz za pośrednictwem jednostki budżetowej od 1 stycznia 2021 r. zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu, to od wydatków na Pływalnię, co do których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją wykorzystywania Pływalni zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionych okolicznościach sprawy, jest/będzie bowiem – jak wynika z powołanych przepisów – obowiązek stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gmina jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że jak wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego oraz jednostce budżetowej – najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza tych podmiotów.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano we wniosku, Gmina w celu odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” zamierza zastosować sposób obliczony w oparciu o stosunek ilość godzin, w których Pływalnia służy transakcjom zewnętrznym, podlegającym VAT (odpłatny wstęp) do sumy ilość godzin, w których Pływalnia służy transakcjom zewnętrznym, podlegającym VAT (odpłatny wstęp) i ilość godzin, w których Pływalnia służy zadaniom własnym, niepodlegającym VAT. Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proponowaną przez Gminę metodę wynosi 69%. Zdaniem Gminy kryteria liczenia prewspółczynnika godzinowego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności sportowej na Pływalni i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością sportową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp był/jest/będzie odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których Pływalnia była/jest/będzie odpłatnie udostępniana oraz godzin nieodpłatnego udostępniania.

W ocenie Gminy stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego 2020 r. wyniosła 20%) nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej VAT.

Ponadto jak wskazano we wniosku, prewspółczynnik godzinowy jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Prewspółczynnik godzinowy natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem danego obiektu sportowego, tj. odpłatnego wstępu na Pływalnię w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych czynności pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów jednostki samorządu terytorialnego czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji wg klucza opartego na kryterium godzinowym nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć Gminy, jednostki organizacyjnej Gminy – OSiR-u, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda oparta na kryterium godzinowym nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy zaznaczyć iż sam fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Pływalnia jest/będzie wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nie oznacza, że pozwala/będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Bowiem Pływalnia po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie zostają/nie będą uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest/będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Pływalni są/będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Ponadto metoda ta nie uwzględnia faktu, że może wystąpić sytuacja gdzie kontrahent będzie zainteresowany wynajęciem np. tylko jednego toru. Zatem niewynajęta w tym czasie część infrastruktury Pływalni może być w ogóle w tym samym czasie nieużytkowana.

Ponadto, przedstawiony przez Wnioskodawcę klucz oparty na kryterium godzinowym określa godziny otwarcia Pływalni oraz przedziały czasowe w jakich Pływalnia jest/ma być wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, czyli do działalności innej niż gospodarcza oraz na cele działalności gospodarczej, polegającej na umożliwieniu odpłatnego wstępu na Pływalnię/wynajmie Pływalni. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że taka działalność jest/będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku bowiem braku chętnych do wstępu/na wynajem Pływalni faktyczne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego, a tym samym proponowany współczynnik nie zapewnia/nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Oparcie prewspółczynnika na planowanym a nie rzeczywistym wykorzystaniu obiektu do czynności opodatkowanych prowadzi/będzie prowadziło do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nie jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych wyrażony w określonym limicie godzinowym. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma/będzie miało faktyczne a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz oparty na kryterium godzinowym jest niereprezentatywny, bowiem to, że obiekt jest/może być wykorzystany w określonych godzinach na cele działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych, nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania obiektu na takie cele.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystywaniem Pływalni do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (czynności niepodlegające opodatkowaniu), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pływalnią, za pomocą pre-współczynnika opartego na kryterium ilości godzin, w których Pływalnia służy do działalności gospodarczej, w sumie godzin otwarcia Pływalni.

Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione do końca 2020 r. wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Pływalnią, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z kolei, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Pływalnią, a ponoszonych od 1 stycznia 2021 r., Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.