Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-482/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: Czy Spółka powinna zakwalifikować wydatki związane z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną jako koszty podatkowe bieżące, czy też powinny one stanowić wartość początkową odrębnego od licencji zewnętrznej WNIP, ewentualnie część wartości początkowej oddanego do użytkowania WNIP (licencji zewnętrznej)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; oprogramowanie; umowa-umowa licencyjna; użytkowanie (używanie); wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną,

*   momentu rozpoznania jako koszt podatkowy wartości poniesionych nakładów związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: GK). Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów szeroko pojęte usługi kadrowo - płacowe, wykorzystując w tym celu specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (w sensie podatkowym: licencje na to oprogramowanie).

W związku z podjęciem decyzji o wdrożeniu w ramach GK jednego spójnego systemu informatycznego tj. Zintegrowanego Systemu Informatycznego firmy S…, jedna ze spółek z GK - spółka H… sp. z o. o. (dalej: H…) - w dniu 7 maja 2007 r. zawarła z S… Polska Sp. z o.o. (dalej: S… Polska) „Umowę licencyjną na korzystanie z oprogramowania S… w celu świadczenia usług outsourcingowych”. Jedną z usług outsourcingowych wymienionych w tej umowie była usługa kadrowo - płacowa.

W ramach tej umowy i zgodnie z jej art. 7A, S… Polska zobowiązał się także do udzielenia licencji na oprogramowanie (wykorzystywane w celu świadczenia usług outsourcingowych) każdej innej spółce należącej do Grupy, po spełnieniu następujących warunków:

*   złożenia odpowiedniego oświadczenia przez H… ze wskazaniem spółki, która ma prawo otrzymać licencję zewnętrzną,

*   złożenia pisemnego oświadczenia wskazanej spółki o chęci otrzymania licencji zewnętrznej,

*   wykazania przez wskazaną spółkę faktu bycia spółką z Grupy,

*   przyjęcia przez H… i wskazaną spółkę solidarnej odpowiedzialności względem S… za naruszenie zasad udzielonych licencji na oprogramowanie.

Spełnienie ww. warunków powodowało, iż S… Polska miał obowiązek podpisania umowy na udzielenie licencji zewnętrznej wskazanej spółce.

Wszystkie ww. warunki zostały spełnione wobec Spółki (jako wskazanej spółce) już w sierpniu 2009 r.

W konsekwencji powyższego, Spółka (licencjobiorca) w dniu 4 stycznia 2010 r. podpisała z S… Polska (licencjodawca) „umowę licencyjną na korzystanie z Oprogramowania S… w celu świadczenia usług outsourcingowych” w zakresie usług kadrowo - płacowych (dalej: licencja zewnętrzna). Nabycie licencji jest odpłatne.

W związku z tym, iż zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 maja 2007 r. firma S… Polska nie miała skutecznej możliwości nieudzielania licencji po spełnieniu ww. warunków, Spółka już w lipcu 2009 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu wdrażania oprogramowania pomimo, iż umowa na licencję zewnętrzną dla tego oprogramowania została podpisana dopiero 4 stycznia 2010 r. Rozpoczęcie wdrożenia oprogramowania, którego dotyczyła licencja zewnętrzna, w terminie późniejszym np. w styczniu 2010 r. mogłoby spowodować wymierne straty finansowe dla Spółki, stąd Jej decyzja biznesowa o wdrażaniu oprogramowania bez umownego (do dnia 4 stycznia 2010 r.) potwierdzenia otrzymania licencji.

Efektem rozpoczęcia wdrożenia było m.in. podpisanie (w lipcu 2009 r.) ze spółką H… umowy na świadczenie usług wdrożeniowych oprogramowania, którego miała dotyczyć licencja zewnętrzna.

Zgodnie z umową z dnia 4 stycznia 2010 r. „S… Polska udzielił Spółce - zgodnie z przepisami prawa autorskiego - licencję na korzystanie z oprogramowania (Produktów S…), określonych w Załączniku nr 1 do umowy, w celu przetwarzania operacji gospodarczych Kontrahenta Końcowego, w tym jego Filii lub udostępniania Oprogramowania Kontrahentom Końcowym w związku ze świadczeniem Usług Outsourcingowych na terytorium. Spółki nie może korzystać z oprogramowania z celu przetwarzania swych własnych operacji gospodarczych”.

Licencja zewnętrzna będzie zdatna do gospodarczego wykorzystania w chwili zakończenia wdrożenia i osiągnięcia przez oprogramowanie pełni funkcjonalności (a więc po dostosowaniu oprogramowania do specyfiki i wymogów biznesowych Spółki).

Założeniem prowadzonego przez Spółkę wdrożenia jest, iż zostanie ono zakończone w momencie, gdy Spółka będzie mogła świadczyć usługi kadrowo - płacowe na podstawie nabytej licencji zewnętrznej:

*   przykładowemu (teoretycznemu) kontrahentowi - tzw. Spółka Wzorcowa,

*   jednemu (wybranemu) kontrahentowi zewnętrznemu,

dalej nazywanymi łącznie: przykładowy i jeden wybrany kontrahent.

Powyższe założenie dotyczące oceny zakończenia wdrożenia i osiągnięcia przez licencję zewnętrzną określonej funkcjonalności wynika z tego, iż Spółka świadczy usługi na rzecz wielu kontrahentów, których obsługa wymaga od licencji (oprogramowania) bardzo różnych funkcjonalności - w związku z tym, Spółka podjęła decyzję, iż oprogramowanie komputerowe objęte licencją zewnętrzną będzie sprawne, kompletne i zdatne do użytku po osiągnięciu przez licencję zdolności do świadczenia usług w ww. zakresie (tj. przykładowy i jeden wybrany kontrahent). W przeciwnym razie Spółka podpisując, nawet w trakcie wdrożenia, nowe umowy z kontrahentami na usługi kadrowo - płacowe nigdy nie mogłaby zakończyć wdrożenia tego oprogramowania (każdy nowy kontrahent wymagałby prowadzenia kolejnego wdrożenia odnośnie funkcjonalności właściwych dla tego konkretnego kontrahenta).

W ocenie Spółki, posiadanie przez wdrożone oprogramowanie tylko jednej z ww. funkcjonalności (tj. albo możliwości świadczenia usługi przykładowemu (teoretycznemu) kontrahentowi, albo jednemu wybranemu kontrahentowi) nie będzie skutkować powstaniem oprogramowania kompletnego i zdatnego do użytku - obie te funkcjonalności oprogramowania muszą być osiągnięte (dzięki wdrożeniu) łącznie. Wdrożenie i jego zakres wskazane są w koncepcji i harmonogramie wdrożenia.

Dodatkowo obecnie (tj. od stycznia 2010 r.) Spółka świadczy (w ograniczonym zakresie) na rzecz ww. wybranego kontrahenta zewnętrznego usługi kadrowo - płacowe, jednakże oprogramowanie na którym świadczona jest usługa nie ma charakteru kompletnego i posiadającego pełną, założoną w planie, funkcjonalność. Ponadto świadczenie usługi na niekompletnym oprogramowaniu ma cel, w pewnym zakresie, testowy (bardzo ryzykownym byłoby rozpoczęcie świadczenia usługi dla kontrahenta zewnętrznego na oprogramowaniu niesprawdzonym w działaniu).

Przewidywany termin zakończenia prac wdrożeniowych to czerwiec 2010 r., tym niemniej będzie on uzależniony od wyników poprawności funkcjonowania oprogramowania (testów).

Ostateczne zakończenie prac wdrożeniowych nastąpi w momencie pisemnego potwierdzenia funkcjonalności wszystkich założonych elementów nabytej licencji zewnętrznej, co zostanie udokumentowane protokołem o przyjęciu w pełni funkcjonalnej licencji zewnętrznej do używania (dalej: Protokół).

W obecnym stanie faktycznym Spółka nie rozpoznaje wdrażanej licencji zewnętrznej w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i jednocześnie nie zalicza ich na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów - na chwilę obecną licencja zewnętrzna nie posiada jeszcze pełnej funkcjonalności do świadczenia usługi kadrowo - płacowej przykładowemu i jednemu wybranemu kontrahentowi.

Po zakończeniu wdrożenia w zakładanym przez Spółkę zakresie (tj. przykładowy i jeden wybrany kontrahent), Spółka ma zamiar zakwalifikować licencję zewnętrzną do kategorii podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), oraz rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak zbudowanej inwestycji.

Niezależnie od powyższego, Spółka planuje dokonywanie, po zakończeniu wdrożenia zgodnie z harmonogramem i oddaniu licencji zewnętrznej (jako WNIP) do amortyzacji podatkowej, ponoszenie kolejnych nakładów finansowych na oprogramowanie objęte licencją. Nakłady te będą umożliwiać obsługę kadrowo - płacową innych (niż założony na początku wdrożenia tzw. przykładowy i jeden wybrany kontrahent) kontrahentów. Specyfika programu komputerowego zakłada bowiem, iż program ten wymaga odpowiedniego dostosowania i uzupełniania w przypadku każdego kontrahenta, którego Spółka chce obsługiwać za pomocą tego programu.

Uzupełnienie i dostosowanie oprogramowania polegać będzie każdorazowo na wykonaniu następujących procesów:

1.  analiza przedwdrożeniowa kontrahenta,
2.  sporządzenie koncepcji wdrożenia,
3.  ustalenie składu zespołów projektowych po stronie kontrahenta i Spółki,
4.  sporządzenie harmonogramu wdrożenia,
5.  wykonanie kopii istniejącej konfiguracji modelowej - kopii przykładowego (teoretycznego) kontrahenta - tzw. Spółki Wzorcowej,
6.  prace konfiguracyjne i programistyczne (dostosowanie konfiguracji modelowej do potrzeb kontrahenta zgodnie z koncepcją wdrożenia),
7.  wdrożenie nowych funkcjonalności zgodnie z koncepcją wdrożenia,
8.  testowanie systemu (sprawdzenie poprawności działania),
9.  migracja danych (przekopiowanie danych z innego systemu kadrowo-płacowego),
10.  weryfikacja poprawności migracji danych,
11.  szkolenia pracowników Spółki i pracowników kontrahenta,
12.  start produkcyjny.

Dostosowanie i uzupełnienie oprogramowania nie wiąże się, ani z nabyciem nowej licencji od firmy S… Polska, ani z poszerzeniem zakresu licencji już nabytej.

Planowane nakłady ponoszone na ww. dostosowanie i uzupełnienie oprogramowania komputerowego dotyczyć będą oddzielnie:

1.  każdego, obsługiwanego dotychczas za pomocą innych programów, kontrahenta Spółki, a także
2.  całkowicie nowych kontrahentów.

Ponadto należy również wskazać na czas trwania umów z kontrahentami. Zgodnie z treścią umów już zawartych z kontrahentami (lub planowanymi), umowy te zawarte są (lub będą) w jednym z poniższych wariantów:

1.  na czas określony trzech lat,
2.  na czas nieokreślony, z możliwością zakończenia trwania umowy nie wcześniej niż po upływie 3 lat od dnia zawarcia umowy,
3.  na czas nieokreślony, z możliwością zakończenia trwania umowy po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wypowiedzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna zakwalifikować wydatki związane z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną jako koszty podatkowe bieżące, czy też powinny one stanowić wartość początkową odrębnego od licencji zewnętrznej WNIP, ewentualnie część wartości początkowej oddanego do użytkowania WNIP (licencji zewnętrznej)?
2.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać jako koszt podatkowy wartość poniesionych nakładów związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-482/10-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle analizy uregulowań umowy licencyjnej z S… Polska i przepisów podatkowych, powinna ona w stosunku do wartości ponoszonych (po wdrożeniu i oddaniu licencji zewnętrznej do użytkowania) nakładów uzupełniających i dostosowujących to oprogramowanie do świadczenia usługi kadrowo - płacowej dla konkretnego kontrahenta zaliczyć je do bieżących kosztów podatkowych Spółki.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z ust. 6 ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Zgodnie z powyższymi przepisami zasadą jest, iż wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągania przychodów są kosztami podatkowymi: albo bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przepisy podatkowe przewidują amortyzację podatkową dla ściśle określonych składników majątkowych oraz w ściśle określonych sytuacjach - w pozostałych przypadkach podatnik nie stosuje amortyzacji podatkowej.

Jednym ze składników majątkowych, wobec którego ustawodawca przewidział instytucję amortyzacji podatkowej, jest licencja nabywana przez podatnika. Jeżeli jednak podatnik (tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym) ponosi wydatek związany z rozbudową (dostosowaniem i uzupełnieniem) licencji zewnętrznej i jednocześnie nie nabywa w wyniku tych działań odrębnej licencji nie jest możliwe zastosowanie wobec niego art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez fakt, iż podatnik nie nabywa licencji.

Z kolejną sytuacją mamy do czynienia odnośnie stanu uregulowanego w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odnoszącego się do faktu ulepszenia środków trwałych - w tym przypadku ustawodawca przewidział możliwość aktualizacji wartości początkowej rozbudowywanego środka trwałego, a w konsekwencji amortyzowanie ulepszonego środka trwałego. Jednakże w związku z wyraźnym wskazaniem, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do środków trwałych, nie ma on zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych (a w konsekwencji do niniejszej sprawy).

Reasumując powyższe, w przypadku:

*   ponoszenia wydatków związanych z rozbudową (uzupełnieniem i dostosowaniem) oprogramowania komputerowego do możliwości świadczenia usługi kadrowo - płacowej dla konkretnego kontrahenta,

*   braku nabycia odrębnej licencji w związku z ponoszonymi wydatkami,

*   braku możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulepszenia analogicznie jak w przypadku środków trwałych,

jedyną możliwością zaliczenia ww. wydatków do kategorii kosztów podatkowych jest ich zaliczenie do kosztów podatkowych bezpośrednio (w odpowiednim momencie, o czym będzie mowa w pkt 2 niniejszego wniosku), z wyłączeniem stosowania przepisów dotyczących amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.