Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-362/14-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Zwrot podatku – art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; nadpłata; podatek; podatek-zwrot podatku; spółdzielnie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zwrot
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwrotu pobranego podatku (odpowiedzi na drugie z zadanych pytań) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwrotu pobranego podatku oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 lutego 2015 r. nr ILPB2/436-362/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 lutego 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 marca 2015 r.), zaś w dniu 10 marca 2015 r. (data nadania 9 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka komandytowo-akcyjna (zwana dalej Spółką) z siedzibą na terytorium Polski, zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy w drodze nowo wyemitowanych akcji poprzez zmianę statutu spółki.

Objęcie nowych akcji nastąpi na podstawie:

1.  wkładów pieniężnych wniesionych przez nowego lub dotychczasowego akcjonariusza,
2.  wkładów niepieniężnych wniesionych przez nowego lub dotychczasowego akcjonariusza.

Wartość nominalna podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zostanie obliczona na podstawie iloczynu ceny nominalnej jednej akcji i liczby nowo wyemitowanych akcji. Spółka zakłada, że cena emisyjna będzie wyższa od ceny nominalnej.

Zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa handlowego, objęcie akcji może nastąpić po cenie wyższej niż cena nominalna. Przepisy wykluczają możliwość objęcia akcji tylko po cenie niższej niż cena nominalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość nominalna akcji podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie wskazana w zmienionym statucie czy wartość emisyjna nowo wyemitowanych akcji:
    *   w przypadku objęcia nowo wyemitowanych akcji za wkłady niepieniężne (aport),
    *   w przypadku objęcia nowo wyemitowanych akcji za wkłady pieniężne?
2.  Mając na uwadze art. 11 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649, z późn. zm.), czy w przypadku pobrania niesłusznie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości emisyjnej akcji Spółce będzie przysługiwać zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wynikający z różnicy pomiędzy pobranym podatkiem od wartości emisyjnej akcji a podatkiem jaki należało pobrać od nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie w zakresie zwrotu pobranego podatku (odpowiedź na drugie z zadanych pytań), natomiast w zakresie określenia podstawy opodatkowania w dniu 4 marca 2015 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-362/14-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, która posiada wiele cech spółek kapitałowych, bowiem posiada kapitał zakładowy, a także mając na uwadze, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych w sprawach dotyczących m.in. kapitału zakładowego spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa powyżej, należy odpowiednio zastosować art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega taka zmiana umowy spółki (analogicznie statutu).

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowić powinna wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli o wartość nominalną (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zatem nie jest istotne, że objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym było po cenie wyższej od ich wartości nominalnej – cenie emisyjnej, bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega tylko kwota (wartość) nominalna akcji w podwyższonym kapitale Spółki, z wyłączeniem kwoty nieprzekazanej na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. Nadto, stwierdza, iż w przypadku podwyższenia kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku agio, tj. w zamian gdy za wniesiony wkład otrzymali akcjonariusze akcje o wartości nominalnej niższej o wartości wnoszonego wkładu i zapłacili podatek od całkowitej wartości wniesionego wkładu lub jeżeli przedmiotem wkładu były udziały/akcje albo przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to przysługuje im zasadne roszczenie na odzyskania nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Swoje stanowisku Wnioskodawca wywodzi z opinii rzecznika generalnego M. Niila Jaaskinena wydanej na podstawie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Ministrowi Finansów), złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygający spór pomiędzy podatnikiem a Ministrem Finansów. Kwestia opodatkowana jest na tyle wątpliwa, a spór ma odniesienie do interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a co za tym idzie ich implementacji do polskiego porządku prawnego (Ustawy PCC), iż Trybunał wystąpił o wydanie opinii do rzecznika generalnego. W rezultacie czego przedstawiona została opinia rzecznika generalnego M. Niila Jaaskinena, w której stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, której tylko część kapitału i wspólników może spełniać przesłanki przewidziane przez rzeczone przepisy, powinna być uważana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7.

Z ostrożności Wnioskodawca pragnie jeszcze raz wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową, w której występuje kapitał zakładowy i w tym zakresie należy traktować ją jak spółkę kapitałową. Zatem z logicznego punktu widzenia powstał wniosek, że skoro ustawodawca definiując przedmiot opodatkowania PCC w postaci zmiany statutu, posłużył się dwoma pojęciami „podwyższenia kapitału zakładowego” obok pojęcia „wniesienie lub podwyższenia wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki”, wskazał wyraźnie dwie zasady opodatkowania w przypadku zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej oraz w przypadku innych spółek osobowych. W przypadku spółek osobowych, poza spółką komandytowo -akcyjną, przedmiotem opodatkowania PCC w przypadku zmiany umowy spółki osobowej powinna być cała wartość wkładów wnoszonych do spółki przez jej wspólników, o tyle w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może odnosić się do spółki komandytowo-akcyjnej, mającej kapitał zakładowy. W tym przypadku ustawodawca bezsprzecznie powiązał zakres przedmiotowy opodatkowania PCC ze zmianą podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie z wniesieniem przez wspólników jakichkolwiek wkładów zwiększenia majątku spółki. Potwierdza i wskazuje na to doktryna prawa podatkowego „w odniesienie do spółki osobowej opodatkowaniu będzie podlegać: (…) - podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienie wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu. Tego typu zmiana dotyczy jedynie spółki komandytowo -akcyjnej, której majątek, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, nie jest kompleksem jednorodnym, lecz obejmuje wyodrębnione części, z których szczególne znaczenia ma kapitał zakładowy (oprócz niego istnieją w spółce inne fundusze, np. kapitał zapasowy)” - A. Goettel, M. Goettel „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz” Oficyna 2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwrotu pobranego podatku (odpowiedzi na drugie z zadanych pytań) jest nieprawidłowe.

Ustawa podatkowa jaką bez wątpienia jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.), oprócz uregulowania niezbędnych wymogów jakie przed takim aktem normatywnym stawia Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), tj. określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (art. 217) normuje również kwestię zwrotu tego podatku.

Stanowi o tym art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli:

1.  uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
2.  nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
3.  (uchylony)
4.  podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;
5.  nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Zgodnie z ust. 2 podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia sytuacji, w których możliwy jest zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to uregulowanie szczególne, zatem tylko zajście jednej z wymienionych w nim przesłanek uprawnia do żądania zwrotu zapłaconego podatku. W sytuacji przedstawionej we wniosku, zakładając czysto hipotetycznie, możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku w trybie art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ewentualnie, na podstawie pkt 4 analizowanego artykułu, tj. jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Natomiast, zakładając jak to uczynił Wnioskodawca, że podatek zostanie pobrany przez notariusza niesłusznie żadna z wymienionych w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanek nie ziści się. Tym samym zwrot ewentualnego podatku na podstawie ww. przepisu nie będzie możliwy.

Natomiast w każdym innym przypadku, gdy podatnik kwestionuje zasadność zapłaty podatku (np. podatku od czynności cywilnoprawność) istnieje możliwość wystąpienia o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, jednakże na zasadach ogólnych uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kwestię nadpłaty regulują postanowienia rozdziału 9 przywołanej ustawy (art. 72 - 80).

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 72 § 1a na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji. Jak stanowi § 2 jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W myśl art. 73 § 1 ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
6.  (uchylony)

Nadpłata powstaje z dniem z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług – art. 73 § 2.

W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 (nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy – art. 74a.

Stosownie do zapisów art. 75 ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W przypadku występowania z wnioskiem o stwierdzeniem nadpłaty należy jeszcze mieć na uwadze ramy czasowe w jakich postepowanie w tym zakresie może zostać wszczęte i prowadzone. Ponieważ jak stanowi art. 80 § 1 prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty - § 3.

Zatem, jeżeli w sprawie nie wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to Wnioskodawca – w przypadku niesłusznego pobrania podatku przez notariusza – nie będzie mógł ubiegać się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku na podstawie art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie zwrotu pobranego podatku (odpowiedzi na drugie z zadanych pytań) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.