Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.223.2023.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: - Uznanie usług elektromodernizacji/ termomodernizacji świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT; - Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „....” w zakresie dotyczącym montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynku mieszkańców.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; termomodernizacja; wkład-wkład własny; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania usług elektromodernizacji/ termomodernizacji świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`.” w zakresie dotyczącym montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynku mieszkańców.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja lub Projekt) polegającą na zakupie i montażu:

\- instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości), a także

\- instalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków użyteczności publicznej.

W tym miejscu, Państwa Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego Wniosku są wyłącznie instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, kotły na biomasę i zbiorniki CWU, które zostaną zamontowane w/na/przy budynkach Mieszkańców (dalej: Instalacje).

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków, co do zasady, nie przekracza 300 m2. Niemniej, niektóre z budynków na/w/przy których montowane będą Instalacje stanowią budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

Inwestycja w Instalacje, w zakresie obejmującym niniejszy Wniosek, dotyczy wyłącznie nieruchomości należących do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Przedmiotowa Inwestycja będzie realizowana przy udziale środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej dotacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Inwestycja realizowana będzie na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Państwa Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Państwa Gmina zakupi usługi montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Państwa Gminę z podaniem numeru NIP Państwa Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Państwa Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem Instalacji (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

W świetle zapisów Umów, Państwa Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu Instalacji, ustali harmonogram realizacji prac montażowych oraz sprawować będzie bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe a także rozliczenie finansowe Projektu. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Państwa Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi wykorzystaniem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Państwa Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. Jednocześnie, Mieszkańcy będą uprawnieni od korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji na rzecz Mieszkańców (dalej: usługa elektromodernizacji/termomodernizacji). Jednocześnie Państwa Gmina pragnie zaznaczyć, iż sposób przeniesienia prawa własności Instalacji wraz z ewentualnym przeniesieniem uprawnień wynikających z rękojmi i gwarancji, zostanie uregulowany odrębną umową.

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa Gminy nazwanego w Umowach „wkładem własnym”. Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny będzie z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Państwa Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Państwa Gminę.

Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania.

Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej Umowy zobowiązali się także użyczyć Państwa Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której zainstalowane zostaną Instalacje. Mieszkaniec wyraził jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Państwa Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie kwestii określenia, czy usługa Państwa Gminy świadczona na rzecz Mieszkańców podlega opodatkowaniu VAT oraz zakresu prawa Państwa Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z Projektem. Wszelkie inne kwestie podatkowe związane z Inwestycją w Instalacje stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Należy wskazać, strukturę udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania Inwestycji objętej zakresem wniosku (np. wkład własny Mieszkańca, wkład własny Państwa Gminy, dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

2\. Czy usługi objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku są finansowane (opłacane) tylko wynagrodzeniem wnoszonym przez Mieszkańców?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to należy wskazać źródła finansowania usług objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku oraz strukturę udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania usług objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku?

4\. Jakie są uregulowania umów cywilnoprawnych zawartych przez Państwa Gminę z Mieszkańcami w zakresie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji?

5\. Jak w umowach cywilnoprawnych zawartych z Mieszkańcami uregulowana jest kwestia wniesienia przez Mieszkańców „wkładu własnego”, z jakiego tytułu, na jaki cel ten „wkład własny” jest wnoszony?

6\. Jakie czynności są wykonywane przez Państwa Gminę w ramach świadczenia usług objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku (należy wskazać odrębnie dla każdej z usług objętej zakresem tego pytania)?

7\. Czy Mieszkaniec w/na/przy którego budynku zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne lub kolektory słoneczne, lub kotły na biomasę, bądź zbiorniki CWU będzie zobowiązany do podpisania z Państwa Gminą umowy na świadczenie usług objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku?

8\. Czy wynagrodzenie za usługi objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku jest wnoszone przez Mieszkańców przed dokonaniem montażu instalacji, czy w trakcie świadczenia ww. usług?

9\. Czy Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za usługi objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku jednorazowo w całości czy za ustalone okresy rozliczeniowe - jakie?

10\. Jaką wysokość opłat ponoszą/będą ponosili Mieszkańcy w związku z dostawą i zakupem montażem instalacji?

11\. Jaką wysokość opłat ponoszą/będą ponosili Mieszkańcy za świadczenie usług objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku?

Wskazali Państwo:

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Gmina pragnie wskazać, iż źródła finansowania Projektu kształtują się następująco:

\- dofinansowanie stanowiące ok. 69,1% całkowitych kosztów Projektu, w tym maksymalnie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu,

\- wkład własny Gminy (pozyskany z wynagrodzenia pobranego od Mieszkańców) stanowiący ok. 30,9% całkowitych kosztów Projektu, w tym minimalnie 15% kosztów kwalifikowanych Projektu, 100% podatku VAT przypadającego na Instalacje oraz wszelkie pozostałe koszty niekwalifikowalne, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Usługi objęte zakresem pytania nr 1 we Wniosku nie będą finansowane (opłacane) wyłącznie wynagrodzeniem wnoszonym przez Mieszkańców.

Odpowiedź na pytanie nr 3:

Jak wskazano powyżej, źródła finansowania usług objętych zakresem pytania nr 1 we Wniosku kształtują się następująco:

\- wkład własny Mieszkańca stanowiący minimalnie 15% kosztów kwalifikowanych Projektu, 100% podatku VAT od Instalacji montowanej na rzecz Mieszkańca oraz wszelkie pozostałe koszty niekwalifikowalne, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później,

\- dofinansowanie stanowiące maksymalnie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu.

Odpowiedź na pytanie nr 4:

Zawarte z Mieszkańcami Umowy miały na celu ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach Projektu. Przedmiotowe Umowy zostały zawarte na czas określony, który rozpoczyna się od dnia ich podpisania, a kończy z dniem upływu 5 lat od daty płatności końcowej.

Gmina w ramach przedmiotowych Umów zobowiązała się w szczególności do:

\- zabezpieczenia realizacji Projektu, tj.:

\- zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłonienia wykonawcy Instalacji,

\- ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,

\- sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

\- przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego montażu Instalacji,

\- udostępnienia Mieszkańcom sprzętu i urządzeń wchodzących w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych do zakończenia okresu trwania Umowy (w tym okresie Instalacje pozostają własnością Gminy),

\- przekazania na własność Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania Umowy - w tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż sposób przeniesienia prawa własności instalacji wraz z ewentualnym przeniesieniem uprawnień wynikających z rękojmi i gwarancji, zostanie uregulowany odrębną umową.

Jednocześnie, na podstawie zawartych Umów cywilnoprawnych, Mieszkańcy zobowiązali się w szczególności do:

\- oddania w użyczenie do bezpłatnego używania część nieruchomości tj. część dachu lub elewacji lub budynku gospodarczego lub gruntu lub tarasu oraz część wewnętrzną budynku, o powierzchni niezbędnej do zainstalowania Instalacji i jej prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację Projektu,

\- wyrażenia zgody na montaż Instalacji oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac z tym związanych, w tym podłączenie Instalacji,

\- zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Instalacji,

\- niewprowadzania jakichkolwiek zmian ani modyfikacji w zamontowanej Instalacji przez cały okres trwania Umowy,

\- zgłaszania wszelkich usterek lub awarii Instalacji,

\- zapewnienia Gminie i osobom przez nią wskazanym dostępu do Instalacji przez cały okres trwania Umowy,

\- uiszczenia na rzecz Gminy z tytułu realizacji usług termomodernizacji/ elektromodernizacji wynagrodzenia nazwanego w Umowach wkładem własnym - w tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z Umową:

\- wkład własny pokryje min. 15% kosztów kwalifikowalnych (tj. wykonania i montażu wybranej przez siebie instalacji itp.), całość podatku VAT (w wysokości 8% lub 23% uzależnionego od miejsca montażu OZE oraz wielkości nieruchomości) oraz wszelkie pozostałe koszty niekwalifikowalne, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później;

\- ostateczny koszt wykonania i montażu Instalacji zostanie ustalony po wyłonieniu przez Gminę Wykonawcy Instalacji w drodze postępowania przetargowego, co uregulowane zostanie stosownym aneksem;

\- brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny będzie z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie).

Odpowiedź na pytanie nr 5:

Jak zostało wskazane we Wniosku, w związku z realizacją na rzecz Mieszkańca świadczeń przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy nazwanego w Umowach „wkładem własnym”. Wkład taki uiszczany jest z tytułu uczestnictwa w projekcie i wnoszony jest celem realizacji przez Gminę świadczeń przewidzianych Umową (patrz odpowiedź na pytanie 4).

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z § 6 pkt 3 Umowy: „Mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach wykonania i montażu instalacji, o której mowa w § 2 ust. 2 umowy, w wysokości min. 15% kosztu kwalifikowanego netto oraz całość podatku VAT w wysokości 8% lub 23% uzależnionego od miejsca montażu instalacji OZE oraz wielkości nieruchomości. Mieszkaniec również pokryje 100% kosztów robót dodatkowych", natomiast zgodnie z § 6 pkt 4 Umowy: „Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia wkładu własnego w wysokości min. 15% kosztów kwalifikowalnych (tj. wykonania i montażu wybranej przez siebie instalacji itp.) oraz wszelkich kosztów niekwalifikowalnych, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji c.w.u. lub/i c.o. w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez Mieszkańca)”.

Odpowiedź na pytanie nr 6:

Gmina pragnie poinformować, iż czynności wykonywane przez nią w ramach świadczenia usług obejmują:

\- zawarcie z Mieszkańcami umów, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji;

\- przeprowadzenie prac montażowych obejmujących:

\- wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE oraz dokumentacji projektowej;

\- ustalenie harmonogramu prac realizacyjnych;

\- ustalenie kosztów indywidualnych zestawów Instalacji na podstawie stosownych dokumentacji;

\- zapewnienie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac;

\- przeprowadzenie odbioru końcowego prac;

\- dokonanie rozliczenia finansowego Projektu;

\- udostępnienie Mieszkańcom należących do Gminy i zainstalowanych na jej rzecz Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;

\- po upływie okresu 5-letniego przeniesienie własności Instalacji na Mieszkańca (sposób przeniesienia prawa własności Instalacji wraz z ewentualnym przeniesieniem uprawnień wynikających z rękojmi i gwarancji, zostanie uregulowany odrębną umową).

Odpowiedź na pytanie nr 7:

Jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina zawarła umowy z Mieszkańcami w/na/przy którego budynku zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne lub kolektory słoneczne, lub kotły na biomasę, bądź zbiorniki CWU. Brak zawarcia takiej umowy wyklucza możliwość uczestniczenia przez daną osobę w projekcie.

Odpowiedź na pytanie nr 8:

Gmina pragnie poinformować, że wynagrodzenie za usługi objęte zakresem pytania nr 1 we Wniosku, co do zasady powinno zostać wniesione przed dokonaniem montażu Instalacji - wniesienie wkładu własnego przez Mieszkańca jest bowiem warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Niemniej, może się zdarzyć, iż w trakcie świadczenia usługi pojawią się koszty dodatkowe, do których pokrycia zobowiązani są Mieszkańcy - wówczas część wynagrodzenia zostanie zapłacona po dokonaniu przedmiotowego montażu.

Odpowiedź na pytanie nr 9:

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z § 6 pkt 1 Umowy ostateczny koszt wykonania i montażu Instalacji zostanie ustalony po wyłonieniu przez Gminę Wykonawcy instalacji w drodze postępowania przetargowego, co uregulowane zostanie stosownym aneksem do Umowy. Niemniej jednak, na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Gmina nie rozstrzygnęła przetargu w przedmiotowym zakresie, zatem ww. aneksy nie zostały zawarte, w związku z czym Gmina nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Organu. Gmina zakłada jednak, iż Mieszkańcy uiszczą wynagrodzenie określone w umowie, przed dokonaniem montażu Instalacji oraz ewentualnie częściowo po zrealizowaniu inwestycji - w ramach rozliczenia końcowego.

Odpowiedź na pytanie nr 10 i nr 11:

Na wstępnie Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie kompleksowej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w skład której w szczególności wchodzi dostawa i montaż Instalacji.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 9, na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Gmina nie wyłoniła Wykonawcy Instalacji w drodze postępowania przetargowego, w konsekwencji czego nie jest znany ostateczny koszt wykonania i montażu instalacji OZE. Tym samym, Gmina nie jest w stanie podać dokładnej wysokości opłat, które poniosą Mieszkańcy, niemniej będzie to 15% wartości netto Instalacji, podatek VAT od Instalacji oraz wszelkie pozostałe koszty niekwalifikowalne, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później.

**Pytania**

1\. Czy usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych między stronami Umów, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych między stronami Umów, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż zawierane pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Umowy są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1360 ze zm.), nie ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych między stronami Umów, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.

Jednocześnie czynności wykonywane przez Gminę mają charakter odpłatny i spełniają definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonywać będzie usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz Mieszkańców za wynagrodzeniem (Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy nazwanego w Umowach „wkładem własnym”), przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji na rzecz Mieszkańców nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych między stronami Umów, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji kupowane przez Gminę towary i usługi (związane z zakupem i montażem Instalacji), które będą wykonane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Wykonawców, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, która obejmować będzie w szczególności zakup i montaż Instalacji oraz przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji do czynności opodatkowanych VAT (zakup i montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi elektromodernizacji/termomodernizacji).

Gmina będzie nabywać usługi zakupu i montażu Instalacji, zapewni koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzysta stanowiącą jej własność Instalację do świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji. Z drugiej strony Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie jej planowania Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców opłatę, która warunkuje świadczenie przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/termomodernizacji.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.354.2018.2.PS);

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.47.2019.2.IK);

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.394.2019.2.TK);

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.574.2019.2.AT);

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.543.2019.2.MG).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję pn. „…” polegającą na zakupie i montażu m.in. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy . Inwestycja realizowana będzie na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Państwa Gminę wykonawcami, u których Państwa Gmina zakupi usługi montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Państwa Gminę. W związku z realizacją ww. inwestycji Państwa Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem Instalacji. Państwa Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu Instalacji, ustali harmonogram realizacji prac montażowych oraz sprawować będzie bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe a także rozliczenie finansowe Projektu. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Państwa Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. Mieszkańcy będą uprawnieni od korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji na rzecz Mieszkańców. W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji. Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa Gminy nazwanego w Umowach „wkładem własnym”. Wkład taki uiszczany jest z tytułu uczestnictwa w projekcie i wnoszony jest celem realizacji przez Gminę świadczeń przewidzianych Umową. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Państwa Gminę. Mieszkańcy w ramach przedmiotowej Umowy zobowiązali się także użyczyć Państwa Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której zainstalowane zostaną Instalacje. Mieszkaniec wyraził jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Państwa Gmina wskazała, iż czynności wykonywane przez nią w ramach świadczenia usług obejmują:

\- zawarcie z Mieszkańcami umów, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji;

\- przeprowadzenie prac montażowych obejmujących:

\- wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE oraz dokumentacji projektowej;

\- ustalenie harmonogramu prac realizacyjnych;

\- ustalenie kosztów indywidualnych zestawów Instalacji na podstawie stosownych dokumentacji;

\- zapewnienie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac;

\- przeprowadzenie odbioru końcowego prac;

\- dokonanie rozliczenia finansowego Projektu;

\- udostępnienie Mieszkańcom należących do Gminy i zainstalowanych na jej rzecz Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;

\- po upływie okresu 5-letniego przeniesienie własności Instalacji na Mieszkańca (sposób przeniesienia prawa własności Instalacji wraz z ewentualnym przeniesieniem uprawnień wynikających z rękojmi i gwarancji, zostanie uregulowany odrębną umową).

Źródła finansowania Projektu kształtują się następująco:

\- dofinansowanie stanowiące ok. 69,1% całkowitych kosztów Projektu, w tym maksymalnie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu,

\- wkład własny Gminy (pozyskany z wynagrodzenia pobranego od Mieszkańców) stanowiący ok. 30,9% całkowitych kosztów Projektu, w tym minimalnie 15% kosztów kwalifikowanych Projektu, 100% podatku VAT przypadającego na Instalacje oraz wszelkie pozostałe koszty niekwalifikowalne, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później.

Wynagrodzenie za usługi co do zasady powinno zostać wniesione przed dokonaniem montażu Instalacji - wniesienie wkładu własnego przez Mieszkańca jest bowiem warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Niemniej, może się zdarzyć, iż w trakcie świadczenia usługi pojawią się koszty dodatkowe, do których pokrycia zobowiązani są Mieszkańcy - wówczas część wynagrodzenia zostanie zapłacona po dokonaniu przedmiotowego montażu.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1, dotyczą uznania świadczonych przez Gminę czynności elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz mieszkańców, za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze wskazane przez Państwa okoliczności zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że czynności elektromodernizacji/termomodernizacji, będące przedmiotem wniosku, które obejmują:

\- zawarcie z Mieszkańcami umów, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji;

\- przeprowadzenie prac montażowych obejmujących:

\- wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE oraz dokumentacji projektowej;

\- ustalenie harmonogramu prac realizacyjnych;

\- ustalenie kosztów indywidualnych zestawów Instalacji na podstawie stosownych dokumentacji;

\- zapewnienie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac;

\- przeprowadzenie odbioru końcowego prac;

\- dokonanie rozliczenia finansowego Projektu;

\- udostępnienie Mieszkańcom należących do Gminy i zainstalowanych na jej rzecz Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;

\- po upływie okresu 5-letniego przeniesienie własności Instalacji na Mieszkańca,

oraz okoliczność że z tytułu uczestnictwa w projekcie Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa Gminy nazwanego w Umowach „wkładem własnym”, stanowiącego ok. 30,9% całkowitych kosztów Projektu, w tym minimalnie 15% kosztów kwalifikowanych Projektu, 100% podatku VAT przypadającego na Instalacje oraz wszelkie pozostałe koszty niekwalifikowalne, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później, natomiast dofinansowanie stanowi ok. 69,1% całkowitych kosztów Projektu, w tym maksymalnie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, wpisują się w czynności, o których mowa w ww. wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Ww. czynności elektromodernizacji/termomodernizacji wykonywane przez Państwa Gminę dotyczą ogólnie montażu instalacji, udostępnienia ich mieszkańcowi w okresie trwałości Projektu i przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców wraz z upływem okresu trwałości Projektu. Zatem czynności te należy uznać za element składowy realizacji inwestycji pn. „…” w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem ww. inwestycji na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Mieszkańcy Gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu pokrywać będą ok. 30,9% całkowitych kosztów Projektu. Pozostała część inwestycji będzie finansowana ze środków publicznych, pochodzących z otrzymanego dofinansowania. Gmina zleca wykonanie czynności podmiotom trzecim. Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu Instalacji, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Państwa Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. projekt we wskazanej wyżej części nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem i montażem Instalacji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano działania Państwa Gminy w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. projekt we wskazanej wyżej części nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja inwestycji we wskazanej części nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację inwestycji pn. „…”, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i zbiorników CWU w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).