Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.19.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 9 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności-badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT,
*   czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością B+R stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności-badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT,
*   czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością B+R stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 20 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.19.2020.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem w Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze produkcji gotowych mieszanek \`(...)\` . Wytwarzane mieszanki bazują na najlepszych składnikach pochodzących od sprawdzonych dostawców.

Klientami Spółki są w 100% inne podmioty gospodarcze. Podmioty te składają zamówienia na konkretne mieszanki. W sytuacji kiedy mieszanka której produkcją zainteresowany jest klient nie znajduje się w katalogu mieszanek produkowanych przez Spółkę, to mieszanki wytwarzane są wówczas w oparciu o indywidualne zlecenie projektowo-badawcze (działalność badawczo- rozwojowa). Wówczas wytworzone przez Spółkę produkty stanowią nowy produkt spełniający wymagania wskazane przez zamawiającego. W ramach prac badawczo-rozwojowych Spółka produkuje nowe mieszanki nie tylko na zlecenie klienta ale również z własnej inicjatywy widząc zapotrzebowanie na rynku. Jednocześnie zdarzają się również sytuacje, że Spółka rozpoczyna produkcje nowych mieszanek ze względu na otrzymanie korzystniejszej oferty na dostawę surowców.

W sytuacji produkcji mieszanek w oparciu o indywidualne zlecenie, każdy z klientów Spółki każdorazowo przedstawia wykaz właściwości jakie muszą być spełnione przez zamówioną i dostarczoną mieszankę, począwszy od koloru a skończywszy na rozciągliwości, czy też przewodności. Spełnienie tych oczekiwań klientów jest możliwe dzięki posiadaniu rozbudowanego laboratorium, wykonującego zlecenia projektowo-badawcze, które przeprowadza szereg badań i testów celem ustalenia ostatecznej receptury mieszanki. Po akceptacji projektu mieszanki przez klienta, mieszanka kierowana jest do seryjnej produkcji mieszanki projektowanej. W takich przypadkach Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację klienta przygotowuje całkowicie nowe oraz spersonalizowane mieszanki, które są dopasowane do potrzeb tego konkretnego klienta. Partia wyprodukowanych mieszanek posiada cechy charakterystyczne tylko dla niej, produkcja innej partii, na zlecenie innego klienta, posiada już inne cechy. Wyprodukowane mieszanki są zatem unikalne i dopasowane do konkretnego klienta. Każda produkcja poszczególnych mieszanek przebiega w inny sposób i wymaga zastosowania przez pracowników Spółki aktualnie posiadanej wiedzy oraz zdobycie nowej wiedzy w tym zakresie.

Podkreślić należy, że za nowy produkt Spółka uznaje tylko mieszanki \`(...)\` czy \`(...)\`, których wcześniej Spółka nie wytwarzała i nie posiada ich w swoim katalogu czyli mieszanki projektowe. Produkcja mieszanek, które znajdują się w katalogu Spółki nie jest uznawana przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową.

Poniżej przedstawiony został przykładowy proces techniczny produkcji przykładowej mieszanki na indywidualne zlecenie klienta:

1.  Klient kontaktuje się z koordynatorem sprzedaży w celu zamówienia mieszanki. Koordynator zbiera jak najwięcej potrzebnych informacji, aby sprecyzować właściwość i porównuje je z posiadanymi już przepisami wprowadzonymi w systemie.
2.  Jeżeli w systemie nie występuje analogiczny przepis mieszanki, wówczas otwierane jest zlecenie projektowe z numeracją składającą się z daty wystawienia dokumentu, oraz inicjałami zlecającego, tak aby w szybki sposób można było zdefiniować osobę odpowiedzialną za realizację. Wszystkie parametry żądanej mieszanki wypisane są razem: z terminem realizacji, wagą próbki, zestawem wykonywanych badań itp. Cały proces odbywa się w systemie ERP Microsoft Dynamics NAV. Technolog ustala składniki mieszanki i przekazuje dyspozycję na produkcję poprzez system ERP. Na tej podstawie produkcja generuje formę papierową.
3.  Następnie namiar produkcyjny jest wymieszany, a próbki trafiają do laboratorium badawczego. Wyniki trafiają na biurko kierownika i technologa. W przypadku pozytywnego wyniku, kierownik lub odpowiedzialny koordynator, wprowadza do systemu nowy symbol mieszanki wraz z przepisem i wszystkimi wynikami badań, które będą dostępne w karcie technicznej mieszanki.
4.  Jeżeli wyniki nie spełniają założeń, to wtedy koryguje się ilość składników, ponownie miesza i próbki z kolejnego namiaru produkcyjnego przekazane są do laboratorium badawczo- rozwojowego, gdzie wykonuje się kolejną serię badań. Wyniki ponownie trafiają na biurko kierownika, aż do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Wszystkie próbki z reometrii, przeprowadzone działania i wyniki badań są opisywanie na zleceniu projektowym, które trafia do archiwum. Namiary mieszanek, których wyniki nie spełniały oczekiwań, trafiają do w głównej mierze do utylizacji. Niewielka część trafia do sprzedaży jako niepełnowartościowe mieszanki. Nie ma możliwości wykorzystania ich do ponownej produkcji.
5.  Koordynator podejmuje decyzję, czy osiągnięty wynik jest wystarczający i próbna parta zostanie przesłana do klienta.
6.  Po przeprowadzeniu testów przez klienta i pozytywnej weryfikacji, istnieje możliwość zamówienia mieszanki. Wysłana jest oferta sprzedaży, a ceny wprowadzone do systemu.
7.  Parametry mieszanki są wpisywane do systemu, a karta techniczna dołączona do dokumentów sprzedaży jest świadectwem jakości i powtarzalności parametrów.

Poniżej przedstawiony natomiast został szczegółowy proces projektowy mieszanek \`(...)\`:

Zlecenia projektowe nowych mieszanek zakładane są w celu wyprodukowania nowej mieszanki (inne parametry od mieszanek „katalogowych”) - jak opisano powyżej założone zlecenie projektowe otrzymuje odpowiednie oznaczenie tj. numer z identyfikatorem osoby projektującej, rokiem oraz kolejnym numerem porządkowym zlecenia projektowego oraz kolejnym numerem zlecenia projektowego tj. 1,2,3 (są maksymalnie trzy możliwe wydania zlecenia projektowego - czwarte wydanie wymaga konwersji dokonywanej przez technologa do mieszanki seryjnej. Tak więc dopiero czwarty namiar (wydanie) staje się mieszanką seryjną.

Przykład nr 1.

W przypadku zamówienia klienta na nową mieszankę - wykonywany jest namiar laboratoryjny (projektowana jest niewielka ilość mieszanki), po wyprodukowaniu namiaru laboratoryjnego próbka trafia do badań w celu sprawdzenia czy spełnia wymagania klienta (jest to pierwsze wydanie z nr 1), jeżeli mieszanka spełnia wszystkie parametry produkowany jest namiar produkcyjny (duży) przeznaczony do sprzedaży, oznaczony nadal jako zlecenie projektowe z numerem 2. Następnie produkowany jest kolejny namiar duży do sprzedaży z numerem 3. Dopiero czwarty namiar tej mieszanki jest oznaczany jako seryjny i trafia do katalogu mieszanek przeznaczonych do oferty dla pozostałych klientów. W sytuacji kiedy kolejny klient zdecyduje się na mieszankę z katalogu, jej produkcja seryjna nie jest już uznawana przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Tylko produkcja mieszanek projektowych do czasu wprowadzenia ich do katalogu oferowanych przez Spółkę mieszanek jest uznawana przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową.

Przykład nr 2.

Pierwszy laboratoryjny namiar nie spełnia parametrów, drugi nie spełnia parametrów, trzeci nie spełnia parametrów - projekt jest zamykany - mieszanka trafia do utylizacji lub sprzedaży jako niepełnowartościowa.

Przykład 3.

Pierwszy namiar laboratoryjny z numerem 1, nie spełnia parametrów, robi się kolejny namiar laboratoryjny z nr 2, który spełnia parametry, następnie robi się namiar produkcyjny (duży) który nie spełnia parametrów np. ze względu na skalę. Wtedy zamyka się ten projekt jako nieudany i mieszanki (3 próby) trafiają do utylizacji lub sprzedaży jako niepełnowartościowe. Dopiero po wykonaniu namiaru produkcyjnego (dużego) można potwierdzić, że mieszanka będzie spełniać parametry zamówienia.

W przypadku mieszanek \`(...)\` posiadane maszyny stanowią kompletny ciąg laboratoryjny umożliwiający opracowanie wszystkich dotychczas oferowanych rodzajów mieszanek. Podobnie w przypadku gumy, Spółka posiada urządzenia laboratoryjne zapewniające w pełnym zakresie możliwość opracowywania dedykowanych mieszanek (dotychczas oferowanych) pod konkretne zlecenie projektowo-badawcze.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w sytuacji kiedy klient zamawia mieszanki, które znajdują się w katalogu Spółki, produkcja takich mieszanek nie jest uznawana przez Spółkę za działalność badawczo- rozwojową.

Spółka w związku z opisaną powyżej Działalnością B+R ponosi szereg różnego rodzaju kosztów takich jak:

*   koszty zatrudnienia pracowników (technolodzy, pracownicy laboratoryjni) w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   koszty amortyzacji związane z wykorzystywaniem przy tych pracach środków trwałych (maszyny, urządzenia),
*   koszty związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”), w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a w szczególności zaznaczają, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 lit. a ustawy o CIT,
*   dopełniony zostanie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1162) oraz na jej rzecz nie została wydana decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162),
*   Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   ani Wnioskodawca ani Spółka nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   wszystkie opisane wyżej wydatki stanowią i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z 2 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, tj. należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Składnikami tych wynagrodzeń nie są:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy,
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące, w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wnioskodawca za koszt kwalifikowany uznaje koszt wynagrodzeń pracowniczych, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, należnych za faktyczny czas pracownika poświęcony na prace B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, to czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością B+R stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana powyżej działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2

Ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanową koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. l ustawy o CIT w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Poniżej Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko:

1\. Działalność badawczo-rozwojowa.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   musi to być działalność twórcza,
*   działalność taka obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny,
*   działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę spełnia wszystkie powyższe warunki.

a. Działalność twórcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter twórczy.

Zgodnie z definicją słownikową „twórczy” oznacza tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Jak natomiast podaje podręcznik Frascati 2015 celem projektu B+R muszą być nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności B+R wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, a zatem z kreatywnością w sferze B+R nieodłącznie związany jest wkład człowieka. W efekcie projekt B+R wymaga wkładu badacza. Z zakresu działalności B+R wyłączono działalność o charakterze rutynowym, natomiast włączono do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo-rozwojowych jest m.in. opracowywanie nowych mieszanek na indywidualne zlecenie klienta, zgodnie z jego specyfikacją, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i specjalistycznej wiedzy swoich pracowników. Początkowo Spółka tworzy projekt takiej mieszanki, który po akceptacji klienta jest przekazywany do produkcji seryjnej.

W związku z tym, że produkcja takich mieszanek odbywa się na zlecenie indywidualnego klienta, zgodnie z jego wymaganiami, to jest ona unikalna. Proces produkcji określonych mieszanek dla poszczególnych kontrahentów nie ma charakteru mechanicznego i odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację klienta przygotowuje całkowicie nowe oraz spersonalizowane mieszkanki, które dopasowane są do potrzeb konkretnego klienta. Mieszanki projektowe nie będą potem nigdy produkowane dla innych klientów. Partia wyprodukowanych mieszanek posiada cechy charakterystyczne tylko dla niej, produkcja innej partii, na zlecenie innego klienta, posiada już inne cechy. Wyprodukowane mieszanki są zatem unikalne i dopasowane do konkretnego klienta.

Spółka opracowuje również nowe mieszanki z własnej inicjatywy ze względu na zapotrzebowanie rynku czy oferty na dostawę nowych surowców.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników Spółki w procesie realizacji opisanej powyżej działalności produkcyjnej gotowych mieszanek \`(...)\` ma charakter twórczy. Prace prowadzone przez Spółkę nie mają charakteru odtwórczego.

b. Działalność obejmująca prace rozwojowe lub badania naukowe.

Zgodnie z powyżej przytoczoną definicją prac rozwojowych, prace rozwojowe wiążą się zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu m.in. projektowania i wytworzenia nowych bądź ulepszonych produktów czy procesów.

Natomiast badania naukowe w postaci badań aplikacyjnych rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalności Spółki obejmuje zarówno badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest bowiem produkcja nowych, unikatowych mieszanek. Spółka produkując unikatowe mieszanki wykorzystuje dostępną technologię oraz wiedzę swoich pracowników. Osoby zaangażowane przez Spółkę do realizacji zamówienia klienta, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań, łączą posiadaną wiedzę oraz zdobywają nową wiedzę, w celu stworzenia oryginalnych, unikatowych mieszanek, które nie są dostępne na rynku.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.415.2018.2.JS stwierdził, że: \`(...)\`w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Spółkę we wskazanych projektach nie dotyczą prac rutynowych lub okresowych zmian, wprowadzanych do już istniejących produktów.

Działania Wnioskodawcy w procesie produkcji mieszanek maja zatem charakter prac rozwojowych oraz badań aplikacyjnych ze względu na wspólny cel tj. powstanie nowego produktu oraz użycie do tego wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. W rezultacie tych prac powstają nowe mieszanki.

Biorąc pod uwagę powyższe, prace podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych oraz badań aplikacyjnych zawartą w ustawie o CIT oraz ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

c. Działalność podejmowana w sposób systematyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności.

Systematyczny zgodnie z definicją słownikową oznacza „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś, dokładny” (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Organy podatkowe podkreślają natomiast, że: \`(...)\`działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika\`(...)\`, (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO).

Jak również zostało wskazane w podręczniku Frascati 2015 działalność badawcza i rozwojowa to formalna działalność prowadzona w sposób metodyczny. W tym kontekście „metodyczny” (systematic) oznacza, że działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem B+R, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe. Opisana powyżej struktura zarządzania i sprawozdawczości jest częściej spotykana w przypadku dużych projektów, może ona również mieć zastosowanie do działań na małą skalę, w przypadku których wystarczy zatrudnić jednego lub niewielką grupę pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania praktycznego problemu (pod warunkiem uwzględnienia w tym gronie badacza).

Prace prowadzone przez Spółkę realizowane są w sposób planowany, uporządkowany i ciągły oraz stanowią główny przedmiot działalności Spółki czyli zostaje spełniona przesłanka systematyczności. Jednocześnie prace te nie mają na celu wprowadzenia jedynie rutynowych czy okresowych zmian. Ulgą nie są objęte incydentalne działania Spółki, ale bieżące działania podejmowane w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, Spółka gromadzi dokumentację, co pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedze powstałą podczas prowadzenia poszczególnych zleceń, celem ich wykorzystania w procesie produkcji. Zbierana przez Spółkę dokumentacja przedstawia także przebieg realizacji poszczególnych projektów, w tym wykorzystane środki finansowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, bez wątpienia działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych podejmowana jest w sposób systematyczny.

d. Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność podejmowana przez Spółkę w ramach prac badawczo- rozwojowych podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność prowadzona przez Spółkę w ramach każdego zlecenia nakierowana jest na stworzenie nowych rozwiązań w celu wytworzenia nowego unikalnego produktu, tj. mieszanek \`(...)\` . Zarówno przy tworzeniu projektu mieszanki jak i jej produkcji seryjnej wykorzystywane jest zdobyte już doświadczenie i wiedza pracowników a ponadto działalność taka zmierza do rozwinięcia posiadanej już przez pracowników Spółki wiedzy i technologii w zakresie produkcji mieszanek. Każda bowiem produkcja seryjna mieszanek jest inna i unikatowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Działalność ta jest bowiem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe lub badania aplikacyjne, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazać również należy, że działalność prowadzona przez Spółkę, charakteryzuje się także wszystkimi cechami, jakie spełnia definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta w Podręczniku Frascati 2015. Zgodnie z tą definicją działalność badawcza i rozwojowa obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy - w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie - oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczą i rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów tj. działalność taka musi być:

*   nowatorska,
*   twórcza,
*   nieprzewidywalna,
*   metodyczna,
*   możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność prowadzona przez Spółkę spełnia wszystkie powyższe kryteria tj. posiada przymiot nowości (innowacyjności), jest to działalność twórcza, prowadzona w sposób systematyczny a jej rezultaty są możliwe do przeniesienia i odtworzenia.

Podkreślić także należy, to że produkcja odbywa się na zlecenie klienta i zgodnie z jego wymaganiami nie powoduje, że działalność prowadzona przez Spółkę traci cechy działalności badawczo- rozwojowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.89.2018.2.IZ organ uznał, że: Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji Prototypów pod indywidulaną specyfikację klienta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.

Powyższe potwierdził również organ w interpretacji indywidualnej z 30 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.332.2019.1.JKT, w której w pełni podzielił argumentację spółki, że za działalność badawczo-rozwojową spółki można uznać produkcję indywidualnie projektowanych na zamówienie części oraz indywidualnie projektowanych i wykorzystywanych jako komponenty w procesie produkcyjnym klienta.

2\. Koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie jak stanowi art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. l ustawy o CIT, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, opisana przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa Spółki, polegająca na tworzeniu mieszanek w sposób opisany we wniosku. spełnia wystarczające przesłanki by uznać ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop, gdyż są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów, technologii lub usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, czy działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego, ewidencjonowane przez Spółkę koszty takie jak:

*   koszty zatrudnienia pracowników (technolodzy, pracownicy laboratoryjni) w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm. - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   koszty amortyzacji związane z wykorzystywaniem przy tych pracach środków trwałych (maszyny, urządzenia),
*   koszty związane z zakupem z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie, do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: „ustawa PIT”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są, więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty zatrudnienia pracowników (technologów, pracowników laboratoryjnych) w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm.) - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, stanową koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. l ustawy o CIT w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, koszty związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Dodatkowo, wskazać należy, że na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k updop).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem w pracach badawczo-rozwojowych środków trwałych stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 18d ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W tym miejscu wskazać należy, że spółki osobowe na gruncie podatku dochodowego nie posiadają podmiotowości podatkowej, są podmiotami transparentnymi podatkowo. Oznacza to, że opodatkowanie takich spółek następuje na poziomie wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa lecz jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku od dochodu zrealizowanego przez taką spółkę.

Konsekwencją powyższego jest konieczność opodatkowania dochodów spółki osobowej przez wspólników. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że przy rozliczaniu tego dochodu wspólnicy mają prawo skorzystać z ulg podatkowych przysługujących spółce osobowej. Warunkiem jest, aby zachowane były wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z konkretnej ulgi.

Zatem, jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, która uprawnia do skorzystania z ulgi przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 18d ww. ustawy, wówczas spółka jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo rozliczyć - w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej - taką ulgę. Innymi słowy, wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 18 updop, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez spółkę osobową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, w zakresie ustalenia:

*   czy opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT,
*   w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, to czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością B+R stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie

należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.