Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-972/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową (po przekształceniu), dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data nadania 12 listopada 2014 r., data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-972/14-2/MT z dnia 3 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r., data doręczenia 6 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani Krystyna J. („Wnioskodawczyni”) jako udziałowiec-spółki jawnej („Spółka Osobowa”) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej („Spółka Kapitałowa”) na podstawie art. 575 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., „KSH”) rozpozna przypadający na siebie zgodnie z umową spółki dochód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, które Spółka Osobowa posiada jako sukcesor prawny Spółki Kapitałowej. W skład składników majątkowych zbywanych przez Spółkę Osobową mogą wejść środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały oraz akcje w spółkach posiadających osobowość prawną („Składniki Majątkowe”).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 listopada 2014 r. Nr IPPB1/415-972/14-2/MT Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie wskazując, że Spółka Osobowa jako następca prawny Spółki Kapitałowej będzie prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Spółka Kapitałowa - kupno i sprzedaż nieruchomości, działalność holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z powyższego wynika, że przedmiotem działalności Spółki Osobowej, zarówno wskazanym w PKD spółki jak też faktycznie realizowanym, będzie działalność holdingów finansowych. W ramach tak określonej działalności Spółka Osobowa będzie realizowała działalność finansową polegającą między innymi na obrocie wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi. Tym samym czynności te będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej i wykonywanie przez Spółkę Osobową tych czynności stanowić będzie realizację jej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w zależności od sytuacji gospodarczej i zgodnie z analizą potrzeb rynku, Spółka Osobowa może realizować także działalność gospodarczą w innym zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W ramach wskazanej powyżej działalności Spółka Osobowa, jako następca prawny Spółki Kapitałowej, będzie sprzedawać Składniki Majątkowe nabyte przez Spółkę Kapitałową.

Sprzedawane w ramach działalności Spółki Osobowej Składniki Majątkowe będą składnikami nabytymi przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży, z zastrzeżeniem aktywów wskazanych poniżej. Poza zakupionymi składnikami majątkowymi Spółka Osobowa posiadać będzie także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Spółka Kapitałowa nabędzie w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji polskiej spółki akcyjnej. Akcje te zostaną zakupione przez Spółkę Kapitałową na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przez Spółkę Kapitałową nabyte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, gdyby zbycie udziałów kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przed przekształceniem, Spółka Kapitałowa ustaliłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. w wysokości poniesionych przez Spółkę Kapitałową wydatków na nabycie akcji w polskiej spółce akcyjnej.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że żaden ze Składników Majątkowych nie zostanie nabyty w wyniku wkładu niepieniężnego od wspólników Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową (po przekształceniu), dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową powstałą w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej przeprowadzonego na podstawie art. 575 i następne KSH, dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.

W myśl art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 1 UPDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W ocenie Wnioskodawczyni UPDOF nie reguluje wprost skutków odpłatnego zbycia składników majątkowych posiadanych przez spółkę osobową w związku ze zmianą formy prawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej powinna być jednak uprawniona do kontynuacji wyceny kosztów dla celów podatkowych, których wysokość została określona przez spółkę kapitałową (przed przekształceniem).

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że przeciwne stanowisko odmawiające podatnikowi możliwości pełnego wykorzystania wysokości kosztów ustalonych przez spółkę kapitałową lub dopuszczające rozliczenie wydatków poniesionych wyłącznie w okresie funkcjonowania spółki osobowej (tj. po przekształceniu), byłoby niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów UPDOF. Prowadziłoby bowiem de facto do sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej zostałby całkowicie pozbawiony prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (w części przypisanej do wspólnika zgodnie z art. 8 UPDOF). Wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych po przekształceniu przepadałyby bezpowrotnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby także niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; „Konstytucja”) i wyrażoną w niej zasadą równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa) nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów.

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawczyni, należy dokonać interpretacji przepisów UPDOF, Odmienna interpretacja od wskazanej wyżej przez Wnioskodawczynię prowadziłaby do sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie miałaby prawa do rozliczenia wydatków na nabycie składników majątkowych w momencie ich odpłatnego zbycia, natomiast osoba fizyczna będąca wspólnikiem w innej spółce osobowej, która nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, mogłaby w pełni korzystać z takiego prawa.

Taka sytuacja zdaniem Wnioskodawczyni stanowiłaby naruszenie wspomnianej wyżej zasady równości wobec prawa i prowadziłaby do obciążenia wspólników spółek przekształcanych podatkiem dochodowym liczonym od całego przychodu. Tymczasem, w obu przypadkach mamy do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, a moment nabycia składników majątkowych nie jest elementem istotnym (relewantnym), który różnicowałby sytuację ekonomiczną i prawną tych osób.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca przewidział w UPDOF mechanizm kontynuacji wyceny kosztów poniesionych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przykładem takiej regulacji są art. 22g ust, 12 i art. 22k ust. 3 UPDOF, zgodnie z którymi w przypadku zmiany formy prawnej, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podmiot przekształcony powinien kontynuować wycenę stosowaną przez podmiot przekształcany w zakresie ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji oraz uwzględniać wysokość dokonywanych przez przekształceniem odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że w regulacje art. 22g ust. 12 i art. 22k ust. 3 UPDOF mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu w momencie odpłatnego zbycia składników majątku spółki. W myśl art. 24 ust. 2 zd. 2 UPDOF takim dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. W takim wypadku organy podatkowe potwierdzają, że dochodem jest różnica pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno w spółce przekształcanej, jak i w spółce przekształconej (przykładowo, interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2013 r. nr IPPB1/415- 62/12-2/KS).

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku wyraźnych regulacji wyłączających stosowanie metody kontynuacji wyceny do składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, dochód z odpłatnego zbycia składników majątkowych uzyskany przez wspólnika spółki osobowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powinien być obliczany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników a kosztami uzyskania przychodów określonymi przez spółkę przekształcaną, proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasada kontynuacji wyceny wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych powinna mieć zastosowanie zarówno do dochodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i do odpłatnego zbycia innych składników majątkowych. W innym wypadku, istniałaby niedopuszczalna i niczym nieuzasadniona systemowa niespójność przepisów UPDOF prowadząca do faktycznego opodatkowania całej sumy przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych takich jak wierzytelności, papiery wartościowe, udziały oraz akcje w spółkach posiadających osobowość prawną bez jakiejkolwiek możliwości pomniejszenia tych przychodów o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową (po przekształceniu), dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypadającej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 UPDOF)) obliczony jako różnica między przychodom uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie wierzytelności, papierów wartościowych, udziałów, akcji, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych składników majątku przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych, w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie akcji oraz udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Osobowa”). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki kapitałowej („Spółka Kapitałowa”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność holdingów finansowych. W ramach tak określonej działalności Spółka Osobowa będzie realizowała działalność finansową polegającą między innymi na obrocie wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi. Tym samym czynności te będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej i wykonywanie przez Spółkę Osobową tych czynności stanowić będzie realizację jej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w zależności od sytuacji gospodarczej i zgodnie z analizą potrzeb rynku, Spółka Osobowa może realizować także działalność gospodarczą w innym zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Spółka osobowa zamierza dokonać zbycia składników majątkowych, które posiada jako sukcesor prawny Spółki Kapitałowej. W skład składników majątkowych zbywanych przez Spółkę Osobową mogą wejść środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały oraz akcje w spółkach posiadających osobowość prawną („Składniki Majątkowe”).

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawczynią, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie działalność holdingów finansowych w ramach której Spółka Osobowa będzie realizowała działalność finansową polegającą między innymi na obrocie wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi i czynności te będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej i wykonywanie przez Spółkę Osobową tych czynności stanowić będzie realizację jej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) ze zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wierzytelności, papierów wartościowych, udziałów oraz akcji w spółkach posiadających osobowość prawną będzie podlegał u Wnioskodawczyni opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu przez spółkę osobową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wierzytelności, papierów wartościowych, oraz udziałów i akcji w spółkach posiadających osobowość prawną będą wydatki poniesione na nabycie ww. składników majątku przez Spółkę Kapitałową niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Kapitałową oraz Spółkę Osobową.

Natomiast przy ustalaniu koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Spółka Kapitałowa nabędzie udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji polskiej spółki akcyjnej. Akcje te zostaną zakupione przez Spółkę Kapitałową na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym jak wskazał Wnioskodawca, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną nabyte przez Spółkę Kapitałową w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem do przychodów nie zalicza się wartości akcji przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

W świetle powyższego objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że czynność otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generuje przychodu w momencie otrzymania, a w rezultacie nie może być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami.

Zatem na etapie wymiany udziałów nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

Podsumowując, zarówno przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, jak i wymiana udziałów pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wydatki poniesione przez Spółkę Kapitałową na nabycie akcji, które Spółka Kapitałowa wniosła aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nabyła w zamian udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. koszt historyczny niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Kapitałową oraz Spółkę Osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.