Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1070/12-1/ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: uznanie czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy w przypadku gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; upadłość
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 171/14, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy w przypadku gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-1070/12/ICz, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że Spółka postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości Spółki, przy czym czynności tych winien dokonać syndyk masy upadłości jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika (Wnioskodawcy) w trakcie trwania postępowania upadłościowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1070/12/ICz pismem z 17 stycznia 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 lutego 2013 r. znak: IBPP2/4432-6/13/ICz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1070/12/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 28 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnioną pismem z 24 lutego 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 668/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną przez Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1070/12/ICz.

Od wyroku WSA w Krakowie z 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 668/13 Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o w upadłości likwidacyjnej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 171/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W wyniku ogłoszenia w dniu 15 marca 2012 roku Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych upadłości likwidacyjnej spółki M. sp. z o.o z siedzibą w \`(...)\` do syndyka masy upadłości zaczęły wpływać od wierzycieli pisma o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług, w trybie art. 89a ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia złożenia wniosku lista wierzytelności nie została ostatecznie sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy w przypadku gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej jedyną drogą dochodzenia należności jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście - ich zaspokojenie w ramach planu podziału funduszy masy upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Nr 749) wymienia podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji; wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka. Również z art. 12 ust. 2 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów. Dokonanie przez syndyka korekty podatku w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest również możliwe ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej p.u.n. Zgodnie bowiem z art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu - komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Po ogłoszeniu upadłości, również Skarb Państwa nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jedyną formą uprzywilejowania tych wierzytelności jest przynależność do kategorii określonej w art. 342 ust. 1 p.u.n. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specalis w stosunku do ustawy podatkowej. Dokonanie korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Skoro należność, a więc i podatek nie stanowią zgodnie z art. 230 p.u.n. kosztów postępowania upadłościowego, Syndyk nie ma prawa dokonywać korekty podatku za okres przed ogłoszeniem upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 171/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że niniejsze rozstrzygnięcie podjęte zostało w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., gdyż Wnioskodawca we wniosku, który został sporządzony w dacie 10 października 2012r., w części E.1. zaznaczył poz. 49 tj. zaistniały stan faktyczny.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Co szczególnie istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w wyniku ogłoszenia w dniu 15 marca 2012 roku Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, do Syndyka masy upadłości zaczęły wpływać od wierzycieli pisma o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług, w trybie art. 89a ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia złożenia wniosku lista wierzytelności nie została ostatecznie sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości.

W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 171/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie, tj. wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 3/15, Sąd ten przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wskazał przy tym, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji p.u.n., wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych „wyłomów” od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

Dokonaną wykładnię systemową zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poparł również wykładnią celowościową, wskazując, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja „ulgi na złe długi” polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Za takim stanowiskiem przemawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów - także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o podatku od towarów i usług już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 p.u.n., gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

Uchwała ta wprawdzie bezpośrednio dotyczyła sytuacji prawnej wierzyciela, którego dłużnik w czasie dokonywania korekty deklaracji podatkowej w trybie tzw. „ulgi na złe długi” znajdował się w stanie upadłości.

Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę, przez pryzmat przedstawionej w niej argumentacji należy oceniać również sytuację dłużnika znajdującego się w stanie upadłości w zakresie dopuszczalności złożenia przez niego korekty deklaracji VAT-7. Takiej generalnej możliwości sprzeciwiają się bowiem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Powstała w ten sposób względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlegałaby zaspokojeniu wg kolejności określonej w art. 342 p.u.n., w związku z czym nie byłoby możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 NSA w składzie rozpatrującym skargę w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 171/14, należy stwierdzić, że Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o w upadłości likwidacyjnej działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy należności powstałe przed datą ogłoszenia upadłości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.