Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.42.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem, opisana jako PKD 62.01.Z. Wnioskodawca opodatkowuje swoje przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca w kolejnych latach rozważa zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania, w związku z możliwością skorzystania z ulgi IP BOX.

Wnioskodawca jest programistą, w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się tworzeniem (\`(...)\`).

Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z Usługobiorcą (\`(...)\`), mającą za przedmiot nabycie wszelkich praw własności intelektualnej (w tym w szczególności praw autorskich i własności przemysłowej) do wszelkich prac wykonanych w trakcie współpracy. Szczegółowy zakres świadczonych usług, obejmuje (\`(...)\`)

Głównymi zadaniami Wnioskodawcy w ramach niniejszej umowy jest (\`(...)\`). Należy wskazać, iż oprogramowanie jest tworzone i modyfikowane ściśle według potrzeb klienta, w związku z czym nie bazuje na innych oprogramowaniach podobnego typu. Podkreślenia wymaga fakt, iż w ramach niniejszej umowy Wnioskodawca pracuje nad rozwijaniem dotychczasowej wersji programu oraz także podejmuje czynności zmierzające docelowo do stworzenia nowej (ulepszonej) wersji oprogramowania uwzględniającej obecne potrzeby klienta. W związku z przejęciem Usługobiorcy przez inną Spółkę, w głównej mierze usługi (\`(...)\`)

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest (\`(...)\`). Rozwój oprogramowania z tym związany jest znaczny, (\`(...)\`)

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej na gruncie opisanej niżej umowy jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nie nabywa także wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w szczególności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia na potrzeby (\`(...)\`), nowych zastosowań oraz ulepszania już dotychczasowych funkcjonalności.

Zgodnie z zawartą umową, w zakresie praw własności intelektualnej, Umowa zawiera następujące postanowienia dotyczące Wnioskodawcy jako Usługodawcy:

(…) Usługodawca przenosi na Spółkę w najszerszym stopniu wszelkie prawa własności intelektualnej do Utworów („Prawa Własności Intelektualnej”), w szczególności prawa autorskie do Utworów zdefiniowanych jako „utwór” w rozumieniu art. 1 ust. 1. Prawa Autorskiego, na zasadach określonych w Załączniku nr 1 do Umowy.

Tak rozumiana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Potwierdzają to także liczne interpretacje podatkowe wydane w podobnych stanach faktycznych.

Dodatkowo w związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2020 roku zmian w zakresie ewidencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż świadczone usługi w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania będzie wykazywał jako GTU 12 tj. usługi niematerialne wyłącznie: doradcze, księgowe, prawne, zarządcze, szkoleniowe, marketingowe, firm centralnych (head offices), reklamowe, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Wszelkie oprogramowania objęte niniejszym wnioskiem podlegają ochronie jako utwór (program komputerowy) na gruncie prawa autorskiego, w tym także w zakresie jego rozwijania i ulepszania. Potwierdza to ugruntowana praktyka interpretacyjna organów skarbowych, m.in. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r.0113-KDIPT2-3.4011.600.2019.3.JŚ, zgodnie z którą:

Należy wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie określone w Umowie.

Dodatkowo, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie, od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca prowadzi szczegółową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest systematycznie i na bieżąco – począwszy od uzyskania kwalifikowanych dochodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi między innymi następujące koszty:

a) koszty usług telekomunikacyjnych (np. telefon służbowy),

b) koszty usług księgowych/doradztwa podatkowego,

c) koszty zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego,

d) koszty leasingu samochodu służbowego oraz wydatki na paliwo, naprawy pojazdu,

e) składki na ubezpieczenie społeczne.

Na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy (litera a wzoru nexus) Wnioskodawca zamierza zaliczyć składki na ubezpieczenie społeczne oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego służącego do realizacji danego projektu. W skutek takiego przyjęcia oraz braku kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 (litera b wzoru nexus), nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, (litera c wzoru nexus), nabycia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d wzoru nexus), współczynnik obliczony dla Wnioskodawcy wynosić będzie 1,3. W konsekwencji, w przypadku gdy wartość wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. W związku z czym Wnioskodawca zamierza zastosować wskaźnik do ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej równy wartości 1.

Dla ustalenia dochodu na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zaliczy do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, następujące koszty:

a) koszty usług telekomunikacyjnych (np. telefon służbowy),

b) koszty usług księgowych/doradztwa podatkowego,

c) koszty zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego,

d) koszty leasingu samochodu służbowego oraz wydatki na paliwo, naprawy pojazdu,

e) składki na ubezpieczenie społeczne.

Pod pojęciem wydatków na „sprzęt komputerowy/elektroniczny” Wnioskodawca rozumie nabywanie sprzętów tj. sprzętu komputerowego o odpowiednich parametrach, dodatkowych podzespołów komputerowych (dyski, pamięć) niezbędnych do wykonywania czynności związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

Pod pojęciem usług telekomunikacyjnych Wnioskodawca rozumie wydatki ponoszone względem operatora sieci komórkowej związane z użytkowaniem telefonu służbowego, niezbędnego do kontaktu z nabywcą oprogramowania oraz innymi stronami zainteresowanymi tj. usługi telekomunikacyjne PKWiU 61.20.

Pod pojęciem usług księgowych/doradztwa podatkowego Wnioskodawca rozumie comiesięczne wydatki ponoszone na usługi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozliczeń podatkowych, rozliczeń ZUS oraz w szczególności prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jawiących się jako niezbędne oraz funkcjonalnie związane ze prowadzeniem działalności

gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie działalności wytwórczej/badawczo-rozwojowej.

Pod pojęciem kosztów leasingu samochodu służbowego oraz wydatków na paliwo, naprawy pojazdu, rozumie comiesięczne koszty użytkowania samochodu służbowego w postaci raty leasingowej, paliwa (faktury za paliwo) oraz niezbędnych napraw (faktury za naprawy/wymiana opon). Pojazd służbowy jest niezbędny w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności m.in. do dojazdu na spotkania z nabywcą oprogramowania oraz innymi stronami zainteresowanymi w celu omówienia szczegółów związanych z wytwarzanym oprogramowaniem, jego wdrożeniem i prawidłowym funkcjonowaniem.

Wnioskodawca w zakresie przypisania danego kosztu do danego przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zamierza zastosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez Niego przychodów w danym roku podatkowym.

Podsumowując, Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od całości dochodów osiągniętych na podstawie wyżej opisanej umowy, w związku z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania, także w przypadku braku zmiany stanu faktycznego w latach kolejnych. Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką w szczególności dochody wskazane w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

**Uzupełnienie wniosku**

I. Czy opisane we wniosku informacje/dane/warunki pozostaną niezmienione również w przyszłości? W złożonym wniosku wskazał Pan bowiem, że dotyczy on zdarzenia przyszłego, ale przedstawione w nim informacje dotyczą aktualnie prowadzonej przez Pana działalności.

Odpowiedź: Tak, pozostaną one niezmienione w przyszłości.

II. 1. W związku z tym, że w opisie sprawy wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, należy wyjaśnić czy wszystkie (\`(...)\`) to programy komputerowe, które są tworzone i rozwijane/modyfikowane/ulepszane bezpośrednio przez Pana i które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Tak.

2\. Jakie konkretne programy komputerowe zamierza Pan wytworzyć/rozwijać w okresie którego dotyczy Pana wniosek (proszę przedstawić ich przeznaczenie, funkcje) oraz na czym będzie polegać ich innowacyjność?

Odpowiedź: (\`(...)\`).

3\. Czy „przeniesienie” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, o których mowa w pkt II ppkt 2 tego wezwania będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy?

Odpowiedź: Tak, prawo do autorskich praw majątkowych, będzie przenoszone zgodnie z właściwymi przepisami na mocy Umowy zawartej z Usługobiorcą.

4\. Jakie konkretne narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej zastosuje Pan, co powoduje, że wytworzony/rozwinięty program komputerowy w znacznym stopniu będzie się różnił rozwiązań już funkcjonujących; na czym będzie polegać oryginalność Pana oprogramowania; jakie usprawnienia będą odróżniać wytworzone/rozwinięte przez Pana oprogramowanie od już istniejących?

Odpowiedź: (\`(...)\`):

5\. W czym przejawiać się będzie twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do programów komputerowych, których dotyczy wniosek? Należy wyjaśnić, jakie konkretne działania będzie Pan podejmował w celu opracowania nowego programu komputerowego lub rozwijania istniejącego.

Odpowiedź: Charakter twórczy w pracy na rzecz usługobiorcy polega na tworzeniu nowego oprogramowania na ich potrzeby od zera. Współpracując z usługobiorcą Wnioskodawca rozmawia z różnymi zarządcami projektów, analizuję potrzeby ich projektów i bierze pod uwagę potrzeby tych projektów i całej firmy podczas tworzenia oprogramowania.

6\. Na czym polegać będzie systematyczność w odniesieniu do podejmowanych przez Pana działań w zakresie opisanych we wniosku czynności?

Odpowiedź: Systematyczność w zakresie tych działań odnosi się do projektów tworzonych i stale rozwijanych na rzecz usługobiorcy. Wyrażać się będzie ona także we współpracy z innymi usługodawcami, pracownikami i całymi ich drużynami/wydziałami. Wymagać będzie także koordynacji, planowania i budżetowania czasu i cen usług, za które usługodawca musi zapłacić firmom trzecim. Jakość i terminowość dostarczenia oprogramowania do usługobiorcy, wpływać będzie na istotne oszczędności finansowe po stronie Usługobiorcy.

7\. Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności będzie Pan wykorzystywał i rozwijał w ramach działalności?

Odpowiedź: Wnioskodawca będzie korzystał z wiedzy, którą zdobył podczas studiów programistycznych oraz doświadczenia zawodowego jako programista, zdobytego w dużej części za granicą. W ramach opisanego we wniosku projektu, Wnioskodawca rozwijał będzie także wiedzę z szeroko pojętych (\`(...)\`).

8\. W związku z zawarciem we wniosku informacji, że obok tworzenia będzie Pan dokonywał również rozwijania/ulepszania/modyfikacji oprogramowania należy wskazać, czy zmiany wprowadzane przez Pana do rozwijanego oprogramowania będą miały charakter rutynowych, okresowych zmian?

Odpowiedź: Oprogramowanie tworzone dla usługobiorcy będzie zmieniane i rozwijane ciągle, mając na celu, usprawnienie, bądź naprawienie błędów, które bez wątpienia wystąpią w procesie twórczym.

9\. Czy ewidencja zgodna z wymaganiami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie również prowadzona w okresie, którego dotyczy wniosek?

Odpowiedź: Tak.

**Pytania**

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania do (\`(...)\`), zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, może być uznana za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT? (pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Czy niżej wymienione koszty, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj.:

a) koszty usług telekomunikacyjnych (np. telefon służbowy),

b) koszty usług księgowych/doradztwa podatkowego,

c) koszty zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego,

d) koszty leasingu samochodu służbowego oraz wydatki na paliwo, naprawy pojazdu,

e) składki na ubezpieczenie społeczne,

mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Biorąc pod uwagę wytyczne interpretacyjne oraz dotychczasową utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b) mieć twórczy charakter,

c) być podejmowana w sposób systematyczny oraz

d) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać czynności prowadzone prace nad tworzeniem i ulepszaniem programu przez Wnioskodawcę jako prace rozwojowe. Posiadają one bez wątpienia twórczy charakter, w związku z faktem, iż tworzona aplikacja internetowa jest stworzona ściśle według potrzeb klienta na potrzeby rozwoju jego działalności gospodarczej. Wynikiem tychże prac jest także otrzymanie unikalnego kodu źródłowego oprogramowania.

W odniesieniu do warunku systematyczności Umowa z klientem, zawarta jest na czas nieokreślony, a przedmiotem umowy jest stałe ulepszanie opracowanej aplikacji, oraz docelowo zastąpienie dotychczasowego oprogramowania nowocześniejszym narzędziem spełniającym wymagania klienta. W odniesieniu do uznania stworzonego oraz ulepszanego oprogramowania komputerowego w postaci aplikacji internetowej, należy uznać, iż autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule, w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. W opinii Wnioskodawcy, wszelkie oprogramowania objęte niniejszym wnioskiem podlegają

ochronie jako utwór (program komputerowy) na gruncie prawa autorskiego, w tym także w zakresie jego rozwijania i ulepszania. Potwierdza to ugruntowana praktyka interpretacyjna organów skarbowych, m.in. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r.0113-KDIPT2-3.4011.600.2019.3.JŚ, zgodnie z którą:

Należy wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie skorzystania z preferencji IP BOX, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, iż stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalony w jakiejkolwiek postaci. Zgodnie także z wyżej przywołanym objaśnieniami częścią chronioną prawem autorskim jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Przenosząc, powyższe na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, należy uznać iż tworzenie oraz ulepszanie aplikacji internetowej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, winno zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d,

od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zamierza na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus ująć jako koszty opisane w literze a, opłacane składki za ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Wnioskodawcy składki na ubezpieczenie społeczne, biorąc pod uwagę ich obowiązkowy charakter mogą stanowić bezpośredni koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej: KPWI). Obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ściśle związany jest z możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z właściwymi przepisami prawa, co przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych.

Powyższe potwierdzają także objaśnienia Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi:

(…) W przypadku prowadzenia działalności B+R w ramach jedno osobowej działalności gospodarczej, w której podatnik nie ponosiłby innych kosztów tej działalności, tylko koszty pracy własnej (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów), podatnik ma obowiązek regulować zobowiązania z tytułu (…) ubezpieczeń społecznych, które mogą być wykazywane w literze a wzoru nexus.

W zakresie kosztów w postaci kosztów zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego, który bezpośrednio będzie służył Wnioskodawcy do pracy nad tworzeniem i ulepszaniem aplikacji internetowej, zdaniem Wnioskodawcy mogą być one także uznane za koszty bezpośrednie związane z KPWI oraz w konsekwencji ujęte w literze a wzoru nexus. Na bezpośredni charakter ponoszonych wydatków w tym, w szczególności w zakresie przedstawionych wydatków przyjętych do wyliczenia wskaźnika Nexus tj. składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego służące do realizacji projektu Wnioskodawca wskazuje ich nierozerwalny/funkcjonalny związek z osiąganymi przychodami z „kwalifikowanego IP ”. Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Powyższe potwierdzają także objaśnienia Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi:

(\`(...)\`) W przypadku prowadzenia działalności B+R w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w której podatnik nie ponosiłby innych kosztów tej działalności, tylko koszty pracy własnej (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów), podatnik ma obowiązek regulować zobowiązania z tytułu (…) ubezpieczeń społecznych, które mogą być wykazywane w literze a wzoru nexus.

Sprzęt komputerowy jest wykorzystywany do procesu programowania, np. pisanie kodu i algorytmów, sprawdzania kompatybilności programu do urządzenia. Powyższy sprzęt jest kosztem koniecznym do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista m.in. tworzenie kodu, kompatybilność oprogramowania do konkretnego komputera/systemu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającej większości obejmuje tworzenie aplikacji internetowych do których prawa autorskie przenoszone są na klienta na zasadach opisanych w umowie. Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki na:

a) koszty usług telekomunikacyjnych (np. telefon służbowy),

b) koszty usług księgowych/doradztwa podatkowego,

c) koszty zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego,

d) koszty leasingu samochodu służbowego oraz wydatki na paliwo, naprawy pojazdu,

e) składki na ubezpieczenie społeczne.

Wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy co do kosztów zasadnym będzie zastosowanie klucza przychodowego, tj. przyporządkowanie kosztów tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez Niego przychodów w danym roku podatkowym. Należy wskazać w szczególności, iż koszty usług telekomunikacyjnych, biorąc pod uwagę potrzebę kontaktu z klientem w toku pracy nad oprogramowaniem, usług księgowych i doradztwa podatkowego, w związku z potrzebą prowadzenia odrębnej ewidencji oraz analizy możliwości skorzystania z opodatkowania dla KPWI, a także koszty leasingu samochodu służącego na potrzeby dojazdu do klienta na spotkania związane z realizacją projektu, winny stanowić koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT na potrzeby ustalenia dochodu z KPWI. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w szczególności obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki, które są przedmiotem pytania nr 3 są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniają się do powstania takiego przychodu.

Z uwagi na fakt, iż działalność Wnioskodawcy w głównej mierze zorientowana jest na działalność wytwórczą/badawczo-rozwojową w zakresie tworzenia oprogramowania, wskazane wydatki jawią się jako niezbędne do wytworzenia oprogramowania i w konsekwencji osiągnięcia przychodów z kwalifikowanego IP. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest także dotychczasową praktyką organów interpretacyjnych tj. m.in. Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 sierpnia 2020 roku (Sygn. 0115-KDIT1.4011.430.2020.2.MK):

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (części oprogramowania), które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Przy czym, dochód z kwalifikowanego IP określa się przy uwzględnieniu funkcjonalnie związanych z przychodami osiąganymi z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kosztów uzyskania przychodów, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Do tej kategorii można zaliczyć potrącalne w danym roku podatkowym: koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet), koszt usług księgowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego, koszt zakupu sprzętu elektronicznego, koszt usług transportowych (np. usługi taksówkarskie), składki na ubezpieczenia społeczne, koszt zakupu akcesoriów biurowych (np. tusz do drukarki), koszt podróży służbowych – w zakresie, w jakim służyły uzyskiwaniu dochodów z danego kwalifikowanego IP.

Zgodnie z zawartą umową, przedmiotem umowy jest tworzenie oprogramowania oraz ich obsługa przez Wnioskodawcę. Zgodnie z umową tworzenie programu w ramach niniejszej umowy powoduje przeniesienie na Usługobiorcę wszelkich praw majątkowych, w tym całość autorskich praw majątkowych do Utworu, z chwilą powstania takiego utworu w dowolnej formie. Z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie określone w Umowie. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany w ten sposób przez Wnioskodawcę dochód stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej), w przypadku Wnioskodawcy będzie nim prawo do oprogramowania w postaci systemu obsługi i integracji oprogramowania (\`(...)\`).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się Pan tworzeniem (\`(...)\`). Aktualnie opodatkowuje Pan przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, natomiast, w kolejnych latach rozważa Pan zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania, w związku z możliwością skorzystania z ulgi IP BOX.

Ponadto w treści wniosku podał Pan, że:

· Pana głównymi zadaniami w ramach umowy z usługobiorcą jest (\`(...)\`). Wskazał Pan, iż oprogramowanie jest tworzone i modyfikowane ściśle według potrzeb klienta, w związku z czym nie bazuje na innych oprogramowaniach podobnego typu. Podkreślił Pan, iż w ramach niniejszej umowy pracuje nad rozwijaniem dotychczasowej wersji programu oraz także podejmuje czynności zmierzające docelowo do stworzenia nowej (ulepszonej) wersji oprogramowania uwzględniającej obecne potrzeby klienta. W związku z przejęciem Usługobiorcy przez inną Spółkę, w głównej mierze Pana usługi (\`(...)\`)

· Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

· Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Pana zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

· Charakter twórczy w pracy na rzecz usługobiorcy polega na tworzeniu nowego oprogramowania na jego potrzeby od zera. Współpracując z usługobiorcą rozmawia Pan z różnymi zarządcami projektów, analizuje potrzeby ich projektów i bierze pod uwagę potrzeby tych projektów i całej firmy podczas tworzenia oprogramowania.

· Systematyczność w zakresie tych działań odnosi się do projektów tworzonych i stale rozwijanych na rzecz usługobiorcy. Wyrażać się będzie ona także we współpracy z innymi usługodawcami, pracownikami i całymi ich drużynami/wydziałami. Wymagać będzie także koordynacji, planowania i budżetowania czasu i cen usług, za które usługodawca musi zapłacić firmom trzecim. Jakość i terminowość dostarczenia oprogramowania do usługobiorcy, wpływać będzie na istotne oszczędności finansowe po stronie usługobiorcy.

· W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w szczególności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia na potrzeby kompleksowej platformy (\`(...)\`), nowych zastosowań oraz ulepszania dotychczasowych funkcjonalności. Będzie Pan korzystał z wiedzy, którą zdobył podczas studiów programistycznych oraz doświadczenia zawodowego jako programista, zdobytego w dużej części za granicą. W ramach opisanego we wniosku projektu, rozwijał Pan będzie także wiedzę z szeroko pojętych finansów i obsługi transakcji płatniczych.

· Wytworzony i rozwinięty przez Pana program komputerowy różnił się będzie w znacznym stopniu od rozwiązań już istniejących poprzez: - (\`(...)\`).

· Opisane we wniosku informacje/dane/warunki pozostaną niezmienione również w przyszłości.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Pana działalność w zakresie tworzenia prac programistycznych w opisanym we wniosku zakresie będzie działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione będą następujące cechy:

· działalność ta będzie miała charakter twórczy;

· będzie ona obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

· będzie podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, mając na uwadze brzmienie analizowanego przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uznać należy, że przedstawione przez Pana we wniosku działania będą się mieściły w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że działalnością badawczo-rozwojową nie będzie całość świadczonych przez Pana usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Jak zaznaczył Pan w opisie sprawy, oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pana jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszelkie oprogramowania objęte niniejszym wnioskiem podlegają ochronie jako utwór (program komputerowy) na gruncie prawa autorskiego, w tym także w zakresie jego rozwijania i ulepszania.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych chronionych z powyższego przepisu, tworzonych i rozwijanych w ramach Pana działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim będą stanowić nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem Pana prac badawczo-rozwojowych będą kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji przysługuje Panu wynagrodzenie określone w Umowie. W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśnił Pan, że autorskie prawa majątkowe, będą przenoszone zgodnie z właściwymi przepisami na mocy Umowy zawartej z Usługobiorcą.

Zamierza Pan objąć preferencyjną stawką w szczególności dochody wskazane w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika również, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan szczegółową ewidencję, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest systematycznie i na bieżąco – począwszy od uzyskania kwalifikowanych dochodów.

Powyższe oznacza, że w latach przyszłych – do czasu kiedy opisane przez Pana okoliczności sprawy bądź stan prawny w tym zakresie nie ulegnie zmianie – będzie Pan mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących możliwości uznania wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności tj.:

a) kosztów usług telekomunikacyjnych (np. telefon służbowy),

b) kosztów usług księgowych/doradztwa podatkowego,

c) kosztów zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego,

d) kosztów leasingu samochodu służbowego oraz wydatków na paliwo, naprawy pojazdu,

e) składek na ubezpieczenie społeczne,

za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wskazujemy, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wynika bowiem, że:

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy:

dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Panem, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, będzie mógł Pan ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Pan zobowiązany będzie wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki na:

a) usługi telekomunikacyjne (np. telefon służbowy),

b) usługi księgowe/doradztwa podatkowego,

c) zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego,

d) leasing samochodu służbowego oraz wydatki na paliwo, naprawy pojazdu,

e) składki na ubezpieczenie społeczne,

które będzie Pan ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej związane będą z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki, które faktycznie będzie Pan ponosił na prowadzoną przez Pana bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową, przy zachowaniu właściwej proporcji, będą mogły stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy i będą mogły zostać ujęte pod odpowiednią literą wzoru.

Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).