Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-350/15-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług spadkowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; pożyczka; remonty; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; wydatek-wydatki mieszkaniowe; wyposażenie; zbycie; zobowiązanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości– jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na usługi remontowo-budowlane oraz na nabycie materiałów budowlanych;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-349/15-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 29 czerwca 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 3 lipca 2015 r.), zaś w dniu 13 lipca 2015 r. (data nadania 10 lipca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małoletnie A i B nabyły spadek po swoim dziadku w udziałach po 1/2. Prawa do spadku stwierdzone zostały notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 lutego 2012 r. Na skutek dziedziczenia spadkobierczynie nabyły udziały w wysokości po 1/2 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …./……../. stanowiącej działkę w (…) i w prawie własności budynków mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Były to jedyne aktywa wchodzące w skład spadku.

W skład spadku wchodziły również długi – C był dłużnikiem D na kwotę 16.909 zł – zasądzoną prawomocnym wyrokiem sądu – oraz dłużnikiem E na kwotę 50.000 zł – także zasądzoną wyrokiem sądu. Ponadto, C był zadłużony wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 19.523,69 zł według stanu na dzień 8 października 2012 r. Na skutek opisanego zadłużenia wobec ZUS opisana wcześniej nieruchomość w (…) obciążona była hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 11.243,72 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W dniu 27 stycznia 2012 r. działając jako przedstawiciel ustawowy małoletnich córek A i B, F zawarł z D ugodę, na podstawie której zobowiązał się do spłaty na jej rzecz długu C w kwocie 10.000 zł, zaś wierzycielka zrzekła się należności ponad kwotę 10.000 zł i wierzytelność powyżej 10.000 zł uległa umorzeniu. W tym samym dniu działając jako przedstawiciel ustawowy małoletnich A i B, C zawarł z E ugodę, na podstawie której zobowiązał się do spłaty na jej rzecz długu C w kwocie 32.000 zł, zaś wierzycielka zrzekła się należności ponad kwotę 32.000 zł i wierzytelność powyżej 32.000 zł uległa umorzeniu. Obie należności w ostatecznie ustalonej wysokości zostały spłacone.

Aktem notarialnym z dnia 2 listopada 2012 r. sporządzonym przez notariusza F i jego żona G działając jako przedstawiciele ustawowi swoich córek A i B po uzyskaniu zezwolenia sądu sprzedali X i Y i małżonkom (…) prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …./……../. wraz z własnością budynków za łączną cenę 230.000 zł, tj. za cenę 115. 000 zł za udział każdej z małoletnich.

Część ceny w kwocie 19.523,69 zł jak ustalono w umowie sprzedaży uiszczona została na konta wskazane przez ZUS celem spłaty zadłużenia C i wykreślenia hipoteki przymusowej z księgi wieczystej.

W zeznaniach PIT-39 złożonych w imieniu małoletnich A i B za rok 2012 r. zadeklarowano przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie po 115.000 zł, koszty uzyskania przychodu 0, dochód po 115.000 zł. Kwoty po 115.000 zł wskazane zostały jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2014 r. sporządzonym przez notariusza, F i jego żona G działając jako przedstawiciele ustawowi swoich córek B i Apo uzyskaniu zezwolenia sądu nabyli udziały po 1/2 na rzecz każdej z małoletnich w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 4 położonego przy ul. (…), z którym związany jest udział we współwłasności działki nr …./22, objętej księgą wieczystą nr …./……../. w obrębie (…) wynoszący 4.471/1.079.706 części i taki sam udział we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku poszczególnych właścicieli lokali.

Cena lokalu mieszkalnego nr 4 wraz z podatkiem VAT wyniosła 143.000 zł, tj. po 71.500 zł od każdej z małoletnich i została w całości zapłacona.

Na cele zakupu opisanej powyżej nieruchomości lokalowej F i jego żona G działając jako przedstawiciele ustawowi swoich córek A i B dokonali nakładów na wykończenie w łącznej kwocie 22.634,96 zł, która w całości została udokumentowana stosownymi umowami i rachunkami.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opisany stan faktyczny przez wskazanie, że:

1.  nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego należy rozumieć jako:
    *   usługi remontowo-budowlane co do kwoty 6.000,00 zł,
    *   nabycie materiałów budowlanych co do kwoty 10.531,21 zł,
    *   nabycie wyposażenia lokalu mieszkalnego co do kwoty 6.103,75 zł, łącznie: 22.634,96 zł;
2.  spadkodawca C, tj. dziadek Wnioskodawczyni, zmarł w dniu 28 lutego 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy okoliczność, że nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …./………/., do której w drodze dziedziczenia prawa w udziałach nabyły małoletnie A i B była obciążona hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 11.243,72 zł, a w konsekwencji część ceny sprzedaży z dnia 2 listopada 2012 r. praw do tej nieruchomości, tj. kwota 19.523,69 zł nie została przekazana sprzedającym, lecz na konta ZUS celem zwolnienia nieruchomości spod hipoteki, wpływa na wartość nieruchomości jaką należy przyjąć dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez A i B?
2.  Czy długi, do jakich spłaty zobowiązane były A i B na skutek przyjęcia spadku po C stanowią koszty odpłatnego zbycia praw do nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …./……../. lub koszty uzyskania przychodu lub na innej podstawie obniżają przychód do obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie?
3.  Czy nakłady w łącznej kwocie 22.634,96 zł, jakie poniesione zostały na nieruchomość przy ul. (…) zwiększają wartość tej nieruchomości o ich wysokość ponad cenę sprzedaży na cele ustalenia wysokości zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Jak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym to cena praw do nieruchomości określona w umowie sprzedaży z dnia 2 listopada 2012 stanowi jej wartość na potrzeby ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia praw do nieruchomości i fakt obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową oraz fakt przeznaczenia części środków uzyskanych z ceny sprzedaży praw do nieruchomości na spłatę zadłużenia C celem zwolnienia nieruchomości spod hipoteki w sposób naturalny obniża jej realną wartość, a więc cenę. W konsekwencji wartość nieruchomości na potrzeby ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia praw do tej nieruchomości powinna zostać obniżona co najmniej o wysokość kwoty hipoteki przymusowej.

Ad. 2.

Długi, do jakich spłaty zobowiązane były A i B na skutek przyjęcia spadku po C stanowią koszty odpłatnego zbycia praw do nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …./……../., o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy.

Jak stanowi art. 19 ust. 1. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jako koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy uznawane są wszelkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a zbyciem.

W konsekwencji za koszty odpłatnego zbycia praw do nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …./……../. mogą zostać uznane długi C, które zostały spłacone, gdyż stanowią one niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością.

Mamy bowiem w niniejszej sprawie do czynienia z bardzo wyjątkową sytuacją, w której obciążone długami są osoby małoletnie, bez żadnego własnego majątku odrębnego, który pozwalałby na spłatę choćby niewielkiej części zadłużenia spadkowego. W konsekwencji jedynym sposobem na spłatę długów spadkowych przez osoby małoletnie była sprzedaż nieruchomości, wchodzącej w skład aktywów spadkowych – co zresztą znalazło odzwierciedlenie w treści samej umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak mówi art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ad. 3

Nakłady, jakie poczynione zostały co do nieruchomości położonej przy (…) zwiększają wartość tej nieruchomości o ich wysokość ponad cenę sprzedaży na cele ustalenia wysokości zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki w kwocie 22.634,96 zł poczynione zostały na cele mieszkaniowe, tj. co do wykończenia tego mieszkania, aby mogło spełniać swoją funkcję. Wartość tych nakładów nie była uwzględniona w cenie sprzedaży nieruchomości, albowiem ta odpowiadała tzw. stanowi deweloperskiemu, a więc mieszkania niewykończonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe – o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatków poniesionych na usługi remontowo-budowlane oraz na nabycie materiałów budowlanych;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udział w wysokości 1/2 w sprzedanym w dniu 2 listopada 2012 r. prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę i w prawie własności budynków mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 lutego 2011 r. w spadku po zmarłym dziadku.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku bądź poświadczenie dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z uwagi na fakt, że analizowane zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Zainteresowanej wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu tejże ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W świetle art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy nadmienić, że cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży.

W związku z powyższym ustalenia dokonane przez kupujących i sprzedających w akcie notarialnym dotyczące sposobu zapłaty są ustaleniami czysto technicznymi – wskazują jedynie jaką część kwoty uzyskanej ze sprzedaży sprzedający otrzyma w gotówce, a jaka część ceny uregulowana zostanie np. poprzez zwolnienie sprzedającego z długu wobec banku lub innych osób, z uwagi chociażby na to, że kupujący przejęli zobowiązanie do spłaty udzielonego sprzedającemu bądź jego spadkodawcy kredytu, pożyczki, czy inne zobowiązania, np. wobec ZUS.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, uzyskanym przez Zainteresowaną przychodem z tytułu przedmiotowej sprzedaży jest kwota wskazana w umowie sprzedaży pod pojęciem ceny – w wysokości przypadającej na Wnioskodawczynię – która to cena została zapłacona na rzecz Zainteresowanej tylko częściowo w pieniądzu. Spłacone zadłużenie hipoteczne wobec ZUS nie ma zatem wpływu na obniżenie rzeczonego przychodu.

Z kolei przywołane w ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie; należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Należy przy tym podkreślić, że ogólna zasada przyjęta w art. 11 ust. 1, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 19 ww. ustawy. Artykuł 19 jest bowiem przepisem szczególnym, modyfikującym ogólną definicję przychodu. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Bez znaczenia dla uzyskania tego przychodu pozostaje w jaki sposób cena ta zostanie zapłacona lub na jakie cele kwota z tej sprzedaży zostanie wydatkowana. Innymi słowy, bez znaczenia dla uzyskanej ceny pozostanie przeznaczenie uzyskanego przychodu w części na spłatę zobowiązań. Cena, którą osiągnęła ze sprzedaży Wnioskodawczyni jest jej przychodem i to ona stanowi będzie podstawę opodatkowania, którą może pomniejszyć o ewentualne koszty uzyskania przychodu oraz koszty odpłatnego zbycia.

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie są wydatki na dokonanie spłaty długów spadkodawcy. Spłata zobowiązań spadkodawcy nie uzależnia dokonania sprzedaży, gdyż sprzedaż nieruchomości jest możliwa wcześniej. Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie spłaca zobowiązań spadkodawcy wierzycielowi po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości, lecz dlatego, że ciąży na niej obowiązek spłacania długów spadkodawcy. Wnioskodawczyni spłaca długi po to, aby zwolnić się z długu jaki na niej ciąży względem wierzyciela. Stąd spłata długów spadkodawcy nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie była poniesiona w celu dokonania zbycia.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychód który Wnioskodawczyni uzyskała z odpłatnego zbycia, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy, może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na zbywane nieruchomości i prawa zwiększające ich wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanych nieruchomości i praw przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku.

Przyjmując spadek Wnioskodawczyni przyjęła zarówno aktywa spadku, jak i jego pasywa albowiem spadek to nie tylko prawa, ale i obowiązki. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji otrzymania spadku, Wnioskodawczyni mogła spadek odrzucić.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby o wymienione przez Wnioskodawczynię wydatki wynikające ze spłaconych długów spadkowych pomniejszyć przychód z przedmiotowej sprzedaży. Zatem podstawę opodatkowania stanowi kwota uzyskana z tejże sprzedaży, a nie kwota pomniejszona o spłacone długi spadkowe. Innymi słowy, spłata długów spadkowych nie wpływa na wysokość podatku z tytułu ww. sprzedaży. Żadne długi, które obciążają sprzedającego – a takim długiem wobec wierzycieli są długi spadkodawcy – nie podlegają odliczeniu od przychodu ze sprzedaży.

W związku z powyższym, spłata przez Wnioskodawczynię długów spadkowych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty; jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od daty zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki – niewymienione w tym katalogu – nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni poniosła wydatki na wykończenie nabytego lokalu należy przeanalizować, czy wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, jako wydatki poniesione na budowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „adaptacja” czy „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji. Adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił.

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego. Wydatki te nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Wydatki na wyposażenie lokalu mieszkalnego nie mogą być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem nie maja charakteru prac remontowych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

Podobną tezę zawarł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe należy uznać wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego należało uznać za nieprawidłowe.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może natomiast zaliczyć wydatki na usługi remontowo-budowlane oraz na nabycie materiałów budowlanych, ponieważ są to wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – których poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy – można zaliczyć wydatki na usługi remontowo-budowlane oraz na nabycie materiałów budowlanych, jeżeli zostały poniesione w terminie wskazanym w tymże przepisie.

Za rzeczone wydatki nie można natomiast uznać wydatków poniesionych na nabycie wyposażenia lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.