Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-244/14-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-12
Teza: Najem sal dydaktycznych
Słowa kluczowe: najem; sala; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko W., przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dni: 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) oraz 31 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu sal dydaktycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu sal dydaktycznych. Wniosek uzupełniono w dniach: 2 kwietnia 2014 r. i 3 czerwca 2014 r. o dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy i doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W. w (…) (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Uczelnia) prowadzi działalność edukacyjną w zakresie nauk medycznych w następujących obszarach:

*   studia I i II stopnia dla pielęgniarek;
*   studia I stopnia dla ratowników medycznych;
*   kursy i szkolenia dla pielęgniarek, ratowników medycznych, ogólnodostępne z zakresu nauk medycznych (np. kursy pierwszej pomocy).

W związku z planowaną większą dostępnością wolnych sal dydaktycznych od sierpnia 2014 r. (rok akademicki 2014/2015) Uczelnia rozważa wynajęcie sal dydaktycznych i pomieszczeń dla P. (dalej: P.), działającego zgodnie z ustawą o systemie oświaty (uprawnienia szkoły publicznej).

Wnioskodawca w dniu 3 czerwca 2014 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  według Zainteresowanego wynajmowane sale dydaktyczne są laboratoriami farmaceutycznymi – specjalistycznymi, w związku z czym adekwatny PKWiU – 85.41Z – edukacja w szkołach policealnych przygotowujących do wykonywania zawodu, gdzie nauka trwa nie dłużej niż 2,5 roku;
2.  Wnioskodawca jest uczelnią, świadczącą kształcenie na poziomie wyższym. Świadczy o tym wpis do rejestru niepublicznych uczelni wyższych pod nr 298. Na uczelni kształci się obecnie 400 studentów (stan na dzień 31 maja 2014 r.). Ponadto P. posiada uprawnienia szkoły publicznej, nadane przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z dnia 18 czerwca 2001 r., szkoła wpisana do ewidencji szkół prowadzonej przez Urząd Miasta w (\`(...)\`) pod nr (\`(...)\`);
3.  P. działa w ramach L. (dalej: L., Spółka matka), który jest organem założycielskim (Spółką matką) Wnioskodawcy. P. nigdy nie wynajmowało pomieszczeń na wolnym rynku, gdyż to pracownie – laboratoria specjalistyczne, których fizycznie nie ma w samej (\`(...)\`), jak i w promieniu 20 km od (\`(...)\`). P. korzysta z własnej bazy L., jednakże niż demograficzny powoduje, że działalność Spółki matki – L. i Spółki córki – Wnioskodawcy będzie odbywała się w jednym budynku w celu minimalizacji kosztów i efektywnego podziału kosztów w jednym budynku. Tak więc plan przeniesienia miejsca lokalizacji nie ma żadnego wpływu na warunki wolnej konkurencji, gdyż nie powoduje zmniejszenia przychodów na wolnym rynku wśród firm zewnętrznych. Firm posiadających pracownie farmaceutyczne po prostu nie ma w promieniu 20 km od (\`(...)\`);
4.  usługi wynajmu sal dydaktycznych będą usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej. Ww. usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi. Stanowisko to jasno wyraził na piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP1/443-665/12-4/AS z dnia 23 października 2012 r. stwierdzając że: „usługi wynajmu pomieszczeń na cele dydaktyczne są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia i są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej”;
5.  głównym celem ww. usług najmu nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Głównym celem najmu pomieszczeń na cele dydaktyczne w ramach tej samej kategorii szkoleń – (medyczne) jest partycypacja w kosztach utrzymania budynku, który od sierpnia 2014 r. będzie wykorzystywany jedynie w 50%. Oznacza to dwukrotny wzrost kosztów stałych na 1 studenta, a P. może partycypować w kosztach utrzymania budynku. Ponadto w budynku założyciela L. (ul. (\`(...)\`)) z sal dydaktycznych od sierpnia 2014 r. korzystać będzie jedynie P. co będzie nieefektywne kosztowo dla Szkoły. Ponadto w promieniu 20 km nie ma podmiotu (firmy, szkoły itp.) dysponującego niezbędnym laboratorium farmaceutycznym, więc o zjawisku konkurencji nie może być mowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w piśmie z dnia 31 maja 2014 r.).

Czy wynajem sal dydaktycznych (a dokładnie laboratoriów farmaceutycznych) przez Wnioskodawcę dla P. będzie zwolniony od podatku od towarów i usług zgodnie z § 3.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem pomieszczeń przez Zainteresowanego dla P. jest zwolniony od podatku od towarów i usług, gdyż:

1) zgodnie z § 3.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku:

pkt 13 - usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z wykładnią Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawartą w interpretacji podatkowej sygn. IPPP1/443-665/12-4/AS z dnia 23 października 2012 r. usługi wynajmu pomieszczeń są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia.

Ponadto w tej interpretacji zawarte są dodatkowe warunki do zwolnienia od podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Warunek ten jest spełniony, gdyż P. posiada akredytację - uprawnienia szkoły publicznej zgodnie z ustawą o systemie oświaty.

1)Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, o zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Głównym celem – podstawowym uczelni jest działalność edukacyjna, a wynajem pomieszczeń jest działalnością „uboczną”.

2)W art. 43 ust. 17a) ustawy o podatku od towarów i usług, prawodawca podkreśla, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Warunek ten również jest spełniony, gdyż na dzień składania wniosku uczelnia kształci grupę 400 studentów (4 grupy pielęgniarek, 1 grupa ratowników medycznych), 3 grupy kończą naukę w lipcu 2014 r., a od marca 2014 r. (semestr letni) rozpoczęły naukę 2 grupy studentów pielęgniarstwa (180 osób) – kontrakt z Ministrem Zdrowia.

W planowanym okresie wynajmu pomieszczeń (od sierpnia 2014 r.) uczelnia na pewno będzie prowadziła działalność podstawową.

Reasumując, zdaniem Uczelni, zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług od wynajmu pomieszczeń dla P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym – w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a) lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem, że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), uczelnie kierują się zasadami wolności nauczania, badań naukowych i twórczości artystycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy – uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki.

Ponadto uczelnie współpracują z otoczeniem społeczno-gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz podmiotów gospodarczych, w wyodrębnionych formach działalności, w tym w drodze utworzenia spółki celowej, o której mowa w art. 86a, a także przez udział przedstawicieli pracodawców w opracowywaniu programów kształcenia i w procesie dydaktycznym (art. 4 ust. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – uczelnia ma w szczególności prawo do:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków;
2.  współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców;
3.  wspierania badań naukowych prowadzonych przez młodych naukowców, w szczególności przez przeprowadzanie konkursów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092);
4.  prowadzenia kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:
    1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 8 ust. 9,
    2.  ustalania planów studiów i programów kształcenia, uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego, zwanymi dalej „Krajowymi Ramami Kwalifikacji”, dla obszarów kształcenia określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2;
5.  prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
6.  wydawania dyplomów ukończenia studiów potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego oraz świadectw ukończenia studiów podyplomowych i kursów dokształcających.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

W tym miejscu zatem należy ustalić, czy wynajem sal dydaktycznych na rzecz P. stanowi świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia na poziomie wyższym) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W konsekwencji, usługi ściśle związane z usługami podstawowymi powinny być w szczególności ukierunkowane na lepsze wykorzystanie czy też wykonanie usługi podstawowej (zwolnionej od podatku). Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wynika, że uczelnia wyższa – prowadzi działalność poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów. Zatem należy stwierdzić, że tylko dostawa towarów/świadczenie usług związanych bezpośrednio z ww. usługami (działalnością) w zakresie kształcenia, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną w zakresie nauk medycznych w następujących obszarach:

*   studia I i II stopnia dla pielęgniarek;
*   studia I stopnia dla ratowników medycznych;
*   kursy i szkolenia dla pielęgniarek, ratowników medycznych, ogólnodostępne z zakresu nauk medycznych (np. kursy pierwszej pomocy).

W związku z planowaną większą dostępnością wolnych sal dydaktycznych od sierpnia 2014 r. (rok akademicki 2014/2015) Uczelnia rozważa wynajęcie sal dydaktycznych i pomieszczeń dla P., działającego zgodnie z Ustawą o systemie oświaty (uprawnienia szkoły publicznej).

Według Zainteresowanego wynajmowane sale dydaktyczne są laboratoriami farmaceutycznymi – specjalistycznymi, w związku z czym adekwatny PKWiU – 85.41Z – edukacja w szkołach policealnych przygotowujących do wykonywania zawodu, gdzie nauka trwa nie dłużej niż 2,5 roku. Wnioskodawca jest uczelnią, świadczącą kształcenie na poziomie wyższym. Świadczy o tym wpis do rejestru niepublicznych uczelni wyższych pod nr 298. Na Uczelni kształci się obecnie 400 studentów (stan na dzień 31 maja 2014 r.). Ponadto P. posiada uprawnienia szkoły publicznej, nadane przez Prezydenta Miasta, szkoła wpisana do ewidencji szkół prowadzonej przez Urząd Miasta pod nr (\`(...)\`). P. działa w ramach L. (dalej: L.), który jest organem założycielskim (Spółką matką) Wnioskodawcy. P. nigdy nie wynajmowało pomieszczeń na wolnym rynku, gdyż to pracownie – laboratoria specjalistyczne, których fizycznie nie ma w samej (\`(...)\`), jak i w promieniu 20 km od \`(...)\` P. korzysta z własnej bazy L., jednakże niż demograficzny powoduje, że działalność Spółki matki – L. i Spółki córki – Wnioskodawcy będzie odbywała się w jednym budynku w celu minimalizacji kosztów i efektywnego podziału kosztów w jednym budynku. Tak więc plan przeniesienia miejsca lokalizacji nie ma żadnego wpływu na warunki wolnej konkurencji, gdyż nie powoduje zmniejszenia przychodów na wolnym rynku wśród firm zewnętrznych. Firm posiadających pracownie farmaceutyczne po prostu nie ma w promieniu 20 km od (\`(...)\`). Usługi wynajmu sal dydaktycznych będą usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej. Ww. usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi. Głównym celem ww. usług najmu nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Głównym celem najmu pomieszczeń na cele dydaktyczne w ramach tej samej kategorii szkoleń – (medyczne) jest partycypacja w kosztach utrzymania budynku, który od sierpnia 2014 r. będzie wykorzystywany jedynie w 50%. Oznacza to dwukrotny wzrost kosztów stałych na I studenta, a P. może partycypować w kosztach utrzymania budynku. Ponadto w budynku założyciela L. z sal dydaktycznych od sierpnia 2014 r. korzystać będzie jedynie P., co będzie nieefektywne kosztowo dla Szkoły. Ponadto w promieniu 20 km nie ma podmiotu (firmy, szkoły itp.) dysponującego niezbędnym laboratorium farmaceutycznym, więc o zjawisku konkurencji nie może być mowy.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wynajem sal dydaktycznych na rzecz P. nie jest związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ beneficjentem będzie inny podmiot (P. oraz uczniowie tego P.), niż odbiorcy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi podstawowej w zakresie kształcenia (studenci Uczelni).

Tym samym świadczenie usług polegające na wynajmie sal dydaktycznych na rzecz P. nie stanowi świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia, które wykonuje Wnioskodawca, a zatem nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez „niezbędność”, o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby bez wynajmu sal dydaktycznych na rzecz P. Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z cytowanych przepisów, zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie dostawę towarów i usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy wszystkich dostaw towarów czy usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Innymi słowy Uczelnia nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla wszystkich wykonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że jest uczelnią wyższą.

W tym miejscu wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, wynajem przez Wnioskodawcę na rzecz P. sal dydaktycznych nie korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż z opisu sprawy wynika, że sale dydaktyczne są laboratoriami farmaceutycznymi – specjalistycznymi i wynajmowane będą na cele dydaktyczne – w ramach szkoleń medycznych, nie będą więc wynajmowane na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę polegające na wynajmie sal dydaktycznych na rzecz P. nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Usługa ta nie jest bowiem usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługą najmu.

Podsumowując, wynajem sal dydaktycznych (a dokładnie laboratoriów farmaceutycznych) przez Wnioskodawcę dla P. nie będzie zwolniony od podatku od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że w powołanej i dołączonej przez Wnioskodawcę do uzupełnienia interpretacji o sygn. IPPP1/443-665/12-4/AS z dnia 23 października 2012 r., obok stwierdzeń, na które wskazał Wnioskodawca rozstrzygnięto, że „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi wynajmu sal szkoleniowych świadczone przez Wnioskodawcę podczas szkoleń prowadzonych przez inny podmiot nie będą mogły korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w związku z art. 43 ust. 17a ustawy i § 13 ust. 8 rozporządzenia”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.