Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.744.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Kwestia istnienia po stronie Spółki z o.o. obowiązków płatnika w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez jej pracowników w związku z ich uczestnictwem w programach o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik; zakład-zakład pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii istnienia po jej stronie obowiązków płatnika w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez jej pracowników w związku z ich uczestnictwem w programach o charakterze motywacyjnym:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie, w jakim stwierdza, że Spółka nie ma statusu płatnika podatku ponieważ nie jest „świadczeniodawcą”;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie, w jakim Spółka uzasadnia brak swoich obowiązków jako płatnika kwalifikacją podatkową świadczeń uzyskiwanych przez pracowników (kwalifikacja podatkowa świadczeń, które nie pochodzą od Spółki nie ma znaczenia dla kwestii istnienia jej obowiązków jako płatnika).

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność jako centrum usług wspólnych dla spółek z grupy X. Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X. NV jest spółką akcyjną z siedzibą w Niderlandach (Holandii) (państwo jej rezydencji podatkowej), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych (New York Stock Exchange), jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy oraz jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

X. NV jest organizatorem programów motywacyjnych (dalej: „Programy” lub „Program”). Do uczestniczenia w danym Programie, obejmującym grupę X., uprawnieni są pracownicy X. NV oraz pracownicy spółek zależnych. Uczestnikami Programów są także pracownicy Wnioskodawcy, którzy spełniają kryteria udziału w Programach. Na chwilę obecną pracownicy Wnioskodawcy są uczestnikami dwóch Programów zorganizowanych przez X. NV, tj.:

i. Programu motywacyjnego 2005 X NV. Przedmiotem tego programu było 31 000 000 akcji X NV. Data publikacji tego Programu to 17 listopada 2011;

ii. Programu motywacyjnego 2014 X NV. Przedmiotem tego programu było 9 090 000 akcji X N.V. Data publikacji tego Programu to 2 kwietnia 2015.

Powyższe Programy zostały utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X NV.

W ramach Programów uczestnicy są uprawnieni do objęcia akcji X NV (dalej: „Akcje”). Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że X NV w przyszłości może utworzyć analogiczne do powyższych Programy, które będą realizowane zgodnie z przedstawionymi w tym opisie zasadami. Tym samym, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zarówno obecnie istniejących programów motywacyjnych zorganizowanych przez X NV, jak również analogicznych do nich programów motywacyjnych, które mogą zostać utworzone przez X NV w przyszłości.

Uprawnienie pracowników Spółki do udziału w danym Programie wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X NV, który jest organizatorem i administratorem Programu. X NV wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem danego Programu, w szczególności:

*   X NV jest odpowiedzialny za określenie warunków Programu i kryteriów uczestnictwa. Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie.
*   Pracownicy Wnioskodawcy nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania nagrody na podstawie zawartych umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.
*   Podstawowym celem danego Programu jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programie do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez grupę X jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę. Uczestnictwo w Programie ani Akcje przyznawane w Programie nie są natomiast ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez uczestników Programu dla ich pracodawcy, w tym Spółki.
*   Wnioskodawca dokonuje jedynie technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X NV i pracownikami Spółki związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych.

W przeszłości w 2018 roku Spółka ze względów technicznych przekazywała środki finansowe, które pracownicy Spółki otrzymali w ramach danego Programu. Jednocześnie, od roku 2019 środki są/będą przekazywane bezpośrednio do pracowników bez udziału Spółki.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty danego Programu przyznanego jej pracownikom od X NV. Na podstawie odrębnej umowy Spółka jest obciążana kosztami Programu wynikającymi z uczestnictwa jej pracowników przez X NV. Tym niemniej, Wnioskodawca nie emituje, ani nie nabywa akcji X NV, które przekazywane są jej pracownikom.

Zgodnie z podstawowymi zasadami Programów pracownicy Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie jednostki uczestnictwa z ograniczeniami. Na podstawie obecnych Programów są to następujące jednostki uczestnictwa: RSU (ang. Restricted Share Units) oraz PSE (ang. PSU - Performance Stock Unit). Powyższe jednostki uczestnictwa reprezentują prawa do otrzymania Akcji X NV. Otrzymane jednostki uczestnictwa przez pracowników Wnioskodawcy są po upływie określonego okresu nabywania uprawnień zamieniane na Akcje i mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Tym samym, pracownicy Wnioskodawcy otrzymują akcje (papiery wartościowe) X NV. Wartość Akcji otrzymanych przez pracownika Wnioskodawcy zależy od wartości ceny Akcji X NV w dniu nabycia uprawnień do ich objęcia lub w dniu ich późniejszej sprzedaży przez pracownika. Akcje są przyznawane i sprzedawane za pośrednictwem i są przechowywane w imieniu uczestników przez specjalną spółkę inwestycyjną E prowadzącą platformę inwestycyjną. Usługi na platformie E są powszechnie wykorzystywane dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. Za pośrednictwem E wydawane są uczestnikom jednostki uczestnictwa, których wartość jest odzwierciedlaniem wartości Akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w E ulega zmianom odpowiadającym zmianom kursu Akcji X NV.

Utworzone Programy zasadniczo nie dopuszczają możliwości zbywania jednostek uczestnictwa. Inwestycje w ramach Programów są objęte kilkuletnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy co do zasady nie mogą dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa i ich zamiany na Akcje (vesting period). W momencie zakończenia okresu blokady uczestnik może dokonać zbycia otrzymanych akcji za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie kursu Akcji na dzień sprzedaży. Alternatywnie uczestnik będzie mógł nadal posiadać Akcje X NV. Uczestnik samodzielnie decyduje o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Spółka nie podejmuje żadnych decyzji w tym zakresie w jego imieniu. Akcje X NV uczestnicy mogą sprzedać za pośrednictwem E na giełdzie.

Akcje X NV są przyznawane uczestnikom Programu przez X NV. Może się zdarzyć, że Spółka na polecenie X NV faktycznie będzie pośredniczyć w wydawaniu uczestnikom środków pieniężnych, które uzyskają oni w wyniku sprzedaży Akcji nabytych w ramach Programu. W takim przypadku Spółka będzie działać jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazaniu świadczeń przez X NV. Uczestnicy, którzy po wygaśnięciu okresu blokady będą dokonywali zbycia jednostek uczestnictwa w zamian za Akcje, w dalszej kolejności będą uprawnieni do zbycia tych Akcji. W takim przypadku każdy uczestnik będzie samodzielnie decydował o dacie i sposobie zbycia Akcji i Spółka nie będzie w tym zakresie podejmowała żadnych decyzji. Spółka zwraca uwagę, że przedmiotowy wniosek dotyczy akcji oraz wypłacanych jej pracownikom środków pieniężnych z tytułu ich zbycia, przyznawanych pracownikom Wnioskodawcy w ramach programów motywacyjnych od 2018 roku. Tym samym, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, tj. konsekwencji podatkowych przyznania akcji oraz wypłat środków realizowanych począwszy od 1 stycznia 2018 oraz przyszłych zdarzeń, tj. akcji, które będą przyznawane i środków, które będą wypłacane w przyszłości.

Co do zasady, programy motywacyjne organizowane przez X NV są przyznawane uprawnionym pracownikom, dyrektorom, członkom Rady Nadzorczej X NV oraz konsultantom X NV i jej spółek zależnych oraz innym podmiotom powiązanym. Programy mają na celu zachęcanie pracowników Wnioskodawcy do efektywnej pracy na rzecz grupy X. Tym samym przyjąć należy, że stanowią one swojego rodzaju system motywacyjny, wynikający z przyjętej polityki całej grupy X, który funkcjonuje na takich samych, globalnie ustalanych zasadach i obowiązuje wobec wszystkich uprawnionych pracowników osób z grupy X na całym świecie. Udział pracowników Spółki w programach jest dobrowolny. Programy mają charakter uznaniowy i mogą zostać zawieszone lub zakończone przez X NV w każdej chwili. Głównymi „kryteriami uczestnictwa” pracowników Wnioskodawcy jest ich wkład pracy dla rozwoju i sukcesu, zaangażowanie w realizację celów całej grupy X i tym samym wyniki finansowe osiągnięte przez całą grupę X. Akcje są przyznawane w wyniku realizacji PSU lub RSU dla danego pracownika Spółki na podstawie analizy prowadzonej przez X NV kluczowych wskaźników wydajności. Globalne cele grupy X oparte są na stawkach budżetowych takich jak: sprzedaż netto, wolne środki operacyjne, wolne przepływy pieniężne, wartość akcji itd.

Spółka przedstawia wstępne rekomendacje dotyczące pracowników, którzy powinni być objęci programami. Tym niemniej, końcowa decyzja o objęciu danego pracownika programem motywacyjnym podejmowana jest przez X NV. Także warunki i zasady uczestnictwa w danym programie motywacyjnym są ustalane indywidulanie pomiędzy X NV a danym pracownikiem Wnioskodawcy. W przypadku podjęcia decyzji w tym zakresie, pomiędzy X NV a pracownikiem Wnioskodawcy jest zawierana odrębna umowa ustalająca przyjęte warunki i zasady udziału pracownika Wnioskodawcy w programie motywacyjnym, w tym warunki i zasady przyznawania Akcji. Każda zawarta umowa z pracownikiem Wnioskodawcy o przyznaniu Akcji, zasady przyznawania Akcji, określa liczbę akcji do której odnosi się przyznanie akcji oraz warunki wszelkich praw X NV do ograniczenia lub ponownego nabycia akcji objętych przyznaniem akcji, w tym termin i wydarzenia, w zależności od których prawa te będą przysługiwać oraz ewentualną cenę ich nabycia.

Na podstawie obecnych warunków i zasad programów motywacyjnych jednostki RSU oraz jednostki PSU są uzyskiwane/będą uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy nieodpłatnie. Jednostki te uprawniają również do nieodpłatnego nabycia akcji przez tych pracowników.

X NV działający poprzez uprawnione organy jest faktycznym organizatorem i administratorem programów motywacyjnych w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy. Tym samym, X NV nie jest wyłącznie „technicznym” organizatorem i administratorem przedmiotowych programów. Jednocześnie, Spółka nie jest współorganizatorem programów organizowanych przez X NV. Wnioskodawca dokonuje jedynie technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X NV i pracownikami Spółki związanych m.in. ze wstępną rekomendacją, z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych, które pracownicy Spółki otrzymują w ramach danego Programu.

Za powstanie programów, za ich kształt odpowiada wyłącznie X NV. Wstępną rekomendację dotyczącą pracowników, którzy powinni być objęci programami przedstawia Spółka. Tym niemniej, decyzje o objęciu danego pracownika programem motywacyjnym podejmowana jest wyłącznie przez X NV. Brak jest również zawartej umowy w formie pisemnej, której stroną jest Wnioskodawca w zakresie udziału w przekazywaniu świadczeń z programów dla swoich pracowników. Umowy zawierane z pracownikami Spółki a X NV co do warunków i zasad uczestnictwa w danym programie motywacyjnym ustalanych indywidulanie pomiędzy X NV a danym pracownikiem Wnioskodawcy jedynie zawierają standardowe postanowienia wskazujące, że pracownik (uczestnik) upoważnia pracodawcę (Spółkę) do dostarczenia X NV (oraz każdemu agentowi zarządzającemu danym programem) takich informacji i danych, o jakie będzie wnioskował w celu ułatwienia przyznania nagrody (Akcji) i zarządzania danym programem.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty danego Programu przyznanego jej pracownikom od X NV. Na podstawie odrębnej umowy z X NV, Spółka jest obciążana kosztami Programów wynikającymi z uczestnictwa jej pracowników przez X NV, takie jak: koszty wydania pracownikom akcji X NV bądź koszty wypłaty świadczeń pieniężnych z programów dla jego pracowników. Jednocześnie, co do zasady Spółka nie pokrywa / nie będzie pokrywała innych kosztów dotyczących funkcjonowania programów. Tym niemniej, Wnioskodawca nie emituje, ani nie nabywa akcji X NV, które przekazywane są jej pracownikom. Przedmiotowe rozliczenie Programów motywacyjnych, tj. że X NV jako ich organizator obciąża ich kosztami spółki zależne z grupy X w tym Wnioskodawcę wynika wyłącznie z ogólnej polityki przyjętej w ramach grupy X. Programy organizowane przez X NV mają na celu zachęcanie pracowników grupy X na całym świecie, w tym pracowników Wnioskodawcy do efektywnej pracy na rzecz całej grupy X w tym Wnioskodawcy. Efektywność pracy osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów podatkowych Wnioskodawcy (rozliczanych na bazie koszt plus). Tym samym, Wnioskodawca ponosi koszt funkcjonowania programów, gdyż związane są one bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W interesie Wnioskodawcy jest bowiem pozyskanie oraz utrzymanie doświadczonych, kompetentnych i odpowiednio zmotywowanych pracowników. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie obciążany kosztami wydania akcji X NV bądź kosztami wypłaty świadczeń pieniężnych dotyczącymi wyłącznie swoich pracowników. Jednocześnie, świadczenie będzie uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy nie od Wnioskodawcy jako pracodawcy, ale od zagranicznego podmiotu, z którym pracowników Wnioskodawcy nie będzie wiązać żaden stosunek pracy, tj. X NV.

Dodatkowo, udział Uczestników, w tym pracowników Wnioskodawcy, w Programach będzie dobrowolny i nie będzie wynikać z umowy o pracę zawartej przez pracowników Wnioskodawcy z Wnioskodawcą ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących u Wnioskodawcy. X NV, a nie Wnioskodawca będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń w ramach Programu. Tym samym, przyznanie jednostek RSU, PSU, akcji, etc. nie będzie elementem wynagrodzenia za pracę świadczoną przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, Programy pełnią funkcję programu motywacyjnego, który co do zasady nie stanowi elementu systemu wynagradzania pracowników Wnioskodawcy.

Program jak również wniosek o wydanie interpretacji nie mają na celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Program jest elementem polityki korporacyjnej X NV pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na świecie na objęcie Akcji i partycypowanie w rozwoju grupy X. Program jest oparty o realnie emitowane i notowane Akcje X NV, nie zaś o instrumenty finansowe zależne od wskaźników finansowych osiąganych przez X NV. Dany Program nie tylko z prawnego (co zostanie wykazane poniżej), ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników Spółki. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programie czy nie, jego wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z Wnioskodawcą pozostają na tym samym poziomie. Pracownikowi Wnioskodawcy w ramach danego Programu nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie uczestników (w tym pracowników Spółki). W związku z powyższym, ani Program, ani wniosek o wydanie interpretacji nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z 1 sierpnia 2017 r. Program natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisuje się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi na nowelizację obowiązującą od stycznia 2018 r. tych przepisów, Spółka jest zainteresowana ich interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość Akcji przyznawanych pracownikom Spółki w Programach organizowanych przez spółkę niderlandzką lub środki uzyskane przez nich ze zbycia Akcji stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy?
2.  Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Akcji lub zbycia Akcji i tym samym na Spółce nie spoczywają jakiekolwiek obowiązki płatnika lub obowiązki złożenia deklaracji bądź informacji (PIT-8C) wynikające z przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wartość Akcji przyznawanych pracownikom Spółki w Programach organizowanych przez spółkę niderlandzką, lub środki uzyskane przez nich ze zbycia Akcji nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy;
2.  Spółka nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Akcji lub zbycia Akcji i tym samym na Spółce nie spoczywają jakiekolwiek obowiązki płatnika lub obowiązki złożenia deklaracji bądź informacji (PIT-8C) wynikające z przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ww. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (ze stosunku pracy) lub art. 13 (z działalności wykonywanej osobiście) w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. Powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że zgodnie z utrwalaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, nie pozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi \[\`(...)\`\] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11, w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 665/12), w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników - zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

W analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) pracownicy Spółki są uprawnieni do udziału w Programach organizowanych przez X NV. W ramach Programów pracownicy nabywają nieodpłatnie Akcje X NV. W każdym przypadku Program jest organizowany na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X NV. X NV określa warunki Programu oraz ponosi koszty jego organizacji, które są przenoszone na Wnioskodawcę. Spółka ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X NV i jej pracownikami związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy o PIT w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy po pierwsze podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne nabycie Akcji w wyniku realizacji Programów nie będą generowały dla uczestników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia Akcji. Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Definicja programu motywacyjnego przedstawiona jest w art. 24 ust. 11a ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Dodatkowo, kluczowe jest, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analizując przedmiotowe zapisy należy zauważyć, że w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy (uczestników Programów) wszystkie przesłanki, które warunkują zastosowanie ww. zwolnienia zostały spełnione, tj.:

1.  Akcje X NV są przyznawane w ramach programów motywacyjnych;
2.  Programy motywacyjne są skierowane do osób uzyskujących należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT od spółki (Wnioskodawcy) w odniesieniu do której spółka akcyjna będąca organizatorem Programów motywacyjnych jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (X NV);
3.  Programy motywacyjne są utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia X NV;
4.  Pracownicy Wnioskodawcy faktycznie obejmują akcje spółki akcyjnej X NV w ramach Programów motywacyjnych;
5.  Spółka akcyjna X NV, która jest organizatorem Programów motywacyjnych posiada siedzibę na terytorium państwa Unii Europejskiej, tj. w Niderlandach (Holandii), z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Konwencja z Królestwem Niderlandów (Holandią) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki nie powstaje przychód uczestników (pracowników Spółki) w momencie objęcia Akcji. Tym samym, nie może być objęcie Akcji opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie, dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędnym jest również aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Żaden ze wskazanych przychodów, tj. objęcia lub zbycia Akcji przyznanych pracownikom Spółki w Programach, nie generuje dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Nie stanowią one bowiem korzyści ze stosunku pracy, a jedynie przychód związany faktycznie z wykonywaniem pracy.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 listopada 2016 r., nr 0461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y. na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem „świadczeniodawcą” jest francuska Spółka Y”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111- KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego”.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w zarówno warunkach organizowanych Programów, jak również okolicznościach objęcia lub zbycia Akcji, gdyż uprawnienie do udziału w Programach i otrzymania Akcji nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce. W szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania Akcji na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.

Uprawnienie do udziału w Programach oraz objęcia i zbycia Akcji nie są związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności nie stanowią one ekwiwalentu za pracę dla Spółki. Programy są organizowane z inicjatywy X NV i mają na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych X NV do efektywnej pracy na rzecz grupy X. Dany Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką, tj. Uprawnienie pracowników Spółki do uczestnictwa w Programach wynika z decyzji X NV, która ustala warunki Programów i kryteria uczestnictwa. Spółka nie bierze udziału w tym procesie.

Zasady i warunki Programów, w tym warunki przyznania i zbycia Akcji, są ustalane przez X NV, która ma decydujący wpływ na kształt Programów. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programów, w tym na warunki uczestnictwa i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz swoich pracowników.

Sposób ukształtowania modelu rozliczeń pomiędzy X NV a Wnioskodawcą nie upoważnia do twierdzenia, że wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników Spółki należy traktować jako dochody ze stosunku pracy. Ma to potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji z dnia 24 marca 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.107.2019.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Jak wskazano w opisie zdarzenia zawartym we wniosku: podmiotem organizującym Plan motywacyjny i przyznającym jednostki MIP I pracownikom międzynarodowego koncernu (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest właściciel Koncernu przy udziale wybranych spółek zależnych wchodzących w skład Grupy w tym spółki posiadającej swoją siedzibę w Niemczech będącej babką Wnioskodawcy (dalej: Spółka Niemiecka); pracownicy Wnioskodawcy przystąpią do Planu motywacyjnego najpóźniej w drugim kwartale 2020 r.; pracownicy Wnioskodawcy będą nominowani do uczestnictwa w Programie motywacyjnym w związku ze sprawowaną przez nich funkcją zarządzającą u Wnioskodawcy, a więc zgodnie z ustaloną przez Organizatora Planu docelową grupą Uczestników Programu, tj. kluczowi pracownicy/kadra zarządzająca; ilość przydzielonych pracownikom Wnioskodawcy Jednostek MIP I będzie zależała od decyzji Organizatorów Planu; Wnioskodawca nie jest reprezentowany w odpowiednich wewnątrzgrupowych organach, które podejmują ustalenia dotyczące Planu Motywacyjnego; Spółka Niemiecka będzie realizować czynności w ramach Planu Motywacyjnego jako podmiot, któremu powierzono te zadania na podstawie stosownych porozumień podjętych przez podmioty z Grupy; Wnioskodawca będzie obciążany wyłącznie kosztami dotyczącymi wypłat na rzecz Uczestników Planu będących pracownikami Wnioskodawcy, świadczenie będzie uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy nie od Wnioskodawcy jako pracodawcy, ale od zagranicznego podmiotu, z którym pracowników Wnioskodawcy nie będzie wiązać żaden stosunek pracy, tj. Spółki Niemieckiej i pozostałych Organizatorów Planu będących stroną umowy; udział Uczestników, w tym pracowników Wnioskodawcy, w Planie Motywacyjnym będzie dobrowolny i nie będzie wynikać z umowy o pracę zawartej przez pracowników Wnioskodawcy z Wnioskodawcą ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących u Wnioskodawcy; Organizatorzy Planu, a nie Wnioskodawca są podmiotami faktycznie udzielającymi świadczeń w ramach Planu Motywacyjnego; przyznanie Jednostek MIP I nie będzie elementem wynagrodzenia za pracę świadczoną przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy. W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Planie motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest Spółka Niemiecka, która jako działająca w imieniu koncernu jest świadczeniodawcą Planu. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że Spółka Niemiecka realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników. Tym samym, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.”;
*   interpretacji z dnia 13 maja 2019 nr 0115-KDIT2-1.4011.93.2019.2.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w stanie faktycznym w którym wskazano m.in., że: „Spółka ponosi koszty wdrożenia i funkcjonowania programów w stosunku do własnych Pracowników.” uznał że: „Jak wskazano w opisie sytuacji faktycznych zawartym we wniosku: SHAG przyznaje jego uczestnikom, w tym pracownikom Spółki, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji SHAG. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w Programie. Jeśli warunki te są spełnione, Pracownicy nabywają (obejmują) akcje SHAG i mogą nimi swobodnie dysponować. Program przewiduje możliwość objęcia lub nabycia akcji zwykłych SHAG; akcje SHAG są notowane na zagranicznych giełdach papierów wartościowych. Zasady funkcjonowania Programu określa regulamin opracowany przez SHAG; Zarząd SHAG podejmuje uchwałę o przeznaczeniu części Akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązującego Programu motywacyjnego, zgodnie z postanowieniami Programu. Zarząd SHAG administruje Programem, w tym dysponuje akcjami SHAG. Wnioskodawca informuje SHAG (za pośrednictwem specjalnego programu informatycznego), którzy Pracownicy są uprawnieni do wzięcia udziału w Programie. Poza tymi informacjami, w związku z funkcjonowaniem Programu, Spółka nie przekazuje SHAG żadnych innych informacji na temat Pracowników. W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka akcyjna SHAG jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie jako spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że SHAG realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników. Tym samym, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanym stanie faktycznym nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe”.

Reasumując, wartość objętych Akcji przyznanych pracownikom Spółki w Programach, nie będzie stanowić dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT. Jednocześnie, również w przypadku zbycia Akcji przez uczestników Programów będących pracownikami Wnioskodawcy z uwagi na wyżej analizowane regulacje ustawy o PIT nie będzie powstawał przychód ze stosunku pracy. Powyższe dochody będą opodatkowane w ramach stosownych źródeł przychodów uczestników (kwestia ta pozostaje poza interesem prawnym Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: i. obliczenie, ii. pobranie, iii. wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).

Co do zasady, obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Tym niemniej, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (tj. w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o PIT nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy: przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z ww. art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem wybranych pracowników Spółki w Programach organizowanych przez spółkę niderlandzką (X NV). Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do kwestii dotyczącej pytania Nr 1 wniosku, tj. przyznania otrzymanych przez pracowników Akcji, lub środków uzyskanych ze zbycia Akcji, w kontekście powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy, w związku z powyższym należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą w Niderlandach X NV, będącą spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1:

*   podmiotem organizującym i administrującym Programami oraz przyznającym akcje pracownikom spółek z grupy X (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca X NV z siedzibą w Niderlandach;
*   pracownicy Spółki są objęci Programami na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X NV;
*   uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z grupy X;
*   wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programach określa X NV, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie;
*   możliwość i zasady uczestnictwa w Programach nie wynikają z treści umów o pracę, regulaminów wynagradzania, ani innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania pracowników.

W takiej sytuacji nie można zdaniem Spółki stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programach są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w Holandii, jako świadczeniodawca Programów i jednocześnie spółka, której Akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy zdaniem Spółki nie dają podstaw do uznania, że X NV jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Tym samym, skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o PIT, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Ponadto zdaniem Spółki, również zbycie Akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programach nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji X NV powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Akcji lub zbycia Akcji i tym samym na Spółce nie spoczywają jakiekolwiek obowiązki płatnika lub obowiązki złożenia deklaracji bądź informacji (PIT-8C) wynikające z przepisów ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr 0114-IP3-2.4011.59.2019.2.MG: „Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogą powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz swoich pracowników. Natomiast w analizowanej sprawie: podmiotem organizującym program motywacyjny oraz przyznającym nieodpłatnie akcje pracownikom Wnioskodawcy jest spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki; Spółka nie ma wpływu na kształt systemu motywacyjnego, nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczenia w ramach tego Programu; Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej; możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminów wynagradzania, ani innych regulacji dotyczących zasad wynagradzania pracowników; Akcje są wydawane Uczestnikom na podstawie umów zawartych pomiędzy pracownikami a spółką amerykańską; Spółka jest obciążana kosztami uczestnictwa swoich pracowników w Programie. Należy stwierdzić, że nieodpłatne przyznanie akcji przez spółkę z siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki - organizatora Programu, uczestnikom będącym pracownikami Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od podmiotu trzeciego. Ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanego świadczenia w postaci nieodpłatnych akcji spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanego świadczenia po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników oraz konieczności lub braku jego opodatkowania. Również sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie, nie rodzi żadnych obowiązków informacyjnych po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji spółki amerykańskiej powstaje bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Zatem na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki informacyjne związane z uczestnictwem pracowników w przedmiotowym Programie, wynikające z treści powołanego powyżej art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8C). Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych wynikających z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z treścią sformułowanego pytania. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia w postaci nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, powodują po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników w momencie ich otrzymania, czy też nie. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia spoczywających na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.3.MG: „Jak wskazano we wniosku: podmiotem organizującym i administrującym program motywacyjny oraz przyznającym akcje pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca z siedzibą we Francji; pracownicy Spółki są objęci Programem na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki francuskiej; uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy; wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie określa spółka francuska, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie; Wnioskodawca przekazuje spółce dominującej dane dotyczące pracowników uprawnionych do akcji; możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę, regulaminów wynagradzania, ani innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania pracowników; Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego, dywidend wypłacanych i automatycznie reinwestowanych na rzecz uczestników. Dyskonto, Wkład Uzupełniający i ciężar dywidend są w całości finansowane przez spółkę francuską. Spółka nie jest obciążana tymi kosztami. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników. Ponadto organ podatkowy zauważa, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie, również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji spółki francuskiej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie pytania Nr 1 i 2, tj. że wartość Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Spółki w Programie, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. oraz zbycia akcji spółki francuskiej nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Spółka nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższych tytułów.”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 01 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK: „Biorą powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Szwajcarii. Jak wskazano bowiem we wniosku organizatorem programu jest U.G.A. z siedzibą w Szwajcarii - i to ta Spółka decyduje o przyznawaniu Akcji Przyrzeczonych uczestnikom programu EPP. Pracowników, którzy stali się uczestnikami Programu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółka Szwajcarską żadna formalna relacja. Pracownicy Wnioskodawcy będący uczestnikami programu motywacyjnego nie są zatrudnieni w Spółce Szwajcarskiej. Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy, po zakończeniu Okresu Przechowywania, akcji Spółki Szwajcarskiej w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym, otrzymanych bezpłatnie przy okazji nabycia Akcji Zakupionych jak i będących formą ekwiwalentu dywidendy uczestnicy programu (obecni i byli pracownicy Wnioskodawcy) nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy nie ciążą również obowiązki informacyjne. Skoro w omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie wykonywał wobec swoich pracowników praw i obowiązków płatnika, to nieuprawnionym jest rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych jakie powstaną po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w planie wdrażanym i administrowanym przez odrębny podmiot U.G.A. (Spółkę Szwajcarską) w tym m.in. w zakresie określenia źródła tego przychodu. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał w tym zakresie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

*   osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanych przez nie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 31),
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku Spółka rozważa, czy ciążą na niej obowiązki płatnika wynikające z art. 31 omawianej ustawy w związku z udziałem jej wybranych pracowników w programach o charakterze motywacyjnych utworzonych przez X NV – spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują opisane świadczenia od Wnioskodawcy czy od innego podmiotu (X NV). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez niego świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami do których odnosi się Wnioskodawca, uzyskiwanymi przez pracowników w związku z uczestnictwem w Programach, są:

1.  przyznanie pracownikom akcji X NV (wartość akcji);
2.  środki uzyskane przez pracowników ze zbycia akcji.

Jak wskazano w opisie sytuacji faktycznych zawartym we wniosku:

*   faktycznym (a nie wyłącznie „technicznym”) organizatorem i administratorem programów motywacyjnych jest X NV;
*   Wnioskodawca nie jest współorganizatorem programów organizowanych przez X NV;
*   decyzja o objęciu danego pracownika Wnioskodawcy programem motywacyjnym jest podejmowana przez X NV (Wnioskodawca może zgłosić własne rekomendacje, ale nie są one wiażące dla X NV);
*   warunki i zasady uczestnictwa w danym programie motywacyjnym są ustalane indywidulanie pomiędzy X NV a danym pracownikiem Wnioskodawcy - X NV i pracownik Wnioskodawcy zawierają odrębną umowę w tym zakresie;
*   udział w programach jest dobrowolny;
*   udział w programach nie wynika z umów o pracę zawartych między Wnioskodawą a jego pracownikami ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących u Wnioskodawcy;
*   akcje są przyznawane uczestnikom programów przez X NV;
*   X NV (a nie Wnioskodawca) jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń w ramach programów;
*   Wnioskodawca dokonuje technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X NV i pracownikami Wnioskodawcy;
*   może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie działał jako podmiot pośredniczący w przekazaniu pracownikom świadczeń od X NV;
*   Wnioskodawca jest obciążany przez X NV kosztami związanymi z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programach – wynika to z ogólnej polityki finansowej przyjętej w ramach grupy X i jest traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W takiej sytuacji faktycznej można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w programach nie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy. W szczególności, X NV nie realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczeń „zleconych”, „zorganizowanych” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, nie powstaną po jego stronie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, świadczenia opisane we wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 31 omawianej ustawy. Brak obowiązków Spółki jako płatnika jest przy tym niezależny od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń (tj. przyznania akcji i uzyskania środków ze zbycia akcji) po stronie uczestników programu (jej pracowników) jako podatników.

Wnioskodawca prawidłowo zatem wskazał, że nie jest płatnikiem podatku w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w związku z ich uczestnictwem w programach i prawidłowo uzasadnił tę ocenę argumentem, że problemowe świadczenia nie pochodzą od niego (Wnioskodawca nie jest świadczeniodawcą w ramach opisanych programów).

Nieprawidłowym elementem stanowiska Wnioskodawcy jest natomiast użycie argumentów dotyczących kwalifikacji podatkowej świadczeń uzyskiwanych przez podatników (kwestii uznania przyznania akcji i środków ze zbycia akcji za przychody i określenie ich źródła). Argumenty te nie dotyczą sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca nie jest świadczeniodawcą, to dla jego obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie ma znaczenia charakter podatkowy świadczeń, które jego pracownicy uzyskują od innych podmiotów.

Wnioskodawca błędnie skonstruował ocenę opisanych sytuacji faktycznych – zbudował ją niejako „z perspektywy podatnika”, tj. najpierw ocenił, czy uzyskiwane świadczenia są przychodem podatników (przychodem w ogóle i przychodem ze stosunku pracy), a następnie odniósł się do problemu swojej roli jako ewentualnego płatnika podatku dochodowego. Tymczasem, w sytuacji, gdy podmiot występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako potencjalny płatnik, to z tej perspektywy (indywidualnej sprawy wnioskodawcy jako potencjalnego płatnika), ocena sytuacji faktycznych w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy wnioskodawca jest świadczeniodawcą świadczeń, w odniesieniu do których rozważa rolę płatnika:

1.  jeśli tak – kolejnym krokiem powinno być ustalenie, czy świadczenia realizowane przez wnioskodawcę mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na świadczeniodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku;
2.  jeśli nie – indywidualna sprawa wnioskodawcy jest wyjaśniona (kwestia kwalifikacji podatkowej świadczeń po stronie ich odbiorców nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy, więc nie może być przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej).

Wobec powyższego, przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie uznanie, że Wnioskodawca nie ma obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez jego pracowników w związku z ich uczestnictwem w programach o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwanie przez pracowników Wnioskodawcy świadczeń w związku z opisanymi programami powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe. W szczególności ta interpretacja nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia (wartość przyznanych akcji i środki uzyskane ze zbycia akcji) są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Nie rozstrzyga również, czy opisane programy są programami motywacyjnymi w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie te nie są bowiem indywidualną sprawą Wnioskodawcy jako podmiotu, który nie dokonuje tych świadczeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.