Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-809/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Opodatkowanie diet wypłacanych członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, trenerom kadry sportowej Okręgu, Kapitanowi Sportowemu Okręgu, komendantom i strażnikom Społecznej Straży Rybackiej, skarbnikom będącym członkami zarządów kół.
Słowa kluczowe: członkowie; dieta; obowiązek-obowiązek obywatelski; obowiązek-obowiązek płatnika; obowiązek-obowiązek społeczny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych trenerom kadry sportowej Okręgu oraz Kapitanowi Sportowemu Okręgu – **jest nieprawidłowe** natomiast w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (OPZW) posiada osobowość prawną, działa w strukturach PZW, który jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarstwa, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, ze zm.) oraz Statut PZW. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników ( § 5 Statutu). Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne. Jedną z terenowych jednostek organizacyjnych Związku jest Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w … posiadający osobowość prawną. Statut PZW wymienia następujące władze i organy Związku:

1.  Krajowy Zjazd Delegatów, który jest najwyższą władzą PZW,
2.  Zarząd Główny, który zarządza Związkiem między Krajowymi Zjazdami Delegatów,
3.  Główna Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Związku,
4.  Główny Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków,
5.  okręgowy zjazd delegatów, jako najwyższa władza okręgu PZW (jednostki terenowej PZW)
6.  zarząd okręgu, który zarządza okręgiem PZW, w okresie między zjazdami okręgowych zjazdów delegatów,
7.  okręgowa komisja rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej okręgu,
8.  okręgowy sąd koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego okręgu,
9.  walne zgromadzenie członków koła,
10.  zarząd koła,
11.  komisja rewizyjna na szczeblu koła,
12.  sąd koleżeński na szczeblu koła.

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie PZW. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie PZW. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy występują Zarząd Okręgu, Okręgowa Komisja Rewizyjna, Okręgowy Sąd Koleżeński, a na szczeblu koła Zarząd Koła, Komisja Rewizyjna Koła, oraz Sąd Koleżeński Koła.

Wnioskodawca wypłaca diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach organów oraz wypełniania powierzonych funkcji pełnionych z wyboru członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej, trenerom kadry sportowej Okręgu, komendantom i strażnikom Społecznych Straży Rybackich, przewodniczącemu Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, Kapitanowi Sportowemu Okręgu oraz pełniącym funkcje skarbników w zarządach kół (jednostkach terenowych okręgu nie posiadających osobowości prawnej).

Podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu PZW zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych. Organem stanowiącym Wnioskodawcy na podstawie § 30 i 46 Statutu jest tylko Zarząd Okręgu. Zarząd Okręgu posiada na podstawie § 71 prawo do reprezentowania okręgu, a także do podejmowania uchwał decydujących dotyczących funkcjonowania Okręgu.

Okręgowa Komisja Rewizyjna jest zgodnie z § 17 i 38 Statutu PZW organem kontroli wewnętrznej Związku. Do jej zadań należy kontrolowanie działalności Wnioskodawcy, a następnie występuje z zaleceniami i wnioskami pokontrolnymi do Zarządu Okręgu. Zarząd Okręgu rozpatruje i wdraża wnioski pokontrolne Okręgowej Komisji Rewizyjnej, a także realizuje jej zalecenia pokontrolne.

Okręgowy Sąd Koleżeński ( § 50 i 51 Statutu) jest organem Wnioskodawcy, który rozpatruje sprawy przeciwko członkom Związku, którzy złamali postanowienia Statutu, Regulaminu Amatorskiego Połowu Ryb lub działają na szkodę Stowarzyszenia.

Trenerzy kadry sportowej Wnioskodawcy prowadzą zajęcia z członkami kadry okręgu i uczestniczą jako opiekunowie w zawodach wędkarskich w kraju, pomagają zawodnikom we współzawodnictwie sportowym a tym samym przyczyniają się do wyłaniania kadry narodowej.

Kapitan Sportowy Okręgu koordynuje działania związane ze sportem u Wnioskodawcy.

Komendanci i strażnicy Społecznej Straży Rybackiej okręgu uczestniczą w zwalczaniu kłusownictwa rybackiego i innych w środowisku wodnym, współpracują z innymi podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych.

Z uwagi na kształt katalogu przychodów, który został określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu, traktowane są przez Wnioskodawcę jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonując wypłat diet na rzecz członków Zarządu Okręgu, realizuje obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. oblicza, pobiera i wpłaca zaliczki na dodatek dochodowy od wypłacanych diet.

Diety wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, trenerom kadry sportowej okręgu, komendantom i strażnikom Społecznych Straży Rybackich oraz Kapitanowi Sportowemu Okręgu traktowane są przez Wnioskodawcę jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dokonując wypłat diet na rzecz członków wymienionych organów, realizuje obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. oblicza, pobiera i wpłaca zaliczki na dodatek dochodowy od wypłacanych diet. Diety wypłacane Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowemu Sądowi Koleżeńskiemu, trenerom kadry sportowej okręgu, komendantom i strażnikom Społecznych Straży Rybackich oraz Kapitanowi Sportowemu Okręgu powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że nie są to organy stanowiące u Wnioskodawcy.

Natomiast diety wypłacane skarbnikom w zarządach kół, jako jednostek terenowych funkcjonujących w ramach okręgu i nie wyodrębnionych prawnie ze struktury okręgu (nie posiadających osobowości prawnej) Wnioskodawca traktuje jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując wypłat diet członkom Zarządu Okręgu, Wnioskodawca powinien traktować wypłacane diety jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet?
2.  Czy dokonując wypłat diet członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, trenerom kadry sportowej Okręgu, Kapitanowi Sportowemu Okręgu, komendantom i strażnikom Społecznej Straży Rybackiej, Wnioskodawca powinien traktować wypłacone diety jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dokonując wypłaty diet skarbnikom będącym członkami zarządów kół, czyli terenowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej Wnioskodawca powinien traktować wypłacane diety jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł. Występujące w ww. przepisie pojęcia „diety” oraz „obowiązki społeczne i obywatelskie” nie zostały zdefiniowane w ustawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/dieta), pojęcie „dieta” oznacza sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej; a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła. Zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy jest zatem objęte wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Szczególny charakter obowiązków (funkcji) został określony w dalszej części komentowanego przepisu, gdyż mają to być kwoty otrzymane w związku z pełnieniem „obowiązków społecznych i obywatelskich”. Pojęcie „społeczny”, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego oznacza m.in. „odnoszący się do społeczeństwa lub jego części”, „wytworzony przez społeczeństwo i będący jego wspólną własnością”, „przeznaczony do obsługiwania społeczeństwa”, „pracujący bezinteresownie dla dobra jakiejś społeczności”, „dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa”, „organizowany przez jakąś społeczność samodzielnie, bez udziału państwa”. Wnioskodawca uważa, że obowiązki społeczne to obowiązki wykonywane w związku z działaniami na rzecz społeczeństwa lub jego części. Z kolei „obywatelski” oznacza, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego: „dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu”, „właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie”. Zatem obowiązki społeczne to obowiązki odnoszące się do obywateli państwa lub regionu państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mamy do czynienia wówczas, gdy realizowane w ramach tych obowiązków cele służą społeczeństwu, jako całości albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności. Z dietą mamy natomiast do czynienia w przypadku, gdy jest ona wypłacana w związku z realizacją celów na rzecz ogółu społeczeństwa albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności. Identyczne konstatacje wynikają z analizy aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnioskodawca uważa, że poglądy prezentowane w orzecznictwie ewoluowały na przestrzeni lat, dlatego decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia mają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zapadły w 2011 i 2012 r., w szczególności wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 475/2010 oraz z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 72/2010. Analizując treść powołanych orzeczeń decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma to, czy otrzymywane świadczenia związane są z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA nie rozważa natomiast szczegółowo problemu znaczenia pojęcia dieta i nie formułuje tezy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to, aby wypłacane świadczenia zostały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty, który to pogląd pojawił się w orzecznictwie w latach wcześniejszych. Dla uznania, że wypłacone świadczenia mają charakter diety decydujące znaczenie ma to, czy są one konsekwencją pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. Zasadniczym przedmiotem rozważań NSA w powołanych wyżej wyrokach była kwestia uznania, w jakiej sytuacji dochodzi do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA w obydwu wyrokach uznał, że działalność w samorządzie zawodowym (np. notariuszy, czy radców prawnych) stanowi wypełnienie obowiązków społecznych. Z wypełnianiem takich obowiązków można mieć bowiem do czynienia nie tylko w sytuacji realizacji celów służących ogółowi społeczeństwa. Jak wyjaśnił NSA, pełnienie obowiązków społecznych może dotyczyć określonych mniejszych grup, wyodrębnionych społeczności. W wyroku z 21 lipca 2011 r. NSA stwierdził w szczególności, że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązaniu problemów tej społeczności w jej interesie". Dla stwierdzenia czy Wnioskodawca realizuje cele społeczne miarodajne jest odwołanie się do Statutu Związku. Zgodnie z jego § 6, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej, Cele te realizowane są poprzez szczegółowe działania wymienione w § 7 Statutu, który stanowi, iż cele Związku realizowane są poprzez:

1.  reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą;
2.  współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi;
3.  współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;
4.  współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych w środowisku wodnym;
5.  współdziałanie z ośrodkami naukowo - badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;
6.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;
7.  prowadzenie ośrodków zarybieniowych;
8.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową;
9.  prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawnieniu wędkarstwa i rekreacji;
10.  upowszechnienie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwa w takich zawodach za granicą;
11.  organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;
12.  organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;
13.  wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;
14.  popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności PZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo - wychowawczej w tym zakresie;
15.  edukację wędkarską i turystyczną;
16.  resocjalizację, zwalczanie nałogów i patologii społecznych oraz pracę ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo;
17.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;
18.  prowadzenie działalności wydawniczej;
19.  działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
20.  podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Analiza celów istnienia Wnioskodawcy i podejmowanych przez niego działań wskazuje, że realizuje on cele społeczne o zasięgu szerszym niż tylko dotyczące zrzeszonych w nim osób. Przykładowo cele związane z ochroną przyrody służą ogółowi społeczeństwa. Oznacza to, że członkowstwo w Związku i praca na jego rzecz wiąże się z pełnieniem obowiązków społecznych zarówno na rzecz społeczności osób zrzeszonych w Związku, jak również innych osób, dla których racjonalna gospodarka wodna i ochrona przyrody przynoszą wymierne korzyści (w postaci obcowania z nieskażonym środowiskiem naturalnym służącym prawidłowemu funkcjonowaniu organizmu ludzkiego).

Zdaniem Wnioskodawcy, diety wypłacone w związku z pełnieniem obowiązków w organach Wnioskodawcy są dietami, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, NSA odniósł się do dalszych szczególnych okoliczności związanych z systematyką budowy tej ustawy, które w jego przekonaniu wpływają na zakres przedmiotowego zwolnienia (wykładnia systemowa).

W powołanych wyrokach z 21 lipca i 18 maja 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy odnosi się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Zgodnie z nim, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy wymienia przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. NSA w obydwu wyrokach prezentował stanowisko, że zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, odnosi się wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 ustawy. Natomiast nie obejmuje przychodów wymienionych w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy. Przy czym podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1908/10, w którym stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane członkom organów stanowiących osób prawnych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwalifikowane są jako odrębny rodzaj przychodów niż ten, do którego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do art. 13 pkt 7 ww. ustawy, należy zauważyć, że wymienia on przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, które organy osoby prawnej można uznać za organy stanowiące. NSA w wyroku z 18 maja 2011 r. stwierdził, że Rada Izby Notarialnej i Komisja Rewizyjna są niewątpliwie - w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu notarialnego - organami stanowiącymi osoby prawnej w postaci Izby Notarialnej. Sąd Dyscyplinarny i Rzecznik Dyscyplinarny posiadają uprawnienia stanowiące - również w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Notarialnej.

Zatem kryterium pozwalającym wyodrębnić organy stanowiące osoby prawnej jest kompetencja do wpływania na działalność tej osoby prawnej, poprzez nadawanie kierunków tej działalności, w tym poprzez możliwość rozpatrywania spraw dyscyplinarnych na poziomie organizacyjnym, któremu towarzyszy wyposażenie jednostki organizacyjnej w osobowość prawną. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

*   diety wypłacane skarbnikom kół (czyli członkom organów na szczeblu koła, które nie są organami stanowiącymi) podlegają objęciu zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17. Takie stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej IPPB2/415-1098/12-4/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie;
*   diety wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, trenerom kadry sportowej, Kapitanowi Sportowemu Okręgu, komendantom i strażnikom Społecznych Straży Rybackich (czyli członkom organów, które nie są organami stanowiącymi) podlegają objęciu zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Takie stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej IPPB2/415-1098/12-4/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie;
*   diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu jako organu stanowiącego podlegają wyłączeniu z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych diet.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych trenerom kadry sportowej i Kapitanowi Sportowemu Okręgu uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną - od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jeżeli natomiast diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej to przychody te w obecnym stanie prawnym – do wysokości określonej w ww. przepisie, korzystają ze zwolnienia.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia również wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (OPZW) posiada osobowość prawną, działa w strukturach PZW, który jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarstwa, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania związku to przede wszystkim ustawa Prawo o stowarzyszeniach oraz Statut PZW. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników ( § 5 Statutu). Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne. Jedną z terenowych jednostek organizacyjnych Związku jest Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w … posiadający osobowość prawną. Statut PZW wymienia następujące władze i organy Związku:

1.  Krajowy Zjazd Delegatów, który jest najwyższą władzą PZW,
2.  Zarząd Główny, który zarządza Związkiem między Krajowymi Zjazdami Delegatów,
3.  Główna Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Związku,
4.  Główny Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków,
5.  okręgowy zjazd delegatów, jako najwyższa władza okręgu PZW (jednostki terenowej PZW)
6.  zarząd okręgu, który zarządza okręgiem PZW, w okresie między zjazdami okręgowych zjazdów delegatów,
7.  okręgowa komisja rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej okręgu,
8.  okręgowy sąd koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego okręgu,
9.  walne zgromadzenie członków koła,
10.  zarząd koła,
11.  komisja rewizyjna na szczeblu koła,
12.  sąd koleżeński na szczeblu koła.

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie PZW. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie PZW. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy występują Zarząd Okręgu, Okręgowa Komisja Rewizyjna, Okręgowy Sąd Koleżeński, a na szczeblu koła Zarząd Koła, Komisja Rewizyjna Koła, oraz Sąd Koleżeński Koła.

Wnioskodawca wypłaca diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach organów oraz wypełniania powierzonych funkcji pełnionych z wyboru członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej, trenerom kadry sportowej okręgu, komendantom i strażnikom Społecznych Straży Rybackich, przewodniczącemu Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, Kapitanowi Sportowemu Okręgu oraz pełniącym funkcje skarbników w zarządach kół (jednostkach terenowych okręgu nie posiadających osobowości prawnej).

Podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu PZW zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych. Organem stanowiącym Wnioskodawcy na podstawie § 30 i 46 Statutu jest tylko zarząd okręgu. Zarząd okręgu posiada na podstawie § 71 prawo do reprezentowania okręgu, a także do podejmowania uchwał decydujących dotyczących funkcjonowania okręgu.

Okręgowa komisja rewizyjna jest zgodnie z § 17 i 38 Statutu PZW organem kontroli wewnętrznej Związku. Do jej zadań należy kontrolowanie działalności Wnioskodawcy, a następnie występuje z zaleceniami i wnioskami pokontrolnymi do zarządu okręgu. Zarząd okręgu rozpatruje i wdraża wnioski pokontrolne okręgowej komisji rewizyjnej, a także realizuje jej zalecenia pokontrolne.

Okręgowy sąd koleżeński ( § 50 i 51 Statutu) jest organem Wnioskodawcy, który rozpatruje sprawy przeciwko członkom Związku, którzy złamali postanowienia Statutu, Regulaminu Amatorskiego Połowu Ryb lub działają na szkodę Stowarzyszenia.

Trenerzy kadry sportowej Wnioskodawcy prowadzą zajęcia z członkami kadry okręgu i uczestniczą jako opiekunowie w zawodach wędkarskich w kraju, pomagają zawodnikom we współzawodnictwie sportowym a tym samym przyczyniają się do wyłaniania kadry narodowej.

Kapitan Sportowy Okręgu koordynuje działania związane ze sportem u Wnioskodawcy.

Komendanci i strażnicy Społecznej Straży Rybackiej Okręgu uczestniczą w zwalczaniu kłusownictwa rybackiego i innych w środowisku wodnym, współpracują z innymi podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

Natomiast diety, wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego oraz komendantom i strażnikom Społecznej Straży Rybackiej, jako przychody osób wchodzących w skład organów nie mających charakteru organu stanowiącego w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, korzystają, ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do skutków podatkowych związanych z wypłacaniem diet skarbnikom będącym członkami zarządów koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej Związku, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, wskazać należy, że wyłączenie o którym mowa w art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje diet i zwrotu kosztów otrzymywanych przez członków ww. organów.

Z powyższego wynika, że otrzymywane przez skarbników będących członkami zarządu koła ww. świadczenia korzystają ze zwolnienia w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy jako zwolnione z opodatkowania.

Konsekwencją zaliczenia diet wypłacanych członkom Zarządu Okręgu do przychodu, o którym mowa w treści art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym braku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17, jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy podatkowej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W stosunku do wypłacanych diet dla członków Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, komendantom i strażnikom Społecznej Straży Rybackiej Okręgu oraz skarbnikom jako członkom organów koła będącego terenową jednostką organizacyjną Związku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

W kontekście powyższego nie sposób jednak uznać, że trenerzy kadry sportowej okręgu oraz kapitan sportowy okręgu szkoląc zawodników i koordynując działania w ramach kwalifikowanego sportu wędkarskiego pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie. Tak więc kwoty wypłacone tym osobom z tytułu wypełniania powierzonych im funkcji, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazać należy, iż katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. przepisie, powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując:

*   diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast diety, wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego oraz komendantom i strażnikom Społecznej Straży Rybackiej Okręgu, jako przychody osób wchodzących w skład organów nie mających charakteru organu stanowiącego w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, korzystają, ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   diety wypłacane skarbnikom koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej Związku, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, korzystają, ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   świadczenia wypłacane trenerom kadry sportowej Okręgu i Kapitanowi Sportowemu Okręgu, z tytułu wypełniania powierzonych im funkcji skutkują powstaniem po ich stronie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma obowiązku jako płatnik pobierania zaliczek na podatek dochodowy, jest jedynie zobowiązany sporządzić informację PIT–8C i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.