Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.481.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 t. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka powstała w roku 2013 z przekształcenia Spółdzielni Inwalidów na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, na którym postanowiono przekształcić spółdzielnię w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 203f i następnymi Ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (dalej: „Prawo spółdzielcze”).

Zgodnie z tymi przepisami spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Istotnym jest, ze zgodnie z art. 203h Prawa spółdzielczego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Katowicach. Działka zabudowana jest kilkoma budynkami:

1.  – Budynek główny,
2.  – Budynek do produkcji pomocniczej,
3.  – Magazyn główny,
4.  – Malarnia,
5.  – Kiosk,
6.  – Portiernia.

Budynki wymienione wyżej zostały oddane do użytku ponad 20 lat temu, i tak:

1.  – Budynek główny został oddany do użytku w roku 1974. W roku 1989 przeszedł modernizację polegającą na przebudowie części socjalnej, a w roku 1991 przeprowadzono w nim wymianę okien i ocieplenie.
2.  – Budynek do produkcji pomocniczej został oddany do użytku w roku 1974 jako garaże. Jego adaptacja na cele produkcyjne została przeprowadzona w roku 1982.
3.  – Magazyn główny został oddany do użytku w roku 1978.
4.  – Malarnia stanowiła pierwotnie magazyn. Jest to budynek o konstrukcji blaszanej oddany do użytku w roku 1982 jego adaptacja na cele malarni nastąpiła w roku 1990.
5.  – Kiosk oddano do użytku w roku 1983,
6.  – Portiernię, podobnie jak budynek główny i budynek do produkcji pomocniczej oddano do użytku w roku 1974.

Ad. A

Budynek główny został przyjęty do ewidencji środków trwałych w roku 1974, a jego wartość początkowa wynosiła 33.869.763 zł. Wartość środka trwałego została w roku 1988 przeszacowana i wyniosła 74.513.478 zł. W roku 1989 w wyniku modernizacji wartość środka trwałego zwiększono o 4.597.469 zł. Następnie w roku 1990 ponownie zaktualizowano wartość do kwoty 1.242.041.867 zł, a następnie do kwoty 2.980.900.480 zł. W roku 1991 ponownie zwiększono wartość początkową budynku o 89.842.145 zł. Następnie po denominacji wartość budynku wyniosła w roku 1995 – 307.074,26 zł, a po aktualizacji na dzień 1 stycznia 1996 r. wynosiła 724.695,25 zł.

Ad. B

Budynek do produkcji pomocniczej został wprowadzony do ewidencji w roku 1974, i jego wartość wyniosła 1.473.420 zł. Następnie w roku 1986 w wyniku modernizacji wartość budynku zwiększono o 12.927.587 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość początkową zwiększono do kwoty 16.169.111 zł. Następnie w wyniku aktualizacji w roku 1990 wartość budynku wzrosła do kwoty 253.855043 zł. Kolejna aktualizacja z roku 1991 zwiększyła wartość nieruchomości do kwoty 609.252.103 zł. W wyniku denominacji wartość początkową określono na kwotę 60.925,21 zł, a aktualizacja z roku 1996 doprowadziła do zwiększenia wartości do 143.783,49 zł. W roku 2006 w budynku zamontowano instalację wentylacyjną, o wartości 24.500 zł. W roku 2007 w budynku zamontowano instalację elektryczną wewnątrzzakładową o wartości 18.349,89 zł.

Ad. C

Magazyn główny został wprowadzony do ewidencji w roku 1978 w wartości 5.777.792 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość wzrosła do kwoty 12.711.142 zł, a w wyniku aktualizacji z roku 1990 – do kwoty 199.564.929 zł. Aktualizacja wyceny z roku 1991 doprowadziła do wzrostu wartości budynku do kwoty 478.955.830 zł. W wyniku denominacji wartość nieruchomości zmieniono na kwotę 47.895,58 zł, a w wyniku aktualizacji na 1 stycznia 1996 r. wartość określono na kwotę 113.033,17 zł.

Ad. D

Budynek malarni (pierwotnie magazyn) wprowadzono do ewidencji w roku 1982 po wartości 2.270.624 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość tę zwiększono do kwoty 4.995.373 zł, a aktualizacja z roku 1990 – do kwoty 78.427.356 zł. Przebudowa z roku 1990 doprowadziła do zwiększenia wartości początkowej o kwotę 71.960 460 zł. Aktualizacja z roku 1991 zwiększyła wartość do kwoty 318.514.743 zł. Wartość określona po denominacji wyniosła 31.851.47 zł, a po aktualizacji z 1 stycznia 1996 r. – 75.169,47 zł.

Ad. E

Kiosk wprowadzono do ewidencji w roku 1983 po wartości 673.000 zł. W roku 1986 dokonano zwiększenia wartości o kwotę 65.561 zł, to jest o 9,74% wartości początkowej, do kwoty 738.561 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość tę zwiększono do kwoty 1.403.266 zł, a aktualizacją z roku 1990 – do kwoty 22.031.276 zł. Kolejna aktualizacja z roku 1991 doprowadziła do wzrostu wartości do 52.875.062 zł, co po denominacji dało wartość początkową 5.287,50 zł. Aktualizacją z roku 1996 wartość tę podniesiono do 12.478,50 zł.

Ad. F

Budynek portierni nie był ulepszany, a jego wartość zmieniała się wyłącznie w wyniku aktualizacji bądź denominacji. Wprowadzono go do ewidencji środków trwałych w roku 1974 po wartości 193.830 zł. W wyniku kolejnych aktualizacji jego wartość zmieniała się w następujący sposób: aktualizacja z roku 1988 – 426.426 zł: aktualizacja z roku 1990 – 6.694.888 zł; aktualizacja z roku 1991 – 16.067.731 zł, denominacja – 1.606,78 zł: aktualizacja z roku 1996 – 3.792 zł.

Ponadto na gruncie stanowiącym własność Spółki znajdują się również następujące budowle:

1.  Oświetlenie terenu,
2.  Ogrodzenie terenu,
3.  Drogi, chodniki i place,
4.  Sieć cieplna,
5.  Sieć wodociągowa,
6.  Sieć kanalizacyjna,
7.  Sieć wysokiego napięcia.

Wskazane wyżej oświetlenie terenu zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 1973. Budowle określone w pozycjach od b) do g) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 1974. Sieć wysokiego napięcia została zmodernizowana w roku 1991. Pozostałe budowle nie zwiększały wartości.

Sieć wysokiego napięcia została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W wyniku kolejnych aktualizacji wartość ta zmieniała się w następujący sposób: w roku 1988 osiągnęła 446.880 zł; w roku 1990 wartość 7.507.584 zł, a w roku 1991 wartość 18.018.202 zł. Modernizacja sieci w roku 1991 doprowadziła do zwiększenia wartości początkowej o wartość: 10.637.752 zł. Zwiększenie wartości przekroczyło 30% wartości początkowej. Wartość sieci po denominacji wyniosła 2.865,59 zł. W wyniku aktualizacji w roku 1996 wartość początkową sieci ustalono na 6.934,73 zł.

Powyższa nieruchomość (grunt, budynki i budowle) były i są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Spółdzielni, przed przekształceniem. Działalność Spółki (oraz poprzednio Spółdzielni) jest działalnością opodatkowaną VAT. Opisane wyżej obiekty nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od VAT.

Część z nieruchomości była lub jest oddawana w najem. W budynku głównym pomieszczenia były wynajmowane od roku 1991.

Część magazynu głównego oraz część budynku do produkcji pomocniczej była wynajmowana również od roku 1991. W budynku głównym wynajmowano wiele pomieszczeń i powierzchni, na podstawie różnych umów. Umowy te zawierane były od roku 1991 do roku 2012. Pomimo powyższego, jedynie część budynku magazynowego podlegała najmowi w przeszłości. Magazyn główny był częściowo wynajmowany już w roku 1991 – powierzchnia 72 m2. W budynku do produkcji pomocniczej już w roku 1991 podpisano umowę na wynajem 35 m2 powierzchni.

Jedynie kiosk był w przeszłości wynajmowany w całości. Pierwsza umowa najmu została podpisana już w roku 1984.

Część kiosku stanowiła okresowo przedmiot najmu od roku 1984.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości opisaną wyżej jednemu nabywcy.

Ponadto z pisma z dnia 22 listopada 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Klasyfikacja budowli:
    1.  oświetlenie terenu – budowla,
    2.  ogrodzenie terenu – urządzenie budowlane,
    3.  drogi, chodniki i place – budowle,
    4.  sieć cieplna – budowla,
    5.  sieć wodociągowa – budowla,
    6.  sieć kanalizacyjna – budowla,
    7.  sieć wysokiego napięcia – budowla.
2.  Wszelkie opisane niżej ulepszenia, miały miejsce przed rokiem 2013. Budynki:
    
    1.  Budynek główny: W ocenie Wnioskodawcy, ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, co wynika z obliczeń przeprowadzonych w następujący sposób: Pierwsze ulepszenie miało miejsce w roku 1989. W tym czasie wartość początkowa budynku wynosiła 74.513.478 zł i w wyniku modernizacji została zwiększona o kwotę 4.597.469 zł, tj. o 6,17%. Następnie w roku 1991 ponownie doszło do zwiększenia wartości początkowej budynku o kwotę 89.842.145 zł, a w tym czasie wartość początkowa tego budynku, po aktualizacjach wynosiła 2.980.900.480 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Organu z wezwania, wartość początkową pomniejszono proporcjonalnie o wartość zwiększenia z roku 1989, tj. o 6,17%. Wartość początkowa do wyliczenia procentowego udziału ulepszenia dla potrzeb VAT wynosiła więc 2.796.979.424.15 zł. Wartość ulepszenia z roku 1991 przyrównana do tak obliczonej wartości początkowej stanowiła 3,21% tej wartości. Z powyższych wyliczeń wynika, że suma ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.
    2.  Budynek do produkcji pomocniczej: Budynek do produkcji pomocniczej był po raz pierwszy ulepszony w roku 1986. Ulepszenie w tym czasie przekroczyło 30% wartości początkowej (ulepszenie na wartość 12.927.587 zł w stosunku do 1.473.420 zł wartości początkowej). Następnie w roku 2006 zwiększono wartość budynku o kwotę 24.500 zł, a w roku 2007 o kwotę 18.349,89 zł (łącznie 42.849.89 zł). W tym czasie wartość początkowa budynku po aktualizacjach i denominacji wynosiła 143.783,49 zł. Biorąc pod uwagę powyższe wartości, ulepszenia w roku 2006 i 2017 wynosiły 29,80% wartości początkowej budynku, a więc nie przekroczyły 30% tej wartości początkowej.
    3.  Magazyn główny: Nie był ulepszany.
    4.  Malarnia: Budynek malarni był w roku 1990 przebudowany, a wartość ulepszenia wyniosła 7 1.960.460 zł, co w stosunku do ówczesnej wartości początkowej na poziomie 78.427.356 zł stanowiło 91,75%. Wartość ulepszenia przekroczyła więc 30% wartości początkowej.
    5.  Kiosk Kiosk został w roku 1986 zmodernizowany na wartość 65.561 zł, w czasie gdy wartość początkowa wynosiła 673.000 zł, tj. o 9,74 %. Wartość ulepszeniu nie przekroczyła więc 30% wartości początkowej.
    6.  Portiernia. Nie była ulepszana.
    
    Budowle:
    1.  oświetlenie terenu – brak ulepszeń,
    2.  ogrodzenie terenu – brak ulepszeń,
    3.  drogi, chodniki i place – brak ulepszeń,
    4.  sieć cieplna – brak ulepszeń,
    5.  siec wodociągowa – brak ulepszeń,
    6.  sieć kanalizacyjna – brak ulepszeń,
    7.  sieć kanalizacyjna – brak ulepszeń,
    8.  sieć wysokiego napięcia,Sieć wysokiego napięcia została zmodernizowana o kwotę 10.637.752 zł. Podczas, gdy jej wartość początkowa wynosiła wtedy 18.018.202 zł, tj. o 59,04%. Ulepszenie nastąpiło w roku 1991.
3.  1.  Budynek główny: Część pomieszczeń w budynku głównym była wynajmowana już od roku 1991. Umowy najmu zawierano do roku 2012.
    2.  Budynek do produkcji pomocniczej: Cześć powierzchni w budynku do produkcji pomocniczej była wynajmowana od roku 1991.
    3.  Magazyn główny: Część magazynu głównego była również wynajmowana od roku 1991.
    4.  Malarnia: Nie była wynajmowana ani dzierżawiona.
    5.  Kiosk W przeszłości podlegał wynajmowi w całości.
    6.  Portiernia. Nie była wynajmowana ani dzierżawiona.
    
    Budowle:
    1.  oświetlenie terenu – nie było wynajmowane ani dzierżawione,
    2.  ogrodzenie terenu – nie było wynajmowane ani dzierżawione,
    3.  drogi, chodniki i place – nie były wynajmowane ani dzierżawione,
    4.  sieć cieplna – nie była wynajmowana ani dzierżawiona,
    5.  sieć wodociągowa – nie była wynajmowana ani dzierżawiona,
    6.  sieć kanalizacyjna – nie była wynajmowana ani dzierżawiona,
    7.  sieć wysokiego napięcia – nie była wynajmowana ani dzierżawiona.
4.  Budynki i budowle były oddawane do użytku w okresie od roku 1973 do roku 1982, i w związku z tym, że w tym czasie nie funkcjonował podatek od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia żadnego z budynków i budowli.
5.  Pierwsze zasiedlenie budowli, rozumiane jako pierwsze zajęcie nastąpiło najpóźniej:
    1.  oświetlenie terenu – w roku 1973,
    2.  ogrodzenie terenu – w roku 1974
    3.  drogi, chodniki i place – w roku 1974,
    4.  sieć cieplna – w roku 1974,
    5.  sieć wodociągowa – w roku 1974,
    6.  sieć kanalizacyjna – w roku 1974,
    7.  sieć wysokiego napięcia – w roku 1974.
6.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli, rozumianym jako pierwsze zajęcie miną:
    1.  oświetlenie terenu – ponad dwa lata,
    2.  ogrodzenie terenu – ponad dwa lata,
    3.  drogi, chodniki i place – ponad dwa lata,
    4.  sieć cieplna – ponad dwa lata,
    5.  sieć wodociągowa – ponad dwa lata,
    6.  sieć kanalizacyjna ponad dwa lata,
    7.  sieć wysokiego napięcia – ponad dwa lata.
7.  Wszelkie ulepszenia jakie były dokonywane w budynkach i budowlach miały miejsce przed rokiem 2013 i były dokonywane przez Spółdzielnię Inwalidów. Po przekształceniu w Spółkę z o.o. nie były dokonywane żadne prace o charakterze ulepszenia. Wszelkie ulepszenia dokonywane w budynkach i budowlach opisano w odpowiedzi na pytanie nr 2 (powyżej).
8.  1.  Budynek główny: Ulepszenia zgodnie z informacją przekazaną wyżej nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Część pomieszczeń w budynku głównym była wynajmowana już od roku 1991. Umowy najmu zawierano do roku 2012, a więc również po dokonywanych ulepszeniach.
    2.  Budynek do produkcji pomocniczej: Pierwsze ulepszenie w roku 1986 przekroczyło 30% wartości początkowej. Po tym czasie cześć powierzchni w budynku do produkcji pomocniczej była wynajmowana (od roku 1991). Kolejne ulepszenia zgodnie z powyższą informacją nie przekroczyły 30% wartości początkowej.
    3.  Magazyn główny – nie był ulepszany.
    4.  Malarnia: Malarnia była wynajmowana po dokonanych ulepszeniach.
    5.  Kiosk, Ulepszenia Kiosku nie przekroczyły 30% wartości początkowej.
    6.  Portiernia – nie była ulepszana
    
    Budowle:
    1.  oświetlenie terenu – nie podlegało odrębnemu najmowi,
    2.  ogrodzenie terenu – nie podlegało odrębnemu najmowi,
    3.  drogi, chodniki i place – nie podlegały odrębnemu najmowi,
    4.  sieć cieplna – nie podlegała odrębnemu najmowi,
    5.  sieć wodociągowa – nie podlegała odrębnemu najmowi,
    6.  sieć kanalizacyjna – nie podlegała odrębnemu najmowi,
    7.  sieć wysokiego napięcia – nie podlegała odrębnemu najmowi.
9.  1.  Budynek główny – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    2.  Budynek do produkcji pomocniczej – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    3.  Magazyn główny – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    4.  Malarnia – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    5.  Kiosk – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    6.  Portiernia – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    
    Budowle:
    1.  oświetlenie terenu – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    2.  ogrodzenie terenu – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    3.  drogi, chodniki i place – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    4.  sieć cieplna – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    5.  sieć wodociągowa – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    6.  sieć kanalizacyjna – najemcy nie dokonywali ulepszeń,
    7.  sieć wysokiego napięcia – najemcy nie dokonywali ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa budynku głównego może być zwolniona od VAT?
2.  Czy dostawa budynku do produkcji pomocniczej może być zwolniona od VAT?
3.  Czy dostawa magazynu głównego może być zwolniona od VAT?
4.  Czy dostawa malarni może być zwolniona od VAT?
5.  Czy dostawa kiosku może być zwolniona od VAT?
6.  Czy dostawa portierni może być zwolniona od VAT?
7.  Czy dostawa budowli wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego może korzystać ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dostawa budynku głównego może podlegać zwolnieniu od VAT.

Ad. 2

Dostawa budynku do produkcji pomocniczej może podlegać zwolnieniu od VAT.

Ad. 3

Dostawa magazynu głównego może podlegać zwolnieniu od VAT.

Ad. 4

Dostawa malarni może podlegać zwolnieniu od VAT.

Ad. 5

Dostawa kiosku może podlegać zwolnieniu od VAT.

Ad. 6

Dostawa portierni może podlegać zwolnieniu od VAT.

Ad. 7

Dostawa budowli wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie Stanowiska.

Część ogólna.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”) stawka VAT wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, co do zasady, sprzedaż budynków, budowli oraz ich części będzie zwolniona od podatku, chyba że nastąpi w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat. Jeżeli jedna z tych przesłanek zostanie spełniona, sprzedaż budynku budowli lub ich części powinna być opodatkowana.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od VAT, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na uwagą zasługuje również art. 43 ust. 7a u.p.t.u.. zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b (tj. ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. zasadą jest, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków tub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. O stawce podatku VAT decyduje więc sposób opodatkowania dostawy budynku. Przy dostawie budynku, grunt, na którym budynek jest posadowiony dzieli los tego budynku.

Dla dokonania prawidłowej oceny w przedstawionym stanie sprawy, należy jeszcze zdefiniować pojęcie pierwszego zasiedlenia, którym posługują się cytowane przepisy. Ustawa o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla określenia sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli, oraz jaki okres upłynął od tego pierwszego zasiedlenia.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia nie występuje wyłącznie w u.p.t.u. Posługuje się nim również, a może przede wszystkim dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Na jej podstawie państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Oznacza to, że państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania warunku pierwszego zasiedlenia wyłącznie w zakresie przebudowy budynków.

W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W taki sposób powinna więc być odczytywana definicja znajdująca się w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Polskie sądy celem zapewnienia skuteczności przepisom dyrektywy 112 stwierdzają częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u. z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, oraz również art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa o części przepisu dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u. warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie prowadzi do nienaturalnego różnicowania sytuacji podatników, którzy po wybudowaniu budynku część oddali w najem a część budynku wykorzystywali na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u. i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 38214 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 91/17).

Pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku (budowli, części budynku lub budowli) należy zatem rozumieć szeroko, gdy chodzi o użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika po wybudowaniu.

Odmienna sytuacja mogłaby mieć miejsce w wypadku, gdy budynek lub budowla zostaną ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. Wówczas rozstrzygające będzie oddanie obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, w tym np. w ramach wynajmu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Budynek główny.

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w roku 1974, kiedy to budynek główny oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

Jak wynika ze stanu sprawy, modernizacje powodujące zwiększenie wartości początkowej budynku nastąpiły w roku 1989 oraz w roku 1991. Zwiększenie z roku 1989 opiewało na kwotę 4 597.478 zł, i w stosunku do zaktualizowanej wartości początkowej (74.513.478 zł) w tej dacie stanowiło 6,17% wartości początkowej.

Kolejne zwiększenie z roku 1991 na kwotę 89.842.145 zł stanowiło w odniesieniu do zaktualizowanej na ten dzień wartości początkowej (2.980.900.480 zł) jedynie ok. 3,01% tej wartości początkowej.

Powyższe oznacza, że zwiększenia wartości początkowej budynku głównego nie spowodowały konieczności „odnowienia” pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę budynku głównego należy uznać za dostawę, która nie występuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ani dwa lata po nim, a tym samym powinna podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Budynek do produkcji pomocniczej.

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do budynku do produkcji pomocniczej nastąpiło najpóźniej w roku 1974, kiedy to budynek ten oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

W budynku do produkcji pomocniczej, którego pierwotna wartość wynosiła 1.473,420 zł, zwiększenie wartości z 1.986 zł o kwotę 12.927.587 zł przekroczyło 30% wartości początkowej.

Oznacza to, że należy badać czy w stosunku do tego budynku nastąpiło ponownie pierwsze zasiedlenie – rozumiane już w tym przypadku zgodnie z polskimi przepisami.

W związku z tym, że część tego budynku była wynajmowana, w tej części doszło już do pierwszego zasiedlenia, od którego upłynęło więcej niż 2 lata. Stąd też w tej części do dostawy budynku do produkcji pomocniczej możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W pozostałej części nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu polskich przepisów, dlatego skorzystanie z powyższego zwolnienia nie jest możliwe. Należy rozważyć czy istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W stosunku do budynku do produkcji pomocniczej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ w czasie, kiedy nabyła ten obiekt w Polsce nie funkcjonował jeszcze podatek od towarów i usług. Również w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku, które nastąpiło w roku 1986 Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ również w tym czasie nie obowiązywały w Polsce przepisy o podatku od towarów i usług.

Montaż instalacji wentylacyjnej i instalacji elektrycznej wewnątrzzakładowej, który zwiększył wartość, kosztował w sumie 42.849,89 zł. W tym czasie wartość początkowa budynku wynosiła 143.783,49 zł. Zwiększenie wartości wyniosło więc 29,8% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenie z roku 1986 nie powinno wpływać na ocenę, czy ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, ponieważ dotyczy to wyłącznie zwiększenia wartości, w stosunku do którego podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Gdyby jednak uznać, że wartość ulepszeń przekroczyła w sumie 30% wartości początkowej budynku. zastosowanie zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć przepis art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Spółka wykorzystywała ulepszone budynki przez okres przekraczający 5 lat, dlatego zdaniem Spółki nawet, gdyby uznać, że wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, nie powinno to wpływać na możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonania dostawy budynku do produkcji pomocniczej stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Magazyn główny

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do magazynu głównego nastąpiło najpóźniej w roku 1978, kiedy to budynek ten oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

Ponadto magazyn główny nie podlegał żadnym ulepszeniom zwiększającym wartość początkową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę magazynu głównego należy uznać za dostawę, która nie występuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ani dwa lata po nim, a tym samym powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t,u.

Malarnia

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do malarni nastąpiło najpóźniej w roku 1982, kiedy to budynek ten oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

W malarni (pierwotnie magazynie), której pierwotna wartość początkowa wynosiła 2.270.524 zł, a w wyniku aktualizacji 78 427 355 zł, zwiększenie wartości z 1990 zł, o kwotę 71.960 460 zł przekroczyło 30% wartości początkowej.

Oznacza to, że należy badać czy w stosunku do tego budynku nastąpiło ponownie pierwsze zasiedlenie – rozumiane już w tym przypadku zgodnie z polskimi przepisami.

W malarni nie doszło ponownie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu polskich przepisów, dlatego skorzystanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie jest możliwe. Należy rozważyć, czy istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W stosunku do malarni Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ w czasie, kiedy nabyła ten obiekt w Polsce nie funkcjonował jeszcze podatek od towarów i usług. Również w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku, które nastąpiło w roku 1990.

Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ również w tym czasie nie obowiązywały w Polsce przepisy o podatku od towarów i usług.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonania dostawy budynku do produkcji pomocniczej stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Kiosk

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do kiosku nastąpiło najpóźniej w roku 1983, kiedy to budynek ten oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

W kiosku, którego pierwotna wartość początkowa wynosiła 873.000 zł, zwiększenie wartości z 1986 zł, o kwotę 65.561 zł nie przekroczyło 30% wartości początkowej.

Powyższe oznacza, że zwiększenia wartości początkowej kiosku nie spowodowały konieczności odnowienia pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę kiosku należy uznać za dostawę, która nie występuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ani dwa lata po nim, a tym samym powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Portiernia

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do portierni nastąpiło najpóźniej w roku 1974, kiedy to budynek ten oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

Ponadto budynek portierni nie podlegał żadnym ulepszeniom zwiększającym wartość początkową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę portierni należy uznać za dostawę, która nie występuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ani dwa lata po nim, a tym samym powinna podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Budowle

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, jako oddanie do użytkowania. W związku z tym należy uznać, że takie pierwsze zasiedlenie w stosunku do budowli nastąpiło odpowiednio w roku 1973 i 1974, kiedy to budowle te oddano do użytkowania w Spółce (ówcześnie w Spółdzielni).

Ponadto spośród wszystkich budowli, jedynie sieć wysokiego napięcia podlegała modernizacji, jednak miało to miejsce w okresie, w którym w Polsce nie obowiązywały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu tego ulepszenia.

W związku z tym, fakt, że w wyniku modernizacji sieci jej wartość zwiększyła się o ponad 30% nie powinno mieć wpływu na możliwość skorzystania z VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę budowli należy uznać za dostawę, która może korzystać ze zwolnienia od VAT, ponieważ dostawa oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu, dróg, chodników i placów, sieci cieplnej, sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej zostaje dokonane poza pierwszym zasiedleniem i po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a dostawa sieci wysokiego napięcia może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zauważyć w tym miejscu należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej – podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – zarejestrowany, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług – powstała w roku 2013 z przekształcenia Spółdzielni Inwalidów na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, na którym postanowiono przekształcić spółdzielnię w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 203f, i następnymi ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Zgodnie z tymi przepisami spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię. Zgodnie z art. 203h ustawy Prawo spółdzielcze, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Katowicach. Działka zabudowana jest kilkoma budynkami: A – Budynek główny, B – Budynek do produkcji pomocniczej, C – Magazyn główny, D – Malarnia, E – Kiosk, F – Portiernia.

Budynki wymienione wyżej zostały oddane do użytku ponad 20 lat temu, i tak:

1.  – Budynek główny został oddany do użytku w roku 1974. W roku 1989 przeszedł modernizację polegającą na przebudowie części socjalnej, a w roku 1991 przeprowadzono w nim wymianę okien i ocieplenie.
2.  – Budynek do produkcji pomocniczej został oddany do użytku w roku 1974 jako garaże. Jego adaptacja na cele produkcyjne została przeprowadzona w roku 1982.
3.  – Magazyn główny został oddany do użytku w roku 1978.
4.  – Malarnia stanowiła pierwotnie magazyn Jest to budynek o konstrukcji blaszanej oddany do użytku w roku 1982. Jego adaptacja na cele malarni nastąpiła w roku 1990.
5.  – Kiosk oddano do użytku w roku 1983,
6.  – Portiernię, podobnie jak budynek główny i budynek do produkcji pomocniczej oddano do użytku w roku 1974.

Ad. A

Budynek główny został przyjęty do ewidencji środków trwałych w roku 1974, a jego wartość początkowa wynosiła 33.869.763 zł. Wartość środka trwałego została w roku 1988 przeszacowana i wyniosła 74.513.478 zł. W roku 1989 w wyniku modernizacji wartość środka trwałego zwiększono o 4.597.469 zł. Następnie w roku 1990 ponownie zaktualizowano wartość do kwoty 1.242.041.867 zł, a następnie do kwoty 2.980.900.480 zł. W roku 1991 ponownie zwiększono wartość początkową budynku o 89.842.145 zł. Następnie po denominacji wartość budynku wyniosła w roku 1995 – 307.074,26 zł, a po aktualizacji na dzień 1 stycznia 1996 r. wynosiła 724.695,25 zł.

Ad. B

Budynek do produkcji pomocniczej został wprowadzony do ewidencji w roku 1974, i jego wartość wyniosła 1.473.420 zł. Następnie w roku 1986 w wyniku modernizacji wartość budynku zwiększono o 12.927.587 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość początkową zwiększono do kwoty 16.169.111 zł. Następnie w wyniku aktualizacji w roku 1990 wartość budynku wzrosła do kwoty 253.855043 zł. Kolejna aktualizacja z roku 1991 zwiększyła wartość nieruchomości do kwoty 609 252.103 zł. W wyniku denominacji wartość początkową określono na kwotę 60.925,21 zł, a aktualizacja z roku 1996 doprowadziła do zwiększenia wartości do 143.783,49 zł. W roku 2006 w budynku zamontowano instalację wentylacyjną, o wartości 24.500 zł. W roku 2007 w budynku zamontowano instalację elektryczną wewnątrzzakładową o wartości 18.349,89 zł.

Ad. C

Magazyn główny został wprowadzony do ewidencji w roku 1978 w wartości 5.777.792 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość wzrosła do kwoty 12.711.142 zł, a w wyniku aktualizacji z roku 1990 – do kwoty 199.564.929 zł. Aktualizacja wyceny z roku 1991 doprowadziła do wzrostu wartości budynku do kwoty 478.955 830 zł. W wyniku denominacji wartość nieruchomości zmieniono na kwotę 47,895.58 zł, a w wyniku aktualizacji na 1 stycznia 1996 r. wartość określono na kwotę 113.033,17 zł.

Ad. D

Budynek malarni (pierwotnie magazyn) wprowadzono do ewidencji w roku 1982 po wartości 2.270.624 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość tę zwiększono do kwoty 4.995.373 zł, a aktualizacja z roku 1990 – do kwoty 78.427.356 zł. Przebudowa z roku 1990 doprowadziła do zwiększenia wartości początkowej o kwotę 71.960 460 zł. Aktualizacja z roku 1991 zwiększyła wartość do kwoty 318.514.743 zł. Wartość określona po denominacji wyniosła 31.851.47 zł, a po aktualizacji z 1 stycznia 1996 r. – 75.169,47 zł.

Ad. E

Kiosk wprowadzono do ewidencji w roku 1983 po wartości 673.000 zł. W roku 1986 dokonano zwiększenia wartości o kwotę 65.561 zł, to jest o 9,74% wartości początkowej, do kwoty 738.561 zł. W wyniku aktualizacji z roku 1988 wartość tę zwiększono do kwoty 1.403.266 zł, a aktualizacją z roku 1990 – do kwoty 22.031.276 zł. Kolejna aktualizacja z roku 1991 doprowadziła do wzrostu wartości do 52.875.062 zł, co po denominacji dało wartość początkową 5.287,50 zł. Aktualizacją z roku 1996 wartość tę podniesiono do 12.478,50 zł.

Ad. F

Budynek portierni nie był ulepszany, a jego wartość zmieniała się wyłącznie w wyniku aktualizacji bądź denominacji. Wprowadzono go do ewidencji środków trwałych w roku 1974 po wartości 193.830 zł. W wyniku kolejnych aktualizacji jego wartość zmieniała się w następujący sposób: aktualizacja z roku 1988 – 426.426 zł: aktualizacja z roku 1990 – 6.694.888 zł; aktualizacja z roku 1991 – 16.067.731 zł, denominacja – 1.606,78 zł: aktualizacja z roku 1996 – 3.792 zł.

Ponadto na gruncie stanowiącym własność Spółki znajdują się również następujące budowle: oświetlenie terenu (a), ogrodzenie terenu (b), drogi, chodniki i place (C), sieć cieplna (d), sieć wodociągowa (e), sieć kanalizacyjna (f), sieć wysokiego napięcia (g).

Wskazane wyżej oświetlenie terenu zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 1973. Budowle określone w pozycjach od b) do g) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 1974. Sieć wysokiego napięcia została zmodernizowana w roku 1991. Pozostałe budowle nie zwiększały wartości.

Sieć wysokiego napięcia została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W wyniku kolejnych aktualizacji wartość ta zmieniała się w następujący sposób: w roku 1988 osiągnęła 446.880 zł; w roku 1990 wartość 7.507.584 zł, a w roku 1991 wartość 18.018.202 zł. Modernizacja sieci w roku 1991 doprowadziła do zwiększenia wartości początkowej o wartość: 10.637.752 zł. Zwiększenie wartości przekroczyło 30% wartości początkowej. Wartość sieci po denominacji wyniosła 2.865,59 zł. W wyniku aktualizacji w roku 1996 wartość początkową sieci ustalono na 6.934,73 zł.

Powyższa nieruchomość (grunt, budynki i budowle) były i są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Spółdzielni, przed przekształceniem. Działalność Spółki (oraz poprzednio Spółdzielni) jest działalnością opodatkowaną VAT. Opisane wyżej obiekty nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od VAT.

Część z nieruchomości była lub jest oddawana w najem. W budynku głównym pomieszczenia były wynajmowane od roku 1991.

Część magazynu głównego oraz część budynku do produkcji pomocniczej była wynajmowana również od roku 1991, W budynku głównym wynajmowano wiele pomieszczeń i powierzchni, na podstawie różnych umów. Umowy te zawierane były od roku 1991 do roku 2012. Pomimo powyższego, jedynie część budynku magazynowego podlegała najmowi w przeszłości. Magazyn główny był częściowo wynajmowany już w roku 1991 – powierzchnia 72 m2. W budynku do produkcji pomocniczej już w roku 1991 podpisano umowę na wynajem 35 m2 powierzchni.

Jedynie kiosk był w przeszłości wynajmowany w całości. Pierwsza umowa najmu została podpisana już w roku 1984.

Część kiosku stanowiła okresowo przedmiot najmu od roku 1984.

Klasyfikacja budowli:

1.  oświetlenie terenu – budowla,
2.  ogrodzenie terenu – urządzenie budowlane,
3.  drogi, chodniki i place – budowle,
4.  sieć cieplna – budowla,
5.  sieć wodociągowa – budowla,
6.  sieć kanalizacyjna – budowla,
7.  sieć wysokiego napięcia – budowla.

Wszelkie opisane niżej ulepszenia, miały miejsce przed rokiem 2013.

1.  Budynek główny: W ocenie Wnioskodawcy suma ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Część pomieszczeń w budynku głównym była wynajmowana już od roku 1991. Umowy najmu zawierano do roku 2012.
2.  Budynek do produkcji pomocniczej: Ulepszenia w roku 2006 i 2017 wynosiły 29,80% wartości początkowej budynku, a więc nie przekroczyły 30% tej wartości początkowej. Cześć powierzchni w budynku do produkcji pomocniczej była wynajmowana od roku 1991.
3.  Magazyn główny: Nie był ulepszany. Część magazynu głównego była również wynajmowana od roku 1991.
4.  Malarnia: Wartość ulepszenia przekroczyła więc 30% wartości początkowej. Nie była wynajmowana ani dzierżawiona.
5.  Kiosk Wartość ulepszeniu nie przekroczyła 30% wartości początkowej. W przeszłości podlegał wynajmowi w całości.
6.  Portiernia. Nie była ulepszana. Nie była wynajmowana ani dzierżawiona.

W odniesieniu do budowli, tj. oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu, dróg, chodników i placów, sieci cieplnej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, nie dokonywano ulepszeń. Z kolei sieć wysokiego napięcia została zmodernizowana o kwotę 10.637.752 zł. Podczas, gdy jej wartość początkowa wynosiła wtedy 18.018.202 zł, tj. o 59,04%. Ulepszenie nastąpiło w roku 1991.

Ww. budowle nie były wynajmowane ani dzierżawione.

Budynki i budowle były oddawane do użytku w okresie od roku 1973 do roku 1982, i w związku z tym, że w tym czasie nie funkcjonował podatek od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia ww. budynków i budowli.

Pierwsze zasiedlenie budowli, rozumiane jako pierwsze zajęcie nastąpiło najpóźniej:

1.  oświetlenie terenu – w roku 1973,
2.  ogrodzenie terenu – w roku 1974,
3.  drogi, chodniki i place – w roku 1974,
4.  sieć cieplna – w roku 1974,
5.  sieć wodociągowa – w roku 1974,
6.  sieć kanalizacyjna – w roku 1974,
7.  sieć wysokiego napięcia – w roku 1974.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, rozumianym jako pierwsze zajęcie miną ponad dwa lata.

Wszelkie ulepszenia jakie były dokonywane w budynkach i budowlach miały miejsce przed rokiem 2013, i były dokonywane przez Spółdzielnię Inwalidów. Po przekształceniu w Spółkę z o.o. nie były dokonywane żadne prace o charakterze ulepszenia.

1.  Budynek główny: Ulepszenia zgodnie z informacją przekazaną wyżej nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Część pomieszczeń w budynku głównym była wynajmowana już od roku 1991. Umowy najmu zawierano do roku 2012, a więc również po dokonywanych ulepszeniach.
2.  Budynek do produkcji pomocniczej: Pierwsze ulepszenie w roku 1986 przekroczyło 30% wartości początkowej. Po tym czasie cześć powierzchni w budynku do produkcji pomocniczej była wynajmowana (od roku 1991). Kolejne ulepszenia zgodnie z powyższą informacją nie przekroczyły 30% wartości początkowej.
3.  Magazyn główny – nie był ulepszany.
4.  Malarnia: Malarnia była wynajmowana po dokonanych ulepszeniach.
5.  Kiosk, Ulepszenia Kiosku nie przekroczyły 30% wartości początkowej.
6.  Portiernia – nie była ulepszana

Ww. budowle nie podlegały odrębnemu najmowi.

W odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy budynków i budowli najemcy nie dokonywali ulepszeń.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa budynku głównego, budynku do produkcji pomocniczej, magazynu głównego, malarni, kiosku, portierni oraz dostawa wymienionych budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku głównego, budynku do produkcji pomocniczej, magazynu głównego, malarni, kiosku, portierni oraz budowli (oświetlenia terenu; dróg, chodników, placów; sieci cieplnej; sieci kanalizacyjnej; sieci wysokiego napięcia) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że planowana sprzedaż budynków: budynku głównego (A), magazynu głównego (C), Kiosku (E), portierni (F) oraz budowli: oświetlenia terenu; dróg, chodników, placów; sieci cieplnej; sieci kanalizacyjnej, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki i budowle zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie dokonywano nakładów na ulepszenie ww. budynku, przewyższających 30% wartości początkowej tych nieruchomości zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji planowana sprzedaż budynków: budynku głównego (A), magazynu głównego (C), kiosku (E), portierni (F) oraz oświetlenia terenu; dróg, chodników, placów; sieci cieplnej; sieci kanalizacyjnej stanowiących – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w odniesieniu do dostawy budynku do produkcji pomocniczej (B), malarni (D) oraz sieci wysokiego napięcia (stanowiącej – zgodnie z opisem sprawy – budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), również należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że ww. obiekty zostały już zasiedlone, tj. oddane do użytkowania, ale Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, tj.:

1.  budynek do produkcji pomocniczej (B) – ulepszony po raz pierwszy w roku 1986, a ww. ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej tego budynku;
2.  malarnia (D) – wartość ulepszenia w roku 1990 przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku;
3.  sieć wysokiego napięcia (g) – wartość ulepszenia w roku 1991 przekroczyła 30% wartości początkowej tej budowli.

Wskazać w tym miejscu jeszcze raz należy, że w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa).

Jak wskazano w opisie sprawy część powierzchni budynku do produkcji pomocniczej (B) była wynajmowana od roku 1991, a zatem po ulepszeniach przekraczających 30% wartości obiektu nastąpiło wydanie będącego przedmiotem najmu części ww. budynku do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji dla tej części powierzchni budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Również budynek malarni (D) po ulepszeniach przekraczających 30% wartości obiektu był wynajmowany. W związku z tym budynek ten nie będzie sprzedany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem do dostawy części budynku do produkcji pomocniczej (B) i budynku malarni (D) (oddanych w najem) spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa części budynku do produkcji pomocniczej (B), która nie została oddana w najem lub dzierżawę będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto sieć wysokiego napięcia (g) została ulepszona w roku 1991 (wartość ulepszenia była wyższa niż 30% wartości obiektu), a po ulepszeniu tej budowli nie nastąpiło jej wydanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym dostawa sieci wysokiego napięcia będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji dla dostawy ww. części budynku do produkcji pomocniczej (B) oraz sieci wysokiego napięcia (g) nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. obiektów przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z nabyciem budynku do produkcji pomocniczej (B) oraz sieci wysokiego napięcia (g) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, jak i w związku z poniesieniem nakładów na ulepszenie, przed rokiem 1993, a ww. obiekty w stanie ulepszonym – jak wynika z opisu sprawy – były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, dostawa części budynku do produkcji pomocniczej (B), niebędącej przedmiotem najmu oraz sieci wysokiego napięcia (g) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie również ogrodzenie terenu, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związane ze wskazanymi budynkami i budowlami.

W tym miejscu należy wskazać, jak powyżej, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W związku powyższym z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy –ogrodzenie terenu stanowi urządzenie budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związane z budynkami i budowlami, należy je traktować jako element przynależny do ww. budynków i budowli, i opodatkować łącznie z tymi budynkami i budowlami, z którymi jest powiązane. W konsekwencji jego dostawa będzie opodatkowana tak jak dostawa budynków i budowli wskazanych w opisie sprawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaż ogrodzenia terenu również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-7 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionych stanowisk. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.