Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.899.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-12
Teza: Powstanie zakładu na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; zakład; zakład-zakład zagraniczny; zeznania-zeznania roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Pani AA, zamieszkała (...), Polska – zwana dalej PODATNIKIEM – zamierza od początku roku
    2025 świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki całodobowej nad osobami starszymi i
    w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego.

    Do tych usług mają należeć w szczególności:
    - usługi w zakresie utrzymania higieny osobistej, w szczególności: pielęgnacja ciała,
      pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, myciu, czesaniu, wspomaganie przy wstawaniu,
      siadaniu, kładzeniu się;
    - pomoc w pracach domowych, w szczególności: robienie prania, przygotowywanie
      posiłków, zakupy, sprzątanie, karmienie zwierząt domowych itd.;
    - pomoc w utrzymywaniu kontaktów społecznych, w szczególności: wychodzenie na
      spacer z podopiecznym, odwiedziny u rodziny i przyjaciół, wizyty u lekarzy, w kinie i
      teatrze.
    By zrealizować przedstawiony powyżej zamiar, PODATNIK zamierza od początku roku
    2025 wraz z innymi osobami prowadzącymi działalność w tym samym lub podobnym
    zakresie wynająć na terytorium Niemiec w pełni wyposażone biuro (zwane dalej:
    wspólnym biurem).
    Przewidywany okres najmu tego wspólnego biura powinien wynosić co najmniej 6
    miesięcy, w ciągu których PODATNIK planuje wykonywać swoje usługi na zasadzie próby.
    Powierzchnia tego biura powinna oscylować między 30 a 60 m², ponadto biuro to
    powinno posiadać dostęp do internetu i faksu, jak również być wyposażone w co najmniej
    dwa pełnowartościowe miejsca do pracy. Tym samym w biurze tym powinny znajdować
    się co najmniej dwa biurka z komputerami i monitorami, jak również połączona z nimi
    drukarka/kopiarka, ewentualnie z funkcją skanera.
    Ponadto biuro to powinno być wyposażone w kodowaną skrzynkę na klucze, tak aby
    każda osoba będąca najemcą tego wspólnego biura mogła w dowolnym czasie do niego
    wejść i z niego korzystać. PODATNIK zamierza w tym wspólnym biurze w Niemczech
    zameldować na początku 2025 r. na bazie niemieckich przepisów działalność gospodarczą
    w opisanym powyżej zakresie, tj. opieki nad osobami starszymi i prowadzenia
    gospodarstwa domowego.
    PODATNIK nie zamierza zawierać z innymi potencjalnymi najemcami żadnej umowy,
    dlatego planowane jest, żeby zarówno PODATNIK, jak i te wszystkie inne osoby, które
    mają korzystać ze wspólnego biura, zawarły, każda z osobna, umowę najmu tego
    wspólnego biura z jego właścicielem.
    W konsekwencji PODATNIK – jak i wszyscy pozostali najemcy – nabędą, każdy z osobna, w
    związku z zawarciem umowy najmu stosowne prawa i obowiązki. Tym samym PODATNIK –
    niezależnie od innych najemców – będzie miał możliwość korzystania z biura zarówno w
    dzień, jak i w nocy, używając przy tym ukrytego w schowku klucza, będzie musiał opłacać
    przypadający na niego czynsz, czy też będzie miał prawo do wypowiedzenia najmu z
    zachowaniem okresu wypowiedzenia.
    Ponieważ wspólne biuro według wszelkiego prawdopodobieństwa będzie dysponować
    ograniczoną liczbą miejsc do pracy, to konieczne będzie, by zarówno PODATNIK, jak i
    pozostali najemcy biura prowadzili przy pomocy jakiejkolwiek aplikacji internetowej (np.
    kalendarza Google) plan korzystania ze wspólnego biura tak, by każda z tych osób zawsze
    posiadała informację, w jakim dniu i w jakich godzinach będzie mogła we wspólnym biurze
    załatwić wszystkie sprawy i zadania związane z prowadzoną przez nią działalnością.
    Zamiar wynajęcia wspólnego biura podyktowany jest w szczególności następującymi
    względami:
    - jest to opcja finansowo znacznie korzystniejsza niż zawarcie umowy najmu biura tylko
      dla siebie (powód finansowy),
    - wspólne biuro jest wystarczające dla spełnienia opisanych poniżej zadań związanych z
      prowadzeniem ww. działalności (powód organizacyjny).

    PODATNIK ma zamiar wykonywać we wspólnym biurze w szczególności następujące prace
    biurowe:
    - redagować, drukować i podpisywać umowy na świadczenie usług opieki całodobowej,
    - wystawiać i/lub wysyłać faktury za wykonane usługi,
    - wykonywać przelewy, np. podatkowe, czy też na ubezpieczenia,
    - szykować dokumenty do sporządzenia przez doradcę podatkowego deklaracji
      podatkowych, przy czym możliwe jest, że część z tych usług PODATNIK wykona z
      pomocą osób trzecich, np. biura serwisowego, tłumacza itd.
    Każdorazowo przed wyjazdem do Niemiec PODATNIK w miejscu swojego zamieszkania
    będzie ustalał warunki danego zlecenia. W tym celu będzie on musiał – zachowując
    porządek chronologiczny:
    - wyszukać nowego zleceniodawcę i/lub postarać się o nowe zlecenie u dotychczasowego
      zleceniodawcy,
    - ustalać warunki zlecenia dotyczące rodzaju usług do wykonania i zakresu tych usług czy
      też okresu trwania umowy itd.,
    - ustalać wynagrodzenie za faktycznie wykonane usługi,
    - ustalać okresy wypowiedzenia umowy,
    - ustalać kary umowne za brak zapłaty wynagrodzenia w terminie.
    Usługi opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego PODATNIK
    będzie wykonywał w miejscu określonym w danym zleceniu. Miejscem tym będzie dom
    lub mieszkanie osoby wymagającej opieki i/lub potrzebującej pomocy w pracach
    domowych (np. przy sprzątaniu – patrz wyżej). W mieszkaniach tych osób PODATNIK
    będzie również nocował. W tym celu konieczne będzie, by został mu udostępniony
    odrębny zamykany pokój tak, by mógł on w pełni zachować swoją sferę prywatną;
    oczywiście będzie on mógł współkorzystać ze znajdujących się w danym domu/mieszkaniu
    kuchni i łazienki.
    Czas trwania usługi opieki całodobowej będzie wynosić z uwagi na jej ogromny zakres
    maksymalnie dwa lub rzadziej trzy miesiące. Po zakończeniu wykonywania takiej usługi
    PODATNIK będzie wracał do swojego miejsca zamieszkania w Polsce. By nabrać sił do
    wykonania kolejnego zlecenia, pobyt PODATNIKA w Polsce w przerwie pomiędzy usługami
    opieki całodobowej w Niemczech będzie wynosił co najmniej kilka tygodni.
    Podatnik szacuje, że w każdym roku usługi opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia
    gospodarstwa domowego wykona w Niemczech z przerwami maksymalnie 3-4 razy. A
    zatem jego faktyczny pobyt w Niemczech po zsumowaniu pojedynczych zleceń będzie się
    wahał między 6 a 9 miesiącami, w zależności od sytuacji, w szczególności, czy PODATNIK
    każde zlecenie będzie wykonywał dla innego zleceniodawcy, czy też zleceniodawcy będą
    się powtarzać, jak również, czy wykonane przez niego usługi będzie rozliczał raz na
    miesiąc czy też rzadziej, PODATNIK podczas okresu swojego pobytu w Niemczech będzie
    korzystać ze wspólnego biura według wszelkiego prawdopodobieństwa od kilku do
    maksymalnie kilkunastu razy w ciągu roku. Na wykonanie zadań biurowych, opisanych
    powyżej (np. drukowanie umów, wystawianie faktur itd.) więcej nie będzie bowiem
    potrzebne.
    Oczywiście częstsze korzystanie ze wspólnego biura może okazać się konieczne w wyniku
    jakiś nieprzewidzianych zdarzeń (np. zmiany zakresu zlecenia, zmiany wysokości
    wynagrodzenia itd.), jednak z uwagi na charakter wykonywanych usług – opiekę
    całodobową – rozszerzenie zakresu usług do wykonania wydaje się raczej niemożliwe,
    dlatego sytuacje, o których mowa powyżej, należy potraktować jako wyjątkowe i rzadkie.

    PODATNIK szacuje, że w wyniku prowadzenia przedstawionej działalności osiągnie z tego
    tytułu w roku podatkowym dochód w przedziale między 12.000 a 22.000 euro.
    PODATNIK nie zamierza ustanawiać w Niemczech miejsca zamieszkania. W mieszkaniu
    /domu osoby wymagającej opieki będzie przebywał wyłącznie podczas wykonywania
    zlecenia, tj. podczas świadczenia opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia
    gospodarstwa domowego. Po upływie okresu zlecenia PODATNIK będzie zobowiązany
    natychmiast opuścić to miejsce.
    PODATNIK nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, nie planuje też
    założenia działalności gospodarczej w Polsce.
    Pytania
    1. Czy wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK zamierza wynająć,
      stanowi zakład podatkowy w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania
      podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami?
    2. Czy PODATNIK postąpi prawidłowo, gdy opodatkuje w Polsce uzyskane z tytułu
      przedstawionej działalności dochody, jeżeli wspólne biuro, o którym mowa powyżej,
      jakie PODATNIK zamierza wynająć, nie będzie stanowić zakładu podatkowego w
      rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między
      Polską a Niemcami?
    3. Czy PODATNIK postąpi prawidłowo, gdy dochody uzyskane z tytułu przedstawionej
      działalności wykaże w deklaracji PIT-36 i w stanowiącej integralną część tej deklaracji
      załączniku PIT/B, jeżeli wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK
      zamierza wynająć, nie będzie stanowić zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w
      sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami?
    Pani stanowisko w sprawie
    1 Zdaniem PODATNIKA wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK
      zamierza wynająć, nie stanowi zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie
      zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami.
    2 Zdaniem PODATNIKA postąpi on prawidłowo, gdy opodatkuje w Polsce uzyskane z
      tytułu przedstawionej działalności dochody, jeżeli wspólne biuro, o którym mowa
      powyżej, jakie PODATNIK zamierza wynająć, nie będzie stanowić zakładu podatkowego
      w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między
      Polską a Niemcami.
    3 Zdaniem PODATNIKA postąpi on prawidłowo, gdy dochody uzyskane z tytułu
      przedstawionej działalności wykaże w deklaracji PIT-36 i w stanowiącej integralną
      część tej deklaracji załączniku PIT/B, jeżeli wspólne biuro, o którym mowa powyżej,
      jakie PODATNIK zamierza wynająć, nie będzie stanowić zakładu podatkowego w
      rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między
      Polską a Niemcami.
    UZASADNIENIE:
    Ad 1. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z
    dnia 14 maja 2003 r. (zwana dalej Umową) definiuje w art. 5 zakład podatkowy.
    Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu jako zakład uznaje się „stałą placówkę przez którą
    całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”.
    Warunki te spełniają bez wątpienia wymienione w ustępie 2 (jako przykłady zakładu)
    kolejno pod literami a) do e) filia, biuro czy też fabryka lub warsztat.
    W konsekwencji wspólne biuro, o jakim mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jakie
    PODATNIK zamierza wynająć, podlega pod zakres przedmiotowy art. 5 ust. 1 i 2 Umowy.

    O tym, czy biuro to w ostatecznym rozrachunku stanowić będzie zakład podatkowy w
    rozumieniu Umowy czy też nie, decydują postanowienia ust. 4 powołanego artykułu.
    Ustęp ten jest bowiem lex specialis w odniesieniu do postanowień go poprzedzających, na
    co wyraźnie wskazuje jego literalne brzmienie: „Bez względu na postanowienia tego
    artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje: ...”
    Zgodnie z nim zakładem w rozumieniu Umowy nie jest:
    e) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
    jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym
    f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju
    działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita
    działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma
    charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że PODATNIK będzie świadczyć usługi
    w zakresie opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia
    gospodarstwa domowego w domach i/lub mieszkaniach tych osób. Tym samym to te
    usługi będą stanowić jego działalność operacyjną, czyli główną, podstawową.
    Opisane prace biurowe, jakie PODATNIK ma zamiar wykonywać we wspólnym biurze,
    takie jak drukowanie umów, wystawianie faktur, czy wykonywanie przelewów, z
    działalnością operacyjną nie mają praktycznie nic wspólnego. Są to bowiem prace o
    charakterze pomocniczym, które de facto PODATNIK mógłby co do zasady wykonać
    również w Polsce (oczywiście pod warunkiem, że dysponowałby stosownym
    wyposażeniem).
    Ponadto w przypadku wykonywania kolejnych usług dla tego samego zleceniodawcy nie
    jest wykluczone, by umowa została zawarta ustnie.
    W konsekwencji ww. wspólne biuro należy uznać za placówkę, o której mowa w
    powołanym wyżej ust. 4 lit. e i f, tj. taką, która nie stanowi zakładu w rozumieniu Umowy.
    Ad 2. PODATNIK jest rezydentem polskim i w związku z tym podlega on nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji oznacza to, że uzyskane przez
    PODATNIKA dochody z tytułu przedstawionej działalności podlegają co do zasady
    opodatkowaniu w Polsce (tu: podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że PODATNIK nie zamierza
    ustanawiać w Niemczech (drugiego) miejsca zamieszkania, a nocowanie w mieszkaniach
    /domach osób wymagających opieki wynika z natury świadczonych przez niego usług; nie
    jest bowiem możliwe opiekować się inną osobą przez cały dzień bez przebywania z tą
    osobą. O tym, czy w przedstawionej sytuacji PODATNIK będzie objęty ograniczonym
    obowiązkiem podatkowym w Niemczech, decydują wyłącznie przepisy niemieckie.
    Kwestia ta jest jednak bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych w przedmiocie
    pytania 2.
    Art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przyznaje bowiem
    pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym przed prawem krajowym
    (Adn.: identyczne postanowienia zawiera § 2 niemieckiej Ordynacji Podatkowej). Dlatego o
    tym, czy prawo do opodatkowania ww. dochodów przysługuje Republice Federalnej
    Niemiec czy też Rzeczypospolitej Polskiej, należy rozstrzygnąć w oparciu o postanowienia
    UMOWY, a dokładniej art. 7 tejże UMOWY.
    Ust. 1 powołanego przepisu stanowi, że „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się
    Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że, przedsiębiorstwo
    prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony

    tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski
    przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej
    mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d Umowy jako przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa
    uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub
    siedzibę w Umawiającym się Państwie.
    W przedmiotowej sprawie pozostaje poza wątpliwością, że PODATNIK ma miejsce
    zamieszania w Polsce, a wspólne biuro, o którym mowa powyżej, zgodnie z powyższą
    argumentacją nie stanowi zakładu w rozumieniu Umowy. W konsekwencji prawo do
    opodatkowania dochodów z tytułu przedstawionej działalności przysługuje na mocy
    postanowień art. 7 Umowy Polsce. Tym samym PODATNIK jest zobowiązany opodatkować
    w Polsce te dochody. Godnym odnotowania jest również fakt, że w miejscu zamieszkania
    PODATNIKA znajduje się miejsce zarządu jego przedsiębiorstwa, gdyż to tam – jak
    przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego – ustalać on będzie każdorazowo warunki
    danego zlecenia. Zakładu nie może stanowić również mieszkanie/dom osoby wymagającej
    opieki, gdyż miejsce to nie spełnia kryterium stałej placówki, o której mowa w art. 5 ust. 1
    Umowy; PODATNIK będzie tam przebywać wyłącznie podczas trwania wykonywania
    danego zlecenia.
    Ad 3. By opodatkować w Polsce dochody z tytułu przedstawionej działalności, PODATNIK
    musi te dochody odpowiednio zadeklarować. Źródłem tych dochodów będzie – jak
    podano w opisie zdarzenia przyszłego – działalność gospodarcza, którą PODATNIK planuje
    zameldować w Niemczech na początku 2025.
    W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu należy przyporządkować do przychodów
    (dochodów) z działalności i zadeklarować w PIT-36 w pozycjach przewidzianych dla tego
    źródła przychodów, tj. załączniku PIT/B. W tym miejscu należy nadmienić, że ani ustawa o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żaden przepis wykonawczy nie różnicują
    między podlegającymi opodatkowaniu w Polsce dochodami z działalności gospodarczej
    założonej w Polsce czy też za granicą (tu: w Niemczech); ponadto druki urzędowe nie
    przewidują odrębnego wykazywania ww. dochodów w zależności od miejsca założonej i
    prowadzonej działalności gospodarczej (aspekt formalny).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      uważa się osobę fizyczną, która:
      1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
      gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
      2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
      podatkowym.
    Na gruncie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów

      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W Pani sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką
    Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków
    od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12
    poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka).
    Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
      W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza
      przedsiębiorstwa.
    W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:
      Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
      a) miejsce zarządu,
      b) filię,
      c) biuro,
      d) fabrykę,
      e) warsztat i
      f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
      wydobywania zasobów naturalnych.
    Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia
    „zakładu” działalność polegającą na:
      a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
      dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
      b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
      wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
      c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
      wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
      d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
      e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
      f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek
      rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem
      jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia
      rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w
      drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli
      przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa
      mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej
      mogą być przypisane temu zakładowi.

    Analiza zapisu art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód
    przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce),
    natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód
    uzyskany z tego zakładu.
    W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące
    działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie
    swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do
    opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju,
    pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie
    zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają
    opodatkowaniu w państwie jego siedziby.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie
    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej, zwracam uwagę na tekst
    Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.
    Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
    OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem
    postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej
    Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i
    majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia
    wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy
    są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji
    pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej
    placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych
    pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą
    lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby
    przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy
    lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa, to należy uznać, że
    mamy do czynienia z istnieniem placówki.

    Dysponowania nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie
    w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego
    podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy
    do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie,
    kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast
    na kilka przykładów, jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do
    wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez
    tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić
    placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w
    pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala
    przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą.
    Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest
    dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal
    może być w dyspozycji kilku podmiotów, np. właściciela lokalu oraz podmiotu
    prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w
    dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i
    każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to
    plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca.
    Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy
    rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej
    lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca
    układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej
    czynności.
    Zgodnie z Komentarzem – prowadzenie działalności przez placówkę oznacza, że osoby w
    określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w
    państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być
    prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo
    na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby
    otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.
    Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności przez placówkę będzie
    spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:
    - podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
    - przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą
      być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z
      przedsiębiorcą w stosunku zależności.
    Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć
    różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we
    wniosku przypadku działalność związana z opieką całodobową nad osobami starszymi i w
    zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego.
    Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić
    działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która
    takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie
    posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą
    część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między
    prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo
    dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego
    przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za
    zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie
    ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność

    zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej
    placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka
    jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej
    działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów
    działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje
    się sprzedażą).
    Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub
    pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim
    zakresie.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Pani mieszka w Polsce.
    Zamierza Pani od początku roku 2025 świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki
    całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego.
    Do tych usług mają należeć w szczególności:
    - usługi w zakresie utrzymania higieny osobistej, w szczególności: pielęgnacja ciała,
      pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, myciu, czesaniu, wspomaganie przy wstawaniu,
      siadaniu, kładzeniu się,
    - pomoc w pracach domowych, w szczególności: robienie prania, przygotowywanie
      posiłków, zakupy, sprzątanie, karmienie zwierząt domowych itd.,
    - pomoc w utrzymywaniu kontaktów społecznych, w szczególności: wychodzenie na
      spacer z podopiecznym, odwiedziny u rodziny i przyjaciół, wizyty u lekarzy, w kinie i
      teatrze.
    W celu zrealizowania przedstawionego zamiaru zamierza Pani od początku roku 2025
    wraz z innymi osobami prowadzącymi działalność w tym samym lub podobnym zakresie
    wynająć na terytorium Niemiec w pełni wyposażone biuro. W tym wspólnym biurze w
    Niemczech zamierza Pani zameldować na początku 2025 r. na bazie niemieckich
    przepisów działalność gospodarczą w opisanym powyżej zakresie, tj. opieki nad osobami
    starszymi i prowadzenia gospodarstwa domowego.
    Zamierza Pani wykonywać we wspólnym biurze w szczególności następujące prace
    biurowe:
    - redagować, drukować i podpisywać umowy na świadczenie usług opieki całodobowej,
    - wystawiać i/lub wysyłać faktury za wykonane usługi,
    - wykonywać przelewy, np. podatkowe, czy też na ubezpieczenia,
    - szykować dokumenty do sporządzenia przez doradcę podatkowego deklaracji
      podatkowych, przy czym możliwe jest, że część z tych usług wykona Pani z pomocą
      osób trzecich, np. biura serwisowego, tłumacza itd.
    Usługi opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego będzie Pani
    wykonywała w miejscu określonym w danym zleceniu. Miejscem tym będzie dom lub
    mieszkanie osoby wymagającej opieki i/lub potrzebującej pomocy w pracach domowych
    (np. przy sprzątaniu). W mieszkaniach tych osób będzie Pani również nocowała. W tym
    celu zostanie Pani udostępniony odrębny zamykany pokój, tak by mogła Pani w pełni
    zachować swoją sferę prywatną, będzie też Pani mogła współkorzystać ze znajdujących się
    w danym domu/mieszkaniu kuchni i łazienki. Podczas okresu swojego pobytu w
    Niemczech będzie Pani korzystać ze wspólnego biura od kilku do maksymalnie kilkunastu
    razy w ciągu roku. Nie zamierza Pani ustanawiać w Niemczech miejsca zamieszkania. W
    mieszkaniu/domu osoby wymagającej opieki będzie przebywała Pani wyłącznie podczas
    wykonywania zlecenia, tj. podczas świadczenia opieki całodobowej i w zakresie
    prowadzenia gospodarstwa domowego. Po upływie okresu zlecenia będzie Pani
    zobowiązana natychmiast opuścić to miejsce. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani

    działalności gospodarczej w Polsce ani nie planuje założenia działalności gospodarczej w
    Polsce.
    W Pani sprawie należy wskazać na ogólną regulację zawartą w art. 5 umowy polsko-
    niemieckiej, z której wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją
    działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:
    - istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
    - stały charakter takiej placówki,
    - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
      przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    W Pani sprawie zakład mógłby powstać, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub
    pomocniczych wykonywałaby Pani działalność zasadniczą, nawet w relatywnie niewielkim
    zakresie.
    Zatem, na podstawie przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego można mówić o
    przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności biura na terytorium
    Niemiec. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że będzie Pani świadczyć usługi w
    zakresie opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia
    gospodarstwa domowego w domach/mieszkaniach tych osób. Tym samym to te usługi
    będą stanowić Pani działalność gospodarczą (główną, podstawową). Opisane prace
    biurowe, jakie Pani ma zamiar wykonywać w biurze, takie jak drukowanie umów,
    wystawianie faktur czy wykonywanie przelewów, są czynnościami o charakterze
    pomocniczym i nie stanowią działalności zasadniczej.
    Zatem w okolicznościach opisanych w Pani wniosku, w związku z wynajęciem biura na
    terytorium Niemiec, nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech.
    Jednocześnie będzie Pani podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec.
    W sytuacji, gdy posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (jest Pani
    rezydentem podatkowym Polski) oraz nie posiada Pani na terytorium Niemiec zakładu w
    rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej – przychód uzyskany przez Panią z tytułu
    usług świadczonych na terytorium Niemiec w ramach działalności gospodarczej podlega
    opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Dlatego też miejscem opodatkowania Pani wszystkich
    przychodów włącznie z uzyskanymi na terenie Niemiec jest Polska. Przychody te powinna
    Pani wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 i w załączniku PIT/B.
    Podsumowanie: wspólne biuro, o którym mowa we wniosku, jakie zamierza Pani wynająć,
    nie stanowi zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania
    podwójnemu opodatkowaniu zawartej między Polską a Niemcami.
    Ponadto postąpi Pani prawidłowo, gdy opodatkuje w Polsce uzyskane z tytułu
    przedstawionej działalności dochody i wykaże je w zeznaniu rocznym PIT-36 oraz w
    załączniku PIT/B.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.