Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.11.S/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-16
Teza: Ustalenie, czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej,
po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem
spółek
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 21
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 15
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 11
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia
    czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie
    przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej „Spółka
    Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komplementariuszem spółki C. Spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej „Spółka Przejmowana” lub
    „Sp.k.”).
    Poza Spółką Przejmującą wspólnikami (komandytariuszami) Sp.k. są dwie osoby fizyczne
    („Wspólnik A” i „Wspólnik B”).
    Stosunek wartości wkładów wniesionych do Sp.k. przez poszczególnych wspólników
    wynosi:
        A. Sp. z o.o. – 50%,
        Wspólnik A – 27,5%,
        Wspólnik B – 22,5%.
    Obecnie planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek
    handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę
    Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które
    wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej – w stosunku
    odpowiadającym wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do
    Spółki Przejmowanej.
    Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów
    działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej
    komplementariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich.
    Obecnie Spółka Przejmująca posiada farmę siłowni wiatrowych oraz posiada koncesję na
    wytwarzanie w nich energii ze źródeł odnawialnych (energii wiatrowej).
    Z kolei Spółka Przejmowana została powołana w celu prowadzenia działalności polegającej
    na świadczeniu usług w zakresie przygotowywania inwestycji w postaci nowych farm
    elektrowni wiatrowych oraz ich obsługą.

    Od pięciu lat, m.in. wskutek zmian w prawie, skutkujących w praktyce zaprzestaniem
    inwestycji w zakresie budowy elektrowni wiatrowych, zapotrzebowanie na świadczone
    przez podmioty zewnętrzne usługi związane z budową zmalało prawie do zera.
    W efekcie działalność Spółki Przejmowanej, wbrew pierwotnym i realizowanym przez wiele
    lat założeniom, sprowadza się do świadczenia usług przede wszystkim w stosunku do
    Spółki Przejmującej.
    Generuje to zbędny koszt utrzymania dwóch spółek oraz szczególnego trybu księgowania
    transakcji pomiędzy nimi (ceny transferowe). W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnione jest
    ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek, poprzez
    konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich – Spółce Przejmującej,
    posiadającej bardziej wartościowy majątek (w tym nieruchomy) oraz koncesję na
    wytwarzanie energii wiatrowej.
    Ponadto z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie
    spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez
    spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia
    spółek jest przejęcie Sp.k. przez Sp. z o.o.
    W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat.
    W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki
    Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie
    podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).
    Spółka Przejmowana aktualnie nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od
    osób prawnych, lecz stanie się nim z dniem 1 maja 2021 r. – zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy
    z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).
    Aktualnie nie jest możliwe stwierdzenie, czy do połączenia spółek (wpisu połączenia do
    Krajowego Rejestru Sądowego) dojdzie przed 1 maja 2021 r., czy po tej dacie.
    Pytania
    1. Czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed
      dniem 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie
      Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
    2. Czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu
      30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie
      Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 1
    maja 2021 r. w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki
    Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się
    w szczególności przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody
    osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód stanowi ustalona na dzień łączenia wartość
    majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

    Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:
        wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę
        przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych
        udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
        wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej
        procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
        przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień
        łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w
        kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie
        mniejszej niż 10%.
    Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają
    zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w
    1) art. 3 ust. 1 przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2) art. 3 ust. 1 przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim
      Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
      Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
      ich osiągania, albo
    3) art. 3 ust. 2 podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących
      majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
    Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop nie dotyczą połączenia z udziałem
    spółki komandytowej niebędącej podatnikiem – a taki status ma aktualnie i będzie miała
    do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka Przejmowana.
    Reasumując, z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przepisy te
    dotyczą wyłącznie połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od
    osób prawnych natomiast nie odnoszą się one do połączenia z udziałem spółek
    osobowych, niebędących podatnikami. W stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2021
    r. przepisy te nie będą więc miały zastosowania do przejęcia Spółki Przejmowanej.
    Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że również z literalnego brzmienia art. 12
    ust. 4 pkt 3e i 3f updop wynika, że nie mają one zastosowania do połączenia z udziałem
    spółek komandytowych. Mianowicie mowa jest w nich o:
        wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę
        przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych
        udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
        wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej
        procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
        przejmowanej lub dzielonej. określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień
        łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w
        kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie
        mniejszej niż 10%.
    Przywołane regulacje posługują się pojęciami:

        „udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych” – pojęcia te nie obejmują zatem
        wspólników spółek komandytowych.
        „kapitału zakładowego spółki przejmowanej” – tymczasem w spółce komandytowej
        kapitał zakładowy nie występuje.
    W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f updop
    nie mają zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę
    kapitałową. Oznacza to zatem, że przepisy updop nie regulują bezpośrednio skutków
    przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia.
    Okoliczność ta przemawia przeciwko uznaniu, że zdarzenie to skutkuje powstaniem
    przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach updop
    wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek – jak ma to miejsce w przypadku
    przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek
    kapitałowych – prowadzi do wniosku, że zdarzenie to pozostaje poza zakresem
    opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Przeciwny wniosek byłby zdaniem Wnioskodawcy sprzeczny z art. 217 Konstytucji. z
    którego wynika nakaz, by wszelkie obciążenia podatkowe były w sposób wyraźny
    uregulowane w ustawie, natomiast nie jest dopuszczalne domniemywanie istnienia takich
    obciążeń. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest
    łączenie się spółki kapitałowej ze spółką osobową, do zdarzeń rodzących skutki
    podatkowe na gruncie updop, musiałaby ona znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w
    przepisach podatkowych – tak jak ma to miejsce w przypadku przywołanych art. 12 ust. 4
    pkt 3e i 3f updop, dotyczących łączenia się spółek kapitałowych czy też np. w przypadku
    przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe. Milczenie ustawodawcy w
    przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej świadczy o tym, że takie połączenie
    nie skutkuje przychodem po stronie spółki przejmującej.
    Niezależnie od powyższego, za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie
    skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej przemawia również
    okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się:
        przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego
        funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego
        w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
        kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji)
        otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
    W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w
    zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez
    spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału
    zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną
    wydawanych udziałów spółki przejmującej na jej kapitał zakładowy.
    Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku
    spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem
    podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się w przypadku
    wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy lecz dotyczy każdego przypadku
    przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w
    szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.
    Dodatkowo należy zauważyć. że z punktu widzenia gospodarczego przejęcie majątku
    spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek co wniesienie
    wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Nie budzi wątpliwości, że w
    tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop miałby zastosowanie. Brak jest

    zatem uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z powyższych zdarzeń miałoby wywoływać
    dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.
    Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach organów podatkowych oraz
    orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na interpretację
    indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ
    z dnia 26 lutego 2020 r.: „Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces
    łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez
    wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki
    kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich
    celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego
    majtek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości
    prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa
    podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze
    wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z
    art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym
    spółki kapitałowej.”
    Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop ustawodawca stanowi o „wartościach
    otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4
    pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość
    nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał
    zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do
    powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do
    przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust.
    4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę
    kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne
    traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze
    aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd
    Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK
    2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej
    jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków
    wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział
    legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany
    na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za
    niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje
    aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”
    W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez
    przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie
    spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta
    objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.
    Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach
    indywidualnych nr 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG z dnia 11 września 2020 r. oraz nr
    0111-KDIB2-1.4010.586.2019.1.AP z dnia 17 lutego 2020 r.
    Stanowisko to prezentują również sądy administracyjne. Poza przywołanym powyżej
    wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt ll FSK 2229/17 można wskazać m.in. na wyroki
    Naczelnego Sądu Administracyjnego:
        z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17: „Trafnie sąd pierwszej instancji
        zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze
        spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu
        niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z
        punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4

        pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie
        lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu
        założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu
        organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej
        dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje
        połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12
        ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, których istotą jest brak opodatkowania
        kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.”
        z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18 „Nie można zgodzić się z tym, że
        przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów
        odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie
        niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W
        art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie
        kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący
        przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na
        utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt
        1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie
        majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały
        wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje
        odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym
        istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie
        podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu
        przez spółką przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz
        udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co
        przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wynika to z tego, że
        konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału
        zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie
        nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki
        przejmowanej (...).
    W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie,
    także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje
    powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11
    updop. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o
    kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji)
    otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym
    przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej,
    nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny „kwot i
    wartości” wskazuje że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio
    aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów
    (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem
    nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i
    przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki
    w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego
    majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego
    kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4

    pkt 11 updop to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale
    też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki
    przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt
    1 k.s.h.).”
    Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że połączenie
    Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania
    przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z
    art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.
    Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy
    wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed 1 maja 2021
    r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po
    stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Ad 2
    Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30
    kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki
    Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko oraz przedstawione w przywołanych
    interpretacjach indywidualnych i wyrokach argumenty przemawiające za jego
    uwzględnieniem zachowa aktualność również w przypadku, gdy połączenie spółek będzie
    miało miejsce po 1 maja 2021 r., kiedy Spółka Przejmowana będzie posiadała status
    podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
    W szczególności w powyższym stanie prawnym planowane połączenie spółek nie będzie
    objęte zakresem zastosowana art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.
    Wprawdzie na przeszkodzie do zastosowania tych przepisów nie będzie już stał
    bezpośrednio art. 12 ust. 15 updop, jednakże brak możliwości ich zastosowania w
    przypadku przejęcia spółki komandytowej będzie wynikał – tak jak w obecnym stanie
    prawnym (jak również w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.) – z literalnego
    brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.
    Jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, zgodnie z literalną treścią tych przepisów, nie
    mogą mieć one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych. Odnoszą
    się one bowiem do
        „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę
        przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych
        udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej” – tymczasem
        wspólnicy spółki komandytowej nie mają statusu „udziałowców” ani „akcjonariuszy”;
        wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej
        procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
        przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień
        łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w
        kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie
        mniejszej niż 10% – tymczasem w spółce komandytowej „kapitał zakładowy” nie
        występuje, a co za tym idzie, spółka przejmująca nie może mieć „udziału w kapitale
        zakładowym” przejmowanej spółki komandytowej.

    W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop również po 1
    maja 2021 r. nie będą miały zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej
    przez spółkę kapitałową.
    W tym zakresie stan prawny nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu obowiązującego
    obecnie, jak również do stanu prawnego obowiązującego do końca 2020 r.: w żadnym z
    nich przepisy updop nie regulowały i nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku
    spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia.
    Z przyczyn opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku okoliczność ta przemawia za
    wnioskiem, że zdarzenie to nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie
    spółki przejmującej. Brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek
    – jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających
    konsekwencje połączenia spółek kapitałowych – prowadzi do wniosku, że również po 1
    maja 2021 r. zdarzenie to będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób prawnych.
    Ponadto za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem
    przychodu po stronie Spółki Przejmującej po 1 maja 2021 r. nadal będzie przemawiać
    również okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, do przychodów nie
    zalicza się:
        przychodów otrzymanych na utworzenie łub powiększenie kapitału zakładowego,
        funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego
        w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
        kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji),
        otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
    W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w
    zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez
    spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału
    zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną
    wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zakładowy.
    Zgodne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki
    przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem
    podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku
    wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku
    przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w
    szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.
    W tym zakresie pełną aktualność w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 maja
    2021 r. zachowują również przywołane w pkt 1 wniosku wyroki oraz interpretacje
    indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko.
    Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy
    wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia
    2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki
    Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 maja 2021 r., wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie
    ustalenia czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o.
    powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    prawnych:

        gdy wpis do KRS zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r. - za prawidłowe,
        gdy wpis do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r. – za nieprawidłowe
    Interpretację doręczono Państwu 27 maja 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 22 czerwca 2021 r. (wpływ 29 czerwca 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na
    powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,
    2) zwrot kosztów postępowania.
    3) rozpoznanie skargi na rozprawie
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem
    z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 569/22
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/21, który uchylił interpretację
    indywidualną stał się prawomocny od 29 stycznia 2025 r. Doręczenie prawomocnego
    orzeczenia nastąpiło 22 kwietnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w całości
        prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z

    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111
        ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi
        być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować
        do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.