Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.134.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: opodatkowania 8% stawką podatku VAT pozostałego w Spółce Lokalu mieszkalnego w przypadku rozwiązania Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. Lokalu.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spis-spis z natury; spółki-likwidacja spółki; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT pozostałego w Spółce Lokalu mieszkalnego w przypadku rozwiązania Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. Lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT pozostałego w Spółce Lokalu mieszkalnego w przypadku rozwiązania Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. Lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca – (…) Sp. z o.o. Sp.k (dalej jako Sp.k.), czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

Wspólnikami Sp.k. są 3 osoby fizyczne oraz osoba prawna. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakończył inwestycję obejmującą budowę czterech budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej (dalej jako Inwestycja) - łącznie 8 lokali tworzących wspólnotę mieszkaniową. W ramach Inwestycji zostały wytworzone lokale mieszkalne objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Średnia wielkość każdego z 8 lokali wynosi około 120 m2. Zgłoszenie zakończenia budowy budynków mieszkalnych w ramach Inwestycji było 9 sierpnia 2019 r., natomiast oddanie do użytkowania z 5 września 2019 r. Sp.k. sprzedała większość z lokali. Średnia wartość sprzedawanych lokali wynosiła 800.000 zł brutto, tj. 740.740,00 zł netto i 8% podatek VAT w wysokości 59.260 zł. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Sp.k. jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych w Inwestycji. Łączna wartość nakładów poczynionych na wybudowanie tych dwóch lokali, które zostały w Sp.k. wyniosła 794.411,31 zł netto. Łączna wartość nakładów na jeden lokal wyniosła zatem połowę tej wartości, tj. 397.205,65 zł netto.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług i materiałów budowlanych nabytych w związku z realizacją Inwestycji. Wytworzone lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych - stanowią towary handlowe/produkty gotowe. Na koszt wytworzenia budynków składają się zakupione usługi obce oraz materiały budowlane, poniesione od początku istnienia Sp.k. - 2018 r.

W przyszłości Sp.k. może zostać rozwiązana na podstawie zgodnej uchwały wszystkich wspólników (i tym samym zostać zlikwidowana). Wspólnicy w uchwale dokonają podziału pozostałego majątku Sp.k. pomiędzy poszczególnych wspólników. W wyniku podziału jeden ze wspólników Sp.k. będący osobą fizyczną otrzyma jedną nieruchomość lokalową, która nie zostanie sprzedana (dalej jako Lokal).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozwiązania Sp.k. (Wnioskodawcy) opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, będzie podlegać Lokal pozostały w Sp.k. według stawki 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT)?
2.  Czy podstawą opodatkowania towaru własnej produkcji - Lokalu pozostałego w Sp.k. (Wnioskodawcy) w przypadku jej rozwiązania jest jego aktualny koszt wytworzenia określony w momencie dostawy, tj. ich ujęcia w remanencie likwidacyjnym, obejmujący m.in. wartość netto zakupionych usług obcych oraz zakupionych materiałów budowlanych wyszczególnioną na fakturach VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad l

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Sp.k. (Wnioskodawcy) pozostały w Sp.k. Lokal podlega opodatkowaniu jako towar własnej produkcji według stawki 8% VAT.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej, opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W powyższym przypadku podatnicy obowiązani są sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Mając na uwadze, że w przypadku rozwiązania Sp.k. pozostały w Sp.k. Lokal spełnia kryterium uznania go za objętego społecznym programem mieszkaniowym i powinien podlegać opodatkowaniu według stawki 8%.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania towaru własnej produkcji - Lokalu pozostałego w Sp.k. (Wnioskodawcy) w przypadku jej rozwiązania, jest ich aktualny (a nie historyczny) koszt wytworzenia określony w momencie dostawy, tj. ich ujęcia w remanencie likwidacyjnym obejmujący wartość netto zakupionych usług obcych oraz zakupionych materiałów budowlanych wyszczególnioną na fakturach VAT z uwzględnieniem ich zużycia.

W przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje kosztu wytworzenia, pomocniczo można odnieść się do § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. Natomiast art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2011 r. nr ILPP2/443-1841/10-4/JK, za podstawę opodatkowania wytworzonego budynku na dzień likwidacji działalności gospodarczej należy przyjąć „(\`(...)\`) aktualną, a nie historyczną wartość budynku, czyli koszt wytworzenia określony na dzień sporządzenia spisu. Przy likwidacji działalności, art. 29 ust. 10 ustawy, do którego przepis art. 14 ust. 8 tej ustawy wprost odsyła, pozwala uwzględnić realną wartość towarów podlegających spisowi, zatem wartość uwzględniającą ich zużycie.” Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1634/14/DM wskazał, że: „Podstawą opodatkowania w tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość budynku ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy (według ceny nabycia, a gdy cena nie istnieje - koszt wytworzenia określone w momencie dostawy towaru). Oznacza to, że - w konkretnym przypadku - wykazany w remanencie likwidacyjnym towar (wybudowany przez Panią budynek) należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania aktualną jego wartość, tj. koszt wytworzenia określony na dzień likwidacji działalności.” Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.863.2018.2.ŻR, który wskazał: „W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 2 oraz ust. 6, w związku z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, tj. cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że - w tym konkretnym przypadku - wykazany w spisie z natury towar (wytworzone przez Wnioskodawcę budynki mieszkalne jednorodzinne) należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania aktualną ich wartość, tj. koszt wytworzenia określony na dzień rozwiązania Spółki Przy czym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Jednocześnie należy wskazać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło zużycie nowo wybudowanych budynków, będących towarem handlowym. Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania dla ww. budynków stanowić będzie koszt wytworzenia przedmiotowych budynków, określony w momencie dostawy ww. towaru (budynków mieszkalnych jednorodzinnych), tj. na dzień rozwiązania Spółki jawnej, niezawierający kwoty podatku należnego.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że za podstawę opodatkowania pozostawionego budynku należy uznać aktualny koszt wytworzenia Lokalu podlegającego spisowi z natury. Mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, podstawą opodatkowania będzie tutaj wartość stanowiąca kwotę 397.205,65 PLN netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniesie 8% wskazanej w zdaniu poprzedzającym kwoty netto - 31.776,45 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

*   rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

*   zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 14 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, a zatem m.in. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że w myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1655, z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do zapisu art. 82 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

W myśl art. 84 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. Sp.k, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wspólnikami Sp.k. są 3 osoby fizyczne oraz osoba prawna. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakończył inwestycję obejmującą budowę czterech budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej (Inwestycja) - łącznie 8 lokali tworzących wspólnotę mieszkaniową. W ramach Inwestycji zostały wytworzone lokale mieszkalne objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Średnia wielkość każdego z 8 lokali wynosi około 120 m2. Zgłoszenie zakończenia budowy budynków mieszkalnych w ramach Inwestycji było 9 sierpnia 2019 r., natomiast oddanie do użytkowania z 5 września 2019 r. Sp.k. sprzedała większość z lokali. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Sp.k. jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych w Inwestycji. Łączna wartość nakładów poczynionych na wybudowanie tych dwóch lokali, które zostały w Sp.k. wyniosła 794.411,31 zł netto. Łączna wartość nakładów na jeden lokal wyniosła zatem połowę tej wartości, tj. 397.205,65 zł netto. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług i materiałów budowlanych nabytych w związku z realizacją Inwestycji. Wytworzone lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych - stanowią towary handlowe/produkty gotowe. Na koszt wytworzenia budynków składają się zakupione usługi obce oraz materiały budowlane, poniesione od początku istnienia Sp.k. - 2018 r. W przyszłości Sp.k. może zostać rozwiązana na podstawie zgodnej uchwały wszystkich wspólników (i tym samym zostać zlikwidowana). Wspólnicy w uchwale dokonają podziału pozostałego majątku Sp.k. pomiędzy poszczególnych wspólników. W wyniku podziału jeden ze wspólników Sp.k. będący osobą fizyczną otrzyma jedną nieruchomość lokalową, która nie zostanie sprzedana (Lokal).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku rozwiązania Sp.k. (Wnioskodawcy) opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, będzie podlegać Lokal pozostały w Sp.k. według stawki 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT).

Ad 1

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem, towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki komandytowej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania spółki komandytowej po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem jest cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług i materiałów budowlanych nabytych w związku z realizacją inwestycji, w ramach której wytworzył budynki mieszkalne dwulokalowe w zabudowie bliźniaczej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przedmiotowego Lokalu mieszkalnego w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania Spółki, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy i opodatkowania na zasadach obowiązujących przy sprzedaży tych Lokali mieszkalnych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w myśl dyspozycji art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych regulacji wynika, że „obiekty budownictwa mieszkaniowego”, będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z pózn. zm.) wynika zaś, że w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (113).

Klasa „budynki mieszkalne jednorodzinne” obejmuje: (1) samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. (2) domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zatem pod pojęciem „lokal mieszkalny”, w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy należy rozumieć taki „obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakończył inwestycję obejmującą budowę czterech budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej (Inwestycja) - łącznie 8 lokali tworzących wspólnotę mieszkaniową. Wytworzone lokale mieszkalne są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Średnia wielkość każdego z 8 lokali wynosi około 120 m2.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy lub robót konserwacyjnych budynków. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zatem, z uwagi na fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym dwulokalowym w zabudowie bliźniaczej będą zaliczane do budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz powierzchnia użytkowa poszczególnego Lokalu mieszkalnego nie będzie przekraczać 150 m2, to pozostały w Spółce Lokal mieszkalny, ujęty w spisie z natury, Wnioskodawca powinien opodatkować 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przechodząc do kwestii określenia podstawy opodatkowania dla ww. lokalu, wskazać należy, że jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem, we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 2 oraz ust. 6, w związku z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, tj. cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że – w tym konkretnym przypadku – wykazany w spisie z natury towar (wytworzony przez Wnioskodawcę Lokal mieszkalny) należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania aktualną jego wartość, tj. koszt wytworzenia określony na dzień rozwiązania Spółki. Przy czym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania dla ww. Lokalu stanowić będzie koszt wytworzenia przedmiotowego Lokalu, określony w momencie dostawy ww. towaru (Lokalu mieszkalnego), tj. na dzień rozwiązania Spółki z o.o. Sp. k, niezawierający kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.