Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1294/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: bilety; karnet; sport; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 14 listopada 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt a i b opisu sprawy oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt c opisu sprawy.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest klubem fitness. Przedmiotem Spółki jest:

1.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
2.  działalność obiektów sportowych,
3.  działalność klubów sportowych,
4.  działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,
5.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi klub w specjalnie przygotowanym obiekcie umożliwiającym klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. W obiekcie prowadzonym przez Spółkę są prowadzone zajęcia na siłowni oraz zajęcia grupowe, zatem generalnie są to usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej.

W zakres świadczonych usług wchodzą następujące usługi a m.in.:

1.  Karnet Bez ograniczeń – Usługi wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego bez limitu czasu i ilości wejść;
2.  Karnet dzienny – Usługi wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego (wejście do klubu do godziny 17);
3.  Karnet dzienny – Usługa dodatkowa pozwalająca na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu (np. Virtual Spinning, Pump, Aerobic Dance, Step, Zumba, Yoga, Pilates, Body Shape) bez limitu (przy karnecie dziennym zajęcia do godz. 18).

Usługi wstępu do klubu są sprzedawane w formie ww. karnetów wstępu wydawanych na określony czas np.: miesiąc, kwartał, rok. Nabycie jednego z ww. karnetów wstępu jest jedynym sposobem skorzystania z ww. usług o jakich wyżej mowa. Spółka zatem prowadzi sprzedaż tych usług, zapewniających posiadaczom karnetów wstępu możliwość rekreacji ruchowej, służącej poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Podkreślić należy, że karnety nie różnicują zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren klubu klient może, co do zasady, w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w obiekcie. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać.

Spółka podkreśla, że klienci uzyskujący wstęp do klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak zajęcia grupowe, czy np. trening wprowadzający, lub usługa dodatkowa pozwalająca na korzystanie z napojów. Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż karnetów wstępu przez Spółkę uprawniających do korzystania z ww. usług rekreacyjnych opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% w świetle przepisów Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy VAT (zawierającego wykaz towarów i usług objętych preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%) wymienia – bez względu na symbol PKWiU – „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Ustawa VAT nie definiuje pojęć „rekreacja” („wstęp”, stąd w celu określenia tych terminów zasadne jest – odwołać się do wykładni językowej, zgodnie z którą pod pojęciem „rekreacja” należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”, termin „rekreacyjny” oznacza „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”, zaś słowo „wstęp” oznacza „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III).

Podkreślić należy, że wykonywana przez Spółkę usługa sprowadza się do zagwarantowania klientom odpowiednich warunków do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie klubu.

W ocenie Spółki, powołana wyżej słownikowa definicja wstępu zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś”, jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Zdaniem Spółki, tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych.

Zatem, w ocenie Spółki, sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do karnetów wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową (23%).

Za stanowiskiem, że „wstęp” określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy VAT obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Bydgoszczy w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12, WSA w Warszawie w wyrokach z 11 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3204/12 oraz z 18 czerwca 2013 r. III SA/Wa 126/13, WSA w Gdańsku (I SA/Gd 83/14) oraz WSA w Poznaniu (I SA/Po 1020/13), a także WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 441/14) i WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1373/13). W sprawie wyraził swój pogląd także Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13) NSA przychylił się do stanowiska podatników, dokonując interpretacji przepisu z perspektywy racjonalnego ustawodawcy. NSA wskazał, iż nie można twierdzić, że w przypadku usług związanych z rekreacją wstęp dotyczy tylko wejścia i biernego obserwowania tego, co się dzieje w klubie fitness. Trudno, w ocenie NSA, wskazać usługę związaną z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Podobne stanowisko w tym zakresie zajął wcześniej NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13), który sierdził: ,,W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik m.in. wykładni systemowej wewnętrznej. WSA w Łodzi w wyroku z 5 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1373/13) stwierdził: „W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna – na którą Spółka zwróciła uwagę w skardze – nie ogranicza sposobu rozumienia »wstępu« jedynie do »biernego« uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT »Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne«, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że »wstęp« do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie »wstęp« nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Sąd podzielił pogląd skarżącej Spółki, że pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem »wstęp« użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń”.

Reasumując, w rozważanej sytuacji mając na względzie powyższe brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy VAT Spółka jest zdania, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie 8% stawką wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną (np.: do klubu fitness, do siłowni) oraz uczestnictwa, czyli korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Tym samym, stawką 8% podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane:

1.  Usługi wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego bez limitu czasu i ilości wejść (Karnet Bez ograniczeń),
2.  Usługi wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego (wejście do klubu do godziny 17) (Karnet dzienny).

Natomiast, usługi dodatkowe pozwalające na korzystanie z zajęć grupowych, prowadzonych przez instruktorów klubu (np. Virtual Spinning, Pump, Aerobic Dance, Step, Zumba, Yoga, Pilates, Body Shape) bez limitu (przy karnecie dziennym zajęcia do godz. 18) powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt a i b opisu sprawy oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt c opisu sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest klubem fitness. W ramach wykonywanej działalności prowadzi klub w specjalnie przygotowanym obiekcie umożliwiającym klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. W obiekcie tym są prowadzone zajęcia na siłowni oraz zajęcia grupowe, zatem generalnie są to usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą następujące usługi m.in.:

1.  Usługi wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego bez limitu czasu i ilości wejść – Karnet Bez ograniczeń;
2.  Usługi wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego (wejście do klubu do godziny 17) –Karnet dzienny;
3.  Usługa dodatkowa pozwalająca na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu (np. Virtual Spinning, Pump, Aerobic Dance, Step, Zumba, Yoga, Pilates, Body Shape) bez limitu (przy karnecie dziennym zajęcia do godz. 18) – Karnet dzienny.

Usługi wstępu do klubu są sprzedawane w formie ww. karnetów wstępu wydawanych na określony czas np.: miesiąc, kwartał, rok. Nabycie jednego z ww. karnetów wstępu jest jedynym sposobem skorzystania z ww. usług o jakich wyżej mowa. Spółka zatem prowadzi sprzedaż tych usług, zapewniających posiadaczom karnetów wstępu możliwość rekreacji ruchowej, służącej poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Karnety nie różnicują zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren klubu klient może, co do zasady, w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w obiekcie. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać. Klienci uzyskujący wstęp do klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak zajęcia grupowe, czy np. trening wprowadzający, lub usługa dodatkowa pozwalająca na korzystanie z napojów. Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy właściwego opodatkowania sprzedaży karnetów wstępu uprawniających do korzystania z usług rekreacyjnych opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Dodać należy, że co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych – fitness oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też indywidualne usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną podatku od towarów i usług stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(…) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

W analizowanej sprawie Spółka prowadzi obiekt umożliwiający klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. W obiekcie tym są prowadzone zajęcia na siłowni oraz zajęcia grupowe, zatem generalnie są to usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy ww. usługi sprzedając:

1.  karnety bez ograniczeń – na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego bez limitu czasu i ilości wejść;
2.  karnety dzienne – na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego – wejście do klubu do godziny 17;
3.  karnety dzienne – na usługę dodatkową pozwalająca na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu (np. Virtual Spinning, Pump, Aerobic Dance, Step, Zumba, Yoga, Pilates, Body Shape) bez limitu (przy karnecie dziennym zajęcia do godz. 18).

Usługi wstępu do klubu sprzedawane są w formie ww. karnetów wstępu wydawanych na określony czas np.: miesiąc, kwartał, rok. Nabycie jednego z ww. karnetów wstępu jest jedynym sposobem skorzystania z ww. usług o jakich wyżej mowa. Karnety nie różnicują zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren obiektu mogą korzystać ich posiadacze, tj. uzyskując wstęp na teren klubu klient może, co do zasady, w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w obiekcie. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać. Jak wskazał Zainteresowany, klienci uzyskujący wstęp do klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak zajęcia grupowe, czy np. trening wprowadzający, lub usługa dodatkowa pozwalająca na korzystanie z napojów. Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi wstępu na siłownię, gdzie klient ma możliwość korzystania z różnych opcji przewidzianych w ramach jednorazowych wejść, jak i świadczone w ramach karnetów okresowych (miesiąc, kwartał, rok) oraz usługi pozwalające na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu – w sytuacji, gdy klient nie ma możliwości korzystania z indywidualnych zajęć z trenerem – należy uznać za usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). Wykupienie karnetu miesięcznego (kwartalnego, rocznego), czy też karnetu dziennego powoduje, że osoba (klient) nabywająca karnet nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni, bądź zajęć fitness.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness wymienione w pkt a, b oraz c opisu sprawy spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym miejscu należy ponadto wyjaśnić, że z obniżonej do 8% stawki podatku nie korzystają natomiast usługi treningu personalnego (usługi treningów indywidualnych). Wykupienie takiej usługi nie ma bowiem charakteru „opłaty za wstęp”, ponieważ osoba nabywająca taką usługę nie tylko może korzystać z infrastruktury znajdującej się w obiekcie i uczestniczyć w ogólnodostępnych zajęciach (na podstawie odrębnego karnetu), ale korzysta przede wszystkim z indywidualnej opieki trenera. Zauważyć dodatkowo należy, że pod pojęciem treningu personalnego rozumie się zarówno treningi indywidualne, jak również treningi w małych grupach (2-4 osoby). Uczestnicy treningów personalnych zawierają z trenerem umowę na osiągnięcie umownie określonego efektu w trakcie trwania treningów personalnych, np. poprawa kondycji lub sprawności fizycznej, utrata masy ciała. Zatem, usługi te nie spełniają warunków pozwalających uznać je za usługi wymienione w poz. 179, poz. 183, poz. 185 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W konsekwencji usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów wstępu uprawniających do korzystania z usług rekreacyjnych opisanych w pkt a i b stanu faktycznego, tj. sprzedaż:

1.  karnetów bez ograniczeń – usługa wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego bez limitu czasu i ilości wejść;
2.  karnetów dziennych – usługa wstępu na siłownię obejmujące korzystanie z maszyn i urządzeń na siłowni, strefy cardio, wirtualnego spinningu i treningu obwodowego – wejście do klubu do godziny 17

– opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, korzysta również sprzedaż przez Spółkę karnetów wstępu uprawniających do korzystania z usług rekreacyjnych opisanych w pkt c stanu faktycznego, tj. sprzedaż karnetów dziennych – na usługę dodatkową pozwalająca na korzystanie z zajęć grupowych prowadzonych przez instruktorów klubu (np. Virtual Spinning, Pump, Aerobic Dance, Step, Zumba, Yoga, Pilates, Body Shape) bez limitu (przy karnecie dziennym zajęcia do godz. 18) – jednakże w sytuacji, gdy nie jest to usługa treningu personalnego.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.