Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1046/16-5/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: w zakresie obowiązków płatnika z tytułu organizowanych przez Spółkę szkoleń instruktażowych
Słowa kluczowe: lekarze; nocleg; szkolenie; wyżywienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 26 sierpnia 2016 r.) oraz w piśmie z dnia 28 października 2016 r. (data nadania 28 października 2016 r., data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1046/16-2/JK2 (data nadania 19 października 2016 r., data doręczenia 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu organizowanych przez Spółkę szkoleń instruktażowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu organizowanych przez Spółkę szkoleń instruktażowych, kwalifikacji źródła przychodu oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1046/16-2/JK2 (data nadania 19 października 2016 r., data doręczenia 24 października 2016 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacji o odbiorze pism w siedzibie Organu oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 28 października 2016 r. (data nadania 28 października 2016 r., data wpływu 31 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność na rynku medycznym, która polega między innymi na dostarczaniu odbiorcom (dalej: Szpitale) wysoko specjalistycznych implantów i innych podobnych produktów.

Spółka zawiera ze szpitalami kompleksowe umowy na dostawę specjalistycznych produktów ortopedycznych. Jeden z elementów pakietu usług dostarczanych przez Spółkę stanowią szkolenia, a zobowiązanie do ich organizacji przez Spółkę wynika bezpośrednio ze specyfikacji przetargowych, zawartych umów, bądź w sposób dorozumiany ze standardów rynkowych przy podobnych transakcjach i jest niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego dla pacjentów Szpitali wykorzystania produktów Spółki.

W celu zapewnienia właściwego stosowania implantów, Spółka organizuje szkolenia instruktażowe z technik operacyjnych dla wyselekcjonowanych przez Szpitale lekarzy, którzy są przez nie zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (dalej: Lekarze) i mają w ramach swoich obowiązków wykonywać operacje z wykorzystaniem produktów dostarczanych przez Spółkę. Spółka nie ma wpływu na wybór Lekarzy wykorzystujących produkty Spółki.

Instruktaż odnosi się do korzystania z wysoko specjalistycznych produktów i sprzętu Spółki i nie ma charakteru ogólnego szkolenia podnoszącego kwalifikacje Lekarzy.

Jednocześnie podmioty nabywające produkty i usługi Spółki zobowiązane są do przeszkolenia i przygotowania pracowników lub współpracowników w zakresie wykorzystania specjalistycznego sprzętu nabywanego od S.

Spółka, organizując szkolenia, pokrywa koszty z tym związane, na które składają się:

*   koszt szkolenia,
*   koszty przejazdu na szkolenie oraz powrotu,
*   koszty zakwaterowania,
*   koszty wyżywienia.

Szkolenie przeprowadzane jest na zlecenie Spółki przez inną spółkę z grupy kapitałowej S. Koszty szkolenia pokrywane są bezpośrednio przez Spółkę, a Lekarze nie otrzymują od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania wskazanych powyżej kosztów.

Szkolenia będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odbywają się poza siedzibą Wnioskodawcy, co do zasady również poza miejscowością, w której siedziba Wnioskodawcy się znajduje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Lekarzy, wynikający z pokrycia przez Spółkę kosztów transportu, wyżywienia oraz noclegów korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: Rozporządzenie) i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-8C z tego tytułu?
2.  Czy koszt szkolenia, pokrywany przez Spółkę, nie stanowi przychodu Lekarzy zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez Szpitale, z którymi Spółka podpisała umowę i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-8C z tego tytułu?
3.  Czy koszt szkolenia, pokrywany przez Spółkę, nie stanowi przychodu Lekarzy zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przez Szpitale, z którymi Spółka podpisała umowę i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-8C z tego tytułu?

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązków płatnika z tytułu organizowanych przez Spółkę szkoleń instruktażowych. Natomiast w zakresie kwalifikacji źródła przychodu oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma ona obowiązku sporządzania informacji PIT-8C na mocy art. 42a UPDOF oraz przekazywania tej informacji właściwemu organowi podatkowemu i Lekarzowi w odniesieniu do ewentualnych przychodów uzyskanych przez Lekarzy w związku z ich uczestnictwem w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach instruktażowych, w tym w związku ze sfinansowaniem kosztów transportu, wyżywienia i zakwaterowania.

Uzasadnienie:

Pokrycie kosztów transportu, wyżywienia i noclegów

Co do zasady, w momencie otrzymania przez osobę fizyczną korzyści (przysporzenia majątkowego), która wynika z danego tytułu prawnego łączącego strony, korzyść taka stanowi przychód z tego źródła przychodów.

Mając na uwadze fakt, że Lekarz otrzymuje określone świadczenia, tj. zapewnia mu się transport, wyżywienie i nocleg, zdaniem Wnioskodawcy ich wartość należy uznać za przychód w rozumieniu przepisów UPDOF. Natomiast klasyfikacja przychodu otrzymanego przez podatnika jako uzyskanego z określonego źródła w rozumieniu UPDOF uzależniona jest od tytułu prawnego, na podstawie którego doszło do powstania takiego przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie Spółki w analizowanym stanie faktycznym będzie miała zastosowanie norma zawarta w art. 10 ust. 9 UPDOF, która jako źródło przychodów wskazuje „inne źródła”, wśród których art. 20 ust. 1 UPDOF wymienia w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 UPDOF.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 UPDOF, pojęcie przychodu obejmuje pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym.

Zdaniem Spółki, pokrycie przez Spółkę kosztów noclegów, wyżywienia i transportu w związku z uczestnictwem Lekarza w szkoleniu powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu z innych źródeł na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 UPDOF. Wartość nieodpłatnych świadczeń powinna zaś zostać ustalona w oparciu o przepisy art. 11 UPDOF.

Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie art. 9 ust. 1 UPDOF, dochody wymienione w art. 21 UPDOF podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (lit. a tego przepisu) lub podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b tego przepisu). Wymienione zwolnienie jest ograniczone kwotowo do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, tj. w przepisach Rozporządzenia.

Jak wynika z przepisów Rozporządzenia, do należności takich zalicza się pokryte przez pracodawcę koszty poniesione jako diety, wydatki na zapewnienie przejazdów i dojazdów pracownika, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W opinii Spółki, z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF przepisy Rozporządzenia odnoszą się nie tylko do sytuacji pracowników, ale również bezpośrednio do podróży osoby niebędącej pracownikiem. W konsekwencji, w przypadku, gdy Lekarz odnosi korzyść z tytułu zapewnienia mu przez Spółkę przejazdów, wyżywienia i noclegów w związku z odbywaną podrożą, powstały przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF.

A zatem, Spółka jest zdania, że wartość zapewnianych bezpośrednio Lekarzowi świadczeń będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF. Spółka ponadto pragnie zauważyć, że świadczenia, o których mowa powyżej są wymienione bezpośrednio we wskazanych przepisach Rozporządzenia.

Jednocześnie, przepis zawarty w art. 21 ust. 13 pkt 1 UPDOF wskazuje, że powyższe zwolnienie stosuje się m.in. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w przypadku Spółki organizacja szkoleń jest bowiem jednym z elementów zawieranych umów ze Szpitalami).

Reasumując, w przypadku, gdy Lekarz bierze udział w szkoleniu, zdaniem Spółki zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF, ponieważ:

*   Spółki i Lekarza nie łączy stosunek pracy, w konsekwencji mamy do czynienia z podróżą osoby niebędącej pracownikiem, oraz
*   Lekarz odbywa podróż w związku ze szkoleniem, oraz
*   spełniony jest warunek zawarty w art. 21 ust. 13 UPDOF (Lekarz nie zalicza otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów oraz Spółka ponosi koszty związane z udziałem Lekarza w szkoleniu w celu osiągnięcia przychodów).

W konsekwencji pokrycie przez Spółkę kosztów udziału Lekarza w szkoleniu nie będzie prowadziło do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF.

Spółka chciałaby wskazać, że pojęcie „podróży” zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF było wielokrotnie poddawane analizie przez organy podatkowe. Obecnie przyjmuje się, że zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-184/14-4/AG): „(\`(...)\`) ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale dotyczy wszelkich podróży osób niebędących pracownikami Analogiczne stwierdzenie zostało także uwzględnione w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB1/415-280/13-2/AG) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-136/13-2/MG).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki w przypadku finansowania szkolenia dla Lekarza będziemy mieli do czynienia z „podróżą osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF.

Zdaniem Spółki, fakt powstania przychodu (oraz zastosowania zwolnienia) nie zależy od sposobu sfinansowania kosztu określonego świadczenia, mając na uwadze, że z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF nie wynika, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem. W opinii Spółki, dla celów zastosowania powyższego przepisu nie ma znaczenia sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży (zwrot wydatków poniesionych przez Lekarza, czy pokrycie wydatków bezpośrednio przez Spółkę - jak to ma miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania).

W konsekwencji, sposób pokrycia kosztów udziału Lekarza w szkoleniu nie będzie miał znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF.

Mając na uwadze warunek przedstawiony w art. 21 ust. 13 UPDOF, w opinii Spółki - popartej stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby koszty szkolenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, tzn. osoby fizycznej otrzymujące diety i inne należności za czas podróży oraz zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróże. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy wskazał: „(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, że sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki)”. Podobne stanowisko zostało także uwzględnione przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-184/14-4/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB1/415-280/13-2/AG) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-136/13-2/MG).

W konsekwencji, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym będą spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 pkt 1 UPDOF.

Mając na uwadze brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 UPDOF - podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem limitu wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Przepisy Rozporządzenia odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą stosuje się odpowiednio również do podróży osób niebędących pracownikami (na co wskazuje wprost art. 21 ust. 1 pkt 16).

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  noclegów,
    3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W konsekwencji, w opinii Spółki, katalog należności przysługujących z tytułu podróży zawarty w § 2 Rozporządzenia obejmuje koszty, które są pokrywane przez Spółkę w związku z organizacją wysokospecjalistycznych szkoleń.

Powyższe oznacza, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów szkolenia wskazanych wyżej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF.

W ocenie Spółki, przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF nie należy interpretować zawężająco. W konsekwencji należy uznać, że należności za czas podróży obejmują nie tylko wydatki związane z samym „przetransportowaniem” osoby, ale również wszelkie wydatki nierozerwalnie związane z daną podróżą. Na taką interpretację wskazuje § 2 Rozporządzenia, który wymienia inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do niezbędnych należności otrzymanych przez Lekarzy będących w trakcie podróży służbowej należą m.in. wydatki na transport, zakwaterowanie i wyżywienie.

Pokrycie kosztów opłaty za szkolenie dla lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 UPDOF pojęcie przychodu obejmuje pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym.

Nie zawsze jednak nieodpłatne świadczenie będzie stanowiło przychód w rozumieniu UPDOF. W świetle uzasadnienia przedstawionego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie pracowniczych świadczeń rzeczowych (sygn. K 7/13), za przychód pracownika powinny zostać uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym nie został spełniony drugi warunek wskazany w powyższym uzasadnieniu, tj. świadczenie w postaci pokrycia opłaty za szkolenie zostało spełnione nie w interesie Lekarza, tylko w interesie zatrudniającego go Szpitala. Stanowisko takie zostało wyrażone również m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1915/07). Sąd wskazał, że szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest, co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników i w celu uzyskania przez niego przychodu. Podobne uzasadnienie przedstawił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Po 1597/07).

Jak wskazano w stanie faktycznym, szkolenia organizowane przez Spółkę mają charakter instruktażowy i dotyczą wysoce specjalistycznych produktów oraz sprzętu dostarczanego przez Spółkę, nie mają zaś charakteru szkoleń ogólnych, organizowanych wyłącznie w celu podniesienia kwalifikacji.

Z uwagi na szczególne przeznaczenie produktów Spółki, ich poprawne użytkowanie wymaga tego, aby przynajmniej część personelu Szpitali była przeszkolona przez Spółkę, aby następnie mogli oni przekazywać tak zdobytą wiedzę innym pracownikom Szpitali i prawidłowo oraz bezpiecznie dla pacjentów Szpitali przeprowadzać operacje z wykorzystaniem produktów Spółki.

Dodatkowo, w ocenie Spółki nie został spełniony także warunek określony w tiret trzecie, tj. korzyść wynikająca ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu Lekarzowi. Jak to już zostało wskazane, szkolenia mają stricte techniczny charakter oraz dotyczą korzystania jedynie z produktów dostarczanych przez Spółkę. Nie ma zatem możliwości dokonania szczegółowej wyceny i przypisania konkretnie odniesionej korzyści do każdego Lekarza. Szkolenia nie mają bowiem na celu ogólnego podniesienia kwalifikacji Lekarzy, a poinstruowanie ich jak w prawidłowy sposób korzystać z produktów Spółki. Należy w szczególności zaznaczyć, że nie można dokonać wyceny wartości świadczenia poprzez proste podzielenie całości kosztów organizacji szkolenia przez liczbę uczestniczących w nim osób. Nie istnieje bowiem prosta zależność pomiędzy liczbą uczestników szkolenia a potencjalną wartością ewentualnego przychodu. Przede wszystkim nie można stwierdzić, że wartość świadczenia wzrasta w sposób proporcjonalny do spadku liczby uczestników wydarzenia.

Powyższe w ocenie Spółki oznacza, że koszt szkolenia, którego obowiązek wykonania wynika z zawartych przez Spółkę umów, nie stanowi dla lekarzy zatrudnionych przez Szpitale na podstawie umowy o pracę przychodu w rozumieniu UPDOF.

Pokrycie kosztów opłaty za szkolenie dla lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej

Podobnie jak w przypadku lekarzy zatrudnionych przez Szpitale na podstawie umowy o pracę, Spółka stoi na stanowisku, że wartość szkolenia nie stanowi przychodu dla lekarzy zatrudnionych przez Szpitale na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, te rozważania dotyczące uznawania świadczeń za przychód wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinny mieć zastosowanie nie tylko do osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę. Na takim stanowisku stanął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3295/14) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-204/15-2/AMN). Zatem zdaniem Spółki, świadczenie w postaci pokrycia opłat za szkolenie leży w interesie kontraktującego go Szpitala, co oznacza, że nie stanowi dla Lekarzy przychodu w rozumieniu art. 11 UPDOF.

Lekarz nie otrzymuje z tego tytułu przysporzenia rozumianego jako otrzymanie świadczenia zwiększającego wartość jego aktywów lub majątku, gdyż są to szkolenia dostosowane do prawidłowego korzystania jedynie z produktów Spółki (dostarczanych Szpitalom na podstawie umów) w celach związanych wyłącznie z prawidłowym wykonaniem umowy cywilnoprawnej zawartej ze Szpitalem. Cytując wskazane w poprzednim akapicie orzeczenie WSA „poniesienie przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej jest niczym innym niż udostępnieniem przez Spółkę wykonawcy dzieła niematerialnych narzędzi do prawidłowego wykonania tego dzieła”.

Należy przy tym wskazać, że szkolenie wykorzystywane jest celem osiągnięcia korzyści przez Szpital i ma przede wszystkim umożliwić zakontraktowanemu Lekarzowi wykonywanie podstawowych obowiązków. Dopiero w sytuacji, kiedy Lekarz, z którym zawarta została umowa cywilnoprawna wykorzystywałby szkolenie dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu na jego rzecz i powstaniu przysporzenia w jego majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. I SA/Bk 173/07) lub interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-353/13-2/MG).

Dodatkowo, analogicznie jak w przypadku Lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zdaniem Spółki nie został spełniony warunek określony w tiret trzecie przytoczonego uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. korzyść wynikająca ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu Lekarzowi. Podkreślenia wymaga fakt, że szkolenia mają stricte techniczny charakter oraz dotyczą korzystania jedynie z produktów dostarczanych przez Spółkę. Nie ma zatem możliwości dokonania szczegółowej wyceny i przypisania konkretnie odniesionej korzyści do każdego Lekarza. Szkolenia nie mają bowiem na celu ogólnego podniesienia kwalifikacji Lekarzy.

Także w tym przypadku nie można dokonać wyceny wartości świadczenia poprzez proste podzielenie całości kosztów organizacji szkolenia przez liczbę uczestniczących w nim osób. Nie istnieje bowiem prosta zależność pomiędzy liczbą uczestników szkolenia a potencjalną wartością ewentualnego przychodu. Przede wszystkim nie można stwierdzić, że wartość świadczenia wzrasta w sposób proporcjonalny do spadku liczby uczestników wydarzenia.

Przedstawiona powyżej argumentacja potwierdzana cywilnoprawną zasadę współdziałania stron w wykonaniu zobowiązana przewidzianą w art. 345 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z roku 1964, Nr 16 poz. 93), zgodnie z którą wierzyciel (Szpital) zobowiązany jest zapewnić przeszkolenie współpracowników, tak aby w sposób bezpieczny i zgodny z najlepszą praktyką mogli oni realizować przedmiot powierzonego im zlecenia. Będąc nieodzownym elementem zobowiązania, szkolenie takie nie stanowi więc przychodu w rozumieniu UPDOF.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki pokrycie kosztu szkolenia w przypadku lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej nie stanowi przychodu w rozumieniu UPDOF.

Brak obowiązku Spółki w zakresie PIT-8C

W myśl art. 42a UPDOF „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.”

W konsekwencji, zarówno w przypadku dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 UPDOF z uwzględnieniem limitów określonych w Rozporządzeniu w odniesieniu do świadczeń takich jak transport, zakwaterowanie czy wyżywienie - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), art. 21 ust. 13 UPDOF, jak i wobec świadczeń niepieniężnych niestanowiących przychodów, nie będzie powstawał po stronie Spółki obowiązek w zakresie sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT-8C).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera ze szpitalami kompleksowe umowy na dostawę specjalistycznych produktów ortopedycznych. Jeden z elementów pakietu usług dostarczanych przez Spółkę stanowią szkolenia, a zobowiązanie do ich organizacji przez Spółkę wynika bezpośrednio ze specyfikacji przetargowych, zawartych umów, bądź w sposób dorozumiany ze standardów rynkowych przy podobnych transakcjach i jest niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego dla pacjentów Szpitali wykorzystania produktów Spółki. W celu zapewnienia właściwego stosowania implantów, Spółka organizuje szkolenia instruktażowe z technik operacyjnych dla wyselekcjonowanych przez Szpitale lekarzy, którzy są przez nie zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej i mają w ramach swoich obowiązków wykonywać operacje z wykorzystaniem produktów dostarczanych przez Spółkę. Spółka nie ma wpływu na wybór Lekarzy wykorzystujących produkty Spółki. Instruktaż odnosi się do korzystania z wysoko specjalistycznych produktów i sprzętu Spółki i nie ma charakteru ogólnego szkolenia podnoszącego kwalifikacje Lekarzy. Jednocześnie podmioty nabywające produkty i usługi Spółki zobowiązane są do przeszkolenia i przygotowania pracowników lub współpracowników w zakresie wykorzystania specjalistycznego sprzętu nabywanego od Wnioskodawcy. Spółka, organizując szkolenia, pokrywa koszty z tym związane, na które składają się koszt szkolenia, koszty przejazdu na szkolenie oraz powrotu, koszty zakwaterowania, koszty wyżywienia. Koszty szkolenia pokrywane są bezpośrednio przez Spółkę, a Lekarze nie otrzymują od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania wskazanych powyżej kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że Wnioskodawca organizuje szkolenia instruktażowe dla wyselekcjonowanych przez Szpitale lekarzy, ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na ich wybór. Zatem beneficjentem świadczeń ze strony Wnioskodawcy są szpitale.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C w związku z uczestnictwem lekarzy w szkoleniach instruktażowych organizowanych przez Spółkę. Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie bowiem płatnikiem przedmiotowych świadczeń na rzecz osób fizycznych, tj. lekarzy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku wystawienia informacji PIT-8C jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., Nr 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.