Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-119/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia SSE, Spółka uprawniona będzie do zaliczania wydatków inwestycyjnych w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? A zatem, czy Spółka uprawniona będzie do zaliczenia ponoszonych wydatków do wydatków inwestycyjnych także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, na które wydatki zostały poniesione, nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania, znajdując się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zaliczka; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną:

*   w części dotyczącej wydatków poniesionych na środki trwałe, które na dzień poniesienia wydatków znajdować się będą w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wydatków poniesionych na środki trwałe, które na dzień poniesienia wydatków znajdować się będą w ewidencji księgowej w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 06 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest producentem sprzętu i artykułów gospodarstwa domowego. W związku z rozwojem prowadzonej działalności, Spółka podjęła działalność na terenie jednej z podstref (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie uzyskanego w przyszłości Zezwolenia wydanego w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, dalej: ustawa o SSE).

Dla potrzeb tej działalności realizowany jest projekt inwestycyjny, obejmujący w szczególności rozbudowę zakładu produkcyjnego. W rezultacie, nowa inwestycja, jaką Spółka realizuje na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa będzie tzw. inwestycją typu brownfield. Spółka zamierza ponieść szereg wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w formie zaliczek, przy czym uwzględniając okres trwania inwestycji, na dzień poniesienia wybranych wydatków w formie zaliczek, środki trwałe, na które wydatki te będą ponoszone znajdować się będą w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE: „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”, przy czym stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia w podatku dochodowym nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przy określaniu maksymalnej wielkości pomocy zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie SSE), gdzie w § 3 wskazano, iż wielkość pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia kalkulowana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, dla prawidłowego ustalenia maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, koszty inwestycji (wydatki inwestycyjne) oraz wielkość pomocy publicznej podlegają obowiązkowi dyskontowania na dzień uzyskania Zezwolenia.

W świetle przedstawionego powyżej opisu stanu przyszłego Spółka podjęła wątpliwość w zakresie prawidłowego ustalenia momentu uznania ponoszonych w przyszłości wydatków, które związane będą z realizacją opisanego projektu inwestycyjnego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 06 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, co następuje.

1.  Przedmiotem Jej wniosku są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy w zw. z § 5 ust. 1 i 4, § 6 oraz § 7 ust. 6 (w zakresie objaśnień do wzoru dotyczących dnia poniesienia wydatku) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.
2.  Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wydatki poniesione po uzyskaniu (w trakcie obowiązywania) Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
3.  Spółka na dzień uzyskania Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i obecnie, ma status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu odpowiednich przepisów z zakresu pomocy publicznej.
4.  Dotychczas zakupione oraz nabywane w przyszłości środki trwałe, których dotyczy przedmiotowy wniosek są / będą nowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia SSE, Spółka uprawniona będzie do zaliczania wydatków inwestycyjnych w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? A zatem, czy Spółka uprawniona będzie do zaliczenia ponoszonych wydatków do wydatków inwestycyjnych także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, na które wydatki zostały poniesione, nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania, znajdując się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przysługującego Jemu limitu pomocy publicznej powinien uwzględnić wydatki na nową inwestycję w momencie faktycznej zapłaty (w całości lub w części) poszczególnych kwot kosztów kwalifikowanych w znaczeniu kasowym.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z zamierzeniami Spółki, wielkość pomocy będzie kalkulowana w oparciu o koszty inwestycji, stanowiące w znacznej mierze wydatki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE, w przypadku przedsiębiorców realizujących tzw. inwestycję typu brownfield, prawo do zwolnienia w podatku dochodowym będzie przysługiwało od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (pomocy publicznej). Konsekwentnie, przedsiębiorca ten obowiązany będzie również do monitorowania wielkości wykorzystanej i dostępnej pomocy publicznej w odniesieniu do poniesionych kosztów inwestycji. Stosownie przy tym do § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, zarówno koszty inwestycji, jak i wielkość pomocy publicznej podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia.

Zgodnie z przepisami unijnymi, w tym wytycznymi dotyczącymi pomocy regionalnej („Wytyczne w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007 - 2013” Dz. Urz. UE 2006/C 54/08 - pkt 41), w przypadku rozłożenia udzielania pomocy w czasie, przy kalkulacji wielkości uzyskanej pomocy zarówno wartość kosztów inwestycji jak i pomocy publicznej winny być aktualizowane na dzień nabycia prawa do pomocy. Wskazana zasada ma odzwierciedlać utratę wartości pieniądza w czasie, w tym w szczególności fakt, iż przedsiębiorca uzyskuje pomoc nawet kilka lat po faktycznym poniesieniu nakładów inwestycyjnych, będących podstawą do udzielenia pomocy.

Określony w § 7 ust. 6 Rozporządzenia SSE wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia.

Definicja wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, zawarta w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, stanowi, iż: „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (\`(...)\`)”.

Przepis § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE stanowi jednocześnie, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).

Termin „poniesionych kosztów inwestycji” nie został jednak zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Powołany przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE stanowi jedynie, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne, odpowiadające poziomowi określonemu w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Doprowadziło to do powstania wątpliwości, czy dla określenia momentu poniesienia wydatku inwestycyjnego dla celów dyskontowania, a tym samym kalkulacji kwoty przysługującego Spółce do wykorzystania zwolnienia podatkowego, należy wziąć pod uwagę jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też wystarczające jest dokonanie odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika.

W ocenie Spółki, aby uznać wydatek za poniesiony należy określać jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia jest niewystarczające). Zasada kasowa zapewnia, że wydatek został faktycznie poniesiony, gdyż wiąże się z faktycznym przepływem pieniężnym (tj. wypływem kapitału ze Spółki). Przedstawiony powyżej pogląd Spółki zgodny jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-321-25/06): „aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”.

Podejście takie zgodne jest także z późniejszą praktyką organów podatkowych. Przykładem interpretacji prawa podatkowego potwierdzających prawidłowość kasowego ujmowania wydatków kwalifikowanych są m.in. (i) Postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2006 r. (sygn. LUS/I-3/423/15-7N/06JW), (ii) Postanowienie Naczelnika II Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 1 grudnia 2006 r. (sygn. PD/423-97/06/76607), a także (iii) z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. PDP/423-128/06/81256), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-2/MK) oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1119/08/AM).

W związku z powyższym, dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej, zdaniem Spółki, dany wydatek może zostać rozpoznany jako wydatek kwalifikowany w przypadku, kiedy zostanie on faktycznie poniesiony. Konsekwencją przedstawionego powyżej podejścia jest uznanie, iż w przypadku dokonania faktycznych płatności częściowych bądź zaliczkowych, w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, wartość takich płatności powinna być uznana za wydatki kwalifikowane.

W rezultacie, dokonując dyskontowania wartości poniesionych wydatków, zdaniem Spółki, jako wydatki kwalifikowane należy w szczególności uznać te, które zostały faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, podlegających zaliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku Spółki. Przez odrębne przepisy Spółka rozumie z kolei uregulowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości stosowane przez Spółkę. Tym samym, w przypadku uznania, iż zgodnie z odpowiednimi przepisami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dany wydatek podlegał będzie zaliczeniu do wartości początkowej składnika majątku trwałego, celem prawidłowego określenia jego zdyskontowanej wartości, wydatek taki w momencie faktycznego poniesienia, będzie stanowił wydatek kwalifikowany, niezależnie od tego, czy w miesiącu poniesienia znajdować się już będzie w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania.

Z powyższego wynika, że wydatki z tytułu zaliczek oraz częściowych płatności będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, jeśli na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, których one dotyczą, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, tj. nakłady będą ewidencjonowane na kontach środków trwałych w budowie lub podobnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 kwietnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-61/08-4/ŁM). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Spółka może uznać wydatki inwestycyjne za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym zostały poniesione, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia”. Podobnie, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 stycznia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-588/08/AM) Organ wskazał, że: „Spółka ma prawo uznania wydatków na zakup matryc za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu przepisów strefowych w dniu, w którym nastąpiła zapłata za nabyte matryce, nawet jeśli nie zostały jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika, przy spełnieniu warunku określonego w § 6 ust. 5 rozporządzenia, tj. poniesienia kosztów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 100 tys. euro”. Dodatkowo, w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 19 października 2006 r. (sygn. PO2/423-32/06/80737) odniesiono się do możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych zapłaconych zaliczek w celu nabycia środków trwałych. Konsekwentnie, zdaniem Organu podatkowego, zaliczka stanowi wydatek kwalifikowany, o ile do przepływu pieniężnego doszło w trakcie obowiązywania zezwolenia. Powołane interpretacje odnoszą się wprawdzie do przepisów rozporządzeń strefowych obowiązujących do 2008 roku, niemniej, wnioski w nich zawarte są aktualne w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego wyżej przez Spółkę.

Spółka w pełni podziela przedstawione powyżej stanowiska. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki faktycznie poniesione na środki trwałe znajdujące się w budowie, jak również faktycznie poniesione zaliczki na zakup środków trwałych w budowie, będą mogły zostać rozpoznane jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia i tym samym wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej wydatków poniesionych na środki trwałe, które na dzień poniesienia wydatków znajdować się będą w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej wydatków poniesionych na środki trwałe, które na dzień poniesienia wydatków znajdować się będą w ewidencji księgowej w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych). Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 tego rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know - how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei, stosownie do treści § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.). Natomiast w myśl przepisu § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.

Z powyższego wynika, że Spółka może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związane są wydatki inwestycyjne.

Wobec powyższego, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia ponoszonych wydatków na środki trwałe w budowie do wydatków inwestycyjnych także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, na które wydatki zostały poniesione, nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania, znajdując się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Natomiast uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, przedpłaty w postaci zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) - zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela.

Zatem, zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej tego środka trwałego. v

Reasumując, dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym Spółka będzie mogła zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków poniesionych na środki trwałe, które na dzień poniesienia wydatków znajdować się będą w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie należało uznać za prawidłowe. Natomiast, stanowisko Spółki w części dotyczącej wydatków poniesionych na środki trwałe, które na dzień poniesienia wydatków znajdować się będą w ewidencji księgowej w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.