Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-432/16/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Czy w ramach najmu prywatnego, nabytego w dniu 18 lutego 2016 r. lokalu niemieszkalnego nr ..., który formalnoprawnie został wyodrębniony 14 stycznia 2016 r., odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu z możliwością zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 lutego 2016 r. nabył Pan wraz z małżonką na prawach wspólności ustawowej, prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego, który to lokal powstał w sensie prawnym z podziału lokalu niemieszkalnego o powierzchni 195,59m2 na dwa lokale niemieszkalne.

Lokal ten został wynajęty na podstawie umowy najmu z dnia 1 marca 2016 r. na czas nieokreślony, a przychody opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5%, które w całości zostały przypisane Panu jako małżonkowi.

W 2017 r. zamierza Pan wybrać opodatkowanie dochodów z najmu prywatnego według skali podatkowej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w 2017 r. lokal niemieszkalny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i począwszy od miesiąca stycznia 2017 r. rozpocznie Pan naliczanie amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

W akcie notarialnym przenoszącym własność lokalu niemieszkalnego notariusz stwierdził na podstawie umowy z dnia 14 stycznia 2016 r. podział lokalu niemieszkalnego o powierzchni 195,59m2 przez ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali niemieszkalnych o nr \`(...)\` i \`(...)\` . Przedmiotem umowy jest sprzedaży lokalu nr \`(...)\` o powierzchni 65,49 m2. W sensie faktycznym lokal ten istniał już od wielu lat i był wynajmowany.

Jednocześnie w akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że lokal niemieszkalny który został podzielony na lokale o nr \`(...)\` i \`(...)\`, został oddany do użytkowania w lutym 1967 r. Lokal były oddany jako pawilon handlowy, na co Pan jako nabywca znalazł dokumentację fotograficzną, z książki o historii miasta, która potwierdza fakt oddania do używania tego lokalu w lutym 1967 r. Sprzedający przed zbyciem w dniu 18 lutego 2016 r. dokonywał najmu wydzielonego lokalu niemieszkalnego nr \`(...)\` przez okres 5 lat, przejmując od wcześniejszego właściciela najemcę. Łączny okres najmu jest wielokrotnie dłuższy.

Ponadto wcześniejszy właściciel nabył lokal niemieszkalny od osoby, która jako pracownik Przedsiębiorstwa w wyniku przemian ustrojowych 1989-1990 r. przejęła lokal likwidowanego przedsiębiorstwa jako pierwszy właściciel w kapitalistycznej Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach najmu prywatnego, nabytego w dniu 18 lutego 2016 r. lokalu niemieszkalnego nr 3, który formalnoprawnie został wyodrębniony 14 stycznia 2016 r., odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu z możliwością zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tj. przypadków szczególnych, które np. nie uznają za koszt podatkowy amortyzacji od wydatków refundowanych.

A contrario kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia o zamiarze przysporzenia dochodu poniesienie ich jest uzasadnione i nie zostały podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów
2.  nie może to być wydatek ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy,
3.  został prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Dlatego w świetle części pytania dotyczącego czy odpisy amortyzacyjne są kosztem podatkowym, należy odpowiedzieć, że są kosztem podatkowym uzyskania przychodu. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-6b/10/PSZ z dnia 2 kwietnia 2010 r.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Od stycznia 2017 r. nabyty lokal niemieszkalny będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, począwszy od tego miesiąca rozpocznie Pan naliczanie amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

Zauważyć jednak należy, że ustawodawca w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek indywidualnych, określając tym samym maksymalne stawki amortyzacyjne.

Dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% minimalny okres amortyzacji wynosi 40 lat.

Może on jednak zostać pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Oznacza to, że stawkę amortyzacji 10% podatnik może zastosować jedynie w przypadku, gdy od dnia oddania przedmiotowego budynku (lokalu) niemieszkalnego do używania do jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych minęło przynajmniej lat 30.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie od dnia oddania po raz pierwszy przedmiotowego lokalu niemieszkalnego do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych już dawno upłynęło więcej niż 30 lat, to można przy amortyzacji stosować indywidualną stawkę amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 10%. Pamiętając, że lokal niemieszkalny ma 49 lat.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-6b/10/PSZ z dnia 2 kwietnia 2010 r.

W zakresie kwestii wyodrębnienia lokalu niemieszkalnego przez ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali niemieszkalnych a prawa do indywidualnej stawki amortyzacji 10% należy wskazać na treść art. 22j. ust. 1 pkt 4 ustawy, w którym zawarta jest definicja używanych budynków (lokali) niemieszkalnych.

Z treści przepisu art. 22j ust. 1 w związku z pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dopiero u podatnika budynek lub lokal musi stanowić środek trwały, by odpisy amortyzacyjne od niego były kosztem podatkowym. To zrozumiałe, gdyż wcześniej nie musiał być środkiem trwałym. Mógł stanowić składnik majątku prywatnego, osobistego nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą innej osoby, czy samego podatnika, który mógł go dopiero „ujawnić”. Zatem pkt 4 stanowi o budynkach (lokalach) bez wskazywania, czy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych stanowiły one środek trwały. Nie ma mowy o ich statusie podatkowym. Także w takim sensie, czy mogły stanowić wcześniej środek trwały, czy też nie.

Wykładnia przepisu art. 22j ust 1 pkt 4 ustawy. Nawiasy, w których umieszczono słowo lokali mają za zadanie wyodrębnienie tekstu o charakterze drugoplanowym, uzupełniającym do słowa budynków (Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe, A. Malinowski Wyd. LexisNexis, W-wa 2008).

W innej sytuacji ustawodawca nie powinien zawrzeć w nawiasach słowa lokali, lecz powinien to słowo wymienić odrębnie, na przykład po przecinku. Nadto część zdania od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania odnosi się do budynków, w których to budynkach znajdują się lokale. Chodziło zatem ustawodawcy o oddanie po raz pierwszy do używania budynków. W których to budynkach znajdują się lokale.

Wykładnia pojęcia „dla budynków (lokali) niemieszkalnych” - wykładnie językowa i systemowa.

Można zastanowić się, czy jest możliwe korzystanie z przepisów prawa cywilnego dla zrozumienia pojęcia budynków (lokali) czy też należy rozumieć je w znaczeniu potocznym - takim jakie znaczenie nadaje słownik języka polskiego.

Jedna z zasad wykładni prawa podatkowego nakazuje w pierwszej kolejności odnieść się do znaczenia językowego słów w tekstach ustaw podatkowych. Kolejną ważną zasadą wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest to, że słowa należy rozumieć w znaczeniu powszechnie używanym w tzw. języku etnicznym, wręcz potocznym, a nie w znaczeniu prawnym i to sformułowanym w innych, niż ustawy podatkowe aktach prawnych.

Później dopiero „gdy tego znaczenia nie można w powyższy sposób ustalić” - można korzystać z innych sposobów wykładni, np. systemowej. Na podstawie tej wykładni można by było zdefiniować znaczenie słowa (-ów) budynków (lokali) w oparciu o normy prawa budowlanego, etc. Jednak w omawianym przepisie takiej konieczności i możliwości - nie ma. Gdyby jednak sięgać do norm innych gałęzi prawa to w pierwszej kolejności można powołać się na ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Otóż w jej art. 2 zdefiniowano „samodzielny lokal” mieszkalny i niemieszkalny. Ten lokal może być prawnie „wyodrębniony" albo „niewyodrębniony" (odniósł się do problemu skutków wyodrębnienia prawnego lokalu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 października 2003 r., sygn. I CK 156/02).

Podkreślić trzeba, że ustawa o własności lokali nazywa lokalem zespół izb, których nie wyodrębniono jako przedmiot własności. Niewątpliwie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym używany od 1967 r. lokal niemieszkalny i wyodrębnione faktycznie lokale spełniają kryteria ustawy o własności lokali do uznania ich za lokale samodzielne (art. 2 ustawy o własności lokali). Oczywiście taki lokal stanowi wówczas również część składową całego lokalu (art. 46 K.c). Jednak oznacza to, że oddanie do używania całego lokalu oznaczało również oddanie do używania lokalu wyodrębnionego faktycznie.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego lokal, nabyty następnie i wyodrębniony jako odrębna własność był cały czas lokalem, także przed jego wyodrębnieniem.

Jak wspomniano wyżej - jednak w pierwszej kolejności należy posłużyć się wynikami wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „lokal” to wydzielona część budynku służąca na cele mieszkaniowe lub inne (np. usługowe, produkcyjne, handlowe oraz użytkowe np. garaże).

W skład lokalu mogą wchodzić pomieszczenia, izby (np. pokoje). „Lokal” - jak wynika z definicji słownikowej - nie musi mieć nawet przymiotu „samodzielności, nie wspominając o samodzielności w rozumieniu przepisów prawa, a dalej jeszcze idąc - różnych gałęzi prawa (przepisów prawa cywilnego, administracyjnego, w tym budowlanego, sanitarnego, przeciwpożarowego, medycznego), które ustanawiają dodatkowe wymogi związane z samym powstaniem lokalu, jak i możliwością wykorzystania danego lokalu na oznaczone cele. Wynika z powyższego, że lokal nie musi być wyodrębniony prawnie, by mógł być lokalem. W sytuacji, gdy lokal stanowił składnik majątku osobistego podatnika konieczność jego wyodrębnienia może powstać dopiero w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, choć można przecież amortyzować część składnika majątkowego. Wystarczy, że stanowi on własność bądź współwłasność i jest zdatny do użytku.

Trzeba też zauważyć, że celem art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest umożliwienie podatnikowi możliwie najszybszego zamortyzowanie używanych środków trwałych o obniżonej wartości użytkowej. Z tego punktu widzenia, a więc wykładni celowościowej omawianego przepisu - zaprezentowane stanowisko również jest uzasadnione. Niewątpliwie bowiem używany 49 lat lokal niemieszkalny, w którym to przed laty wyodrębniono faktycznie dwa lokal niemieszkalne w całości lokalu, nie można uznać za nowy środek trwały, pomimo że prawnie lokal „ukonstytuował” się w dniu 14 stycznia 2016 r. a będzie wpisany do ewidencji podatnika jako środek trwały - wyodrębniony przedmiot własności od stycznia 2017 r.

Stanowisko swoje wywodzi Pan również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2008 r. sygn. ILPB1/415-545/08-2/AA, interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-1192/09/AK, interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2008 r. sygn. IPPB1/415-802/09-2/AG, oraz interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-135/11-2/IM z dnia 29 kwietnia 2011 r., który to powołuje się na powyższe interpretacje.

Jak i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 czerwca 2012 r. IPTPB1/415-181/12-5/KSU.

W tym miejscu należy zacytować interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2016 r. znak ITPB1/4511-93/16/PSZ: „Należy również zauważyć, że dokonanie podziału nieruchomości i wyodrębnienie lokali nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału są to nadal powierzchnie mieszkalne wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy je uznać za używane środki trwałe w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z dokonanej wykładni oraz interpretacji organów podatkowych wynika, że aby uznać środek trwały za używany nie musiał on być wcześniej środkiem trwałym. Ponadto w przypadku budynków (lokali) okres używania liczy się od dnia ich faktycznego oddania do używania po raz pierwszy. I to używanie nie oznacza za używanie jako środka trwałego.

Wystarczy, że lokal (nie będący środkiem trwałym), zanim się stał środkiem trwałym był używany przez określoną liczbę lat. Ustawodawca posługuje się powszechnie używanymi w języku polskim i w pełni zrozumiałymi słowami „budynków (lokali)\`(...)\`”, od dnia ich, oddania po raz pierwszy do używania nie ma mowy o tym, by lokal od dnia oddania go do używania miał być środkiem trwałym, czy miał być wyodrębniony prawnie jako lokal stanowiący odrębną własność. Podkreślić trzeba, że ustawa wymaga takiego warunku ale w odniesieniu do samego uznania składnika majtku za środek trwały. W odniesieniu do wykazania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - ustawodawca takiego warunku nie wymaga. Należy jedynie wylegitymować się odpowiednio długim okresem Używania lokalu przez poprzednich użytkowników. Trudno zresztą byłoby uznać za „nowy” lokal 49 - letni lokal niemieszkalny spełniający od swego początku charakter handlowy.

Ponadto należy dodać, iż przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Natomiast przez używanie należy rozumieć eksploatowanie.

Zatem odpisy amortyzacyjne od nabytego w dniu 18 lutego 2016 r. lokalu niemieszkalnego nr 3, który formalnoprawnie został wyodrębniony 14 stycznia 2016 r. a zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2017 r. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu, opodatkowanego według skali podatkowej (na zasadach ogólnych) aż do pełnego zamortyzowania lokalu przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budynki niemieszkalne, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Rozstrzygając kwestię zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wskazać należy, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ww. ustawy dla budynków (lokali) niemieszkalnych, zaliczonych do grupy 1, Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Przy czym, sposób ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej zależy od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622) dany środek zostanie zakwalifikowany.

Przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem. Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, w dniu 18 lutego 2016 r. nabył Pan wraz z małżonką na prawach wspólności ustawowej, prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego, który to lokal powstał w sensie prawnym z podziału lokalu niemieszkalnego o powierzchni 195,59m2 na dwa lokale niemieszkalne.

Lokal ten został wynajęty na podstawie umowy najmu z dnia 1 marca 2016 r. na czas nieokreślony, a przychody opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5%, które w całości zostały przypisane Panu jako małżonkowi.

W 2017 r. zamierza Pan wybrać opodatkowanie dochodów z najmu prywatnego według skali podatkowej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w 2017 r. lokal niemieszkalny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i począwszy od miesiąca stycznia 2017 r. rozpocznie Pan naliczanie amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

W akcie notarialnym przenoszącym własność lokalu niemieszkalnego notariusz stwierdził na podstawie umowy z dnia 14 stycznia 2016 r. podział lokalu niemieszkalnego o powierzchni 195,59m2 przez ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali niemieszkalnych o nr 2 i 3. Przedmiotem umowy jest sprzedaży lokalu nr 3 o powierzchni 65,49 m2. W sensie faktycznym lokal ten istniał już od wielu lat i był wynajmowany.

Jednocześnie w akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że lokal niemieszkalny który został podzielony na lokale o nr 2 i 3, został oddany do użytkowania w lutym 1967 r. Lokal były oddany jako pawilon handlowy, na co Pan jako nabywca znalazł dokumentację fotograficzną, z książki o historii miasta, która potwierdza fakt oddania do używania tego lokalu w lutym 1967 r. Sprzedający przed zbyciem w dniu 18 lutego 2016 r. dokonywał najmu wydzielonego lokalu niemieszkalnego nr 3 przez okres 5 lat, przejmując od wcześniejszego właściciela najemcę. Łączny okres najmu jest wielokrotnie dłuższy.

Ponadto wcześniejszy właściciel nabył lokal niemieszkalny od osoby, która jako pracownik Przedsiębiorstwa w wyniku przemian ustrojowych 1989-1990 r. przejęła lokal likwidowanego przedsiębiorstwa jako pierwszy właściciel w kapitalistycznej Polsce.

Przedstawione powyżej zasady amortyzacji wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą używanych lub ulepszonych budynków (lokali) niemieszkalnych dla których stawka amortyzacji wynosi 2,5%.

Przepisy podatkowe nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa jednak na podatniku.

Jeżeli zatem z posiadanych przez Pana dokumentów wynika, iż zakupiony lokal niemieszkalny, spełnia warunki do uznania go za środek trwały, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będzie można ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną - maksymalnie 10%.

Należy również zauważyć, że dokonanie podziału nieruchomości i wyodrębnienie lokali nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału są to nadal powierzchnie niemieszkalne wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy je uznać za używane środki trwałe w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli z posiadanych przez Pana dokumentów wynika, że przeznaczony na wynajem lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomości, spełnia warunki do uznania za środek trwały, o którym mowa w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. lokal niemieszkalny przed nabyciem był wykorzystywany przez okres dłuższy niż pięć lat), to lokal ten może być amortyzowany przez okres 10 lat, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w skali roku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie maja zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.