Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.124.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Podstawa opodatkowania, stawka podatku i prawo do odliczenia z tytułu wykonanej usługi szkoleniowej
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku odl towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa \[dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”\] jest podmiotem polskim, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie szkoleń i doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka bierze udział w programie realizowanym we współpracy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości \[dalej: PARP\] na realizację projektów szkoleniowo-doradczych z zakresu zamówień publicznych skierowanych do przedsiębiorców zainteresowanych ubieganiem się o zamówienia publiczne na terenie Polski. Program ten realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, 2014-2020, Oś priorytetowa II Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji, Działanie 2.2 Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku.

Celem niniejszego projektu jest wzrost liczby przedsiębiorstw z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw \[dalej również: MMŚP\], których pracownicy \[dalej również: Uczestnicy\] będą mogli nabyć kompetencje zawodowe z zakresu zamówień publicznych. Kompetencje te mają umożliwić podmiotom z sektora MMŚP na skuteczniejsze rywalizowanie o zamówienia publiczne w Polsce. Uczestnikami projektu mogą być wyłącznie osoby, które są zaangażowane lub planują zaangażowanie w proces ubiegania się danego przedsiębiorcy o zamówienia publiczne w Polsce.

Na podstawie zorganizowanego konkursu Spółka została wybrana jako jedyny podmiot mogący realizować ww. projekt na obszarze województw. W ramach prowadzonego projektu Spółka jest zobowiązana do zorganizowania dwóch rodzajów działań, tzw. Ścieżki I oraz Ścieżki II.

W ramach Ścieżki I Wnioskodawca ma zapewnić:

1.  dwa dwudniowe szkolenia z zamówień publicznych dla przedsiębiorstw (32 godziny lekcyjne) realizowanych w grupach szkoleniowych wraz z pracownikami delegowanymi przez inne MMŚP:,
    1.  część I teoretyczna (16 godzin lekcyjnych)
    2.  część II warsztatowa z komputerami (16 godzin lekcyjnych) przeprowadzana w odstępie 1 tygodnia od części I oraz
2.  część III tzw. „doradztwo poszkoleniowe’’ czyli konsultacje poszkoleniowe z zamówień publicznych dla uczestników szkolenia w wymiarze 8 godzin zegarowych realizowanym odrębnie dla Uczestników delegowanych przez MMŚP mające na celu utrwalenie wiadomości zdobytych na szkoleniu i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości. Kontynuacja szkolenia w ramach tej części realizowana jest średnio 1 miesiąc po ukończonych szkoleniach o których mowa w punkcie 1. Jest to optymalny czas na przetestowanie w praktyce zdobytej wiedzy i umiejętności oraz pojawienie się pytań i wątpliwości. Zgodnie z wymogami PARP dodatkowe szkolenie - konsultacje - tzw. „doradztwo poszkoleniowe" odbywa się w formie bezpośrednich spotkań w siedzibie MMŚP, a w sytuacji braku możliwości lokalowych MMŚP w siedzibie Wnioskodawcy lub w wynajętej sali. W ramach tej część następuje:
    1.  weryfikacja poziomu wiedzy Uczestników po szkoleniu,
    2.  wyjaśnienie powstałych wątpliwości,
    3.  przygotowywanie MMŚP do samodzielnego wyszukania ogłoszeń z zakresu zamówień publicznych,
    4.  analiza obszarów ryzyk związanych z ubieganiem się o zamówienia publiczne w branży danego MMŚP,
    5.  wyszukiwanie aktualnych zamówień publicznych atrakcyjnych dla MMŚP,
    6.  zwrócenie uwagi na kluczowe obszary, analiza zapisów SIWZ i umów (kary umowne, rękojmia, gwarancja, obowiązki wykonawcy, kryteria środowiskowe i społeczne),
    7.  identyfikacja głównych powodów ewentualnego braku sukcesów w uzyskiwaniu zamówień publicznych,
    8.  ocena i rekomendacja zmian w kluczowych dokumentach, stworzenie/modyfikacja wzorów dokumentów związanych z zamówieniami publicznymi (np. umowa konsorcjum, wzory pełnomocnictw),
    9.  wypracowanie rozwiązań prawno-organizacyjnych usprawniających wewnętrzne procedury MMŚP dot. zamówień publicznych.

Część ta kończy się wypełnieniem wraz z MMŚP formularza potwierdzającego wykonanie ww. usług ze spisem wypracowanych dokumentów.

Zgodnie z zasadami projektu w ramach Ścieżki I do obowiązków MMŚP należy m. in.:

*   zapewnienie obecności Uczestnika/ów projektu w co najmniej 90% łącznej liczby godzin zajęć szkoleniowych opisanych w punkcie 1 oraz 100% godzin wskazanych w punkcie 2 realizowanych w ramach Ścieżki I oraz zaliczenia przez niego/nich udziału zgodnie z procedurami obowiązującymi w ramach projektu (min. 60% prawidłowych odpowiedzi w teście końcowym). Dopuszczalna jest nieobecność podczas max. 4 godzin zajęć w ramach całego szkolenia. W przypadkach losowych potwierdzonych stosownym dokumentem (np. zwolnienie lekarskie, wypis ze szpitala itp.), możliwe jest zaliczenie opuszczonych zajęć, poprzez udział w zajęciach z inną grupą, zgodnie z procedurami obowiązującymi w ramach realizowanego projektu, jak również poprawa testu końcowego,
*   zapewnienie podpisywania przez Uczestnika/ów projektu list obecności na szkoleniu i doradztwie poszkoleniowym,
*   zapewnienie podpisania przez osobę upoważnioną do reprezentowania MMŚP formularza dotyczącego usług poszkoleniowych zawierającego m.in. spis wypracowanych z doradcą dokumentów.

W ramach Ścieżki II, Wnioskodawca świadczy dodatkowe indywidualne doradztwo dostosowane do potrzeb MMŚP w zakresie zamówień publicznych dla przedsiębiorstw. Doradztwo to realizowane jest w punktach konsultacyjno-doradczych. Warunkiem uczestnictwa w Ścieżce II jest ukończenie przez pracowników delegowanych z MMŚP Ścieżki I projektu. Udział w Ścieżce II projektu nie jest obowiązkowy. Celem doradztwa w ramach Ścieżki II jest wsparcie MMŚP w przygotowywaniu i składaniu ofert przetargowych, w tym dokumentacji potwierdzającej brak przesłanek do wykluczenia, potwierdzającej spełnianie warunków podmiotowych wskazanych w przetargu, przygotowywanie pism w postępowaniu, także odwoławczym przed Krajową Izbą Odwoławczą, rozwiązaniu problemów związanych z postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, w którym uczestniczy lub jest zainteresowane dane przedsiębiorstwo, a także zapewnienie ochrony interesów MMŚP w danym postępowaniu i przygotowanie oferty pozbawionej błędów formalnych.

Zgodnie z regulaminem projektu usługi świadczone przez Spółkę zarówno w zakresie Ścieżki I jak Ścieżki II „będą dostępne za częściową odpłatnością ponoszoną przez MMŚP”. W związku z powyższym, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie będącym załącznikiem do umowy o dofinansowanie podpisanej pomiędzy Wnioskodawcą a PARP koszty świadczenia ww. usług są pokrywane z dwóch źródeł:

1.  dotacji otrzymanej od PARP w wysokości 87,86% kosztów Ścieżki I i Ścieżki II,
2.  wpłat otrzymanych od MMŚP delegujących swoich pracowników w wysokości 12,14% kosztów, tzw. wkład własny.

Zgodnie z zasadami projektu i umowami zawartymi z poszczególnymi MMŚP oraz art. 31 i 18 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 różnica pomiędzy kosztem usługi, a częściową odpłatnością poniesioną przez MMŚP stanowi dla tych przedsiębiorców wartość pomocy de minimis lub pomocy publicznej szkoleniowej w przypadku Ścieżki I oraz pomocy de minimis lub pomocy publicznej na usługi doradcze w przypadku Ścieżki II.

W umowach pomiędzy Spółką a MMŚP wskazywana jest kwota częściowej odpłatności należnej od MMŚP odrębnie za wszystkie usługi świadczone w ramach Ścieżki I (jedna kwota) i Ścieżki II (druga kwota, o ile MMŚP jest zainteresowane również Ścieżką II) oraz kwota pomocy de minimis jaką otrzymują przedsiębiorcy (żaden z przedsiębiorców nie skorzystał z pomocy publicznej). Wartość pomocy de minimis ustalona jest w oparciu o jednostkowy koszt udziału Uczestnika w projekcie.

Kwota dotacji otrzymanej od PARP została określona na podstawie kosztów szkolenia założonej przez PARP liczby przedsiębiorstw, które powinny wziąć udział w projekcie. Tak ustalona kwota została wypłacona Spółce przed wykonaniem usług. Dotacja ta mogła być przeznaczona wyłącznie na realizację projektu, w tym m. in. na wynajem sal szkoleniowych, sprzętu, trenerów, zakup materiałów szkoleniowych dla Uczestników, itd. Wśród wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją projektu nie było wydatków o charakterze inwestycyjnym, takich jak np. nabycie środków trwałych, które mogłyby być wykorzystane w innym projekcie. Ponadto, Spółka jest w stanie jednoznacznie przypisać każdy wydatek jako związany albo z usługami świadczonymi w ramach Ścieżki I albo z usługami świadczonymi w ramach Ścieżki II, tzn. nie ma takiego wydatku, który byłby powiązany zarówno ze Ścieżką I jak i ze Ścieżką II. Spółka prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dotyczącą tego projektu w podziale na zadania i Ścieżki.

Zgodnie z zasadami projektu Spółka jest zobowiązana do zwrotu całości lub części dotacji np. w sytuacji:

1.  wykrycia nieprawidłowości w realizacji projektu, np.:
    1.  mniejszej niż zakładana liczbie MMŚP biorących udział w projekcie lub
    2.  niespełnienia określonych wskaźników rezultatu, np. gdy mniejszy niż zakładany przez PARP procent Uczestników zda testy wiedzy przeprowadzane podczas ostatniej części Ścieżki I (porównaj powyżej opis zadań wchodzących w skład Ścieżki I)
2.  gdy MMŚP nie wpłaci swojej części odpłatności za usługi i tym samym Wnioskodawca nie uzyska środków na pokrycie tzw. wkładu własnego.

Ponadto, w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania przez MMŚP i/lub Uczestnika jego / ich zobowiązań zawartych w umowie, Wnioskodawca ma prawo żądać od MMŚP zapłaty stosownych kar umownych. Na przykład w przypadku absencji Uczestnika projektu na więcej niż 10% zajęć, Spółka może naliczyć karę umowną w kwocie odpowiadającej wartości pełnego kosztu związanego z realizacją usług w ramach Ścieżki I oraz w ramach Ścieżki II (o ile to dotyczy danego MMŚP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota dotacji otrzymanej od PARP stanowi element składowy podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Ścieżki I ?
2.  Czy usługi świadczone w ramach Ścieżki I stanowią kompleksową usługę szkolenia na potrzeby stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT") ?
3.  Jaką stawką VAT są opodatkowane usługi świadczone w ramach Ścieżki I ?
4.  Czy Spółce przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są związane z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach Ścieżki I ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 1 – cenotwórczy charakter dotacji

Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona w stanie faktycznym dotacja otrzymana od PARP powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Ścieżki I.

Ad. 2 - Ścieżka I jako kompleksowa usługa szkoleniowa

Zdaniem Spółki świadczone przez nią wszystkie usługi w ramach Ścieżki I wchodzące w skład części I, II oraz III stanowią kompleksową usługę szkolenia na potrzeby stosowania ustawy o VAT.

Ad. 3 - Stawka VAT dla usług świadczonych w ramach Ścieżki I

Zdaniem Spółki, wszystkie usługi świadczone w ramach Ścieżki I korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione w odniesieniu do punktu 1, 2 oraz 3 zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniem z podatku VAT objęta będzie zarówno dotacja jak i wymagany wkład własny płacony przez Uczestnika.

Ad. 4 - prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze Ścieżką I

Spółka stoi na stanowisku, iż nie przysługuje jej prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są związane z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach Ścieżki I.

Ad .1 - cenotwórczy charakter dotacji - uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy kwota dotacji otrzymanej od PARP stanowi element składowy podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Ścieżki I.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Tym samym, w celu ustalenia czy dotacja otrzymana od PARP stanowi element składowy podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Ścieżki I należy ustalić czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym:

1.  Zgodnie z regulaminem projektu usługi świadczone przez Spółkę m in. w zakresie Ścieżki I „będą dostępne za częściową odpłatnością ponoszoną przez MMŚP”.
2.  Wysokość pomocy de minimis udzielanej MMŚP i tym samym dotacji ustalona jest w oparciu o jednostkowy koszt udziału Uczestnika w projekcie. Kwota odpłatności MMŚP i kwota dotacji są wprost wskazane w każdej umowie zawieranej z MMŚP.
3.  Kwota dotacji może być przeznaczona wyłącznie na realizację niniejszego projektu.
4.  Całkowita kwota dotacji jest zależna od liczby MMŚP biorących udział w projekcie -w przypadku niespełnienia określonych warunków Spółka zobowiązana jest do zwrotu całości lub części dotacji.
5.  W przypadku braku uzyskania wpłaty ze strony MMŚP, i tym samym braku środków na pokrycie wkładu własnego w projekcie, Spółka ma obowiązek zwrócić część dotacji otrzymanej na sfinansowanie usług, które miały być wyświadczone temu podmiotowi.
6.  W przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania przez MMŚP i/lub Uczestnika jego / ich zobowiązań zawartych w umowie, Wnioskodawca ma prawo żądać od MMŚP zapłaty stosownych kar umownych, np. w wysokości pełnego kosztu związanego z realizacją usług.

W opinii Spółki powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na bezpośredni wpływ dotacji na cenę świadczonych przez nią usług. Dzięki otrzymaniu przedmiotowej dotacji Spółka może zaoferować MMŚP świadczenie usług po cenie stanowiącej zaledwie 12,14% kosztów tych usług. Kwota dotacji może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie kosztów świadczenia tych usług. Dodatkowo w przypadku niespełnienia określonych wymogów, Spółka zobowiązana jest zwrócić część dotacji. Równocześnie, jeżeli konieczność zwrotu dotacji wynika z winy MMŚP lub delegowanych przez nich Uczestników, Spółka na podstawie umów z MMŚP ma możliwość domagania się zapłaty przez MMŚP całości kosztów usług.

Kwestia wpływu dotacji na cenę była przedmiotem orzecznictwa sądowego, w tym. m. in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2016 r. (sygn. akt: I SA/Sz 1363/15, orzeczenie prawomocne), w którym sąd analizował cenotwórczy charakter dotacji. W wyroku tym sąd stwierdził co następuje:

„(\`(...)\`) należy wskazać, że dotacja w części przeznaczonej na finansowanie usług doradczych świadczonych przez Skarżącą ma charakter cenotwórczy, skoro 90% ceny usługi finansowane jest z dotacji, a jedynie 10% płaci przedsiębiorca korzystający z usługi doradczej. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Jest wręcz odwrotnie, sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi określoną ryczałtowo przez Skarżącą. Kwotą należną za usługę jest kwota 120 zł, jest to bowiem cena całego świadczenia. Gdyby Skarżąca nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów usługi, przedsiębiorca nie płaci 120 zł, a jedynie 12 zł, dotacja ma więc proste przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). Dotacja w tym przypadku znacznie wpływa na cenę usługi, redukuje bowiem kwotę należną o 90%.

(\`(...)\`)

uzyskana przez Skarżącą dotacja, - jak wynika to z wniosku o interpretację - nie jest przeznaczona „ogólnie” na pokrycie kosztów działalności Skarżącej, lecz na pokrycie wydatków na usługi doradcze na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych potencjalnych, obecnych i przyszłych przedsiębiorców, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. (\`(...)\`)

W ocenie Sądu przyznana przez PARP dotacja w okolicznościach przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, na co zasadnie wskazał Organ, w części przeznaczonej na dofinansowanie usług doradczych świadczonych przez Skarżącą, zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u.

(\`(...)\`)

zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę.”

Na cenotwórczy charakter dotacji, która w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia wielokrotnie wskazywał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach, np. z 16 stycznia 2018 r., nr 0461-ITPP2.4512.681.2016.8.RS, 26 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.882.2017.1.APR, 24 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.860.2017.1.MK , , 20 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.578.2017.2.RSZ, 19 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.521.2017.2.JO, 29 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.500.2017.2.WN.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona w stanie faktycznym dotacja otrzymana od PARP powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Ścieżki I.

Ad. 2 - Ścieżka I jako kompleksowa usługa szkoleniowa - uzasadnienie

Zdaniem Spółki świadczone przez nią wszystkie usługi w ramach Ścieżki I wchodzące w skład części I, II oraz III stanowią kompleksową usługę szkolenia na potrzeby stosowania ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji pojęcia świadczenia kompleksowego. Pojęcie to zostało wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w szeregu orzeczeniach.

Co do zasady Trybunał stoi na stanowisku, iż do świadczenia kompleksowego dochodzi, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok C-41/04 Levob). Wówczas jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (tzn. są tak samo opodatkowane). Za świadczenie pomocnicze uznaje się takie świadczenie, które dla klientów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jedynie środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (por. wyrok C-276/09 Everything).

Także prawodawstwo unijne, które w ramach omawianego Programu miało wpływ na sposób kalkulacji i wysokość dotacji przyznawanej przez PARP wskazuje na nierozerwalny charakter poszczególnych części realizowanych w ramach Ścieżki I i kompleksowość usługi szkoleniowej. Wynika to z Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 oraz artykułu 31 ust. 3 lit. a-c. Pomoc szkoleniowa do której stosuje się m.in. artykuł 31 ust 3 pkt b i c tego Rozporządzenia, stanowi że kosztem kwalifikowanym objętym pomocą szkoleniową są „koszty operacyjne wykładowców i uczestników szkolenia bezpośrednio związane z projektem szkoleniowym, takie jak koszty podróży, materiały bezpośrednio związane z projektem, amortyzacja narzędzi i wyposażenia w zakresie, w jakim są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby projektu szkoleniowego \`(...)\`” oraz „koszty usług doradczych związanych z projektem szkoleniowym”. Stąd w przypadku Wnioskodawcy koszt części III w ramach Ścieżki I, czyli tzw. konsultacje poszkoleniowe - jest objęty dofinansowaniem w takiej samej wysokości jak szkolenia, w przeciwieństwie do wskazanych w art. 18 ust. 3 i 4 rozporządzenia Komisji (UE) ni 651/2014 usług doradczych finansowanych w ramach Pomocy na usługi doradcze na rzecz MMŚP, gdzie intensywność pomocy jest niższa, a „Kosztami kwalifikowalnymi są koszty usług doradczych świadczonych przez doradców zewnętrznych”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka zwraca uwagę, iż usługi świadczone w ramach Ścieżki I stanowią jedną nierozerwalną usługę szkoleniową. Na powyższe wskazują następujące czynniki:

1.  Kompletność procesu nauczania

W ramach Ścieżki I Uczestnicy projektu nabywają nowe kompetencje w zakresie zamówień publicznych w trzech następujących po sobie częściach, które tworzą całość, w kontekście procesu edukacji:

1.  część I - przekazanie wiedzy teoretycznej w ramach szkoleń teoretycznych,
2.  część II - próba zastosowania wiedzy teoretycznej do narzuconych przez prowadzącego przykładów - warsztatowa część szkolenia,
3.  część III - zweryfikowanie nabytej dotychczas wiedzy i doświadczenia, wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości oraz próba zastosowania zdobytych umiejętności do realnych problemów z jakimi mierzy się dany Uczestnik szkolenia - tzw. „doradztwo poszkoleniowe".

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych części oznaczałby, że proces nauczania byłby nieskuteczny oraz niekompletny. Oczywistym jest bowiem, że w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. podniesienia kwalifikacji zawodowych danego Uczestnika funkcjonującego w danym konkretnym przedsiębiorstwie, koniecznym jest najpierw przekazanie mu wiedzy teoretycznej, następnie podstaw podbudowy praktycznej, a dopiero w końcowym etapie można przejść do przeszkolenia go w zakresie szczególnych rozwiązań / zagadnień, z którymi będzie się on spotykał w swojej praktyce zawodowej. Brak tej ostatniej części szkolenia mógłby doprowadzić do sytuacji, w której pracownik zyskałby pewną ogólną wiedzę na temat zamówień publicznych, której jednak nie umiałby zastosować w swojej praktyce zawodowej. Tym samym, efektywnie nie podniósłby on swoich kwalifikacji zawodowych i cel szkolenia nie byłby osiągnięty.

Podobnie trudno jest sobie wyobrazić szkolenie z pomięciem części I (czyli bez przekazania wiedzy teoretycznej) lub z pominięciem części II (czyli z przejściem od wiedzy teoretycznej od razu do bardzo szczegółowych zagadnień, bez jakiejkolwiek wcześniej podbudowy praktycznej).

W związku z powyższym, zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i z punktu widzenia MMŚP lub Uczestnika, wszystkie wyżej wymienione części stanowią elementy jednej kompleksowej usługi szkoleniowej, której efektem ma być podniesienie kwalifikacji zawodowych danego Uczestnika.

1.  Obowiązek udziału we wszystkich częściach Ścieżki I

Jak wskazano w stanie faktycznym, jednym z obowiązków MMŚP jest zapewnienie obecności Uczestnika/ów projektu w co najmniej 90% łącznej liczby godzin zajęć szkoleniowych oraz w 100% godzin wskazanych w punkcie 2 stanu faktycznego realizowanych w ramach Ścieżki I oraz zaliczenia przez niego/nich udziału zgodnie z procedurami obowiązującymi w ramach projektu (min. 60% prawidłowych odpowiedzi w teście końcowym).

Powyższe wprost wskazuje na nierozdzielny charakter wszystkich usług wchodzących w skład Ścieżki I. Ani MMŚP ani Uczestnik nie mogą zrezygnować z któregokolwiek części Ścieżki I, gdyż dopiero po odbyciu wszystkich części Ścieżki I oraz zdaniu egzaminu końcowego uznaje się, iż proces szkolenia dobiegł końca. Przerwanie tego procesu na którymkolwiek etapie i rezygnacja z dalszego udziału w Ścieżce I organizowanej przez Wnioskodawcę powoduje, iż usługi wyświadczone dotychczas w ramach Ścieżki I nie kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem. W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do żądania zapłaty stosownych kar umownych od MMŚP, w tym m.in. w wysokości pełnego kosztu związanego z realizacją usług w ramach Ścieżki I.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, iż została wybrana jako jedyny podmiot mogący realizować ww. projekt na obszarze województw. W związku z powyższym, nawet gdyby dane przedsiębiorstwo zdecydowało o rezygnacji ze szkolenia np. po części I, nie miałoby ono w praktyce możliwości zakupu usług wchodzących w skład części II oraz III od innych podmiotów na warunkach zaproponowanych przez PARP i Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli dane przedsiębiorstwo jest zainteresowane nabyciem usług szkoleniowych organizowanych w ramach omawianego programu na terenie województw A lub B, jest ono zobowiązane do skorzystania z usług Spółki i do uczestnictwa we wszystkich częściach Ścieżki I.

1.  Ustalenie jednej ceny za wszystkie usługi wchodzące w skład Ścieżki I

Dodatkową okolicznością wskazującą na kompleksowy charakter usług wchodzących w skład Ścieżki I jest fakt, iż kwota odpłatności MMŚP za udział w Ścieżce I jest ustalana w umowach z MMŚP w jednej kwocie - wartości. To znaczy, że w umowach brak jest wyszczególnienia kwoty odpłatności za poszczególne części Ścieżki I. Powyższe wynika ze wskazanych wyżej okoliczności dotyczących traktowania procesu szkolenia jako całości oraz obowiązku uczestnictwa we wszystkich częściach Ścieżki I. W związku z tym brak jest racjonalnych przesłanek do ustalania odrębnej kwoty wynagrodzenia za poszczególne części Ścieżki I.

Ad. 3 - Stawka VAT dla usług świadczonych w ramach Ścieżki I - uzasadnienie

Zdaniem Spółki wszystkie usługi świadczone w ramach Ścieżki I korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 736 ze zm.; dalej; „Rozporządzenie").

Zgodnie z powyższym przepisem „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane".

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania”. Niemniej, w tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w ramach Ścieżki I są usługami kształcenia zawodowego.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 zdaniem Spółki wszystkie usługi wchodzące skład Ścieżki I stanowią elementy jednej kompleksowej usługi szkoleniowej, której celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych jej Uczestników.

Ponadto, usługi te są bezpośrednio związane z zawodem Uczestnika oraz służą uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych. Jak bowiem opisano to w stanie faktycznym:

*   Uczestnikami projektu mogą być wyłącznie osoby, które są zaangażowane lub planowane do zaangażowania w proces ubiegania się danego przedsiębiorcy o zamówienia publiczne w Polsce,
*   nabyte przez uczestników kompetencje zawodowe mają umożliwić podmiotom z sektora MMŚP na skuteczniejsze rywalizowanie o zamówienia publiczne w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy w dalszej kolejności rozważyć, czy usługi świadczone w ramach Ścieżki I są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Kwestia określenia kiedy dochodzi do finansowania usług kształcenia zawodowego ze środków publicznych była przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 19 czerwca 2012 r. (nr PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298). W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził co następuje:

„Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

(\`(...)\`)

Tym samym w zależności od tego, jaki udział w całkowitym obrocie z tytułu świadczenia danej usługi szkoleniowej będą miały środki publiczne, usługa ta podlegać będzie zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. \[obecnie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia -przyp. własny\] (\`(...)\`) lub nie będzie podlegać zwolnieniu.”

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 kwota dotacji otrzymanej od PARP stanowi element składowy podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Ścieżki I. Tym samym, obrotem Wnioskodawcy z tytułu usług wchodzących w skład Ścieżki I jest suma częściowej odpłatności należnej od MMŚP oraz kwoty dotacji od PARP.

Równocześnie, należy zauważyć, iż kwota dotacji, wynosi 87,86% kosztów szkolenia. Tym samym, w myśl przytoczonej powyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów udział finansowania ze środków publicznych przekroczy próg 70%, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

W rezultacie, zdaniem Spółki, wszystkie usługi świadczone w ramach Ścieżki I korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione w odniesieniu do punktu 1, 2 oraz 3, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniem z podatku VAT objęta będzie zarówno dotacja jak i wymagany wkład własny płacony przez Uczestnika.

Ad. 4 - prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze Ścieżką I - uzasadnienie

Spółka stoi na stanowisku, iż nie przysługuje jej prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są związane z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach Ścieżki I.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania nr 3, zdaniem Spółki wszystkie usługi świadczone w ramach Ścieżki I korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Równocześnie, jak to opisano w stanie faktycznym, Spółka jest w stanie jednoznacznie przypisać każdy wydatek jako związany albo z usługami świadczonymi w ramach Ścieżki I albo z usługami świadczonymi w ramach Ścieżki II, tzn. nie ma takiego wydatku który byłby powiązany zarówno ze Ścieżką I jak i ze Ścieżką II.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż towary i usługi nabyte przez Spółkę na potrzeby realizacji Ścieżki I (np. wynajem sal szkoleniowych), nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków na nabycie tych towarów lub usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie szkoleń i doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka bierze udział w programie realizowanym we współpracy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości \[dalej: PARP\] na realizację projektów szkoleniowo-doradczych z zakresu zamówień publicznych skierowanych do przedsiębiorców zainteresowanych ubieganiem się o zamówienia publiczne na terenie Polski. Program ten realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, 2014-2020, Oś priorytetowa II Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji, Działanie 2.2 Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku.

Celem niniejszego projektu jest wzrost liczby przedsiębiorstw z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw \[dalej również: MMŚP\], których pracownicy \[dalej również: Uczestnicy\] będą mogli nabyć kompetencje zawodowe z zakresu zamówień publicznych. Kompetencje te mają umożliwić podmiotom z sektora MMŚP na skuteczniejsze rywalizowanie o zamówienia publiczne w Polsce. Uczestnikami projektu mogą być wyłącznie osoby, które są zaangażowane lub planują zaangażowanie w proces ubiegania się danego przedsiębiorcy o zamówienia publiczne w Polsce.

Na podstawie zorganizowanego konkursu Spółka została wybrana jako jedyny podmiot mogący realizować ww. projekt na obszarze województw. W ramach prowadzonego projektu Spółka jest zobowiązana do zorganizowania dwóch rodzajów działań, tzw. Ścieżki I oraz Ścieżki II.

Zgodnie z regulaminem projektu usługi świadczone przez Spółkę „będą dostępne za częściową odpłatnością ponoszoną przez MMŚP”. W związku z powyższym, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie będącym załącznikiem do umowy o dofinansowanie podpisanej pomiędzy Wnioskodawcą a PARP koszty świadczenia ww. usług są pokrywane z dwóch źródeł:

1.  dotacji otrzymanej od PARP w wysokości 87,86% kosztów Ścieżki I i Ścieżki II,
2.  wpłat otrzymanych od MMŚP delegujących swoich pracowników w wysokości 12,14% kosztów, tzw. wkład własny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach Ścieżki I.

Jak wskazano wyżej jedynie dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie otrzymywane przez Wnioskodawcę od PARP dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług szkoleniowych. Dzięki dotacjom, Wnioskodawca świadczy MMŚP swoje usługi po cenie stanowiącej 12,14% kosztów tych usług (tyle wynosi wkład własny przedsiębiorstw delegujących swoich pracowników na szkolenia).

Kwota dotacji otrzymanej od PARP została określona na podstawie kosztów szkolenia założonej przez PARP liczby przedsiębiorstw, które powinny wziąć udział w projekcie. Jak wynika z opisu sprawy, dotacja mogła być przeznaczona wyłącznie na realizację projektu, w tym m. in. na wynajem sal szkoleniowych, sprzętu, trenerów, zakup materiałów szkoleniowych dla Uczestników, itd. Wśród wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją projektu nie było wydatków o charakterze inwestycyjnym, takich jak np. nabycie środków trwałych, które mogłyby być wykorzystane w innym projekcie. Spółka jest w stanie jednoznacznie przypisać każdy wydatek jako związany albo z usługami świadczonymi w ramach Ścieżki I.

Ponadto, zgodnie z zasadami projektu Spółka jest zobowiązana do zwrotu całości lub części dotacji w sytuacji wykrycia nieprawidłowości w realizacji projektu, np.: mniejszej niż zakładana liczbie MMŚP biorących udział w projekcie lub niespełnienia określonych wskaźników rezultatu, np. gdy mniejszy niż zakładany przez PARP procent Uczestników zda testy wiedzy przeprowadzane podczas ostatniej części Ścieżki I lub gdy MMŚP nie wpłaci swojej części odpłatności za usługi i tym samym Wnioskodawca nie uzyska środków na pokrycie tzw. wkładu własnego.

Reasumując, należy wskazać, że dofinansowanie otrzymane na realizację opisanych projektów szkoleniowo – doradczych z zakresu zamówień publicznych w ramach Ścieżki I , realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

Ad. 2 i 3

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przy czym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie zawartego w niej upoważnienia.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 3 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Nadmienić należy, że powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że proces edukacji w zakresie zamówień publicznych realizowany przez Wnioskodawcę w ramach Ścieżki I obejmuje :

*   część I – przekazanie wiedzy teoretycznej;

*   część II – warsztaty szkoleniowe (zastosowanie wiedzy teoretycznej do przykładów narzuconych przez prowadzącego szkolenie) oraz

*   część III – doradztwo poszkoleniowe obejmujące zweryfikowanie nabytej wiedzy, wyjaśnienie powstałych wątpliwości, próbę zastosowania zdobytej wiedzy do realnych problemów.

W przypadku braku którejkolwiek części proces nauczania byłby niekompletny i nieskuteczny. Brak np. ostatniej części szkolenia mógłby doprowadzić do sytuacji, w której uczestnik szkolenia zyskałby wiedzę ogólną na temat zamówień publicznych, nie umiałby jednak zastosować tej wiedzy w swojej praktyce zawodowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, jednym z obowiązków MMŚP jest zapewnienie obecności Uczestnika/ów projektu w co najmniej 90% łącznej liczby godzin zajęć szkoleniowych oraz w 100% godzin wskazanych w punkcie 2 stanu faktycznego realizowanych w ramach Ścieżki I (tj w części II szkolenia - „doradztwo poszkoleniowe”) oraz zaliczenia przez niego/nich udziału zgodnie z procedurami obowiązującymi w ramach projektu (min. 60% prawidłowych odpowiedzi w teście końcowym). Uczestnik szkolenia nie może zrezygnować z któregokolwiek części Ścieżki I, gdyż dopiero po odbyciu wszystkich części Ścieżki I oraz zdaniu egzaminu końcowego uznaje się, iż proces szkolenia dobiegł końca. Przerwanie tego procesu na którymkolwiek etapie i rezygnacja z dalszego udziału w Ścieżce I organizowanej przez Wnioskodawcę powoduje, iż usługi wyświadczone dotychczas w ramach Ścieżki I nie kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem. W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do żądania zapłaty stosownych kar umownych od MMŚP, w tym m.in. w wysokości pełnego kosztu związanego z realizacją usług w ramach Ścieżki I.

W umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i MMŚP brak jest wyszczególnienia kwoty odpłatności za poszczególne części Ścieżki I, odpłatność została określona w jednej kwocie, obejmującej cały proces szkolenia (wszystkie części).

Ponadto, Wnioskodawca został wybrany jako jedyny podmiot mogący realizować ww. projekt szkoleniowy na obszarze województw. W związku z powyższym, nawet gdyby Uczestnik szkolenia zdecydował o rezygnacji ze szkolenia np. po części I, nie miałby możliwości zakupu usług wchodzących w skład części II oraz III od innych podmiotów na warunkach zaproponowanych przez PARP i Wnioskodawcę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wszystkie wymienione wyżej części szkolenia w ramach Ścieżki I stanowią elementy jednej kompleksowej usługi, której efektem ma być podniesienie kwalifikacji zawodowych danego Uczestnika.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca bierze udział w programie realizowanym we współpracy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, polegającym na realizacji projektów szkoleniowo – doradczych z zakresu zamówień publicznych, skierowanych do przedsiębiorstw zainteresowanych ubieganiem się o zamówienia publiczne na terenie Polski. Program ten jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, 2014-2020. Na podstawie konkursu Wnioskodawca został wybrany jako jedyny podmiot mogący realizować ww. projekt na obszarze województw A i B. Uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę mogą być wyłącznie osoby, które są zaangażowane lub planowane do zaangażowania w proces ubiegania się danego przedsiębiorcy o zamówienia publiczne. Celem projektu, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jest wzrost liczby przedsiębiorstw z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, których pracownicy będą mogli nabyć kompetencje zawodowe z zakresu zamówień publicznych. Nabyte w ramach szkolenia kompetencje mają umożliwić podmiotom z sektora MMŚP skuteczniejsze rywalizowanie o zamówienia publiczne w Polsce.

Zgodnie z regulaminem projektu koszty usług świadczonych przez Spółkę w zakresie Ścieżki I w 87,86% pokrywane są z dotacji otrzymanej z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Tym samym, udział finansowania ze środków publicznych przekroczy próg 70%, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi ściśle związane z usługami szkolenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż jak wskazuje organizowane przez niego szkolenia są związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zaangażowanych w procedury udzielania zamówień publicznych a podmiot, który zawiera umowę z Wnioskodawcą na zorganizowanie szkolenia (PARP) finansuje 87,86% kosztów ze środków publicznych.

W konsekwencji, wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Ścieżki I będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ad. 4

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy. Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach realizacji Ścieżki I będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest natomiast tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach Ścieżki I.

Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w analizowanej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.