Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-128/12/13-20/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem niniejszej interpretacji, ze względu na fakt, iż przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.07.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 35/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 13.09.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2012r. (data wpływu 09.02.2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.03.2012r. (data wpływu 30.03.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21.03.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 26.03.2012r.) oraz pismem z dnia 31.05.2012r. (data wpływu 04.06.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24.05.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 28.05.2012r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży działek o numerach 242/1, 242/2, 242/3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.02.2012r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży działek o numerach 242/1, 242/2, 242/3. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.03.2012r., złożonym w dniu 28.03.2012r. (data wpływu 30.03.2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.03.2012r. oraz pismem z dnia 31.05.2012r., złożonym w dniu 01.06.2012r. (data wpływu 04.06.2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24.05.20112r.

Na podstawie umowy, zawartej w dniu 29 stycznia 2009 X\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „X\`(...)\` ”) nabyła od dotychczasowego właściciela nieruchomość, składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach.

Spółka wskazuje, iż w momencie podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem.

Na opisanych powyżej działkach znajdowały się następujące budynki lub budowle:

*   wał ziemny z trybunami otaczającymi tor żużlowy,

*   zadaszenie sektora centralnego z pomieszczeniami obserwatorów,

*   budynek klubowy z lokalem gastronomicznym,

*   budynki warsztatowo-garażowe,

*   budynki magazynowo-gospodarcze,

*   toalety,

*   budynki kasowe,

*   budynek rozdzielni,

*   portiernia,

*   wiata.

Cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (składających się z działek określonych w umowie) została określona w jednej kwocie. Do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna wartość, nie przedstawiały one bowiem żadnej wartości ekonomicznej.

Należy zaznaczyć, iż w podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania nieruchomości, najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność nieruchomości. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej powyższe prace nie zostały przeprowadzone.

Uchwałą nr 228/07 Rady Miasta \`(...)\` z dnia 13 grudnia 2007 r. dla obszaru nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze wskazanym planem, przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu to: „tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000m2, usługi”. Plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie 31 marca 2008 r.

Spółka wskazuje, iż nieruchomości, które nabyła od właściciela zostały nabyte z przeznaczeniem pod zabudowę - wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem.

Na podstawie przygotowanego projektu rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach (wszelkie naniesienia znajdujące się w chwili nabycia na nabywanych działkach nie przedstawiały dla Spółki jakiejkolwiek wartości) Spółka zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów.

W chwili zawarcia transakcji zarówno Spółka, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT).

W związku z powyższym, Spółka, jako podmiot, który w przypadku zmiany kwalifikacji powyższej transakcji dla celów VAT przez poprzedniego właściciela (a w konsekwencji wystawienia przez niego faktury VAT), będzie potencjalnie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na skorygowanej przez poprzedniego właściciela faktury VAT, powzięła wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia transakcji przez dotychczasowego właściciela.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31.05.2012r. Wnioskodawca podaje, następujące informacje:

1.  Trzy z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez X\`(...)\` ), były przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej. Pozostałe działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy też umów o podobnych charakterze.
2.  Nieruchomość została nabyta przez gminę \`(...)\` przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 działki zostały nabyte przez gminę \`(...)\` z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody \`(...)\` z dnia 15 września 1992r., natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, decyzje potwierdzające ich nabycie zostały wydane w dniu 1 lipca 1991 r. (przy czym wskazane decyzje dotyczyły bezpośrednio działek gruntu, z których później zostały wyodrębnione działki składające się na Nieruchomość).
3.  Budowle znajdujące się na Nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprecyzowane w piśmie z dnia 28.03.2012r.:

Czy w przypadku ujęcia przez Spółkę w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego która będzie wynikała z otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, na której zostanie wykazana kwota podatku VAT w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym transakcji (na skutek zaklasyfikowania jej jako dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę), do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - co oznacza, że Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze, zaś otrzymana faktura w sposób prawidłowy będzie traktowała dokonaną dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę?

Stanowisko Wnioskodawcy adekwatne do pytania, zawarte w piśmie z dnia 28.03.2012r.:

W ocenie Spółki, w przypadku ujęcia przez Spółkę w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego, która będzie wynikała z otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, na której zostanie wykazana kwota podatku VAT w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym transakcji (na skutek zaklasyfikowania jej jako dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę), do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - co oznacza, że Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze, zaś otrzymana faktura w sposób prawidłowy będzie traktowała dokonaną dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Powyższe wynika z okoliczności, iż opisana w stanie faktycznym transakcja - uwzględniając jej obiektywne cechy - powinna była zostać zaklasyfikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

1\. Wstęp

Jak już Spółka wskazała w stanie faktycznym, nieruchomości, które zostały nabyte od Właściciela przeznaczone zostały do wybudowania centrum handlowego (lub biur) z lokalami pod wynajem, zaś budynki oraz budowle zlokalizowane na nieruchomości w chwili sprzedaży nie przedstawiały dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej oraz z założenia - już w chwili dokonania transakcji przeznaczone były do rozbiórki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku, właściciel powinien był wystawić na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT grunt przeznaczony pod zabudowę podlega pod podstawową stawkę VAT) - przedmiotem dostawy była bowiem nie dostawa budynków i budowli (która mogła korzystać ze zwolnienia), a dostawa gruntu, który z ekonomicznego punktu widzenia stanowił niezabudowany grunt. W konsekwencji, w przypadku wystawienia takiej faktury Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2\. Aspekt ekonomiczny transakcji

Należy zaznaczyć, iż dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej danej czynności w celu określenia skutków na gruncie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny, a nie prawny (cywilnoprawny) danej transakcji. Dana transakcja powinna być zatem oceniana biorąc pod uwagę jej ekonomiczny sens i zamiar stron.

Opisany powyżej sposób dokonywania oceny poszczególnych transakcji znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”), jak również polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w orzeczeniu w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), ETS podkreślił, iż „(\`(...)\`) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT”. Ekonomiczny, a nie prawny, aspekt oceny skutków poszczególnych czynności dla celów VAT wyrażony został również w orzeczeniu ETS w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht).

Natomiast w wyroku w sprawie C-461/08 Don Bosco Trybunał jednoznacznie przesądził, iż przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób iż: „zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

W uzasadnieniu do powyższego wyroku Trybunał wskazał, iż „W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, w okolicznościach takich jak te opisane przez sąd krajowy, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

Do powyższych konkluzji Trybunał doprowadziły następujące argumenty:

*   Przede wszystkim, Trybunał wskazał, iż co do zasady, „każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17)” (punkt 35 uzasadnienia);

*   Trybunał wskazał jednak, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 51 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 53 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19)” (punkt 36 oraz 37 uzasadnienia);

*   W konsekwencji Trybunał uznał iż „Należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca są ściśle powiązane, Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby, najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25)” (punkt 39 uzasadnienia).

W podobny sposób do kwestii ekonomicznej analizy transakcji dla potrzeb VAT podchodzą również sądy krajowe, zwłaszcza w kontekście definicji dostawy towarów. W szczególności, takie podejście widoczne jest w rozstrzygnięciu składu 7 sędziów NSA (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06) dotyczącym uznania za dostawę towarów ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. NSA stwierdził w nim, że „(\`(...)\`) uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel”.

Również w innych orzeczeniach sądy nakazują rozpatrywać poszczególne transakcje biorąc pod uwagę ich ekonomiczny sens. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż „(\`(...)\`) W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji”.

Na ekonomiczny aspekt rozumienia transakcji dla celów VAT wskazuje również doktryna prawa podatkowego. Przykładowo J. Martini oraz Ł. Karpiesiuk („VAT w Orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, Warszawa 2007, str. 75) wskazują, iż „(\`(...)\`) przy omawianej kwestii warto odwołać się do stwierdzenia zawartego w pkt 23 orzeczenia w sprawie C-260/95 DFDS, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznaczałoby to, że w celu określenia, czy dostawa towarów miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W porównaniu z uprzednio obowiązującą ustawą o VAT oznacza to przesunięcie punktu ciężkości z kryterium prawnego (wystąpienie sprzedaży, darowizny itp.) na kryterium ekonomiczne (posiadanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą)”. Podobne argumenty wskazuje również T. Michalik („VAT. Komentarz”, Warszawa 2007, str. 97-98.).

W konsekwencji, w przypadku transakcji dotyczącej nieruchomości opisanych w stanie faktycznym należy, zdaniem Spółki, uznać, iż przedmiotem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W związku z tym, konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu. Za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron umowy, które już w umowie przedwstępnej uzgodniły, iż przedmiotem sprzedaży mają być określone działki gruntu. W umowie przedwstępnej nie wymieniono nawet znajdujących się na tych działkach obiektów - nie przedstawiają one bowiem z punktu widzenia zarówno zbywcy, jak i nabywcy jakiejkolwiek wartości i przeznaczone były do rozbiórki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie budzi żadnych wątpliwości, iż Spółka nabywając nieruchomości opisane w stanie faktycznym, nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Z tego punktu widzenia nie można uznać, iż Spółka nabyła położone na omawianych działkach obiekty (choć z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka stanie się ich właścicielem). Tym bardziej, że naniesienia (tj. opisane w stanie faktycznym budynki i budowle) nie miały żadnej ekonomicznej wartości (mają wręcz wartość ujemną z uwagi na konieczność ich rozbiórki), co potwierdza fakt, iż nie została za nie płacona żadna cena.

Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości położona jest wiata wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT, o wartości znikomej z punktu widzenia transakcji, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie może decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.

W konsekwencji, w opinii Spółki przedmiotem transakcji był niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana przez poprzedniego właściciela. W konsekwencji, w sytuacji, w której dotychczasowy właściciel wystawi na rzez Spółki fakturę korygującą z wykazaną kwotą podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

3\. Brak podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków i budowli

Poza argumentacją omówioną powyżej należy stwierdzić, iż za uznaniem, iż przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym jest grunt, przemawia również okoliczność, iż w umowie przedwstępnej jako przedmiot sprzedaży wskazano działki gruntu (bez wskazania, iż są na nich naniesienia) i w odniesieniu do tak opisanego przedmiotu określona została cena sprzedaży. Cena dotyczy zatem gruntu, a nie położonych na nich naniesień. Co więcej, z punktu widzenia Spółki, wartość naniesień była w rzeczywistości ujemna. Spółka musiała bowiem ponieść istotne wydatki na rozbiórkę wskazanych obiektów. W związku z powyższym, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli, dla celów stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W omawianym przypadku nie ma jednak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków lub budowli, bo taka nie została określona w umowie, a w istocie miałaby ona wartość ujemną.

4\. Dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę

Jak już wcześniej wskazano, zdaniem Spółki przedmiotem omawianej transakcji jest grunt. W związku z tym, zasady opodatkowania opisywanej transakcji podatkiem od towarów i usług powinny zostać ocenione pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, nieruchomości będące przedmiotem transakcji są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan ten przewiduje, iż grunt przeznaczony jest pod rozmieszczenie obiektów handlowych, usługi. W związku z tym, dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż grunt będący przedmiotem transakcji jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której Spółka otrzyma od Właściciela fakturę korygującą dokumentującą przedmiotową transakcję, z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie przysługiwałoby Spółce jedynie w przypadku, gdyby zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegałaby opodatkowaniu albo byłaby zwolniona od podatku.

Ponieważ ustawodawca - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwolnił z opodatkowania tym podatkiem dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powyższego wynika zatem, że tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT. W konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w spawie Spółki.

W dniu 3 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną wydaną w wyniku uwzględnienia skargi znak IPPP1/443-128/12-16/IGo, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że skoro budynki i budowle posadowione na gruncie nie mają dla niego żadnej wartości, należy je całkowicie pominąć, a grunt traktować jako niezabudowany. Ponadto Strony same w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży, a ewentualne konsekwencje wadliwych transakcji, niedotrzymania umów rozstrzygane są między Stronami w postępowaniach innych niż podatkowe. Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

Przeznaczone do sprzedaży trzy działki wraz z budynkami i budowlami nigdy nie były zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w ramach której obiekty te (jako wybudowana/ulepszona całość) lub ich części byłyby przekazane do użytkowania. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie ich sprzedaży na rzecz Spółki. Przedmiotem bowiem opisanej transakcji jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi gruntami wraz ze znajdującymi się na gruntach w momencie dostawy budynkami i budowlami jak właściciel na Spółkę X\`(...)\` .

Mając na uwadze powyższe, planowana Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku Strony wynika, że dokonującemu dostawy w stosunku do sprzedawanych budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż działki zostały nabyte przez gminę \`(...)\` z mocy prawa i nieodpłatnie oraz nie dokonywał on istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości). Powyższe fakty zatem dają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Taka postać rzeczy wyklucza zatem możliwość wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10. Przepis ten, zdeterminowany jest wcześniejszym korzystaniem transakcji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Ponieważ, jak wskazano wyżej transakcja korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, o którym mowa wyżej, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że dostawa nieruchomości (trzech działek o numerach 242/1, 242/2 i 242/3) z budynkami i budowlami jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponoszone były nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, sprzedaż gruntów z przedmiotowymi obiektami korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. A zatem, przedmiotem sprzedaży były budynki i budowle wraz z własnością gruntu, na którym się znajdują. A zatem, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntów będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT właściwemu dla dostawy budynków i budowli na nich się znajdujących.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem niniejszej interpretacji, ze względu na fakt, iż przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 35/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. WSA, uznał, że pomimo faktu, iż w momencie zawierania umowy sprzedaży na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały zabudowania starego stadionu żużlowego – rację ma Skarżący, że opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę. Takie stanowisko uzasadnione jest właściwe istotnymi cechami ekonomicznymi dokonywanej przez strony czynności.

Skład orzekający, w pierwszej kolejności przypomniał, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do stery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy.

Powyższe WSA wspiera odwołując się do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który w przypadku umów za decydujące w ww. zakresie uznaje zgodny zamiar stron i cel umowy, nie zaś dosłowne ich brzmienie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin „zgodny zamiar stron” należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron także z tzw. okoliczności towarzyszących. Cel umowy, o którym mowa w ww. przepisie, ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o „ogólny cel” danego typu umów. Przez cel umowy rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno-gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek (tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy (tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno-gospodarczymi (vide: Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz pod redakcją M. Pyziak - Szafnickiej, LEX 2009).

WSA stwierdził, że powyższe oznacza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych wniosku - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach.

Skład orzekający potwierdził, iż uwzględniając, że Strony już na etapie umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy działki nadającej się bez ograniczeń pod budowę obiektu usługowego, jak również to, że przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla Skarżącej, gdyż nie określono ich wartości zawierając ww. umowę, oraz mając na względzie obiektywny fakt konieczności uprzedniego dokonania rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości, aby umożliwić w miejscu ich istnienia usytuowanie centrum handlowego, wreszcie dokonanie tejże rozbiórki na przedmiotowej nieruchomości (wprawdzie po jej dostawie) za zasadne należy uznać stanowisko iż Spółka podpisując umowę sprzedaży przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę niezabudowanego gruntu w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. centrum handlowego.

Następnie WSA odnosi się do powoływanego w sprawie wyroku TSUE C-461/08, stwierdzając, że poza dyskusją pozostaje fakt, iż przypadek opisany w stanie faktycznym tej sprawy jest różny od przypadku Skarżącej. Mimo tego, w ocenie orzekającego Sądu należy mieć na względzie, iż w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości zawarto uwagi o charakterze uniwersalnym, które mogą zostać zastosowane także w sprawie Skarżącej.

Sąd zarzuca też, że w przywoływanym przez Organ wyroku TSUE C-326/11, artykuł 13 część B lit. g) VI Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tego aktu prawnego należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w tym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Nie mniej w realiach przedmiotowej sprawy zasadnicza teza wyroku przemawia na korzyść Skarżącej, skoro obiekt w postaci stadionu w momencie przekazania, ani później nie był użytkowany przez nowego nabywcę a contrario w stosunku do tezy wyroku powinien być uznany za nieruchomość na której nie znajduje się budynek ani budowla.

Sąd uznał także, iż wobec reguł dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie miał podstaw do badania, czy kontrahent Skarżącego mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyłączającego (w ocenie organu podatkowego) możliwość zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy.

W ocenie Sądu Minister Finansów wydając kolejną interpretację indywidualną wobec braku uprawnienia do badania tej kwestii (ze względu na przesłanki co do uprawnień przysługujących podmiotowi wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) pominie rozważania co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie ustawy o VAT. Organ nie będzie także zobowiązany do ustalania czy czynności wykonywane przez sprzedawcę przedmiotowej nieruchomości gminę w postaci zorganizowania przetargu, wyznaczenia terenu inwestycyjnego jego uzbrojenia mogą być uznane za świadczenie objęte obowiązkiem podatkowym VAT, ze względu na ogólne zasady prawa unijnego.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, i w konsekwencji uznał, że opisana z stanie faktycznym wniosku transakcja, polegająca na nabyciu działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, które na dzień nabycia nie przedstawiały dla Spółki żadnej wartości, stanowiła dostawę budynków i budowli zwolnionych z podatku od towarów i usług, podczas gdy dostawa ta powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 35/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.