Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-894/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-05
Teza: termin rozliczenia faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-pokwitowanie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży towarów na terenie całej Polski. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym dokonując sprzedaży towarów oraz świadcząc usługi - stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej „ustawa VAT”) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej „Rozporządzenie”) - wystawia faktury VAT. Kontrahenci Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.

W przypadku, gdy zachodzą okoliczności do wystawienia faktury VAT korygującej wystawioną wcześniej fakturę VAT (gdy wystąpi jedno ze zdarzeń określonych w Rozporządzeniu m.in. w związku z udzielonymi rabatami, zwrotem sprzedawanych towarów, a także pomyłkami w cenie, stawce lub kwocie podatku), Wnioskodawca wystawia taką fakturę i przesyła ją do Kontrahenta, a obniżenie podstawy opodatkowania uwzględnia w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o ile posiada potwierdzenie otrzymania tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi, (dla którego wystawiono korektę faktury). W przypadku późniejszego otrzymania korekty faktury, Wnioskodawca uwzględnia korektę faktury VAT za okres, w którym takie potwierdzenie otrzymał.

Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jakich okolicznościach i z jakiej przyczyny może w przyszłości wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (albowiem i dotychczas faktury korygujące wystawiał z różnych przyczyn), uważa natomiast, że jest to okoliczność bez znaczenia dla udzielenia wnioskowanej interpretacji i nie ma żadnych powodów, dla których sformułowane pytanie oraz wydana w jego następstwie interpretacja miałyby być ograniczona tylko do pojedynczych wyszczególnionych przez Wnioskodawcę przyczyn lub okoliczności wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Faktury korygujące wystawiane są zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz Rozporządzenia.

Z uwagi na przepisy Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Wnioskodawca chce zrezygnować z praktyki potwierdzania faktu otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunku jej uwzględnienia w podstawie opodatkowania, a uwzględniać ją w miesiącu wystawienia i wysłania faktury korygującej temu kontrahentowi.

Podsumowując, zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy wniosek, jest po prostu sytuacja, w której Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania i przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres wystawienia tej faktury nie będzie posiadał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona korekty faktury zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić korektę faktury VAT i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona, niezależnie od tego, kiedy i czy w ogóle Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis uzależnia prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (a więc i kwoty podatku należnego) od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W ocenie Wnioskodawcy powoływany powyżej przepis jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), a tym samym zasadą neutralności podatku VAT i zasadą proporcjonalności będącą jedną z naczelnych zasad prawa wspólnotowego.

Zgodnie z zasadą neutralności podatek od towarów i usług powinien być podatkiem neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu, podatku naliczonego w fazie poprzedniej powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od wartości dodanej. Pomimo że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości, a mianowicie podatku należnego oraz naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz niepotwierdzonych korekt. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości W związku z powyższym przepis art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT nie daje się pogodzić z zasadą neutralności.

Wnioskodawca podkreśla, iż nakaz przestrzegania zasady neutralności był niejednokrotnie akcentowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak również przez sądy krajowe (np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/06).

Drugą istotną zasadą jest proporcjonalność (współmierność). W myśl tej zasady podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT. Państwa członkowskie, określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy środek określony w tym przepisie nie jest konieczny do osiągnięcia celu zamierzonego przez ustawodawcę, stanowi natomiast poważną przeszkodę w realizacji innych celów, mianowicie w realizacji zasady neutralności podatku VAT. Z tych względów nie sposób pogodzić przedmiotowego przepisu z zasadą proporcjonalności, która jest jedną z naczelnych zasad prawa wspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe, wymóg określony w art. 29 ust 4a Ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności.

Potwierdzeniem słuszności argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym Wniosku, jest między innymi poniższe uzasadnienie WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2100/09), w którym Sąd stwierdził: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności”.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bk 483/10 stwierdził że uzależnienie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego z faktury) od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej narusza zasadę neutralności podatku, bowiem obciąża podatnika czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem VAT. Tym samym podatnicy, którzy z różnych względów nie uzyskali potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, znajdują się w gorszej sytuacji - obciąża ich bowiem wyższy podatek od wartości dodanej niż przewidziany w przepisach prawa - od tych podmiotów, które dokonując takich samych transakcji, otrzymały potwierdzenie odbioru faktur korygujących od swoich kontrahentów. Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę podatku wyższą niż powinien.

Wnioskodawca zaznacza, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można następujące wyroki, w których sądy odmówiły zastosowania przepisu art. 29 ust 4a Ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 851/09), czy też wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/09).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT stanowi przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Skutkuje on bowiem wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego od czynników obiektywnie niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego.

Ustawodawca uzależniając powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, spowodował naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w przypadku, gdy zachodzą okoliczności do wystawienia faktury VAT korygującej wystawioną wcześniej fakturę VAT (gdy wystąpi jedno ze zdarzeń określonych w Rozporządzeniu m.in. w związku z udzielonymi rabatami, zwrotem sprzedawanych towarów, a także pomyłkami w cenie, stawce lub kwocie podatku), Wnioskodawca wystawia taką fakturę i przesyła ją do Kontrahenta, a obniżenie podstawy opodatkowania uwzględnia w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o ile posiada potwierdzenie otrzymania tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi, (dla którego wystawiono korektę faktury). W przypadku późniejszego otrzymania korekty faktury, Wnioskodawca uwzględnia korektę faktury VAT za okres, w którym takie potwierdzenie otrzymał.

Wnioskodawca chce zrezygnować z praktyki potwierdzania faktu otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunku jej uwzględnienia w podstawie opodatkowania, a uwzględniać ją w miesiącu wystawienia i wysłania faktury korygującej temu kontrahentowi. Natomiast, jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

1.  nabywca otrzymał fakturę korygującą – jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2.  sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej – jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Aby zatem wystawca faktury korygującej mógł prawidłowo rozliczyć korektę zmniejszającą jego zobowiązanie, musi posiadać informację co do daty odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz posiadać samo potwierdzenie odbioru. W zależności bowiem od tego, czy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia czy później, oraz kiedy dostawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej, należy ustalić – w deklaracji za który miesiąc należy dokonać korekty.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy.

Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT jest niezgodny z prawem unijnym oraz narusza podstawowe zasady neutralności i proporcjonalności.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także – zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji – określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Podkreślić należy, iż opisany wyżej aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…), a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98, C-370/90).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii, iż uregulowania zawarte w art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Jednakże zdaniem tut. organu nie można zgodzić się z zarzutem, iż przepis art. 29 ust. 4a wspomniane zasady narusza.

Wskazać należy, iż zasady neutralności i proporcjonalności stanowią fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Ustawa o podatku od towarów i usług gwarantuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobliczenia podatkowego realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje art. 29: podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś – zmniejsza w sytuacjach i na warunkach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza ww. zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników podatku od towarów i usług. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa. Zatem, według tut. organu, podniesiony przez Spółkę argument, iż przyjęte uregulowania naruszają zasadę neutralności jest całkowicie niezasadny.

W nawiązaniu zaś do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym; pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Zatem w ocenie tut. organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy dotyczącymi nadmiernego formalizmu, uciążliwości czy przesuwania w czasie możliwości obniżenia podatku należnego.

Konkludując stwierdzić należy, iż przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej. Przepis ten jest bowiem, w ocenie tut. Organu zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż Spółka zobowiązana jest do uwzględniania faktur korygujących w jej rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

1.  nabywca otrzymał fakturę korygującą – jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2.  sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej – jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce obniżenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE w sprawie C- 268/83 odnoszącego się do nakazu przestrzegania zasady neutralności zwrócić należy uwagę, iż zasada ta, jak wywiedziono powyżej, w przedmiotowej sprawie nie została naruszona. Stąd też wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnośnie przytoczonych przez Spółkę wyroków Sądów Administracyjnych należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2009r. sygn. I SA/Po 632/09, w którym sąd uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. WSA stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT”. W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawa opodatkowania jest stosowanie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można, mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, tut. organ stwierdza, iż orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.