Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.27.2019.3.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Agencję Marketingową tytułem usług organizacji akcji marketingowej.
Słowa kluczowe: marketing; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.27.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 28 lutego 2019 r.) oraz ponownie uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 201 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.27.2019.2.ISK (doręczone Stronie w dniu 27 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Agencję Marketingową tytułem usług organizacji akcji marketingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.27.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 28 lutego 2019 r.) oraz ponownie uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 201 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.27.2019.2.ISK (doręczone Stronie w dniu 27 marca 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Agencję Marketingową tytułem usług organizacji akcji marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić promocję własnych produktów na terenie Polski, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeprowadzane będą różne akcje marketingowe, które mają doprowadzić do zwiększenia sprzedaży towarów Wnioskodawcy.

Z uwagi wielkość działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z Agencja Marketingową.

Wnioskodawca zakłada zlecanie Agencji Marketingowej świadczenie usług polegających na organizacji akcji marketingowych, promujących produkty Wnioskodawcy. W ramach wykonywanej usługi do obowiązków Agencji Marketingowej będzie należeć między innymi:

1.  objęcie roli organizatora akcji marketingowych, w tym wzięcie na siebie pełnej odpowiedzialności prawnej za jej przebieg, zgodnie z art. 919-921 Kodeksu cywilnego;
2.  stworzenie mechanizmów i koncepcji akcji marketingowych;
3.  opracowanie wizualizacji akcji marketingowej;
4.  opracowanie regulaminów określających zasady akcji marketingowych;
5.  zakup nagród dla uczestników akcji marketingowych;
6.  wydawanie ww. nagród uczestnikom;
7.  zapewnienie odpowiednio przeszkolonego personelu koordynującego przeprowadzenie akcji marketingowych;
8.  zapewnienie obsługi administracyjnej akcji (rozpatrywanie reklamacji, wysyłka korespondencji, zgłoszenie akcji do właściwych organów).

W ramach akcji marketingowych uczestnicy będą mieli możliwość zdobycia nagród. Nagrodami tymi będą produkty Wnioskodawcy, jak również inne towary lub usługi, które uczestnicy akcji marketingowych po spełnieniu określonych warunków (np. wygrana w konkursie, dokonanie zakupów produktów Wnioskodawcy o określonej wartości) będą mogli nabyć od Agencji Marketingowej po istotnie obniżonej cenie (np. za 1 zł netto). Obniżona cena z perspektywy uczestników uzasadniona jest ich aktywnością - braniem udziału w promocjach organizowanych przez Agencję Marketingową, promujących kupowanie produktów Wnioskodawcy.

W związku z wydawaniem uczestnikom nagród za złotówkę Agencja Marketingowa będzie wystawiać faktury lub paragony na rzecz uczestników (w zależności od ich statusu) uwzględniając na fakturze/paragonie kwotę uzyskiwaną od uczestników. Z uwagi na odpłatny charakter nagród Agencja Marketingowa będzie zobowiązana traktować dostawę nagród na rzecz uczestników jako przypadek odpłatnej dostawy towarów lub odpowiednio odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników.

Wnioskodawca będzie wypłacał Agencji Marketingowej umówione wynagrodzenie, które będzie pokrywać wszystkie koszty, wydatki i zakładany zysk Agencji Marketingowej. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur VAT wystawianych przez Agencję.

Kwota wynagrodzenia należna Agencji Marketingowej może mieć charakter ryczałtowy - określony z góry i niezależny od finalnych rzeczywistych kosztów prowadzenia akcji przez Agencję Marketingową, albo może mieć charakter wynikowy, określony jako wypadkowa kosztów realizowanej usługi marketingowej oraz marży Agencji Marketingowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu), Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Akcja marketingowa będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza prowadzić promocję własnych produktów na terenie Polski, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach działań promujących zakup produktów przeprowadzane będą akcje marketingowe, które mają doprowadzić do zwiększenia sprzedaży towarów Wnioskodawcy. Z uwagi na skalę planowanej działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z podmiotem gospodarczym profesjonalnie zajmującym się organizacją akcji marketingowych (dalej „Agencja Marketingowa”). Wnioskodawca zakłada zlecanie Agencji Marketingowej świadczenie usług polegających na organizacji akcji marketingowych, promujących produkty Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy przesądza to jednoznacznie o związku akcji marketingowej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabyte od Agencji usługi będą związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten będzie polegał na tym, że korzystając z usług Agencji, promowane będą produkty Wnioskodawcy, co wpłynie bezpośrednio na sprzedaż tych produktów, jednocześnie zwiększy się obrót z tego tytułu. Dzięki skorzystaniu z usług marketingowych Agencji, marka Wnioskodawcy stanie się bardziej rozpoznawalna co wpłynie na zainteresowanie potencjalnych Klientów, co finalnie także może przełożyć się na większą sprzedaż produktów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, nabyte usługi od Agencji mają związek wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co jednocześnie przesądza o prawie do odliczenia podatku VAT, jeżeli wykazany jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że kwoty wykazane na fakturach wystawianych Wnioskodawcy przez Agencję Marketingową obejmują wynagrodzenie za przeprowadzenie całej akcji promocyjnej, włącznie z organizacją wydania nagród. Wnioskodawca nie dokonuje odrębnych rozliczeń z tytułu nagród. Na fakturach wystawianych Wnioskodawcy nie pojawia się odrębna pozycja - nagrody, lub pozycja równoważna. Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnie zakupu nagród. Kwota wynagrodzenia Agencji Marketingowej jest skalkulowana jako całość świadczenia za usługę organizacji akcji marketingowej (tzw. świadczenie kompleksowe).

Agencja Marketingowa dokonując zakupu towarów (nagród) ma prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tj. nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad tym procesem (z wyłączeniem prawa do nadzoru prawidłowości przebiegu całej akcji). Następnie Agencja Marketingowa w ramach realizowanej akcji będzie sprzedawać uprawnionym uczestnikom nagrody po istotnie obniżonej cenie (np. za 1 zł netto), powiększonej o należny podatek VAT.

Co do zasady nagrodami w akcjach marketingowych są nagrody rzeczowe. Mogą pojawić się jednak sytuację, że nagrodą będzie usługa np. wyjazd na konferencję, szkolenie, czy też wycieczka.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej usług organizacji akcji marketingowych obejmujących wartość towarów i usług wydawanych przez Agencję Marketingową na rzecz uczestników akcji, w sytuacji w której nagrody te są sprzedawane uczestnikom akcji promocyjnej po istotnie obniżonej cenie (np. 1 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawianych Wnioskodawcy przez Agencję Marketingowa tytułem usług organizacji akcji marketingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od faktur wystawianych przez Agencję Marketingową w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on fakturę od Agencji Marketingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie ze wskazaną powyżej zasadą odliczenia niezwłocznego, istotny jest bowiem zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w chwili nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza zlecić przeprowadzenie akcji promocyjnej swoich produktów Agencji Marketingowej. Agencja Marketingowa w ramach realizowanej akcji będzie sprzedawać uprawnionym uczestnikom nagrody po istotnie obniżonej cenie (np. za 1 zł netto), powiększonej o należny podatek VAT. Wynagrodzenie przysługujące Agencji Marketingowej od Wnioskodawcy z tytułu realizowanej akcji będzie płacone przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnej faktury lub faktur VAT wystawianych przez Agencję Marketingową tytułem organizacji akcji.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni albo pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Wnioskodawcy, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, że w niniejszej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, został spełniony, tj. występuje związek nabywanych towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury lub faktur wystawianych przez Agencję Marketingową w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba) na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w trakcie realizacji programów lojalnościowych lub akcji marketingowych, w których są przekazywane uczestnikom nagrody.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT zamierza przeprowadzić promocję własnych produktów na terenie Polski, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeprowadzane będą różne akcje marketingowe, które mają doprowadzić do zwiększenia sprzedaży towarów Wnioskodawcy, w tym celu Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z Agencją Marketingową.

W ramach akcji marketingowych uczestnicy będą mieli możliwość zdobycia nagród w postaci produktów Wnioskodawcy, jak również innych towarów lub usług, które uczestnicy akcji marketingowych po spełnieniu określonych warunków będą mogli nabyć od Agencji Marketingowej po istotnie obniżonej cenie.

W związku z wydawaniem uczestnikom nagród za złotówkę Agencja Marketingowa będzie wystawiać faktury lub paragony na rzecz uczestników (w zależności od ich statusu) uwzględniając na fakturze/paragonie kwotę uzyskiwaną od uczestników. Z uwagi na odpłatny charakter nagród Agencja Marketingowa będzie zobowiązana traktować dostawę nagród na rzecz uczestników jako przypadek odpłatnej dostawy towarów lub odpowiednio odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników.

Wnioskodawca będzie wypłacał Agencji Marketingowej umówione wynagrodzenie, które będzie pokrywać wszystkie koszty, wydatki i zakładany zysk Agencji Marketingowej. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur VAT wystawianych przez Agencję.

Kwoty wykazane na fakturach wystawianych Wnioskodawcy przez Agencję Marketingową obejmują wynagrodzenie za przeprowadzenie całej akcji promocyjnej, włącznie z organizacją wydania nagród. Wnioskodawca nie dokonuje odrębnych rozliczeń z tytułu nagród. Na fakturach wystawianych Wnioskodawcy nie pojawia się odrębna pozycja - nagrody, lub pozycja równoważna. Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnie zakupu nagród. Kwota wynagrodzenia Agencji Marketingowej jest skalkulowana jako całość świadczenia za usługę organizacji akcji marketingowej (tzw. świadczenie kompleksowe).

Agencja Marketingowa dokonując zakupu towarów (nagród) ma prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tj. nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad tym procesem (z wyłączeniem prawa do nadzoru prawidłowości przebiegu całej akcji). Następnie Agencja Marketingowa w ramach realizowanej akcji będzie sprzedawać uprawnionym uczestnikom nagrody po istotnie obniżonej cenie (np. za 1 zł netto), powiększonej o należny podatek VAT.

Nabyte od Agencji usługi będą związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten będzie polegał na tym, że korzystając z usług Agencji, promowane będą produkty Wnioskodawcy, co wpłynie bezpośrednio na sprzedaż tych produktów, jednocześnie zwiększy się obrót z tego tytułu. Dzięki skorzystaniu z usług marketingowych Agencji, marka Wnioskodawcy stanie się bardziej rozpoznawalna co wpłynie na zainteresowanie potencjalnych Klientów, co finalnie także może przełożyć się na większą sprzedaż produktów Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej usług organizacji akcji marketingowych obejmujących wartość towarów i usług wydawanych przez Agencję Marketingową na rzecz uczestników akcji.

W pierwszej kolejności należy rozważyć czy czynność usług organizacji akcji marketingowych obejmujących wydawanie nagród przez Agencję Marketingową na rzecz uczestników akcji stanowi usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w wyniku wykonania usług organizacji akcji marketingowych w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Agencję Marketingową usług organizacji akcji marketingowych, którym będzie towarzyszyć jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom akcji czyli beneficjentom świadczonych przez Agencję Marketingową na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji akcji marketingowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zleca On organizację akcji marketingowych Agencji Marketingowej, która nabywa nagrody we własnym imieniu i na własną rzecz a następnie wydaje je uczestnikom akcji. Zatem w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej będzie się odbywać na zlecenie Wnioskodawcy, to wydanie nagród będzie następować poprzez Agencję Marketingową na rzecz uczestników akcji, którzy będą występować w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji akcji marketingowej sensu stricte oraz przekazanie nagród mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Agencję Marketingową usługi organizacji akcji marketingowej, której beneficjentem jest Wnioskodawca oraz przekazanie przez agencję Marketingową nagród, których beneficjentami są uczestnicy akcji marketingowych.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu. Z tego, że płatności zarówno za usługę organizacji akcji marketingowej oraz za wydanie nagród uczestnikom dokonuje Wnioskodawca, nie należy wnioskować, że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wypłacał Agencji Marketingowej środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów wydawanych uczestnikom akcji nagród nie można stwierdzić, że będzie dochodzić do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom akcji ich właścicielem będzie Agencja Marketingowa. Dostawa nagród odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Agencją Marketingową a uczestnikiem akcji tj. osobą trzecią.

Tym samym, transfer środków pieniężnych od Wnioskodawcy na rzecz Agencji Marketingowej należy podzielić na dwie części tj.: część dotyczącą pokrycia kosztów wydanych nagród uczestnikom akcji, która nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, w konsekwencji czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz część wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi organizacji akcji marketingowych podlegające opodatkowaniu.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej usług organizacji akcji marketingowych obejmujących wartość towarów i usług wydawanych przez Agencję Marketingową na rzecz uczestników akcji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Jak wcześniej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego może być rozpatrywane jedynie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. W przedmiotowej sprawie faktura otrzymywana przez Wnioskodawcę od Agencji Marketingowej w części dotyczącej płatności za usługę organizacji akcji marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, natomiast w części dotyczącej rozliczenia kosztów nagród przekazywanych przez Agencję Marketingową uczestnikom akcji, wydanych im po istotnie obniżonej cenie (np. za 1 zł netto), z uwagi na fakt, że czynność ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Agencję Marketingową na rzecz Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie, jedynie w odniesieniu do części należności wykazanej na fakturze odnoszącej się do usług organizacji akcji marketingowych może być rozpatrywane prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tej części należności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi marketingowe od Agencji będą związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten będzie polegał na tym, że korzystając z usług Agencji, promowane będą produkty Wnioskodawcy, co wpłynie bezpośrednio na sprzedaż tych produktów, jednocześnie zwiększy się obrót z tego tytułu. Dzięki skorzystaniu z usług marketingowych Agencji, marka Wnioskodawcy stanie się bardziej rozpoznawalna co wpłynie na zainteresowanie potencjalnych Klientów, co finalnie także może przełożyć się na większą sprzedaż produktów Wnioskodawcy.

Tym samym, mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Agencję Marketingową jedynie w części stanowiącej należność za usługi organizacji akcji marketingowych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu wykazanej na fakturze części należności dotyczącej rozliczenia kosztów wydanych nagród uczestnikom akcji.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.