Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.21.2021.3.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Skutki podatkowe w podatku VAT do sprzedaży telefonów, sprzętu pokrewnego i świadczenia usługi refurbishowo-serwisowej. Obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej i możliwość stosowania procedury VAT-marża.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kasa-kasa rejestrująca; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 25 marca 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 29 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 18 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.21.2021.2.ISK (doręczone Stronie 23 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej przychodu z tytułu sprzedaży sprzętu oraz świadczenia usług refurbishowo-serwisowych (pytanie nr 3) oraz zastosowania procedury VAT-marża do sprzedaży sprzętu używanego odkupionego uprzednio od klienta, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kaucji oraz sposobu jej dokumentowania (pytanie nr 4),

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie (pytania nr 1 i 2)

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 25 marca 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 29 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 18 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.21.2021.2.ISK (doręczone 23 marca 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT do sprzedaży telefonów, sprzętu pokrewnego i świadczenia usługi refurbishowo-serwisowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca” lub „spółka”) oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (przeważające PKD 47.76.Z). Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje rozpocząć projekt oparty o schemat kup + korzystaj + odsprzedaj, w ramach którego będzie sprzedawał nowe telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny (np. tablety, smartwatche, itp.) z obowiązkiem ich odkupu po okresie 24 miesięcy. Transakcje te nie będą dokonywane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) pdop.

W momencie zawierania umowy klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą/osoba prawna), nabędzie fabrycznie nowy telefon komórkowy lub sprzęt pokrewny za 1% jego rynkowej ceny detalicznej oraz jednocześnie wpłaci kaucję zabezpieczającą na poczet realizacji obowiązku odsprzedaży w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej. Potwierdzeniem zawarcia ww. umowy będzie wystawiona faktura na kwotę np. 20 złotych netto + VAT 23%. Jednocześnie Wnioskodawca wystawi notę księgową na kaucję w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej sprzętu np. 1980 złotych.

W zależności od kanału dystrybucji oraz użytego marketplace, komunikacja warunków umowy, formy wpłaty za sprzęt oraz kaucji może mieć odmienną szatę graficzną i sposób komunikowania. Rynkowa cena detaliczna sprzętu będzie jednorazowo określana przez Wnioskodawcę przy ogólnym założeniu, że wartość ta będzie średnio wyższa o około 10% od wartości zakupu sprzętu przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulaminem transakcji/oferty, warunkiem skorzystania z oferty zakupu telefonu za 1% rynkowej ceny detalicznej, jest odsprzedaż Wnioskodawcy tego samego telefonu po 24 miesiącach za kwotę równowartą 1% wartości sprzedawanego telefonu w momencie jego zakupu przez klienta, czyli np. 20 złotych netto + VAT 23%. W tym celu kupujący dostarczy sprzęt osobiście lub za pośrednictwem kuriera do siedziby Wnioskodawcy.

Kupujący zobowiązany jest do realizacji odsprzedaży zakupionego sprzętu na rzecz Wnioskodawcy w okresie 14 dni od upływu 24 miesięcy od momentu zakupu. Za moment zakupu uznaje się moment wpłaty środków. Na tę okoliczność zawarta zostanie z kupującym umowa kupna-sprzedaży według wzoru określonego w regulaminie. W momencie dokonania odkupu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrócenia kupującemu całości kaucji.

Zgodnie z umową kupujący zobowiązuje się do odsprzedania zakupionego sprzętu w stanie A+ (czyli nieposiadającym rys i uszkodzeń, zabezpieczonego bumperem oraz szkłem ochronnym). W przypadku gdy sprzęt zostanie sklasyfikowany przez Wnioskodawcę jako sprzęt klasy A/A- Wnioskodawca obciąży kupującego usługą refurbishowo-serwisową w wysokości 70% netto wartości sprzedażowej sprzętu za doprowadzenie sprzętu do klasy A+. Opłatę tą Wnioskodawca udokumentuje fakturą 23%. Kwotę należną z tytułu tej usługi, Wnioskodawca potrąci z wpłaconej kaucji.

Zgodnie z umową Wnioskodawca odmówi przyjęcia/odkupienia sprzętu: w stanie B lub C, to jest m.in. gdy:

*   sprzęt zostanie naprawiony poza autoryzowanym serwisem producenta lub serwisem wskazanym przez Wnioskodawcę,

*   odsprzedawany sprzęt nie będzie posiadał ładowarki oraz kabla USB zakupionego u Wnioskodawcy,

*   sprzęt będzie posiadał ślady zewnętrznej ingerencji (wymieniony wyświetlacz, gdy sprzęt będzie nosił ślady upadku),

*   sprzęt będzie posiadał ślady zalania (warunki te zostaną określone w regulaminie).

W sytuacji, gdy kupujący nie odsprzeda na rzecz Wnioskodawcy sprzętu lub Wnioskodawca odmówi przyjęcia sprzętu z uwagi na naruszenie regulaminu, Wnioskodawca naliczy karę umowną w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej (obowiązującej w momencie zawarcia umowy), którą w terminie 7 dni rozliczy z wpłaconą kaucją. Kara umowna stanowi rekompensatę utraconych przez Wnioskodawcę korzyści w postaci możliwości dalszego obrotu odkupionym towarem, który według wewnętrznych kalkulacji Wnioskodawcy stanowić będzie w momencie faktycznego uzyskania przychodów i realizacji zysków. Innymi słowy, Klient korzystając z telefonu na zasadach promocyjnych, zobowiązuje się do korzystania i zabezpieczenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w taki sposób, by uchronić go przed czynnikami zewnętrznymi/fizycznymi, czyli przed utratą wartości inną niż spowodowaną zmianami technologicznymi.

Po ewentualnym dokonaniu kompensaty faktury refurbishowo-serwisowej z kaucją, Wnioskodawca zwróci kupującemu pozostałe środki wraz z kwotą wynikającą z umowy odkupu na konto bankowe wskazane przez kupującego.

Wnioskodawca zaznacza, że część klientów może nie wywiązać się z należytej realizacji umowy, wobec czego zabezpiecza ewentualne utracone korzyści na dwa sposoby, opisane poniżej.

*   kaucja, na wypadek, gdyby telefon nie został odsprzedany lub jego stan nie spełniał regulaminowych wymogów,

*   dodatkowa opłata refurbishowo-serwisowa, która pokryje koszty doprowadzenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego do pożądanego przez Wnioskodawcę stanu.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz kupującym uniemożliwi Wnioskodawcy pobranie od kupującego wyższych opłat niż łączna kwota za sprzedaż sprzętu oraz kaucję. Koszty refurbishowo-serwisowe nie przekroczą wartości pobranej kaucji.

Należy końcowo wskazać, że na poczet rozliczenia wskazanych transakcji, Wnioskodawca wprowadzi odpowiednie zmiany w analityce kont księgowych, co pozwoli odpowiednio w księgach ewidencjonować każde z opisanych zdarzeń, rozliczenie z klientem sprzedaży, wpłatę kaucji, sprzedaż usługi czy potrącenie kary umownej oraz odkup sprzętu od danej osoby.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że sprzedawane przez Wnioskodawcę telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny nie stanowią towarów wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sprzęt sprzedawany przez Wnioskodawcę sklasyfikować można jako:

*   PKWiU 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie < 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki, komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne;

*   PKWiU 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych;

*   PKWiU 26.40.33.0 - kamery wideo i pozostałe urządzenia wideo do nagrywania i odtwarzania;

*   PKWiU 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub losowych z elektronicznym wyświetlaczem;

*   PKWiU 26.51.11.0 - kompasy i busole, pozostałe instrumenty i przyrządy nawigacyjne;

*   PKWiU 26.52.11.0 - zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe, w kopertach z metalu szlachetnego lub metalu pokrytego metalem szlachetnym;

*   PKWiU 26.52.12.0 - pozostałe zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe i podobne, włączając stopery;

*   PKWiU 26.70.13.0 - aparaty fotograficzne cyfrowe i kamery cyfrowe.

Dostawa będzie dokonywana w większości w systemie wysyłkowym ale część dostaw będzie realizowana w punkcie (lub punktach) sprzedaży Wnioskodawcy. W sytuacji dostawy w systemie wysyłkowym Wnioskodawca otrzyma całość zapłaty (tj. zapłaty za fakturę oraz kaucję) za pośrednictwem poczty, banku, lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na własny rachunek bankowy. Możliwym jest, że taka zapłata zostanie przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez operatora pocztowego, dokonującego dostawy za pobraniem. Zapłata otrzymana od nabywcy będzie sumą faktur za dostawę oraz pobranej kaucji, co będzie wynikało z zawartej umowy (nie będzie dwóch osobnych przelewów).

W przypadku zapłaty za dostawę i zapłaty kaucji poprzez system płatności typu np. „(…)” łączna suma będzie zawierała jeden opis wygenerowany automatycznie przez operatora płatności.

Z dowodów płatności będzie jednoznacznie wynikać na czyją rzecz zostanie dokonana czynność. Będą widoczne dane nabywcy: imię i nazwisko lub nick. Kwestia adresu nabywcy zależna jest od operatora płatności lub banku nabywcy w przypadku nicku dokładne dane nabywcy posiadał będzie pośrednik - platforma market place typu: „(…)” etc.

Z tytułu świadczonych usług refurbishowo-serwisowych Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, albowiem zgodnie z zawartą umową między Wnioskodawcą a nabywcą, opłata za usługę refurbishowo-serwisowa zostanie rozliczona z kaucją pobraną od nabywcy wcześniej. W sytuacji gdy opłata za ww. usługę będzie niższa niż pobrana kaucja, Wnioskodawca zwróci różnicę pomiędzy pobraną wcześniej kaucją a opłatą za usługę refurbrishowo-serwisową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca poprawnie uznaje kwotę 99% rynkowej ceny detalicznej za kaucję tytułem prawidłowego wykonania umowy, jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca poprawnie dokumentuje wpłaconą kaucję notą księgową, nie naliczając podatku VAT? (pytanie nr 1 wniosku)
2.  Czy kara umowna wynikająca z niedotrzymania regulaminu odkupu powinna być udokumentowana fakturą czy notą księgową? (pytanie nr 2 wniosku)
3.  Czy Wnioskodawca powinien ewidencjonować na kasie fiskalnej przychód z tytułu sprzedaży sprzętu oraz świadczenia usług refurbishowo-serwisowych? (pytanie nr 5 wniosku)
4.  Czy Wnioskodawca odkupując sprzęt używany od klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej będzie mógł stosować procedurę VAT-marża do jego dalszej sprzedaży? (pytanie nr 6 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy kwota w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej stanowi kaucję zabezpieczającą prawidłowe wykonanie umowy i pełni w tym przypadku funkcję zabezpieczenia kary umownej (odszkodowania). Zdaniem Wnioskodawcy zarówno pobranie jak i zwrot ww. kaucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego Wnioskodawca może dokumentować wpłaconą kaucję notą księgową nie naliczając podatku VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna wynikająca z regulaminu odkupu powinna być udokumentowana notą księgową.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągany przez niego z tytułu sprzedaży sprzętu na rzecz klientów, powinien być rejestrowany za pomocą kasy fiskalnej.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zastosować procedurę VAT marża w związku z odkupieniem sprzętu używanego od klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie w myśl obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kaucji zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego słownika języka polskiego http//www.sjp.pl) – „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę kaucji stanowiącej zabezpieczenie (odszkodowanie, karę umowną) prawidłowego wykonania umowy (ewentualnie zniszczenia mienia) nie podlega opodatkowaniu VAT. Kaucje pobierane przez sprzedawców nie stanowią obrotu (nie stanowią kwoty należnej/zapłaty z tytułu sprzedaży), nie jest to także otrzymanie części należności za towar/usługę w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu VAT, zatem kaucja pełni de facto funkcję zabezpieczenia realizacji odszkodowania za poniesione straty.

Takie zaś opłaty nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem skoro zaś kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT, nie można jej dokumentować fakturą, jak również ewidencjonować za pomocą kas fiskalnych, pobieranych kaucji nie należy również wykazywać w ewidencji VAT oraz w deklaracjach VAT, może ona być natomiast dokumentowana innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 ustawy 7 dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351) za dowody księgowe uważa dokument zawierający:

1.  określenie rodzaju dowodu (nota księgowa, nota odsetkowa) i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określona także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy kaucja nie stanowi obrotu w myśl ustawy o VAT, a jej wpłata nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Kaucja opisana w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę nie pełni również roli zaliczki, czyli wpłaconej z góry części należności. Kaucja określona przez Wnioskodawcę jest sumą pieniężną złożoną w celu udzielenia gwarancji dotrzymania zobowiązania przez klienta i stanowiącą jednocześnie odszkodowanie za szkody, jakie zaistnieją wskutek nieprawidłowego wykonania świadczenia, dodatkowo nie jest ona zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi w przypadku prawidłowego wykonania umowy przez klienta lub rozliczenia na poczet ewentualnych wzajemnych należności/zobowiązań.

Zgodnie z Leksykonem VAT (Ewa Strug-Sokołowska, 2 wydanie, s. 501):

„(…) otrzymanie przez podatnika kaucji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy (ewentualnie zniszczenia mienia) nie podlega opodatkowaniu VAT kaucje pobierane przez sprzedawców nie stanowią bowiem obrotu (nie stanowią kwoty należnej/zapłaty z tytułu sprzedaży), nie jest to także otrzymanie części należności za towar/usługę. W konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu VAT ( ..)”.

Ponadto, ten sam autor (Leksykon VAT, Ewa Strug-Sokołowska 2 wydanie s. 503) zauważa, że:

„(…) jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”.

Podobnie (Leksykon VAT, Ewa Strug-Sokołowska, 2 wydanie, s. 504):

„kaucja gwarancyjna to suma złożona przez nabywcę świadczenia w celu udzielenia gwarancji dotrzymania zobowiązania, przy czym, za realizację umowy (prawidłowe wykonanie świadczenia) ze strony kupującego należy uznać przystąpienie do transakcji, nabycie zamówionego towaru/usługi oraz - co istotne - zapłatę za nabyty towar/usługę. Dopiero wówczas można uznać, że ze strony nabywcy jego zobowiązania cywilnoprawne zostały zrealizowane to zaś powoduje, że kaucja powinna mu zostać zwrócona”.

Spółka wskazuje ponadto, że stanowisko przedstawione powyżej zostało zaaprobowane przez ministra finansów m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1162/09-2/MM).

Charakter kaucji jako narzędzia gwarantującego wykonanie zobowiązań wobec spółki pozostaje niezmieniony. Powyższe również potwierdził Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu z 20 września 2010 r. (sygn. ILPP1/443-696/10-2/BD) wskazując, że wpłacona kaucja, nie będzie stanowiła zapłaty za świadczoną usługę i nie będzie obrotem (do momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających jej zadysponowaniem przez podatnika).

Zatem zważając na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o VAT, otrzymanie przez niego od klienta kwoty 99% rynkowej ceny detalicznej tytułem kaucji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności. Nie można też ww. kaucji uznać ani za zaliczkę, ani za zadatek ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Wnioskodawca może także dokumentować wpłaconą kaucję notą księgową stanowiąca dopuszczalny przez przepisy dowód księgowy, jednocześnie nie naliczając podatku VAT, ponieważ kaucja nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy o VAT. Tym samym nie można jej dokumentować fakturą, jak również ewidencjonować za pomocą kas fiskalnych.

Ad 2

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zagadnienie kar umownych regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z poźn. zm.) (dalej „kc”).

Zgodnie z art. 471 kc dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody, ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W myśl art. 483 § 1 kc można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umów mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności. Kara umowna ma ponadto charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia, ma raczej na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy że przedmiotowa „rekompensata” (kara umowna), której warunki naliczania i wypłaty regulować będzie umowa/regulamin odkupu, będzie mieć charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy za szkodę w postaci np. nieodsprzedania sprzętu. Zatem kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez klienta z umowy nie będzie stanowić opłaty czy też zaliczki za towar i tym samym zapłaty za towar.

W przedmiotowe j sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy. Kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Jest to co do zasady zdarzenie neutralne dla podatku VAT i transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez sprzedaż należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że kary umowne (rekompensaty odszkodowania) z tytułu wyrządzonej szkody nie będą stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność, ponieważ - jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Rozliczenia te mogą być dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

Jak wynika zatem z przepisów regulujących zasadność i prawidłowość wystawiania faktur, fakturę wystawa się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy przyjąć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentuje się innymi dokumentami np. notami księgowymi.

Powyższe potwierdza stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN - opodatkowanie podatkiem VAT kar umownych.

Należy także stwierdzić, że zwrot lub przepadek (np. gdy klient nie dotrzyma swojej części zobowiązania) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie wywołuje żadnych skutków w tym podatku. Zasadność tego twierdzenia znajduje poparcie w stanowisku organów podatkowych w wydawanych interpretacjach. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2012 r. ILPP2/443-67/12-2/AD, gdzie czytamy, że „kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług” w konsekwencji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze ww. rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie nota księgowa jest prawidłową formą udokumentowania naliczonej przez spółkę rekompensaty z tytułu niewywiązania się przez klienta z regulaminu odkupu.

Ad 3

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencje sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w myśl § 2 ww. rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. dotyczy:

*   podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył w proporcji do okresu wykonywania tych czynności - w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł,

*   podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym kwoty 20 000 zł.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowy w § 2 i § 3 nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Stwierdzić należy, że zarówno prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego, jak również świadczenie przez niego usług refurbishowo-serwisowych nie zostały zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących, ponieważ nie uwzględniono ich w załączniku do rozporządzenia zawierającym wykaz towarów oraz usług zwolnionych z tego obowiązku.

Analizując powyższe zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Niego sprzedaż sprzętu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie podlegała ewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej, ponieważ zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. wyklucza zastosowanie zwolnienia z tego obowiązku w odniesieniu do dostawy sprzętu telekomunikacyjnego, jakim bezsprzecznie jest sprzęt pozostający w ofercie Spółki.

Ad 4

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis art. 120 ust. 10 ustawy o VAT określa katalog zamknięty podmiotów, od których podatnik może nabyć towary używane, aby móc zastosować procedurę VAT marża.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku wartości dodanej.

W myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad o których mowa w ust. 4 stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ustawy o VAT z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania w odniesieniu dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

I tak zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawię art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganej przez nich wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, kwotę marży stanowiłaby różnica pomiędzy ceną dalszej sprzedaży używanego sprzętu a ceną odkupu tegoż sprzętu pomniejszona o kwotę należnego podatku przez Wnioskodawcę od klienta, będącego osobą fizyczną nieposiadającego statusu podatnika po okresie na jaki została zawarta umowa, przy czym dalsza sprzedaż sprzętu byłaby przez Wnioskodawcę ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej zgodnie z wymaganiami we wskazanym wyżej art. 111 ust. 3b ustawy o VAT co będzie stanowiło dowód dalszej sprzedaży.

Zgodnie z orzecznictwem przy zakupie towarów od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie przewiduje się możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji występuje opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych. Natomiast stosowanie procedury szczególnej, jaką jest opodatkowanie VAT-marża wymaga zaistnienia prawem przewidzianych przesłanek, które można ocenić jedynie przez pryzmat zgromadzonej przez podatnika dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji w toku czynności organów podatkowych. Wynik tych czynności stanowi podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej na rzecz podatnika albo jej odrzucenia i zastosowania ogólnej zasady opodatkowania. Ewidencja prowadzona dla celów podatku VAT, powinna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania. W szczególności dane dotyczące podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedane później towary (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2017 r. III SA/Gl 1334/16).

Wskazać należy, że Wnioskodawca będzie dokonywał odkupu sprzętu na podstawie wcześniej zawartej umowy sprzedaży określającej cenę odkupu oraz kontrahenta, od którego przedmiotowy towar będzie nabywany, spełniona zatem zostanie przesłanka prawidłowego zidentyfikowania podmiotu, od którego Spółka będzie nabywać sprzedawane później towary.

Wnioskodawca zamierza prowadzić również ewidencję zgodnie z wymaganiami art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie za dowód sprzedaży będzie uznawany paragon fiskalny, a za dowód odkupu umowa sprzedaży, która równocześnie stanowić będzie dowód nabycia towaru od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Analizując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy spełnieniu wymogów ewidencyjnych z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 w przedstawionym przez niego schemacie postępowania będzie mógł zastosować opodatkowanie na zasadzie procedury VAT marża do sprzedaży telefonów, ponieważ odkupiony przez niego towar bez wątpienia stanowi towar używany, a zarazem zostanie nabyty od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT na podstawie wcześniej zawartej umowy sprzedaży określającej szczegółowo cenę oraz kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe, w zakresie objętym pytaniem nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

*   „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

*   „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej, wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy i nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej kaucja zabezpieczająca jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesionej przez kogoś straty.

Stosownie bowiem do treści art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie kar umownych, które również regulują przepisy k.c., Tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”, Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności, jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi.

Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje rozpocząć projekt, w ramach którego będzie sprzedawał nowe telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny (np. tablety, smartwatche, itp.) z obowiązkiem ich odkupu po okresie 24 miesięcy. W momencie zawierania umowy klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą/osoba prawna), nabędzie fabrycznie nowy telefon komórkowy lub sprzęt pokrewny za 1% jego rynkowej ceny detalicznej oraz jednocześnie wpłaci kaucję zabezpieczającą na poczet realizacji obowiązku odsprzedaży w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej. Zgodnie z regulaminem transakcji/oferty, warunkiem skorzystania z oferty zakupu telefonu za 1% rynkowej ceny detalicznej, jest odsprzedaż Wnioskodawcy tego samego telefonu po 24 miesiącach za kwotę równowartą 1% wartości sprzedawanego telefonu w momencie jego zakupu przez klienta. Kupujący zobowiązany jest do realizacji odsprzedaży zakupionego sprzętu na rzecz Wnioskodawcy w okresie 14 dni od upływu 24 miesięcy od momentu zakupu. Za moment zakupu uznaje się moment wpłaty środków. Na tę okoliczność zawarta zostanie z kupującym umowa kupna-sprzedaży według wzoru określonego w regulaminie, w momencie dokonania odkupu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrócenia kupującemu całości kaucji. Zgodnie z umową kupujący zobowiązuje się do odsprzedania zakupionego sprzętu w stanie A+, w przypadku gdy sprzęt zostanie sklasyfikowany przez Wnioskodawcę jako sprzęt klasy A/A- Wnioskodawca obciąży kupującego usługą refurbishowo-serwisową w wysokości 70% netto wartości sprzedażowej sprzętu za doprowadzenie sprzętu do klasy A+. Opłatę tą Wnioskodawca udokumentuje fakturą wg stawki 23%. Kwotę należną z tytułu tej usługi, Wnioskodawca potrąci z wpłaconej kaucji. Zgodnie z umową Wnioskodawca odmówi przyjęcia/odkupienia sprzętu: w stanie B lub C, to jest gdy: sprzęt zostanie naprawiony poza autoryzowanym serwisem producenta lub serwisem wskazanym przez Wnioskodawcę; odsprzedawany sprzęt nie będzie posiadał ładowarki oraz kabla USB zakupionego u Wnioskodawcy; sprzęt będzie posiadał ślady zewnętrznej ingerencji oraz gdy sprzęt będzie posiadał ślady zalania. W sytuacji, gdy kupujący nie odsprzeda na rzecz Wnioskodawcy sprzętu lub Wnioskodawca odmówi przyjęcia sprzętu z uwagi na naruszenie regulaminu, Wnioskodawca naliczy karę umowną w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej (obowiązującej w momencie zawarcia umowy). Wnioskodawca zaznacza, że część klientów może nie wywiązać się z należytej realizacji umowy, wobec czego zabezpiecza ewentualne utracone korzyści na dwa sposoby: kaucją, na wypadek, gdyby telefon nie został odsprzedany lub jego stan nie spełniał regulaminowych wymogów oraz dodatkową opłata refurbishowo-serwisowa, która pokryje koszty doprowadzenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego do pożądanego przez Wnioskodawcę stanu.

Ad 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku opodatkowania podatkiem VAT kaucji gwarancyjnej pobieranej od klientów oraz dokumentowania wpłaconej kaucji oraz kary umownej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej stanowi kaucję zabezpieczającą prawidłowe wykonanie umowy i pełni w tym przypadku funkcję zabezpieczenia kary umownej (odszkodowania) i zarówno pobranie jak i zwrot ww. kaucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego Wnioskodawca może dokumentować wpłaconą kaucję notą księgową nie naliczając podatku VAT. Również kara umowna wynikająca z regulaminu odkupu powinna być udokumentowana notą księgową,

Wskazać w tym miejscu należy, że sam fakt użycia zwrotu „kaucja” lub „kara umowna” nie zawsze stanowi o uznaniu danej kwoty za kaucję, która w wyniku niewywiązania się z umowy przekształca się w karę umowną. W celu określenia czy otrzymane środki mają charakter kaucji gwarancyjnej, która może przekształcić się w karę umowną należy dokonać analizy całokształtu okoliczności sprawy oraz zasad w jakich są przyznawane.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpocząć projekt, w ramach którego będzie sprzedawał nowe telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny z obowiązkiem ich odkupu po okresie 24 miesięcy. W momencie zawarcia umowy klient nabędzie fabrycznie nowy telefon komórkowy lub sprzęt pokrewny za 1% jego rynkowej ceny detalicznej oraz jednocześnie wpłaci kaucję zabezpieczającą na poczet realizacji obowiązku odsprzedaży w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej. Zatem Wnioskodawca pobiera od klienta określoną przez siebie kwotę równą 100% rynkowej ceny detalicznej zakupionego telefonu komórkowego lub sprzętu pokrewnego, przy czym wartość ta będzie średnio wyższa o około 10% od wartości zakupu sprzętu przez Wnioskodawcę – czyli odpowiednio o zysk Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń podatników. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, jednakże umowy takie nie mogą skutkować uniknięciem opodatkowania dokonywanych transakcji.

Co do zasady, podatnicy w ramach prowadzonych działalności wprowadzają możliwość zakupu towaru lub usługi w promocyjnej cenie, która jest znacznie niższa od wartości rynkowej danego towaru/usługi. Mechanizmy te są wprowadzane w ramach przeprowadzanych akcji, które co do zasady trwają przez określony czas i mają na celu głównie reklamę i zachęcenie klientów do skorzystania z oferty danego podmiotu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, że obniżenie wartości sprzedawanych towarów do 1% ich wartości będzie odbywało się wyłącznie w określonym czasie w ramach realizowanego programu lub reklamy. Wnioskodawca wskazał, że realizowana sprzedaż towarów znacznie poniżej ich ceny rynkowej (1% wartości towaru) będzie stanowić przedmiot Jego działalności. Jednak z umowy zawartej z klientem wynika, że już w momencie zawarcia umowy Wnioskodawca będzie pobierał od klienta kwotę stanowiącą 100% rynkowej ceny detalicznej zakupionego telefonu komórkowego lub sprzętu pokrewnego, powiększoną o ok. 10% zysk Wnioskodawcy. Zatem pomimo tego, że Wnioskodawca uznaje, że Jego wynagrodzenie za sprzedaż towaru stanowi wyłącznie 1% wartości towaru, to de facto w momencie zawarcia umowy z klientem będzie pobierać od niego kwotę stanowiącą całą wartość towaru zawierającą także 10% zysk Wnioskodawcy.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota wynosząca 99% wartości towaru w przedmiotowej sprawie będzie stanowiła kaucję gwarancyjną, która w wyniku niewykonania warunków umowy staje się karą umowną. Jak wcześniej wskazano, „kaucja” jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, która w wyniku niedopełnienia zobowiązania staje się odszkodowaniem. W praktyce gospodarczej kaucje pobierane są oddzielnie od wynagrodzenia pobieranego z tytułu transakcji sprzedaży towarów lub usług i z istoty rzeczy nie zastępują wynagrodzenia należnego z tych transakcji. Dopiero w sytuacji niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania mogą być zaliczone na poczet należnego wynagrodzenia.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

W przedmiotowej sprawie z regulaminu oferty/transakcji wynika, że to Wnioskodawca po upływie 24 miesięcy zobowiązuje się do odkupienia od klienta towaru w określonym stanie po ustalonej w umowie cenie. Klient może otrzymać 99% rynkowej ceny detalicznej zakupionego telefonu/towaru pokrewnego w sytuacji gdy towar będzie odpowiadał klasie A+, lub w sytuacji gdy towar będzie odpowiadał klasie A/A- cena za jaką Wnioskodawca odkupi telefon będzie pomniejszona o wartość usługi refurbishowo-serwisowej, która pokryje koszty doprowadzenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego do pożądanego przez Wnioskodawcę stanu. W przypadku telefonów w stanie B lub C Wnioskodawca nie odkupi sprzętu od klienta. Z przedstawionych okoliczności wynika również, że Klient nie ma obowiązku zwrotu Wnioskodawcy zakupionego towaru - to od klienta zależy, czy skorzysta z tej oferty i w jakim stanie zwróci towar. Mogą się zdarzyć sytuacje, że klient w ogóle nie skorzysta z oferty, która mu przysługuje.

Zatem z warunków umowy wynika, że to Wnioskodawca względem klienta zobowiązuje się do konkretnego zachowania tj. odkupu towaru o określonych parametrach, po ustalonych cenach. Warunkiem realizowanego programu jest zobowiązanie się Wnioskodawcy względem klienta do odkupu używanego towaru po określonej wartości uzależnionej od stanu towaru. Przy czym z opisu sprawy wynika, że klient nie ma obowiązku skorzystania z tej oferty, ale w sytuacji gdyby z niej skorzystał Wnioskodawca ma obowiązek zastosować się do warunków (cen) zawartych w umowie.

Zatem w momencie „zwrotu” towaru przez klienta, będziemy mieć do czynienia z odkupem przez Wnioskodawcę towaru od klienta, po ustalonych uprzednio w regulaminie cenach. Natomiast gdyby nie doszło do odkupu przez Wnioskodawcę danego towaru od klienta, to Wnioskodawca nie będzie ponosił straty, bowiem będzie w posiadaniu uprzednio zapłaconej całej wartości danego towaru. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobrana kaucja ma charakter odszkodowawczy. Jak już wcześniej wskazano, kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. W przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca zobowiązuje się do odkupu od klienta towaru w określonym stanie, po określonych cenach. Nie można zgodzić się również, że pobrana kwota ma charakter odszkodowawczy, bowiem Wnioskodawca pobiera od klienta całość wynagrodzenia za dany towar o wartości aktualnej na dzień sprzedaży. Ponadto, to Wnioskodawca może nie zgodzić się na odkup towaru w złym stanie.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do dwóch różnych świadczeń. Wnioskodawca dokonując sprzedaży klientowi towaru w postaci telefonu lub towaru pokrewnego pobiera od niego 100% ceny towaru, w którą wliczony jest 10% zysk Wnioskodawcy. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie pobrana kwota 99% rynkowej ceny detalicznej towaru stanowi kaucję gwarancyjną, a w przypadku niewywiązania się klienta z umowy – karę umowną, odszkodowanie za niewywiązanie się z warunków umowy.

Cała kwota pobierana przez Wnioskodawcę, w tym 99% rynkowej ceny detalicznej towaru, stanowi wynagrodzenie z tytułu dostawy na rzecz klienta towaru w postaci telefonu komórkowego lub sprzętu pokrewnego i jako taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Przyjęcie przez Wnioskodawcę, że 99% kwoty pobieranej od klienta w momencie zakupu towaru stanowi kaucję gwarancyjną powodowałoby uniknięcie opodatkowania tej kwoty, która jak wskazano wyżej stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że klientami mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (\`(...)\`).

W konsekwencji powyższego, skoro pobierana przez Wnioskodawcę kwota 99% rynkowej ceny detalicznej towaru stanowi element wynagrodzenia Wnioskodawcy w związku z realizowaną na rzecz klienta dostawą towarów, to całość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu tej dostawy realizowanej na rzecz klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą. Jak bowiem wynika z art. 106b ust. 1 ustawy, faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż na rzecz podatników.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Natomiast w odniesieniu do dostawy realizowanej na rzecz klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – o ile Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania takiej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, co będzie przedmiotem rozstrzygnięcia w dalszej części niniejszej interpretacji – sprzedaż ta powinna zostać udokumentowana paragonem, zgodnie z powołanym wyżej art. 111 ust. 3a ustawy.

Ponadto należy wskazać, że jeśli Wnioskodawca w związku z zawartą z klientem umową poza należnym wynagrodzeniem obejmującym całą wartość towaru plus zysk, które to wynagrodzenie w całości będzie opodatkowane podatkiem VAT, pobierze kaucję stanowiącą zabezpieczenie wykonania umowy, to w razie niedopełnienia warunków umowy przez klienta może zatrzymać tę kaucję jako należną karę czy odszkodowanie, o ile będą spełnione warunki do takiego uznania pobranej kaucji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują sposobu dokumentowania świadczeń, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w takiej sytuacji Wnioskodawca dla udokumentowania pobranej kaucji/kary umownej itp. może wystawić np. notę księgową.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazano, całe wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcę od klienta (1% + 99% - nazwane przez Wnioskodawcę kaucją) będzie podlegało opodatkowaniu w momencie dostawy towaru i w związku z tym należy je udokumentować fakturą lub paragonem, w zależności od rodzaju nabywcy, a nie notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży sprzętu oraz świadczenia usług refurbishowo-serwisowych.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w ww. przepisach przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

*   podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;

*   podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczy podmiotu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak w części II załącznika do rozporządzenia – w poz. 37 wskazano jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU ex 26 i ex 27.11).

Zgodnie z brzmieniem przepisu § 5 ust. 7 rozporządzenia w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 8 rozporządzenia w przypadku, gdy przepisy ust. 1-7 przewidują różne terminy utraty mocy zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienia te tracą moc w terminie najwcześniejszym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży sprzętu w postaci telefonów komórkowych oraz sprzętu pokrewnego (np. tablety, smartwatche, itp.). Sprzęt sprzedawany przez Wnioskodawcę sklasyfikować można jako:

*   PKWiU 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie < 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki, komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne;

*   PKWiU 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych;

*   PKWiU 26.40.33.0 - kamery wideo i pozostałe urządzenia wideo do nagrywania i odtwarzania;

*   PKWiU 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub losowych z elektronicznym wyświetlaczem;

*   PKWiU 26.51.11.0 - kompasy i busole, pozostałe instrumenty i przyrządy nawigacyjne;

*   PKWiU 26.52.11.0 - zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe, w kopertach z metalu szlachetnego lub metalu pokrytego metalem szlachetnym;

*   PKWiU 26.52.12.0 - pozostałe zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe i podobne, włączając stopery;

*   PKWiU 26.70.13.0 - aparaty fotograficzne cyfrowe i kamery cyfrowe.

Z tytułu świadczonych usług refurbishowo-serwisowych Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, albowiem zgodnie z zawartą umową między Wnioskodawcą a nabywcą, opłata za usługę refurbishowo-serwisowa zostanie rozliczona z kaucją pobraną od nabywcy wcześniej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że skoro wskazane przez Wnioskodawcę telefony komórkowe, tablety, smartwatche i urządzenia pokrewne mieszczą się w grupowaniach PKWiU 26, a ich sprzedaż realizowana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych to taka sprzedaż sprzętu elektronicznego podlega bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia.

Dodatkowo świadczone przez Wnioskodawcę usługi refurbishowo-serwisowe, ponieważ z tytułu ich świadczenia Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, nie będą korzystały z wyłączenia ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Zatem mając na uwadze treść przepisu § 5 ust. 7 rozporządzenia Wnioskodawca będzie miał obowiązek ewidencjonować całą sprzedaż z prowadzonej działalności realizowaną na rzecz podmiotów wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania procedury VAT-marża do sprzedaży używanych telefonów i sprzętu pokrewnego odkupionych od klientów.

W myśl z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Definicję kwoty sprzedaży zawarto w treści przepisu art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 ustawy o VAT).

Przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika – art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania wszystkiego co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy przedmiotów używanych, które podatnik nabył w celu odsprzedaży, od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uprawnieni są wszyscy podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad, podatnik ma prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11 w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów podatnik może opodatkować sprzedaż towarów używanych na zasadach ogólnych lub w oparciu o szczególną procedurę opodatkowania marży. W przypadku równoczesnego dokonywania przez podatnika dostaw opodatkowanych według obydwu ww. reguł opodatkowania, jest on zobligowany do prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że będzie dokonywał odkupu używanych telefonów i sprzętu pokrewnego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nieposiadających statusu podatnika VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będą telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny stanowiące towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a Wnioskodawca - jak wynika z opisu sprawy – będzie nabywać ww. towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), to spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca stosowanie przy sprzedaży tych przedmiotów procedury opodatkowania marży przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca z uwagi na dokonywanie sprzedaży opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz w procedurze marży będzie musiał dodatkowo prowadzić ewidencję o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z 19 marca 2012 r. ILPP2/443-67/12-2/AD, że „kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”, jednak jak wykazano wcześniej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z kaucją, która stanie się karą umowną. Nie mamy w przedmiotowej sprawie również do czynienia z odszkodowaniem, które w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z 21 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN stanowi dodatkową kwotę pieniężną, wymaganą w momencie wystąpienia szkody tj. niewywiązania się dostawcy z określonych terminów dostaw. W przedmiotowej sprawie kwota pobierana jest w momencie podpisania umowy i nie wiąże się z wystąpieniem szkody u Wnioskodawcy. Interpretacja sygn. IPPP3/443-1162/09-2/MM z 28 stycznia 2010 r. odnosi się natomiast do kaucji gwarancyjnej, która służy zabezpieczeniu roszczeń finansowych Spółki związanych z umową leasingu, gdzie stanowi dla Spółki gwarancję, iż Korzystający po zakończeniu umowy zakupi od Spółki przedmiot leasingu. W przedmiotowej sprawie zaś to Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do odkupienia od klienta towaru w określonym stanie za określoną w umowie kwotę.

Zatem z uwagi na odmienność stanów wskazanych w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach od okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie, nie mogą one mieć wpływu na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.