Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.336.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Brak opodatkowania czynności przekazania wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości Spółce Przejmującej na skutek podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 9 i 14 sierpnia 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości Spółce Przejmującej na skutek podziału Spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 14 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości Spółce Przejmującej na skutek podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja aparatury rozdzielczej i kontrolnej energii elektrycznej, a także działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji elektrycznej aparatury rozdzielczej i sterowniczej. W ramach przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność w dwóch obszarach. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest działalność operacyjna w zakresie produkcji urządzeń monitoringu infrastruktury technicznej oraz świadczenie usług związanych z instalowaniem, naprawą i konserwacją ww. urządzeń. Drugi obszar działalności Spółki dotyczy zarządzania nieruchomościami oraz inwestycji na rynku nieruchomości. W ramach przedsiębiorstwa Spółki należy wyróżnić: a) Departament operacyjny, w ramach którego prowadzona jest działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży systemów monitorujących i aparatury rozdzielczej, a także świadczone są w szerokim zakresie usługi w zakresie zarządzania ww. urządzeniami (dalej: Departament Operacyjny). Departamentem Operacyjnym zarządzają dwaj Członkowie Zarządu Spółki, b) Departament nieruchomości, w ramach którego Spółka zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Spółki i prowadzi inwestycje na rynku nieruchomości (dalej: Departament Nieruchomości). Departamentem Nieruchomości zarządza Dyrektor Departamentu Nieruchomości którym aktualnie jest jeden z członków zarządu Spółki. W obrębie Departamentu Operacyjnego wyodrębnione są dalsze komórki organizacyjne związane z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym: dział wdrożeń, dział handlowy, dział marketingu, dział dokumentacji, dział administrowania zasobami firmy oraz dział zakupów, produkcji i magazynowania sprzętu. Oba departamenty funkcjonują w odrębnych obszarach biznesowych, posiadających własną specyfikę, odrębne otoczenie konkurencyjne oraz inny rynek. Departament Nieruchomości charakteryzuje się w szczególności innym profilem ryzyka gospodarczego oraz angażuje inne aktywa. Celem wydzielenia w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy dwóch wyspecjalizowanych jednostek było stworzenie struktur odpowiadających obszarom działalności Spółki, które na mocy uchwały zarządu Spółki zostały podzielone na działalność operacyjną oraz działalność związaną z nieruchomościami. W chwili obecnej planowany jest podział Spółki przez wydzielenie jednego z obszarów biznesu (Departamentu Nieruchomości) do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), co nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej: KSH), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie. Celem podziału jest uzyskanie oczekiwanego przez wspólników Spółki od dawna, odseparowania obu obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki, to jest Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Nieruchomości, pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe), tj. Departament Nieruchomości ma funkcjonować po podziale Spółki w ramach Spółki Przejmującej a Departament Operacyjny niezmiennie w ramach Spółki. W chwili obecnej wspólnicy Spółki rozważają poszerzenie działalności prowadzonej w obrębie Departamentu Nieruchomości w szczególności w kierunku działalności inwestycyjnej oraz działalności związanej z wynajmem. Świadczenie na szeroką skalę wyspecjalizowanych usług w ramach Spółki, która posiada już istotną liczbę wartościowych nieruchomości (wartość rynkowa nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy stanowi obecnie ok 40% sumy bilansowej Spółki), w oparciu o które rozwijana ma być w coraz większym zakresie działalność inwestycyjna związana z nieruchomości oraz działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, bez wątpienia nie jest rozwiązaniem uzasadnionym z perspektywy biznesowej. Nie tylko uniemożliwia to dywersyfikację ryzyk biznesowych, ale przede wszystkim - w świetle rosnącej skali działalności i planów biznesowych w obszarze nieruchomości - utrudnia zarządzanie oraz może powodować poważne utrudnienia w pozyskaniu finansowania na realizację kolejnych inwestycji w obszarze nieruchomości. Skutkiem podziału będzie natomiast zwiększenie wiarygodności Spółki wśród instytucji finansowych oraz ułatwienie dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. W ocenie Wnioskodawcy planowany podział zwiększy swobodę oraz elastyczność procesu podejmowania decyzji biznesowych w zakresie poszczególnych obszarów działalności Spółki, np. w kontekście podejmowania współpracy z innymi podmiotami. Efektywniejsze zarządzanie Spółką w wyniku podziału umocni z kolei jej przewagę konkurencyjną oraz finalnie może ułatwić osiągnięcie jednego z celów biznesowych jakim jest zwiększenie rentowności. W ramach Departamentu Operacyjnego funkcjonującego obecnie w strukturach Spółki prowadzona jest działalność w zakresie: a) produkcji aparatury rozdzielczej i kontrolnej energii elektrycznej, na którą składają się urządzenia systemów ochrony technicznej oraz urządzenia monitoringu infrastruktury technicznej wraz z oprogramowaniem, b) usług dotyczących instalowania, naprawy oraz konserwacji ww. urządzeń. W celu realizacji powyższych zadań do Departamentu Operacyjnego przypisane są odpowiednie zasoby majątkowe oraz kadrowe. Systematyczny rozwój Spółki na przestrzeni ostatnich lat związany był ze sprzedażą systemów monitorujących dla operatorów sieci komórkowych, operatorów telefonii stacjonarnej, a także dla innych klientów o strukturze sieciowej. Z punktu widzenia prowadzonej działalności operacyjnej istotnym celem biznesowym jest dywersyfikacja sprzedaży ww. systemów z naciskiem na wzrost udziału i wielkości sprzedaży dla operatorów sieci komórkowych oraz niezależnych operatorów telefonii stacjonarnej. Prowadzona działalność Departamentu Operacyjnego wymaga także zaangażowania grona wyspecjalizowanych pracowników, których Spółka zatrudnia. Ponadto, niezwykle istotnym czynnikiem jest wiedza i doświadczenie pracowników oraz właściwa organizacja ich pracy. Do Departamentu Operacyjnego będą na moment podziału przypisane między innymi następujące składniki materialne i niematerialne: a) środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach Departamentu Operacyjnego, w szczególności urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu, b) zapasy, c) prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących Departamentu Operacyjnego, d) zasoby kadrowe, e) wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Departamentu Operacyjnego, f) inne aktywa alokowane do działalności Departamentu Operacyjnego, o ile wystąpią na dzień podziału, Druga część działalności związana jest z Departamentem Nieruchomości, który został formalnie wyodrębniony w wewnętrznej strukturze Spółki. Do zadań Departamentu Nieruchomości należy w szczególności nadzór nad stanem technicznym i zapewnienie określonych standardów nieruchomości, w tym remonty i ulepszenia, zarządzanie nieruchomościami oraz realizacja wszelkich czynności prawnych związanych z nieruchomościami. Ponadto Spółka zamierza poszerzyć działalność Departamentu Nieruchomości o realizację wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów najmu oraz obsługą najemców, a także egzekwowaniem płatności od najemców. Wnioskodawca rozważa również realizację nowych przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z nieruchomościami. W związku z powyższym do Departamentu Nieruchomości zostały przypisane zasoby majątkowe i odpowiednie zasoby kadrowe. Działalność w zakresie Departamentu Nieruchomości dotyczy aktualnie następujących obszarów: a) Spółka jest właścicielem nieruchomości w lokalizacji A na której znajduje się siedziba Spółki. Nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2067 ze zm.). Nieruchomość ta jest obecnie wykorzystywana przez pracowników Spółki na cele biurowe. Docelowo, z uwagi na lokalizację tej nieruchomości w ścisłym centrum miejscowości będącej siedzibą Spółki, unikatowość ten nieruchomości, wspólnicy oceniają, iż nie jest efektywnym wykorzystywanie tej nieruchomości na potrzeby własne Spółki. Znacznie korzystniejszym kierunkiem byłoby wynajęcie całości lub poszczególnych części nieruchomości na rzecz innych podmiotów bądź - w przypadku znalezienia nabywcy oferującego atrakcyjną cenę - sprzedaż nieruchomości i wykorzystanie uzyskanych środków na inne inwestycje w obszarze nieruchomości, b) Spółka jest właścicielem nieruchomości w lokalizacji B - aktualnie jest to kilka działek o łącznej powierzchni 1 ha, które są działkami przeznaczonymi pod zabudowę. Spółka traktuje te nieruchomości jako inwestycje. Część działek została już sprzedana a pozostałe są przeznaczone na sprzedaż i Spółka aktywnie szuka nabywców w celu realizacji zysków z tych inwestycji a tym samym zgromadzenie środków na planowane kolejne inwestycje, c) Spółka użycza część składową nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa prowadzenie działalności inwestycyjnej (w tym deweloperskiej) lub działalności w zakresie wynajmu, związanej z ww. nieruchomością, d) Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w lokalizacji C, w miejscowości w której Spółka utrzymywała przez wiele lat swój oddział/biuro. Nieruchomość funkcjonowała dotychczas jako lokal socjalno-biurowy. W związku z ograniczeniem znaczenia tego oddziału/biura, Wnioskodawca zamierza wynająć nieruchomość po podziale na rzecz podmiotu trzeciego i uzyskiwać przychody z najmu nieruchomości, e) Spółka jest współwłaścicielem kompleksu nieruchomości położonych w lokalizacji D. Jest to zabudowana nieruchomość obejmująca budynek produkcyjno-magazynowy oraz garaże. Intencją wspólników pozostaje nie tylko zmiana przeznaczenia części ze wskazanych nieruchomości bądź też ich sprzedaż, ale przede wszystkim realizacja inwestycji polegającej na stworzeniu w oparciu o posiadaną nieruchomość w lokalizacji D nieruchomości będącej nową siedzibą Spółki, do której będą przeniesieni pracownicy ulokowani w nieruchomości w lokalizacji A, co pozwoli na zmianę sposobu wykorzystywania bądź sprzedaż nieruchomości w lokalizacji A. Na moment podziału do obu Departamentów przypisani będą pracownicy świadczący pracę na rzecz danego Departamentu. Ze względu na specyfikę obu obszarów działalności, zdecydowana większość pracowników zatrudnionych w Spółce przypisana jest do Departamentu Operacyjnego. Na moment podziału do Departamentu Nieruchomości będą przypisane następujące składniki materialne i niematerialne: a) nieruchomości, b) środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności Departamentu Nieruchomości, w tym w szczególności sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, c) prawa i zobowiązania z tytułu umów związanych z Departamentem Nieruchomości, d) pracownik Spółki, do którego zakresu obowiązków należy obsługa administracyjnego Departamentu Nieruchomości, e) zobowiązania funkcjonalnie związane z Departamentem Nieruchomości, tj. zobowiązania pracownicze, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, zobowiązania wobec dostawców mediów itp., f) wierzytelności i inne aktywa związane z Departamentem Nieruchomości. Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie rozgraniczone. Działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz inwestycjami na rynku nieruchomości (zawieranie umów, nadzór nad stanem technicznym i zapewnienie określonych standardów nieruchomości, bieżące konsultacje z podmiotami trzecimi, planowanie strategiczne itp.) jest prowadzona wyłącznie przez Departament Nieruchomości, natomiast działalność produkcyjna oraz w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów jest prowadzona wyłącznie przez Departament Operacyjny. Spółka korzysta z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie księgowości, kadr, częściowo marketingu, obsługi prawnej oraz informatycznej. Po podziale ww. usługi w odpowiednich do potrzeb biznesowych zakresach będą również świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy oraz wydzielonego do odrębnej spółki kapitałowej Departamentu Nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia co do zasady przyporządkowanie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz do Departamentu Operacyjnego. Prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów oraz sporządzanie dla nich odrębnego bilansu. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów zarządu, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych (jak odsetki od kredytu) nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej oraz włączeniu dla celów zarządczych wzajemnych rozliczeń z tytułu wzajemnych świadczeń pomiędzy Departamentami, istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Nieruchomości. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Zarówno Departament Nieruchomości, jak i Departament Operacyjny, jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej. W związku z planowanym rozszerzeniem zakresu działalności Departamentu Nieruchomości w szczególności o nowe inwestycje oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, a także dążeniem do rozdzielenia ryzyk towarzyszących każdemu z obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę, rozważane jest przeprowadzenie procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Podział przeprowadzany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności ze względu na odmienną specyfikę działalności obu departamentów, sposób jej prowadzenia oraz horyzont czasowy podejmowanych działań. Ponadto, dodatkową korzyścią uzyskaną przez Spółkę w wyniku podziału będzie stabilność działalności operacyjnej w wyniku sukcesji uniwersalnej zapewnionej przez art. 531 § 1 KSH. Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie do zawiązanej wkrótce i istniejącej na moment podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przejmującej) wyżej opisanego Departamentu Nieruchomości wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi zadań gospodarczych. Do Spółki Przejmującej przejdzie też co najmniej jeden pracownik przypisany Departamentowi Nieruchomości, co odbędzie się w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn., Dz. U. 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: Kodeks Pracy). W Spółce pozostanie natomiast Departament Operacyjny. Przedmiotem działalności Spółki Przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas przez Departament Nieruchomości. W związku z powyższym Spółka Przejmująca zostanie właścicielem wszystkich nieruchomości, w tym nieruchomości, na której znajduje się obecnie siedziba Wnioskodawcy oraz nieruchomości, na której zlokalizowany jest budynek produkcyjno-magazynowy. Po dokonaniu podziału, Spółka będzie korzystała z nieruchomości w zakresie w jakim aktualnie korzysta z niej Departament Operacyjny na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Przejmującą. W wyniku rozważanego podziału Spółki Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Departamentu Nieruchomości (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wydzielenia tego Departamentu). Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi przypisane do Departamentu Nieruchomości prawa własności nieruchomości, które stanowią główne aktywo wykorzystywane przez Departament Nieruchomości. Na Spółkę Przejmującą przejdą także wszelkie prawa z umów i porozumień związanych z nieruchomościami, a także ruchomości wykorzystywane przez pracowników Departamentu Nieruchomości, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach przyporządkowanych Departamentowi Nieruchomości, dokumenty związane z prowadzoną w ramach Departamentu Nieruchomości działalnością. Aktywa związane z Departamentem Operacyjnym pozostaną natomiast w Spółce. W Spółce pozostaną przypisane do Departamentu Operacyjnego ruchomości, w tym urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, zapasy, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące Departamentu Operacyjnego, należności z tytułu dostaw i usług oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przyporządkowanym Departamentowi Operacyjnemu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności związanej z Departamentem Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki przypisane do Departamentu Nieruchomości, tj. Spółka Przejmująca prowadzić będzie działalność w szczególności w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz inwestycjami na rynku nieruchomości, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas w obrębie Departamentu Operacyjnego, tj. działalność w zakresie produkcji aparatury rozdzielczej i kontrolnej energii elektrycznej, a także świadczenia usług dotyczących instalowania, naprawy oraz konserwacji ww. urządzeń. Celem powyższego rozwiązania jest ograniczenie ryzyk związanych z powyższymi obszarami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz poszerzenie zakresu działalności Departamentu Nieruchomości w szczególności o nowe inwestycje oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Dla Departamentu Operacyjnego i Departamentu Nieruchomości nie są prowadzone odrębne rachunki bankowe. Spółka Przejmująca nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że rozważane jest rozszerzenie aktualnie prowadzonej działalności o działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (po podziale przez wydzielenie). Powyższe nie jest jednak niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT planowany podział Spółki przez wydzielenie Departamentu Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki przez wydzielenie Departamentu Nieruchomości do osobnej spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału Spółki dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Departament Nieruchomości, który będzie wydzielany do odrębnej spółki kapitałowej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, a dokładnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Departamentu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanego podziału Spółki podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: zcp) w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki: 1) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, 2) wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), 3) po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Interpretacja ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach: 1) wydzielenia organizacyjnego, 2) wydzielenia finansowego, 3) wydzielenia funkcjonalnego. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powszechnie akceptowalnym jest pogląd, zgodnie z którym „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).” W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Departament Nieruchomości na moment podziału będzie stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym następujące argumenty.

Wydzielenie organizacyjne.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów administracji skarbowej o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. W związku z powyższym, pierwszym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego Spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez członka zarządu lub do której przypisany zostać powinien kierownik podległy bezpośrednio jednemu z członków zarządu. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki, w jej ramach funkcjonuje obecnie Departament Nieruchomości oraz Departament Operacyjny. Na czele każdego z departamentów stoi Dyrektor Departamentu (członek zarządu Spółki), którego zakres zadań obejmuje operacyjne zarządzanie Departamentem. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, oba departamenty zostały formalnie wyodrębnione w drodze uchwały zarządu Spółki. Zespoły składników majątku Spółki, które wchodzą w skład Departamentu Nieruchomości oraz Departamentu Operacyjnego zostały odpowiednio wyodrębnione. Do poszczególnych departamentów zostały alokowane składniki aktywów, pasywów oraz zasoby kadrowe. Oba departamenty są zarządzane przez członków zarządu Spółki. Do Departamentu Nieruchomości jest przypisany pracownik, do którego zadań należy w szczególności obsługa administracyjna nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym rozbudowy struktur organizacyjnych w zależności od rozwoju działalności w obrębie obu departamentów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydzielenie Departamentu Nieruchomości ma charakter formalny oraz faktyczny, w związku z czym nie powinno budzić wątpliwości na gruncie organizacyjnym.

Wydzielenie finansowe.

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. W związku z powyższym powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja - co do zasady - przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również chociażby należności oraz zobowiązań. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych, powinna umożliwić sporządzenie odrębnych sprawozdań finansowych dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zarówno Departament Operacyjny jak i Departament Nieruchomości jest wyodrębniony finansowo w ramach Spółki. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia bowiem identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego z Departamentów. W szczególności, prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów zarządu, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych jak odsetki od kredytu nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, uwzględniając dodatkowo potencjalne wzajemne rozliczenia pomiędzy Departamentami, istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Operacyjnego oraz dla Departamentu Nieruchomości. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu.

Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy Departament Nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Stanowi on zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Spółki. Departament Nieruchomości realizuje odmienne funkcje gospodarcze oraz działa na innych rynkach. Departament Nieruchomości będzie tworzony przez nie przypadkowe, lecz odpowiednio alokowane stosownie do jego funkcji zasoby majątkowe oraz kadrowe. Zadania realizowane przez Departament Nieruchomości pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnego podmiotu prawa (spółki prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją wydzielenia Departamentu Nieruchomości do odrębnej spółki kapitałowej będzie możliwość dalszego rozwoju departamentu opartego w szczególności o działalność w zakresie wynajmowania nieruchomości oraz działalność inwestycyjną. Reasumując, w ocenie Spółki wydzielany ze spółki Departament Nieruchomości należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, bowiem w odniesieniu do Departamentu Nieruchomości spełnione są wszystkie ze wskazanych powyżej warunków. W konsekwencji należy uznać, że planowany podział Spółki będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby jej przedmiot stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wskazana we wniosku planowana czynność przekazania wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości Spółce Przejmującej na skutek podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje podział Spółki poprzez wydzielenie z dotychczasowej działalności Departamentu Nieruchomości, którego nie będzie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia finansowego – Spółka nie będzie w stanie sporządzić odrębnego bilansu dla Departamentu Nieruchomości oraz nie będzie mogła przyporządkować do tej wydzielonej części przedsiębiorstwa odrębnych kosztów zarządu, obciążeń publicznoprawnych, kosztów finansowych w postaci odsetek od kredytu, należności, zobowiązań z tytułu kredytu. Ponadto dla Departamentu Nieruchomości nie będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości.

Dodatkowo należy wskazać, że w opisanej sytuacji nabywca wydzielonej części przedsiębiorstwa nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w tym samym zakresie - jak wynika z treści wniosku – Spółka Przejmująca oprócz dotychczasowego zakresu działalności Wnioskodawcy (tj. zarządzanie nieruchomościami oraz inwestycje na rynku nieruchomościami) planuje prowadzić dodatkową działalność wynajmu nieruchomości.

Stąd też, nie można stwierdzić, że wydzielona część przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości w ramach planowanego podziału Spółki nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że Departament Nieruchomości nie będzie stanowić bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie – w szczególności brak będzie wyodrębnienia finansowego Spółki, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo oraz Spółka Przejmująca nie zamierza w tym samym zakresie kontynuować działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym czynność zbycia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Nieruchomości na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie będzie wyłączona spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.