Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.607.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: Podlegania opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu usuwania folii rolniczej.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu – **jest nieprawidłowe**;

2) ustalenia, czy otrzymana przez Gminę dotacja z NFOŚiGW podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu;

2) ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja z NFOŚiGW podlega opodatkowaniu.

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w dniu 5 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina, Wnioskodawca), jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Gmina odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT od przychodów, głównie związanych z najmem i dzierżawą. Dokonując transakcji zakupowych, Gmina rozróżnia 4 przypadki:

a) zakup towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu;

b) brak możliwości odliczenia podatku VAT – zakup towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej;

c) odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji, zakup towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz pre-współczynnika,

d) zakup towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina planuje realizację zadania pod nazwą „(\`(...)\`)” (dalej: Projekt, Zadanie). Zadanie będzie polegać na usuwaniu folii rolniczych białej i czarnej, siatki do owijania balotów, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz opakowań typu (\`(...)\`). Wnioskodawca zorganizuje: zbieranie w wyznaczonym miejscu odpadów rolniczych, zabezpieczenie odpadów rolniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami, transport odebranych odpadów rolniczych specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazanie odpadów rolniczych do odzysku lub unieszkodliwienia na odpowiednie do tego celu przeznaczone składowisko odpadów.

W celu realizacji Zadania, Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Na realizację Zadania, Gmina pozyska dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW). Dofinansowanie w formie dotacji przyznane będzie w 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu (\`(...)\`), unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia. Osoby, które będą zainteresowane usuwaniem odpadów z działalności rolniczej, złożą do Gminy stosowny wniosek o udział w programie priorytetowym „(\`(...)\`)”. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia folii z danych terenów. Mieszkańcy nie będą ponosić kosztów związanych z realizacją Zadania, jeśli ilość odebranych odpadów będzie większa niż ta wymieniona we wniosku. Gmina nie będzie zawierać umów z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach Zadania.

Wydatki poniesione w związku z usuwaniem folii zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, na podstawie, których dokonana będzie refundacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Gmina w związku z realizacją ww. Zadania będzie wykonywać zadania własne w ramach reżimu publiczno­-prawnego, zatem będzie wykorzystywać nabywane usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 5 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Podmioty zainteresowane usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zostały ustalone na podstawie indywidualnych wniosków o udział w programie priorytetowym „(\`(...)\`)”, które wpłynęły do Urzędu Gminy. Podmiotami tymi będą osoby fizyczne prowadzące gospodarstwa rolne na terenie Gminy.

2\. Gmina wprowadziła regulamin naboru wniosków o udział w programie priorytetowym „(\`(...)\`)” realizowanym z dotacji NFOŚiGW, Zarządzeniem Nr (\`(...)\`) Wójta Gminy z dnia 28 czerwca 2021 r. Regulamin określa m.in. jakie warunki musza spełniać podmioty, aby móc uczestniczyć w przedmiotowym Projekcie. Podmiotami, które mogą skorzystać z dotacji są podatnicy podatku rolnego, mający siedzibę na terenie Gminy. Dofinansowanie nie obejmuje posiadaczy odpadów, którzy we własnym zakresie przekazali uprawnionym podmiotom odpady z działalności rolniczej celem poddania ich odzyskowi lub unieszkodliwieniu. Regulamin naboru wniosków Gmina przekazuje w załączeniu do niniejszego pisma.

3\. Folie rolnicze oraz inne odpady pochodzące z działalności rolniczej zostaną dostarczone we własnym zakresie przez rolników do miejsca zbiórki na terenie Gminy. Dofinansowanie nie będzie obejmowało kosztów poniesionych przez rolników związanych z transportem odpadów do wskazanego miejsca.

4\. W przypadku, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania ze środków NFOŚiGW, Zadanie nie będzie realizowane.

5\. Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w Zadaniu. Wysokość uzależniona jest od ilości odebranych odpadów, których szacunkowa wartość jest przez Gminę określona we wniosku o dofinansowanie na podstawie zadeklarowanych ilości przez rolników biorących udział w programie. Ilość odpadów, a tym samym i dofinansowanie może więc ulec zmianie z uwagi na różnice pomiędzy wartościami zadeklarowanymi, a faktycznie odebranymi.

6\. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych po zakończeniu realizacji Zadania. Gmina w celu otrzymania środków z dotacji z NFOŚiGW zgodnie z harmonogramem wypłat będzie zobowiązana złożyć wniosek o wypłatę środków (refundacja) wraz z wymaganymi załącznikami.

7\. Wnioskodawca może zrezygnować z realizacji przedsięwzięcia na każdym etapie realizacji, pod warunkiem, że nie nastąpiła wypłata środków z NFOŚiGW. Dofinansowanie następuje w formie dotacji, a wypłata transz dotacji może nastąpić wyłącznie w formie refundacji. Zadanie jest rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po przedstawieniu przez wykonawcę faktury oraz rozliczenie z wykonawcą. W przypadku, gdy Beneficjent nie udokumentuje zagospodarowania (odzysk lub unieszkodliwienie, z wyłączeniem składowania), odpadów usuwanych w ramach realizowanego przedsięwzięcia skutkować, to będzie wypowiedzeniem umowy i zwrotem wypłaconej dotacji.

8\. Gmina środki z otrzymanej dotacji przeznaczy na koszty odbioru z miejsca wskazanego przez Gminę do zbierania odpadów pochodzących od rolników oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu (\`(...)\`).

9\. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

10\. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z NFOŚiGW pokryje w 100% koszt netto odbioru i unieszkodliwienia odpadów pod warunkiem, że po przeprowadzeniu zapytania ofertowego przez Gminę cena za odbiór 1 Mg odpadów nie przekroczy 500,00 zł za 1 Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu (\`(...)\`) unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Gmina zakłada, że należny podatek VAT oraz cenę powyżej pokryje ze środków własnych, mieszkańcy biorący udział w programie nie będą wnosić jakichkolwiek opłat.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu?

2\. Czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad. 1

Gmina nie będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatku służącego w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. W przypadku, gdy towar i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje w odpowiedniej części. Z kolei, w przypadku nabycia towarów lub usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

W związku z powyższym, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do rodzaju działalności, z którą będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadania publiczne polegające na usunięciu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie folii.

W przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem generowania przez Projekt przychodów, wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji Projektu, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do działalności innej, niż opodatkowana VAT (tj. pozostającej poza zakresem VAT).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Ad. 2

Gmina nie ma obowiązku opodatkować otrzymanego dofinansowania. Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłat do ceny konkretnej usługi przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu gminy, która działa jako organ władzy publicznej.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na ogół poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania opisanych środków pomocowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

1) ustalenia, czy Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe**;

2) ustalenia, czy otrzymana przez Gminę dotacja z NFOŚiGW podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

Tut. Organ informuje, że dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu (\`(...)\`) stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy otrzymana przez Gminę dotacja podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców – Rolników z terenu Gminy biorących udział w Zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto, zadania związane z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych białych i czarnych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz worków typu (\`(...)\`)) są wykonywane na rzecz osób (Rolników) biorących udział w Zadaniu, które dobrowolnie przystępują do Projektu. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób – Rolników biorących udział w Zadaniu. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z poszczególnymi mieszkańcami – Rolnikami umów cywilnoprawnych na realizację ww. Zadania nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych białych i czarnych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz worków typu (\`(...)\`)) są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Ponadto Gmina, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych białych i czarnych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu (\`(...)\`) będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizować ww. Zadanie oraz nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak już wskazano, realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz Rolników z terenu Gminy biorących udział w Projekcie należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Gmina wykona określone czynności, tj. zbieranie w wyznaczonym miejscu odpadów rolniczych, zabezpieczenie odpadów rolniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami, transport odebranych odpadów rolniczych specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazanie odpadów rolniczych do odzysku lub unieszkodliwienia na odpowiednie do tego celu przeznaczone składowisko odpadów. W związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z NFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ramach realizacji Zadania.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz Rolników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – NFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadania. W przypadku niezrealizowania Zadania, Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – Rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.

Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z NFOŚiGW na Zadanie polegające na usunięciu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników będących mieszkańcami Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.