Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-717/14-2/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego,

*   niedokonywania w deklaracjach Gminy rozliczeń podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez zakład budżetowy,

*   niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina …(dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.), na Gminie spoczywa obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2010 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodno-Kanalizacyjny w …(dalej: „ZWK”, „Zakład”), będący samorządowym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zajmowania się gospodarowaniem zasobami wodnymi, eksploatacją urządzeń do produkcji wody oraz jej przesyłania, zbiorowego odbioru ścieków, wykonywania usług w zakresie podłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnej i innych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków, opłat abonamentowych.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, Gmina po zakończeniu inwestycji lub kolejnych etapów inwestycji przekazuje w bezpłatne użytkowanie do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych (PT/OT). Przekazana infrastruktura stanowi mienie Gminy …

ZWK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona ZWK do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło/stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

ZWK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 855 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: „Statut”), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZWK.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym m.in. w obszarze wodociągów, produkcji i dostawy wody pitnej dla ludności i innych jednostek, kanalizacji, usuwania, oczyszczania i doprowadzania ścieków komunalnych, eksploatacji kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, obsługi i utrzymania we właściwym stanie technicznym urządzeń komunalnych przekazanych Zakładowi do eksploatacji.

ZWK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jest integralną częścią uchwały budżetowej Rady Miejskiej Gminy …na dany rok kalendarzowy i jest zatwierdzany przez Radę Miejską.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością Dyrektora ZWK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWK do realizacji zadania własne Gminy. Dyrektor Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

ZWK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową Infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)
2.  W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.
2.  W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy których naliczono VAT:

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi oraz

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na fakt bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez Gminę na budowę Infrastruktury, a świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Teza ta wynika z faktu, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości (a zatem prounijna wykładnia ustawy o VAT).

Zasada neutralności

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „Trybunał, TSUE”) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, INZO, Ghent Coal oraz Breitsohl. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia „podmiotowi A”, pomimo, że zakupione przez „podmiot A” towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez „podmiot B”. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego oraz co najważniejsze: były to takie sytuacje, w których podatek formalnie nie mógł być odliczony przez nikogo - tj. ani podmiot A, ani podmiot B - pomimo, że służył do wykonywania działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych).

W szczególności w sprawie Faxworld (wyrok TSUE z 29.04.2004 r., C-137/02) Trybunał stwierdził, że spółka osobowa ustanowiona wyłącznie w celu utworzenia spółki kapitałowej jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na zakupionych towarach i usługach, jeżeli jedynym jej celem oraz jedyną sprzedażową transakcją było przekazanie całości nabytych aktywów do założonej spółki kapitałowej – również w sytuacji, gdy ta czynność przekazania pozostała poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak słusznie wywodzi W.Varga w glosie do wyroku w sprawie Faxworld (W.Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, LEX) Trybunał sformułował niezwykle istotną tezę: zasada neutralności VAT dla podatników pozwala na przyznanie prawa do odliczenia podmiotom, które poniosły wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną innych jednostek.

Podobnie WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 183/08) wskazał, że zwolnienie aportów z VAT, wynikające z obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jest niezgodne z dyrektywą, a odmowa odliczenia (bezpośrednia lub w postaci nakazania dokonania odpowiedniej korekty) jest sprzeczna z zasadą neutralności i orzeczeniem TSUE w sprawie Faxworld.

Tożsamo stwierdził WSA w Opolu, powołując się na wyroki w sprawie Faxworld, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 87/09) wskazał, że w sytuacji, w której majątek jednej spółki zostaje przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony, prawo do odliczenia VAT zostaje zachowane. Wywodzi się ono z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy.

W sprawie Polski Trawertyn (wyrok TSUE z 1.03.2012 r., C-280/10) Trybunał stwierdził w szczególności, jak następuje: „33 W drugiej kolejności należy stwierdzić, że Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

45 Skoro brak możliwości wykonania przez Polski Trawertyn prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku VAT oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy - jak stwierdził sąd krajowy - istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących Polski Trawertyn, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku.

46 Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 72 opinii, nie można wymagać spełnienia takiego obowiązku, ponieważ w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku VAT.”

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie, ponieważ wybudowana Infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie Infrastruktury odbywa się przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek (tu: Infrastruktura) będący własnością jednego i tego samego podmiotu - Gminy.

Gmina pragnie wskazać na wynikające z wyroków w sprawach Faxworld oraz Polski Trawertyn warunki materialne pominięcia przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej, a które to warunki materialne są w sprawie spełnione:

*   Pierwszy dotyczył tego, że pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług;

*   Drugi dotyczy tego, że pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;

*   Trzeci warunek dotyczył tego, że drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje;

*   Czwarty warunek dotyczył tego, że zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji;

*   Ostatni warunek dotyczył tego, że podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc te warunki do własnej sytuacji Gmina pragnie wskazać, że zarówno ona, jak i Zakład są podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji w Infrastrukturę Gmina miała/ma wykonywać działalność komercyjną, polegającą na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków. Cele te realizuje obecnie Zakład. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała/działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast Zakład faktycznie wykonuje odpłatne usługi z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na zasadach komercyjnych, co znaczy, że dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem omawianej Infrastruktury, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Omawiając warunek drugi, Gmina pragnie podkreślić, że przekazała/przekazuje nieodpłatnie Infrastrukturę wskazanemu wyżej samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność niepodlegająca VAT), który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozie i oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - podatkiem od towarów i usług). ZWK nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu budowy przedmiotowej Infrastruktury, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina. Istnieje, zdaniem Gminy, bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących wskazanej Infrastruktury ze realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym.

Jeżeli Gmina nie miałaby prawa do odliczenia VAT, byłoby to wbrew obowiązującej na terenie Unii Europejskiej zasadzie neutralności (opisywanej powyżej). Nie ulega też wątpliwości, że Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą Infrastrukturę, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury nie podlegała/nie podlega opodatkowaniu VAT — szerszą argumentację Gmina przedstawia w odpowiedzi na Pytanie 4).

Omawiając spełnienie warunku czwartego i piątego, Gmina pragnie wskazać, jak zostało już wspomniane, że pomiędzy nią a Zakładem zachodzi powiązanie, gdyż ZWK, jako jednostka organizacyjna Gminy, powstał w celu wykonania zadań gminy i działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego dyrektorowi Zakładu przez Burmistrza Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Burmistrz Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył (czyli Gminy) jej zadania własne polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana co do zasady VAT). Podatek naliczony, który zamierza/zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z Infrastrukturą, którą w końcowym efekcie miał/ma wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto w sprawie INZO (wyrok ETS z 29.02.1996 r., C-110/94) Trybunał stwierdził w szczególności, że: „33. Jakakolwiek inna wykładnia Dyrektywy byłaby ponadto sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń dla przedsiębiorcy. Spowodowałaby ona bowiem w odniesieniu do traktowania podatkowego tych samych czynności inwestycyjnych, nieuzasadnione różnice pomiędzy przedsiębiorcami już wykonującymi transakcje opodatkowane a innym przedsiębiorcami dążącymi poprzez inwestycje do podjęcia działalności, która w przyszłości byłaby źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie, powstałyby arbitralne różnice pomiędzy tymi ostatnimi przedsiębiorcami, ponieważ końcowa dopuszczalność odliczeń zależałaby od tego, czy inwestycje zakończyły się transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, czy też nie”.

Podobnie w sprawie Ghent Coal (wyrok ETS z 15.01.1988 r., C-37/95) Trybunał stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Warto również przytoczyć argumentację przedstawioną w sprawie Breitsohl (wyrok ETS z 8.06.2000 r. w sprawie C-400/98), w której Trybunał potwierdził, iż ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi VI dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższych powodów odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że VAT w istocie został/zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stał się/stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości wytworzony majątek (Infrastrukturę) wykorzystywała/ wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Należy więc podkreślić, iż z powodów czysto formalnego wyodrębnienia Zakładu na gruncie finansów publicznych, podatek naliczony na zakupie dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zostanie odliczony przez nikogo. Tym samym konsument (odbiorca usług odprowadzania ścieków) zostanie obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również zostanie obciążona Gmina (zapłaciła ona ten podatek w cenie nabytych usług budowlanych). A skoro Gmina nabyła majątek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to powinna zostać uwolniona od ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu (tak również m.in. orzeczenie w sprawie Rompelman z 14.02.1985 r., C-268/83).

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „30. Inny skutek tej zasady (neutralności - przyp. Gminy) polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta” (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C 484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). (Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs)

W przedmiotowej sprawie tak się nie stanie: kwota podatku od towarów i usług zostanie wpłacona do organu podatkowego przez dostawcę usług budowlanych (z tytułu usług dla Gminy) oraz przez Zakład (z tytułu usług dla konsumenta). Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (przez usługodawcę Gminy oraz przez Zakład) będzie wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.

Zasada równości

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przyjęcie odrębnego od przedstawionego powyżej przez Gminę stanowiska, naruszałoby również zasadę równości/równego traktowania/ neutralności wobec konkurencji.

Należy bowiem podkreślić, iż VAT stał się/staje się kosztem dla Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji.

Tym samym, należy uznać, że prowadzenie działalności w formie jednostki budżetowej, zakładu lub samodzielnie przez Gminę nie jest czynnikiem usprawiedliwiającym zróżnicowanie skutków podatkowych w zakresie opodatkowania VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania na gruncie opodatkowania VAT zasady równego traktowania oraz zasady neutralności wobec konkurencji.

„Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz, s. I 2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji” (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I 3617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy wskazać, że Gmina znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie mniej korzystnej w porównaniu do gmin, które w swoim własnym imieniu i na własną rzecz (bez pośrednictwa zakładu) wykonują identyczne usługi (Gmina ma wyższe koszty z tytułu budowy Infrastruktury). Ponadto, Gmina znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie niekorzystnej w porównaniu do spółek, które świadczą lub mogłyby świadczyć podobne usługi (również na terenie Gminy). Wreszcie podkreślić należy, iż gmina, która dostarcza usługi samodzielnie jest zobowiązana do „przerzucenia” na odbiorców niższego kosztu odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody niż gmina, która świadczy te usługi za pośrednictwem zakładu budżetowego (w drugim przypadku bowiem rzeczywistym kosztem świadczenia tych usług jest kwota zakupów inwestycyjnych brutto, a nie netto, co ma wpływ na ustawowy sposób kalkulacji taryfy za dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków).

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno zostać Gminie przyznane gdyż, w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady neutralności oraz zasady równości, będące fundamentalnymi zasadami dotyczącymi całej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy (w odniesieniu do naruszenia zasady neutralności oraz zasady równości) znajduje potwierdzenie w licznych (w tym najnowszych) wyrokach sądów administracyjnych. W najnowszym orzecznictwie brak jest również stanowisk odmiennych. Przykładowo:

*   Wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 938/14), w którym Sąd, podzielając w całości stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy, uznał, iż: „Samorządowy zakład budżetowy ma co prawda status podatnika VAT, ale tylko w zakresie zadań własnych gminy i w stosunkach zewnętrznych z konsumentami. W stosunkach wewnętrznych zaś jest podmiotem uzależnionym od gminy, dlatego należy stwierdzić, że z zasady neutralności będzie dla gminy wynikać prawo odliczenia podatku, jako że zakład działa w jej imieniu i na jej rzecz.”

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, iż: „Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.”;

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 marca 2014 r. (I SA/Rz 104/14), w którym Sąd uznał, że: „Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych, w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.”;

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 3029/13), w którym Sąd uznał, że: „Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”

W powyższych wyrokach, sądy wyraźnie potwierdziły stanowisko Gminy, zgodnie z którym zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę budżetową (samorządowy zakład budżetowy), zaś brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług i prowadziłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Gmina pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Tym samym, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, a mianowicie towary i usługi, przy których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT - Gminę,

oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, zaś odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz równości będących fundamentalnymi zasadami całej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz pozostawałaby w sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Ad. 2

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Tym samym, w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, na Gminie spoczywa obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2010 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”). Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodno-Kanalizacyjny, będący samorządowym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zajmowania się gospodarowaniem zasobami wodnymi, eksploatacją urządzeń do produkcji wody oraz jej przesyłania, zbiorowego odbioru ścieków, wykonywania usług w zakresie podłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnej i innych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków, opłat abonamentowych.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, Gmina po zakończeniu inwestycji lub kolejnych etapów inwestycji przekazuje w bezpłatne użytkowanie do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych (PT/OT). Przekazana infrastruktura stanowi mienie Gminy. ZWK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona ZWK do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło/stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym m.in. w obszarze wodociągów, produkcji i dostawy wody pitnej dla ludności i innych jednostek, kanalizacji, usuwania, oczyszczania i doprowadzania ścieków komunalnych, eksploatacji kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, obsługi i utrzymania we właściwym stanie technicznym urządzeń komunalnych przekazanych Zakładowi do eksploatacji.

ZWK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jest integralną częścią uchwały budżetowej Rady Miejskiej Gminy na dany rok kalendarzowy i jest zatwierdzany przez Radę Miejską.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością Dyrektora ZWK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWK do realizacji zadania własne Gminy. Dyrektor Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

ZWK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową Infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty realizowanej inwestycji po ich nieodpłatnym przekazaniu do używania na rzecz ZWK nie są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze bowiem uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów realizowanej inwestycji na rzecz Zakładu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona jest całkowicie z systemu podatku VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z okoliczności sprawy, Zakład Wodno-Kanalizacyjny (samorządowy zakład budżetowy) jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu usług dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na odrębność podatkową Gminy i Zakładu, który jest zakładem budżetowym, odpowiedzialnym za prowadzenie spraw w zakresie, w ocenie Organu wskazują wyraźnie również przepisy ustawy o finansach publicznych.

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) w art. 9 stanowi, że samorządowe zakłady budżetowe tworzą obok jednostek samorządu terytorialnego (i innych podmiotów) sektor finansów publicznych.

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
2.  cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie Organu powyższe regulacje sprawiają, że Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy, ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ten Zakład utworzyła.

Należy zatem stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał do używania efekty inwestycji. Bowiem, jak wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz Zakład Wodno-Kanalizacyjny zawiera z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie, wywóz i oczyszczanie ścieków, wystawia ww. podmiotom faktury oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, czyli dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg. Spór w sprawie dotyczył kwestii czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli.

Stan faktyczny ww. sprawy zawiera istotne elementy zbieżne z elementami niniejszej sprawy. W sprawie ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów/usług, które następnie wykorzystywane są do działalności opodatkowanej innego podatnika VAT, tj. podmiotu nieodpłatnie otrzymującego towar/usługi.

W sytuacji Gminy oraz niemieckiego podatnika w sprawie C-204/13 wspólną okolicznością jest to, że przekazane towary/usługi nie wchodzą w skład majątku podatnika VAT na rzecz którego dokonano nieodpłatnego przekazania (zakład budżetowy nabywa je w nieodpłatne użytkowanie).

W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że: „34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolniona z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postepowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

36 wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.”

W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz samorządowego zakładu budżetowego powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:

*   podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towar/usługi nie ponosi obciążenia podatkiem VAT;

*   podmiot, który przekazuje nieodpłatnie towary/usługi dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT.

Reasumując wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z okoliczności sprawy ZWK świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych i nie stanowią zbieżnych okoliczności z niniejszą sprawą.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na brak adekwatności argumentacji przedstawionej w wyroku C-280/10 na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, zdaniem tut. Organu, stanowisko TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn: „42 Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43 Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44 W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.

45 W konsekwencji argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym.”

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Należy wskazać także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy i sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie niedokonywania w deklaracjach Gminy rozliczeń podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez zakład budżetowy i niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-717/14-3/JSz.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.