Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.34.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Wyłączenie od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Sieci Marketów.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sieć; składnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Sieci Marketów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Sieci Marketów. W dniu 25 marca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach:

1.  import, handel i hurtowa dystrybucja drobnych artykułów gospodarstwa domowego (wyposażenie dla kuchni, łazienek i ogrodów), oraz
2.  sprzedaż detaliczna w sieci marketów (zwanych dalej „Siecią Marketów”)

prowadzonych w modelu franczyzowym, zgodnie z zasadami określonymi w umowach zawartych z franczyzodawcą.

Wnioskodawca i franczyzodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podstawowym przedmiotem działalności franczyzodawcy jest również prowadzenie sprzedaży detalicznej w sieci marketów.

Markety tworzące Sieć znajdują się w miejscowościach: (…). W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Sieć Marketów wyróżnia się wyodrębnieniem geograficznym (żaden z marketów nie funkcjonuje pod adresem siedziby Wnioskodawcy), organizacyjnym (Sieć Marketów to odrębny pion w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, kierowany i zarządzany przez wyodrębnioną grupę pracowników), funkcjonalnym (odrębne nieruchomości, w których działają Markety, trwale znajdujące się w Marketach składniki majątkowe, odrębna załoga pracownicza w każdym z marketów, własna kadra kierownicza, własne i unikalne zadania i funkcje) i finansowym (przychody ze sprzedaży w Sieci Marketów wpływają na oddzielne konto bankowe, na które nie wpływają wpłaty związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie importu, handlu i hurtowej dystrybucji drobnych artykułów gospodarstwa domowego).

Wnioskodawca zawarł z franczyzodawcą umowę zobowiązującą Wnioskodawcę do zawarcia umowy sprzedaży Sieci Marketów na rzecz franczyzodawcy. Przedmiotem umowy sprzedaży Sieci Marketów będzie zespół składników materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności handlowej w Sieci Marketów pod marką franczyzodawcy, tj. m.in.: wyposażenie Marketów, towary (zapasy) posiadane przez Markety, materiały, prawa i obowiązki z umów handlowych, koncesje i zezwolenia (w zakresie w jakim prawnie możliwe jest przeniesienie takich koncesji i zezwoleń), prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów i pozostałych umów (w zakresie w jakim prawnie możliwe jest przeniesienie takich umów) oraz pozostałe dokumenty związane z działalnością Sieci Marketów. Na moment sprzedaży poszczególne Markety funkcjonować będą w nieruchomościach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od innych spółek powiązanych z franczyzodawcą, w konsekwencji przedmiotem umowy sprzedaży będą również prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości zawartych ze spółkami powiązanymi z franczyzodawcą, w których znajdują się Markety.

Z uwagi na fakt, że przejście wszystkich Marketów na franczyzodawcę tego samego dnia jest w praktyce niemożliwe, umowa sprzedaży będzie realizowana etapami, w ramach których franczyzodawca będzie przejmować Markety pojedynczo lub w grupach po kilka, w ustalonych terminach.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za zbywaną Sieć Marketów również będzie rozliczane etapami, odrębnie dla każdego Marketu przejmowanego przez franczyzodawcę. Z dniem przejęcia każdego z Marketów franczyzodawca stanie się pracodawcą dla pracowników danego Marketu na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Zobowiązania związane z każdym przejmowanym przez franczyzodawcę Marketem zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę, jeśli będą one wymagalne na dzień przejęcia danego Marketu. Zobowiązania niewymagalne, jeżeli nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę, zostaną przejęte przez franczyzodawcę i odpowiednio uwzględnione przy kalkulacji ceny nabycia Sieci Marketów.

Franczyzodawca będzie samodzielnie kontynuował prowadzenie działalności handlowej w Sieci Marketów przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, personelu oraz w oparciu o przejęte umowy (w szczególności w oparciu o przejęte umowy najmu nieruchomości).

W piśmie z dnia 19 marca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem umowy sprzedaży Sieci Marketów będzie zespół składników materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności handlowej w Sieci Marketów pod marką franczyzodawcy, tj.:

1.  wyposażenie Marketów – klimatyzatory, belownice – prasy do makulatury, regały napojowe, elektryczne wózki do palet, lady chłodnicze, maszyny do cięcia kości, maszyny do mielenia mięsa, kamery, regały, systemy alarmowe;
2.  towary (zapasy) posiadane przez Markety;
3.  materiały – opakowania, woreczki, ręczniki, mydło, płyny specjalistyczne, etykiety do wag, rolki kasowe, woreczki, torby papierowe;
4.  prawa i obowiązki z umów handlowych z dostawcami towaru, takimi jak piekarnie, dostawcy chemii domowej, dostawca prasy;
5.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów (energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych);
6.  prawa i obowiązki z umów z odbiorcami odpadów, dostawcami usług medycznych, serwisantami urządzeń będących na wyposażeniu Marketów;
7.  pozostałe dokumenty związane z działalnością Sieci Marketów;
8.  prawa i obowiązki najemcy z umów najmu nieruchomości położonych w (…), w których znajdują się Markety, zawartych ze spółkami powiązanymi z franczyzodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Sieci Marketów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ZCP bazuje na pojęciu „przedsiębiorstwo” zdefiniowanym w art. 551 Kodeksu cywilnego jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z porównania wyżej przedstawionych definicji wynika, że istotną różnicą pomiędzy przedsiębiorstwem a ZCP jest uznanie przez VATU za składnik ZCP również zobowiązań. Tak więc, aby można było mówić o ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie (w przypadku Wnioskodawcy Sieć Marketów jest wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy geograficznie, organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo),
2.  zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (Sieć Marketów służy do prowadzenia sprzedaży detalicznej),
3.  zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (W oparciu o Sieć Marketów możliwe będzie kontynuowanie prowadzenia sprzedaży detalicznej przez franczyzodawcę).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, czyli stanowi ono wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. oddzielenie finansów ZCP od finansów przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie istnieć i prowadzić działalność niezależnie od reszty przedsiębiorstwa podatnika. Przenoszone w ramach ZCP należności i zobowiązania winny być wyodrębnione i dać się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku. Jak da się zauważyć, podstawowym kryterium ZCP jest samodzielność, tj. zdolność do realizacji obecnie wykonywanych funkcji również po odseparowaniu ZCP od przedsiębiorstwa.

Sieć Marketów będzie mogła samodzielnie realizować swoją unikalną funkcję sprzedaży detalicznej pod marką franczyzodawcy również po jej sprzedaży na rzecz franczyzodawcy, co zresztą jest gospodarczym sensem i uzasadnieniem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a franczyzodawcą. Dla licznych klientów Sieci Marketów jej sprzedaż przez Wnioskodawcę pozostanie niezauważona. Funkcje i zadania gospodarcze każdego z Marketów realizowane w dzień przed przejściem danego Marketu na franczyzodawcę będą identyczne z funkcjami i zadaniami realizowanymi przez ten Market w dniu przejęcia go przez franczyzodawcę oraz w następnych dniach, tygodniach i miesiącach.

Ze względu na powyższe, Sieć Marketów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU i jej sprzedaż przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach: import, handel i hurtowa dystrybucja drobnych artykułów gospodarstwa domowego (wyposażenie dla kuchni, łazienek i ogrodów) oraz sprzedaż detaliczna w sieci marketów (Sieć Marketów), prowadzonych w modelu franczyzowym, zgodnie z zasadami określonymi w umowach zawartych z franczyzodawcą. Wnioskodawca i franczyzodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podstawowym przedmiotem działalności franczyzodawcy jest również prowadzenie sprzedaży detalicznej w sieci marketów. Markety tworzące Sieć znajdują się w różnych miejscowościach. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Sieć Marketów wyróżnia się wyodrębnieniem geograficznym (żaden z marketów nie funkcjonuje pod adresem siedziby Wnioskodawcy), organizacyjnym (Sieć Marketów to odrębny pion w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, kierowany i zarządzany przez wyodrębnioną grupę pracowników), funkcjonalnym (odrębne nieruchomości, w których działają Markety, trwale znajdujące się w Marketach składniki majątkowe, odrębna załoga pracownicza w każdym z marketów, własna kadra kierownicza, własne i unikalne zadania i funkcje) i finansowym (przychody ze sprzedaży w Sieci Marketów wpływają na oddzielne konto bankowe, na które nie wpływają wpłaty związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie importu, handlu i hurtowej dystrybucji drobnych artykułów gospodarstwa domowego). Wnioskodawca zawarł z franczyzodawcą umowę zobowiązującą Wnioskodawcę do zawarcia umowy sprzedaży Sieci Marketów na rzecz franczyzodawcy. Przedmiotem umowy sprzedaży Sieci Marketów będzie zespół składników materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności handlowej w Sieci Marketów pod marką franczyzodawcy, tj.: wyposażenie Marketów – klimatyzatory, belownice-prasy do makulatury, regały napojowe, elektryczne wózki do palet, lady chłodnicze, maszyny do cięcia kości, maszyny do mielenia mięsa, kamery, regały, systemy alarmowe; towary (zapasy) posiadane przez Markety; materiały – opakowania, woreczki, ręczniki, mydło, płyny specjalistyczne, etykiety do wag, rolki kasowe, woreczki, torby papierowe; prawa i obowiązki z umów handlowych z dostawcami towaru, takimi jak piekarnie, dostawcy chemii domowej, dostawca prasy; prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów (energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych); prawa i obowiązki z umów z odbiorcami odpadów, dostawcami usług medycznych, serwisantami urządzeń będących na wyposażeniu Marketów; pozostałe dokumenty związane z działalnością Sieci Marketów. Na moment sprzedaży poszczególne Markety funkcjonować będą w nieruchomościach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od innych spółek powiązanych z franczyzodawcą, w konsekwencji przedmiotem umowy sprzedaży będą również prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości zawartych ze spółkami powiązanymi z franczyzodawcą, w których znajdują się Markety. Z uwagi na fakt, że przejście wszystkich 13 Marketów na franczyzodawcę tego samego dnia jest w praktyce niemożliwe, umowa sprzedaży będzie realizowana etapami, w ramach których franczyzodawca będzie przejmować Markety pojedynczo lub w grupach po kilka, w ustalonych terminach. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za zbywaną Sieć Marketów również będzie rozliczane etapami, odrębnie dla każdego Marketu przejmowanego przez franczyzodawcę. Z dniem przejęcia każdego z Marketów franczyzodawca stanie się pracodawcą dla pracowników danego Marketu na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Zobowiązania związane z każdym przejmowanym przez franczyzodawcę Marketem zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę, jeśli będą one wymagalne na dzień przejęcia danego Marketu. Zobowiązania niewymagalne, jeżeli nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę, zostaną przejęte przez franczyzodawcę i odpowiednio uwzględnione przy kalkulacji ceny nabycia Sieci Marketów. Franczyzodawca będzie samodzielnie kontynuował prowadzenie działalności handlowej w Sieci Marketów przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, personelu oraz w oparciu o przejęte umowy (w szczególności w oparciu o przejęte umowy najmu nieruchomości).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy sprzedaż Sieci Marketów, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W analizowanym przypadku, przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności handlowej w Sieci Marketów pod marką franczyzodawcy. Franczyzodawca przejmujący od Wnioskodawcy Sieć Marketów będzie samodzielnie kontynuował prowadzenie działalności handlowej w Sieci Marketów przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, personelu oraz w oparciu o przejęte umowy (w szczególności w oparciu o przejęte umowy najmu nieruchomości).

Ponadto, z treści wniosku wynika, że Sieć Marketów jest/będzie wydzielona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym ww. składników w przedmiotowej sprawie świadczy to, że – jak wskazał Wnioskodawca – Sieć Marketów wyróżnia się w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnieniem organizacyjnym (Sieć Marketów to odrębny pion w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, kierowany i zarządzany przez wyodrębnioną grupę pracowników) oraz wyodrębnieniem funkcjonalnym (odrębne nieruchomości, w których działają Markety, trwale znajdujące się w Marketach składniki majątkowe, odrębna załoga pracownicza w każdym z marketów, własna kadra kierownicza, własne i unikalne zadania i funkcje). Ponadto, z dniem przejęcia każdego z Marketów franczyzodawca stanie się pracodawcą dla pracowników danego Marketu na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy. W ramach przedmiotowej transakcji dojdzie również do przeniesienia umów najmu, bowiem na moment sprzedaży poszczególne Markety funkcjonować będą w nieruchomościach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od innych spółek powiązanych z franczyzodawcą, w konsekwencji przedmiotem umowy sprzedaży będą również prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości zawartych ze spółkami powiązanymi z franczyzodawcą, w których znajdują się Markety. Co ważne w analizowanej sprawie – jak oświadczył Wnioskodawca – franczyzodawca będzie samodzielnie kontynuował prowadzenie działalności handlowej Sieci Marketów przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, personelu oraz w oparciu o przejęte umowy (w szczególności w oparciu o przejęte umowy najmu nieruchomości).

O wyodrębnieniu finansowym Sieci Marketów świadczy natomiast fakt, że przychody ze sprzedaży w Sieci Marketów wpływają na oddzielne konto bankowe, na które nie wpływają wpłaty związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie importu, handlu i hurtowej dystrybucji drobnych artykułów gospodarstwa domowego.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie są/zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na Sieć Marketów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że jak wskazano w opisie sprawy, z uwagi na to, że przejście wszystkich Marketów na franczyzodawcę tego samego dnia jest w praktyce niemożliwe, umowa sprzedaży będzie realizowana etapami, w ramach których franczyzodawca będzie przejmować Markety pojedynczo lub w grupach po kilka, w ustalonych terminach. W ocenie organu bowiem przedmiot transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży Sieci Marketów, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione są/będą wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na Sieć Marketów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, opisana we wniosku czynność sprzedaży Sieci Marketów nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.