Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.628.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-28
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Jeżeli organ uzna stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu nr. 1 za prawidłowe, tj. uzna, że zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w jakim momencie należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; kredyt-kredyt hipoteczny; premia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

2\. jeżeli zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w jakim momencie należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

\[…\] (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka w 2021 r. pozyskała pożyczkę w jednym z banków komercyjnych na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia zaciągniętego na potrzeby związane z jej działalnością gospodarczą (finansowanie kosztów nabycia nieruchomości i nakładów inwestycyjnych).

Spółka w 2023 r. nabyła od banku opcję na stopę procentową typu CAP. Transakcja została dokonana celem zabezpieczenia zawartej umowy pożyczki. Transakcja zakupu opcji na stopę procentową typu CAP stanowi formę zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej w długim terminie poprzez ustalenie maksymalnego kosztu finansowania.

Opcja na stopę procentową typu CAP stanowi kontrakt dający nabywcy opcji prawo do żądania od sprzedawcy opcji (wystawcy) wykonania opcji i zapłaty kwoty rozliczenia pieniężnego za okres odsetkowy (caplet), w przypadku gdy w danym okresie odsetkowym stopa realizacji opcji CAP jest niższa od stopy referencyjnej. Spółka dokonuje kwartalnych płatności odsetek od zaciągniętej pożyczki. Jeżeli wysokość stóp procentowych na koniec okresu rozliczeniowego będzie wyższa od ustalonego z wystawcą opcji poziomu (stopa graniczna), wówczas Wnioskodawca ma prawo żądać od wystawcy opcji jej wykonania i zapłaty kwoty rozliczenia pieniężnego za dany okres odsetkowy. Zatem bank będzie zobowiązany do zwrócenia Spółce różnicy wynikającej ze wzrostu stopy procentowej ponad stopę graniczną w każdym okresie odsetkowym (o ile Wnioskodawca postanowi nie rezygnować z tego prawa). W każdym okresie odsetkowym może dojść do realizacji płatności wynikającej z opcji, o ile stopa procentowa przekroczy stopę graniczną. Spółka nie zamierza zbywać nabytej opcji.

Podsumowując, przedmiotowa opcja ma na celu ograniczenie ryzyka wzrostu stóp procentowych i w konsekwencji spłacanych odsetek od pożyczki bankowej.

Nabycie opcji wiąże się z obowiązkiem zapłaty premii opcyjnej, która - w zależności od parametrów opcji - może stać się istotnym kosztem dla nabywcy. Spółka zapłaciła premię opcyjną w 2023 r.

Pytania
-------

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Jeżeli organ uzna stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu nr. 1 za prawidłowe, tj. uzna, że zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w jakim momencie należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. W ocenie Spółki zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2\. Koszt uzyskania przychodu w postaci zapłaconej premii opcyjnej należy rozpoznać w dacie, na którą wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym dokonano zapisu księgowego, jednak nie wcześniej niż w pierwszym momencie, w którym Spółka potencjalnie mogła zrezygnować lub skorzystać z wykonania opcji, tj. żądać od banku (wystawcy opcji) wypłaty pieniężnej (różnicy wynikającej ze wzrostu stopy procentowej ponad stopę graniczną w danym okresie odsetkowym), czyli w dacie zakończenia pierwszego okresu odsetkowego (rozliczeniowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy uznać za utrwaloną praktykę w procesie kwalifikowania wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w której możliwość takiej kwalifikacji zależna jest od spełnienia przez wydatek następujących warunków:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny, każdy poniesiony przez podatnika wydatek powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu zakwalifikowania go na gruncie podatkowym. Konieczne jest zbadanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą na powstanie przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania.

Analizując kwestię kosztów podatkowych na gruncie przepisów ustawy o CIT, należy także mieć na uwadze postanowienia określone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przywołany powyżej przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe odnoszące się do początkowego momentu, od którego podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad rozliczania kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następnych ustawy o CIT.

Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jak wynika z treści art. 3 pkt 28a przedmiotowej ustawy, opcje stanowią pochodne instrumenty, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższej definicji wynika, że wartość instrumentu pochodnego (w tym przypadku wartość opcji) jest zależna od wartości elementu bazowego (stóp procentowych). Należy mieć na uwadze fakt, że rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z ich funkcją gwarancyjną, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, z którą m.in. ze względu na zawartą umowę pożyczki wiąże się ryzyko zmienności stóp procentowych. Tym samym jednym z priorytetów Wnioskodawcy jest ograniczenie tego ryzyka poprzez zawieranie umów ograniczających to ryzyko.

Należy zauważyć, że celem zawarcia umowy CAP było zabezpieczenie się przed ryzykiem wzrostu oprocentowania pożyczki. Oczywista jest zatem konkluzja, że wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup opcji, ograniczającej to ryzyko, był wydatkiem racjonalnym, celowym, jak również uzasadnionym. Niewątpliwie Spółka powinna takie transakcje zawierać i ryzyko takie ograniczać. Przemawia za tym jej interes gospodarczy.

Mając na uwadze, że udzielone finansowanie w postaci pożyczki zostało przez Wnioskodawcę wykorzystane na potrzeby związane z jego działalnością (refinansowanie dotychczasowego zadłużenia zaciągniętego na finansowanie nabycia nieruchomości i nakładów inwestycyjnych), mającą generować przychody podatkowe dla Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona premia opcyjna stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podejście to zostało potwierdzone m.in. w wydanych, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacjach podatkowych:

\- z dnia 22 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.393.2023.1.IN;

\- z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.81.2021.1.KP.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z zapłatą premii opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ Spółka zawarła transakcję nabycia opcji celem zabezpieczenia się przed ryzykiem zmienności stóp procentowych, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Premia stanowiła wydatek faktycznie poniesiony przez Spółkę, a jej poniesienie wiązało się z realizacją obowiązku wynikającego z nabycia opcji. Wydatek, który poniosła Spółka, został poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że wydatek poniesiony na premię opcyjną związany jest z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Ad. 2

Jeżeli organ uzna, że zapłacona premia opcyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wówczas istotne jest ustalenie momentu zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu zawarcia umowy CAP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy koszt jest pośrednio czy też bezpośrednio związany z przychodem.

Z treści art. 15 ust. 4c oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ustawie o CIT nie zostały zawarte definicje wskazanych rodzajów kosztów. Pomimo tego, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć wydatki, które przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Z kolei koszty pośrednie stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu.

Wydatków poniesionych na zapłatę premii za realizację umowy CAP nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów Wnioskodawcy. W ocenie Spółki niniejszych kosztów uzyskania przychodu nie sposób również przyporządkować do hipotetycznych przychodów, które mogą zostać osiągnięte w wyniku realizacji opcji i zapłaty przez bank należnej kwoty rozliczenia. Podkreślić należy, iż premia była płatna bezwarunkowo (jednorazowo), a bank jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty rozliczenia wyłącznie wtedy gdy stopa procentowa przekroczy uzgodniony poziom.

Konsekwentnie, zapłata premii opcyjnej stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni). Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:

a) interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2 3.4010.294.2017.1.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą, iż „Premię z tytułu nabycia Opcji należy uznać za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu, a zatem w odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia wydatku z tytułu Premii w kosztach uzyskania przychodów, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o p.d.o.p.”;

b) interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.140.2019.2.APO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą, iż „nie można przyznać premii opcyjnej charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu wskazanego art. 15 ust. 4. Wobec tego uznać należy, że stanowi ona koszt pośredni potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej Spółki (art. 15 ust. 4d). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;

Z uwagi na fakt, że premię opcyjną należy uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu, przy ustalaniu momentu zaliczenia wydatku składki do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie mają przepisy z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Ponadto, moment rozpoznania wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych powinien podlegać analizie przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT stanowiącego, iż: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie ww. regulacji, rozliczenie jako koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych podlega odroczeniu do momentu ich realizacji, rezygnacji z realizacji albo odpłatnego zbycia. W konsekwencji powyższy przepis wprowadza ograniczenie w czasie co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztu. Zasada ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad odliczania kosztów przewidzianych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Należy stwierdzić, że łączna analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci premii opcyjnej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych, nie wcześniej jednak niż w momencie skorzystania z uprawnień wynikających z opcji lub zrzeczenia się tych praw (lub ich nieodpłatnego zbycia, co zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie ma miejsca).

Mając na uwadze powyższe, aby ustalić moment zaliczenia poniesionego wydatku w postaci premii opcyjnej do kosztów podatkowych, w następnym kroku należy określić moment:

a. realizacji/zrzeczenia się praw wynikających z opisywanej opcji stopy procentowej oraz

b. ujęcia (zaksięgowania) premii opcyjnej w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Moment realizacji praw wynikających z opcji CAP

Należy podkreślić, że z przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie wynika, czy prawa wynikające z nabytych pochodnych instrumentów finansowych można wykonać jednorazowo czy w części. W opinii Wnioskodawcy, przez realizację praw wynikających z instrumentów pochodnych należy rozumieć pierwszą sytuację, w której podatnik ma potencjalną możliwość uzyskania korzyści wynikającej z nabycia danego instrumentu finansowego (niezależnie od tego, czy podatnik rzeczywiście taką korzyść osiągnie). Specyfika opcji CAP polega na tym, że nabywca takiej opcji korzysta z uprawnień wynikających z tej opcji już w trakcie jej obowiązywania (prawo do żądania zwrotu odsetek w przypadku przekroczenia określonego poziomu stopy procentowej). W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż ze specyfiki umowy CAP wynika, iż bank będzie zobowiązany do zwrócenia Spółce różnicy wynikającej ze wzrostu stopy procentowej ponad stopę graniczną w każdym okresie odsetkowym (o ile Wnioskodawca postanowi nie rezygnować z tego prawa), przesłanki uniemożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z takimi opcjami (wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) zostają wyłączone już od pierwszego momentu, w którym nabywca opcji (czyli Spółka) mógłby żądać świadczenia ze strony wystawcy opcji tj. banku. Podkreślić należy, że Spółka, ponosząc jednorazowy wydatek w postaci premii opcyjnej, uzyskała zabezpieczenie stopy procentowej za wszystkie okresy rozliczeniowe, które objęte są zawartą umową opcji na stopę procentową CAP.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w momencie gdy minie pierwszy okres rozliczeniowy wskazany w umowie CAP i Wnioskodawca może skorzystać z opcji, niezależnie od tego czy dojdzie do rozliczenia z bankiem, czy też nie (ze względu na fakt, że stopy procentowe nie wzrosły ponad stopę graniczną), przesłanki uniemożliwiające zaliczenie wydatków na premię opcyjną do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT należy uznać za wyłączone. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

\- z dnia 22 września 2023 r., sygn. O114-KDIP2-2.40W.393.2023.UN: „(\`(...)\`) realizacja praw wynikających z Umowy CAP powstaje już w dacie pierwszego, miesięcznego rozliczenia instrumentu finansowego tj. zapłacie na rzecz banku premii oraz dokonania przez bank weryfikacji czy Spółce przysługuje kwota rozliczenia w związku z przekroczeniem wartości stopy procentowej EURIBOR IM. Wskazana data uprawnia po raz pierwszy Wnioskodawcę do skorzystania z zabezpieczenia transakcji opartej o stopę procentową. Zatem, Spółka nie jest zobowiązana do odroczenia rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przykładowo do momentu pierwszej wypłaty przez bank na jej rzecz rozliczenia (co już nastąpiło na moment sporządzenia wniosku) czy też upływu 5 letniego okresu na który Umowa CAP została zawarta. ”;

\- z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. 0111 -KDWB.4010.81.2021.1.KP: „W konsekwencji, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy minie pierwszy okres rozliczeniowy wskazany w Umowie CAP, w którym Wnioskodawca może skorzystać z tego instrumentu finansowego, niezależnie od tego czy dojdzie do rozliczenia z bankiem, czy też nie (ze względu na fakt, że stopy procentowe nie wzrosły ponad stopę graniczą), Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów premii opcyjnej. W każdym okresie odsetkowym może dojść do realizacji płatności wynikającej z opcji, o ile stopa procentowa przekroczy stopę graniczną, a nie dopiero na koniec okresu kredytu. Na marginesie, gdyby przyjąć, że realizacja praw z Umowy CAP następuje dopiero, gdy bank faktycznie jest zobowiązany do wypłacenia Spółce płatności z tytułu przekroczenia stopy CAP, to mogłoby się okazać w skrajnym przypadku niskich stóp procentowych, że Spółka w ogóle nie byłaby uprawniona do zakwalifikowania kosztów premii opcyjnej w koszty uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że Spółka ponosząc koszt premii opcyjnej, uzyskała zabezpieczenie stopy procentowej za każdy okres rozliczeniowy po zawarciu transakcji opcyjnej.”;

\- z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2 3.4010.294.2017.1.MC: „Ze specyfiki Opcji CAP wynika, iż nabywca takiej opcji realizuje prawa wynikające z takiej opcji już w trakcie jej funkcjonowania (prawo do żądania zwrotu odsetek w przypadku przekroczenia określonego poziomu stopy oprocentowania). W konsekwencji, w odniesieniu do tego typu opcji można twierdzić, iż przesłanki uniemożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z takimi opcjami (wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) zostają wyłączone już od pierwszego okresu, w którym nabywca opcji może żądać świadczenia ze strony wystawcy opcji tj. banku.”;

\- z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-160/16-1/DW: „W konsekwencji, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy minie pierwszy okres rozliczeniowy przyjęty w umowie, w którym może skorzystać z instrumentu CAP, niezależnie od tego czy dojdzie do rozliczenia, czy też nie, Spółka ma prawo do zaliczenia kosztów związanych z premią za zakup instrumentu CAP do kosztów uzyskania przychodów.”

Moment ujęcia (zaksięgowania) premii opcyjnej w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT podkreśla autonomię prawa podatkowego i nie wymaga odwoływania się do zasad wynikających z prawa o rachunkowości. Zatem wydatek nie musi być rozpoznany jako koszt księgowy (zapis na koncie kosztowym), gdyż dla celów zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy, że wydatek ten pojawi się w księgach rachunkowych. Konsekwentnie, podatnik ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto dany wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy. Opisane powyżej stanowisko wyrażane było m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

\- z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1;

\- z dnia 7 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP;

\- z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.13.2022.1.JD;

\- z dnia 25 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS.

Podsumowując, na podstawie analizowanych przepisów i interpretacji należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci premii opcyjnej powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie, na którą wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym dokonano zapisu księgowego, jednak nie wcześniej niż w pierwszym momencie, w którym Spółka potencjalnie mogła zrezygnować lub skorzystać z wykonania opcji, tj. żądać od banku (wystawcy opcji) wypłaty pieniężnej (różnicy wynikającej ze wzrostu stopy procentowej ponad stopę graniczną w danym okresie odsetkowym), czyli w dacie zakończenia pierwszego okresu odsetkowego (rozliczeniowego).

Takie podejście wynika m.in. z następujących interpretacji podatkowych:

\- z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.81.2021.1.KP: „W przedmiotowej sprawie wydatek na nabycie opcji został zaksięgowany w księgach rachunkowych w 2020 r., natomiast późniejsze przeksięgowanie tego wydatku do kosztów finansowych nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w roku 2020 r. Reasumując, w świetle powyższego wydatek na nabycie opcji CAP, która została zrealizowana po raz pierwszy w 2020 r. stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu poniesiony w roku 2020 i jako taki powinien być uwzględniony w rocznym zeznaniu CIT Spółki za rok 2020 r.”;

\- z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.294.2017.1.MC: „Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.d.o.p. należy uznać, iż:

\- jeżeli wydatek z tytułu Premii zostanie ujęty w księgach Spółki po upływie pierwszego okresu, za który Spółka mogłaby żądać zapłaty ze strony banku z tytułu rozliczenia Opcji CAP, Spółka powinna zaliczyć Premię do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach Spółki;

\- jeżeli natomiast wydatek z tytułu Premii zostanie ujęty w księgach Spółki przed upływem pierwszego okresu, za który Spółka mogłaby żądać zapłaty ze strony banku z tytułu rozliczenia Opcji CAP, Spółka powinna zaliczyć Premię do kosztów uzyskania przychodów w ostatnim dniu przedmiotowego okresu.”

\- z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-339/14-2/IR: „W ocenie tutejszego Organu, opisany we wniosku wydatek z tytułu Premii na rzecz banku w związku z zawarciem Umowy Cap, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym. Tym samym, wydatek ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatek w postaci premii opcyjnej:

\- stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

\- ma charakter kosztu inny niż koszt bezpośredni;

\- powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie, na którą wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym dokonano zapisu księgowego, jednak nie wcześniej niż w pierwszym momencie, w którym Spółka potencjalnie mogła zrezygnować lub skorzystać z wykonania opcji, tj. żądać od banku (wystawcy opcji) wypłaty pieniężnej (różnicy wynikającej ze wzrostu stopy procentowej ponad stopę graniczną w danym okresie odsetkowym), czyli w dacie zakończenia pierwszego okresu odsetkowego (rozliczeniowego).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytania sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.