Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.615.2023.1.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej oraz nieuznanie dostawy nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe, w zakresie uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, oraz
*   nieprawidłowe, w zakresie uznania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, który zgodnie z projektem budowlanym ma być budynkiem domu opieki dla osób starszych, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, który zgodnie z projektem budowlanym ma być budynkiem domu opieki dla osób starszych. Uzupełnił go Pan pismem z 15 stycznia 2024 r. (wpływ 15 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę są roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 42.99.Z.

W 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny do swojego majątku odrębnego nieruchomość gruntową składającą się m.in. z działki gruntu nr 1/1 położoną w miejscowości A., gm. (\`(...)\`)., pow. (\`(...)\`)., woj. (\`(...)\`). Zgodnie z decyzją Starosty (…) nieruchomość ta objęta jest uproszczonym planem zagospodarowania lasu na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o lasach. Powyższą nieruchomość, Wnioskodawca wniósł do majątku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w celu wybudowania w ramach tej działalności budynku - domu opieki dla osób starszych, w którym będzie następnie miał on prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług opieki medycznej i pomocy społecznej dla osób starszych wraz z zakwaterowaniem (Dom Pomocy Społecznej).

Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą uzyskał (…) 2016 r. decyzję Starosty (…) zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku domu opieki wraz z portiernią, budynkiem gospodarczym oraz infrastrukturą zewnętrzną.

W oparciu o powyższą decyzję, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoczął budowę na przedmiotowej działce gruntu, budynku wolnostojącego o powierzchni około 2500 m2. Aktualnie budynek jest na etapie stanu surowego zamkniętego, tj. posiadający fundamenty, ściany i dach.

Do rozpoczęcia działalności gospodarczej w ramach Domu Opieki Społecznej nigdy nie doszło wobec przedłużającej się budowy oraz braku środków finansowych na zakończenie budowy.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z ww. budynkiem będącym na etapie stanu surowego zamkniętego.

Informacje dodatkowe:

1) Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Pierwotnie w ramach złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, tj. materiałów budowlanych i usług budowlanych związanych z budową budynku, ale zostało to zakwestionowane w kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr (\`(...)\`) z dnia (…) 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.- protokół z dnia nr (…).

2) Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w protokole z kontroli podatkowej - z uwagi na planowane wykorzystanie budowanego budynku do celów prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT - prowadzenie domu opieki dla osób starszych, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy przedmiotowego budynku (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną).

3) Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, skorygował (zwrócił wraz z odsetkami), odliczony podatek VAT od materiałów budowlanych i usług nabytych w związku z budową budynku opieki.

4) W związku z tym, że budynek ten nie został ukończony (stan surowy zamknięty), nie został on oddany do użytkowania. Nie służył on więc działalności zwolnionej z podatku VAT Wnioskodawcy, ani nie był też przedmiotem żadnej odpłatnej czynności takiej jak najem czy dzierżawa.

5) Działka gruntu nr 1/1 położona w miejscowości A. gm. (\`(...)\`). pow. (\`(...)\`). woj. (\`(...)\`). z uwagi na wydane pozwolenie budowlane jest działką budowlaną zgodnie z art. 2 ust. 33 ustawy o VAT.

6) Budynek w stanie surowym zamkniętym - jest budynkiem na gruncie Prawa budowlanego, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., gdzie „budynek” oznacza taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem na etapie stanu surowego zamkniętego.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca przy planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej będzie działał w charakterze podatnika VAT?

2) Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, który zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę ma być budynkiem domu opieki dla osób starszych (Dom Pomocy Społecznej)?

### Pana stanowisko w sprawie

Z uwagi na wybudowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę budynku (Dom Pomocy Społecznej), planowana przez niego sprzedaż nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu nr 1/1 położonej w A., gm. (\`(...)\`)., pow. (\`(...)\`)., zabudowanej tym budynkiem w stanie surowym zamkniętym, stanowiąca składnik majątku związany z tą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie ma charakteru prywatnego, ale jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z powyższym, Wnioskodawca przy sprzedaży tej nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym powinna zostać potraktowana na gruncie podatku VAT jako dostawa budynku, w stosunku do którego nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Właściwą stawką podatku będzie stawka 8% a podstawą opodatkowania będzie cała wartość transakcji, tj. zarówno wartość budynku jak i wartość gruntu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Budynek opieki dla osób starszych jest obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkiem sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, ponieważ dostawa budynku będzie miała miejsce przed pierwszym zasiedleniem. Do pierwszego zasiedlenia, czyli do oddania do użytkowania nie doszło ze względu na stan surowy budynku.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co prawda, Wnioskodawca skorygował swoje pierwotne odliczenie podatku naliczonego w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową i w efekcie można by uznać, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie przedmiotowego budynku, jednak należy jeszcze zwrócić uwagę na art. 91.

Jednak przedłużający się okres budowy budynku doprowadził w konsekwencji do tego, że Wnioskodawca nigdy nie rozpoczął wykonywania działalności zwolnionej przedmiotowo z podatku VAT, tj. usług pomocy społecznej art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT. W efekcie tego, budowa budynku opieki społecznej nie była związana z działalnością zwolnioną i w konsekwencji, należy na nowo ocenić uprawnienie wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tego budynku. W istocie bowiem doszło do zmiany przeznaczenia budowanego budynku, który ostatecznie zostanie sprzedany. Ta zmiana przeznaczenia nastąpi w okresie 10-letniej korekty, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie przedmiotowego budynku (w drodze korekty związanej ze zmianą przeznaczenia) i w efekcie powyższego, w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie przy sprzedaży budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, oraz
*   nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, który zgodnie z projektem budowlanym ma być budynkiem domu opieki dla osób starszych, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą oraz jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej przez Pana są roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 42.99.Z.

W 2009 r. otrzymał Pan w drodze darowizny do swojego majątku odrębnego nieruchomość gruntową składającą się m.in. z działki gruntu nr 1/1. Nieruchomość wniósł Pan do majątku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w celu wybudowania, w ramach tej działalności budynku - domu opieki dla osób starszych, w którym będzie Pan prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług opieki medycznej i pomocy społecznej dla osób starszych wraz z zakwaterowaniem (Dom Pomocy Społecznej).

(…) 2016 r. uzyskał Pan decyzję Starosty (…) zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku domu opieki wraz z portiernią, budynkiem gospodarczym oraz infrastrukturą zewnętrzną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczął Pan budowę budynku wolnostojącego o powierzchni około 2500 m2. Aktualnie budynek jest na etapie stanu surowego zamkniętego tj. posiadający fundamenty, ściany i dach.

Do rozpoczęcia działalności gospodarczej w ramach Domu Opieki Społecznej nigdy nie doszło wobec przedłużającej się budowy oraz braku środków finansowych na zakończenie budowy.

Obecnie planuje Pan sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z ww. budynkiem będącym na etapie stanu surowego zamkniętego.

Pierwotnie, w ramach złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, tj. materiałów budowlanych i usług budowlanych związanych z budową budynku, ale zostało to zakwestionowane w kontroli podatkowej.

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w protokole z kontroli podatkowej - z uwagi na planowane wykorzystanie budowanego budynku do celów prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT - prowadzenie domu opieki dla osób starszych, nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy przedmiotowego budynku (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, skorygował Pan (zwrócił wraz z odsetkami), odliczony podatek VAT od materiałów budowlanych i usług nabytych w związku z budową budynku opieki.

W związku z tym, że budynek ten nie został ukończony (stan surowy zamknięty), nie został on oddany do użytkowania. Nie służył więc Pana działalności zwolnionej z podatku VAT, ani nie był też przedmiotem żadnej odpłatnej czynności takiej jak najem czy dzierżawa.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa Pan w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazał Pan bowiem, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, przy czym otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość, wniósł Pan do majątku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w celu wybudowania w ramach tej działalności budynku - domu opieki dla osób starszych, w którym następnie miał Pan prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług opieki medycznej i pomocy społecznej dla osób starszych wraz z zakwaterowaniem (Dom Pomocy Społecznej). Jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą uzyskał Pan w (…) r. decyzję Starosty (…) zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku domu opieki wraz z portiernią, budynkiem gospodarczym oraz infrastrukturą zewnętrzną i w oparciu o powyższą decyzję, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoczął Pan budowę na przedmiotowej działce opisanego budynku.

Wobec powyższego, planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości zabudowanej, która stanowi składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan działał będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą także uznania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, który zgodnie z projektem budowlanym ma być budynkiem domu opieki dla osób starszych, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT

Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do ich pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Nadmienić w tym miejscu należy, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku znajdującego się na przedmiotowej działce miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że budynek będący przedmiotem sprzedaży nie został ukończony (stan surowy zamknięty) i nie został oddany do użytkowania. Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika natomiast, że ze zwolnienia od podatku nie może korzystać dostawa budynku dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W konsekwencji, dostawa wskazanego budynku znajdującego się na działce nr 1/1, nie będzie spełniała warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do planowanej dostawy budynku znajdującego się na działce nr 1/1, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.

Jak wynika z okoliczności sprawy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów, tj. materiałów budowlanych i usług budowlanych związanych z budową budynku Panu nie przysługiwało. Nie ponosił Pan także wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ niezakończona budowa, która nie będzie stanowić środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy bowiem wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

W związku z tym, z uwagi na to, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy budowie przedmiotowego budynku i nie ponosił Pan wydatków na jego ulepszenie, to sprzedaż ww. budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynek na nim posadowiony. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa działki nr 1/1, na której posadowiony jest ww. budynek, będzie zwolniona od podatku na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Uważa Pan bowiem, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, natomiast jak stwierdzono powyżej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).