Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-723/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług nabywanych na podstawie tzw. obiektów legitymujących (np. kart paliwowych).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług nabywanych na podstawie tzw. obiektów legitymujących (np. kart paliwowych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług nabywanych na podstawie tzw. obiektów legitymujących (np. kart paliwowych).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (zwana dalej: „\`(...)\`” lub „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz w zakresie serwisu działających elektrowni wiatrowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza zawrzeć z niemiecką firmą … (zwaną dalej „\`(...)\`”) umowę dotyczącą dokonywania świadczeń na rzecz Spółki (zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług) związanych z eksploatacją samochodów używanych przez \`(...)\` w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. \`(...)\` jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech, zarejestrowanym jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech i jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce (Spółka nie wyklucza, że \`(...)\` może być zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej również w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, nie posiada jednak szczegółowej wiedzy w tym zakresie).

\`(...)\` zawarła w Polsce szereg umów z podmiotami (zwanymi partnerami serwisowymi lub punktami serwisowymi) dokonującymi dostawy towarów lub świadczącymi usługi niezbędne użytkownikowi samochodów.

W szczególności są to umowy ze stacjami benzynowymi, warsztatami samochodowymi, sprzedawcami części samochodowych, podmiotami pobierającymi opłaty drogowe, itp. W ramach zawartych umów dostawcy towarów i usług (partnerzy serwisowi/punkty serwisowe) będą dokonywali ich sprzedaży dla \`(...)\`, jednak wydanie towarów lub świadczenie usług będzie wykonywane bezpośrednio na rzecz klienta \`(...)\` takiego jak np. \`(...)\`.

Dla nabycia towaru lub otrzymania usługi w ramach umowy zawartej z \`(...)\`, \`(...)\` posługiwał się będzie otrzymanym od \`(...)\` tzw. obiektem legitymującym (OL). Obiektami legitymującymi będą przede wszystkim tzw. karty \`(...)\` (zwane potocznie kartami paliwowymi), które będą upoważniały \`(...)\` do odbioru towaru lub otrzymania usługi realizowanej przez partnera serwisowego \`(...)\`. Karta \`(...)\` nie jest kartą płatniczą, ani kartą kredytową, umożliwia ona natomiast rejestrowanie transakcji realizowanej przez partnera serwisowego na podstawie umowy z \`(...)\` oraz identyfikację klienta \`(...)\`, który ma otrzymać towar lub skorzystać z usługi.

Zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Handlowych (OWH), stanowiących integralną część umowy, jaka ma zostać zawarta pomiędzy \`(...)\` i \`(...)\`:

*   „\`(...)\` umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacji pojazdu, oferowanych za pośrednictwem \`(...)\` przez związanych z \`(...)\` umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe”;
*   „Karta \`(...)\` Card/\`(...)\` … Card uprawnia Klienta i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania (w podanym na karcie okresie obowiązywania i jeśli podano – w przypadku wskazanego pojazdu) nabywać bezgotówkowo towary wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów u powiązanych umownie z \`(...)\` partnerami serwisowymi \`(...)\` w kraju i za granicą, w niektórych przypadkach również bezpośrednio w \`(...)\`, lub korzystać ze świadczonego dzieła i usług, a także z innych świadczeń”;
*   „Klient ma prawo w ramach korzystania z OL, zgodnie z niniejszymi warunkami umownymi nabywać bezgotówkowo u partnerów serwisowych powiązanych z \`(...)\` określone towary i usługi względnie korzystać z nich (towary i usługi zwane poniżej łącznie jako „dostawy i usługi)”.

W oparciu o przedstawiony przez klienta obiekt legitymujący (kartę \`(...)\`) partner serwisowy będzie rejestrował dokonaną transakcję w systemie określonym w umowie z \`(...)\` i w stosownych terminach będzie wystawiał \`(...)\` faktury VAT za towary wydane klientom \`(...)\` lub wyświadczone usługi. Firma \`(...)\` będzie natomiast w okresach uzgodnionych z klientem (\`(...)\`) wystawiła na jego rzecz fakturę VAT obejmująca nabyte przez klienta towary i usługi, których dostawa lub świadczenie zostało zrealizowane w miejscach prowadzonej przez partnerów serwisowych \`(...)\` działalności.

OWH precyzują, że w relacji z klientem (\`(...)\`):

*   „dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek \`(...)\` na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”). Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla \`(...)\` ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia lub postanowień odmiennych od niniejszych OWH \`(...)\`/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla \`(...)\`”;
*   „W przypadkach, w których nie można lub można tylko częściowo uzgodnić to z partnerem serwisowym, \`(...)\` jest pośrednikiem w zakresie oferty usług. W tym przypadku dostawy i usługi są świadczone bezpośrednio przez partnera serwisowego na rzecz Klienta i \`(...)\` nabywa odpłatnie powstające w związku z tym wierzytelności wobec klienta od określonego partnera serwisowego który zaakceptował OL („dostawa realizowana przez stronę trzecią”)”;
*   „Ani \`(...)\` ani jego określony punkt lub partner serwisowy nie są zobowiązani do świadczenia dostaw i usług lub do zawierania poszczególnych umów dotyczących zakupu dostaw usług przez Klienta. Takie zobowiązanie powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy jednostkowej dotyczącej określonej dostawy/świadczenia umownego. W szczególności \`(...)\` nie udziela gwarancji na zdolność do realizacji dostawy przez partnerów serwisowych, niezależnie od tego, czy chodzi o dostawy bezpośrednie czy dostawy realizowane przez osoby trzecie”;
*   „\`(...)\` zastrzega sobie własność do określonej dostawy i usługi do momentu całkowitego uregulowania wszystkich należności wynikających z umowy handlowej, włącznie z powstającymi w przyszłości należnościami wynikającymi również z zawartych równocześnie lub później umów, a także kwot salda stanowiących należność z rachunku bieżącego Klienta”.

Sposób, w jaki określane są ceny towarów i usług, za dostawę i świadczenie których \`(...)\` wystawiać będzie na \`(...)\` faktury, określone zostały w OWH w następujący sposób:

*   „Z tytułu dostaw i usług \`(...)\` nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa \`(...)\` kalkuluje jednak na postawie cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy był stosowany OL. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze”;
*   „\`(...)\` nalicza za dostawy i usługi wykorzystane przez Klienta w kraju i za granicą dodatkowo stosowne opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi (zwanego dalej cennikiem opłat serwisowych). Klient może uzyskać wgląd do aktualnej wersji cennika opłat serwisowych udostępnionej w internecie pod adresem www\`(...)\`.-….com w zabezpieczonej strefie klienta (\`(...)\`) lub zamówić ją w \`(...)\`. (\`(...)\`) \`(...)\` ma prawo zmieniać – zgodnie z zasadami słuszności – narzuty serwisowe i opłaty (§ 315 niem. kodeksu cywilnego) oraz wprowadzać i ustalać nowe za dotychczas nieodpłatne dostawy i usługi lub koszty, które są ponoszone na zlecenie Klienta lub w jego domniemanym interesie”.

Zwiększenia ceny o narzut stosowany przez \`(...)\`, wskazany w cytowanym wyżej fragmencie OWH jako „opłaty serwisowe”, na fakturach wystawianych przez \`(...)\` opisane jest jako „narzut serwisowy” lub „opłata za usługę”.

Mimo, że OWH nie regulują kwestii rabatów, na znaczną część towarów i usług (ale nie na wszystkie), których dostawa lub świadczenie fakturowane jest przez \`(...)\` na klientów (\`(...)\`) przyznawany jest przez \`(...)\` rabat (rozumiany jako różnica w cenie wyjściowej netto towaru lub usługi oferowanej przez partnera serwisowego innym – nie współpracującym z \`(...)\` – odbiorcom, a ceną netto tego towaru lub usługi oferowaną klientowi przez \`(...)\`). Cena wyjściowa, pomniejszona o rabat przyznany przez \`(...)\` i powiększona o wspomniany wyżej „narzut serwisowy” \`(...)\` stanowi cenę netto faktycznie fakturowaną przez \`(...)\` na klienta i płaconą przez niego za nabyty towar lub usługę. Cena faktycznie płacona – mimo powiększenia o „opłatę serwisową” – będzie nadal, dla wielu świadczeń, częstokroć niższa od ceny wyjściowej netto, może jednak być również, dla innych świadczeń, wyższa od ceny wyjściowej.

W konsekwencji, cena nabycia płacona przez klienta może być niższa lub wyższa niż w przypadku, gdyby klient nabywał towar lub usługę wprost od podmiotu będącego partnerem serwisowym \`(...)\` nie działając jako klient \`(...)\`; zależy to od przyznanego przez \`(...)\` rabatu i dodanego narzutu dla danego towaru lub usługi.

Faktura wystawiana przez \`(...)\` zawiera wyszczególnienie każdej dokonanej transakcji, wskazując w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji cenę wyjściową, ewentualny rabat, narzut \`(...)\` oraz cenę końcową netto i brutto.

W sytuacjach określonych w OWH, firma \`(...)\` może uniemożliwić nabywanie klientowi (\`(...)\`) towarów i usług dostarczanych lub świadczonych u partnerów serwisowych \`(...)\`, poprzez wyłączenie możliwości korzystania z kart \`(...)\` (obiektów legitymujących). Zgodnie bowiem z postanowieniami OWH:

*   „pod warunkiem dotrzymania terminu: \`(...)\` może – bez podania powodów – w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Klienta zakazać korzystania z OL i zablokować je u partnera serwisowego”;
*   „Bez wyznaczania terminu, z ważnego powodu: Gdy występuje ważny powód, przez który \`(...)\` nie może akceptować dalszego korzystania z poszczególnych lub ze wszystkich OL, i/lub kontynuacji stosunków handlowych, również przy stosownym uwzględnieniu uprawnionych interesów Klienta, \`(...)\` może bezterminowo, ze skutkiem natychmiastowym lub w krótkim terminie ustalonym zgodnie z zasadami słuszności zakazać korzystania z OL i zablokować OL u partnerów serwisowych \`(...)\`”.

OWH regulują również w sposób szczegółowy procedurę zgłaszania, rozpatrywania i załatwiania reklamacji klientów w odniesieniu do towarów i usług dostarczonych przez partnerów serwisowych na podstawie opisanych wyżej transakcji, a także w odniesieniu do samych płatności za towary lub usługi.

W myśl postanowień OWH:

*   „Firma \`(...)\` rozpatrzy zobowiązanie do zapłaty na podstawie informacji przekazanych jej przez Klienta i określonego partnera serwisowego firmy \`(...)\`, dochowując jednocześnie staranności rzetelnego partnera handlowego. Wymagane jest zapłacenie należności, która tymczasowo nie jest postawiona w stan wymagalności, o ile jest pewne, że Klient nie posiada prawa do wystawienia noty uznaniowej. Za należność, która tymczasowo nie została postawiona w stan wymagalności, Klientowi będą naliczone odsetki od momentu wystąpienia pierwotnego terminu płatności według punktu 11 lit. a. zdanie 1, o ile reklamacja okazała się nieuzasadniona”;
*   „Reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług, natomiast w przypadku niewidocznych wad – w ciągu 24 godzin po wykryciu wady. W przypadku, gdy usługi zostały zrealizowane w imieniu \`(...)\` (dostawa bezpośrednia, punkt 8 lit. c zdanie 1) reklamacje wobec \`(...)\` należy zgłaszać powiadamiając jednocześnie o niej określonego partnera serwisowego. W przypadku świadczeń partnera serwisowego (dostawa realizowana przez stronę trzecią punkt 8 lit. c zdanie 3) roszczeń reklamacyjnych należy dochodzić wyłącznie wobec partnera serwisowego informując o tym \`(...)\`. \`(...)\` nie ponosi odpowiedzialności za świadczenia realizowane przez partnera serwisowego”;
*   „W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji \`(...)\` udziela gwarancji dot. dostaw bezpośrednich na podstawie stosowanych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi regulacjami:

1.  Niezależnie od własnych roszczeń gwarancyjnych Klient jest najpierw zobowiązany dochodzić roszczeń gwarancyjnych wobec określonego partnera serwisowego przy wsparciu \`(...)\`. W związku z tym \`(...)\` już teraz ceduje swoje własne roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego na Klienta, który je przyjmuje \`(...)\` ma obowiązek wspierać Klienta przy dochodzeniu roszczeń;
2.  Gdy dochodzenie roszczeń gwarancyjnych wobec partnera serwisowego zakończy się niepowodzeniem, \`(...)\` usunie wadę przy pomocy innego partnera serwisowego lub dostarczy przedmiot wolny od wad, względnie wykona nowe dzieło (dodatkowe świadczenie);
3.  Gdy wada wynika z zawinienia \`(...)\` zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poniesione koszty powstałe na skutek wady pod warunkami określonymi w przepisach prawa, tylko w ramach granic określonych w punkcie 16 niniejszych OWH \`(...)\`”.

Umowa, która ma zostać zawarta między \`(...)\` i \`(...)\` stanowi, że właściwym do rozstrzygania wszelkich sporów między stronami, wynikających z umowy, jest sąd w …. W odniesieniu natomiast do OWH, prawem rządzącym jest prawo niemieckie, jednak \`(...)\` może w przypadku sporu wybrać jako podstawę rozstrzygania prawo obowiązujące w kraju klienta. Niemiecka wersja językowa OWH stanowi podstawę rozstrzygania ewentualnych sporów interpretacyjnych, natomiast udostępnione zagranicznym (w tym polskim) klientom tłumaczenie OWH na język kraju klienta (w tym cytowane wyżej tłumaczenia wybranych postanowień) lub na język angielski ma na celu jedynie ułatwienie ich zrozumienia.

Samochody, do eksploatacji których Spółka zamierza dokonywać zakupów przy wykorzystaniu kart \`(...)\`, to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 ton), w tym samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) jak i samochody osobowe wykorzystywane do działalności mieszanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, \`(...)\` przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz \`(...)\` przez \`(...)\` za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zrealizowane u partnerów serwisowych \`(...)\` (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opisane w stanie faktycznym transakcje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz \`(...)\` dokonywane będą przez \`(...)\`. Innymi słowy, mimo, że świadczenia realizowane będą w sensie faktycznym przez partnera serwisowego \`(...)\`, to dostawy towarów lub świadczenie usług – z punktu widzenia \`(...)\` jako nabywcy – wykonywane będą przez \`(...)\`. Stąd Spółce przysługiwało będzie, na zasadach ogólnych, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez \`(...)\` dla \`(...)\`.

W odniesieniu do dostaw towarów, wystąpią tu tzw. transakcje łańcuchowe, polegające na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Mimo, że towary wydawane będą \`(...)\` przez partnerów serwisowych \`(...)\`, to podmiotem dokonującym dostawy na rzecz \`(...)\` – w rozumieniu przepisów o VAT – będzie właśnie \`(...)\`, a nie partner serwisowy. Partner serwisowy, jako pierwszy w łańcuchu podmiotów, dokonywał będzie dostawy do \`(...)\` jako podmiotu drugiego w łańcuchu, natomiast \`(...)\` dokonywała będzie kolejnej dostawy do \`(...)\` jako trzeciego w łańcuchu podmiotów. Wydanie towaru nastąpi bezpośrednio między partnerem serwisowym jako pierwszym dostawcą i \`(...)\` jako finalnym odbiorcą.

Przedmiotowa kwestia została uregulowana w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), który stanowi, że: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, ze dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

W rozpatrywanym stanie faktycznym będą więc miały miejsce dwie dostawy i jedno wydanie towaru. Każda z dostaw, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT – jeżeli jest dokonywana między podatnikami VAT – winna zostać udokumentowana fakturą VAT. Każdemu z podmiotów występującemu w łańcuchu dostaw w roli nabywcy towarów (\`(...)\` i \`(...)\`) przysługiwać będzie również – po spełnieniu ogólnych warunków wynikających z przepisów – prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktur.

Istotną okolicznością dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez \`(...)\` jako nabywcę towarów – w świetle cytowanego wyżej przepisu – będzie to, aby transakcja między \`(...)\` a \`(...)\`, zawierana w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, mogła zostać w uznana za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, za transakcję polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku transakcji łańcuchowej, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel powinno następować na każdego uczestnika transakcji (z wyjątkiem pierwszego, który jest w posiadaniu towaru w momencie rozpoczynania transakcji). Wtedy bowiem, mimo, że towar zostaje wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot bezpośrednio podmiotowi ostatniemu, między kolejnymi uczestnikami łańcucha ma miejsca dostawa towarów, umożliwiająca każdemu kolejnemu nabywcy pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony (wynikający z faktury wystawionej przez podmiot poprzedni w łańcuchu dostaw).

Kwestia warunków, które powinny zostać spełnione, aby szereg operacji gospodarczych mógł zostać uznany za transakcję łańcuchową w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt FSK 1478/13) stwierdził, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia NSA do rozpatrywanego stanu faktycznego, zauważyć należy, że:

*   \`(...)\` będzie podmiotem decydującym o wysokości ceny sprzedaży towaru lub usługi na rzecz \`(...)\`. Podstawą kalkulacji takiej ceny będzie cena wyjściowa oferowana standardowo na rynku przez partnera serwisowego, jednak elementy korygujące tą cenę, tj. udzielony rabat pomniejszający cenę wyjściową oraz zwiększający ją narzut \`(...)\`, są ustalane właśnie przez \`(...)\`; zasadne jest więc twierdzenie, że w relacji z klientem (\`(...)\`) faktyczną cenę towaru określa \`(...)\`;
*   przewidziana przez \`(...)\` w OWH możliwość blokowania elementów legitymujących (kart \`(...)\`), na zasadach określonych przez \`(...)\` w OWH, oznacza, iż to \`(...)\` jest podmiotem decydującym w jakich okolicznościach klient (\`(...)\`) może nabyć towary lub usługi posługując się OL, a w jakich okolicznościach zostaje tej możliwości pozbawiony. Innymi słowy, to właśnie \`(...)\` decyduje, kiedy transakcje mogą dojść do skutku, a kiedy nie. \`(...)\` ma więc nad przedmiotem transakcji kontrolę wystarczającą do uznania, że jest rzeczywistą stroną tej transakcji (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług);
*   w treści OWH została wyartykułowana wprost zasada, że świadczenia na podstawie umowy (dostawa towarów i świadczenie usług) są realizowane w imieniu i na rachunek \`(...)\` na podstawie odpowiednich umów z zawartych przez \`(...)\` z partnerami serwisowymi. Zastrzeżono również, że partner/punkt serwisowy nie może zawierać uzgodnień z klientem ze skutkiem dla \`(...)\`, uzgadniać na niekorzyść \`(...)\` rozszerzeń w zakresie świadczeń na rzecz klienta, udzielać klientowi gwarancji ze skutkiem dla \`(...)\` lub dokonywać z klientem uzgodnień odmiennych niż zawarte w OWH. Oznacza to, że wszelkie działania wobec klienta realizowane u partnerów serwisowych \`(...)\` w związku z posługiwaniem się przez klienta dokumentem legitymującym (kartą \`(...)\`), wykonywane są w imieniu i na rzecz \`(...)\`, oraz, że \`(...)\`, a nie partner serwisowy, decyduje o warunkach tych transakcji. Innymi słowy, punkty serwisowe wydając klientowi towar lub realizując świadczenie o charakterze usługowym działają wobec klienta nie w imieniu własnym, a właśnie w imieniu \`(...)\` jako podmiotu wykonującego świadczenie dla klienta;
*   przewidziane w umowie zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanych do momentu całkowitego uregulowania należności, potwierdza, iż w przypadku nie wywiązania się przez klienta (\`(...)\`) ze zobowiązań wobec \`(...)\`, właścicielem towaru – w sensie prawnym – pozostaje \`(...)\`. Mimo, że z punktu widzenia przepisów o VAT samo przeniesienia własności – w sensie prawnym – nie ma kluczowego znaczenia dla wystąpienia dostawy towarów, to jednak okoliczność posiadania przez \`(...)\` statusu właściciela towaru jest okolicznością potwierdzającą, że \`(...)\` nabywa od partnera serwisowego prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel i prawo do może przenieść na klienta; a więc może dokonać dostawy w rozumieniu przepisów o VAT;
*   podmiotem udzielającym gwarancji jakości na towary i usługi dostarczone klientowi u partnerów serwisowych oraz podmiotem, do którego należy kierować roszczenia wynikające z udzielonej gwarancji jest – jak wynika z OWH – \`(...)\`. Dochodzenie roszczenia z tytułu udzielonej gwarancji jest realizowane w ten sposób, że \`(...)\` ceduje na klienta swoje roszczenie przysługujące \`(...)\` wobec partnera serwisowego na podstawie gwarancji udzielonej \`(...)\` przez partnera i to klient dochodzi na tej podstawie roszczeń wobec \`(...)\` bezpośrednio od partnera serwisowego. W przypadku jednak, gdyby dochodzenie przez klienta roszczeń wobec partnera serwisowego było nieskuteczne, \`(...)\` jest odpowiedzialne za usunięcie wady lub dostarczenie przedmiotu lub usługi wolnej od wad. Podmiotem faktycznie zobowiązanym do ponoszenia obowiązków reklamacyjnych i odpowiedzialnym za wady wykonanych na rzecz klienta dostaw towarów lub usług jest więc \`(...)\`.

Posiadane przez \`(...)\` informacje zdają się również wskazywać, że realizacja zobowiązań finansowych \`(...)\` wobec partnerów serwisowych jest niezależna od realizacji zobowiązań klientów (\`(...)\`) wobec \`(...)\` z tytułu dostarczonych towarów i usług. Innymi słowy, \`(...)\` byłoby zobowiązane do zapłaty na rzecz partnera serwisowego za towary i usługi odebrane przez \`(...)\`, nawet jeżeli \`(...)\` nie dokonałby zapłaty za te świadczenia do \`(...)\`. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca, że strona transakcji polegającej na dostawie towarów lub usług do \`(...)\` będzie \`(...)\`.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, nie powinno – zdaniem Spółki – budzić wątpliwości, że towary dostarczane klientowi, których wydanie następuje u partnera serwisowego \`(...)\` i za których nabycie klient (\`(...)\`) otrzymuje fakturę od \`(...)\`, dostarczane są w ramach transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. \`(...)\` decyduje bowiem o istotnych elementach dostawy takich jak cena, warunki nabycia towaru przez klienta oraz jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia obowiązków reklamacyjnych. \`(...)\` jest więc aktywnym uczestnikiem rozpatrywanych transakcji, który przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Innymi słowy, to \`(...)\` dokonuje dostawy towarów klientowi i wystawiona przez \`(...)\` faktura dokumentująca taką dostawę stanowi u klienta (\`(...)\`) postawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Okoliczność, że \`(...)\` nie wchodzi w fizyczne posiadanie sprzedawanego towaru nie ma znaczenia dla uznania świadczenie \`(...)\` dokonywanego na rzecz klienta (\`(...)\`) za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podobnie przebiegać będą transakcje w odniesieniu do świadczenia usług. Partner serwisowy realizując usługę na rzecz klienta (\`(...)\`) czynił to będzie w imieniu i na zlecenie \`(...)\`, na podstawie umowy zawartej z \`(...)\`. Pracownik \`(...)\` legitymując się odpowiednim obiektem legitymacyjnym (kartą \`(...)\`), identyfikuje się wobec partnera serwisowego \`(...)\` jako osoba działająca w imieniu podmiotu, na rzecz którego partner serwisowy powinien wykonać usługę na postawie umowy zawartej przez tegoż partnera z \`(...)\`. \`(...)\` natomiast, na podstawie umowy zawartej z klientem (\`(...)\`) będzie zobowiązane do świadczenia usługi dla klienta we wskazanych przez siebie punktach serwisowych. W konsekwencji, \`(...)\` nabywać będzie określoną usługę od partnera serwisowego i niejako odsprzeda ją klientowi (\`(...)\`) \`(...)\` będzie brać więc udział w świadczeniu usługi działając wobec klienta imieniu własnym jednak fizycznie usługa wykonywana będzie przez osobę trzecią (partnera serwisowego). Innymi słowy, partner serwisowy działał będzie na zasadzie podwykonawcy \`(...)\` w zakresie świadczenia usług, których finalnym odbiorcą będzie klient \`(...)\` (\`(...)\`).

W odniesieniu do świadczenia usług należy wziąć również pod uwagę przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Zgodnie z tym przepisem, do celów identyfikacji rozpatrywanych transakcji w świetle przepisów o VAT przyjmuje się, że \`(...)\` otrzymało usługę od partnera serwisowego i wyświadczyło ją dalej klientowi (\`(...)\`). W konsekwencji, będziemy mieli w rozpatrywanej sytuacji do czynienia ze świadczeniem usługi przez partnera serwisowego na rzecz \`(...)\`, oraz ze świadczeniem usługi przez \`(...)\` na rzecz \`(...)\`.

W odniesieniu do usług obowiązują również takie same – jak opisane wyżej w odniesieniu do towarów – zasady dotyczące kształtowania ceny przez \`(...)\`. Odmowy świadczenia usług, realizacji świadczeń w imieniu i na rachunek \`(...)\`, zastrzeżenia własności rzeczy wydanych w ramach świadczonej usługi, czy obowiązków \`(...)\` wynikających z gwarancji.

Każda usługa, jeżeli jest świadczona między podatnikami VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT i każdemu z podmiotów na rzecz którego usługa był świadczona (tj. \`(...)\` i \`(...)\`) przysługuje – po spełnieniu ogólnych warunków wynikających z przepisów – prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury.

Zawarte w OWH określenie „opłata serwisowa”, czy też na używane przez \`(...)\` na fakturach określenia „narzut serwisowy” lub „opłata za usługę” należy uznać za niezbyt precyzyjnie odzwierciedlające naturę tych elementów kalkulacyjnych, zwiększających ceną towaru lub usługi fakturowaną przez \`(...)\` na klienta. W istocie jest to bowiem marża \`(...)\` realizowana na poszczególnych transakcjach, pozwalająca \`(...)\` na pokrywanie ogólnych kosztów działalności i generowanie dochodu/zysku na poszczególnych transakcjach. Będąc nabywcą towarów i usług od partnerów serwisowych, a następnie odsprzedając te świadczenia swoim klientom (takim jak \`(...)\`), narzut dodawany przez \`(...)\` nie ma charakteru opłaty za jakąkolwiek szczególną usługę (\`(...)\` nie wykonuje bowiem w ramach tych transakcji usług innych niż polegające na świadczeniach związanych z obsługą samochodów klienta), a właśnie charakter marży podwyższającej cenę sprzedawanego klientowi towaru lub usługi.

Zastosowanie takiego a nie innego nazewnictwa w treści OWH i na fakturach może być efektem niezbyt precyzyjnego ich przetłumaczenia z niemieckiej wersji językowej tych dokumentów.

Opisane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do relacji między partnerem serwisowym, \`(...)\` i klientem, nie odnoszą się do sytuacji, które w OWH opisane są jako dostawa realizowana przez stronę trzecią. Chodzi mianowicie o przypadki, w których nie jest możliwe uzgodnienie z partnerem serwisowym, że zrealizuje on dostawę towaru lub usługi na rzecz \`(...)\`. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami OWH, \`(...)\` jest pośrednikiem w zakresie świadczeń oferowanych przez partnera serwisowego, a dostawy i usługi są świadczone na rzecz klienta bezpośrednio przez partnera serwisowego \`(...)\`. \`(...)\` nabywa wtedy odpłatnie powstające w związku z taką transakcją wierzytelności wobec klienta od określonego partnera serwisowego, który zaakceptował OL. W konsekwencji, klient uiszcza do \`(...)\` opłatę na świadczenie wykonane przez pantera serwisowego, jednak faktura za świadczenie jest wystawiana klientowi przez partnera serwisowego, a nie przez \`(...)\`. W odniesieniu do takich operacji \`(...)\` wystawia klientowi fakturę jedynie za usługę pośrednictwa przy nabyciu świadczenia, a nie za samo świadczenie.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie – na postawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) – prawo do pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez \`(...)\` za dostawę towarów wydanych przez partnerów serwisowych lub za świadczenie usług zrealizowanych u partnerów serwisowych – przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie podobne do będących przedmiotem wniosku były tematem wcześniejszych interpretacji wydanych przez właściwe izby skarbowe w imieniu Ministra Finansów. Interpretacje te potwierdziły zasadność odliczania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawianych przez podmioty oferujące świadczenia o charakterze podobnym lub identycznym jak \`(...)\`. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. znak IBPP2/443-1248/14/KO – „W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe wydane przez X bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem wskazanym w umowie jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. X występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział X w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług. (\`(...)\`) Powyższe wskazuje jednoznacznie, że X posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, że X dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy usługi wskazane w załączniku nr 2 do umowy. W tej sytuacji X nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy najpierw staje się sprzedawcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to X sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. znak IPPP3/443-1213/14-3/IG – „W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary od stacji paliw w ramach zawartych z nimi umów, z tym że paliwo jest wydawane bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy. Zatem, transakcje pomiędzy stacjami paliw a Wnioskodawcą oraz pomiędzy nim a Klientami stanowią odpłatną dostawą towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Reasumując, transakcje pomiędzy stacjami paliw a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od stacji paliw dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. znak ITPP2/443-1425/14/KT – „Należy bowiem zauważyć, że skoro Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a paliwa nabywane będzie przez pracowników Spółki za pomocą kart paliwowych w imieniu i na rzecz Leasingodawcy, który będzie dokumentował te transakcje zbiorczymi fakturami wystawianymi na Spółkę, to w tej sytuacji będzie on posiadał prawo do rozporządzania ww. paliwem jak właściciel, ponieważ administruje udostępnianymi Spółce kartami paliwowymi, raportuje i kontroluje transakcje nabycia paliwa oraz negocjuje warunki i ceny paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych z sieciami paliwowymi, ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewentualnego postępowania reklamacyjnego w związku z wadliwym towarem, jak również reguluje płatności wobec dostawcy paliwa za zrealizowane nabycia paliwa, bez względu na to, czy Spółka uregulowała płatności za swoje faktury”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe interpretacje, mimo że wydane w indywidualnych sprawach, potwierdzają zasadność stanowiska prezentowanego przez niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja:

*   została wydana przy założeniu, że towary i usługi nabywane w związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych są/będę wykorzystywane do czynności opodatkowanych z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy;
*   nie stanowi rozstrzygnięcia dla \`(...)\` oraz partnerów serwisowych/punktów serwisowych, którzy chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie;
*   została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.