Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.228.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Ustalenie czy w przypadku uszkodzenia przez klienta samochodu podlegają opodatkowaniu oraz sposobu dokumentowania opłat.
Słowa kluczowe: faktura; kara-kara umowna; najem; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty pobierane przez Spółkę w przypadku uszkodzenia przez klienta samochodu podlegają opodatkowaniu oraz sposobu dokumentowania ww. opłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty pobierane przez Spółkę w przypadku uszkodzenia przez klienta samochodu podlegają opodatkowaniu oraz sposobu dokumentowania ww. opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ( dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działania Spółki jest w głównej mierze sprzedaż samochodów oraz ich naprawa. W ramach naprawy samochodów spółka wykonuje naprawy serwisowe, w tym gwarancyjne, oraz powypadkowe naprawy blacharsko-lakiernicze.

W związku z powyższymi naprawami Spółka udostępnia klientom samochody zastępcze. W przypadku wykonywania usług serwisowych samochody są udostępniane w ramach nieodpłatnego użyczenia. W przypadku natomiast napraw blacharsko-lakierniczych samochody są udostępniane w ramach odpłatnego najmu. W zależności od rodzaju szkody komunikacyjnej oraz rodzaju polisy, na podstawie której jest likwidowana szkoda, koszty najmu samochodu zastępczego pokrywa albo ubezpieczyciel, albo klient Spółki.

Zarówno w przypadku użyczenia jak i oddaniu w najem samochody wydawane są na podstawie umowy nazwanej protokołem przekazania pojazdu. Protokół przekazania pojazdu określa zarówno warunki używania samochodu, jak i obowiązki biorącego pojazd w użyczenie lub w najem. Zgodnie z protokołem przekazania, w przypadku uszkodzenia samochodu przez klienta spółka obciąża go wskazaną w protokole przekazania opłatą, która w tymże protokole określana jest np. jako: „1.000,00 zł. Netto”.

Powyższe opłaty dokumentowane są fakturami VAT, w których do kwoty netto doliczany jest należny podatek od towarów i usług.

Opłata pobierana od klienta w przypadku uszkodzenia przez niego pojazdu jest świadczeniem mającym na celu częściowe zrekompensowanie poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści.

Do ww. kosztów należy m.in. zaliczyć wynagrodzenie za: oględziny pojazdu, sporządzenie kalkulacji naprawy, zgłoszenie szkody, jak również ponoszenie znacznie wyższych opłat z tytułu składek na ubezpieczenia samochodów w zakresie polis OC/AC.

Wyegzekwowanie przez Spółkę tych opłat, w tym zwłaszcza podatku VAT jest trudne. Zdarza się bowiem, że część klientów będących przedsiębiorcami zarzucą że opłata pobierana przez Spółkę jest de facto opłatą manipulacyjną lub odszkodowaniem i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inni klienci z kolei podnoszą, że nie mogą obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto klienci podnoszą również, że wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT jest nieprawidłowe, albowiem (ich zdaniem) w opisanym stanie faktycznym powinny być wystawiane nie faktury lecz księgowe noty obciążeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty pobierane przez Spółkę w przypadku uszkodzenia przez klienta samochodu powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej VAT)?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając w związku z pobieraniem powyższych opłat faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opłaty pobierane przez Spółkę w przypadku uszkodzenia przez klienta samochodu oddanego w użyczenie lub w najem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Przyjąć zatem należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, będącej wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymywanym świadczeniem wzajemnym.

Jak wskazano wyżej, zdaniem niektórych klientów, opłata pobierana przez Spółkę ma charakter opłaty manipulacyjnej lub odszkodowania.

Odszkodowanie nie jest jednak pojęciem zdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania opłat pobieranych przez Spółkę w przypadku uszkodzenia przez klienta udostępnionego mu samochodu, należy powołać przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę najmu oraz umowę użyczenia.

Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stan rzeczy i jej utrzymanie w czasie najmu oraz obowiązki stron umowy najmu regulują m.in. art. 662 § 1 i 2, art. 666 § 1 oraz art. 675 § 1 i 2 k.c.

Zgodnie z art. 662 § 1 i 2 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady związane ze zwykłym korzystaniem z rzeczy obciążają najemcę.

Stosownie do art. 666 § 1, przez czas trwania najmu najemca powinien używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Zgodnie natomiast z art. 675 k.c., po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym, jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Jeżeli najemca oddał innej osobie rzecz do bezpłatnego używania lub w podnajem obowiązek powyższy ciąży także na tej osobie.

Podobne uregulowania zawarte są w przepisach art. 710, art. 712 § 1, art. 714 i art. 718 k.c. odnoszących się do umowy użyczenia.

Zgodnie bowiem z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Stosownie do art. 712 § 1 k.c., jeżeli umowa nie określą sposobu używania rzeczy, biorący do używania może rzecz używać w sposób odpowiadający jej właściwościom lub przeznaczeniu.

Art. 714 k.c. stanowi że biorący do używania jest odpowiedzialny za przypadkową utratę lub uszkodzenie rzeczy, jeżeli jej używa z sposób sprzeczny z umową albo z właściwościami lub z przeznaczeniem rzeczy, albo gdy nie będąc do tego upoważniony przez umowę ani zmuszony przez okoliczności powierza rzecz innej osobie.

Zgodnie natomiast z art. 718 k.c., po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże biorący nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Jeżeli biorący do używania powierzył rzecz innej osobie, obowiązek powyższy ciąży także na tej osobie.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zarówno wynajmujący jak i użyczający powinien wydać rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku. Realizacja tego obowiązku przybiera postać czynności faktycznej, polegającej na stworzeniu najemcy lub biorącemu do używania warunków umożliwiających faktyczne władanie rzeczą, co się materializuje przeniesieniem na najemcę lub biorącego rzecz do używania, posiadania rzeczy. Zarówno najemca jak i biorący rzecz do używania obowiązani są utrzymywać oddaną im do używania rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku, a po zakończeniu stosunku prawnego powinni ją zwrócić w stanie niepogorszonym.

Zauważyć jednak należy, że opłaty pobierane przez spółkę za uszkodzenie pojazdu są powiązane ściśle z usługami wynajmu lub użyczenia samochodu i są pobierane w przypadku zawinionego przez klienta uszkodzenia samochodu oddanego mu w najem lub użyczenie.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku przedmiotowych opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na przyjęciu obowiązków najemcy lub biorącego rzecz do używania, a z drugiej strony na obowiązku zapłaty wynagrodzenia określonego w umowie.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę, zwłaszcza że w tym przypadku możliwym jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi (klienta – korzystającego z rzeczy Wnioskodawcy), który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności zobowiązany jest do zapłaty określonego wynagrodzenia.

Przedmiotowe wynagrodzenie nie jest zatem odszkodowaniem lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenia (czynności) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Zauważyć należy, iż kara umowna, czy też świadczenie odszkodowawcze powinny mieć charakter jednostronny. Nie mogą się bowiem wiązać z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i powinny mieć na celu naprawienie szkody. W przypadku natomiast przedmiotowych opłat występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem (tj. naprawą uszkodzonego samochodu).

Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – świadczenie w związku z najmem lub użyczeniem samochodu dodatkowych usług, za które wnioskodawca pobiera wynagrodzenie (przedmiotowe opłaty za uszkodzenie samochodu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Skoro zatem należne Wnioskodawcy od klientów kwoty za zniszczenia samochodów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania z tego tytułu faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) dalej zwanej Dyrektywą Rady 2006/112/WE wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwana dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania Spółki jest w głównej mierze sprzedaż samochodów oraz ich naprawa. W ramach naprawy samochodów Spółka wykonuje naprawy serwisowe, w tym gwarancyjne, oraz powypadkowe naprawy blacharsko-lakiernicze.

W związku z powyższymi naprawami Spółka udostępnia klientom samochody zastępcze. W przypadku wykonywania usług serwisowych samochody są udostępniane w ramach nieodpłatnego użyczenia. W przypadku natomiast napraw blacharsko-lakierniczych samochody są udostępniane w ramach odpłatnego najmu. W zależności od rodzaju szkody komunikacyjnej oraz rodzaju polisy, na podstawie której jest likwidowana szkoda, koszty najmu samochodu zastępczego pokrywa albo ubezpieczyciel, albo klient Spółki.

Zarówno w przypadku użyczenia, jak i oddaniu w najem samochody wydawane są na podstawie umowy nazwanej protokołem przekazania pojazdu. Protokół przekazania pojazdu określa zarówno warunki używania samochodu, jak i obowiązki biorącego pojazd w użyczenie lub w najem. Zgodnie z protokołem przekazania, w przypadku uszkodzenia samochodu przez klienta spółka obciąża go wskazaną w protokole przekazania opłatą, która w tymże protokole określana jest np. jako: „1.000,00 zł. Netto”.

Powyższe opłaty dokumentowane są fakturami VAT, w których do kwoty netto doliczany jest należny podatek od towarów i usług.

Opłata pobierana od klienta w przypadku uszkodzenia przez niego pojazdu jest świadczeniem mającym na celu częściowe zrekompensowanie poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści. Do ww. kosztów należy m.in. zaliczyć wynagrodzenie za: oględziny pojazdu, sporządzenie kalkulacji naprawy, zgłoszenie szkody, jak również ponoszenie znacznie wyższych opłat z tytułu składek na ubezpieczenia samochodów w zakresie polis OC/AC.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty pobierane przez Spółkę w przypadku uszkodzenia przez klienta samochodu powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając w związku z pobieraniem powyższych opłat faktury.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest zatem ustalenie, czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za oddanie pojazdu, wykorzystywanego przez najemcę, w stanie pogorszonym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy przywołać przepisy prawa cywilnego regulujące najem. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stan i utrzymanie rzeczy w okresie najmu reguluje art. 662 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 663 ww. ustawy, jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego.

W myśl art. 666 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

Zgodnie z art. 667 § 2 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową lub z przeznaczeniem rzeczy i mimo upomnienia nie przestaje jej używać w taki sposób albo gdy rzecz zaniedbuje do tego stopnia, że zostaje ona narażona na utratę lub uszkodzenie, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia.

W myśl art. 677 ustawy Kodeks cywilny, roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez cały czas trwania najmu. Realizacja obowiązku wynajmującego, określonego zwrotem wydanie rzeczy (przedmiotu najmu) najemcy – przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających najemcy rzeczywiste władanie rzeczą polega zatem na przeniesieniu na najemcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Wynajmujący jest mianowicie obowiązany utrzymywać rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu, najemca zaś jest obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Sankcja za naruszenie wspomnianego obowiązku najemcy została zamieszczona w art. 667 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Zatem wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia. Wynajmującemu przysługują roszczenia przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 ustawy Kodeks cywilny) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie – Les – Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 ustawy Kodeks cywilny, jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno w przypadku użyczenia, jak i oddaniu w najem samochody wydawane są na podstawie umowy nazwanej protokołem przekazania pojazdu. Protokół przekazania pojazdu określa zarówno warunki używania samochodu, jak i obowiązki biorącego pojazd w użyczenie lub w najem. Zgodnie z protokołem przekazania, w przypadku uszkodzenia samochodu przez klienta Spółka obciąża go wskazaną w protokole przekazania opłatą, która w tymże protokole określana jest np. jako: „1.000,00 zł. Netto”.

Opłata pobierana od klienta w przypadku uszkodzenia przez niego pojazdu jest świadczeniem mającym na celu częściowe zrekompensowanie poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści.

Do ww. kosztów należy m.in. zaliczyć wynagrodzenie za: oględziny pojazdu, sporządzenie kalkulacji naprawy, zgłoszenie szkody, jak również ponoszenie znacznie wyższych opłat z tytułu składek na ubezpieczenia samochodów w zakresie polis OC/AC.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania, to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

Zgodnie z protokołem przekazania, w przypadku uszkodzenia samochodu przez klienta Spółka obciąża go wskazaną w protokole przekazania opłatą. W takich przypadkach użyczającemu/wynajmującemu (Wnioskodawcy) przysługuje roszczenie wobec najemcy, który miał obowiązek zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony w umowie sposób. Natomiast z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w uszkodzonym pojeździe – ma tylko obowiązek dokonania ww. opłaty. Wpłacając tę opłatę najemca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu oddania przedmiotu najmu w stanie uszkodzonym.

W przypadku przedmiotowych opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na „przejęciu zobowiązań najemcy”, z drugiej strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za zwrot uszkodzonego przedmiotu użyczenia/najmu (samochodu) stanowi wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Klient uiszczając na rzecz Wnioskodawcy dodatkową opłatę zwalnia się w istocie od wszelkich dalszych konsekwencji i roszczeń ze strony Wnioskodawcy w związku z nienależytym wykonaniem umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za oddanie uszkodzonego samochodu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii sposobu dokumentowania dokonywanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W konsekwencji, ponieważ pobierana przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług – opłata stanowi wynagrodzenie za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.