Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-754/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: W zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi doradztwa.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej świadczonej przez kontrahentów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej świadczonej przez kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „A.”) należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego zajmującego się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Działalność Wnioskodawcy skupia się przede wszystkim na prowadzeniu działań związanych z promocją i marketingiem produktów leczniczych wytwarzanych w ramach Grupy A. („Grupa”) oraz wykonywaniu czynności zmierzających do objęcia takich produktów refundacją ze środków publicznych.

Z tytułu usług świadczonych na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o metodę „koszt plus”. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W związku z czynnościami wykonywanymi w ramach usług świadczonych na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o objęcie refundacją jednego z produktów leczniczych wytwarzanych w ramach Grupy („Produkt”) i jest adresatem wydanej w tym zakresie decyzji o objęciu Produktu refundacją („Decyzja refundacyjna”).

Elementem ww. Decyzji refundacyjnej jest instrument dzielenia ryzyka uzgodniony przez Wnioskodawcę w ramach negocjacji cenowych prowadzonych z Ministrem Zdrowia („IDR”). Na podstawie uzgodnionego IDR, Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do nieodpłatnego zapewnienia pacjentom objętym programem lekowym („Pacjenci”) zestawów infuzyjnych (w skład których wchodzi m.in. rozcieńczalnik, pompy infuzyjne, dreny i kasety) niezbędnych do stosowania Produktu.

A. nie ma możliwości samodzielnej dostawy do pacjenta kompletnego zestawu infuzyjnego, ponieważ rozcieńczalnik będący elementem zestawu infuzyjnego ma status produktu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. 2008.45.271) i w rezultacie jego dystrybucja wymaga zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, którego Wnioskodawca nie posiada.

W celu realizacji wynikającego z IDR obowiązku nieodpłatnego zapewnienia zestawów infuzyjnych do terapii pacjentów objętych programem lekowym z wykorzystaniem Produktu - Wnioskodawca zawarł z niezależnymi podmiotami umowy o współpracy, na podstawie których podmioty te zobowiązały się do świadczenia na rzecz A. usług w zakresie monitorowania oraz zapewniania dostępności zestawów infuzyjnych oraz ich poszczególnych elementów.

W szczególności, na podstawie umowy o współpracy zawartej przez Wnioskodawcę z K. Polska Sp. z o. o. („K.”), podmiot ten świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę zapewnienia dostępności rozcieńczalnika („Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika”) obejmującą monitorowanie zapotrzebowania oraz zapewnienie dostępności rozcieńczalnika (nieodpłatnego - z punktu widzenia pacjenta/szpitala) jak również jego dystrybucję i logistykę do szpitali.

W ramach świadczonej Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika, K.:

*   dokonuje weryfikacji zapotrzebowania na rozcieńczalnik u pacjentów objętych programem lekowym z wykorzystaniem Produktu;
*   nabywa oraz utrzymuje zapas rozcieńczalnika w ilości wystarczającej dla jego zapewnienia wszystkim pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu;
*   przekazuje nieodpłatnie rozcieńczalnik do każdego szpitala nabywającego Produkt (do każdego nabywanego opakowania Produktu).

Co do zasady, wartość jednostkowego opakowania rozcieńczalnika jakie przekazywane jest do szpitala w związku z nabyciem każdego opakowania Produktu nie przekracza 10 zł brutto.

Z tytułu świadczenia ww. Usługi A. wypłaca na rzecz K. wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztowi nabycia rozcieńczalnika (netto) przez K. powiększonemu o 10% marżę oraz podatek VAT.

Niezależnie od powyższego, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez A. z K. C. Sp. z o.o. („K. C.”), podmiot ten świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych („Usługa K. C.”), obejmującą:

*   zapewnienie dostępności pomp;
*   zapewnienie dostępności pozostałych elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych;
*   zapewnienie działań wspierająco-szkoleniowych świadczonych poprzez zaangażowane pielęgniarki i edukatorów.

W ramach świadczonej Usługi K. C., K. C.:

*   dokonuje weryfikacji zapotrzebowania na poszczególne elementy zestawów infuzyjnych w tym zapotrzebowania na pompy infuzyjne u pacjentów objętych programem lekowym z wykorzystaniem Produktu;
*   nabywa oraz utrzymuje zapas pomp infuzyjnych w ilości wystarczającej dla ich zapewnienia wszystkim pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu;
*   nieodpłatnie użycza pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu pompy infuzyjne;
*   nabywa oraz utrzymuje zapas pozostałych elementów zestawów infuzyjnych w ilości wystarczającej dla ich zapewnienia wszystkim pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu;
*   przekazuje pozostałe elementy zestawów infuzyjnych (tj. kasety, dreny) oraz materiały dodatkowe (tj. materiały informacyjne i edukacyjne, przenośne lodówki, torby termiczne przekazywane pielęgniarkom w celu umożliwienia dystrybucji elementów zestawów infuzyjnych) pielęgniarkom w celu zapewnienia ich dystrybucji i logistyki do pacjentów (za pośrednictwem pielęgniarek);
*   przekazuje nieodpłatnie pacjentom elementy zestawów infuzyjnych (poza rozcieńczalnikiem) oraz materiały dodatkowe;
*   zapewnia wsparcie i szkolenie pacjentów objętych programem lekowym, w ramach którego wykorzystywany jest Produkt, w używaniu otrzymanych przez nich zestawów infuzyjnych za pomocą zaangażowanego w tym celu personelu medycznego (pielęgniarek i edukatorów).

Działania wspierająco-szkoleniowe świadczone przez K. C. poprzez zaangażowane pielęgniarki i edukatorów obejmowały będą przede wszystkim:

*   szkolenie pacjentów (użytkowników urządzeń) z zakresu samodzielnej obsługi pomp infuzyjnych;
*   udzielanie pacjentom bieżącego wsparcia w zakresie korzystania z zestawów infuzyjnych;
*   szkolenie osób trzecich (edukatorów) z zakresu obsługi zestawów infuzyjnych (w celu umożliwienia tym osobom prowadzenia szkoleń dla pacjentów) oraz bieżące wsparcie edukatorów w realizacji ww. zadań - dotyczy wyłącznie pielęgniarek;
*   bezpośrednie monitorowanie dostępności zestawów infuzyjnych na poziomie poszczególnych pacjentów oraz koordynacja zaopatrzenia na ww. materiały.

Zgodnie z postanowieniami zawartych z K. C. umów - nieodpłatne użyczenie pacjentowi pompy infuzyjnej ma miejsce wyłącznie na czas objęcia pacjenta programem lekowym z wykorzystaniem Produktu. W czasie korzystania przez pacjenta z pomp infuzyjnych właścicielem urządzeń pozostaje każdorazowo K. C., a na ich użytkowniku ciąży obowiązek zwrotu pomp - po wyłączeniu pacjenta z programu lekowego lub na żądanie właściciela urządzenia.

Jednostkowa cena nabycia netto przekazywanych nieodpłatnie przez K. C. elementów zestawów infuzyjnych oraz materiałów dodatkowych zwykle nie przekracza 10 zł.

Z tytułu świadczenia Usługi K. C., Wnioskodawca wypłaca na rzecz K. C. wynagrodzenie obejmujące:

*   wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu utrzymywania teleserwisu oraz usług monitorowania i wsparcia - w kwocie netto powiększonej o podatek VAT;
*   wynagrodzenie z tytułu usługi przekazywania materiałów kalkulowane w oparciu o ceny ich zakupu, tj. w kwocie odpowiadającej kosztowi nabycia (netto) powiększonemu o stosowną marżę oraz podatek VAT;
*   wynagrodzenie z tytułu nieodpłatnego użyczania pomp w kwocie odpowiadającej wartości kosztowi nabycia pompy (netto) powiększonemu o stosowną marżę oraz podatek VAT;
*   jednorazowe wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu zakontraktowania personelu w kwocie netto powiększonej o podatek VAT;
*   ryczałtowe okresowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych poprzez zaangażowany personel medyczny usług wspierająco-szkoleniowych - w kwocie netto powiększonej o podatek VAT.

Ww. usługi opodatkowane będą podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Usługa K. C. oraz Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika stanowią usługi kompleksowe, i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 uznane zostanie za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług K. C. w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) nieodpłatnie użyczanych pacjentom pomp infuzyjnych?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 uznane zostanie za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wypłacanego na rzecz K. oraz K. C. wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi K. C. oraz Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika - w zakresie w jakim obejmuje ono przekazywania towarów (elementów zestawów infuzyjnych oraz materiałów dodatkowych), których jednostkowa cena nabycia netto nie przekracza 10 zł?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 uznane zostanie za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od K. C. w zakresie usług wspierająco-szkoleniowych dla pacjentów objętych programem lekowym i korzystających z zestawów infuzyjnych, świadczonych poprzez zaangażowany personel medyczny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługa K. C. oraz Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika stanowią usługi kompleksowe, i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług.
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 uznane zostanie za nieprawidłowe prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług K. C. w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) nieodpłatnie użyczanych pacjentom pomp infuzyjnych.
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 uznane zostanie za nieprawidłowe prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wypłacanego na rzecz K. oraz K. C. wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi K. C. oraz Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika - w zakresie w jakim obejmuje ono przekazywania towarów (elementów zestawów infuzyjnych oraz materiałów dodatkowych), których jednostkowa cena nabycia netto nie przekracza 10 zł.
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 uznane zostanie za nieprawidłowe prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od K. C. w zakresie usług wspierająco-szkoleniowych dla pacjentów objętych programem lekowym i korzystających z zestawów infuzyjnych, świadczonych poprzez zaangażowany personel medyczny?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jak również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi wówczas suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Tym samym, tak długo jak nabywane przez Wnioskodawcę od K. oraz K. C. usługi (tj. Usługa K. C. oraz Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) wykorzystywane są przez A. do realizacji czynności opodatkowanych VAT - co do zasady Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących świadczenie takich usług.

Należy zauważyć, że w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno Usługa K. C. jak i Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika nabywane są przez A. w celu realizacji przez Wnioskodawcę nałożonego Decyzją refundacyjną obowiązku zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych na rzecz pacjentów. Realizacja ww. obowiązku (w tym nabycie Usługi K. C. oraz Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) jest natomiast nieodłącznym elementem usług wsparcia w zakresie uzyskania refundacji dla dystrybuowanych w Polsce produktów leczniczych Grupy, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy. Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie usługi stanowią, na zasadach ogólnych, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (niekorzystąjące ze zwolnienia z VAT) - zasadniczy warunek odliczalności podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych (niezbędnych) do ich realizacji (tj. Usługi K. C. oraz Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za spełniony.

Ponadto, usługi świadczone przez K. i K. C. nie są zawarte w katalogu usług, których nabycie nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane od K. oraz K. C. usługi (tj. Usługa K. C. oraz Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) stanową świadczenia złożone (kompleksowe) i jako takie powinny być rozpatrywane dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Koncepcja świadczenia złożonego została wypracowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) (por. np. wyrok w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise, wyrok w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN a. Skatteverket). Zgodnie z tezami zawartymi w licznych wyrokach TSUE w tym zakresie, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) opisał usługi złożone w analogiczny sposób, stanowiąc, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności” (wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r. o sygn. I FSK 001/13).

W świetle powyższych uwag - nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Innymi słowy, jeżeli świadczenia można, rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy - nie powinien budzić wątpliwości fakt, że poszczególne elementy:

*   Usługi K. C. (tj. monitorowanie zapotrzebowania na pompy infuzyjne i inne elementy zestawów infuzyjnych, nieodpłatne użyczanie pomp infuzyjnych pacjentom oraz przekazywanie pacjentom pozostałych elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych); oraz
*   Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika (tj. monitorowanie zapotrzebowania oraz zapewnienie dostępności rozcieńczalnika - w tym zapewnienie jego dystrybucji i logistyki)

składają się na jednolite, kompleksowe usługi zmierzające do umożliwienia Wnioskodawcy wywiązanie się z obowiązków nałożonych na niego Decyzją refundacyjną.

Poszczególne elementy ww. Usług są nierozerwalnie związane ze świadczeniem zasadniczym, jakim jest wywiązanie się przez A. z określonych w IDR obowiązków polegających na zapewnieniu pacjentom objętym programem lekowym i stosującym Produkt dostępności odpowiednio:

1.  rozcieńczalnika; oraz
2.  zestawów infuzyjnych wraz z pozostałymi elementami i materiałami dodatkowymi.

Usługi te stanowią z perspektywy Wnioskodawcy jedną, nierozerwalną całość, a ich pojedyncze elementy nie przedstawiają dla A. wartości samej w sobie.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do analizowanych Usług nie powinno znaleźć zastosowania prezentowane w ostatnim czasie stanowisko odnośnie do usług marketingowych, zgodnie z którym wypłacane z tytułu takich usług wynagrodzenie należy rozbić na dwa elementy, (np. Interpretacja indywidualna o sygn. IPPP2/4512-72/KBr z dnia 10 kwietnia 2015 r., interpretacja indywidualna o sygn. IPPP1/443-1378/14-2/A. z dnia 18 lutego 2015 r.) tj.:

*   wynagrodzenie za usługi świadczone przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy (w stosunku do którego podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych); oraz
*   wynagrodzenie wypłacane przez usługobiorcę za dostawę towarów dokonywaną przez usługodawcę na rzecz podmiotu trzeciego - w stosunku do którego podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. (Zdaniem sądów i organów, w sytuacji takiej mamy do czynienia z dostawą towarów, której beneficjentem jest inny podmiot niż ten, który dokonuje płatności za tą dostawę (tj. usługobiorca). Podmiot zlecający wykonanie takich usług nie nabywa jednak nigdy w stosunku do przekazywanych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, nie jest więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia płaconego za ich dostawę na rzecz podmiotów trzecich).

W szczególności, należy bowiem zauważyć, iż powołane stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zostało wypracowane w oparciu o istotnie różne od analizowanego stanów faktycznych (tj. nieodpłatnych wydań towarów realizowanych w ramach akcji promocyjnych organizowanych z wykorzystaniem tzw. schematu agencyjnego).

W szczególności, należy podkreślić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru promocyjnego/marketingowego, ale dokonywane są w wyniku realizacji obowiązku nałożonego przez IDR, w którym Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do nieodpłatnego zapewnienia zestawów infuzyjnych na rzecz pacjentów.

W świetle powyższego należy uznać, że czynności wykonywane przez K. i K. C. w ramach świadczenia:

*   Usługi K. C.; oraz

*   Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika;

stanowią elementy świadczeń o charakterze kompleksowym, w przypadku których niemożliwe jest wydzielenie ich poszczególnych części składowych bez popadania w sztuczność.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zarówno w przypadku Usługi K. C. jak i Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika - Wnioskodawcy przysługiwało będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych Usług.

W zakresie pytania nr 2

Jak wskazywano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - nabywana od K. C. Usługa K. C. (w tym również jej element odnoszący się do nieodpłatnego użyczania pomp infuzyjnych pacjentom) nabywana jest przez A. w celu realizacji przez Wnioskodawcę nałożonego Decyzją refundacyjną obowiązku zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych na rzecz pacjentów - i w efekcie jest ściśle powiązana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną.

W świetle powyższego, w ocenie A. - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez K. C. Usługi K. C. - w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) nieodpłatnie użyczanych pacjentom pomp infuzyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do ww. elementu wynagrodzenia nie powinno bowiem znaleźć zastosowania prezentowane w ostatnim czasie odnośnie do usług marketingowych stanowisko, zgodnie z którym część wynagrodzenia z tytułu świadczenia takich usług odpowiadająca wartości towarów nieodpłatnie przekazywanych przez usługodawcę na rzecz podmiotów trzecich powinna zostać wyodrębniona jako odrębny element wynagrodzenia, w stosunku do którego podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W szczególności należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z nieodpłatną dostawą towarów (pomp infuzyjnych) ale ze świadczeniem usług polegających na ich nieodpłatnym użyczeniu pacjentom.

W analizowanej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia własności pomp infuzyjnych na pacjentów (pacjent nie nabywa zatem prawa do rozporządzania pompą jak właściciel). Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. A zatem istotą umowy użyczenia nie jest przeniesienie własności rzeczy, a jedynie wyświadczenie usługi polegającej na umożliwieniu korzystania z danej rzeczy.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zgodnie z postanowieniami umów zawartych z K. C. - nieodpłatne użyczenie pacjentowi pompy infuzyjnej ma (i będzie miało) miejsce wyłącznie na czas objęcia pacjenta programem lekowym z wykorzystaniem Produktu w czasie korzystania przez pacjenta z pomp infuzyjnych właścicielem urządzeń pozostaje każdorazowo K. C., a na ich użytkowniku ciąży obowiązek zwrotu pomp - po wyłączeniu pacjenta z programu lekowego lub na żądanie właściciela urządzenia.

W kontekście przytoczonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warto również zwrócić uwagę na zasadę równego traktowania podatników na gruncie podatku VAT - niezależnie od ich statusu czy przyjętego modelu biznesowego. Analogiczne zasady opodatkowania VAT powinny mieć zastosowanie w stosunku do wszystkich podatników wykonujących określony rodzaj usług/ realizujących dostawy określonych towarów.

Należy zauważyć, że w sytuacji w której podmiot realizujący analogiczne działania zdecydowałby się na ich samodzielne wykonywanie (tj. w sytuacji, w której A. samodzielnie realizowałby obowiązki wynikające z IDR) - nieodpłatne użyczenie pomp byłoby z punktu widzenia podatnika neutralne na gruncie podatku VAT (tj. przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu pomp infuzyjnych oraz nie byłby jednocześnie zobligowany do naliczania podatku VAT należnego na ich nieodpłatnym użyczaniu gdyż niewątpliwie użyczenie takie stanowiłoby nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie, zlecenie określonych działań w zakresie zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych podmiotowi zewnętrznemu dokonane zostało w celu optymalizacji przez Wnioskodawcę procesów biznesowych - decyzja ta została podjęta głównie ze względów organizacyjnych i ekonomicznych. Rozwiązanie to ma na celu przede wszystkim zwiększenie efektywności procesu dystrybucji zestawów infuzyjnych (wymagającego specjalistycznej wiedzy i doświadczenia na rynku medycznym) poprzez zaangażowanie niezależnego podmiotu specjalizującego się w wykonywaniu zadań o charakterze dystrybucyjno-logistycznym na właściwym rynku.

W tym kontekście, w ocenie A. zasadne jest przyjęcie, że również w sytuacji, w której ww. elementy przekazywane są przez A. za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego (tj. K./K. C.) - zachowana powinna pozostać neutralność takich czynności na gruncie VAT z perspektywy Wnioskodawcy - w tej sytuacji poprzez przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT również w stosunku do tej części wypłacanego K./K. C. wynagrodzenia, jaka dotyczy nieodpłatnego użyczenia pomp infuzyjnych.

A zatem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług K. C. w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) nieodpłatnie użyczanych pacjentom pomp infuzyjnych.

W zakresie pytania nr 3

Jak wskazywano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - nabywane od K. i K. C. Usługi (Usługa K. C. oraz Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) nabywane są przez A. w celu realizacji przez Wnioskodawcę nałożonego Decyzją refundacyjną obowiązku zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych na rzecz pacjentów i są ściśle powiązane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez K. i K. C. usług (tj. Usługi K. C. oraz Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) - w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) przekazywanych nieodpłatnie elementów zestawów infuzyjnych oraz materiałów dodatkowych, których jednostkowa cena nabycia netto nie przekracza 10 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do ww. elementu wynagrodzenia nie powinno bowiem znaleźć zastosowania prezentowane w ostatnim czasie odnośnie do usług marketingowych stanowisko, zgodnie z którym część wynagrodzenia z tytułu świadczenia takich usług odpowiadająca wartości towarów nieodpłatnie przekazywanych przez usługodawcę na rzecz podmiotów trzecich powinna zostać wyodrębniona jako odrębny element wynagrodzenia, w stosunku do którego podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT przewidują pewne wyłączenia z opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towarów. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, odpłatnej dostawy towarów nie stanowi m.in. przekazywanie prezentów o małej wartości oraz próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy, przez prezent o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W świetle powyższych przepisów - w ocenie A. zasadne jest stwierdzenie, że nieodpłatne przekazywanie prezentów o małej wartości nie stanowi zatem w rozumieniu ustawy o VAT odrębnej, podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów. Przekazanie takich prezentów mieści się w pojęciu usługi kompleksowej i nie powinno być zatem wydzielane z wartości usługi, a nabywcy takiej usługi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim odnosi się ono do przekazanych prezentów o małej wartości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przekazywanie przez K./K. C. elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych o małej wartości (tj. których cena nabycia nie przekracza 10 zł netto) - stanowiło będzie element świadczenia o charakterze kompleksowym (tj. odpowiednio element Usługi K. C. lub Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika). W efekcie, część wynagrodzenia odpowiadająca wartości przekazywanych towarów nie powinna być (w sposób sztuczny) wydzielana z łącznego wynagrodzenia K./K. C. z tytułu świadczenia ww. Usług, a Wnioskodawcy (tj. nabywcy usługi kompleksowej) przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego również w zakresie, w jakim odnosi się on do przekazywania tych elementów.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1863/13), w którym NSA stwierdził, że przekazywanie towarów mieszczących się w kategorii prezentów o małej wartości mieści się w pojęciu kompleksowej usługi marketingowej. W efekcie, w takim zakresie (tj. w odniesieniu do nieodpłatnie wydawanych towarów o wartości nieprzekraczającej 10 zł netto) nie występuje konieczność wydzielenia z usługi kompleksowej elementu odpowiadającego nieodpłatnym wydaniom towarów.

W analizowanym kontekście warto również zwrócić uwagę na przytoczoną w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. zasadę równego traktowania podatników na gruncie podatku VAT.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji w której podmiot realizujący analogiczne działania zdecydowałby się na ich samodzielne wykonywanie (tj. w sytuacji, w której A. samodzielnie realizowałby obowiązki wynikające z IDR) - nieodpłatne wydawanie elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych, których jednostkowa cena nabycia netto nie przekracza 10 zł - byłoby z punktu widzenia podatnika neutralne na gruncie podatku VAT (tj. zasadniczo przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu takich towarów oraz nie byłby jednocześnie zobligowany do naliczania podatku VAT należnego na ich nieodpłatnym przekazaniu zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak wskazywano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w przedmiotowej sprawie, zlecenie określonych działań w zakresie zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych podmiotowi zewnętrznemu dokonane zostało w celu zwiększenia efektywności procesu dystrybucji zestawów infuzyjnych (wymagającego specjalistycznej wiedzy i doświadczenia na rynku medycznym) poprzez zaangażowanie niezależnego podmiotu specjalizującego się w wykonywaniu zadań o charakterze dystrybucyjno-logistycznym na właściwym rynku.

Ponadto, w zakresie w jakim wykonanie czynności z zakresu zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych dotyczy dystrybucji rozcieńczalnika (tj. produktu posiadającego status produktu leczniczego) - obwarowane jest ono dodatkowymi ograniczeniami prawnymi w postaci wymogu posiadania statusu hurtowni farmaceutycznej. Z tego też powodu, w tym zakresie, Wnioskodawca nie był w stanie samodzielnie wykonywać nałożonych na niego zobowiązań i został niejako zmuszony do skorzystania z usług podmiotu zewnętrznego.

W tym kontekście, tym bardziej zasadne wydaje się w ocenie A. przyjęcie, że również w sytuacji, w której ww. elementy IDR są realizowane przez A. za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego (tj. K./K. C.) - zachowana powinna pozostać neutralność takich czynności na gruncie VAT - w tej sytuacji poprzez przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT również w stosunku do tej części wypłacanego K./K. C. wynagrodzenia, jaka dotyczy wartości nieodpłatnie przekazywanych elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych, których jednostkowa cena nabycia netto nie przekracza 10 zł.

A zatem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług K. C. oraz Usług Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) nieodpłatnie przekazywanych elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych, których jednostkowa cena nabycia netto nie przekracza 10 zł.

W zakresie pytania nr 4

Jak wskazywano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - nabywana od K. C. Usługa K. C. (w tym również jej element odnoszący się do wykonywania działań o charakterze wspierająco-szkoleniowym) nabywana jest przez A. w celu realizacji przez Wnioskodawcę nałożonego Decyzją refundacyjną obowiązku zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych na rzecz pacjentów - i w efekcie jest ściśle powiązana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną.

Tym samym, w ocenie A., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez K. C. usługi (tj. Usługi K. C.) - w zakresie w jakim obejmuje ono wartość (cenę nabycia) usług wspierająco-szkoleniowych dla pacjentów objętych programem lekowym i korzystających z zestawów infuzyjnych, świadczonych poprzez zaangażowany personel medyczny.

Należy zauważyć, że w stosunku do pewnych kategorii czynności, ustawa o VAT przewiduje modyfikacje ogólnej zasady odliczenia podatku naliczonego ograniczające prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego na otrzymanych przez niego fakturach VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W praktyce, oznacza to, iż nawet jeśli określone usługi lub towary zostały nabyte w celu wykonania czynności opodatkowanych, to podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został na tych usługach i towarach błędnie/nieprawidłowo naliczony (gdyż wcale nie podlegają one opodatkowaniu VAT lub są zwolnione od podatku).

W tym kontekście konieczne jest ustalenie, czy wykonywane (w ramach Usługi K. C.) przez K. C. działania polegające na zaangażowaniu personelu medycznego (w szczególności usługi wykonywane przez pielęgniarki) korzystały będą ze zwolnienia od podatku VAT. W takiej sytuacji bowiem, naliczenie podatku przez K. C. według stawki podstawowej oznacza brak możliwości jego odliczenia po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) oraz zawodu psychologa.

Należy podkreślić, że powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Pierwszym warunkiem koniecznym dla objęcia określonych świadczeń medycznych zwolnieniem z VAT jest jednak cel ich wykonania - powinny one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, czynności o charakterze medycznym, które nie zostały wykonane w celu diagnostycznym lub terapeutycznym (tj. nie wykazują bezpośredniego związku z leczeniem/procesem terapeutycznym) nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wskazać należy, iż powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlega:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; oraz
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo TSUE wskazuje jednocześnie, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, cel świadczeń medycznych ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy świadczenia takie podlegają zwolnieniom z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (por. wyrok TSUE w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. C-91/12).

Jak wskazywał TSUE w sprawie d’Ambrumenil (sygn. C-307/01) „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Omawiane zwolnienia odnoszą się zatem jedynie do świadczeń, których bezpośrednim celem jest diagnoza, opieka lub terapia. Wyłącznie hipotetyczny związek świadczenia ze wskazanymi celami jest niewystarczający dla zastosowania zwolnienia.

Powyższy pogląd zaprezentowany został przez TSUE m.in. w wyroku w sprawie Futurę Heath Technologies (sygn. C-86/09), dotyczącym czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. W przedmiotowej sprawie TSUE stwierdził, że jeśli ww. czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (\`(...)\`), to takie czynności (\`(...)\`) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (\`(...)\`)”.

Niezależnie od powyższego, Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Stanowisko spójne z przedstawionymi powyżej poglądami TSUE przyjmowane jest również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe oraz wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyrokach z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 309/12) oraz z 10 maja 2013 r. (sygn. I FSK 896/12) NSA stwierdził, że pobranie i przechowywanie krwi pępowinowej w celu jej użycia w hipotetycznej sytuacji leczenia i bez bezpośredniego związku z profilaktyką nie podlega zwolnieniu od podatku VAT;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-79/13-2/EK, stwierdzono, iż prowadzenie punktów konsultacyjno-diagnostycznych w zakresie testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym mającym na celu uświadomienie podejmowanego ryzyka i wskazanie możliwości jego ograniczania w przyszłości oraz organizowanie spotkań dla osób zakażonych HIV połączonych z konsultacjami z lekarzami i psychologami mieści się w pojęciu „opieki medycznej”. Z drugiej strony, zdaniem Dyrektora, działalność edukacyjna i szkoleniowa realizowana wśród dzieci, młodzieży i dorosłych (z różnych grup społecznych i zawodowych) mająca na celu przeciwdziałanie występowaniu zjawisk zagrażających zdrowiu lub też służąca przywracaniu i poprawie zdrowia nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Interpretacja ta wskazuje przykładowo, iż organy podatkowe odmiennie traktują na potrzeby VAT usługi profilaktyczne skierowane do potencjalnie chorych pacjentów (zwolnienie z VAT) i osób zdrowych (brak prawa do zwolnienia), pomimo, iż kluczowym celem obu świadczeń jest przeciwdziałanie zjawiskom zagrażającym zdrowiu.
*   w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. (I FSK 1247/13) NSA podkreślił, że tylko czynności, które bezpośrednio służą ochronie i przywracaniu zdrowia konkretnych pacjentów podlegają zwolnieniu z VAT. W przedmiotowym wyroku, NSA odmówił podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wykonywanych przez uniwersytet medyczny, obejmujących przeprowadzanie badań zębów (w tym także ich leczenie), sprawdzanie wiedzy społeczeństwa na temat higieny jamy ustnej oraz opisanie wyników prowadzonych badań i przygotowanie materiałów edukacyjnych. Za nadrzędny cel realizowanych usług uznane zostało bowiem przygotowanie materiałów edukacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku, należy uznać, iż o ile część aktywności podejmowanych przez pielęgniarki w ramach świadczonej przez K. C. Usługi K. C. mogłaby zostać uznana za usługi z zakresu opieki medycznej potencjalnie zwolnione z VAT (np. usługi polegające na przeprowadzaniu szkolenia dla pacjentów z zakresu obsługi pomp infuzyjnych oraz bieżącego wsparcia pacjentów w korzystaniu z zestawów infuzyjnych), o tyle istotna część podejmowanych przez pielęgniarki działań znajdowała się będzie poza zakresem definicji opieki medycznej w powyższym rozumieniu.

Należy bowiem zauważyć, iż usługi obejmujące m.in. przeprowadzanie szkoleń dla edukatorów czy też udzielanie wsparcia w zapewnieniu dostępności zestawów infuzyjnych (w tym monitorowanie oraz koordynację zapotrzebowania na materiały) - w ocenie Wnioskodawcy nie mogą bowiem zostać zakwalifikowane jako mające cel terapeutyczny czy też diagnostyczny. W konsekwencji, usługi takie nie są zwolnione od podatku VAT.

Drugą przesłanką konieczną dla objęcia usług medycznych zwolnieniem z VAT jest ich wykonywanie przez ściśle określone w przepisach podmioty.

I tak w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż czynności wykonywane przez K. C. za pomocą zaangażowanego personelu (pielęgniarek oraz edukatorów) w zakresie udzielania wsparcia w korzystaniu z zestawów infuzyjnych oraz ich obsłudze jak również przeprowadzania szkoleń (w ramach wykonywania Usługi K. C.) - nie będą mogły korzystać z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przepis ten znajduje zastosowanie bowiem jedynie w stosunku do działalności wykonywanej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity, Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm -„ustawa o działalności leczniczej”) podmiotami leczniczymi są: przedsiębiorcy, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, określone jednostki budżetowe, instytuty badawcze, o których mowa w przepisach odrębnych, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, osoby prawne i osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz jednostki wojskowe, w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust 3 ustawy o działalności leczniczej wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Ponieważ K. C. nie zalicza się do kategorii podmiotów leczniczych zdefiniowanych w cytowanym powyżej art. 4 ustawy o działalności leczniczej, wykonywane przez niego usługi za pośrednictwem zaangażowanego personelu, nie podlegają zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku brakuje przede wszystkim spełnienia przesłanki podmiotowej.

Warunkiem objęcia usług medycznych zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jest również ich wykonywanie przez określone w nim podmioty, w tym m.in. w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki. Zakres wykonywania zawodu pielęgniarki został wskazany w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r. poz. 1435 z późn. zm.). Przepis ten przedstawia otwarty katalog czynności stanowiących udzielanie świadczeń zdrowotnych. W szczególności należy do nich rozpoznawanie warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta, rozpoznawanie problemów pielęgnacyjnych pacjenta, planowanie i sprawowanie opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem, samodzielne udzielanie w określonym zakresie niektórych świadczeń, realizacja zaleceń lekarskich w procesie diagnostyki leczenia i rehabilitacji, orzekanie o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo - pielęgnacyjnych, a także edukacja zdrowotna i promocja zdrowia. Tym samym, usługi świadczone przez K. C. za pośrednictwem pielęgniarek nie będą spełniać przesłanek do zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Pozostaje jeszcze rozważenie ewentualnego zastosowania do części usług świadczonych przez K. C. (spełniających przesłankę podmiotową) zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, tj. zwolnione z podatku jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis ten został wprowadzony w celu objęcia zwolnieniem refakturowanych usług medycznych (przykładowo obciążenia pracowników przez pracodawcę za tzw. pakiety medyczne).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej zwolnienie od opodatkowania refakturowanych usług medycznych ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do usług, które nabywane są na rzecz pacjenta. Użyte w powołanym przepisie określenie „na rzecz osoby trzeciej” należy bowiem - zdaniem A. - rozumieć zgodnie z ogólnym celem przyświecającym tym zwolnieniom, tj. jako odciążenie w zakresie VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, czyli na rzecz pacjenta.

W konsekwencji - przyjmując, iż K. C. nabywa usługi od pielęgniarek a następnie refakturuje je na Wnioskodawcę, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT nie mogłoby znaleźć zastosowania do usług świadczonych przez K. C. w zakresie w jakim stanowiłyby one refakturę usług medycznych świadczonych przez pielęgniarki, gdyż usługi te nie zostałyby nabyte przez K. C. na rzecz pacjentów, lecz na rzecz A.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt. I SA/Gd 882/12) oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 332/13).

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt iż:

*   usługi zaangażowania personelu medycznego świadczone przez K. C. nie spełniają przesłanki podmiotowej i w efekcie usługi takie nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT;
*   usługi nabywane przez K. C. od pielęgniarek nie można uznać za nabywane na rzecz pacjenta zastosowania do tej części usług nie znajdzie również zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 19a ustawy o VAT;
*   nabywane od K. C. usługi wykorzystywane są przez A. do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od K. C. w zakresie usług wspierająco-szkoleniowych dla pacjentów objętych programem lekowym i korzystających z zestawów infuzyjnych, świadczonych poprzez zaangażowany personel medyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis ten oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należący do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego zajmującego się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Działalność Wnioskodawcy skupia się m.in. na wykonywaniu czynności zmierzających do objęcia produktów refundacją ze środków publicznych. Z tytułu usług świadczonych na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o metodę „koszt plus”. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W związku z czynnościami wykonywanymi w ramach usług świadczonych na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o objęcie refundacją jednego z produktów leczniczych wytwarzanych w ramach Grupy („Produkt”) i jest adresatem wydanej w tym zakresie decyzji o objęciu Produktu refundacją („Decyzja refundacyjna”). Elementem ww. Decyzji refundacyjnej jest instrument dzielenia ryzyka uzgodniony przez Wnioskodawcę w ramach negocjacji cenowych prowadzonych z Ministrem Zdrowia („IDR”). Na podstawie uzgodnionego IDR, Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do nieodpłatnego zapewnienia pacjentom objętym programem lekowym („Pacjenci”) zestawów infuzyjnych (w skład których wchodzi m.in. rozcieńczalnik, pompy infuzyjne, dreny i kasety) niezbędnych do stosowania Produktu. Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnej dostawy do pacjenta kompletnego zestawu infuzyjnego, ponieważ rozcieńczalnik będący elementem zestawu infuzyjnego ma status produktu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne i w rezultacie jego dystrybucja wymaga zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, którego Wnioskodawca nie posiada. W celu realizacji wynikającego z IDR obowiązku nieodpłatnego zapewnienia zestawów infuzyjnych do terapii pacjentów objętych programem lekowym z wykorzystaniem Produktu - Wnioskodawca zawarł z niezależnymi podmiotami umowy o współpracy, na podstawie których podmioty te zobowiązały się do świadczenia na rzecz A. usług w zakresie monitorowania oraz zapewniania dostępności zestawów infuzyjnych oraz ich poszczególnych elementów. W szczególności, na podstawie umowy o współpracy zawartej przez Wnioskodawcę z K. Polska Sp. z o. o. („K.”), podmiot ten świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę zapewnienia dostępności rozcieńczalnika („Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika”) obejmującą monitorowanie zapotrzebowania oraz zapewnienie dostępności rozcieńczalnika (nieodpłatnego - z punktu widzenia pacjenta/szpitala) jak również jego dystrybucję i logistykę do szpitali. W ramach świadczonej Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika, K.: dokonuje weryfikacji zapotrzebowania na rozcieńczalnik u pacjentów objętych programem lekowym z wykorzystaniem Produktu, nabywa oraz utrzymuje zapas rozcieńczalnika w ilości wystarczającej dla jego zapewnienia wszystkim pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu, przekazuje nieodpłatnie rozcieńczalnik do każdego szpitala nabywającego Produkt (do każdego nabywanego opakowania Produktu). Co do zasady, wartość jednostkowego opakowania rozcieńczalnika jakie przekazywane jest do szpitala w związku z nabyciem każdego opakowania Produktu nie przekracza 10 zł brutto. Z tytułu świadczenia ww. Usługi A. wypłaca na rzecz K. wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztowi nabycia rozcieńczalnika (netto) przez K. powiększonemu o 10% marżę oraz podatek VAT.

Niezależnie od powyższego, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez A. z K. C. Sp. z o.o. („K. C.”), podmiot ten świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę zapewnienia dostępności zestawów infuzyjnych („Usługa K. C.”), obejmującą: zapewnienie dostępności pomp, zapewnienie dostępności pozostałych elementów zestawów infuzyjnych i materiałów dodatkowych, zapewnienie działań wspierająco-szkoleniowych świadczonych poprzez zaangażowane pielęgniarki i edukatorów. W ramach świadczonej Usługi K. C., K. C. m.in. dokonuje weryfikacji zapotrzebowania na poszczególne elementy zestawów infuzyjnych w tym zapotrzebowania na pompy infuzyjne u pacjentów objętych programem lekowym z wykorzystaniem Produktu, nabywa oraz utrzymuje zapas pomp infuzyjnych w ilości wystarczającej dla ich zapewnienia wszystkim pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu, nieodpłatnie użycza pacjentom objętym programem lekowym z wykorzystaniem Produktu pompy infuzyjne, przekazuje pozostałe elementy zestawów infuzyjnych (tj. kasety, dreny) oraz materiały dodatkowe (tj. materiały informacyjne i edukacyjne, przenośne lodówki, torby termiczne przekazywane pielęgniarkom w celu umożliwienia dystrybucji elementów zestawów infuzyjnych) pielęgniarkom w celu zapewnienia ich dystrybucji i logistyki do pacjentów (za pośrednictwem pielęgniarek), przekazuje nieodpłatnie pacjentom elementy zestawów infuzyjnych (poza rozcieńczalnikiem) oraz materiały dodatkowe, zapewnia wsparcie i szkolenie pacjentów objętych programem lekowym, w ramach którego wykorzystywany jest Produkt, w używaniu otrzymanych przez nich zestawów infuzyjnych za pomocą zaangażowanego w tym celu personelu medycznego (pielęgniarek i edukatorów).

Działania wspierająco-szkoleniowe świadczone przez K. C. poprzez zaangażowane pielęgniarki i edukatorów obejmowały będą przede wszystkim: szkolenie pacjentów (użytkowników urządzeń) z zakresu samodzielnej obsługi pomp infuzyjnych, udzielanie pacjentom bieżącego wsparcia w zakresie korzystania z zestawów infuzyjnych, szkolenie osób trzecich (edukatorów) z zakresu obsługi zestawów infuzyjnych (w celu umożliwienia tym osobom prowadzenia szkoleń dla pacjentów) oraz bieżące wsparcie edukatorów w realizacji ww. zadań - dotyczy wyłącznie pielęgniarek, bezpośrednie monitorowanie dostępności zestawów infuzyjnych na poziomie poszczególnych pacjentów oraz koordynacja zaopatrzenia na ww. materiały.

Zgodnie z postanowieniami zawartych z K. C. umów - nieodpłatne użyczenie pacjentowi pompy infuzyjnej ma miejsce wyłącznie na czas objęcia pacjenta programem lekowym z wykorzystaniem Produktu. W czasie korzystania przez pacjenta z pomp infuzyjnych właścicielem urządzeń pozostaje każdorazowo K. C., a na ich użytkowniku ciąży obowiązek zwrotu pomp - po wyłączeniu pacjenta z programu lekowego lub na żądanie właściciela urządzenia. Jednostkowa cena nabycia netto przekazywanych nieodpłatnie przez K. C. elementów zestawów infuzyjnych oraz materiałów dodatkowych zwykle nie przekracza 10 zł. Z tytułu świadczenia Usługi K. C., Wnioskodawca wypłaca na rzecz K. C. wynagrodzenie obejmujące: wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu utrzymywania teleserwisu oraz usług monitorowania i wsparcia - w kwocie netto powiększonej o podatek VAT, wynagrodzenie z tytułu usługi przekazywania materiałów kalkulowane w oparciu o ceny ich zakupu, tj. w kwocie odpowiadającej kosztowi nabycia (netto) powiększonemu o stosowną marżę oraz podatek VAT, wynagrodzenie z tytułu nieodpłatnego użyczania pomp w kwocie odpowiadającej wartości kosztowi nabycia pompy (netto) powiększonemu o stosowną marżę oraz podatek VAT, jednorazowe wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu zakontraktowania personelu w kwocie netto powiększonej o podatek VAT, ryczałtowe okresowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych poprzez zaangażowany personel medyczny usług wspierająco-szkoleniowych - w kwocie netto powiększonej o podatek VAT. Ww. usługi opodatkowane będą podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wobec przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT zawartego w cenie nabywanej usługi kompleksowej, w skład której jako elementy składowe wejdą czynności wykonywane przez K. (Usługa Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika) oraz K. C. (usługa K. C.).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Zdaniem tut. Organu celem zawieranych umów jest zapewnienie pacjentom objętych programem lekowym zestawów infuzyjnych (w skład których wchodzi m.in. rozcieńczalnik, pompy infuzyjne, dreny i kasety) niezbędne do stosowania produktu. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. W analizowanej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy (zobowiązanego na podstawie negocjacji z Ministrem Zdrowia do zapewnienia zestawów infuzyjnych) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym nabycia Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika świadczonego przez spółkę K. oraz zapewnienie dostępności pomp i pozostałych elementów zestawów infuzyjnych wraz z zapewnieniem działań wspierająco-szkoleniowych w ramach „Usługi K. C.”.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności świadczone przez Spółkę K., która nabywa i zapewnia m.in. rozcieńczalnik dla pacjentów objętych programem oraz przez Spółkę K. C. odpowiedzialną za dostarczenie pomp infuzyjnych i pozostałych elementów i materiałów dodatkowych wraz z działaniem wpierająco-szkoleniowym nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wywiązania się przez Wnioskodawcę obowiązku polegającego na zapewnieniu pacjentom zestawów infuzyjnych, w skład których wchodzą ww. elementy dostarczane przez kontrahentów.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego nieodpłatnego zapewnienia przez Wnioskodawcę zestawów infuzyjnych na rzecz pacjentów, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane przez K. i K. C. w ramach świadczenia Usługi Zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika i Usługi K. C. stanowią elementy świadczeń o charakterze kompleksowym, w przypadku których niemożliwe jest wydzielenie ich poszczególnych części składowych bez popadania w sztuczność.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywana kompleksowa usługa jest ściśle powiązana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną a usługi będące przedmiotem wniosku są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych Usług zapewnienia Dostępności Rozcieńczalnika oraz Usługi K. C.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uznania usług będących przedmiotem wniosku za usługę kompleksową odpowiedź na pytania oznaczone numerem 2, 3 i 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że z uwagi na uznanie odpowiedzi na pytania nr 2-4 jako bezprzedmiotowych, opłata w wysokości 240 zł za trzy stany faktyczne i trzy zdarzenia przyszłe z wpłaconej w dniu 4 września 2015 r. kwoty 320 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej przekazem pocztowym na wskazany adres.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.