Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-122/13-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Opodatkowanie transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; karta; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest oddawanie pojazdów w leasing lub najem. W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów oferuje ona klientom (klienci) możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw. Zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a klientami dotyczące kart paliwowych regulują Ogólne Warunki Karty Paliwowej (OWKP), stanowiące integralną część umowy leasingu lub dodatkowe (dla umów najmu lub leasingu) umowy współpracy.

Spółka otrzymuje karty paliwowe od „A” Sp. z o.o. i „B” S.A. (razem jako koncerny paliwowe). Karty te są własnością koncernów paliwowych, przy czym na karcie koncernu paliwowego może być umieszczone logo Spółki. Następnie karty te są wydawane przez Spółkę klientom. W tym zakresie ewidencjonuje ona nadany karcie numer PIN i przekazuje go klientom. Karty te dostępne są dla klientów jedynie w okresie trwania umowy leasingu/najmu.

Klienci Spółki dokonują zakupów na stacjach benzynowych danego koncernu paliwowego posługując się w tym zakresie otrzymaną od niej kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych ze Spółką parametrów i limitów.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego koncerny paliwowe przesyłają do Spółki raporty zawierające zestawienie produktów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz wystawiają na Spółkę fakturę VAT za powyższe transakcje. Zgodnie z umowami zawartymi z koncernami paliwowymi, w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych Spółce przysługują określone rabaty. Rabaty przysługują już od pierwszego dokonanego zakupu w danym okresie rozliczeniowym. Przekazywane Spółce zestawienia zawierają ceny, po jakich produkt był oferowany na stacjach benzynowych w momencie zakupu oraz ceny uwzględniające przyznany jej rabat.

Spółka dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT. Spółka dysponuje swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może ona przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez Spółkę wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. W konsekwencji klienci nie posiadają informacji, jakie ceny stosują koncerny paliwowe wobec Spółki, a koncerny paliwowe nie posiadają informacji, jakie ceny stosuje ona wobec klientów.

Sposób i warunki sprzedaży produktów na rzecz klientów, w tym warunki korzystania z kart paliwowych przez klientów są ustalane przez Spółkę w porozumieniu z klientami i może być przez nią modyfikowany. Posiada ona bowiem dostęp do portalu internetowego koncernu paliwowego, który pozwała na określenie profilu udostępnionej klientom karty paliwowej. Spółka decyduje zatem o parametrach takich jak asortyment towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty. Przykładowo, może ona umożliwić danemu klientowi:

*   nabywanie tylko jednego, określonego rodzaju paliwa (np. wyłącznie tzw. benzyny E95),
*   nabywanie paliwa tylko do konkretnego pojazdu,
*   nabywanie paliwa tylko na danym obszarze geograficznym (np. tylko na terytorium Polski),
*   nabywanie wyłącznie części dodatkowego asortymentu oferowanego na stacjach paliw (np. tylko olejów silnikowych i akcesoriów samochodowych, ale już nie usług myjni, napojów i jedzenia).

W gestii Spółki leży również określenie limitu kwotowego dla transakcji dokonywanych kartami paliwowymi oraz zmiany takiego limitu.

Dodatkowo, Spółka ma wpływ na warunki realizowanych transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych w trakcie trwania umowy leasingu. W szczególności, w sytuacji zagubienia, zniszczenia lub kradzieży karty, klient zgłasza ten fakt do Spółki (a nie do koncernu paliwowego), która w takiej sytuacji blokuje kartę. Również w przypadku konieczności wydania nowej karty (ekspiracja, uszkodzenie, wymiana) klient zgłasza się w tym celu do Spółki. Podobnie rzecz przedstawia się w sytuacji, gdy z powodów technicznych klient nie ma możliwości dokonania zakupu na stacji benzynowej z wykorzystaniem karty paliwowej. Spółka ma również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty klienta, w tym, w określonych w OWKP sytuacjach, nie musi podawać przyczyn, dla których dokonuje zablokowania karty. Ponadto może ona wypowiedzieć klientom możliwość korzystania z kart paliwowych.

Zgodnie z OWKP, reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane do Spółki i przez nią rozpatrywane.

Wskazała ona również, że w związku z tym, iż zajmuje się nabywaniem i sprzedawaniem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059), uzyskała koncesję na obrót paliwami.

Powyższy mechanizm dokonywania transakcji i rozliczeń Spółka zamierza stosować również w przyszłości, przewidując jednocześnie możliwość rozszerzenia omawianej współpracy na inne, niż wskazane koncerny paliwowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcje pomiędzy Spółką a klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji jest ona zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji i wykazania ich w deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje pomiędzy nim a klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji jest on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji i wykazania ich w deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska

W opinii Spółki, przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT, jak również dotychczasowym stanowisku Ministra Finansów.

Transakcje łańcuchowe - zasady opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się dostawę towarów oraz świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Powyższy przepis reguluje opodatkowanie VAT tzw. transakcji łańcuchowych, a więc transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz finalnego odbiorcy. Na podstawie powołanego przepisu powszechnie przyjmuje się, że pomimo faktu, iż będący przedmiotem transakcji towar nie został faktycznie wydany drugiemu w kolejności podmiotowi, zarówno on jak i pierwszy w łańcuchu dostawca dokonują opodatkowanej VAT dostawy towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, iż art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie ma bezpośredniego odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT pozwala zatem na szersze niż w Dyrektywie 2006/112/WE interpretowanie tzw. dostaw łańcuchowych.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT transakcji gospodarczych przedstawia się analogicznie w przypadku transakcji świadczenia usług.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, na gruncie orzecznictwa ETS, o zaistnieniu odpłatnego i podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług można mówić wyłącznie w przypadku łącznego spełniania następujących przesłanek:

1.  świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a więc usługodawcę i usługobiorcę wiąże określony stosunek prawny,
2.  świadczenie wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą wzajemną relacją usługodawcy i usługobiorcy, w szczególności istnieje możliwość precyzyjnego wskazania bezpośredniego konsumenta, a więc beneficjenta świadczenia, który z tytułu tego zdarzenia odnosi jakąkolwiek korzyść (chociażby tylko potencjalną),
3.  wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w zamian za zrealizowaną na rzecz usługobiorcy (beneficjenta) usługę; występuje konieczny związek pomiędzy usługą a płatnościami przez nią spowodowanymi.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczy w świadczeniu usługi w ten sposób, że nabywa usługę od podmiotu, który faktycznie ją wykonuje, a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy usługi, spełnione są wszystkie z wskazanych wyżej przesłanek zaistnienia opodatkowanego VAT świadczenia usług. W konsekwencji w omawianym przypadku dochodzi do dwóch transakcji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, tj. pomiędzy faktycznym usługodawcą a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a bezpośrednim nabywcą usługi. Na powyższe rozliczenie nie ma wpływu okoliczność, że pośrednik faktycznie nie wykonuje danej usługi.

Jednocześnie, prawidłowość wskazanego mechanizmu rozliczenia transakcji świadczenia usług potwierdza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuję się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługi, a więc dokonał czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu VAT.

Transakcje realizowane przez Spółkę w ramach łańcucha sprzedaży

W opinii Spółki, przedstawiony opis sprawy w pełni odpowiada przedstawionemu schematowi dostaw łańcuchowych. W analizowanej sprawie sprzedaż towarów i usług dokonywana jest bowiem pomiędzy koncernem paliwowym a Spółką, która następnie odsprzedaje je klientom. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy koncernem paliwowym (pierwszy podmiot w łańcuchu) a klientami (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianej transakcji, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Spółka występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, biorącego udział w łańcuchu dostaw.

O udziale Spółki w łańcuchu dostaw świadczy również charakter jej działań. Jest ona aktywnym uczestnikiem transakcji gdyż negocjuje z koncernem paliwowym odpowiednie warunki w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami. To w gestii Spółki leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez klientów, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego transakcji dokonywanych kartami paliwowymi, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty.

Nie ulega również wątpliwości, iż Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach może ona odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej. Spółka nie musi również (w określonych sytuacjach) podawać klientom przyczyn, dla których odmówiła sprzedaży towarów i usług.

Okolicznością potwierdzającą, iż Spółka bierze udział w łańcuchu dostaw jest również fakt, iż zobowiązana jest ona do przyjmowania reklamacji i rozpatrywania reklamacji klientów, bez uczestnictwa koncernu paliwowego.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia ETS. Należy bowiem wyjaśnić, iż Trybunał niejednokrotnie wskazywał przesłanki jakie powinny być spełnione, aby podmiot pośredniczący pomiędzy głównym dostawcą/świadczeniodawcą a ostatecznym nabywcą mógł być uznany za podatnika, który nabywa i następnie odsprzedaje towary i usługi.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ETS uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził ETS do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług. Innymi słowy, w opinii ETS, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe przesłanki na kanwę niniejszej sprawy należy wskazać, iż w przestawionym opisie sprawy, cena nabycia towarów i usług przez Spółkę od koncernów paliwowych nie musi być tożsama z ceną, po której sprzedaje ona towary i usługi klientom. W konsekwencji, koncerny paliwowe nie znają cen, po jakich Spółka sprzedaje towary i usługi swoim klientom, zaś klienci nie wiedzą, po jakiej cenie nabywa ona towary i usługi od dostawców. Bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje natomiast pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez koncerny paliwowe i Spółkę oraz Spółkę i klienta. Powyższe potwierdza, że pomiędzy koncernem paliwowym i Spółką oraz pomiędzy Spółką i klientem dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów/świadczenia usług.

Natomiast w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling i inni ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.

Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Spółka może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż w analizowanym schemacie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi dostawami dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w której Spółka nabywa towary i usługi od koncernów paliwowych a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów.

Dotychczasowe stanowisko Ministerstwa Finansów

Spółka wskazuje ponadto, iż znane jej są interpretacje indywidualne, w których w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego powyżej, Minister Finansów prezentował analogiczne do przedstawionego przez nią stanowiska w zakresie opodatkowania VAT mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych. Innymi słowy, w interpretacjach tych, potwierdzona została prawidłowość funkcjonowania mechanizmu opartego na wykorzystaniu kart paliwowych z udziałem leasingodawcy, który, działając w charakterze pośrednika, dokonuje podlegającego opodatkowaniu VAT zakupu i następnej odsprzedaży towarów i usług (np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-674/12-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2011 r., sygn. IPPPL/443-1053/11-2/ISz, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2011 r., sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK).

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przedstawione przez nią stanowisko, wynikające wprost z ustawy o VAT, jest prawidłowe i zgodne z linią interpretacyjną Ministra Finansów oraz orzecznictwem ETS.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, transakcje pomiędzy nią a klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji jest ona zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji i wykazania ich w deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższy przepis bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest oddawanie pojazdów w leasing lub najem. W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów oferuje on klientom (klienci) możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw. Zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a klientami dotyczące kart paliwowych regulują Ogólne Warunki Karty Paliwowej (OWKP), stanowiące integralną część umowy leasingu lub dodatkowe (dla umów najmu lub leasingu) umowy współpracy.

Zainteresowany otrzymuje karty paliwowe od koncernów paliwowych, których są one własnością, a następnie wydawane są przez niego klientom. W tym zakresie Wnioskodawca ewidencjonuje nadany karcie numer PIN i przekazuje go klientom. Karty te dostępne są dla klientów jedynie w okresie trwania umowy leasingu/najmu. Klienci Spółki dokonują zakupów na stacjach benzynowych danego koncernu paliwowego posługując się w tym zakresie otrzymaną od niej kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych z nią parametrów i limitów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego koncerny paliwowe przesyłają Wnioskodawcy raporty zawierające zestawienie produktów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz wystawiają na niego fakturę VAT za powyższe transakcje. Zgodnie z umowami zawartymi z koncernami paliwowymi, w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych Zainteresowanemu przysługują określone rabaty. Rabaty przysługują już od pierwszego dokonanego zakupu w danym okresie rozliczeniowym. Przekazywane Spółce zestawienia zawierają ceny, po jakich produkt był oferowany na stacjach benzynowych w momencie zakupu oraz ceny uwzględniające przyznany jej rabat. Wnioskodawca dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT. Dysponuje on swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymał od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez Zainteresowanego wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. W konsekwencji klienci nie posiadają informacji, jakie ceny stosują koncerny paliwowe wobec Spółki, a koncerny paliwowe nie posiadają informacji, jakie ceny stosuje ona wobec klientów. Sposób i warunki sprzedaży produktów na rzecz klientów, w tym warunki korzystania z kart paliwowych przez klientów są ustalane przez Wnioskodawcę w porozumieniu z klientami i może być przez niego modyfikowany. Posiada on bowiem dostęp do portalu internetowego koncernu paliwowego, który pozwała na określenie profilu udostępnionej klientom karty paliwowej. Decyduje on zatem o parametrach takich jak asortyment towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty. Przykładowo, może on umożliwić danemu klientowi: nabywanie tylko jednego, określonego rodzaju paliwa (np. wyłącznie tzw. benzyny E95), nabywanie paliwa tylko do konkretnego pojazdu, nabywanie paliwa tylko na danym obszarze geograficznym (np. tylko na terytorium Polski) czy nabywanie wyłącznie części dodatkowego asortymentu oferowanego na stacjach paliw (np. tylko olejów silnikowych i akcesoriów samochodowych, ale już nie usług myjni, napojów i jedzenia). W gestii Zainteresowanego leży również określenie limitu kwotowego dla transakcji dokonywanych kartami paliwowymi oraz zmiany takiego limitu. Spółka ma także wpływ na warunki realizowanych transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych w trakcie trwania umowy leasingu. W szczególności, w sytuacji zagubienia, zniszczenia lub kradzieży karty, klient zgłasza jej ten fakt (a nie do koncernu paliwowego), po czym blokuje ona kartę. Również w przypadku konieczności wydania nowej karty (ekspiracja, uszkodzenie, wymiana) klient zgłasza się w tym celu do Wnioskodawcy. Podobnie rzecz przedstawia się w sytuacji, gdy z powodów technicznych klient nie ma możliwości dokonania zakupu na stacji benzynowej z wykorzystaniem karty paliwowej. Zainteresowany ma również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty klienta, w tym, w określonych w OWKP sytuacjach, nie musi podawać przyczyn, dla których dokonuje zablokowania karty, jak również może wypowiedzieć klientom możliwość korzystania z kart paliwowych. Ponadto zgodnie z OWKP, reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane do Spółki i przez nią rozpatrywane. Zainteresowany poinformował także, iż w związku z tym, że zajmuje się nabywaniem i sprzedawaniem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059), uzyskał on koncesję na obrót paliwami.

Mając na uwadze powyższe informacje, w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym nabyciem oraz odpłatną dostawą towarów i usług, bowiem Wnioskodawca zakupuje od koncernów paliwowych towary oraz usługi (np.: paliwa, oleje silnikowe, akcesoria samochodowe), które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom w ramach zawieranych umów leasingu lub najmu pojazdów.

Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama świadczy te usługi na rzecz tych klientów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy towarów oraz świadczenia usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowany występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (tj. podmiotu dokonującego obrotu).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami stanowią/stanowić będą odpłatną dostawą towarów i odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż Zainteresowany jest zobowiązany do udokumentowania dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług poprzez wystawienie faktur VAT.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133

Z objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) oraz obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394 ze zm.) wynika, iż w części C deklaracji dotyczącej rozliczenia podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja (…).

W związku z tym, iż transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty stanowiące podstawę opodatkowania wraz z kwotami podatku należnego dotyczące przedmiotowych transakcji winny być wykazane w deklaracji podatkowej.

Reasumując, transakcje pomiędzy Zainteresowanym a jego klientami stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy, a w konsekwencji, jest/będzie on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji i wykazania ich w deklaracji VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W przedmiotowej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami. Natomiast stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r. nr ILPP4/443-122/13-2/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.