Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.590.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) oraz z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 lutego 2021 r. oraz z dnia 4 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego w miejscowości (…), o łącznym obszarze 34 ha, składającego się m. in. z działki nr 1 o pow. 0,8100 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystej prowadzi księgę wieczystą, której sprzedaż stanowi przedmiot wydania interpretacji indywidualnej.

Prawo własności nieruchomości Wnioskodawca nabył od osoby prawnej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia xx listopada 2017 r. Działka jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z planem nieruchomość przeznaczona jest jako tereny usług komercyjnych w części oraz w części jako tereny rolnicze.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy ww. działka położona jest na obszarze oznaczonym w kierunkach zagospodarowania w części jako tereny usług komercyjnych i jako tereny rolnicze. Działka nie jest położona również w obszarze specjalnej strefy rewitalizacji, a także nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, zarejestrowane pod numerem (…). Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Dnia 8 czerwca 20xx r. aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości o powierzchni do 2,99 tys. m2 położonej w miejscowości (…), stanowiącą działkę o nr 1, której cała powierzchnia wynosi 0,8100 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W wypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, cena sprzedaży będzie wynosić nie więcej niż 90 zł za 1,00 m2 powierzchni działki powiększona o ewentualny podatek od towarów i usług VAT. Przyszły nabywca ma w planach budowę obiektu handlowego.

Wnioskodawca, nabył nieruchomość w celach prowadzenia działalności rolniczej – jest rolnikiem od roku 2005. Zakup niniejszej nieruchomości nie podlegał podatkowi VAT. Działka była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, jako rolnik Wnioskodawca nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych, w związku z tym ww. nieruchomość nie była zaliczana jako środek trwały w gospodarstwie rolnym.

Działka nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej. Po nabyciu działki Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia, ponieważ zakup był zwolniony od VAT. Jako właściciel działki Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponieść żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Pozostała część nieruchomości będzie nadal wykorzystywana na prowadzenie działalności rolniczej.

W piśmie z dnia 15 lutego 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

*   Ad. 1 Przedmiot dostawy to działka o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 0,30 ha położona w miejscowości (…) która powstała w wyniku podziału działki położonej w obrębie (…), oznaczonej geodezyjnie jako działka nr ewid. 1.
*   Ad. 2 Działka będąca przedmiotem zbycia była/jest i będzie do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości wykorzystywana tylko i wyłącznie do produkcji rolniczej roślinnej.
*   Ad. 3 Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym i jako rolnik ryczałtowy sprzedawał plony, które powstały na działce nr 1 doliczając 7% podatku VAT.
*   Ad. 4 Zainteresowany nie dokonuje żadnych czynności (nie ponosi/nie będzie ponosił żadnych nakładów) w celu przygotowania działki do sprzedaży.
*   Ad. 5 Kupujący to Spółka SA, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…). Na działce spółka chce wybudować jednokondygnacyjny obiekt handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 526,30 m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych.
*   Ad. 6 Działka będąca przedmiotem zapytania nie jest i nie będzie do momentu jej zbycia udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, ani w żaden inny sposób.
*   Ad. 7 W podpisanej umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki na nabywcę, a należą do nich:
    1.  uzyskanie przez kupującą spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
    2.  uzyskanie przez kupującą spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającą na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość,
    3.  niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    5.  wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki numer 1, zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki,
    6.  uzyskanie przez kupującą spółkę warunków technicznych – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy energetycznych zgodnie z koncepcją kupującej spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    7.  uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    8.  uzyskanie przez sprzedających najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.
*   Ad. 8 Na mocy zapisów zawartych w podpisanym między stronami akcie notarialnym z dnia 8 czerwca 20xx r. kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo do działania w celu uzyskania przez nabywcę zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.
*   Ad. 9 Czynności nie zostały przez Wnioskodawcę zlecone i nie będą na Jego rzecz wykonywane, a udzielone kupującej spółce pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dla uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę. W szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Kupująca spółka otrzymała zgodę na usytuowanie przez nią, na jej koszt i jej staraniem na działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Zgodę na dysponowanie przez kupującą spółkę nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnienie nieruchomości celem przeprowadzenia badań gruntu.
*   Ad. 10 Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości określona została na dzień 8 czerwca 20xx r.
*   Ad. 11 Przez Wnioskodawcę nie jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W piśmie z dnia 4 marca 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

*   Ad. 1 W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielona działka nr 1 oznaczona jest symbolem U, tj.: tereny usług komercyjnych.
*   Ad. 2 Cała działka 1 posiada jednolite przeznaczenie na całej powierzchni i nie wyznaczono na jej powierzchni linii rozgraniczających miejsce zabudowy.
*   Ad. 3 Do momentu planowanej sprzedaży dla wydzielonej działki nr 1 nie została/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualna sprzedaż tej nieruchomości, tj. części działki nr 1 należy opodatkować podatkiem VAT od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki powstałej z podziału działki 1 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Działka 1 została nabyta w roku 2017, wcześniej, gdy Zainteresowany nie był podatnikiem podatku VAT i weszła w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego jako jego majątek osobisty. Prowadzona przez Niego działalność gospodarcza, nie ma żadnego związku z handlem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której, mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla tej czynności będzie działał jak podatnik podatku VAT. Tymczasem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowej działki nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani, zdaniem Zainteresowanego, za taką działalność nie powinna być uznawana, gdyż stanowi jedynie incydentalną czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 1240/13), w którym Sąd stwierdził, że, aby przyjąć, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazywany obiektywnymi dowodami i ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (profesjonalny obrót gospodarczy).

Wobec powyższego, nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług tego, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności w tym zakresie, a jedynie rozporządza swoim prywatnym majątkiem. Dokonywanie określonej czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danej osoby fizycznej za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży podmiotowej działki nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej, a jedynie za sprzedaż prywatnego majątku, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany raz jeszcze podkreślił, że we wnioskowanym przypadku to nabywca wystąpił o warunki zabudowy aby mieć pewność, że zakup będzie celowy.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży działki mogących wskazywać na profesjonalny obrót nieruchomościami, zamierza on dokonać jej sprzedaży tylko i wyłącznie w ramach rozporządzania swoim prywatnym majątkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego w miejscowości (…), o łącznym obszarze 34 ha, składającego się m.in. z działki nr 1 o pow. 0,8100 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystej prowadzi księgę wieczystą, której sprzedaż stanowi przedmiot wydania interpretacji indywidualnej.

Prawo własności nieruchomości Wnioskodawca nabył od osoby prawnej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia xx listopada 2017 r. Działka jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z planem nieruchomość przeznaczona jest jako tereny usług komercyjnych w części oraz w części jako tereny rolnicze.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy ww. działka położona jest na obszarze oznaczonym w kierunkach zagospodarowania w części jako tereny usług komercyjnych i jako tereny rolnicze. Działka nie jest położona również w obszarze specjalnej strefy rewitalizacji, a także nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, zarejestrowane pod numerem (…). Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Dnia 8 czerwca 20xx r. aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości o powierzchni do 2,99 tys. m2 położonej w miejscowości (…), stanowiącą działkę o nr 1, której cała powierzchnia wynosi 0,8100 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W wypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, cena sprzedaży będzie wynosić nie więcej niż 90 zł za 1,00 m2 powierzchni działki powiększona o ewentualny podatek od towarów i usług VAT. Przyszły nabywca ma w planach budowę obiektu handlowego.

Wnioskodawca, nabył nieruchomość w celach prowadzenia działalności rolniczej – jest rolnikiem od roku 2005. Zakup niniejszej nieruchomości nie podlegał podatkowi VAT. Działka była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, jako rolnik Wnioskodawca nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych, w związku z tym ww. nieruchomość nie była zaliczana jako środek trwały w gospodarstwie rolnym.

Działka nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej. Po nabyciu działki Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia, ponieważ zakup był zwolniony od VAT. Jako właściciel działki Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponieść żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Pozostała część nieruchomości będzie nadal wykorzystywana na prowadzenie działalności rolniczej.

Przedmiot dostawy to działka o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 0,30 ha położona w miejscowości (…), która powstała w wyniku podziału działki położonej w obrębie (…), oznaczonej geodezyjnie jako działka nr ewid. 1.

Działka będąca przedmiotem zbycia była/jest i będzie do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości wykorzystywana tylko i wyłącznie do produkcji rolniczej roślinnej.

Zainteresowany jest rolnikiem ryczałtowym i jako rolnik ryczałtowy sprzedawał plony, które powstały na działce nr 1 doliczając 7% podatku VAT.

Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności (nie ponosi/nie będzie ponosił żadnych nakładów) w celu przygotowania działki do sprzedaży.

Kupujący to Spółka Akcyjna.

Na działce spółka chce wybudować jednokondygnacyjny obiekt handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 526,30 m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych.

Działka będąca przedmiotem zapytania nie jest i nie będzie do momentu jej zbycia udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, ani w żaden inny sposób.

W podpisanej umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki na nabywcę, a należą do nich:

1.  uzyskanie przez kupującą spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
2.  uzyskanie przez kupującą spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającą na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość,
3.  niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
5.  wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki numer 1, zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki,
6.  uzyskanie przez kupującą spółkę warunków technicznych – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy energetycznych zgodnie z koncepcją kupującej spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
7.  uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
8.  uzyskanie przez sprzedających najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.

Na mocy zapisów zawartych w podpisanym między stronami akcie notarialnym z dnia 8 czerwca 20xx r. kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo do działania w celu uzyskania przez nabywcę zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

Czynności nie zostały przez Wnioskodawcę zlecone i nie będą na Jego rzecz wykonywane, a udzielone kupującej spółce pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dla uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę. W szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Kupująca spółka otrzymała zgodę na usytuowanie przez nią, na jej koszt i jej staraniem na działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Zgodę na dysponowanie przez kupującą spółkę nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnienie nieruchomości celem przeprowadzenia badań gruntu.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości określona została na dzień 8 czerwca 20xx r.

Przez Wnioskodawcę nie jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielona działka nr 1 oznaczona jest symbolem U, tj.: tereny usług komercyjnych.

Cała działka 1 posiada jednolite przeznaczenie na całej powierzchni i nie wyznaczono na jej powierzchni linii rozgraniczających miejsce zabudowy.

Do momentu planowanej sprzedaży dla wydzielonej działki nr 1 nie została/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Zainteresowany w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy oraz wskazania, czy dostawa ww. działki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania Jego za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży w celu sprzedaży nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca w umowie przedwstępnej udzielił pełnomocnictw niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń w związku z inwestycją S.A. Jak również wynika z opisu sprawy – Kupujący wystąpił w imieniu Wnioskodawcy o szereg pozwoleń m.in. o uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego itp.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Kupujący posiadał pełnomocnictwo Wnioskodawcy do działania w imieniu Wnioskodawcy do pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowej działce były wykonywane przez nabywcę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w imieniu Wnioskodawcy np. uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Następnie przechodząc do ustalenia kwestii czy do ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Odnosząc się zatem do nieruchomości będących przedmiotem wniosku, które stanowią grunt niezabudowany, należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że mająca być przedmiotem sprzedaży Działka jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielona działka nr 1 oznaczona jest symbolem U, tj.: tereny usług komercyjnych. Cała działka 1 posiada jednolite przeznaczenie na całej powierzchni i nie wyznaczono na jej powierzchni linii rozgraniczających miejsce zabudowy.

Tym samym, ww. działka nr 1 stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, nabył nieruchomość w celach prowadzenia działalności rolniczej – jest rolnikiem od roku 2005. Zakup niniejszej nieruchomości nie podlegał podatkowi VAT. Zakup był zwolniony od VAT. Działka była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Zainteresowanego działki, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wynika z powyższej analizy –przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości niezabudowanej, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa przez Wnioskodawcę ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działki opodatkowana będzie podatkiem VAT. Zatem do ceny wskazanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy doliczyć podatek VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.