Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.301.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: Podnajem nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem; przychód
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 1 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 1 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 25 maja 2024 r. (wpływ 25 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 01.08.2023 r. podpisano umowę najmu lokalu mieszkalnego, w której w par. 4 pkt 2 napisano, iż „Najemca może podnajmować Lokal, a także oddać go w użytkowanie osobom trzecim w całości lub w części”.

Mieszkanie ma powierzchnię ok. 50 mkw, z czego:

1) pokój ok. 12 mkw wykorzystywany jest przez najemcę 1, który podpisał „główną” umowę najmu (wspomnianą wyżej), z tytułu której płaci miesięcznie 2.400 zł właścicielowi mieszkania,

2) pokój ok. 18 mkw wykorzystywany jest przez najemcę 2, który podpisał umowę „podnajmu” z najemcą 1, na mocy której przelewa co miesiąc 1.350 zł, które przeznaczane są w 100% właścicielowi mieszkania przez najemcę,

3) 20 mkw – powierzchnie wspólne.

Najemca 1 co miesiąc odprowadzał podatek zryczałtowany od przychodu z najmu od najemcy 2 (podstawa – 1.350 zł), który _de facto_ był przekazywany właścicielowi mieszkania na poczet opłaty najmu w wysokości 2.400 zł. Zatem za najem pokoju o powierzchni ok. 18 mkw oraz części wspólnych Urząd Skarbowy otrzymywał podatek zdublowany:

\- na pierwszym etapie podatek odprowadza właściciel mieszkania od kwoty 2.400 zł,

\- na drugim etapie podatek odprowadza najemca 1.

Najemca 1 nie czerpał korzyści z tytułu umowy podnajmu, ponieważ kwota 1.350 zł wynika bezpośrednio z wykorzystywanej przez poszczególnych najemców powierzchni. Schemat powstania kwoty najmu dla najemcy 2 (na podstawie umowy podnajmu):

1) Powierzchnia całego mieszkania: 50 mk2

2) Powierzchnia pokoju przeznaczona dla najemcy 1: 12 mkw

3) Powierzchnia pokoju przeznaczona dla najemcy 2: 18 mkw

4) Część wspólna mieszkania: 20mkw

5) Kwota najmu przekazywana dla właściciela mieszkania: 2.400 zł.

Opłata najmu dla najemcy 2:

A: opłata za pokój: (18 mkw/50 mkw)\*2.400 zł = 864 zł

B: opłata za części wspólne: \[(20 mkw/50 mk2)\*2.400\]/2 os. = 480 zł

Kwota najmu: A+B =1.344 ~ 1.350 zł miesięcznie.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że Najemca 1 – to Pani, tj. Wnioskodawca o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie jest Pani właścicielem mieszkania, nie czerpie z podnajmu mieszkania korzyści, ponieważ kwotę otrzymywaną przez najemcę 2 (jak wskazano 1.350 zł) w całości przekazuje do właściciela mieszkania (\`(...)\`), który Pani zdaniem jest beneficjentem rzeczywistym.

Pytanie
-------

Czy najemca 1 powinien w tej sytuacji opłacać podatek zryczałtowany od najmu, skoro _de facto_ nie czerpie korzyści z podnajmu części mieszkania, którego nie jest właścicielem?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Pani zdaniem – najemca 1 nie powinien być podatnikiem w zaistniałej sytuacji. W opisanej transakcji jest jedynie pośrednikiem, który przekazuje kwotę najmu za drugi pokój do właściciela w pełnej kwocie. Jeżeli nie można stwierdzić, iż najemca czerpał jakiekolwiek korzyści, to nie powstaje tutaj obowiązek prawny. W żadnej z ustaw nie znajduje się podstawa wskazująca, iż przekazywanie pieniędzy beneficjentowi rzeczywistemu jest transakcją podlegającą opodatkowaniu. Przychody, z których czerpie się korzyści, tj. pozostają do dyspozycji odbiorcy powinni i są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa opodatkowane. Pragnę pokreślić, iż w wyżej wymienionej sytuacji najemcy 1 podnajmującemu pokój najemcy 2 przychód w wysokości 1.350 zł nie jest przychodem pozostającym do dyspozycji najemcy 1, ponieważ jest on w 100% transferowany do beneficjenta rzeczywistego, jakim jest właściciel mieszkania, który jest jedyną osobą czerpiącą korzyści z nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z tych uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu (podnajmu) jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego (podwynajmującego), a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wynajmującego (podnajmującego), muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego (podnajmującego).

Dlatego też podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu tzw. „najmu (podnajmu) prywatnego” jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego (podnajmującego), a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wynajmującego (podnajmującego).

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu (podnajmu) w zakresie pokrywania przez najemcę (podnajemcę) pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu (podnajmu), różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu (podnajmu) określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (podnajmu) – czynsz, to otrzymana przez wynajmującego (podnajmującego) kwota jest jego przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w sierpniu 2023 r. Podpisała Pani umowę najmu lokalu mieszkalnego, w której w par. 4 pkt 2 napisano, że „Najemca może podnajmować Lokal, a także oddać go w użytkowanie osobom trzecim w całości lub w części”. Mieszkanie ma powierzchnię ok. 50 mkw, z czego:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) pokój ok. 12 m² wykorzystywany jest przez Panią, która podpisała „główną” umowę najmu (wspomnianą wyżej), z tytułu której płaci miesięcznie 2.400 zł właścicielowi mieszkania,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) pokój ok. 18 m² wykorzystywany jest przez najemcę 2, który podpisał umowę „podnajmu” z Panią, na mocy której przelewa co miesiąc 1.350 zł, które przeznaczane są w 100% właścicielowi mieszkania przez najemcę,

4) 20 mkw – powierzchnie wspólne.
---------------------------------

Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów stwierdzam, że źródłem Pani przychodów jest podnajem nieruchomości. W ramach tego podnajmu kwota czynszu określona w umowie będzie stanowić dla Pani – jako podwynajmującego – przysporzenie majątkowe, a tym samym generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie podkreślam, że w Pani sytuacji na rozliczenie przychodu z podnajmu nie ma wpływu zawarta przez Panią umowa najmu, w której jest Pani wynajmującym. Umowa najmu i umowa podnajmu stanowią odrębne umowy. Pani jako podwynajmujący rozlicza się z przychodów uzyskanych z tytułu podnajmu. To, że jest Pani zobowiązana do zapłaty czynszu z tytułu najmu nieruchomości, nie powoduje, że może Pani sobie skompensować poniesiony wydatek z uzyskanym przychodem z umowy podnajmu. Rozlicza się Pani bowiem z uzyskanych przychodów, a nie dochodów.

**Podsumowanie: kwota czynszu płacona przez podnajemcę stanowi dla Pani – jako podwynajmującego – przysporzenie majątkowe, a tym samym generuje przychód do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).