Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-376/12-5/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy na Spółce (Wnioskodawczyni będącej polskim rezydentem podatkowym) będzie ciążył obowiązek płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z objęciem nowopowstałych udziałów przez dotychczasowego udziałowca - osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego), w sposób proporcjonalny w stosunku do jego dotychczasowego udziału, w sytuacji, gdy nowopowstałe udziały zostaną pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; objęcie (nabycie); obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 października 2012 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 15 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 4 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-376/12-2/MF, IPTPB1/415-642/12-2/MAP, (doręczonym w dniu w 9 stycznia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 15 stycznia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę i zarząd na terytorium Polski, będąca polskim rezydentem podatkowym, powstała w 2009 r. Początkowo udziałowcami były cztery osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Osoby fizyczne objęły udziały Spółki za cenę równą wartości nominalnej udziałów.

W trakcie działalności Spółki dołączył do Niej kolejny udziałowiec, osoba prawna mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i będąca polskim rezydentem podatkowym, który obejmował systematycznie udziały po cenie znacząco wyższej niż cena nominalna. W wyniku tej transakcji, Spółka utworzyła kapitał zapasowy, który równy jest nadwyżce ceny sprzedaży nad ceną nominalną udziałów objętych przez nowego udziałowca (wyżej wymieniona osoba prawna).

Spółka zamierza dokonać konwersji kapitału zapasowego powstałego z agio (czyli nadwyżki ceny sprzedaży nad ceną nominalną) na kapitał podstawowy, poprzez emisję nowych udziałów.

Zgodnie z art. 257 § 2 oraz art. 260 § 3 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) nowo powstające udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki będą obejmowane przez udziałowców w sposób proporcjonalny w stosunku do ich dotychczasowych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 15 stycznia 2012 r.):

1.  Czy Spółka (Wnioskodawczyni będąca polskim rezydentem podatkowym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z konwersją kapitału zapasowego na kapitał podstawowy?
2.  Czy na Spółce (Wnioskodawczyni będącej polskim rezydentem podatkowym) będzie ciążył obowiązek płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z objęciem nowo powstałych udziałów przez dotychczasowego udziałowca - osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego), w sposób proporcjonalny w stosunku do jego dotychczasowego udziału, w sytuacji, gdy nowo powstałe udziały zostaną pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio?
3.  Czy na Spółce (Wnioskodawczyni będącej polskim rezydentem podatkowym) będzie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z objęciem nowo powstałych udziałów przez dotychczasowych udziałowców - osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi), w sposób proporcjonalny w stosunku do ich dotychczasowych udziałów, w sytuacji, gdy nowo powstałe udziały zostaną pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, poprzez ustanowienie nowych udziałów i przeznaczenie na ten cel środków własnych Spółki z kapitału zapasowego, zgodnie art. 257 § 2 oraz art. 260 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie rodziło obowiązku płatnika w zakresie podatku od osób prawnych, w związku z objęciem nowo powstałych udziałów przez dotychczasowego udziałowca - osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego), w sposób proporcjonalny w stosunku do jego dotychczasowego udziału.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 1997 r. przepisy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zakładowy w części, która nie stanowi zysku tej osoby prawnej i zgromadzona została na przykład z nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów. Takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji udziałowca w zysku Spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych już uprzednio przez udziałowców do Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było zdefiniowanie w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zamiar taki budzi pewne zdziwienie w konfrontacji z treścią art. 7 ust. 1 ustawy, który stanowi, że: „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 22 mówi o podatku dochodowym od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Z prostego zestawienia powołanych wyżej przepisów, przy zastosowaniu metody wykładni językowej wynika, że przedmiotem opodatkowania w razie uzyskiwania przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych jest właśnie przychód z takiego udziału. Zatem, definiowanie w ustawie pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nie powinno mieć żadnego znaczenia normatywnego, ponieważ dochód taki nie jest w ogóle przedmiotem zainteresowania ustawodawcy i wobec tego art. 10 ust 1 ustawy nie może decydować o zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli natomiast pominąć wskazaną wyżej niekonsekwencję i przyjąć, że art. 10 ust. 1 ww. ustawy stanowi definicję przedmiotu opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to posługując się wykładnią językową i systemową, zdaniem Wnioskodawcy, sformułować można następujące wnioski:

1.  Jako udział w zysku osób prawnych opodatkowany jest ,,dochód faktycznie uzyskany z tego udziału”, czyli część zysku osoby prawnej, przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika (faktycznie otrzymana). Przepis nie obejmuje bowiem swym zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Podkreślić należy, że opisane wyżej określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby ,,przed nawias’’, zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zabieg taki miał na celu wyraźne wskazanie, że przedmiotem opodatkowania są te przychody, które stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.
2.  Użyte dalej przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie: „w tym także” precyzuje zakres pojęciowy owego dość niejasnego ,,faktycznego uzyskania’’. Skoro ustawodawca posłużył się słowami: „w tym”, wskazującymi na zawieranie się tego co po nich następuje w granicach znaczeniowych wcześniejszej ogólnej definicji, to jego wolą nie było rozszerzenie tej definicji udziału w zyskach, lecz tylko jej doprecyzowanie. Sformułowania zamieszczone po słowach: „w tym także” nie mogą więc prowadzić do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody nie pochodzące z zysku osoby prawnej.
3.  Dlatego też sformułowanie: „w tym także” rozumieć należy jako odnoszące się do terminu: „faktycznie uzyskany”, co w szczególności oznacza, że faktycznie otrzymane są także te świadczenia stanowiące partycypację w zysku osoby prawnej, które stanowią równowartość kwot przekazanych z innych kapitałów osoby prawnej na jej kapitał zakładowy.
4.  Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną). W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji wspólnika w zysku Spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez udziałowców do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy także zauważyć, że przesunięcie środków pomiędzy kapitałami Spółki trudno z ekonomicznego punktu widzenia traktować jako przychód po stronie udziałowca, który nie otrzymuje żadnej nowej wartości wymiernej rynkowo. Przesunięcie środków pomiędzy kapitałem zapasowym, a kapitałem zakładowym nie ma dla udziałowca większego znaczenia ekonomicznego. Nie otrzymuje on z tego tytułu żadnego realnego przychodu. Posiada dalej udziały w tej samej Spółce, o tej samej łącznej wartości księgowej i tym samym łącznym potencjale ekonomicznym. Na skutek przesunięcia pomiędzy kapitałami własnymi, udziałowiec nie dostanie w końcu więcej pieniędzy, które mógłby wydać na inne cele, zaś wartość posiadanych przez niego jednostek uczestnictwa w Spółce, także nie może wzrosnąć na skutek takiej operacji.

Podsumowując powyższe, Spółka jest zdania, że konwersja kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, tj. zakładowy, w sposób proporcjonalny do posiadanych udziałów, bez względu na sposób wcześniejszego wnoszenia wkładów pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego przez poszczególnych wspólników, z założeniem wnoszenia nadwyżki ponad cenę nominalną na kapitał zapasowy, nie wymaga zapłaty podatku dochodowego przez udziałowców, a co za tym idzie na Spółce nie ciąży obowiązek płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 255 - 262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do art. 257 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidziano w niej taką możliwość, albo poprzez zmianę umowy spółki, jeżeli nie zawiera ona postanowień umożliwiających podwyższenie bez zmiany umowy spółki.

W myśl natomiast art. 257 § 2 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Z kolei, na podstawie art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Zgodnie z treścią art. 7 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to „dochód faktycznie uzyskany”, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego” oraz „dochód stanowiący równowartość kwot przekazywanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”. Ustawodawca nie pozostawia więc miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia, czy „kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów” stanowią dochód z udziału w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot „dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym”.

Zatem, każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków (tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, agio, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku), rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego zobowiązana jest spółka, u której nastąpiło podwyższenie tego kapitału, stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (\`(...)\`).

W myśl art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3 płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski, będąca polskim rezydentem podatkowym, powstałą w 2009 r. Początkowo Jej udziałowcami były cztery osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi, które objęły udziały Spółki za cenę równą wartości nominalnej udziałów.

W trakcie działalności Spółki dołączył do niej kolejny udziałowiec - osoba prawna mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski, będąca polskim rezydentem podatkowym, który obejmował systematycznie udziały po cenie znacząco wyższej niż cena nominalna. W wyniku tej transakcji, Spółka utworzyła kapitał zapasowy, który równy jest nadwyżce ceny sprzedaży nad ceną nominalną udziałów objętych przez nowego udziałowca.

Spółka zamierza dokonać konwersji kapitału zapasowego powstałego z agio (czyli nadwyżki ceny sprzedaży nad ceną nominalną) na kapitał podstawowy, poprzez emisję nowych udziałów.

Nowo powstające udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki będą obejmowane przez udziałowców w sposób proporcjonalny w stosunku do ich dotychczasowych udziałów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym poprzez ustanowienie nowych udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowego udziałowca będącego osobą prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.