Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.418.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT i dokumentowania kwoty stanowiącej karę umowną.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; kara-kara umowna; odpłatność; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania kwoty stanowiącej karę umowną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania kwoty stanowiącej karę umowną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki lub wynajmowanych przez Spółkę.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła z I. S.A. \[dalej: I. lub Operator\] umowę o współpracy logistycznej \[dalej: Umowa logistyczna\].

Na podstawie Umowy logistycznej I. zapewnia kompleksową obsługę logistyczną Wnioskodawcy, polegającą na m.in. przyjęciu, składowaniu, przygotowaniu, wysyłce, nadzorze oraz zarządzaniu zasobami towarowymi Spółki w magazynach zlokalizowanych na terytorium Polski \[dalej: Magazyny\]. Operator zobowiązany jest do stosowania środków, sprzętu oraz zasobów ludzkich gwarantujących jak najwyższy poziom usług.

Operator ponosi pełną odpowiedzialność za osoby, przy pomocy których wykonuje usługi stanowiące przedmiot Umowy logistycznej i sprawuje nad nimi kierownictwo. Operator zobowiązał się również do zapewnienia i zarazem gwarantuje konkretne wskaźniki jakości wykonywanych usług \[dalej: wskaźniki jakości\].

Zgodnie z postanowieniami Umowy logistycznej, Operator jest odpowiedzialny w stosunku do Spółki za składowanie Towarów na powierzchni magazynowej, za prawidłowe przygotowanie i załadowanie zamówionych towarów w celu dostawy do sklepów Wnioskodawcy, zarządzanie depozytem nośników transportowych Spółki, zarządzanie przepływem informacji koniecznych do magazynowania towarów i ich dostaw.

Strony Umowy logistycznej ustaliły, iż w przypadku niedopełnienia lub nieprawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy logistycznej naliczana będzie kara umowna. Zdarzenie takie ma miejsce np. w sytuacji przekroczenia przez Operatora ustalonych w Umowie logistycznej wskaźników jakości związanych z przygotowaniem towarów do wysyłki oraz ich załadunku na pojazdy transportowe celem dostarczenia do sklepów.

Wskaźnik poprawności przygotowania

Poprawność przygotowania przez Operatora towarów do dostawy do sklepów Wnioskodawcy kontrolowana jest przez zewnętrzny podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi z zakresu ochrony mienia \[dalej: S.\]. Kontrole przeprowadzane są w Magazynach zarządzanych przez Operatora każdego dnia prowadzonej przez Operatora działalności. W oparciu o ustalenia kontroli w zakresie prawidłowości przygotowania towarów w stosunku do zamówienia wyliczany jest tzw. wskaźnik poprawności przygotowania, który stwierdza jaka jest proporcja ustalonych w czasie kontroli nieprawidłowości w przygotowaniu dostaw (brak towarów z zamówienia, towar nieobjęty zamówieniem, towary (opakowania) uszkodzone) w stosunku do dostaw (tzw. jednostek przygotowania) skontrolowanych przez S. \[dalej: wskaźnik poprawności przygotowania\].

W przypadku niedotrzymania przez Operatora wskaźnika jakości przygotowania, Spółce przysługuje od Operatora kara umowna. Wysokość kary uzależniona jest od określonych w Umowie logistycznej czynników, które mają charakter zmienny, w szczególności od: obrotu netto między Magazynem a sklepami w danym miesiącu oraz rozmiaru rzeczywistego wskaźnika poprawności przygotowania, ustalonego dla danego miesiąca oraz rodzaju produktu.

Wskaźnik bilansu anomalii

Dodatkowo, w Umowie logistycznej uregulowano uproszczony sposób rozliczania tzw. reklamacji sklepowych. Na podstawie wyników wyrywkowych kontroli prowadzonych przez S. w Magazynach w ramach weryfikacji poprawności przygotowania dostaw do sklepów, na koniec każdego miesiąca, sporządza się tzw. bilans anomalii. Jest to zestawienie liczby towarów:

*   brakujących,

*   dodatkowych w stosunku do zamówienia oraz

*   uszkodzonych \[dalej: Bilans Anomalii\].

Bilans anomalii wyliczany jest według następującego wzoru:

łączna ilość nadwyżek (tj. liczba towarów dodatkowych w stosunku do liczby deklarowanych do załadowania) w jednostkach przygotowania (dostawach) z analizowanego okresu + łączna ilość braków (tj. liczba towarów brakujących w stosunku do liczby deklarowanych do załadowania) w jednostkach przygotowania (dostawach) z analizowanego okresu + łączna ilość sztuk uszkodzeń wykrytych podczas kontroli (tj. liczba towarów uszkodzonych w stosunku do ilości deklarowanych do załadowania) w jednostkach przygotowania (dostawach) z analizowanego okresu = Bilans anomalii.

W przypadku, gdy Bilans anomalii jest ujemny, Operator jest zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Wnioskodawcy w wysokości wyliczonej po zakończeniu danego miesiąca według wzoru określonego w Umowie logistycznej. Wysokość kary za ujemny Bilans anomalii uzależniona jest od wartości stwierdzonego Bilansu anomalii, liczby skontrolowanych dostaw (jednostek przygotowania) oraz wartości miesięcznego obrotu netto rozumianego jako wartość towarów wysłanych do sklepów w danym miesiącu kalendarzowym.

Kara umowna za niedotrzymanie wskaźnika poprawności przygotowania oraz za ujemny Bilansu anomalii (dalej łącznie zwane jako: kary umowne lub kara umowna\] są dokumentowane przez Spółkę za pomocą not księgowych. Spółka traktuje ww. kary umowne jako rekompensatę finansową za wystąpienie szkody w mieniu Spółki lub utracone korzyści wynikające z niedopełnienia lub nienależytej realizacji Umowy logistycznej.

W Umowie logistycznej ustalono również, że rozliczenie kar umownych będzie dokonywane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kary umowne należne od Operatora za niedotrzymanie wskaźnika poprawności przygotowania oraz za ujemny Bilans anomalii podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona jest do udokumentowania ww. kar umownych przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kary umowne należne od Operatora za niedotrzymanie wskaźnika poprawności przygotowania oraz za ujemny Bilans anomalii nie podlegają opodatkowaniu VAT;
2.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka uprawniona jest do udokumentowania ww. kar umownych przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Kara umowna nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. Wnioskodawca na rzecz Operatora w zamian za otrzymaną karę umowną nie dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel, w efekcie płatności tej nie można traktować jak wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy tym, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji, w celu określenia, czy kara umowna określona w Umowie logistycznej zawartej pomiędzy Operatorem, a Spółką będzie podlegała VAT, należy ustalić, czy jest ona należna z tytułu czynności stanowiących na gruncie VAT świadczenie usług.

Warunki przesadzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\], opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność jest dokonywana na podstawie stosunku prawnego łączącego usługodawcę z odbiorcą,
2.  za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy i występuje ekwiwalentność,
3.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Zestawiając powyższe warunki w kontekście powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie wykonywała w zamian za otrzymane kary umowne żadnych czynności/świadczeń na rzecz Operatora wpisujących się w definicję świadczenia usług na gruncie VAT. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka poniżej, w odniesieniu do każdego z przytoczonych warunków kreujących świadczenie usług, przedstawia odpowiednio argumentację wskazującą, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje czynność podlegająca VAT, tj. świadczenie usług.

Ad 1

Wnioskodawca podkreśla, iż pomiędzy Spółką i Operatorem występuje stosunek prawny na podstawie zawartej Umowy logistycznej. Niemniej, kara umowna nie jest wypłacana w związku z realizacją Umowy logistycznej, a naruszeniem jej postanowień. Zapisy umowne przewidują konkretne sytuacje - powstanie realnej straty po stronie Wnioskodawcy (np. uszkodzonego towaru), z którymi związane jest powstanie uprawnienia o zapłatę kary umownej od Operatora. I. , z tytułu zapłaty kary umownej, nie może oczekiwać żadnego świadczenia wzajemnego - wypłata kary umownej to czynność jednostronna.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż pojęcie kary umownej nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, wobec czego właściwe jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: KC). Z przepisów tych wynika, iż kary umowne nie stanowią formy zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję sankcyjno-prewencyjną.

W myśl art. 483 § 1 KC można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczności, z których zaistnieniem związana jest konieczność zapłaty kary umownej, tj. niedochowanie należytej staranności w przygotowaniu towarów, zagubienie bądź uszkodzenie towarów powodują powstanie szkody po stronie Spółki. Jednocześnie, podkreślić należy, iż zgodnie z Umową logistyczną, Operator zobowiązuje się do świadczenia usług gwarantując najwyższy poziom ich realizacji. Tym samym, skoro doszło do wystąpienia strat materialnych po stronie Spółki, co stanowi naruszenie postanowień Umowy logistycznej, Spółce należy się z tego tytułu odszkodowanie - kara umowna, która ma zrekompensować powstałe skutki nieprawidłowego działania. Jest to więc realizacja uprawnień po stronie Wnioskodawcy wynikających m.in. z art. 484 KC, określającego, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wielkość szkody.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że w związku z otrzymaniem od Operatora kar umownych, nie podejmie żadnej aktywności, która wiąże się z ryzykiem gospodarczym - co stanowi jeden z elementów składających się na definicję działalności gospodarczej podlegającej VAT. W przypadku bowiem prawidłowego wykonania warunków Umowy logistycznej przez Operatora, Wnioskodawca nie otrzyma kary umownej. Jednocześnie Spółce nie będzie przysługiwało żadne uprawnienie w stosunku do Operatora o zapłatę kary umownej, gdyż jest ona wymagalna jedynie w sytuacji wystąpienia szkody/straty po stronie Spółki.

Wnioskodawca podkreśla również, że nie będzie dokonywać żadnych czynności na rzecz Operatora w zamian za otrzymaną karę umowną. Zachowanie Spółki nie będzie polegać na zaniechaniu lub tolerowaniu określonego stanu faktycznego, bowiem z perspektywy Spółki nie jest pożądaną sytuacją, w której Operator nie realizuje postanowień Umowy logistycznej. W opisanym stanie/faktycznym zdarzeniu przyszłym, kara umowna ma na celu zrekompensowanie Spółce strat, jakie może ponieść w związku z błędami Operatora, wynikającymi z nieprawidłowej realizacji Umowy logistycznej.

W rezultacie, uprawnione jest stwierdzenie, iż otrzymane przez Spółkę kary umowne nie stanowią zapłaty za czynności dokonane przez usługodawcę na rzecz odbiorcy, które podlegają VAT.

Ad 2

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, wykonywaną w ramach stosunku prawnego lub też dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna zatem być konsekwencją wykonania świadczenia i być należna za to świadczenie.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej nie stanowi podstawy do uznania, że Spółka wykonała na rzecz Operatora jakąkolwiek usługę. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykonania na rzecz Operatora żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej ma jedynie na celu zrekompensowanie szkody, którą poniósł Wnioskodawca w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy logistycznej.

Jak wspomniano powyżej, zapłata kary umownej przez Operatora na skutek ziszczenia się zdarzeń z Umowy logistycznej, nie stanowi płatności za jakiekolwiek świadczenia Wnioskodawcy. Nie sposób bowiem wyodrębnić i określić rodzaju „świadczenia” jakie miałaby wykonywać Spółka w zamian za otrzymaną karę umowną. Z perspektywy Spółki, jest wręcz sytuacją niepożądaną gdy Operator nie wywiązuje się z postanowień Umowy logistycznej. Dlatego też otrzymana kara ma zrekompensować straty, na jakie narażona zostaje Spółka w związku z nieprawidłowym postępowaniem Operatora.

Przykładowo błędy w przygotowaniu zamówionych towarów do dostaw sklepowych, przekraczające uzgodniony wskaźnik poprawności przygotowania, mogą narazić Spółkę na straty finansowe spowodowane brakiem zaopatrzenia sklepów w towary do sprzedaży. Z kolei, dostarczanie towarów o krótkim terminie przydatności niezgodnie z zamówieniem, może spowodować, iż towary te nie zostaną sprzedane przez konkretny sklep w terminie ich przydatności do spożycia - co spowoduje stratę w postaci konieczności zniszczenia towaru nieprzydatnego do użycia/sprzedaży. Ponadto, braki w asortymencie towarów w stosunku do zamówienia oraz uszkodzenia towarów dostarczanych z Magazynu do sklepów, mają bezpośrednie przełożenie na mniejszą liczbę towarów oferowanych do sprzedaży i niższe przychody Spółki. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie działania Operatora niezgodne z Umową logistyczną, za które naliczane są kary umowne powodują powstanie strat po stronie C., stąd też kary te nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Spółka podkreśla, iż według internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) świadczeniem jest: „to, co dana instytucja musi zrobić na rzecz osób, wobec których ma zobowiązania wynikające z ustaleń prawnych”.

W ramach Umowy logistycznej, Spółka nie złożyła zobowiązania na rzecz Operatora, na podstawie którego Operator, w zamian za płatność kary umownej, mógłby żądać określonego zachowania. W konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie związku pomiędzy wypłatą kary umownej przez Operatora a zachowaniem Wnioskodawcy.

Spółka zauważa, że w sprawie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego wypowiedział się Trybunał w rozstrzygnięciu o sygn. C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym stwierdził, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. W związku z powyższym, czynność podlegać będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej i jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje jedynie wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy nadmienić również, że „świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumienie artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (system informacji prawnej LEX, nr 83886).

Zwrócić należy także uwagę, iż przekazanie kary umownej na rzecz Wnioskodawcy nie może zostać uznane za płatność z tytułu świadczenia usług przez Spółkę, ponieważ nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zachowaniem Wnioskodawcy, a otrzymaniem kary umownej, która jest naliczana, gdy spełnione zostaną określone w Umowie logistycznej przesłanki. W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone konkluzje znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Kary umowne za niedotrzymanie wskaźnika poprawności przygotowania oraz za ujemny Bilans anomalii, określone w Umowie logistycznej, mają charakter odszkodowawczy i pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ:

1.  występuje faktyczna szkoda w mieniu Spółki;
2.  pieniężny charakter ma na celu wyrównanie poniesionych strat, a nie chęć uzyskania dodatkowego źródła dochodu;
3.  kara ma charakter jednostronny - brak jest ekwiwalentności świadczeń,
4.  nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wypłatą kary a zachowaniem Wnioskodawcy.

Analogicznie poglądy w kwestii opodatkowania kar umownych wyrażane są przez organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r. (sygn. 0115- KDIT1-2.4012.176.2019.1.AJ), oceniając przewidzianą w umowie przewozu towarów karę, z tytułu niestawiennictwa się do odprawy towarów, mimo rezerwacji terminu, uznał, iż „kara pieniężna, którą Spółka zamierza obciążać swoich klientów nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klientów Spółki określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że kwota kary pieniężnej nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobne stanowisko podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN), który uznał, iż kary umowne naliczane z tytułu opóźnień w realizacji zamówień „będą miały charakter czynności jednostronnej i nie będą wiązać się z otrzymaniem przez dostawcę od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez dostawcę określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, przedmiotowe kary umowne i tytułu faktycznie wyrządzonej szkody (np. w postaci opóźnień w produkcji, anulowanych zamówień czy utraty wiarygodności Wnioskodawcy) nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bada świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 3

Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia tej usługi, tj. jest jej beneficjentem.

Operator nie odnosi żadnej realnej, bezpośredniej korzyści z tytułu zapłaty kary umownej, nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego świadczenia (przysporzenia). Wręcz przeciwnie, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki za swoje nieprawidłowe działania, a więc uszczupla swój majątek.

Wnioskodawca podkreśla, iż w sytuacji gdy Operator dotrzyma postanowień Umowy logistycznej, tj. osiągnie właściwy wskaźnik jakości preparacji oraz Bilans anomalii będzie na założonym poziomie, wypłata kary umownej w ogóle nie wystąpi. Tak więc, nie można zasadnie dowodzić faktu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Operatora, za które następuje płatność w postaci kary umownej, gdyż rzekoma usługa nie posiada skonkretyzowanej postaci i nie można wskazać strony lub stron odnoszących korzyść.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za określone zachowanie, kara umowna stanowi bowiem pokrycie m.in. strat z tytułu uszkodzenia towarów lub dostawy towarów niezgodnych z zamówieniem, co przekłada się na brak możliwości sprzedaży towarów i w konsekwencji niższe przychody osiągane ze sprzedaży.

Stanowisko o braku opodatkowania VAT kar umownych w sytuacji naruszenia postanowień umownych pomiędzy stronami prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.192.2017.1.KOM) organ uznał, iż kara umowna z tytułu zagubienia/uszkodzenia elementów przyczepy przez wynajmującego nie podlega VAT. W ocenie organu: „istotą i celem obciążenia klienta opłatą za zgubienie lub uszkodzenie elementów przyczepy jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, opłaty te mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów, czy świadczenia usługi”.

Reasumując, kary umowne za niedotrzymanie wskaźnika jakościowego oraz za ujemny Bilans anomalii, nie spełniają żadnego z warunków kreującego świadczenie usług. Stąd też zasadne jest twierdzenie, iż nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

1.  Dokumentacja otrzymanej kary umownej - nota księgowa.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż w przypadku gdy odbiorcą jest podatnik VAT. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług (na terytorium kraju).

Skoro, zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, obciążenie Operatora przez Spółkę kwotą kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie/czynność podlegającą VAT, to brak jest podstaw do udokumentowania otrzymanej kary umownej fakturą.

W konsekwencji, Spółka jest/będzie uprawniona do udokumentowania otrzymania przez Operatora kary umownej przy pomocy innego niż faktura dokumentu księgowego (np. noty obciążeniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Warto w tym miejscu wskazać że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywana w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonywane usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie do art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r, V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma zatem charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarła z Operatorem umowę o współpracy logistycznej. Na podstawie Umowy logistycznej Operator zapewnia kompleksową obsługę logistyczną Wnioskodawcy, polegającą na m.in. przyjęciu, składowaniu, przygotowaniu, wysyłce, nadzorze oraz zarządzaniu zasobami towarowymi Spółki w magazynach zlokalizowanych na terytorium Polski. Operator zobowiązany jest do stosowania środków, sprzętu oraz zasobów ludzkich gwarantujących jak najwyższy poziom usług.

Operator ponosi pełną odpowiedzialność za osoby, przy pomocy których wykonuje usługi stanowiące przedmiot Umowy logistycznej i sprawuje nad nimi kierownictwo. Operator zobowiązał się również do zapewnienia i zarazem gwarantuje konkretne wskaźniki jakości wykonywanych usług \[dalej: wskaźniki jakości\].

Zgodnie z postanowieniami Umowy logistycznej, Operator jest odpowiedzialny w stosunku do Spółki za składowanie Towarów na powierzchni magazynowej, za prawidłowe przygotowanie i załadowanie zamówionych towarów w celu dostawy do sklepów Wnioskodawcy, zarządzanie depozytem nośników transportowych Spółki, zarządzanie przepływem informacji koniecznych do magazynowania towarów i ich dostaw.

Strony Umowy logistycznej ustaliły, iż w przypadku niedopełnienia lub nieprawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy logistycznej naliczana będzie kara umowna. Zdarzenie takie ma miejsce np. w sytuacji przekroczenia przez Operatora ustalonych w Umowie logistycznej wskaźników jakości związanych z przygotowaniem towarów do wysyłki oraz ich załadunku na pojazdy transportowe celem dostarczenia do sklepów. W przypadku niedotrzymania przez Operatora wskaźnika jakości przygotowania, Spółce przysługuje od Operatora kara umowna. Wysokość kary uzależniona jest od określonych w Umowie logistycznej czynników, które mają charakter zmienny, w szczególności od: obrotu netto między Magazynem a sklepami w danym miesiącu oraz rozmiaru rzeczywistego wskaźnika poprawności przygotowania, ustalonego dla danego miesiąca oraz rodzaju produktu.

Dodatkowo, w Umowie logistycznej uregulowano uproszczony sposób rozliczania tzw. reklamacji sklepowych. Na podstawie wyników wyrywkowych kontroli prowadzonych przez podmiot wewnętrzny świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi z zakresu ochrony mienia w Magazynach w ramach weryfikacji poprawności przygotowania dostaw do sklepów, na koniec każdego miesiąca, sporządza się tzw. bilans anomalii. Jest to zestawienie liczby towarów: brakujących, dodatkowych w stosunku do zamówienia oraz uszkodzonych.

W przypadku, gdy Bilans anomalii jest ujemny, Operator jest zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Wnioskodawcy w wysokości wyliczonej po zakończeniu danego miesiąca według wzoru określonego w Umowie logistycznej. Wysokość kary za ujemny Bilans anomalii uzależniona jest od wartości stwierdzonego Bilansu anomalii, liczby skontrolowanych dostaw (jednostek przygotowania) oraz wartości miesięcznego obrotu netto rozumianego jako wartość towarów wysłanych do sklepów w danym miesiącu kalendarzowym.

Kary umowne za niedotrzymanie wskaźnika poprawności przygotowania oraz za ujemny Bilansu anomalii są dokumentowane przez Spółkę za pomocą not księgowych. Spółka traktuje ww. kary umowne jako rekompensatę finansową za wystąpienie szkody w mieniu Spółki lub utracone korzyści wynikające z niedopełnienia lub nienależytej realizacji Umowy logistycznej.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w pierwszej kolejności do ustalenia czy kary umowne należne od Operatora za niedotrzymanie wskaźnika poprawności przygotowania oraz za ujemny Bilans anomalii podlegają opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych płatności nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w zamian za otrzymaną kwotę nie przenosi na rzecz Operatora prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, otrzymana płatność ma na celu zrekompensowanie poniesionych przez Spółkę strat z tytułu niedopełnienia lub nieprawidłowego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy logistycznej. W konsekwencji wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej nie można traktować jako wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak powyżej wskazano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku, wypłacana na rzecz Wnioskodawcy kara umowna jest następstwem naruszenia postanowień zawartej umowy. Zapisy umowne wprost wskazują sytuacje, w których Spółce przysługuje rekompensata za poniesione straty (np. błędy w przygotowaniu zamówionych towarów, dostarczanie towarów o krótkim terminie przydatności bądź w uszkodzonych opakowaniach). Przy czym ocena czy Wnioskodawcy przysługuje świadczenie od Operatora jest dokonywana na podstawie takich parametrów jak wskaźnik poprawności przygotowania i wskaźnik bilansu anomalii. Jak wynika ze złożonego wniosku, kara umowna jest należna Wnioskodawcy w przypadku niedopełnienia lub nieprawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy logistycznej. Operator nie odnosi żadnej realnej, bezpośredniej korzyści z tytułu zapłaty kary umownej, nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego świadczenia (przysporzenia). W przypadku niedotrzymania warunków zawartej umowy, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki za swoje nieprawidłowe działania. Przy czym istotnym w analizowanej sprawie jest fakt, że w sytuacji gdy Operator dotrzyma postanowień Umowy logistycznej, tj. osiągnie właściwy wskaźnik jakości preparacji oraz Bilans anomalii będzie na założonym poziomie, wypłata kary umownej w ogóle nie wystąpi.

W efekcie należy uznać, że płatności dokonywane przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy mają charakter odszkodowawczy i nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. W konsekwencji kwoty przysługujące Spółce z tytułu nienależytego wykonania Umowy mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Dokonywane na rzecz Wnioskodawcy płatności nie będą stanowić dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ani też świadczenia usług wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem wypłata kar umownych opisana w złożonym wniosku nie będzie mieścić się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnośnie kwestii dokumentowania kary umownej należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Jak wskazano powyżej, kwoty wypłacane przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej tą czynność, gdyż jak wynika z powołanego przepisu art. 106b ust. 1 - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Podsumowując, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne określane jako kary umowne wynikające z zawartej Umowy logistycznej, nie stanowią podstawy do wystawienia z tego tytułu faktur na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest/będzie uprawniona do udokumentowania otrzymanych kwot za pomocą innego dokumentu księgowego, np. noty obciążeniowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.