Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.966.2023.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-03
Teza: 50% koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa zlecenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 12 lipca 2023 r. zawarł Pan umowę zlecenia z zagraniczną Uczelnią położoną i prowadzącą działalność na terenie Stanów Zjednoczonych (dalej: Zleceniodawca lub Uczelnia) w przedmiocie świadczenia usług polegających na: przygotowaniu specjalistycznego oprogramowania służącego do prac badawczych.

Przedmiotową umowę zawarł Pan jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej ani na terenie Stanów Zjednoczonych, ani na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Posiada Pan polską rezydencję podatkową i w celu realizacji zawartego kontraktu usługi świadczył z terenu Polski. Zleceniodawcą jest zagraniczna uczelnia położona w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z zawartą umową zlecenia, ta podlega w całości prawu Stanu. Na mocy zawartej umowy złożył Pan Zleceniobiorcy stosowne oświadczenia (W8-BEN) na mocy bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r.) w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zlecenia oraz zapłaty podatku w kraju rezydencji podatkowej - w Polsce.

Na potrzeby realizacji zawartej umowy świadczył Pan usługi wyłącznie z terenu Polski. Przedmiotem umowy było dostarczenie specjalistycznego oprogramowania wytworzonego przez zleceniobiorcę. Oprogramowanie zostało przez Pana dostarczone Zleceniodawcy, za co wystawił Pan rachunek z umowy zlecenia.

Za wykonanie zlecenia przysługiwało Panu wynagrodzenie w wysokości (\`(...)\`) USD (słownie: (\`(...)\`) dolarów amerykańskich), które zostało wypłacone przez Zleceniodawcę w dniu 18 lipca 2023 r. po złożeniu rachunku i wykonaniu zawartego zobowiązania.

Wpłacił Pan stosowną zaliczkę na podatek dochodowy w terminie ustawowo zakreślonym, tj. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zaliczka dotyczy, zgodnie z dyspozycją art. 44 u.p.d.o.f. Na podstawie szczegółowych postanowień powołanej wyżej umowy przeniósł Pan na zleceniobiorcę autorskie prawa majątkowe do wykonanego oprogramowania.

Zgodnie z treścią postanowienia tejże umowy (tłumaczenie własne): „Własność „danych technicznych” \[praw autorskich, praw własności przemysłowej - przyp. aut.\] wytworzonych na rzecz Zleceniodawcy przez zleceniobiorcę bądź przez jego przedstawicieli lub pracowników w trakcie wykonywania niniejszej umowy \[osoby trzecie, którym zleceniobiorca zlecił świadczenie usług w ramach zawartej umowy - przyp. aut.\] oraz wszystkie związane z nimi prawa właścicielskie przysługują i dostarcza się na wezwanie Zleceniodawcy. Na potrzeby niniejszej umowy zwrot „dane techniczne” oznacza artykuły techniczne, reprodukcje materiału zdjęciowego, rysunki lub inne grafiki, nagrania, raporty, obliczenia, tabele oraz dokumenty o technicznym charakterze, niezależnie od ich ochrony prawem autorskim wytworzone przy wykonywaniu niniejszej umowy. Zleceniobiorca może używać danych przygotowanych lub wyprodukowanych objętych niniejszą umową, jeżeli takie dane znajdują się w domenie publicznej lub uzyska zgodę Zleceniodawcy”.

Pana zdaniem, zgodnie z zawartym kontraktem oraz treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust 9b pkt 1 u.p.d.o.f. przysługuje Panu możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości, aż do limitu określonego w ust. 9a powołanej wyżej regulacji.

Jednocześnie, poza przychodem z powyższej umowy zlecenia świadczy Pan pracę na rzecz publicznej uczelni wyższej. Na podstawie umowy o pracę oraz Pana deklaracji, pracodawca jako płatnik przy obliczaniu Pana wynagrodzenia również stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodu w 50% wysokości, a to przede wszystkim z uwagi na specyfikę i charakter świadczonej przez Pana pracy – należy Pan do grupy pracowników badawczo-dydaktycznych.

Szacowana łączna wysokość zastosowana przez płatnika-pracodawcę Pana podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wynosić będzie około (\`(...)\`) zł - przy czym na chwilę obecną nie jest Panu znana dokładna wartość tychże kosztów, z uwagi na fakt, że Pana wynagrodzenie różni się w poszczególnych miesiącach i nie zostało w pełni Panu wypłacone, wiec nie jest możliwe dokładne obliczenie ostateczne kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości.

Z uwagi na powyższe, szacuje Pan, iż łącznie w roku podatkowym 2023 przekroczy limit możliwego obniżenia podatku o koszty uzyskania przychodu w podwyższonej wysokości, które zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. kwotę 120 000,00 zł. Szacowana kwota przekroczenia limitu będzie wynosić około (\`(...)\`) zł.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan, co następuje.

W odniesieniu do pytania w pkt 1 (czy efektem Pana działań/czynności prowadzonych w ramach zawartej ze Zleceniodawcą umowy zlecenia był utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wezwania pragnie Pan wyjaśnić, co już Pan wskazywał we wniosku, że umowa zawarta z zagraniczną uczelnią za przedmiot miała przygotowanie specjalistycznego oprogramowania służącemu ww. Zleceniodawcy do prac badawczych w dziedzinie bioinformatyki. Stwierdzając wprost, przedmiotem zlecenia było przygotowanie programu komputerowego (nazwanego we wniosku specjalistycznym oprogramowaniem) na potrzeby zleceniodawcy. Odnosząc to do zapytania o efekt działań wynikających z zawartej dnia 12 lipca 2023 roku umowy zlecenie (dalej: umowa) przedmiotem i głównym celem zawartej przez Pana umowy było stworzenie oprogramowania, które, zgodnie z najlepszą Pana wiedzą, na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: u.p.a.p.p. lub ustawa o prawach autorskich) jest utworem i prawa do takiego utworu podlegają reżimowi przywołanej wyżej ustawy. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem praktyki, judykatury i doktryny bez wątpienia ochronie jako utwór podlega szczególnie kod źródłowy oprogramowania. W opisie wniosku wskazał Pan, że na mocy umowy zlecenia zobowiązał się Pan do stworzenia oprogramowania z niszowej dziedziny i faktycznie ww. oprogramowanie wykonał Pan dla zagranicznego zleceniodawcy, będąc przy tym jednym z właścicieli praw autorskich do utworu będącego pracą zbiorową kilku autorów-programistów. Pana wkład w powstały utwór (stworzony przez Pana kod źródłowy oprogramowania) pozwala jednoznacznie na stwierdzenie, iż jest Pan autorem i Pana wkład w powstałe oprogramowanie stanowi przedmiot ochrony ustawy prawo autorskie. Zatem, w kontekście zapytania z pkt 1 wezwania Organu odpowiedź będzie twierdząca - w wyniku Pana działań powstał utwór w rozumieniu u.p.a.p.p.

Odpowiadając na zapytanie z ad. 2 wezwania (czy był Pan twórcą w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskane przez Pana przychody z tytułu umowy zlecenia wynikały z korzystania przez Pana jako twórcy z praw autorskich i zależnych lub z rozporządzania tymi prawami) odpowiedź będzie twierdząca. Jednakże podkreślenia, w Pana ocenie, wymaga fakt, że przedmiotowa umowa jest jednocześnie umową zlecenie (właściwie: umową zbliżającą się do znanej prawu polskiemu umowy zlecenie) oraz umową o przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu (właściwie: umową zbliżającą się do tej umowy znanej na gruncie prawa polskiego). Zatem na gruncie zawartej z Uczelnią umowy jest Pan jednocześnie twórcą i zleceniobiorcą.

Zgodnie z najlepszą Pana wiedzą, podobne konstrukty umów zleceń funkcjonują również w polskim obrocie prawnym, szczególnie w pionie publicznym oraz pośród uczelni - nawet z wysokości wyszukiwarki google pod hasłem „umowa zlecenie z przeniesieniem praw autorskich” można odnaleźć szereg umów będących jednym dokumentem faktycznie, a formalnie stanowiącymi umowy o charakterze mieszanym, czy nawet dwie umowy (zlecenia oraz przeniesienia praw autorskich). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również zwrócenie uwagi, że ocena skutków podatkowych dla zawartej umowy nie może być całkowicie oderwana od reżimu prawnego właściwego dla umowy, a z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego jest nią prawo obce (prawo Stanu).

Odpowiadając na pytanie Organu wymienione w pkt 3 wezwania (czy jako twórcy przysługiwały Panu autorskie prawa majątkowe do stworzonego przez Pana oprogramowania, a jeśli tak, to czy to wynikało z dokumentacji projektowej, użytkowej lub wytwórczej) odpowiedź również będzie twierdząca, co szczegółowo opisał Pan w odpowiedzi na pierwsze zapytanie organu. Nie jest Pan pracownikiem Uczelni - Zleceniodawcy. Uczelnia na mocy umowy zlecenia powierzyła Panu wykonanie oprogramowania z zakresu bioinformatyki. Na podstawie zawartej umowy stworzył Pan kod źródłowy programu i jest podmiotem praw autorskich (twórcą) związanych z tymże utworem. Udzielenie odpowiedzi w zakresie drugiej części pytania Organu natomiast nasuwa Panu pewne wątpliwości i trudności, niezależnie od wyboru prawa właściwego dla oceny stanu przyszłego niepewnego. W tym miejscu pragnie Pan wyjaśnić, że, zgodnie z Pana najlepszą wiedzą, oprogramowanie komputerowe per se nie wymaga lub też nie zawsze wymaga szczegółowej dokumentacji projektowej, użytkowej czy wytwórczej, gdyż nie jest ono projektem architektonicznym czy użytkowym. Do wytworzenia oprogramowania komputerowego nie jest, czy też nie zawsze jest wymagana szczegółowa dokumentacja projektowa. Odpowiadając jednak na pytanie Organu chce Pan wskazać, że stworzone oprogramowanie opierało się na przekazanych przez Zleceniodawcę założeniach pisemnych, dość ogólnie opisanych w dokumencie opisanym w umowie jako Statement of Work (SOW), co można przetłumaczyć jako „zakres zadań powierzonych zleceniem”. Powołany wyżej zakres prac określał założenia i szczegóły techniczne odnoszące się do dzieła wykonywanego w ramach zlecenia.

Odpowiadając na pyt. 4 i 5 w wezwaniu Organu (czy oprócz czynności prowadzonych przez Pana w celu stworzenia oprogramowania na podstawie ww. umowy zlecenia wykonywał Pan także inne zadania, czynności, które nie miały charakteru twórczego, np. zadania organizacyjne, administracyjne; czy umowa zlecenia obejmowała również czynności niebędące przedmiotem praw autorskich, a jeżeli tak, to czy ww. umowa przewidywała zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym; w jaki sposób została uregulowana ta kwestia) informuje Pan, jak już wskazywał w odpowiedziach w na pkt 2 i 3, że w istocie zawarta umowa stanowi swoiste połączenie umowy zlecenia oraz umowy o przeniesienie praw autorskich majątkowych. Poza przeniesieniem praw autorskich oraz świadczeniem usług faktycznie był Pan zobowiązany na podstawie umowy do:

1) Wykonywania zlecenia zgodnie z „zakresem zadań powierzonych zleceniem” (Statement of Work).

2) Złożenia rachunku z wykonanego zlecenia wraz z oszacowaniem godzin i czasu poświęconego na wykonanie poszczególnych etapów zlecenia, również dokumentowania tychże wydatków.

3) Ubiegania się o zwrot uzasadnionych wydatków poniesionych przez Pana w ramach realizacji zlecenia za uprzednią zgodą Zleceniodawcy.

4) Ubezpieczenia wykonywanych w ramach umowy usług od odpowiedzialności cywilnoprawnej (za szkody, które mogłyby być wywołane świadczeniem usług).

5) Wstrzymania się od działalności mogącej powodować jakikolwiek konflikt interesów w trakcie wykonywania zlecenia.

6) Przestrzegania zasad poufności w zakresie realizacji zlecenia.

7) Przestrzegania praw i obowiązków wynikających z procedur wewnętrznych Uniwersytetu, na rzecz którego wnioskodawca świadczył usługi.

Podkreślenia wymaga, że Umowa będąca przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest umową zbliżoną do zlecenia, jednakże z uwagi na wskazanie obcego prawa właściwego winna być traktowana jako znana polskiemu systemowi prawa cywilnego umowa o charakterze mieszanym podlegająca reżimowi prawa Stanu i łącząca: umowę o przeniesienie praw własności intelektualnej (umowę „zbliżoną” do tego typu umowy) oraz umowę zlecenie (umowę „zbliżoną” do umowy zlecenie) zawartej przez Uniwersytet z osobą fizyczną.

Odnosząc się do kwestii różnicowania wynagrodzeń za poszczególne „zakresy”, czy „pola” wynikające z postanowień umownych wyjaśnia Pan, że wynagrodzenie zostało ustalone „globalnie” i „całościowo”, bez podziału na wynagrodzenie wynikające ze świadczenia usług oraz przeniesienia praw autorskich majątkowych na zleceniodawcę, choć już z samych postanowień umowy odnoszących się do wynagrodzenia, świadczenia usług i przeniesienia praw autorskich na Zleceniodawcę wywodzić można, że owa kwota, szczególnie, że nie jest kwotą „niską”, obejmowała wynagrodzenie za świadczenie usług i przeniesienie praw autorskich do oprogramowania. Poniżej przytacza Pan przetłumaczone fragmenty umowy przemawiające za tym, że wynagrodzenie obejmowało obie z ww. kwestii „całościowo” (i wyniosło (\`(...)\`) USD):

Postanowienia dot. wynagrodzenia:

„Całkowite wynagrodzenie za usługi świadczone zgodnie z niniejszą Umową, Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie maksymalnej \[z ang. not-to-exeed fee\] w USD za należycie wykonane usługi. Wynagrodzenie będzie płatne w terminie nieprzekraczającym 60 dni od otrzymania rachunku za wykonane zlecenie lub poprzez zgłoszenie za pośrednictwem witryny Zleceniodawcy stanowiącej rejestr wykonawców Uczelni”. \[z ang. secure Supplier and Payee Registry site\].

„W czasie obowiązywania niniejszej Umowy Zleceniobiorca wystawi rachunek, a Zleceniodawca zwróci Zleceniobiorcy koszty z tytułu wcześniej zatwierdzonych, uzasadnionych wydatków bieżących poniesionych w związku z realizacją zakresu prac objętych umową \[wspomnianego wyżej Statement of Work - przyp. aut.\] .Zleceniodawca nie zwróci Zleceniobiorcy żadnych wydatków, których Zleceniodawca nie zatwierdził wcześniej. Zleceniobiorca jest zobowiązany do dostarczenia Zleceniodawcy rachunków bądź też innej dokumentacji potwierdzającej poniesione przez Zleceniobiorcę wydatki”.

„Całkowita kwota zobowiązania \[kwota maksymalna - przyp. aut.\] wynikająca z niniejszej Umowy to suma łącznego wynagrodzenia za świadczenie wszelkich usług będących przedmiotem niniejszej umowy \[z ang. Service Fees\] i uzasadnionych wydatków \[z ang. Reimbursable Expenses\] lub łączna kwota \[kwota maksymalna - przyp. aut. \] nieprzekraczająca (\`(...)\`) USD”.

Postanowienia dot. świadczenia usług

„Obowiązki Zleceniobiorcy, wynagrodzenie i postanowienia dotyczące ich płatności będą określone w zakresie zadań powierzonych zleceniem (SOW), załączonym do niniejszej Umowy i włączonym do niej przez odniesienie. Zleceniobiorca nie odstąpi od zakresu usług określonych w niniejszej umowie bez uprzedniej pisemnej zgody firmy Zleceniodawcy. Pisemna zgoda Zleceniodawcy powinna zostać udzielona w terminie nie dłuższym niż 7 dni od daty żądania Wykonawcy”.

„Zleceniodawca będzie zobowiązany zapłacić Wykonawcy wyłącznie za Usługi opisane w niniejszym dokumencie \[zakresie prac powierzonych zleceniem oraz w umowie - przyp. aut.\]. Wszelkie dodatkowe usługi muszą zostać zgłoszone i zatwierdzone na piśmie przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca może, bez unieważniania niniejszej Umowy, wprowadzać zmiany w zakresie zadań powierzonych zleceniem po uprzedniej pisemnej zgodzie Zleceniobiorcy. Jeżeli takie zmiany spowodują wzrost lub zmniejszenie kosztów lub czasu wymaganego do świadczenia usług, zostanie dokonana odpowiednia korekta wynagrodzenia Zleceniobiorcy, okresu świadczenia lub obu \[wyżej powołanych - przyp. aut.\], a niniejsza Umowa zostanie odpowiednio zmieniona w formie pisemnej”.

Zleceniobiorca będzie niezależnym Zleceniobiorcą i ani Zleceniobiorca, ani żaden pracownik Zleceniobiorcy \[w kontekście niniejszej umowy należy rozumieć przez to osoby trzecie, którym mógłby Pan powierzyć wykonanie zlecenia - przyp. aut.\] nie będzie ani nie będzie uważany za pracownika Zleceniobiorcy. Żadne z postanowień Umowy nie daje „Zleceniobiorcy prawa ani upoważnienia do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu Zleceniodawcy lub wiązania Zleceniodawcy z innymi osobami w jakikolwiek sposób, z wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w niniejszym dokumencie \[umowie - przyp. aut.\]. Żadne z postanowień Umowy nie będzie interpretowane jako utworzenie jakiegokolwiek rodzaju lub sposobu spółki osobowej, spółki joint venture lub przedsiębiorstwa z lub pomiędzy Zleceniobiorcą a Zleceniodawcą”.

„Żadna ze stron niniejszej umowy nie ma prawa wiązać \[powiązywać się podmiotowo - przyp. aut.\] ani składać żadnych oświadczeń lub gwarancji w imieniu drugiej strony. Zleceniobiorca nie będzie nikomu oświadczał ani sugerował, że jest pracownikiem Zleceniodawcy. Zleceniobiorca nie będzie miał żadnych roszczeń wobec Zleceniodawcy na mocy niniejszej Umowy lub z innych powodów z tytułu wynagrodzenia urlopowego, zwolnienia chorobowego, świadczeń emerytalnych, zabezpieczenia społecznego, odszkodowania pracowniczego, świadczeń zdrowotnych lub rentowych, świadczeń z tytułu ubezpieczenia od bezrobocia lub jakichkolwiek świadczeń pracowniczych”.

„Zleceniobiorca przyjmuje do wiadomości, że Zleceniodawca stale opracowuje Informacje Poufne dla Uczelni i że Zleceniobiorca może poznać Informacje Poufne, w tym Informacje Poufne stron trzecich, w okresie obowiązywania niniejszej Umowy. Zleceniobiorca będzie przestrzegał zasad i procedur Uczelni dotyczących ochrony Informacji Poufnych określonych poniżej i w żadnym przypadku nie będzie ujawniał żadnej osobie ani podmiotowi (z wyjątkiem przypadków wymaganych przez obowiązujące prawo lub w celu prawidłowego wykonywania obowiązków i odpowiedzialności Zleceniobiorcy wobec Zleceniodawcy) lub wykorzystywać dla korzyści lub zysku Zleceniobiorcy lub jakiejkolwiek strony trzeciej wszelkich Informacji Poufnych uzyskanych przez Wykonawcę w związku z jego działalnością konsultingową lub inną współpracą ze Zleceniodawcą. Zleceniobiorca rozumie, że to ograniczenie będzie nadal obowiązywać po rozwiązaniu niniejszej Umowy, niezależnie od przyczyny takiego rozwiązania”.

Kwestie praw autorskich

„Własność „danych technicznych” \[praw autorskich, praw własności przemysłowej - przyp. aut.\] wytworzonych na rzecz Zleceniodawcy przez zleceniobiorcę bądź przez jego przedstawicieli lub pracowników w trakcie wykonywania niniejszej umowy \[osoby trzecie, którym zleceniobiorca zlecił świadczenie usług w ramach zawartej umowy - przyp. aut.\] oraz wszystkie związane z nimi prawa właścicielskie przysługują i dostarcza się na wezwanie Zleceniodawcy. Na potrzeby niniejszej umowy zwrot „dane techniczne” oznacza artykuły techniczne, reprodukcje materiału zdjęciowego, rysunki lub inne grafiki, nagrania, raporty, obliczenia, tabele oraz dokumenty o technicznym charakterze, niezależnie od ich ochrony prawem autorskim wytworzone przy wykonywaniu niniejszej umowy. Zleceniobiorca może używać danych przygotowanych lub wyprodukowanych objętych niniejszą umową, jeżeli takie dane znajdują się w domenie publicznej lub uzyska zgodę Zleceniodawcy”.

W konkluzji, wskazuje Pan, że wynagrodzenie wynikające z umowy obejmuje zarówno kwestie przeniesienia praw autorskich, jak również samego faktu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy, co potwierdzają również przytoczone postanowienia umowne - dość szczegółowo i precyzyjnie statuujące zakres Pana praw i obowiązków.

W odniesieniu do zapytania organu z pkt 6 (czy w związku z zawarciem przez Pana umowy zlecenia została określona kwestia przeniesienia na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonego przez Pana utworu) pragnie Pan wyjaśnić, iż kwestia ta dość szczegółowo została określona w przytoczonym już we wniosku o indywidualną interpretację podatkową postanowieniu umownym:

„Własność „danych technicznych” \[praw autorskich, praw własności przemysłowej - przyp. aut.\] wytworzonych na rzecz Zleceniodawcy przez zleceniobiorcę bądź przez jego przedstawicieli lub pracowników w trakcie wykonywania niniejszej umowy \[osoby trzecie, którym zleceniobiorca zlecił świadczenie usług w ramach zawartej umowy - przyp. aut.\] oraz wszystkie związane z nimi prawa właścicielskie przysługują i dostarcza się na wezwanie Zleceniodawcy. Na potrzeby niniejszej umowy zwrot „dane techniczne” oznacza artykuły techniczne, reprodukcje materiału zdjęciowego, rysunki lub inne grafiki, nagrania, raporty, obliczenia, tabele oraz dokumenty o technicznym charakterze, niezależnie od ich ochrony prawem autorskim wytworzone przy wykonywaniu niniejszej umowy. Zleceniobiorca może używać danych przygotowanych lub wyprodukowanych objętych niniejszą umową, jeżeli takie dane znajdują się w domenie publicznej lub uzyska zgodę Zleceniodawcy”.

Znamienne w okolicznościach niniejszej sprawy dla oceny prawidłowości skuteczności przeniesienia praw nie będzie miała u.p.a.p.p. tylko wskazany w umowie, co już Pan wielokrotnie wskazywał, reżim prawny właściwy dla Stanu. Zatem dla oceny samej skuteczności przeniesienia praw autorskich w tym zakresie będzie właściwe prawo obce, w którym nastąpiło skuteczne przeniesienie praw autorskich, co miało miejsce w opisanej przez Pana sytuacji.

Odpowiadając na pytanie z pkt 7 (zważywszy na fakt, że w niniejszym wniosku występuje Pan w roli zarówno podatnika, jak i zleceniobiorcy - jak należy rozumieć sformułowanie, że: „Podatnik na podstawie szczegółowych postanowień powołanej wyżej umowy przeniósł na zleceniobiorcę autorskie prawa majątkowe do wykonanego oprogramowania.”) pragnie Pan wyjaśnić, że powyższe sformułowanie stanowi oczywistą omyłkę pisarską w treści wniosku o interpretację indywidualną. Wyjaśnia Pan, że na mocy zawartej umowy, przeniósł Pan prawa autorskie majątkowe na Zleceniodawcę - Uczelnię.

Odpowiadając na pytanie wym. w pkt 8 (czy przeniesie majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania nastąpiło za wynagrodzeniem) odsyła Pan Organ do odpowiedzi udzielonej w odpowiedzi na pytanie nr 6. Wynagrodzenie w ramach zlecenia zostało ujęte całościowo i obejmowało również kwestię korzystania z praw autorskich majątkowych.

Odpowiadając na pytanie w ad. 9 i 10 (czy w zawartej umowie zlecenia jednoznacznie wyodrębniona została część wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, czy też cała kwota wynagrodzenia uzyskanego na podstawie zawartej umowy zlecenia dotyczyła tylko przeniesienia praw autorskich; w jaki sposób była ustalana kwota Pana honorarium, a więc czy kwota honorarium była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też była ustalana w inny sposób - jaki? Prosimy dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium była ustalana.) odsyła Pan do odpowiedzi udzielonej na pytanie numer 6. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że stosunek, który istnieje między Panem a Zleceniodawcą - zagranicznym uniwersytetem, jest umową o charakterze mieszanym, łączącą elementy umowy o przeniesienie praw autorskich do utworu w postaci oprogramowania oraz umową o świadczenie usług (zbliżoną do zlecenia). Z tego powodu trudno zero-jedynkowo i bez szczegółowej analizy prawa właściwego i faktycznych stosunków, o których wspominał Pan w treści wniosku i niniejszej odpowiedzi na wezwanie, ocenić stan faktyczny zaistniały na gruncie sprawy i zastosować polskie przepisy do umowy podlegającej obcemu reżimowi prawnemu. Proponowany we wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi sposób kwalifikacji prawnej umowy wynika z nw. okoliczności:

· Przedmiotowa umowa, nazwana przez Pana umową zlecenia w swych szczegółowych postanowieniach jako prawo właściwe dla stosunku umownego łączącego Uczelnię i Pana wskazuje Pan prawo Stanu, o czym jest mowa już w 2-gim akapicie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Z uwagi na to, wszelkie dywagacje związane z podleganiem reżimowi polskich ustaw w Pana ocenie mają jedynie porównawczo pozwolić na wybór właściwego reżimu podatkowego dla Pan, a to szczególnie z uwagi na fakt posiadania przez Pana polskiej rezydencji podatkowej, a także wolę płacenia podatków w Polsce.

· Jedynie w gestii podatkowej podlega Pan polskiemu reżimowi prawnemu - w zakresie opodatkowania zawartej umowy; jak już Pan wskazywał we wniosku w okolicznościach niniejszego stanu przyszłego niepewnego na mocy bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r.) celem uniknięcia podwójnego opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zlecenia oraz zapłaty podatku w kraju rezydencji podatkowej złożył Pan Zleceniodawcy oświadczenie W8-BEN.

· Rozbieżności wynikające z zastosowania dwóch reżimów prawnych do Pana sytuacji faktycznej będą rodziły trudności interpretacyjne z uwagi na fakt, że pomimo tego, że część instytucji prawych obu systemów jest do siebie zbliżona, to jednak nie są one tożsame i trudno będzie, Pana zdaniem, oceniać zagranicznej umowy przez pryzmat wymogów ustawowych polskich przepisów właściwych, a to chociażby z uwagi na fakt wyboru przez strony obcego prawa właściwego.

· Umowa będąca przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest umową zbliżoną do zlecenia, jednakże z uwagi na wskazanie obcego prawa właściwego winna być traktowana jako kontrakt zbliżony do zlecenia, bądź też umowa o charakterze mieszanym, zawierająca elementy umowy o przeniesienie praw własności intelektualnej zgodnie z prawem Stanu oraz umowy zlecenie zawartej przez Uniwersytet z osobą fizyczną.

· Pomimo braku literalnie wydzielonego wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich oraz świadczenia usług, to wynagrodzenie zostało skalkulowane jako zapłata za oba świadczenia.

Konkludując, ww. wynagrodzenie, ustalone jako jedna kwota obejmowało zarówno poruszaną już wielokroć kwestię przeniesienia praw autorskich, jak również wynagrodzenia za świadczenie usług. W Pana ocenie, nie sposób tego sztucznie oddzielać, a wysokość otrzymanego wynagrodzenia nie stanowi, w Pana ocenie, niskiej, czy rażąco zaniżonej sumy, tylko kwotę adekwatną do nawiązanej umowy i zakresu świadczeń obu stron.

Na koniec pragnie Pan podkreślić, że treść pytań zgłoszonych we wniosku i stanowisko co do stanu prawnego dotyczącego Pana sytuacji w dalszym ciągu Pan podtrzymuje, a jedynie dostarcza dodatkowych informacji Organowi rozpatrującemu wniosek.

### Pytanie

Z uwagi na powyższe wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości obniżenia sum wynagrodzenia w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2023 o określone w art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym:

1) Czy za prawidłowe należy uznać obniżenie przez Pana przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu do wysokości ustawowego limitu określonego przez art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.?

2) Czy możliwe jest, po dokonaniu obniżenia przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu, dalsze obniżenie pozostałej kwoty przekraczającej ustawowy limit określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. o 20% koszty uzyskania przychodu?

### Pana stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 1, w Pana ocenie, możliwe jest dokonanie w rozliczeniu rocznym zmniejszenia uzyskanego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu aż do limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przedstawionym przez Pana zdarzeniu przyszłym za fakt należy uznać okoliczność, iż przytoczonym postanowieniem umownym przeniósł Pan prawa autorskie do wykonanego na podstawie umowy zlecenia oprogramowania na zagranicznego zleceniodawcę.

Zakres prawa właściwego w przedstawionym przez Pana zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do samej umowy cywilnoprawnej nie stoi w żaden sposób w kolizji z przedstawionym rozwiązaniem, gdyż pozostaje Pan polskim rezydentem podatkowym i na mocy zawartego kontraktu zobowiązał się Pan do samodzielnego rozliczenia podatku według polskich reżimów podatkowych mających zastosowanie do osób fizycznych.

Wykonywał Pan działalność na rzecz Zleceniodawcy osobiście, co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. statuuje możliwość uznania Pana przychodu jako podlegający reżimowi u.p.d.o.f. Jest Pan świadom, że Pana pracodawca również stosuje do obniżenia kosztów przychodu podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, stąd też nie będzie mógł zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodu co do całości przychodu uzyskanego z umowy zlecenia z dnia 12 lipca 2023 roku.

W odniesieniu do pytania nr 2, Pana zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie istnieją przeszkody do zastosowania dla pozostałej kwoty po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 2u.p.d.o.f., gdyż co do zasady zawarty kontrakt stanowi umowę zlecenia, a żaden z przepisów u.p.d.o.f. literalnie nie zakazuje przy obliczaniu uzyskanego dochodu stosowania wyłącznie jednego rodzaju kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 22 u.p.d.o.f.

Z uwagi na szczególną specyfikę zawartej przez Pana umowy zobowiązującej, w ramach której przenoszone są również prawa autorskie do utworu (oprogramowania), jak również są uregulowane wszystkie pozostałe kwestie związane z umową odpowiadającą funkcjonującej w polskim systemie prawa cywilnego umowie zlecenia, w stanie przyszłym opisanym przez stronę będzie możliwe obliczenie dochodu strony przy zastosowaniu obu rodzajów kosztów uzyskania przychodu, tj.: 50% kosztów uzyskania przychodów aż do ustawowego limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., jak również dla pozostałej części przychodów 20% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z dyspozycją art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z uwagi na zasadę swobody umów określoną w art. 3531 k.c., w Pana ocenie, dopuszczalne jest zawarcie jednej umowy będącej podobną do umowy zlecenia oraz umowy o przeniesienie praw autorskich do utworu, a przynajmniej żaden przepis powszechnie zobowiązujący, zgodnie z najlepszą Pana wiedzą, takich rozwiązań nie zakazuje.

Powyższe jest istotne, z uwagi na fakt, iż sama umowa podlega reżimowi przepisów innego systemu prawnego, zaś skutki podatkowe wynikające z tej mowy dla podatnika podlegają ocenie i reżimowi polskiego prawa podatkowego.

W konsekwencji, w Pana ocenie, obie metody rozliczenia w świetle u.p.d.o.f. należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 9 ww. ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

4) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

5) z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;

6) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu zatem do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako honorarium za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

**Reasumując: stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia, po wykorzystaniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uprawnione dalsze obniżenie pozostałej kwoty honorarium autorskiego o 20% koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć tegoż limitu.**

**W przypadku zatem gdy dany przychód spełnia warunki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b cyt. ustawy podatkowej, po wyczerpaniu w danym roku podatkowym limitu takiego rozliczenia kosztów, nie może mieć więc zastosowania inny z punktów art. 22 ust. 9 tejże ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie objęte pytaniem nr 2, natomiast w przedmiocie zagadnienia objętego pytaniem nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).