Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-62/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego)?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2010r. (data wpływu 08.02.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 19.02.2010r. (data wpływu 23.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1 marca 2010r. Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej i zarejestruje się dla celów podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w tym m.in. usługi konsultacyjne i doradcze.

Swoje usługi Wnioskodawca ma zamiar oferować klientom w miejscu ich zamieszkania lub siedzibie prowadzonej działalności, w związku z czym Wnioskodawca będzie musiał pokonywać znaczne odległości. Dlatego też, dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca nabędzie samochód osobowy.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Dopuszczalna ładowność samochodu osobowego, który Wnioskodawca zamierza nabyć do prowadzenia działalności gospodarczej - zgodnie z danymi producenta to 435 kg (Fiat Punto II).
2.  Samochód, który Wnioskodawca zamierza nabyć nie będzie posiadał homologacji producenta lub importera, z którego będzie wynikać, że jest to pojazd ciężarowy.
3.  Zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, z którego będzie wynikać, iż pojazd ten będzie spełniał wymagania wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT nie zostanie wydane, ponieważ samochód nie będzie spełniał wymagań określonych w przepisach art. 86 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego) będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Ustawodawca wprowadził w przepisach ustawy o VAT określone ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust 3.

W przedmiotowym stanie faktycznym oraz obecnym stanie prawnym należy jednak odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, mając na względzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 ze zm., dalej jako „VI Dyrektywa”). Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywania paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wyłączenie możliwości stosowania przepisów Ustawy o VAT jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym.

1\. Sprzeczność art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym

1.1 Sprzeczność art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z tzw. „klauzulą stałości”

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązał Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w odniesieniu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Rada nie skorzystała ze wskazanej możliwości, co biorąc pod uwagę uregulowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oznacza, że:

*   odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje w związku z wydatkami będącymi wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   państwa członkowskie, z uwagi na brak listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać tylko te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia Dyrektywy w życie (tzw. „klauzula stałości”).

W związku z powyższym, państwa członkowskie mogły zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, statuujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwa członkowskie nie miały prawa ograniczyć zakresu prawa odliczenia. Celem VI Dyrektywy była bowiem ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od dorobku prawa wspólnotowego (tzw. „acquis communautaire”).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj z dniem 1 maja 2004 r. do Ustawy o VAT wprowadzony został przepis art. 86 ust 3, zgodnie z którym:

„W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DL = 357 kg + nx68kg

gdzie:

DL - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.”

Oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.”

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005r. przepis art. 86 ust. 3 brzmi następująco:

„W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.”

natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.”

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu jest uzależnione od rodzaju pojazdu. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. nie jest pojazdem objętym ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 86 ust. 3, a tym samym w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z przewidzianą w VI Dyrektywie klauzulą stałości”.

1.2 Sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT

Przepis art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. 1967.71.1301, dalej jako „I Dyrektywa”) oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE, L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE”) reguluje zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu.

Zasada ta należy do fundamentalnych podstaw wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: „ETS”) wielokrotnie podkreślał, iż wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy.

Jak Wnioskodawca wskazywał we wcześniejszej części wniosku, przysługujące — z tytułu wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego — prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do napędu samochodu osobowego zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Powyższe oznacza, że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przepis art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT jest sprzeczny zarówno z treścią jak i celem VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazane przepisy Ustawy o VAT są sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną w VI Dyrektywie tzw. „klauzulą stałości”. Określając zatem moje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy pominąć wskazane przepisy i oprzeć się na regulacji ogólnej art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

2\. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku ETS w sprawie Magoora (sygn. C-414/07).

We wskazanym wyroku ETS stwierdził, że:

„Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń (…). Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej) są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego nie będą obowiązywały ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z tych kryteriów.

3\. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące niezgodności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym

Kwestia niezgodności przepisów art. 86 ust. 3 i art. 86 ust 1 pkt 3 Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przemiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Już w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że:

„(\`(...)\`) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. (…) Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie sentencja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.”

Pogląd o niezgodności przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym z uwagi na naruszenie tzw. „klauzuli stałości” przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wyraził ponadto: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. III SA/Wa 324/07) oraz w wyroku z 11 kwietnia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 263/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. I SA/Sz 592/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. (sygn. I SA/Bd 763/07).

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 603/06), kierujące w przedmiotowym zakresie pytania prejudycjalne do ETS. We wspomnianym postanowieniu WSA w Krakowie zajął stanowisko wskazujące na naruszenie przez przepisy ustawy o VAT klauzuli stałości, poprzez zmniejszenie zakresu uprawnienia podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy. W ocenie Sądu powoduje to, że podatnicy mogą (powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) odliczać podatek naliczony przy zakupach środków transportu i paliwa do nich, wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 263/08). W sprawie, w której został wydany omawiany wyrok, Sąd rozpatrywał skargę na wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów Ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ wydający interpretację wykładnia przepisów Ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Minister Finansów udzielając interpretacji ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie przepisów Ustawy o VAT, ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd.

W szczególności Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. (sygn. I SA/Kr 147/09). W uzasadnieniu do wyroku Sąd stwierdził, że podniesione przez spółkę w skardze argumenty oparte na treści art. 17 ust. 6 Dyrektywy VAT, w świetle stanowiska ETS, są zasadne. Tym samym, WSA przyjął, iż organy podatkowe, dokonując interpretacji art. 86 ust 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w sposób ograniczający po tej dacie prawo spółki do odliczania podatku naliczonego, naruszyły ww. przepisy prawa materialnego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu do wyroku WSA dostrzegł również dalsze konsekwencje wyroku ETS. Mianowicie, Sąd wskazał, iż ETS pozostawił WSA ocenę czy wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy Ustawy VAT ograniczyły zakres odliczeń związanych z paliwem do wykorzystywanych w działalności opodatkowanej samochodów w stosunku do przepisów obowiązujących przed wprowadzeniem w życie VI Dyrektywy.

W ocenie WSA w Krakowie wyrok ETS należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy Ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie miały w ogóle zastosowania do określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego począwszy 1 maja 2004 r. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT z 1993 r.”).

Zdaniem WSA w Krakowie, oceny takiej należy dokonać w oderwaniu od konkretnej sytuacji wnioskodawcy w sprawie Magoora. W rozpatrywanej sprawie bowiem spółka wzięła w leasing samochód już po wprowadzeniu w nowych przepisów Ustawy o VAT (tj. po 1 maja 2004r. Jednocześnie, w dniu 30 kwietnia 2004 r. spółka w ogóle nie posiadała samochodu i nie kupowała paliwa, którego dotyczył spór z krajowymi organami podatkowymi. Badanie więc konkretnej sytuacji spółki co do możliwości odliczania podatku naliczonego w dacie przed i w dniu 1 maja 2004r., nie mogło służyć ustaleniu normy prawnej określającej sposób odliczania podatku naliczonego. W opinii Sądu, w celu ustalenia jaka norma prawna określała sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do leasingowanego przez spółkę samochodu, należało ocenić czy wprowadzone dniem 1 maja 2004 r. przepisy ograniczały, w stosunku do reguł obowiązujących przed tą datą możliwość odliczania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza konieczność porównania skutków w zakresie rozliczania podatku VAT wynikających z

Art. 25 ust. 1 pkt 3a Ustawy o VAT z 1993r ze skutkami wynikającymi z art. 88 ust.1 pkt 3 Ustawy o VAT w zw. art. 86 ust 3 i 5.

W wyniku przeprowadzonej analizy WSA w Krakowie stwierdził, iż wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r krajowych przepisów zwiększających ładowność samochodów uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na nabycie samochodów i paliw (z 500 kg do obliczonej zgodnie z tzw. „wzorem Lisaka” obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów. Sąd zaznaczył, iż powyższy skutek wywołany przez wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. nie budzi w literaturze i orzecznictwie wątpliwości.

Dalej Sąd stwierdził, iż powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r.) już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w brzmieniu owiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r. — z uwagi na ocenę prawną przez ETS w wyroku w sprawie Magoora.

Zdaniem WSA nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 3 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przy wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiany, z dniem 1 maja 2004r. oraz 22 sierpnia 2005r. kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji spowodowały, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja przepisów Ustawy o VAT obowiązujących od 1 maja 2004 r. zgodnie z celem VI Dyrektywy - jak pominięcie przepisu krajowego. WSA w Krakowie, wskazał przy tym, iż zgodnie z wytycznymi ETS, nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej na podstawie faktycznie nieistniejących krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego. Sąd może najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego, aby zgodny był on z celem dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe - sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć.

W związku z powyższym, WSA w Krakowie uznał, iż spółka Magoora w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podsumowując, WSA w Krakowie zadecydował, iż wszelkie wprowadzone po dniu 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów (w tym ograniczenia wprowadzone od 22 sierpnia 2005r.) są sprzeczne z wspólnotową klauzulą stałości, wyrażoną w art. 17 VI Dyrektywy i w związku z tym nie mają zastosowania. Równocześnie, z uwagi na fakt, że Ustawa o VAT z 1993 roku została uchylona w momencie wejścia w życie przepisów ustawy z 2004r., niemożliwe jest stosowanie jej przepisów. W związku z tym, podatnikom przysługuje pełne, nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2009r. (sygn. I SA/Kr 154/09), z dnia 21 kwietnia 2009r. (sygn. I SA/Kr 210/09) oraz z dnia 2 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Kr 176/09).

4\. Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, określając zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego, wykorzystywanego do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Tym bardziej zastosowania nie znajdą przepisy uchylonej z dniem 1 maja 2004r. Ustawy o VAT 1993 r. Uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby działaniem sprzecznym z zasadami demokratycznego państwa prawa, a jednocześnie umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. A zatem, w przypadku zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania opodatkowanych VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W chwili obecnej nie mają bowiem zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywania paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast z brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych pojazdów samochodowych posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”. Z kolei przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, należy zauważyć, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, są korzystniejsze dla podatników niż przepisy obowiązujące przed akcesją.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,
2.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji np. podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem ETS - przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy – czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od marca 2010r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej i zarejestrować się dla celów podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w tym m.in. usługi konsultacyjne i doradcze. Swoje usługi Wnioskodawca ma zamiar oferować klientom w miejscu ich zamieszkania lub siedzibie prowadzonej działalności, w związku z czym Wnioskodawca będzie musiał pokonywać znaczne odległości. Dlatego też, dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca nabędzie samochód osobowy. Co istotne w przedmiotowej sprawie, a co wynika z uzupełnienia do wniosku samochód ten będzie posiadał dopuszczalną ładowność 435 kg. oraz nie będzie posiadał homologacji producenta lub importera, z którego będzie wynikać, iż jest to pojazd ciężarowy. Nie zostanie również wydane dla tego samochodu zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, z którego będzie wynikać, iż pojazd ten będzie spełniał wymagania wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu w/w samochodu, którego będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. Przepis ten stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w/w pojazd będzie miał dopuszczalną ładowność nie przekraczającą 500 kg, a także nie będzie miał homologacji producenta/importera stwierdzającej, że nie będzie to pojazd osobowy. Nie będzie również posiadać zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, z którego będzie wynikać, iż pojazd ten będzie spełniał wymagania wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Zatem w myśl w/w przepisów Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od planowanego zakupu paliwa do napędu tego pojazdu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany stanu prawnego w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane orzeczenia WSA nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Ponadto tut. Organ podatkowy pragnie nadmienić, iż w przedmiocie prawa do odliczenia paliwa do samochodów osobowych istnieją również orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. Tytułem przykładu można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10.02.2010r. (sygn. akt I SA/Op 499/09), w którym Sąd stwierdził, iż: „wobec istnienia w polskim ustawodawstwie omawianego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odnoszącym się do zakupów paliwa do samochodu osobowego, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Ten to właśnie przepis, niepozostający w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stanowi prawidłowo przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.