Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-842/08/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-22
Teza: Czy sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia biegłego sądowego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a określonego w prawomocnym postanowieniu sądu, prokuratury, policji należy obliczać od wartości netto, to jest po odliczeniu 22% podatku VAT od wartości wskazanej w postanowieniu o przyznaniu wynagrodzenia, czy od wartości brutto to jest całości wynagrodzenia określonego w postanowieniu, co prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty (zapłaty podatku dochodowego od wartości podatku VAT)?
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S. przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 22 października 2008r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez biegłego sądowego z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratury i policji do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w związku ze sporządzeniem ww. opinii – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez biegłego sądowego z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratury i policji do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w związku ze ww. sporządzeniem opinii.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 23 grudnia 2008r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 7 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) sygn. akt. K 50/05 wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania przychodu uzyskiwanego w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia, za sporządzenie opinii na rzecz sądów, prokuratury czy policji.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia biegłego sądowego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a określonego w prawomocnym postanowieniu Sądu, Prokuratury, Policji należy obliczać od wartości netto, to jest po odliczeniu 22% podatku VAT od wartości wskazanej w postanowieniu o przyznaniu wynagrodzenia, czy od wartości brutto to jest całości wynagrodzenia określonego w postanowieniu, co prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty (zapłaty podatku dochodowego od wartości podatku VAT)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawionym części F. poz. 50 oraz w części G. poz. 52 wniosku z dnia 10 października 2008r., sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy biegłego sądowego winien być obliczany od wartości netto, to jest po odliczeniu 22% podatku VAT od kwoty przyznanej przez Sąd, Prokuraturę, Policję w postanowieniu o przyznaniu wynagrodzenia, co jest zgodne z właściwymi przepisami.

Wnioskodawca wskazuje, że inny sposób obliczenia prowadziłby do opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty podatku od towarów i usług.

W celu zobrazowania stanu faktycznego w sprawie, wnioskodawca przedstawił 2 przykłady dotyczące ustalenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy:

Przykład 1. Obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od wartości netto.

*   1.220,00 zł brutto kwota przyznana w postanowieniu przez Sąd,
*   w tym zawarta jest kwota podatku VAT w wysokości 220 zł.
*   kwota netto wynosi zatem 1.000,00 zł,
*   koszty uzyskania przychodów 20% od kwoty netto wynoszą 200,00 zł,
*   podstawa opodatkowania wynosi 1.000 zł – 200 zł = 800,00 zł,
*   należna zaliczka na podatek dochodowy wynosi 800,00 zł x 19% = 152,000 zł,
*   kwota do wypłaty dla biegłego wynosi 1.220,00 – 152,00 = 1.068,00 zł.

Przykład 2. Obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od wartości brutto.

*   1.220,00 zł brutto kwota przyznana w postanowieniu przez Sąd,
*   w tym zawarta jest kwota podatku VAT w wysokości 220 zł.
*   kwota netto wynosi zatem 1.000,00 zł,
*   koszty uzyskania przychodów 20% od kwoty brutto wynoszą 244,00 zł,
*   podstawa opodatkowania wynosi 1.220,00 – 244,00 zł = 976,00 zł,
*   należna zaliczka na podatek dochodowy wynosi 976,00 zł x 19% = 185,44 zł,
*   kwota do wypłaty dla biegłego wynosi 1.220,00 – 152,00 = 1.034,56 zł.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż powyższe przykłady wskazują, że w przypadku obliczenia zaliczki na podatek dochodowy następuje w przykładzie 2 opodatkowanie kwoty podatku VAT stawką 19%, co prowadzi do podwójnego opodatkowania, a co sprzeczne jest z zasadami obliczania podatków.

W zakresie prowadzenia przez biegłego działalności gospodarczej zauważyć należy, że w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał ten wskazał, że biegli prowadzą działalność gospodarczą.

Skoro w opinii Trybunału Konstytucyjnego biegli prowadzą działalność gospodarczą to zasadnym jest aby mogli oni skorzystać z formy opodatkowania podatkiem dochodowym liniowym w wysokości 19%, zamiast pozostawać w formie rozliczenia podatkiem na zasadach ogólnych.

Następuje jednak wątpliwość, czy zatem Sąd, Prokuratura, Policja winna pobierać zaliczkę na podatek dochodowy i wystawiać roczne rozliczenia podatkowe w formie PIT-11.

Jeżeli nawet następuje taka sytuacja, to w ocenie wnioskodawcy biegły ma prawo do złożenia zeznania rocznego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając także wynagrodzenie otrzymywane od Sądów, Prokuratury i Policji, a pobrane przez te organy zaliczki na podatek dochodowy i wyszczególnione w deklaracjach PIT-11 zaliczyć na poczet należnego podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

*   wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
*   polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. działalność wykonywaną osobiście, zdefiniowaną jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy, której poszczególne kategorie wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 pkt 6 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychody biegłych sądowych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądu prokuratury i policji należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wiąże się stosownie do treści art. 41 ust. 1 tej ustawy, z obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem.

W powołanym przez wnioskodawcę wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że „problem, czy biegłemu sądowemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje wynagrodzenie tylko w wysokości wynikającej z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. 46 poz. 254, ze zm.), czy też stosownie powiększone o należny podatek VAT był przedmiotem rozstrzygnięcia Izby Cywilnej Sądu Najwyższego (zob. uchwała SN z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06, OSNC 2007/10/150).

Sąd Najwyższy uchwałą o sygn. III CZP 127/06 rozstrzygnął, że sąd przyznaje biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku. Sąd Najwyższy podkreślił, że orzeka w świetle nowych uregulowań prawnych; chodzi zwłaszcza o aktualny zakres obowiązku płacenia podatku od towarów i usług, określony w art. 5 w związku z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Sąd Najwyższy podkreślił, że źródłem powołania biegłego nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów; jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych. Sąd Najwyższy stwierdził, że wprowadzany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 797) zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) przepis § 3 ust. 2, stanowi, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten - zdaniem tego sądu - nie nakłada obowiązku płacenia tego podatku na inne podmioty (sąd, strony procesu), lecz przesuwa jedynie moment powstania obowiązku jego płacenia przez podatników z chwili wykonania usługi na, korzystniejszą dla biegłych, chwilę wypłaty im wynagrodzenia za sporządzoną opinię. Sąd Najwyższy przypomniał, że obowiązek uwzględniania podatku od towarów i usług od przyznawanego wynagrodzenia za te czynności został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 219, poz. 1872) i rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Sąd Najwyższy podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma analogicznego rozwiązania dotyczącego podatku od towarów i usług, płaconego przez biegłych sądowych, a w tym stanie rzeczy podstawą obciążenia sądu lub strony podatkiem od towarów i usług mogłaby być tylko regulacja prawna zaliczająca wyraźnie ten podatek do kosztów sądowych, podobnie jak to się stało z podatkiem od towarów i usług należnym od wynagrodzenia adwokata lub radcy prawnego ponoszonego przez Skarb Państwa za czynności nieopłaconej pomocy prawnej, udzielanej z urzędu. Sąd Najwyższy w powołanej uchwale konkluduje: przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (\`(...)\`).Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. (\`(...)\`) Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma zatem podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja dla biegłych niekorzystna, jej zmiana może być jednak dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych".

Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko Sądu Najwyższego o istniejącej luce prawnej w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania VAT do kosztów sądowych, wskazując równocześnie na potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Dodać przy tym należy, iż stosownie do treści art. 155 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przychodem biegłego sądowego jest kwota należności określona przez sąd. Kwota będąca w istocie wynagrodzeniem biegłego za sporządzenie opinii (po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów oraz składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowić będzie dla płatnika podstawę do wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., nadanym art. 1 pkt 34 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 209 poz.1316).

Zauważyć należy, iż do dochodów uzyskanych w roku 2008r. znajduje zastosowanie przepis w brzmieniu obowiązującym w ww. roku, w świetle którego zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Jednocześnie podatnik osiągający przychody z działalności wykonywanej osobiście obowiązany jest wykazać je w zeznaniu rocznym z uwzględnieniem cytowanego powyżej art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w myśl ogólnej zasady – do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanych między innymi przez biegłego sądowego z działalności wykonywanej osobiście, nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, nie zaistnieje sytuacja zapłaty podatku dochodowego od wartości podatku od towarów i usług.

Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, gdy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, na warunkach przewidzianych w tej ustawie.

Zatem stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez biegłego w związku z czynnościami wykonywanymi na zlecenie sądu, prokuratury czy policji, wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.