Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.964.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; przekształcanie-przekształcenie prawa; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.964.2020.1.AKR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2021 r.). W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni oraz Jej dwie siostry odziedziczyły po rodzicach mieszkanie (postanowienie Sądu w sprawie spadku po mamie Wnioskodawczyni z 2009 r. i postanowienie w sprawie spadku po tacie Wnioskodawczyni z 2016 r.). Były przekonane, że odziedziczyły spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, co wynikało z umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową z rodzicami Wnioskodawczyni w 2007 r. oraz z zaświadczenia ze Spółdzielni wydanego w 2010 r. Jednak na etapie przygotowywania dokumentów do sprzedaży okazało się, że nie został zawarty akt notarialny potwierdzający przekształcenie w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i w związku z tym Wnioskodawczyni i Jej siostrom pozostało po zmarłych rodzicach mieszkanie lokatorskie. Wnioskodawczyni wskazuje, że aby sprzedać mieszkanie Jej dwie siostry muszą teraz przekazać Jej swoje udziały, gdyż właścicielem prawa lokatorskiego do lokalu nie mogą być wszystkie trzy siostry. Następnie po uzyskaniu aktu notarialnego w sprawie przekształcenia w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Wnioskodawczyni zamierza sprzedać mieszkanie i spłacić równowartość udziałów sióstr. Według Wnioskodawczyni 1/3 kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania będzie pochodziła z dziedziczenia, a 2/3 z działu spadku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w momencie składania wniosku w listopadzie 2020 r. dział spadku nie był jeszcze przeprowadzony, natomiast obecnie jest on już przeprowadzony. Umowa o dział spadku została zawarta w dniu 9 grudnia 2020 r. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni nabyła cały wkład lokatorski i lokatorskie prawo do lokalu, jednocześnie zobowiązując się do spłaty 1/3 wartości rynkowej mieszkania na rzecz jednej z sióstr oraz 1/3 wartości rynkowej mieszkania na rzecz drugiej z sióstr, zgodnie z udziałami w spadku. Udziały należące do sióstr Wnioskodawczyni, o których mowa we wniosku to ich udziały we wkładzie mieszkaniowym odziedziczone po rodzicach. Wnioskodawczyni nie dokonała jeszcze spłaty ww. udziałów na rzecz sióstr. Zgodnie z umową o dział spadku Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dokonania tej spłaty w terminie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2021 r., gdyż ma to nastąpić po sprzedaży mieszkania. W momencie składania wniosku w listopadzie 2020 r. nie była jeszcze zawarta umowa ze Spółdzielnią Mieszkaniową o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na rzecz Wnioskodawczyni ani też przekształcenie ww. prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu została przez Wnioskodawczynię zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 17 grudnia 2020 r., a następnie w dniu 28 grudnia 2020 r. został podpisany akt notarialny o przekształceniu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i przeniesienie własności na Wnioskodawczynię. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spłata udziałów sióstr Wnioskodawczyni we wkładzie mieszkaniowym odziedziczonym po rodzicach będzie kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wartość udziałów we wkładzie mieszkaniowym, które należały do sióstr Wnioskodawczyni, a które nabyła w drodze działu spadku, nie będzie stanowiła dochodu Wnioskodawczyni po sprzedaży mieszkania, ponieważ zgodnie z umową o dział spadku Wnioskodawczyni zobowiązana jest do spłaty po 1/3 wartości mieszkania na rzecz każdej z sióstr. Udziały sióstr Wnioskodawczyni również pochodziły ze spadku po rodzicach. Wnioskodawczyni podkreśla także, że wspomniany art. 23 ww. ustawy nie wyłącza spłaty udziałów rodzeństwa we wkładzie mieszkaniowym pochodzących ze spadku z kosztów uzyskania przychodu. Z ww. powodów Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że spłata udziałów sióstr powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni oraz Jej dwóm siostrom pozostało po zmarłych rodzicach mieszkanie lokatorskie w Spółdzielni Mieszkaniowej, w związku z którym odziedziczyły wkład mieszkaniowy w udziałach po 1/3. Umowa o dział spadku po rodzicach Wnioskodawczyni została zawarta w dniu 9 grudnia 2020 r. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni nabyła cały wkład mieszkaniowy i lokatorskie prawo do lokalu, jednocześnie zobowiązując się do spłaty 1/3 wartości rynkowej mieszkania na rzecz jednej z sióstr oraz 1/3 wartości rynkowej mieszkania na rzecz drugiej z sióstr, zgodnie z udziałami w spadku. Wnioskodawczyni nie dokonała jeszcze spłaty ww. udziałów na rzecz sióstr. Zgodnie z umową o dział spadku Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dokonania tej spłaty w terminie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2021 r., gdyż ma to nastąpić po sprzedaży mieszkania. Umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu została przez Wnioskodawczynię zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 17 grudnia 2020 r., a następnie w dniu 28 grudnia 2020 r. został podpisany akt notarialny o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i przeniesieniu własności tego prawa na Wnioskodawczynię. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przyszłe odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2021 r., które Wnioskodawczyni nabyła w 2020 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, ponieważ nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku powinna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy spłata udziałów sióstr Wnioskodawczyni we wkładzie mieszkaniowym odziedziczonym po rodzicach będzie kosztem uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz Jej dwie siostry odziedziczyły po rodzicach wkład mieszkaniowy przynależny do lokalu mieszkalnego, do którego rodzicom Wnioskodawczyni przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo. Na podstawie działu spadku po rodzicach Wnioskodawczyni w dniu 9 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni nabyła cały wkład mieszkaniowy i lokatorskie prawo do lokalu, zobowiązując się jednocześnie do spłaty 1/3 wartości rynkowej mieszkania na rzecz jednej z sióstr oraz 1/3 wartości rynkowej mieszkania na rzecz drugiej z sióstr, zgodnie z udziałami w spadku.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Oprócz ww. klasyfikacji Kodeks cywilny wprowadza również pojęcie ograniczonych praw rzeczowych, do których zgodnie z art. 244 § 1 zaliczają się: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2).

Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1465, z późn. zm.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy jednak zauważyć, że stosownie do artykułu 14 ust. 2 ustawy, wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni sformułowanym w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej, że spłata udziałów sióstr powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nie poniesie wydatku związanego bezpośrednio z nabyciem mieszkania na własność, lecz - jak sama wskazała - spłaci wynikające z działu spadku zobowiązanie wobec sióstr z tytułu ich udziałów we wkładzie mieszkaniowym. Nie będzie to dla Wnioskodawczyni koszt nabycia lokalu mieszkalnego, a koszt spłaty przysługującej Jej siostrom udziałów w spadku po rodzicach. Dokonana w przyszłości spłata będzie zatem wydatkiem poniesionym z tytułu działu spadku i w konsekwencji spłaty sióstr jako spadkobierczyń, a nie wydatkiem poniesionym na nabycie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem przyszłej sprzedaży. Dodatkowo zauważyć należy, że Wnioskodawczyni, jak sama wskazuje, poniesie omawiany wydatek (spłaci siostry) po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem dopatrzeć się w tej czynności znamion wydatku poniesionego w celu nabycia, gdyż w dacie jego poniesienia Wnioskodawczyni już nie będzie posiadała przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawa, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Ponadto zauważyć należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem przyszłej sprzedaży nie nastąpiło w drodze dokonanego w dniu 9 grudnia 2020 r. działu spadku, lecz w dniu 28 grudnia 2020 r. wskutek podpisania aktu notarialnego o przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i przeniesieniu własności tego prawa na Wnioskodawczynię. Nie sposób zatem uznać, że spłata sióstr – i to dokonana już po zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – będzie miała na celu nabycie od nich udziałów w lokalu, gdyż siostry Wnioskodawczyni udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie posiadały i nie mogły ich zbyć na rzecz Wnioskodawczyni. Siostry Wnioskodawczyni odziedziczyły jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie ma charakteru prawa własnościowego i nie jest zbywalne, a więc nie można mówić o jego zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będące przedmiotem przyszłej sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła podpisując w dniu 28 grudnia 2020 r. ww. akt notarialny. Przyszła spłata na rzecz sióstr, do której zobowiązana została Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku, stanowi wydatek dokonany z tytułu działu spadku, a nie wydatek poniesiony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż co już podkreślano wcześniej, siostry Wnioskodawczyni nie posiadały udziałów w będącym przedmiotem przyszłej sprzedaży spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Nie mniej jednak należy zauważyć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów może być wartość wkładu mieszkaniowego zwaloryzowana przez spółdzielnię mieszkaniową przed ustanowieniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego może zostać pomniejszony o udokumentowaną kwotę zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego jako kosztu uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanowisku Wnioskodawczyni błędnie powołała art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie mają one zastosowania do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z ww. odpłatnego zbycia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązują art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Reasumując, spłaty udziałów sióstr Wnioskodawczyni we wkładzie mieszkaniowym odziedziczonym po rodzicach nie można potraktować jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 28 grudnia 2020 r., ponieważ nie spełnia ona przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.