Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-413/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Czy do wpłat dokonywanych przez Klienta w związku z trwającą budową budynku mieszkalnego, na gruncie którego współwłaścicielem był w momencie dokonywania wpłat Klient, mogła być stosowana obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny; nakłady; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla wpłat dokonywanych w związku z trwającą budową budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla wpłat dokonywanych w związku z trwającą budową budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2008 r. nabył działkę budowlaną z budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawca zamierzał na zakupionej działce wybudować nowy budynek (po zburzeniu poprzedniego) mieszkalny, w którym wszystkie lokale miały mieć charakter lokali mieszkalnych, z powierzchnią nie większą niż 150 metrów kwadratowych. W 2008 r. Wnioskodawca znalazł zainteresowanego klienta - osobę fizyczną (zwaną dalej: Klientem), która była zainteresowana nabyciem kilku konkretnych lokali mieszkalnych w budynku, który miał być zbudowany na nabytej działce. Z uwagi na to, że Klient w momencie podejmowania decyzji o tym, że będzie chciał nabyć konkretne lokale w przedsięwzięciu nie czuł się bezpiecznie, gdyż budynek jeszcze nie istniał (a istniał jeszcze stary budynek, przeznaczony do rozbiórki) została zgodnie przez Wnioskodawcę i Klienta podjęta decyzja, że swoistym zabezpieczeniem inwestowanych przez Klienta pieniędzy będzie przeniesienie na niego udziału we współwłasności gruntu, w takiej części, która odpowiadać miała powierzchni lokali, które miał nabyć na własność po wybudowaniu budynku.

Przy takim zabezpieczeniu rzeczowym odpadła konieczność podpisywania bardzo szczegółowej umowy pisemnej, która regulowałaby obowiązki Wnioskodawcy i Klienta.

W niniejszej sprawie sensem ekonomicznym zawieranych uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem było: z jednej strony sukcesywne przekazywanie Wnioskodawcy środków pieniężnych przez Klienta na wybudowanie lokali, a z drugiej strony proste zabezpieczenie Klienta przed ryzykiem np. niewypłacalności Wnioskodawcy.

Klientowi nigdy nie została wydana działka ani w całości, ani w części, nigdy też nie został mu wydany plac budowy, samej budowy nie miał też nadzorować.

Niniejszy ekonomiczny sens transakcji nieco się rozminął z czysto cywilistyczną kolejnością zdarzeń. W ujęciu cywilistycznym Klient był bowiem już od 2008 r. współwłaścicielem gruntu w części ułamkowej i w sensie cywilistycznym był współwłaścicielem wszystkiego co na tym gruncie stało, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Jak wskazano jednak wyżej sens ekonomiczny transakcji był jednak taki, aby Wnioskodawca był względem Klienta jakby deweloperem, który ma zapewnić mu określoną ilość mieszkań.

W latach 2012-2013 Wnioskodawca obciążał Klienta z tytułu dokonywanych przez niego wpłat fakturami, na których stosował stawkę podatku od towarów i usług (VAT) 8%.

Wpłaty te w sensie ekonomicznym były de facto wpłatami na poczet budowanych lokali, które po zakończeniu inwestycji miały przypaść Klientowi. W 2014 r. u Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca m. in. sposób rozliczeń Wnioskodawcy i Klienta w zakresie podatku VAT, od wpłat dokonywanych przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy. W protokole kontroli stwierdzono, że stawka VAT na wpłaty dokonywane przez Klienta powinna wynosić nie 8% lecz 23%. Wnioskodawca po zakończeniu kontroli z ostrożności procesowej skorygował rozliczenie w zakresie podatku należnego VAT, jednakże zastrzegł, że podejmie kroki prawne w celu wyjaśnienia tej kwestii.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że przeniesienie własności udziału we współwłasności gruntu na rzecz Klienta (osobę fizyczną) miało na celu wyłącznie charakter zabezpieczający dla tegoż klienta, który w przeciwnym przypadku najprawdopodobniej bałby się powierzenia dużych środków finansowych stosunkowo „małemu deweloperowi”. O tym, że taka była intencja stron świadczy też fakt, że nie doszło do wydania części nieruchomości tejże osobie fizycznej. Przeniesienie udziału w części nieruchomości odbyło się na podstawie aktu notarialnego, co wynikało z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa rzeczowego. Jednocześnie z przeniesieniem udziału we współwłasności nieruchomości strony zawarły umowę (nie w formie aktu notarialnego), zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązał się do zbudowania na przedmiotowym gruncie budynku, w którym miały być (po wybudowaniu) wyodrębnione fizycznie i prawnie lokale mieszkalne i następnie własność tak wyodrębnionych lokali w części odpowiadającej nabytemu udziałowi w gruncie miała być przeniesiona na Klienta (osobę fizyczną). Wszystkie z opisanych umów i zdarzeń składały się w istocie (w sensie ekonomicznym) na jedną transakcję, której istota sprowadzała się do tego, że Wnioskodawca był zobowiązany za środki przekazane przez Klienta doprowadzić do tego, by na końcu tenże Klient stał się właścicielem kilku prawnie wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Wszystkie czynności między stronami miały charakter odpłatny, przy czym strony umówiły się, że z uwagi na stosunkowo małe ryzyko Klienta (poprzez zabezpieczenie polegające na przeniesieniu udziału we współwłasności nieruchomości) Wnioskodawca doliczy stosunkowo niedużą marżę do wszelkich wydatków, które ponosił na budowę budynku i zakup gruntu.

Wpłaty dokonywane przez Klienta miały na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie mógł realizować budowę i będzie mógł przenieść własność konkretnych lokali. W trakcie trwania inwestycji klient nigdy nie wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, nigdy nie prowadził żadnego nadzoru nad budową etc., gdyż intencją stron było to, aby całość obowiązków związanych z budową wypełniał wyłącznie Wnioskodawca. Wpłaty dokonane przez Klienta były udokumentowane fakturami i były to w sensie ekonomicznym zaliczki na poczet lokali, które po zakończeniu budowy miały być przeniesione na klienta. Co ważne, Klient nie wszedł w posiadanie nieruchomości i wejdzie w posiadanie (wtedy też dojdzie do wydania) dopiero wtedy, jak zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne, w trybie przewidzianym przez ustawę o własności lokali (czyli m.in. po ustanowieniu odrębnych ksiąg wieczystych dla lokali). Wnioskodawca był zobowiązany do całości działań związanych z inwestycją, tak jak każdy inny deweloper, natomiast klient był jedynie zobowiązany do wnoszenia opłat.

Do tej pory jeszcze nie doszło do wydania lokali, gdyż nie doszło jeszcze do ustanowienia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wpłat dokonywanych przez Klienta w związku z trwającą budową budynku mieszkalnego, na gruncie którego współwłaścicielem był w momencie dokonywania wpłat Klient, mogła być stosowana obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy do dokonywanych wpłat mogła mieć zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%, gdyż lokale, które miał otrzymać klient mieściły się w powierzchni, o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy przy interpretacji wszelkich zasad dotyczących podatku od towarów i usług prymat ma ocena nie czysto cywilistycznych aspektów transakcji, lecz ich sens ekonomiczny. Zostało to potwierdzone wielokrotnie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Np. w wyroku C-320/88 stwierdzono, że w przypadku nieruchomości liczy się nie kwestia cywilistycznego przeniesienia własności, lecz moment faktycznego dysponowania nieruchomością. W opisanej sprawie wszystkie okoliczności wskazywały na to, że Klient ma faktycznie dysponować lokalami dopiero po ich wybudowaniu, odebraniu i wyodrębnieniu. W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją refakturowania towarów i usług w trakcie budowy przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, lecz mamy do czynienia ze zleceniem, którego istotą było doprowadzenie do stanu, w którym możliwe jest przekazanie lokali Klientowi (spełniających warunki, o których mowa w wyżej wskazanym art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a w związku z tym wszelkie wpłaty dokonywane przez Klienta były wpłatami właśnie na poczet dostawy lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z tą klasyfikacją, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący właścicielem działki budowlanej z budynkiem mieszkalnym, dokonał (na podstawie aktu notarialnego) przeniesienia własności udziału we współwłasności gruntu na rzecz Klienta (osobę fizyczną), w części odpowiadającej powierzchni lokali, które miał nabyć Klient na własność po wybudowaniu budynku przez Wnioskodawcę. Jednocześnie strony zawarły umowę, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązał się do zbudowania na przedmiotowym gruncie budynku, w którym miały być (po wybudowaniu) wyodrębnione fizycznie i prawnie lokale mieszkalne i następnie własność tak wyodrębnionych lokali w części odpowiadającej nabytemu udziałowi w gruncie miała być przeniesiona na Klienta (osobę fizyczną).

Należy zatem stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie, do wpłat dokonywanych przez Klienta w związku z trwającą budową budynku mieszkalnego (o ile budynek faktycznie stanowił obiekt „budownictwa społecznego”), na gruncie którego współwłaścicielem był Klient w momencie dokonywania wpłat, należało zastosować 8% stawkę podatku.

W tak przedstawionej w sytuacji, gdy Wnioskodawca – zgodnie ze zleceniem Klienta – zorganizował i kierował procesem budowlanym związanym z realizacją zamierzonej inwestycji na nieruchomości, polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego, w którym wszystkie lokale będą miały charakter lokali mieszkalnych, z powierzchnią nie większą niż 150 m2, dokonywane wpłaty stanowiły w istocie rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nieruchomości.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego dla czynności zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.