Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.419.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: prawo prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te kancelarie dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A – **jest prawidłowe**,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te kancelarie dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te kancelarie dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne:

1.  jednostki budżetowe:
    *   Publiczne Przedszkole;
    *   Szkoła Podstawowa;
    *   Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej;
2.  zakład budżetowy:
    *   Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK” lub „Zakład”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

Wydatki Gminy będące przedmiotem wniosku.

Gmina zakupuje różnorodne towary i usługi. Ze względu na specyfikę funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, wykorzystywane są one przez Gminę do prowadzenia różnorodnej działalności. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, niektóre wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, a niektóre wyłącznie do działalności zwolnionej. Są również i takie, które są wykorzystywane jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii (tzn. jeden nabyty towar lub jedna nabyta usługa wykorzystywana jest jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii).

Gmina zawarła z kancelarią podatkową oraz kancelarią prawną m.in. następujące umowy:

*   Umowę nr … z dnia 20 czerwca 2018 r. na świadczenie usług doradztwa podatkowego;
*   Umowę nr … z dnia 18 czerwca 2018 r. na świadczenie usług doradztwa podatkowego;
*   Umowę nr … z dnia 14 czerwca 2017 r. na świadczenie usług doradztwa podatkowego;
*   Umowę nr … z dnia 13 września 2013 r. na świadczenie usług doradztwa prawnego.

Nabyte przez Gminę usługi, świadczone na podstawie ww. umów polegały w szczególności na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych – takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty/zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Usługi te miały/mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowych i prawnych.

Gmina nadmienia, że postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowo-prawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT. Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarie usług polegały przykładowo na:

*   wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego;
*   sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi), np. przygotowanie wniosku o interpretację podatkową w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, cmentarze komunalne, nieruchomości;
*   udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami (w szczególności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT i zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty);
*   reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej;
*   wsparciu Gminy w postępowaniu o zwrot oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, powstałego w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-276/14 z dnia 16 grudnia 2015 r. (dalej: „wyrok TSUE”) dotyczącym kwestii traktowania jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT;
*   wsparciu Gminy w bieżących rozliczeniach oraz wątpliwościach wynikających z wejściem w życie nowych przepisów podatkowych.

Zrealizowane prace w ramach wspomnianych umów, zawartych z kancelarią podatkową i kancelarią prawną można podzielić na następujące kategorie:

1.  Prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego oraz zwrotu oprocentowania od pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wyrokiem TSUE \[dalej: „Kategoria A”\].
2.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT \[dalej: „Kategoria B”\].
3.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwych dla tzw. wydatków mieszanych tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu\[dalej: „Kategoria C”\].

Do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT (np. odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na cmentarze komunalne oraz zwrot oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżki VAT w związku z wyrokiem TSUE). Faktury dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w latach 2016, 2017 oraz 2019 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2011-2015.

Do kategorii B Gmina zaliczyła na potrzeby niniejszego wniosku usługi związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których przysługiwało jej prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT) (np. odliczenie VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na utrzymanie Urzędu Gminy, za okresy rozliczeniowe do końca 2015 r. włącznie). Faktury dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w latach 2016 - 2017 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2011-2015.

Do kategorii C natomiast zaliczyć można przykładowo usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej związane z odliczeniem VAT naliczonego od wydatków w stosunku, do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem zarówno współczynnika jak i proporcji o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT jak (np. wydatki związane z doradztwem dotyczącym bieżących rozliczeń Gminy). Faktury dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w latach 2017 - 2019 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2017-2019.

Podkreślenia wymaga również, że po wykonaniu danej usługi – czy to w kategorii A, B czy C – kancelarie wystawiły faktury za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT naliczonym. Z faktur w każdym wypadku precyzyjnie wynika, która kwota odnosi się do opisanych wyżej kategorii A, B lub C (Gmina jest w stanie dokonać wyodrębnienia tych kwot).

Dodatkowo Gmina zaznacza, że wskazane prace w zakresie podatku VAT dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2011 - 2015 oraz 2017- 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem współczynnika VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem współczynnika VAT.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina wskazała w stanie faktycznym, iż zawarła z kancelarią podatkową i kancelarią prawną umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz prawnego. Usługi te były/są związane z odliczeniami VAT naliczonego Gminy w związku z czynnościami opodatkowanymi bądź czynnościami o charakterze mieszanym w ramach których Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prace wykonywane przez ww. kancelarie w zakresie m.in. udzielania wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT i innych dokumentów związanych z takimi korektami, oraz wyjaśnienia Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego finalnie doprowadziły bądź doprowadzą w przyszłości do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków Gminy związanych z działalnością opodatkowaną (kategoria określona w stanie faktycznym lit. A) tj. przykładowo z prowadzoną przez Gminę poprzez ZGK działalnością wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi doradztwa prawnego oraz podatkowego było/jest związane z działalnością opodatkowaną. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, usługi te mają na celu pomóc Gminie w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami i ponadto finalnie efektywnie doprowadziły do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Gmina skorzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej, które dokonały odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliły Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.131.2017.1.DM w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) usługi prawnicze objęte niniejszym wnioskiem są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy a zatem działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nabyte przez Gminę usługi od kancelarii pośrednio są/będą związane z realizowaniem przez Gminę sprzedaży opodatkowanej VAT w postaci usługi cmentarnych i sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, usługi kancelarii we wskazanym zakresie i za określonym wynagrodzeniem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowaniem VAT Gminy. (\`(...)\`) Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2016 r., sygn. ITPP2/4512-561/16/RS w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wprost wskazał, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile rzeczywiście (\`(...)\`) - otrzymane faktury dokumentujące usługi prawne związane były/są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy.”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-318/16/MD w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził w całości stanowisko podatnika w analogicznym stanie faktycznym,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPTPP1/4512-182/16/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym i wprost wskazał, że: „analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile – na co wskazuje treść wniosku -– otrzymane faktury dokumentują usługi doradztwa prawnego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy,”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-181/14-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „wydatki na ww. usługi prawne nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (\`(...)\`). Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”. Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. I FSK 1632/15, w którym sąd zgodził się z podatnikiem i potwierdził, że skoro nabyte usługi prawnicze mają związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną gminy to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa podatkowego i prawnego.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko należy zaprezentować w stosunku do innych obszarów związanych z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, które są objęte usługami świadczonymi przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną w podobny do zaprezentowanego sposób.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.

Ad. 2

Jak już zostało wspomniane zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina w stanie faktycznym wskazała, że prace wykonywane przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną doprowadziły również do odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT. Zdaniem Gminy w takim przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. współczynnik VAT. Stosownie bowiem do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 ww. art. wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast zgodnie z treścią ust. 3 ww. art. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy wydatki, które poniosła/ponosi w związku z usługami doradztwa podatkowego i prawnego dotyczące odliczenia VAT naliczonego w oparciu o współczynnik VAT są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną i w konsekwencji powinny podlegać odliczeniu w części z zastosowanie ww. proporcji.

Tożsame stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.747.2017.1.MM, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, prawo to występuje także w przypadku Gminy – choć tu akurat w oparciu o współczynnik sprzedaży. W tym przypadku bowiem, usługi kancelarii prawnej miały związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT.”

Konkludując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 3 Zgodnie z treścią wskazanego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, można podzielić również na prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, czyli dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu (poprzez zastosowanie łącznie tzw. pre-współczynnika VAT oraz współczynnika VAT).

Mając na uwadze, że poniesione/ponoszone w takim wypadku wydatki związane z doradztwem podatkowym i prawnym były/są związane z działalnością nie tylko opodatkowaną, ale również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną zdaniem Gminy powinna dokonać ich odliczenia w oparciu o dwie proporcje - pre-współczynnik oraz współczynnik VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dodatkowo w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolnioną z VAT, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. współczynnik VAT.

Stanowisko, w którym w stosunku do wydatków związanych z usługami kancelarii prawnej dotyczącymi zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, podatnik może dokonać odliczenia w oparciu o współczynnik oraz pre-współczynnik, potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.564.2018.l.MH, w której wskazał, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro usługi kancelarii prawnej pozostają/będą pozostawać w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, w przypadku, gdy przypisanie nabytych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a i w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne wskazał, że „(…) spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. (…), gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdą jest, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.

Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. (pkt 32 – 35).”

Należy również zaznaczyć, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła z kancelarią podatkową oraz kancelarią prawną umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz na świadczenie usług doradztwa prawnego. Zrealizowane prace w ramach umów zawartych z kancelarią podatkową i kancelarią prawną można podzielić na kategorie A, B, C.

Do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT (np. odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na cmentarze komunalne oraz zwrot oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżki VAT w związku z wyrokiem TSUE). Faktury dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w latach 2016, 2017 oraz 2019 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2011-2015.

Do kategorii B Gmina zaliczyła na potrzeby niniejszego wniosku usługi związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których przysługiwało jej prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT) (np. odliczenie VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na utrzymanie Urzędu Gminy, za okresy rozliczeniowe do końca 2015 r. włącznie). Faktury dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w latach 2016 - 2017 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2011-2015.

Do kategorii C natomiast zaliczyć można przykładowo usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej związane z odliczeniem VAT naliczonego od wydatków w stosunku, do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem zarówno współczynnika jak i proporcji o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT jak (np. wydatki związane z doradztwem dotyczącym bieżących rozliczeń Gminy). Faktury dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w latach 2017 - 2019 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2017-2019.

Podkreślenia wymaga również, że po wykonaniu danej usługi – czy to w kategorii A, B czy C – kancelarie wystawiły faktury za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT naliczonym. Z faktur w każdym wypadku precyzyjnie wynika, która kwota odnosi się do opisanych wyżej kategorii A, B lub C (Gmina jest w stanie dokonać wyodrębnienia tych kwot).

Dodatkowo Gmina zaznacza, że wskazane prace w zakresie podatku VAT dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2011 - 2015 oraz 2017- 2019.

Przenosząc powołane na wstępnie regulacje prawne na grunt analizowanej sprawy, należy jeszcze raz podkreślić, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zatem obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego (czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu). Dopiero w następnej kolejności dokonuje alokacji podatku naliczonego pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a zwolnionymi od podatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A, należy stwierdzić, że w świetle okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, przy założeniu, że faktycznie otrzymane faktury dokumentują usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, należy zauważyć, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że do kategorii B Gmina zaliczyła na potrzeby niniejszego wniosku usługi związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których przysługiwało jej prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu więc do faktur dokumentujących usługi doradztwa podatkowego i prawnego dotyczących prac określonych jako kategoria B, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT, uznać należy, że usługi kancelarii podatkowej i prawnej mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zatem wyłącznie przy założeniu, że działalność kancelarii w zakresie prac określonych w kategorii B nie dotyczyła analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. są czynnościami poza VAT), należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 2 za prawidłowe, tj. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że do kategorii C Gmina zalicza usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej związane z odliczeniem VAT naliczonego od wydatków w stosunku, do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem zarówno współczynnika jak i proporcji o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT jak np. wydatki związane z doradztwem dotyczącym bieżących rozliczeń Gminy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro faktury za usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej związane z odliczeniem VAT naliczonego od wydatków w stosunku, do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem zarówno współczynnika jak i proporcji o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, zostały wystawione w latach 2017-2019 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2017-2019, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, w celu realizacji prawa do odliczenia, Gmina jest do zastosowania metody proporcji określonej zgodnie z art. 90 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie skoro faktury zostały wystawione w latach 2017 - 2019 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2017-2019, to odliczenie to przysługuje w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków, których usługi kancelarii podatkowej i prawnej dotyczyły.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy, że zakupione usługi od kancelarii prawnej i podatkowej dotyczące kategorii A miały związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano także oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne okoliczności sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.