Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1204/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-15
Teza: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z przychodami uzyskanymi za granicą.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2010r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności uwzględnienia przy ustalaniu dochodu uzyskanego za granicą:

*   wydatków (kosztów) bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi za granicą – **jest prawidłowe,**
*   wydatków (kosztów) pośrednio związanych z przychodami uzyskanymi za granicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie konieczności uwzględnienia przy ustalaniu dochodu uzyskanego za granicą:

*   wydatków (kosztów) bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi za granicą.
*   wydatków (kosztów) pośrednio związanych z przychodami uzyskanymi za granicą.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-850/10/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług szkoleniowych dla operatorów sieci telekomunikacyjnych, a w szczególności dla głównego kontrahenta jakim są Centra Treningowe firmy X. Szkolenia prowadzone są głównie w miejscu siedziby kontrahenta, a więc poza granicami Polski. W niniejszym stanie faktycznym szkolenia te świadczone były w Arabii Saudyjskiej. Z tytułu świadczonych usług szkoleniowych Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż i wynikającą z niej należność wyrażoną w walucie EURO. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której sprzedaż ta była ewidencjonowana i wybrał metodę opodatkowania tzw. liniową stawką podatku w wysokości 19%. Przychody (dochody) z tytułu świadczenia usług szkoleniowych na terytorium Arabii Saudyjskiej Wnioskodawca opodatkowuje w Polsce.

W związku z zapłatą należności, wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, kontrahent, tj. firma X, oddział w Arabii Saudyjskiej, dokonywał w momencie kasowej zapłaty należności, poboru podatku u źródła. Zgodnie z przekazanymi przez niego informacjami, z tytułu świadczenia na terytorium Arabii Saudyjskiej usług szkoleniowych przez podmioty zagraniczne, za których wykonanie należność płacona jest za granicę, pobiera się w momencie wypłaty podatek w wysokości 15% od kwoty wypłacanych należności. Kontrahent w związku z poborem podatku u źródła, każdorazowo wystawia i doręcza Wnioskodawcy dokument nazywany „Certyfikatem poboru podatku u źródła", w którym zaświadcza, iż zgodnie z obowiązującymi w Arabii Saudyjskiej regulacjami, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego podatek u źródła w wskazanej w „Certyfikacie" wysokości. Wartość pobranego podatku u źródła wykazywana jest w walucie EURO, tj. tej samej co na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę.

Odnośnie tak wskazanego stanu faktycznego, Wnioskodawca rozważa obecnie możliwość odliczenia pobranego w Arabii Saudyjskiej podatku u źródła od podatku dochodowego płaconego w Polsce, zgodnie z dyspozycją art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Rzeczpospolita Polska nie podpisała z Arabią Saudyjską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ przedstawiony stan faktyczny dotyczył usług świadczonych w 2006 r., Wnioskodawca zamierza obecnie złożyć korektę deklaracji rocznej PIT-36L za 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W związku z powyższym, odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwości związane z dokonaniem takiej korekty. W przypadku ustalania dochodu uzyskanego na świadczeniu usług szkoleniowych w Arabii Saudyjskiej, dla celów obliczenia limitu odliczenia, co jest niezbędne dla złożenia korekty deklaracji PIT-36L za 2006 r., Wnioskodawca musi dokonać identyfikacji kosztów uzyskania przychodów osiąganych w Arabii Saudyjskiej. Ponieważ pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w opinii Wnioskodawcy nie ma podstaw do przypisywania do tych przychodów innych kosztów aniżeli bezpośrednich, tj. wynagrodzenia, przejazdy, przeloty, noclegi, wyżywienie itp., które to koszty można jednoznacznie przyporządkować.

Wnioskodawca ma również wątpliwość, w jaki sposób należy przypisać do przychodów z usług szkoleniowych świadczonych w Arabii Saudyjskiej wynagrodzenia pracowników, zatrudnionych, np. na umowę o pracę. Ponieważ pracownicy przebywają na stałe w Polsce i wyjeżdżają do Arabii Saudyjskiej jedynie w celu przeprowadzenia kilkudniowego szkolenia, Wnioskodawca uważa, iż koszt ich wynagrodzenia powinien być przypisany do przychodów za usługi świadczone w Arabii Saudyjskiej jedynie częściowo, proporcjonalnie do długości pobytu (trwania wyjazdu) w celu zrealizowania usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż dokonując obliczenia dochodu uzyskanego za granicą (np. w Arabii Saudyjskiej w 2006 r.), stosownie do art. 30c ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić jedynie bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (takie, jak m.in. koszty wynagrodzeń trenerów i wykładowców wynikające z umów o pracę, o dzieło lub zlecenia za okres, gdy osoby te realizowały daną usługę za granicą, koszty przejazdów i przelotów oraz diet tych osób względnie ich delegacji, koszty noclegów i wyżywienia ponoszone za granicą, i inne), które może w sposób pewny i jednoznaczny przyporządkować do przychodów ze świadczenia usług szkoleniowych w Arabii Saudyjskiej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując obliczenia dochodu uzyskanego za granicą (np. w Arabii Saudyjskiej w 2006 r.), stosownie do art. 30c ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien uwzględnić jedynie bezpośrednie koszty uzyskania przychodów tych przychodów, takie, jak m.in. koszty wynagrodzeń trenerów i wykładowców wynikające z umów o pracę, o dzieło lub zlecenia za okres, gdy osoby te realizowały daną usługę w Arabii Saudyjskiej, koszty przejazdów i przelotów oraz diet tych osób względnie ich delegacji, koszty noclegów i wyżywienia ponoszone w czasie pobytu za granicą, oraz inne podobne koszty, które można w sposób pewny i jednoznaczny przyporządkować, jako poniesione w celu uzyskania przychodów ze świadczenia usług szkoleniowych w Arabii Saudyjskiej. Ponieważ pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w opinii Wnioskodawcy nie ma podstaw do przypisywania do tych przychodów innych kosztów aniżeli bezpośrednich, dających się jednoznacznie i bezwarunkowo przyporządkować.

Wnioskodawca uważa również, iż w sytuacji, gdy jego pracownicy zatrudnieni są np. na umowę o pracę, to kosztem uzyskania przychodów za usługi świadczone w Arabii Saudyjskiej nie jest ich miesięczne wynagrodzenie w całej wysokości (jak również składki ZUS pracodawcy od tych wynagrodzeń), a jedynie cześć tego wynagrodzenia, obliczona proporcjonalnie do długości pobytu pracownika w Arabii Saudyjskiej w celu wykonania usługi (liczba dni danego miesiąca do liczby dni świadczenia usługi w Arabii Saudyjskiej). W przypadku umów zlecenia lub o dzieło, w których przedmiotem zlecenia lub dzieła jest wyłącznie wykonanie usługi w Arabii Saudyjskiej, całość wynagrodzenia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów za usługi świadczone w tym państwie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Wnioskodawca z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 (art. 30c ust. 2 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5-5b) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c).

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2006 r., z tytułu świadczonych za granicą usług szkoleniowych, wystawiał dla kontrahenta zagranicznego faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż. W momencie zapłaty należności, wynikających z wystawionych faktur kontrahent zagraniczny pobierał podatek w wysokości 15% od kwoty wypłacanych należności. Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie sposobu wyliczenia dochodu uzyskanego za granicą, co jest niezbędne dla celów obliczenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, podlegającej odliczeniu od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą. Reasumując Wnioskodawca musi dokonać identyfikacji kosztów uzyskania przychodów związanych z dochodami uzyskanymi za granicą.

Zaznaczyć należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w zakresie możliwości oraz momentu odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, zostało zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-850/10/AB w której m.in. wskazano, że do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług szkoleniowych na terytorium Arabii Saudyjskiej, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie przepis art. 30c ust. 4, ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia). Tym samym Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określając zasady i sposób ewidencjonowania osiąganych przychodów, jak też ponoszonych wydatków, nie precyzują jednak zasad postępowania w przypadku konieczności obliczenia dochodu uzyskanego za granicą, celem obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą, podlegającego odliczeniu w Polsce. Szczególny sposób postępowania w tej sytuacji nie został również uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano na wstępie w przypadku Wnioskodawcy, dochód należy ustalać zgodnie z cyt. powyżej art. art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przepis ten znajdzie zastosowanie również do ustalenia dochodu uzyskanego za granicą.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując obliczenia dochodu uzyskanego za granicą, stosownie do art. 30c ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien uwzględnić jedynie tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów tych przychodów, takie, jak m.in. koszty wynagrodzeń trenerów i wykładowców wynikające z umów o pracę, o dzieło lub zlecenia za okres, gdy osoby te realizowały daną usługę za granicą, koszty przejazdów i przelotów oraz diet tych osób względnie ich delegacji, koszty noclegów i wyżywienia ponoszone w czasie pobytu za granicą, oraz inne podobne koszty, które można w sposób pewny i jednoznaczny przyporządkować, jako poniesione w celu uzyskania przychodów ze świadczenia usług szkoleniowych za granicą. W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę tylko cześć wynagrodzenia, obliczona proporcjonalnie do długości pobytu pracownika za granicą w celu wykonania usługi będzie stanowić koszt uzyskania przychodu uzyskanego. Natomiast w przypadku umów zlecenia lub o dzieło, w których przedmiotem zlecenia lub dzieła jest wyłącznie wykonanie usługi za granicą, całość wynagrodzenia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych kategorii wydatków wymienionych przez Wnioskodawcę należy uznać, że wydatki te należy zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi za granicą. Powyższe wydatki warunkują bezpośrednio powstanie przychodu z tytułu świadczonych za granicą usług szkoleniowych, a zatem konkretnego przychodu.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując obliczenia dochodu uzyskanego za granicą, powinien ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych za granicą, jako bezpośrednio z nimi związane.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma podstaw do przypisywania do przychodów uzyskanych za granicą innych kosztów aniżeli bezpośrednich.

Jak już wskazano, powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyróżniają koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, jak również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Wydatki, których nie można przyporządkować jednoznacznie do konkretnych przychodów, jeżeli spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

Wobec powyższego, jeżeli w związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług za granicą, Wnioskodawca ponosił zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwaniem tych przychodów, to Wnioskodawca, ustalając dochód z tego tytułu, winien oprócz wydatków bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi za granicą, uwzględnić również wydatki pośrednio związane z tymi przychodami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma podstaw do przypisywania do przychodów uzyskanych za granicą innych kosztów aniżeli bezpośrednich jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku dołączono plik dokumentów źródłowych. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-5 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.