Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/13/13/KSM/AWE
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 stycznia 2012 r. Nr IPTPB3/423-283/11-2/MF w ten sposób, iż uznaje stanowisko … Spółka Akcyjna (następcy prawnego … Spółka Akcyjna) przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami **\- za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek … Spółka Akcyjna (obecnie … Spółka Akcyjna; dalej: Spółka, Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm., dalej ustawa CIT).

Przedmiotowy wniosek przekazany został zgodnie z właściwością, w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przy piśmie z dnia 9 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1307/11/AP (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 14 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla (EUA).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, pośrednio przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu związane z całokształtem działalności Spółki, wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, służąc osiągnięciu, zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji CO2.

Dla celów bilansowych, Wnioskodawca zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych mających wpływ na wynik finansowy. Zdarzają się jednak przypadki, w których wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, ujmowany jest nie na koncie kosztowym, a w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka jednocześnie wskazuje na stanowisko prezentowane przez niektórych audytorów w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, zgodnie z którym z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest ujęcie zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. Dochodzi więc do sytuacji, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie takiego wydatku, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których poniesienie przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu - tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów), bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) - nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji (zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości w ramach ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie z chwilą umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz rozporządzeń wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Wnioskodawcę niezbędnej ilości takich uprawnień – w okolicznościach, gdy emisja CO2 jest nieodłącznym elementem realizowanej przez Spółkę produkcji energii wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez posiadane instalacje, Spółka  w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych  korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania jej prowadzenia (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla), posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Nią przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
2.  rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy CIT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
3.  w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?

Niniejsza zmiana interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), prawidłowe jest ich rozpoznanie w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie ustawy CIT zasady rozpoznawania pośrednich kosztów uzyskania przychodu regulują przepisy art. 15 ust. 4d oraz 4e.

Z treści powyższych regulacji wynika, iż na gruncie ustawy CIT, sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowych pośredni koszt uzyskania przychodu zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją „jednorazową" czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy.

W przypadku transakcji jednorazowej wydatek ten zgodnie z treścią powyższej regulacji powinien zostać rozpoznany w kosztach podatkowych w momencie jego poniesienia, tj. stosownie do cytowanego powyżej art. 15 ust. 4e ww. ustawy, w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Natomiast w zakresie wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, w kosztach podatkowych danego roku ujmuje się odpowiednio część dotyczącą tego okresu, bądź - jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, jaka część dotyczy danego okresu - wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wyraźnie określają, w jakich momentach dane wydatki stanowiące koszty pośrednie należy uznać za koszty podatkowe. Z ich treści wynika, iż zasadniczo, w sytuacji gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie nie dotyczą świadczeń ciągłych, mających swe odzwierciedlenie w ustalonym konkretnym okresie czasu, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad ujętych w Polityce rachunkowości.

Wskazana metodologia ustalania momentu poniesienia kosztu pośredniego (niedotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy), znajduje zastosowanie niezależnie od sposobu księgowania, wynikającego z zasad powszechnie obowiązujących na gruncie rachunkowości bądź indywidualnie przyjętych przez daną jednostkę w Polityce rachunkowości lub wskutek rekomendacji podmiotu badającego jej sprawozdanie finansowe (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Oznacza to, iż niezależnie od rodzaju konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku (zaliczanego do pośrednich kosztów uzyskania przychodu), tj. bez względu na to czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (gdy dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy konto bilansowe (gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych powinien on zostać rozpoznany w kosztach podatkowych.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, iż również w przypadku, gdy ponosi On wydatki stanowiące dla celów podatkowych pośrednie koszty uzyskania przychodów, a które w momencie poniesienia, na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury bądź innego dowodu zakupu (także dowodu zastępczego, stosowanego zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości) są przez Spółkę ujmowane, zarówno przejściowo, do momentu ich przeksięgowania na konto kosztowe - jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jak i w sposób trwały - jako zobowiązania - bez późniejszego przeksięgowywania na konto kosztowe, jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dokonywane jest ujęcie tych wydatków w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, poprzez użyte w treści art. 15 ust. 4e ustawy CIT sformułowanie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) ustawodawca miał na celu zrównanie momentu poniesienia kosztu pośredniego z datą, pod którą wydatek stanowiący ten koszt pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Spółki, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Na podstawie treści powyższej regulacji, nie sposób wywieść wniosku, iż wyłącznie zaksięgowanie danego wydatku dla celów rachunkowych na koncie kosztowym pozwala na rozpoznanie go w kosztach podatkowych. Wnioskodawca zauważa, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji poprzez użycie sformułowania „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt" zamiast cytowanego powyżej.

Ponadto, zdaniem Spółki, ustawodawca odniósł się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury bądź innego dowodu zakupu, co wskazuje, iż miał on na myśli moment samego zaksięgowania niezależnie od rodzaju konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy. W tym kontekście, Wnioskodawca zauważa, iż przykładowo w przypadku kosztów pośrednich, które w momencie poniesienia są ujmowane dla celów bilansowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tylko pierwotne ujęcie w księgach dokonywane jest na podstawie faktury czy innego dowodu zakupu.

Mające miejsce w kolejnych okresach czynności związane z przeksięgowaniem na konto kosztów nie stanowią już ujęcia na podstawie faktury czy rachunku, lecz są operacją wewnętrzną dokonywaną na podstawie dokumentu wystawionego przez jednostkę, przykładowo na podstawie polecenia księgowania. Tym samym, zdaniem Spółki, nie sposób uznać, iż w przypadku tego rodzaju kosztów pośrednich momentem ich poniesienia będzie data, pod którą zaksięgowane zostanie przeniesienie części wydatku z konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na konto kosztowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak wyraźnego wskazania przez ustawodawcę na konieczność ujęcia wydatku w księgach rachunkowych w pozycji kosztowej, nie może uzależniać możliwości rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu od momentu ujęcia kosztu w wyniku bilansowym. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. III SA/Wa 1553/09, w którym wskazał, iż „zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd ze strony 5 interpretacji o tym, że „ art. 15 ust. 4e ww. ustawy wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości”, nie wynika z treści przepisów, w szczególności z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, posługuje się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu od kosztu w rozumieniu księgowym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, definiując moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu w treści art. 15 ust. 4e ustawy CIT, ustawodawca posługuje się wprawdzie pojęciem kosztu, jednakże należy uznać, iż jest to wyłącznie koszt w rozumieniu przepisów ustawy CIT, a nie koszt księgowy. Tym samym sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)", zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć nie jako dzień, na który dokonano ujęcia kosztu rachunkowego (tj. zaksięgowania danej operacji na koncie kosztowym) w księgach rachunkowych, lecz dzień, na który ujęto w księgach fakt poniesienia wydatku spełniającego na gruncie ustawy CIT definicję pośredniego kosztu uzyskania przychodu. Rozróżnienie to jest zdaniem Spółki szczególnie istotne w takich przypadkach, jak przedstawione przez Nią w opisie stanu faktycznego, gdy dla celów podatkowych poniesiony przez Spółkę wydatek kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż dla celów bilansowych fakt jego poniesienia nie jest odzwierciedlony w kosztach księgowych.

Gdyby bowiem uznać, iż o momencie poniesienia kosztu pośredniego decyduje data ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, mogłoby dojść do sytuacji, w której dany wydatek stanowiący koszt pośredni, pomimo iż spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu, z powodu braku odpowiedniego zapisu na koncie kosztowym nie zostanie nigdy rozpoznany dla celów podatkowych. Przykładowo sytuacja taka mogłaby mieć miejsce, gdyby Spółka, zgodnie ze znanym jej stanowiskiem niektórych audytorów, na potrzeby rozliczania dla celów rachunkowych wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji C02 zastosowała podejście polegające na ich ujęciu w pozycji wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji. Tym samym, w takiej sytuacji, nie wystąpiłby koszt bilansowy z tytułu nabycia uprawnień do emisji.

Niewątpliwie jednak, na gruncie podatkowym tego rodzaju wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu i jako koszt pośrednio związany z przychodem, powinien zostać rozpoznany w momencie jego poniesienia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. również w pismach cytowanych przez Spółkę w dalszej części niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość wystąpienia takiej sytuacji potwierdza tym samym, iż nie można zasad rozpoznawania kosztu podatkowego uzależniać od sposobu jego ujęcia dla celów księgowych, bowiem koszt księgowy i koszt podatkowy to dwie odrębne kategorie, których zakres może się istotnie różnić. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest bowiem ściśle zależne od spełnienia określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanek warunkujących możliwość ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dla celów księgowych natomiast, ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, MSR-ów, Krajowych Standardów Rachunkowości czy przyjętej Polityki rachunkowości może być ujmowany w innej pozycji.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż podobny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. o sygn. II FSK1753/07, stwierdzając, iż „kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania."

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stwierdzenie potwierdza tezę, iż dla ujęcia kosztu pośredniego dla celów podatkowych nie ma znaczenia rodzaj konta, na którym ujmowane jest jego ujęcie dla celów rachunkowych. Rachunkowa kwalifikacja definitywnie poniesionych wydatków spełniających przesłanki uznania ich za koszty podatkowe nie może decydować o możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Niejednokrotnie bowiem, stosowane podejście w zakresie ujęcia danego wydatku dla celów rachunkowych oparte jest na zasadach księgowania, indywidualnie przyjętych przez daną jednostkę, które wraz z zaleceniami podmiotów badających jej sprawozdanie finansowe mogą ulec zmianie. Często również przepisy ustawy o rachunkowości powołując się na zachowanie zasady istotności dopuszczają kilka możliwych rozwiązań w zakresie ujęcia konkretnej kategorii wydatków, pozostawiając swobodę wyboru danej jednostce. Tym bardziej więc, zdaniem Spółki bilansowe ujęcie nie powinno wpływać na sprecyzowane w ustawie CIT zasady rozpoznawania kosztu podatkowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż podobne stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Kr 80/06, wskazał, iż: „O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie przepisy ustawy o rachunkowości. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 942/09, wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. III SA/Wa 1553/09 stwierdził, iż: „ponieważ: - ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe; - elementów konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać, na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP; - sugerowanego przez Ministra sposobu rozliczeń kosztów uzyskania przychodu nie sposób wywieść z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwaga ostatnia jest tym bardziej istotna, że sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter. (\`(...)\`) Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, (\`(...)\`) sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust.4d i ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszty), prawidłowe jest ich rozpoznanie w kosztach podatkowych w dacie, pod którą wydatki te są ujmowane w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj kont, na jakich dokonywane są zapisy księgowe (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 4d in fine ustawy CIT).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-283/11-2/MF, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przedstawionego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 stycznia 2012 r., Nr IPTPB3/423-283/11-2/MF, nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie wskazania wymaga, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważają. (…)Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy(…)Ordynacja podatkowa(…), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca – podmiot realizujący działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień – odwołując się w przedstawionym stanie faktycznym do pojęcia kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w rzeczywistości koncentruje się na wydatkach związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, noszących znamiona kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT. Zachodzi zatem sytuacja „merytorycznie wadliwego stanu faktycznego”, na podstawie którego Spółka konstruuje błędny pogląd stwierdzający, iż wydatki związane z emisją CO2 należą do grupy pośrednich kosztów uzyskania przychodów i w oparciu o takie założenie wnosi o rozstrzygnięcie w zakresie momentu ich poniesienia (pytanie nr 1).

Zdaniem Spółki w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), prawidłowe jest ich rozpoznanie w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania w oderwaniu od faktycznych ustaleń wynikających ze stanu faktycznego sprawy, Minister Finansów nie podziela stanowiska prezentowanego przez Spółkę stwierdzając, iż przedmiotowe wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot emitujący dwutlenek węgla.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i poniesione wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy wyjaśnić, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem realizowanego przez Spółkę procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości takich uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na osiągane przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu przyznanych w drodze alokacji uprawnień własnych i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych z tytułu braku uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji, a także dodatkowo konieczność zakupu ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji, pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji EUA jest kosztem, bez którego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji dwutlenku węgla i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT. W uzasadnieniu wyroku orzeczono: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż ww. wyrok zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia dla pokrycia emisji gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla), stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT, tj. bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty takie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4c ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Reasumując, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla, uznaje się za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).