Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-588/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-29
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług szkoleniowych o charakterze doradczo – konsultacyjnym
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych o charakterze doradczo - konsultacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych o charakterze doradczo - konsultacyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. jest wykonawcą usługi zleconej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) na podstawie umowy zawartej w dniu 11 stycznia 2010 roku z Aneksem Nr 1 do tejże umowy. Powyższa umowa zawarta została na podstawie dokonanego przez zamawiającego (PARP) wyboru oferty Wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, zgodnie z ustawą z dnia 29.01.2004r. - Prawo zamówień publicznych i jest realizowana w oparciu o Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20.08.2008r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111 poz. 710 z późn. zm. ), przy czym ww. umowa z PARP wykonywana jest przez Wnioskodawcę na podstawie wniosku PARP o dofinansowanie realizacji projektu pod tytułem: „X” w ramach Poddziałania 2.1.3. Programu Operacyjnego „Kapitał Ludzki”.

Przedmiotem zawartej umowy jest zlecona Spółce realizacja projektu o charakterze szkoleniowo – doradczym, zgodnie z Zakresem Zadań Wykonawcy, stanowiącym załącznik Nr 1 do umowy, obejmującym wykonawstwo wszelkich związanych z tym prac. Usługa realizowana dla Zleceniodawcy określona jest w umowie jako: „polegająca na udzielaniu pomocy finansowej przedsiębiorcom w formie finansowania kosztów usług szkoleniowych z zakresu tworzenia i finansowania powiązań kooperacyjnych”.

Prowadzone w ramach tej umowy przez Wnioskodawcę szkolenia nie mają charakteru szkoleń zawodowych, względnie szkoleń związanych z przekwalifikowaniem ich uczestników do innych zawodów, są więc - de facto - typowymi szkoleniami o ogólnym charakterze doradczo - konsultacyjnym (informacyjnym) i nie mają także na celu działalności dydaktyczno - wychowawczej wykonywanej na rzecz uczestników tych szkoleń. Szkolenia poświęcone są prezentacji sposobów oraz zasad tworzenia powiązań kooperacyjnych między przedsiębiorcami oraz prezentacji zasad wzajemnych rozliczeń dla poszczególnych typów takich powiązań kooperacyjnych, z wykonywanym w ramach szkoleń doradztwem dla uczestników będących przedsiębiorcami względnie kierowanymi przez takich przedsiębiorców - pracownikami.

Konieczność opisania charakteru wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi dla Zleceniodawcy ma istotne znaczenie dla powstałego zagadnienia, które związane jest z zaistniałą od dnia 1 stycznia 2011 roku zmianą przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Wykonywane bowiem do końca 2010 roku usługi szkoleniowe przez Wnioskodawcę zwolnione były z obciążenia podatkiem VAT bez względu na ich „rodzaj”, gdy tymczasem nowe w tym względzie regulacje ustawowe odnoszące się do zwolnienia z takiego podatku, mogą po stronie kontrahenta (PARP) nasuwać wątpliwość czy w nowym stanie prawnym zlecone Spółce usługi o takim ogólnym charakterze ”szkoleniowo - doradczym” podlegają faktycznie powstałemu od dnia 1 stycznia 2011 roku obciążeniu podatkiem VAT w wysokości 23 % należnego wynagrodzenia.

Powyższa kwestia ma istotne znaczenie do zasad rozliczeń stron z ww. umowy zawartej z PARP w innym stanie prawnym w zakresie podatku VAT, który zdaniem Wnioskodawcy uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2011 roku, nakładając na wykonawcę, obowiązek doliczania do wynagrodzenia (ceny) należnego podatku VAT w wysokości 23 % i oczywiście odprowadzania go do właściwego urzędu skarbowego jako dochodu budżetu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, poglądami doktryny, a także interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, zmiany przepisów podatkowych zaistniałe w toku realizacji zlecenia powodują konieczność zwiększenia obciążeń zleceniodawcy z tytułu nowego obciążenia publiczno - prawnego względnie zwiększenia obciążenia już istniejącego, a tym samym uzasadniają także wprowadzenie zaistniałych skutków do wzajemnych rozliczeń stron realizowanego po takiej zmianie zlecenia nawet w przypadku gdy zawarta umowa nie przewidywała powstania takiej okoliczności prawnej i faktycznej oraz także gdy strony tej umowy (z braku osiągnięcia porozumienia) nie zmieniają postanowień zawartej uprzednio umowy, w formie np. stosownego aneksu.

Wnioskodawca jest wpisany przez Wojewódzki Urząd Pracy pod numerem ewidencyjnym do rejestru instytucji szkoleniowych na podstawie art. 20 ust 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), przy czym powyższy wpis Spółka uzyskała jako zarejestrowana instytucja szkoleniowa prowadząca działalność w zakresie kształcenia i wychowania w formach pozaszkolnych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej na rzecz PARP usługi szkoleniowo - doradczej, o szczegółowo opisanym charakterze (dotyczącym zakresu i celu prowadzonych szkoleń) wykonawca takiej konkretnej usługi, zobowiązany jest w wystawianych fakturach VAT doliczać do ustalonego przez strony umowy wynagrodzenia (ceny) należny podatek VAT w wysokości 23 %, czy też nadal taka usługa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT i gdyby tak było, to na jakiej podstawie prawnej są one nadal z tegoż podatku zwolnione, bowiem w informacji wystawcy faktury VAT konieczne jest zamieszczanie stosownej informacji o fakcie przysługiwania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedawanego towaru/usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ze znanych Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (znak: IPPP1/443-1206/10-5/MP, IPPP1/443-6/11-4/AW; IPPP3/443-1257/10-2/IB; IPPP1/443-1300/10-4/PR; IPPP3/443-1184/10-4/IB; ILPP2/443-14/11-2/SJ; ITPP2/443-66a/11/AK czy też ILPP2/443-16/11-2/TW) trudno wyprowadzić bowiem wniosek, czy do ewentualnego zwolnienia świadczonej nadal usługi po 1 stycznia 2011r., na rzecz Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), skoro zważy się jej charakter obejmujący szkolenie i doradztwo wykonywane na rzecz przedsiębiorców i desygnowanych przez nich osób.

Wnioskodawca jako wykonawca ww. usługi uważa, że charakter zleconej wykonywanej usługi na rzecz PARP od dnia 1 stycznia 2011 roku powoduje konieczność obciążania ustalonych przez strony wynagrodzeń (cen) podatkiem VAT w wysokości 23 % i odprowadzania go do właściwego urzędu skarbowego jako dochodu budżetu.

Przewidzianym bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwolnieniem od podatku VAT objęte są wyłącznie takie usługi szkoleniowe, których zakres odnosi się wyłącznie do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26, a jednocześnie takie ściśle określone rodzajowo usługi według tej ustawy oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane, gdy:

*   prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (co nie dotyczy tych szkoleń nie wykonywanych przecież na rzecz pracowników lub osób bezrobotnych - według postanowienia art. 20 cyt. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy), lub
*   takie usługi świadczone są przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych taką akredytacją (także nie dotyczy), lub
*   finansowane są w całości ze środków publicznych.

Spółka S.A. jakkolwiek wykonuje usługi finansowane w całości ze środków publicznych jednakże według zasad interpretacji przepisów prawnych rodzaj tych usług musi być jednocześnie zbieżny z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy, określającym przecież szczegółowo ich zakres i cel, a tym samym nawet fakt finansowania w całości usług szkoleniowych ze środków publicznych będących w dyspozycji PARP nie daje podstaw do zastosowania do nich tegoż zwolnienia z należnego podatku VAT, jeżeli ich przedmiotem (opisanym w załączonej do niniejszego wniosku umowie zawartej z PARP wraz z aneksem Nr 1) przedmiotem tych usług nie jest ani kształcenie zawodowe, ani przekwalifikowanie zawodowe uczestników szkoleń, lecz szkolenia i doradztwo dla „przedsiębiorców i ich pracowników”, odnoszące się do zakresu tegoż projektu, realizowanego przecież pod tytułem: „tworzenie i finansowanie powiązań kooperacyjnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Art. 3 pkt 17 ustawy stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o kształceniu ustawicznym, należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę, przedmiotem której jest realizacja projektu o charakterze szkoleniowo – doradczym. Usługa realizowana dla Zleceniodawcy określona jest w umowie jako: „polegająca na udzielaniu pomocy finansowej przedsiębiorcom w formie finansowania kosztów usług szkoleniowych z zakresu tworzenia i finansowania powiązań kooperacyjnych”. Prowadzone w ramach tej umowy przez Wnioskodawcę szkolenia nie mają charakteru szkoleń zawodowych, względnie szkoleń związanych z przekwalifikowaniem ich uczestników do innych zawodów, są więc - de facto - typowymi szkoleniami o ogólnym charakterze doradczo - konsultacyjnym (informacyjnym i nie mają także na celu działalności dydaktyczno - wychowawczej wykonywanej na rzecz uczestników tych szkoleń. Szkolenia poświęcone są prezentacji sposobów oraz zasad tworzenia powiązań kooperacyjnych między przedsiębiorcami oraz prezentacji zasad wzajemnych rozliczeń dla poszczególnych typów takich powiązań kooperacyjnych, z wykonywanym w ramach szkoleń doradztwem dla uczestników będących przedsiębiorcami względnie kierowanymi przez takich przedsiębiorców - pracownikami.

Wnioskodawca jest wpisany przez Wojewódzki Urząd Pracy do rejestru instytucji szkoleniowych na podstawie art. 20 ust 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, przy czym powyższy wpis Spółka uzyskała jako zarejestrowana instytucja szkoleniowa prowadząca działalność w zakresie kształcenia i wychowania w formach pozaszkolnych, zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty. Ponadto jak wynika ze złożonego wniosku, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka nie posiada także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi są finansowane w całości ze środków publicznych, które to dofinansowanie pozostaje w dyspozycji Zleceniodawcy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wyjaśnić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca wprawdzie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zauważyć należy, iż przedmiotowe usługi są usługami szkoleniowymi o charakterze doradczo – konsultacyjnym, skierowanymi do przedsiębiorców bądź ich pracowników, nie mają zatem charakteru usług z zakresu kształcenia i wychowania. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż nie została spełniona przesłanka do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie brak podstaw do zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Brak uprawnienia na tej podstawie wynika z faktu, iż wykonywane usługi nie są – jak wskazał Wnioskodawca – usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc nie jest spełniona obligatoryjna przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługę szkoleniową o charakterze doradczo – konsultacyjnym, skierowaną do przedsiębiorców bądź ich pracowników, niebędącą usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie może zastosować zwolnienia z opodatkowania tych usług, lecz zobowiązany jest świadczone usługi opodatkować od 1 stycznia 2011 r., 23% stawką podatku od towarów i usług.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.