Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.403.2018.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-16
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą masy betonowej
Słowa kluczowe: materiały-materiały budowlane; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą masy betonowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą masy betonowej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) wykonując jako Generalny Wykonawca prace konstrukcyjne obejmujące roboty żelbetowe korzystała z usług podwykonawców wykonujących różne zakresy robót. Były to firmy wykonujące roboty budowalne w zakresie zbrojenia, ustawiania szalunków, a także usługi w zakresie betonowania.

Usługa betonowania jest usługą kompleksową i obejmowała następujące elementy:

*   Przygotowanie odpowiedniej mieszanki betonowej uwzględniającej wytyczne projektowe oraz warunki specyfikacji technicznej oraz warunki gruntowe do zastosowania przy wykonywaniu określonych projektem robót betoniarskich;
*   obejrzenie placu budowy przez pracowników usługobiorcy w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi,
*   wyprodukowanie na zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej zgodnie z indywidualnie opracowaną recepturą w węźle betoniarskim z materiałów (cement, kruszywo, woda, dodatki) usługobiorcy;
*   transport tak wyprodukowanej masy betonowej betonowozami - gruszkami na budowę wskazaną przez spółkę Sp. z o.o.;
*   usługa betoniarska - wypompowanie betonu ze specjalistycznego samochodu - betonowozu - do przewożenia mieszanki betonowej obsługiwanego przez wykwalifikowanego operatora za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do szalunków, a na odległości lub wysokości (np. klatki schodowe, zbiornik retancyjny) za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej również obsługiwanej przez wykwalifikowanego operatora, dodatkowo w okresach niezbędnych mieszanka betonowa na potrzeby transportu oraz rozładunku i procesu wiązania była podgrzewana;
*   wynagrodzenie za usługę fakturowane było w rozbiciu na poszczególne wyodrębnione składniki usługi takie jak: mieszanka betonowa, dojazd, pompa, opłata środowiskowa, podgrzewanie mieszanki betonowej, domieszka zimowa, niepełne wykorzystanie transportu, itp.

Usługobiorca deklaruje wykonaną czynność jako dostawę materiału i poszczególnych jego składników PKWiU 23.63.10.0 - jako sprzedaż masy betonowej prefabrykowanej oraz 43.99.40.0 jako roboty betoniarskie - obejmujące usługę pompowania.

Zarówno usługobiorca, jak i usługodawca są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy kompleksowa usługa betonowania świadczona przez podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy obejmująca kilka składników zgodnie z w/w orzeczeniami jako świadczenie tak ściśle związane, że obiektywnie tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może być rozpatrywana jako odrębne czynności gospodarcze czy jako jedna usługa, która ma spójny charakter?

Czy kompleksowa usługa betonowania świadczona przez podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego powinna być objęta w całości mechanizmem odwróconego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu gospodarczym zarówno zakres i charakter opisanej usługi, jak wskazują fakty, nie mamy do czynienia wyłącznie ze zwykłą dostawą betonu, lecz jest to usługa polegająca na skompilowaniu kilku istotnych elementów, które to łącznie stanowią kompletną usługę tj.:

*   opracowanie receptury betonu do indywidualnych potrzeb i warunków technicznych;
*   dowóz specjalistycznym sprzętem obsługiwanym przez uprawnionego operatora;
*   betonowanie - wyładunek betonu - podczas którego operator sprawdza konsystencję mieszanki betonowej i jej parametry, wykonywane przez uprawnionego operatora usługobiorcy.

Taki zakres usługi oraz wpisanie jej do załącznika nr 14 do ustawy o VAT zgodnie z wykazem usług o których mowa w at. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z zakresu usługi jednoznacznie wynika, że usługobiorca świadczył usługi betonowania w charakterze podwykonawcy, a nie tylko dostawy standardowego materiału. Świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku polegające na opracowaniu dedykowanej mieszanki, dostawie, wylewaniu i pompowaniu betonu (stop fundamentowych, ław, stropu, klatek schodowych, zbiorników). Roboty te stanowią usługi należące do PKWiU 43.99.30.0 - roboty betoniarskie i 43.99.30.0. Roboty związane z fundamentowaniem. Należy wskazać, że ustawodawca pod poz. 43 załącznika nr 14 do ustawy wskazał grupowanie PKWiU 43.99.30.0, a pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy wskazał grupowanie PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie. Zatem świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku zostało wskazane w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Z uwagi na zakres wykonanej usługi błędna jest więc interpretacja usługobiorcy polegająca na zakwalifikowaniu usługi jako mieszanka betonowa, gdyż zakres nie ogranicza się tylko do sprzedaży towaru jak w przypadku chociażby pustaka betonowego, tylko obejmuje cały zakres świadczeń, które możemy sztucznie dzielić, ale służą one wykonaniu jednej usługi betonowania, wykonywanej przy użyciu specjalistycznego sprzętu obsługiwanego przez wykwalifikowany personel.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika - usługobiorcy, powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz usługodawcy tj. świadczy kompleksowa usługę betonowania (opracowanie receptury, produkcja betonu, dostawa, betonowanie) i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

„Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną (betoniarską), a nie dostawą towaru, czy też zbiorem wyodrębnionych w jej ramach czynności\`(...)\`, a w sytuacji gdy Podatnik będzie świadczył usługę betonowania jako podwykonawca na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT, to należy przy opodatkowaniu tej usługi uwzględnić przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 6 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.946.2016.2.BW, nr systemowy 498539/I.

Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Okoliczności świadczenia usługi są jednoznaczne i stanowią całość, która jest usługą podwykonawcy względem zleceniobiorcy, który jest Generalny Wykonawcą i świadczy usługę dla Inwestora.

Mając na uwadze powyższe Spółka Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż podwykonawca wykonujący kompleksową usługę betonowania, w świetle obowiązujących przepisów zarówno w zakresie dotyczących definicji podwykonawcy robót budowlanych, interpretacji usługi, jak i w zakresie przepisów podatkowych dotyczących odwrotnego obciążenia, nie jest wyłącznie dostawcą mieszanki betonowej, ale w pełnym znaczeniu w/w przepisów podwykonawcą wykonującym kompleksową usługę dla Generalnego Wykonawcy i podlega przepisom dotyczącym odwrotnego obciążenia.

Ustawodawca posługując się określeniem „podwykonawstwo”, jednocześnie nie zdefiniował w ustawie tego pojęcia. W związku z tym od początku obowiązywania nowych przepisów w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych, wielu podatników ma problem z ustaleniem, w jakim charakterze występują świadcząc usługę budowlaną. W związku z problemami z właściwą interpretacją pojęcia podwykonawstwa w dniu 20 grudnia 2016 r. została w tej sprawie skierowana do Ministra Finansów interpelacja poselska nr 8831, w której wprost zarzucono, iż kształt przepisu dotyczącego podwykonawstwa może stanowić zagrożenie dla uczciwych podatników. W interpelacji zadano pytanie: „Jakie działania ma zamiar podjąć Ministerstwo w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych na temat podwykonawstwa?”

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na ww. interpelację, udzielonej w dniu 26 stycznia 2017 r. (nr PT1.054.2.2017) podkreślił przede wszystkim istotę mechanizmu odwróconego obciążenia, wskazując, że jest to niezwykle ważny instrument w walce z oszustwami w podatku VAT, w szczególności w zakresie wyłudzeń tego podatku oraz unikania opodatkowania.

Odnosząc się do zadanego pytania potwierdził, że istotnie ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, ale dla prawidłowego jego rozumienia wystarczające jest przyjęcie powszechnego jego rozumienia, wynikającego z wykładni językowej.

W odpowiedzi na interpelację wyjaśnił m.in.: „(\`(...)\`) Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego «podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy». Tak definiowane pojęcie podwykonawcy nie powinno zatem - w mojej ocenie - rodzić wątpliwości ani rozbieżności interpretacyjnych (Ministerstwo Finansów jest w stałym kontakcie z Krajową Informacją Podatkową, co więcej regularnie odbywają się spotkania konsultacyjne mające przeciwdziałać występowaniu rozbieżności). Ponadto, w najbliższym czasie planowane jest wydanie objaśnień podatkowych dotyczących zmian w podatku VAT, które nastąpiły od 1 stycznia 2017 r., gdzie zostanie opisana kwestia podwykonawstwa usług budowlanych oraz zagadnienie objęcia tych usług mechanizmem odwróconego obciążenia (wraz z praktycznymi przykładami pokazującymi sposób rozliczania podatku VAT w odniesieniu do różnych scenariuszy gospodarczych). (\`(...)\`)”

Podobnego wyjaśnienia w powyższym zakresie udzielił również Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 7 lutego 2017 r., nr PT10.054.1.2017.TXZ.67E na kolejną interpelację poselską (nr 9331).

W odpowiedzi tej, oprócz zapowiadanych przez Ministra Rozwoju i Finansów wyjaśnień w tym zakresie czytamy ponadto: „(\`(...)\`) Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych «podzleceniach» usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca - Generalny Wykonawca wskazał, że korzystał z usług podwykonawców. Podwykonawca świadczył dla Wnioskodawcy usługę betonowania, która obejmowała następujące elementy:

*   przygotowanie odpowiedniej mieszanki betonowej uwzględniającej wytyczne projektowe oraz warunki specyfikacji technicznej oraz warunki gruntowe do zastosowania przy wykonywaniu określonych projektem robót betoniarskich;
*   obejrzenie placu budowy przez pracowników usługobiorcy w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi,
*   wyprodukowanie na zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej zgodnie z indywidualnie opracowaną recepturą w węźle betoniarskim z materiałów (cement, kruszywo, woda, dodatki) usługobiorcy;
*   transport tak wyprodukowanej masy betonowej betonowozami - gruszkami na budowę wskazaną przez spółkę Sp. z o.o.;
*   usługa betoniarska - wypompowanie betonu ze specjalistycznego samochodu - betonowozu - do przewożenia mieszanki betonowej obsługiwanego przez wykwalifikowanego operatora za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do szalunków, a na odległości lub wysokości (np. klatki schodowe, zbiornik retancyjny) za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej również obsługiwanej przez wykwalifikowanego operatora, dodatkowo w okresach niezbędnych mieszanka betonowa na potrzeby transportu oraz rozładunku i procesu wiązania była podgrzewana.

Wynagrodzenie za usługę fakturowane było w rozbiciu na poszczególne wyodrębnione składniki usługi takie jak: mieszanka betonowa, dojazd, pompa, opłata środowiskowa, podgrzewanie mieszanki betonowej, domieszka zimowa, niepełne wykorzystanie transportu, itp.

Usługobiorca deklaruje wykonaną czynność jako dostawę materiału i poszczególnych jego składników PKWiU 23.63.10.0 - jako sprzedaż masy betonowej prefabrykowanej oraz 43.99.40.0 jako roboty betoniarskie - obejmujące usługę pompowania.

Zarówno usługobiorca, jak i usługodawca są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że realizowane przez usługobiorcę (podwykonawcę) świadczenie - obejmujące dostawę masy betonowej wraz z jej transportem betonowozami - gruszkami na budowę wskazaną przez Wnioskodawcę, wypompowanie betonu ze specjalistycznego samochodu - betonowozu - do przewożenia mieszanki betonowej obsługiwanego przez wykwalifikowanego operatora za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do szalunków, a na odległości lub wysokości (np. klatki schodowe, zbiornik retancyjny) za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej również obsługiwanej przez wykwalifikowanego operatora, gdzie dodatkowo w okresach niezbędnych mieszanka betonowa na potrzeby transportu oraz rozładunku i procesu wiązania była podgrzewana - ma charakter kompleksowy jednak stanowi dostawę towarów, sklasyfikowaną (jak wskazano we wniosku) pod symbolem PKWiU 23.63.10.0. Nadrzędnym celem przedmiotowego świadczenia jest bowiem nabycie masy betonowej.

Tym samym, okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby zostały spełnione warunki pozwalające na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą (tu: jedną kompleksową usługą betonowania). Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że transport oraz usługa pompowania masy betonowej są usługami pomocniczymi w stosunku do dostawy masy betonowej i stanowią jej integralną część.

W niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie, tj. dostawa masy betonowej sklasyfikowana przez podwykonawcę (usługobiorcę) pod symbolem PKWiU 26.63.10.0.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy kompleksowa usługa betonowania świadczona przez podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy, zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego, powinna być objęta w całości mechanizmem odwróconego podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Jednakże opisana przez Wnioskodawcę czynność jest dostawą, a nie usługą, na co wskazano wyżej. Tym samym nie można przyjąć, że w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 mieści się dostawa masy betonowej, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0.

Skoro, zatem w przedmiotowej sprawie, podwykonawca na rzecz Generalnego Wykonawcy dokonuje dostawy towaru – masy betonowej prefabrykowanej, to tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że realizowane przez podwykonawcę świadczenie polegające na dostawie masy betonowej prefabrykowanej wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi opisanymi przez Wnioskodawcę, jest świadczeniem kompleksowym, gdzie dostawa betonu jest świadczeniem dominującym a pozostałe świadczenia są świadczeniem pomocniczym.

Z uwagi na fakt, iż świadczenie to stanowi dostawę materiału i poszczególnych jego składników – jak wskazał Wnioskodawca – sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „masa betonowa prefabrykowana”, to tym samym w przedstawionym zdarzeniu gospodarczym dostawa betonu nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja ta dotyczy opisu zdarzenia innego aniżeli opisany w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.