Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-270/16-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Sposób wystawiania faktur korygujących oraz zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży.
Słowa kluczowe: doręczanie; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) na wezwanie nr IPPP3/4512-270/16-2/WH z dnia 28 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących oraz zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 2.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących oraz zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej sieci klubów fitness i wellness. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje usługi mające na celu zapewnianie klientom możliwości poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki oraz wytrzymałość organizmu (dalej: „Usługi”).

Korzystanie z Usług klubu jest możliwe po podpisaniu umowy członkowskiej pomiędzy danym użytkownikiem a Wnioskodawcą. Użytkownikami, których dotyczy niniejszy wniosek, są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: „Klienci”). Bez względu na fakt, iż Klienci nie są podatnikami VAT, Spółka wystawiała na ich rzecz faktury VAT dokumentujące sprzedaż Usług.

W związku z obowiązującą praktyką rynkową, potwierdzaną również powszechnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w przeszłych okresach rozliczeniowych (do 2014 r. włącznie) Spółka stosowała w odniesieniu do świadczonych Usług podstawową stawkę VAT, tj. 23%. Obecnie Spółka opodatkowuje świadczone usługi stawką obniżoną 8%, zgodnie ze stanowiskiem wynikającym m.in. z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów.

Mając na uwadze fakt, iż opodatkowanie Usług obniżoną stawką podatku zostało potwierdzone przez Ministra Finansów i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, Spółka planuje wystawić faktury korygujące do faktur, na których pierwotnie widniała stawka 23% VAT (zamiast prawidłowej stawki 8%). Faktury korygujące wystawione zostaną w formacie papierowym. Niemniej jednak, w celu ułatwienia ich dostarczenia do Klientów, na etapie po ich wystawieniu/sporządzeniu w formie papierowej, faktury korygujące zostaną przez Spółkę zeskanowane i przesłane odbiorcom pocztą e-mail (jako skan/obraz dokumentu papierowego). Wysyłka skanów faktur korygujących nastąpi na poszczególne adresy e-mail Klientów widniejące w systemie ewidencyjnym Wnioskodawcy (tj. adresy e-mail podane przez Klientów przy rejestracji, ewentualnie później przez nich zaktualizowane). W momencie ich wystawienia (wydruku), faktury te będą zawierały wszystkie elementy, jakie w świetle ustawy o VAT, powinny zawierać faktury korygujące. Późniejsze zeskanowanie wystawionych papierowo faktur nie będzie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami w ich treści i będzie związane jedynie z zamiarem wysłania zeskanowanych kopii faktur do Klientów.

Wnioskodawca zamierza posłużyć się zautomatyzowanymi komunikatami zwrotnymi otrzymanymi z serwerów obsługujących poszczególne adresy e-mail Klientów, jako dowodami potwierdzającymi fakt doręczenia faktur korygujących do Klientów. Z uwagi na brak możliwości weryfikacji adresów e-mail podanych przez Klientów, w przypadku niektórych Klientów wystąpić mogą trudności w uzyskaniu ww. komunikatów, np. gdy podany przez Klienta adres e- mail z różnych względów okaże się nieaktywny. Wśród potencjalnych przyczyn tego stanu rzeczy, główną rolę może odgrywać dezaktualizacja/zmiana adresu e-mail, o której Spółka nie zostanie przez danego Klienta poinformowana. Sytuacja taka wystąpić może zwłaszcza w przypadku byłych Klientów, tj. osób, które zaprzestały korzystania z Usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że zgromadzone adresy e-mail Klientów stanowią najaktualniejsze i najpewniejsze dane kontaktowe będące w posiadaniu Wnioskodawcy. Przemawia za tym fakt, że komunikacja między Wnioskodawcą a poszczególnymi Klientami odbywała i odbywa się w drodze elektronicznej. Przyjęty przez Wnioskodawcę model przyszłego działania, tj. przesłanie skanów faktur korygujących na adresy e-mail poszczególnych Klientów, ma zatem na celu maksymalizację szans na doręczenie Klientom informacji o dokonanej korekcie rozliczeń z tytułu wyświadczonych Usług. Próba doręczenia faktur korygujących za pośrednictwem adresów mailowych Klientów stanowi zdaniem Wnioskodawcy przejaw dochowania należytej staranności w tym zakresie.

Niezależnie jednak od powyższych okoliczności, Wnioskodawca zamierza podjąć również dodatkowe działania celem upewnienia się, że Klienci (nabywcy usług) wejdą w posiadanie przeznaczonych dla nich korekt faktur, przez co będą mieli możliwość zapoznać się z ich treścią. W szczególności, w przypadku nieskutecznego doręczenia faktury korygującej za pomocą poczty elektronicznej, Wnioskodawca, celem zwiększenia szans na zapoznanie się klienta z dokonaną korektą, planuje podjęcie następujących kroków w powyższym zakresie:

*   zarówno przed, jak i w trakcie akcji przesyłania faktur korygujących - Wnioskodawca zamieści na swojej stronie internetowej, informację o korekcie historycznie dokonanych rozliczeń wraz z prośbą o weryfikację i ewentualne sprostowanie zdezaktualizowanych adresów e-mail Klientów,
*   podobna prośba o aktualizację danych towarzyszyć będzie adresowanym do wszystkich użytkowników komunikatom o zmianie regulaminów korzystania z placówek Wnioskodawcy, które to zmiany Wnioskodawca planuje zrealizować w najbliższym okresie,
*   Wnioskodawca umieści dodatkowo komunikaty z prośbą o aktualizację danych kontaktowych, w szczególności adresów e-mail, na tablicach ogłoszeń znajdujących się w poszczególnych placówkach Wnioskodawcy (Klienci korzystają z takich placówek celem zapoznania się chociażby z grafikiem zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę w danych okresach),
*   wreszcie, odpowiedni personel Wnioskodawcy odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z klientem podczas jego wizyty w placówce, zostanie poinstruowany, aby weryfikować dane klienta przy okazji wizyty w placówce Wnioskodawcy,
*   po wykonaniu wszystkich powyższych działań, Wnioskodawca powtórnie wyśle informacje o dokonaniu korekty do wszystkich podmiotów, w odniesieniu do których pierwotnie nie uzyskał automatycznego komunikatu zwrotnego potwierdzającego dostarczenie wiadomości na adres klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, dołoży on tym samym maksymalnej dozy należytej staranności w celu upewnienia się, że Klienci będą w posiadaniu skanów faktur korygujących.

Tym niemniej, Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że ewentualne obiektywne trudności w poinformowaniu Klientów o korektach VAT nie powinny odbierać Wnioskodawcy prawa do skorygowania VAT z tytułu wyświadczonych Usług. Jak bowiem wskazano już wcześniej, należy mieć na uwadze, że planowane korekty będą dotyczyły Usług świadczonych ze swojej natury na rzecz osób fizycznych niedziałających przy ich nabyciu jako przedsiębiorcy (Klienci). Fakt, że Usługi należą do sfery stricte prywatnej i jako takie nie generują po stronie Klientów VAT naliczonego, w jednoznaczny sposób przesądza zatem o braku możliwości wystąpienia nadużyć podatkowych, których uniknięciu mają służyć formalnoprawne wymogi przewidziane w art. 29a ustawy o VAT. Nie sposób jednocześnie pominąć okoliczności, że z perspektywy konsumenta (Klienta) kluczowa była/jest ustalona wcześniej cena brutto świadczenia, która w przypadku Usług nie ulegnie żadnej zmianie - korekty kwot netto i VAT dokonają się bowiem zawsze w ramach tych samych kwot brutto, Skoro zatem i z tego względu planowana korekta nie będzie negatywnie rzutowała na sytuację prawną poszczególnych Klientów, odmówienie Wnioskodawcy prawa do dokonania korekty - zwłaszcza w przypadku wystąpienia obiektywnych trudności w dotarciu z informacją do Klienta - stanowiłoby wyraźne naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach, faktura korygująca przesłana Klientowi w postaci skanu (obrazu) faktury sporządzonej w formie papierowej, będzie uznana za doręczoną prawidłowo, tj. wprowadzoną do obrotu gospodarczego, a przez to wywierającą skutki prawne na gruncie VAT?
2.  Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca będzie uprawniony dokonać zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży na rzecz Klientów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym prześle on Klientom, w opisany wyżej sposób, skany faktur korygujących stawkę VAT z 23% do 8% - również gdyby nie był, on w stanie otrzymać zautomatyzowanych komunikatów zwrotnych potwierdzających transmisję skanów faktur korygujących na serwery obsługujące adresy e-mail Klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, przesłanie przez Wnioskodawcę Klientowi korekty faktury w postaci skanu (obrazu) faktury sporządzonej w formie papierowej należy uznać za prawidłowe jej doręczenie, tj. wprowadzenie jej do obrotu gospodarczego, zaś faktura taka wywierać będzie skutki prawne na gruncie VAT.

Jak wynika z art. 2 pkt 31-32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (pkt 31);
*   fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (pkt 32).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1, faktura VAT powinna zawierać m.in.:

*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   kwotę należności ogółem (pkt 15).

W sytuacji wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, faktura taka powinna spełniać wymogi określone w art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 2 pkt 5, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, powinna ona zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Na podstawie art. 106g ust. 3 ww. ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

*   podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy (pkt 1);
*   nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury (pkt 3).

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy o VAT, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Mając na uwadze fakt zdefiniowania pojęcia „faktur elektronicznych” w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, że ww. akceptacji odbiorcy wymaga stosowanie faktur spełniających łącznie dwa kryteria: wystawienia i otrzymania ich w formacie elektronicznym.

Analiza kluczowych z punktu wadzenia odpowiedzi na przedstawione pytanie definicji pojęć „faktura” (art. 2 pkt 31) oraz „faktura elektroniczna” (art. 2 pkt 32) wymaga wskazania, że oparte są one na art. 217 i 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa”).

Jak wynika z art. 217 Dyrektywy, przez fakturę elektroniczną rozumieć należy fakturę zawierającą informacje wymagane w tym akcie prawnym, wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Art. 218 Dyrektywy przewiduje z kolei obowiązek państw członkowskich do uznania za faktury dokumentów lub not w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Definicja faktury zawarta w art. 2 pkt 31 przewiduje, że każdy dokument w formie papierowej lub elektronicznej jest przez ustawodawcę uważany za fakturę, ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Warunkiem jest to, aby dokument ten zawierał dane wymagane ustawą i rozporządzeniami wydanymi na jej podstawie. Dane te określone są w szczególności w art. 106e ustawy o VAT oraz kolejnych. Taki zapis dowodzi, że o uznaniu dokumentu za fakturę decyduje tylko i wyłącznie treść tego dokumentu, natomiast forma/format nie ma w tej kwestii znaczenia.

Analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że zgodnie z wymogami Dyrektywy, jednoznacznie zrównują one faktury wystawiane w formie papierowej i elektronicznej. Faktura elektroniczna jest z punktu widzenia ustawy o VAT dokumentem równorzędnym fakturze wystawionej w formie papierowej. Niemniej jednak, ponieważ ustawodawca w art. 106n ust. l ustawy o VAT wprowadził regulację, zgodnie z którą stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury, niezbędne było określenie definicji faktury elektronicznej.

Jak wprost wynika z definicji faktury elektronicznej, jej format powinien być tożsamy w momencie wystawienia i otrzymania. W tym miejscu warto jednak podkreślić, że już sama analiza art. 2 pkt 31 i 32 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż czym innym jest faktura elektroniczna, czym innym zaś faktura w formie elektronicznej. Aby można było mówić o fakturze elektronicznej, muszą być spełnione dwie przesłanki: (i) faktura musi mieć formę elektroniczną, dodatkowo zaś (ii) musi ona być wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z wolą ustawodawcy, faktury elektroniczne zostały objęte wymogiem wskazanym w art. 106n ust. l ustawy o VAT na podstawie którego stosowanie e-faktur wymaga akceptacji ich odbiorcy. W odróżnieniu od wcześniej obowiązujących przepisów, ww. przepis nie określa jednak formy akceptacji, czy też jej mocy wiążącej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka planuje wystawić faktury korygujące do faktur, na których pierwotnie wskazana została niewłaściwa stawka VAT (Spółka winna była stosować stawkę 8%, co znajduje potwierdzenie m.in. w opublikowanej 8 grudnia 2014 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów o sygn. PT1/033/32/354/LJU/14). Faktury korygujące zostaną wystawione przez Spółkę w formacie papierowym, niemniej jednak, w celu ułatwienia ich dostarczenia do Klientów, faktury te, po ich sporządzeniu w formie papierowej, zostaną zeskanowane, a następnie przesłane odbiorcom pocztą e-mail (w formie elektronicznej).

Fakt ten nie spowoduje jednakże zmiany charakteru przedmiotowych faktur, tj. nie staną się one przez to „fakturami elektronicznymi” w rozumieniu ustawy o VAT. Jak bowiem jasno wynika z definicji faktury elektronicznej, faktura taka musi zostać wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Użycie w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT spójnika logicznego „i” powoduje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. A contrario, w razie niespełnienia choćby jednej z ww. przesłanek, danej faktury nie powinno się uznawać za „fakturę elektroniczną” w świetle regulacji dotyczących VAT.

Mimo wystąpienia w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym czynnika elektronicznego (elektroniczna forma przesłania Klientom faktur), zdaniem Wnioskodawcy, wystawione przez niego faktury korygujące nie będą spełniały definicji faktur elektronicznych. Wniosek taki wynika przede wszystkim z faktu, że faktury korygujące będą przez Wnioskodawcę wystawiane w formie papierowej. Świadczyć będzie o tym m.in. okoliczność, że w momencie wydruku (wystawienia) faktury te będą niewątpliwie spełniały wszystkie przewidziane w ustawie o VAT wymogi stawiane fakturom korygującym; dokumenty te będą zatem bezspornie fakturami na gruncie VAT (art. 2 pkt 31 ustawy o VAT). O charakterystyce tych dokumentów na potrzeby VAT świadczy również to, że - w razie przekazania ich Klientom (osobiście/pocztą tradycyjną) - niewątpliwie byłyby one uznane za skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Innymi słowy, sama czynność faktyczna, jaką stanowi przekazanie Klientowi faktury, nie powinna przekreślać wniosku, że faktura w swej formie papierowej była już fakturą wystawioną. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosków sprzecznych z logiką.

Użyte w ustawie o VAT pojęcia przemawiają za uznaniem, że aby dany dokument mógł zostać uznany za „fakturę elektroniczną”, nie może on na żadnym etapie - od momentu jej wystawienia do momentu otrzymania przez kontrahenta - przyjąć formy papierowej. W konsekwencji należy uznać, że faktury przesyłane e-mailem (np. w formacie PDF), jeśli posiadały przed wysłaniem do odbiorcy formę papierową (która jedynie dla celów wysyłki została zeskanowana przez wystawcę), nie mogą być uznane za faktury elektroniczne, lecz jedynie za elektroniczną kopię (obraz/skan) papierowego oryginału. Warto przy tym wskazać, że rozróżnienie pojęć oryginału dokumentu i jego kopii/skanu jest również powszechnie przyjęte w praktyce. Skoro np. skanu aktu notarialnego nie należy utożsamiać z oryginałem istniejącym jedynie w formie papierowej, skanu faktury również nie należy uznawać za jej (papierowy) oryginał.

Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność tego, że faktury korygujące wystawiane przez Wnioskodawcę nie powinny zostać uznane za faktury elektroniczne, jest fakt, że wystawienie faktury nie powinno być utożsamiane z jej przesłaniem. Przykładem regulacji, w której ustawodawca odnosi się do kryterium przesłania faktury jest art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia pojęcie „wystawienia” faktury od jej „przesłania”. Ponadto, zgodnie z definicją słownikową, wyrażenie „wystawiać” oznacza m.in. „sporządzić dokument, rachunek”, natomiast „przesyłać”, oznacza „posłać, wysłać coś dokądś” (Słownik PWN, wersja elektroniczna: sjp.pwn.pl). Z powyższego wynika, że słowa te nie mogą być uznane za synonimy, bowiem opisują/odnoszą się do zupełnie innych czynności. Samo przesłanie faktury drogą elektroniczną nie może zatem prowadzić do uznania, że dokument taki niejako ze swej natury musiał być wystawiony elektronicznie. Powszechnie spotykany przykład tego typu sytuacji stanowią skany (elektroniczne obrazy) dokumentów istniejących jedynie w postaci papierowej.

Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z 7 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 875/11), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) stwierdził m.in., że Uprawnione jest uznanie, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Przepis art. 106 ust. 10 ustawy zawierający upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków „wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej” oznacza, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).”

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek przywołany wyrok wydany został w stanie prawnym sprzed nowelizacji ustawy o VAT, wnioski z niego wynikające pozostają aktualne również przy wykładni przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w tym zwłaszcza dla celów wykładni definicji faktur elektronicznych. Kierując się jednym z podstawowych założeń wykładni prawa, jakim jest zasada racjonalnego prawodawcy, należy dojść do wniosku, że skoro ustawodawca w definicji faktury elektronicznej wyraźnie odniósł się do warunków „wystawienia” oraz „odebrania” faktury w formie elektronicznej, to może to oznaczać jedynie, że dana faktura musi na każdym etapie, tj. od jej „wystawienia”, poprzez jej „przesłanie” a potem „odebranie”, posiadać formę elektroniczną. Co istotne, wniosek taki znajduje również poparcie w piśmiennictwie: tak m.in. Adam Bartosiewicz w: Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, (stan prawny z 1 stycznia 2015 r., wersja elektroniczna) oraz Władysław Varga w: Komentarz do art. 217 dyrektywy 2010/45/UE (stan prawny z 17 września 2010 r., wersja elektroniczna).

Gdyby czynnikiem miarodajnym dla uznania danej faktury za fakturę elektroniczną miała być forma jej wysyłki, wówczas oczekiwać należałoby od ustawodawcy zawarcia w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT odniesienia nie tyle do kryterium „wystawienia”, co używanego w innych przepisach ustawy o VAT pojęcia „przesłania” faktury VAT. Również analiza art. 106g ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu „w przypadku faktur przesyłanych w drodze elektronicznej”, zamiast np. „w przypadku przesyłania faktur elektronicznych”, to przewidział on możliwość wystąpienia sytuacji, w których przesyłane elektronicznie będą także faktury niebędące fakturami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT. Innymi słowy, całościowa analiza przywołanych przepisów jednoznacznie prowadzi do wniosku, że czynnikiem decydującym o uznaniu danej faktury za fakturę elektroniczną nie może być samo jej przesłanie w postaci elektronicznej.

W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę nie będą z pewnością spełniać pierwszej z przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, tj. niewątpliwie nie będą fakturami wystawionymi w formie elektronicznej. W konsekwencji, nie będzie mógł znaleźć względem nich zastosowania przewidziany jedynie dla „faktur elektronicznych” wymóg wskazany w art. 106n ust. 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek bowiem dokument papierowy (faktura korygująca Wnioskodawcy na rzecz Klienta) po jego zeskanowaniu przyjmie formę elektroniczną i w tej postaci (elektroniczna kopia/skan dokumentu) zostanie przesłany Klientowi, to jednak faktury takiej nie będzie można, na gruncie VAT, uznać za fakturę elektroniczną, jako że nie będzie ona spełniała kryterium „wystawienia” w formie/formacie elektronicznym.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, że przesłanie przez Wnioskodawcę Klientowi korekty faktury w postaci skanu (obrazu) faktury sporządzonej w formie papierowej należy uznać za prawidłowe jej doręczenie, tj. wprowadzenie jej do obrotu gospodarczego, zaś faktura taka wywierać będzie skutki prawne na gruncie VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach będzie on uprawniony dokonać zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży na rzecz Klientów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym prześle on Klientom, w opisany wyżej sposób, skany faktur korygujących stawkę VAT z 23% do 8% - również gdyby nie był on w stanie otrzymać zautomatyzowanych komunikatów zwrotnych potwierdzających transmisję skanów faktur korygujących na serwery obsługujące adresy e-mail Klientów.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ustawy o VAT, przez dostawę towarów wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z ogólnej definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Szerokie rozumienie pojęcia „usługi” stanowi urzeczywistnienie zasady powszechności (uniwersalności) opodatkowania VAT, gdyż umożliwia ono objęcie opodatkowaniem możliwie szerokiego zakresu świadczeń.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W sytuacji, w której sprzedaż jest udokumentowana fakturą, zaś po jej wystawieniu pojawia się jedna z poniższych okoliczności:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt l,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą, na podstawie art. 106j ust. l ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę j ej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego -odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powyższe oznacza, że, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik powinien w takim przypadku wystawić fakturę korygującą. Skoro bowiem rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą (w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży), to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu/podatku należy udokumentować fakturą korygującą i również wprowadzić ją do obrotu prawnego.

Tym samym, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Innymi słowy, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; wystawia się je w celu udokumentowania prawidłowej i zgodnej ze stanem rzeczywistym wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT wynika także, że faktura korygująca pełni ważną rolę w procesie obniżenia wykazanej na pierwotnej (korygowanej) fakturze podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku. Procedura wystawiania i doręczania faktur korygujących ma bowiem na celu zapobieżenie przypadkom, w których podatnik wystawiający fakturę korygującą byłby uprawniony do korekty podstawy opodatkowania/podatku należnego wcześniej, niż analogiczny obowiązek dotyczący podatku naliczonego zmaterializowałby się po stronie nabywcy. Celem tych przepisów jest zatem ochrona interesów Skarbu Państwa przed nieuzasadnionym obniżaniem podatku należnego przez wystawcę faktury, tj. zanim odbiorca odpowiednio obniży swój podatek naliczony.

Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez świadczeniobiorcę nie ma jednak charakteru absolutnego. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku tego nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w tym ostatnim przypadku (pkt 4) obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić jednak nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną łącznie spełnione przesłanki określone w tym punkcie.

Jak wynika z przywołanych przepisów, ratio legis procedury uregulowanej w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT sprowadza się do uniknięcia sytuacji, w których zmniejszenie podstawy opodatkowania (i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy) nie znalazłoby odzwierciedlenia w „lustrzanym” zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Skoro zaś podatek należny u sprzedawcy jest jednocześnie podatkiem naliczonym u świadczeniobiorcy, brak mechanizmu jednoczesnej korekty mógłby rodzić ryzyko obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

W myśl uzasadnienia do wprowadzonej 1 stycznia 2014 r. nowelizacji ustawy o VAT (ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 35), złagodzenie - w porównaniu do stanu prawnego sprzed nowelizacji - stosowania warunku, o którym mowa w art. 29a ust. 13, realizować miało tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”) z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska SA.).

W wyroku tym Trybunał ustosunkował się do pytania prejudycjalnego (wstępnego) przedłożonego przez NSA i orzekł, że wymóg uzależniający obniżenie podatku należnego od potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez świadczeniobiorcę jest, co do zasady, zgodny z Dyrektywą. Trybunał w orzeczeniu wskazał także, że dopuszczalność polskiej procedury korekty będzie ostatecznie uzależniona od tego, czy istniejące restrykcje wspierają cele zawarte m.in. w art. 273 Dyrektywy (tj. zapobieganie oszustwom podatkowym).

Z orzeczenia Trybunału wynika wyraźnie, że wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta nie może być interpretowany i stosowany z naruszeniem naczelnych zasad VAT. W przywołanym orzeczeniu Trybunał wskazał przy tym wyraźnie, że naruszenie takie stanowiłaby odmowa prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru korekty, mimo podjęcia przez podatnika należytych starań mających na celu umożliwienie adresatowi faktury korygującej zapoznanie się rzeczywistymi warunkami transakcji określonymi w tym dokumencie. Należy ponownie podkreślić, że ww. przypadek, wskazany expressis verbis przez Trybunał, leżał u podstaw wprowadzenia do ustawy o VAT obecnych art. 29a ust. 15 pkt 4 oraz ust. 16 ustawy o VAT, łagodzących warunki w zakresie możliwości dokonania obniżenia wartości podatku należnego. Stosowanie ww. przepisów krajowych powinno zatem odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, podkreślającego konieczność stosowania ich z uwzględnieniem przyświecającego im celu (rafio legis).

Powyższy wyrok Trybunału stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej. W wyrokach z 21 października 2010 r. (C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV) oraz z 12 lipca 2012 r. (C - 284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD) Trybunał wskazał bowiem również, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Problematyka zasady proporcjonalności była przez Trybunał poruszana także w orzeczeniach z 19 września 2000 r. (C-454/98, Schmeink & Cofreth and Strobel) oraz z 18 września 2009 r. (C-566/07, Stadeco BV).

Warto przy tym wskazać, że treść rozstrzygnięcia Trybunału w sprawie C-588/10 była przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z 20 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/13, prawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie uznał m.in., że „\[\`(...)\`\] sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.”

W kontekście ww. orzeczenia Trybunału, podobnie o celu procedury korygowania podatku wypowiedział się WSA w Gliwach w wyroku z 19 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1530/14, nieprawomocny), w którym Sąd stwierdził m.in., że „w takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu, czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego)”. Sąd trafnie zauważył jednak również, że, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-588/10 „\[\`(...)\`\] wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek korekty podatku należnego - nie wydaje się być celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem” \[wyróżnienie Spółki\].

Wracając na grunt orzecznictwa Trybunału, warto podkreślić, że zasadnicza treść zasady neutralności VAT wyraża się w konieczności zapewnienia, aby VAT nie stanowił kosztu dla podatnika, zaś gdyby tak się zdarzyło, aby taki niepożądany skutek mógł zostać wyeliminowany w pierwszym możliwym terminie. Tym samym naruszałaby ww. zasadę taka wykładnia art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT, która negatywnie rzutowałaby na prawo bądź moment skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia VAT, mimo braku ryzyka negatywnych skutków finansowych dla Skarbu Państwu (patrz także: wyrok Trybunału z 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95, Goldsmiths Jewellers Ltd). Zdaniem Wnioskodawcy, za wnioskiem takim przemawia pośrednio również analiza orzeczenia Trybunału z 11 kwietnia 2013 r. (C-138/12, Rusedespred OOD), z którego wynika jednoznacznie, że podatnik może powołać się na zasadę neutralności VAT (skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 Dyrektywy) w celu zakwestionowania przepisu prawa krajowego, który uzależnia zwrot podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze od sprostowania błędnej faktury, podczas gdy prawa do odliczenia zadeklarowanego podatku VAT definitywnie odmówiono.

Podsumowując tę część rozważań, nie powinno ulegać wątpliwości, że (i) wymóg posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury nie ma charakteru absolutnego, w związku z czym (ii) nie może on być stosowany tam, gdzie jego egzekwowanie naruszałoby zasadę neutralności VAT, a także (iii) nie może stanowić warunku do obniżenia obrotu i kwoty VAT należnego w sytuacji, w której nie występuje ryzyko nadużyć negatywnych konsekwencji dla budżetu Państwa. Wniosek, że środek krajowy nie może przekraczać ram tego, co konieczne dla osiągnięcia celu danego rozwiązania prawnego (zasada proporcjonalności), wyrażony został również w przywołanym wyżej orzeczeniu WSA w Warszawie z 20 stycznia 2014 r podobnie, powołując się na szerokie orzecznictwo Trybunału w tym zakresie oraz wskazując na jego powszechną aprobatę w polskim orzecznictwie, wypowiedział się także WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 195/14, prawomocny).

Orzecznictwo Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych przesądza zatem, że uregulowana w art. 29a ustawy o VAT procedura korygowania podatku musi być analizowana w kontekście rafio legis wynikającego z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy, a dodatkowo - zasad neutralności podatku od wartości dodanej i proporcjonalności. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieuprawnione byłoby stosowanie ww. procedury w oderwaniu od przyświecających jej celów, tj. eliminacji ryzyka nadużyć podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, z wyjątkiem uzasadniającym odejście od stosowania ww. procedury będziemy mieli do czynienia m.in. w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów, którym to podmiotom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, a tym samym brak jest możliwości wystąpienia ryzyka, przed którym ww. procedura ma chronić.

Prawidłowość ww. wniosku wpisuje się także w bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii właściwego stosowania art. 108 ustawy o VAT (sankcji z tytułu wystawiania tzw. „pustych” faktur). Mimo iż problematyka „pustych” faktur nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, wnioski wynikające z tego orzecznictwa powinny znaleźć pośrednie zastosowanie w sprawie dotyczącej stosowania art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku NSA z 24 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 352/10) Sąd wskazał, że art. 108 ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, w związku z czym należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wynikająca z wystawienia „pustej” faktury niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Zdaniem NSA, wyeliminowanie takiego zagrożenia czyni nieuzasadnionym stosowanie tego przepisu, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawało w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. NSA poparł tym samym analogiczne stanowisko zajęte przez siebie w wyroku z 2 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1203/09).

W świetle przywołanego orzecznictwa, dla dopuszczalności/sposobu stosowania względem Wnioskodawcy krajowych warunków obniżenia podatku należnego niezmiernie istotną okolicznością powinno być to, czy w przedstawionej sytuacji zastosowanie procedury korekty przewidzianej w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT faktycznie chroniłoby przed ryzykiem uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Zdaniem Spółki, ryzyko takie nie wystąpi, co wynika po części już z samej natury świadczonych Usług, które dotyczą sfery stricte prywatnej, a więc niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, według wiedzy Spółki, planowane korekty będą odnosiły się wyłącznie do Usług świadczonych na rzecz konsumentów, tj. osób nieuprawnionych do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, formalnoprawny wymóg posiadania potwierdzeń doręczenia Klientom faktur korekty nie powinien być zatem w ogóle brany pod uwagę z punktu widzenia prawa Wnioskodawcy do dokonania korekty VAT należnego. Mimo tego, chcąc wykazać się maksymalną dozą należytej staranności, Spółka podejmie próbę poinformowania poszczególnych Klientów o dokonanej korekcie. Sprzeczne z zasadą proporcjonalności byłoby natomiast obarczanie Spółki negatywnymi konsekwencjami tego, że i ta staranność w poszczególnych przypadkach może nie przynieść zamierzonego skutku (w postaci doręczenia faktury korygującej), tj. np. gdyby adres e-mail Klienta okazał się nieaktywny i Spółka była przez to pozbawiona możliwości skontaktowania się z nim. Nie sposób przy tym pominąć okoliczności, że z perspektywy Klienta (konsumenta), kluczowa była/jest ustalona wcześniej cena brutto świadczenia, która w przypadku Usług nie ulegnie jakimkolwiek zmianom (korekty kwot netto i VAT dokonają się zawsze w ramach tych samych kwot brutto). Skoro zatem z ww. względów planowana korekta nie będzie w jakikolwiek sposób wpływała na sytuację Klientów, odmówienie Spółce prawa do zmniejszenia podatku należnego (w oparciu wyłącznie o kryterium formalnoprawne) tym mocniej naruszałoby zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności, nawet jeśli podstawą prawną takiej ewentualnej odmowy byłby przepis prawa krajowego wprowadzający warunki zgodne, co do zasady, z Dyrektywą.

Nie sposób pominąć przy tym faktu, że do konieczności sięgającej aż 2011 r. restytucji z tytułu wcześniejszego, nieprawidłowego opodatkowania VAT usług rekreacyjnych (23% zamiast prawidłowych 8%) przyczyniły się organy podatkowe, które konsekwentnie, od roku 2011 aż do grudnia 2014 r., zawężały poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. stawkę 8%) jedynie do biernego uczestnictwa w zajęciach rekreacyjnych - które to podejście skutecznie zrewidowało dopiero wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów, opublikowanej 8 grudnia 2014 r. (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14). Wpływ ww. interpretacji ogólnej na praktykę stosowania ww. przepisu widoczny jest również na przykładzie wybranych stanowisk tut. Organu, wydanych:

1.  przed ww. interpretacją ogólną:
    *   interpretacja indywidualna z 27 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1284/11-4/KC): stawka 23%;
    *   interpretacja indywidualna z 5 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-928/12-2/PR): stawka 23%;
    *   interpretacja indywidualna z 16 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-508/13-4/KB): stawka 23%;
    *   interpretacja indywidualna z 4 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-914/14-2/AS): stawka 23%;
2.  po ww. interpretacji ogólnej:
    *   interpretacja indywidualna z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1161/14-2/MPe) stawka 8%;
    *   interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2015 r., (sygn. IPPP1/443-1205/14-2/EK) stawka 8%.

Biorąc pod uwagę ewentualne trudności w dopełnieniu wymogu doręczenia Klientom faktur korygujących, warto zwrócić uwagę na wnioski wypływające z wyroku NSA zapadłego w oparciu o analogiczną problematykę, tj. sięgającej wiele lat wstecz korekty opodatkowania usług ubezpieczeń świadczonych jako usługi pomocnicze do usług leasingu (wyrok z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15, zapadły na kanwie wyroku Trybunału z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing Sp. z o.o.). W wyroku tym Sąd, dostrzegając problem znacznego upływu czasu i wynikające stąd trudności w skorygowaniu faktur przez podatnika, skonkludował swoje rozważania stwierdzeniem, że jeżeli „\[\`(...)\`\] uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących będzie niemożliwe albo nadmiernie utrudnione, organ winien zwrócić nadpłatę, bowiem nie może uznać, że wobec braku spełnienia warunków wynikających z art. 29 u.p.t.u., Spółka nie jest uprawniona do takiego zwrotu.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach będzie on uprawniony dokonać zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży na rzecz Klientów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym prześle on Klientom, w opisany wyżej sposób, skany faktur korygujących stawkę VAT z 23% do 8% - również gdyby nie był on w stanie otrzymać zautomatyzowanych komunikatów zwrotnych potwierdzających transmisję skanów faktur korygujących na serwery obsługujące adresy e-mail Klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną – w myśl art. 2 pkt 32 ustawy – jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ww. ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Według art. 106j ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 106m ust. 4 powołanej ustawy autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany czynny podatnik VAT jest częścią międzynarodowej sieci klubów fitness i wellness. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje usługi mające na celu zapewnianie klientom możliwości poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki oraz wytrzymałość organizmu. Korzystanie z Usług klubu jest możliwe po podpisaniu umowy członkowskiej pomiędzy danym użytkownikiem a Wnioskodawcą. Użytkownikami, których dotyczy niniejszy wniosek, są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Bez względu na fakt, iż Klienci nie są podatnikami VAT, Spółka wystawiała na ich rzecz faktury VAT dokumentujące sprzedaż Usług. Spółka stosowała w odniesieniu do świadczonych Usług podstawową stawkę VAT, tj. 23%. Obecnie Spółka opodatkowuje świadczone usługi stawką obniżoną 8%, zgodnie ze stanowiskiem wynikającym m.in. z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów. Spółka planuje wystawić faktury korygujące do faktur, na których pierwotnie widniała stawka 23% VAT (zamiast prawidłowej stawki 8%). Faktury korygujące wystawione zostaną w formacie papierowym. Niemniej jednak, w celu ułatwienia ich dostarczenia do Klientów, na etapie po ich wystawieniu/sporządzeniu w formie papierowej, faktury korygujące zostaną przez Spółkę zeskanowane i przesłane odbiorcom pocztą e-mail (jako skan/obraz dokumentu papierowego). Wysyłka skanów faktur korygujących nastąpi na poszczególne adresy e-mail Klientów widniejące w systemie ewidencyjnym Wnioskodawcy (tj. adresy e-mail podane przez Klientów przy rejestracji, ewentualnie później przez nich zaktualizowane). W momencie ich wystawienia (wydruku), faktury te będą zawierały wszystkie elementy, jakie w świetle ustawy o VAT, powinny zawierać faktury korygujące. Późniejsze zeskanowanie wystawionych papierowo faktur nie będzie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami w ich treści i będzie związane jedynie z zamiarem wysłania zeskanowanych kopii faktur do Klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 dotyczą tego czy faktura korygująca przesłana Klientowi w postaci skanu faktury sporządzonej w formie papierowej zostanie uznana za doręczaną prawidłowo, tj. wprowadzoną do obrotu gospodarczego, a przez to wywierającą skutki prawne na gruncie VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania i udostępniania faktur w tym faktur korygujących drogą elektroniczną, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Zatem, zarówno przesyłanie jak i otrzymywanie faktur elektronicznych jest równoważne w skutkach podatkowych z otrzymaniem faktury w formie papierowej, o ile zostanie zapewniona - wg dowolnej metody określonej przez podatnika - autentyczność pochodzenia i integralność treści przedmiotowych faktur, o której mowa w cytowanych przepisach ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione w sprawie okoliczności, należy stwierdzić, iż faktury korygujące wystawiane przez Spółkę w formie papierowej i przesyłane pocztą elektroniczną w formacie PDF, spełniać będą warunki do uznania ich za faktury korygujące w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w pytaniu 2 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w przedstawionych okolicznościach będzie uprawniony dokonać zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży na rzecz Klientów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym prześle Klientom, w opisany sposób, skany faktur korygujących stawkę VAT z 23% do 8% - również gdyby nie był, w stanie otrzymać zautomatyzowanych komunikatów zwrotnych potwierdzających transmisję skanów faktur korygujących na serwery obsługujące adresy e-mail Klientów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy - przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty, podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza posłużyć się zautomatyzowanymi komunikatami zwrotnymi otrzymanymi z serwerów obsługujących poszczególne adresy e-mail Klientów, jako dowodami potwierdzającymi fakt doręczenia faktur korygujących do Klientów. Z uwagi na brak możliwości weryfikacji adresów e-mail podanych przez Klientów, w przypadku niektórych Klientów wystąpić mogą trudności w uzyskaniu ww. komunikatów, np. gdy podany przez Klienta adres e mail z różnych względów okaże się nieaktywny. Wśród potencjalnych przyczyn tego stanu rzeczy, główną rolę może odgrywać dezaktualizacja/zmiana adresu e-mail, o której Spółka nie zostanie przez danego Klienta poinformowana. Sytuacja taka wystąpić może zwłaszcza w przypadku byłych Klientów, tj. osób, które zaprzestały korzystania z Usług. Wnioskodawca wskazał także, że zgromadzone adresy e-mail Klientów stanowią najaktualniejsze i najpewniejsze dane kontaktowe będące w posiadaniu Wnioskodawcy. Przemawia za tym fakt, że komunikacja między Wnioskodawcą a poszczególnymi Klientami odbywała i odbywa się w drodze elektronicznej. Przyjęty przez Wnioskodawcę model przyszłego działania, tj. przesłanie skanów faktur korygujących na adresy e-mail poszczególnych Klientów, ma zatem na celu maksymalizację szans na doręczenie Klientom informacji o dokonanej korekcie rozliczeń z tytułu wyświadczonych Usług. Próba doręczenia faktur korygujących za pośrednictwem adresów mailowych Klientów stanowi zdaniem Wnioskodawcy przejaw dochowania należytej staranności w tym zakresie. Niezależnie jednak od powyższych okoliczności, Wnioskodawca zamierza podjąć również dodatkowe działania celem upewnienia się, że Klienci (nabywcy usług) wejdą w posiadanie przeznaczonych dla nich korekt faktur, przez co będą mieli możliwość zapoznać się z ich treścią. W szczególności, w przypadku nieskutecznego doręczenia faktury korygującej za pomocą poczty elektronicznej, Wnioskodawca, celem zwiększenia szans na zapoznanie się klienta z dokonaną korektą, planuje podjęcie następujących kroków w powyższym zakresie:

*   zarówno przed, jak i w trakcie akcji przesyłania faktur korygujących - Wnioskodawca zamieści na swojej stronie internetowej, informację o korekcie historycznie dokonanych rozliczeń wraz z prośbą o weryfikację i ewentualne sprostowanie zdezaktualizowanych adresów e-mail Klientów,
*   podobna prośba o aktualizację danych towarzyszyć będzie adresowanym do wszystkich użytkowników komunikatom o zmianie regulaminów korzystania z placówek Wnioskodawcy, które to zmiany Wnioskodawca planuje zrealizować w najbliższym okresie,
*   Wnioskodawca umieści dodatkowo komunikaty z prośbą o aktualizację danych kontaktowych, w szczególności adresów e-mail, na tablicach ogłoszeń znajdujących się w poszczególnych placówkach Wnioskodawcy (Klienci korzystają z takich placówek celem zapoznania się chociażby z grafikiem zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę w danych okresach),
*   wreszcie, odpowiedni personel Wnioskodawcy odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z klientem podczas jego wizyty w placówce, zostanie poinstruowany, aby weryfikować dane klienta przy okazji wizyty w placówce Wnioskodawcy,
*   po wykonaniu wszystkich powyższych działań, Wnioskodawca powtórnie wyśle informacje o dokonaniu korekty do wszystkich podmiotów, w odniesieniu do których pierwotnie nie uzyskał automatycznego komunikatu zwrotnego potwierdzającego dostarczenie wiadomości na adres klienta.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który we wspomnianym przez Spółkę wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu powtórzyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę czyni zadość np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Z wniosku wynika, że Spółka wysyła nabywcom faktury korygujące wystawione w formacie papierowym w formie skanu/obrazu na wskazany przez nich adres poczty elektronicznej. Jako dowodami potwierdzającymi fakt doręczenia faktur korygujących do Klientów Spółka zamierza posłużyć się zautomatyzowanymi komunikatami zwrotnymi otrzymanymi z serwerów obsługujących poszczególne adresy e-mail Klientów. Z wniosku wynika, że w analizowanej sprawie dochodzi do sytuacji gdy Spółka:

1.  uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do nabywcy poprzez zautomatyzowane komunikaty zwrotne,
2.  nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej w postaci zautomatyzowanego komunikatu zwrotnego.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji ustawodawca nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem zautomatyzowany komunikat zwrotny, o którym mowa w analizowanym przypadku może stanowić potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta. Tym samym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do nabywcy w postaci zautomatyzowanych komunikatów zwrotnych, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta w postaci zautomatyzowanych komunikatów. Zatem skoro potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta w postaci zautomatyzowanych komunikatów Wnioskodawca uzyskuje w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wysyła skany faktur korygujących Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach będzie uprawniony dokonać zmniejszenia (korekty) podatku należnego od sprzedaży na rzecz Klientów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym prześle Klientom skany faktur korygujących.

Natomiast w sytuacjach, gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, Wnioskodawca co do zasady może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (obniżenia kwoty podatku należnego) nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, tj. gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Podkreślić należy, że obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W przedmiotowym przypadku nie można uznać, że Spółka dołożyła należytej staranności celem doręczenia i upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku nieskutecznego doręczenia faktury korygującej za pomocą poczty elektronicznej, Wnioskodawca, celem zwiększenia szans na zapoznanie się klienta z dokonaną korektą, planuje podjęcie następujących kroków, m.in. Wnioskodawca zamieści na swojej stronie internetowej, informację o korekcie historycznie dokonanych rozliczeń wraz z prośbą o weryfikację i ewentualne sprostowanie zdezaktualizowanych adresów e-mail Klientów; podobna prośba o aktualizację danych towarzyszyć będzie adresowanym do wszystkich użytkowników komunikatom o zmianie regulaminów korzystania z placówek Wnioskodawcy; Wnioskodawca umieści dodatkowo komunikaty z prośbą o aktualizację danych kontaktowych, w szczególności adresów e-mail, na tablicach ogłoszeń znajdujących się w poszczególnych placówkach Wnioskodawcy (Klienci korzystają z takich placówek celem zapoznania się chociażby z grafikiem zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę w danych okresach); odpowiedni personel Wnioskodawcy odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z klientem podczas jego wizyty w placówce, zostanie poinstruowany, aby weryfikować dane klienta przy okazji wizyty w placówce Wnioskodawcy. Po wykonaniu wszystkich powyższych działań, Wnioskodawca powtórnie wyśle informację o dokonaniu korekty do wszystkich podmiotów, w odniesieniu do których pierwotnie nie uzyskał automatycznego komunikatu zwrotnego potwierdzającego dostarczenie wiadomości na adres klienta.

Należy stwierdzić, że kroki, które Wnioskodawca podejmie celem zwiększenia szans na zapoznanie się klienta z dokonaną korektą w rzeczywistości dotyczą pozyskania innego adresu e-mail a nie samego doręczenia faktury korygującej i upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej. Wnioskodawca poprzez różne kanały (stronę internetową, komunikat o zmianie regulaminów, bezpośredni kontakt z klientem podczas jego wizyty) będzie pozyskiwać aktualne dane dotyczące adresów e-mail a nie podejmować próby doręczenia faktury korygującej i zapoznania Klienta, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Tak więc mimo starań (kroków wskazanych we wniosku) podjętych przez Wnioskodawcę celem zwiększenia szans na zapoznanie się klienta z dokonaną korektą i nie uzyskaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, Wnioskodawca nie może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (obniżenia kwoty podatku należnego) na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy w zw. z art. 29a ust. 16 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku, gdy – jak wskazuje Wnioskodawca - po wykonaniu wszystkich wskazanych działań, powtórnie wyśle informację o dokonaniu korekty do wszystkich podmiotów, w odniesieniu do których pierwotnie nie uzyskał automatycznego komunikatu zwrotnego potwierdzającego dostarczenie wiadomości na adres klienta i uzyska potwierdzenie dostarczenia faktury korygującej w postaci automatycznego komunikatu zwrotnego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.