Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.521.2020.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty usług serwisowych ponoszone na podstawie Umowy R&D podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 CIT, Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty usług badawczo- rozwojowych ponoszone na podstawie Umowy R&D podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 CIT, Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu licencji ponoszone na podstawie Umowy Licencyjnej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; prace-prace badawczo-rozwojowe; usługi-usługi serwisowe; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2020 r. (który za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął tego samego dnia), uzupełnionym 22 lutego 2021 r. i 3 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu wskazanych we wniosku usług serwisowych, usług badawczo-rozwojowych oraz licencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu wskazanych we wniosku usług serwisowych, usług badawczo-rozwojowych oraz licencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 17 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.521.2020.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 22 lutego 2021 r. oraz 3 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) prowadzi działalność produkcyjną w zakresie urządzeń pomiarowych. Ze względu na potrzebę zapewnienia sobie dostępu do najnowszych technologii w tym zakresie i możliwości ich rozwoju, Spółka nabyła 100% udziałów w podmiocie specjalizującym się w prowadzeniu badań w ww. obszarze i dysponującym gotowymi opatentowanymi rozwiązaniami (dalej: „Spółka Zależna”). Zgodnie z aktualnymi ustaleniami współpraca stron w ww. obszarach regulowana jest dwoma umowami: umową licencyjną (dalej: „Umowa Licencyjna”) i umową o świadczenie usług w zakresie prac badawczo-rozwojowych oraz wsparcia technicznego (dalej: „Umowa R&D”).

Umowa R&D obejmuje:

*   świadczenie przez Spółkę Zależną usług serwisowych dla licencjonowanych produktów związanych ze wsparciem wdrożenia nowej technologii dostarczonej przez Spółkę Zależną do produkcji i rozwiązywaniem związanych z tym problemów technicznych na etapie produkcyjnym
*   prowadzenie przez Spółkę Zależną projektów rozwojowych i badawczych, tj. projektów związanych bądź z modyfikacjami i ulepszeniami istniejących już rozwiązań wykorzystywanych przez Spółkę w jej działalności produkcyjnej, w tym tworzeniem i testowaniem prototypów produktów bądź też z poszukiwaniem nowych rozwiązań technicznych, które mogłyby zostać przez Spółkę wykorzystane w produkowanych wyrobach
*   udzielanie przez Spółkę Zależną licencji do wyników ww. prac, w tym powstałego w związku z nimi know-how (niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji do powstałych utworów na okres obowiązywania umowy na polach eksploatacji wskazanych w tej umowie).

W ocenie Spółki usługi świadczone przez Spółkę Zależną na podstawie ww. umowy mogłyby zostać zakwalifikowane

*   w odniesieniu do usług badawczo-rozwojowych - jako mieszczące się w zakresie usług wskazanych pod kodem PKWiU 72.19.29.0 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii
*   w odniesieniu do usług serwisowych - jako mieszczące się w zakresie usług wskazanych pod kodem PKWiU 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego i 71.20.13.0 - Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych.

W odniesieniu do usług badawczo-rozwojowych efektami prac są materiały obejmujące prezentację przeprowadzonych badań i analiz. Nie mają one charakteru doradczego. Ich celem jest przedstawienie opracowanych rozwiązań technologicznych oraz mechanizmu ich zastosowania w praktyce produkcyjnej Spółki.

W przypadku usług serwisowych prace obejmują konsultacje techniczne, analizy nieprawidłowości w działaniu urządzeń i opracowania metod ich eliminacji. Implementacja ewentualnych zmian w systemach produkcyjnych Spółki prowadzona jest przez Spółkę.

Umowa powyższa ma charakter umowy ramowej, a prowadzenie konkretnych prac projektowych i serwisowych przez Spółkę Zależną odbywa się na podstawie zleceń Spółki i – w odniesieniu do projektów badawczych i rozwojowych - w oparciu o opracowaną przez Spółkę Zależną kartę projektu. Spółka Zależna składa okresowe raporty dotyczące postępu prac, a także przekazuje informacje dotyczące przeszkód w prowadzeniu ww. projektów, w szczególności uniemożliwiających bądź utrudniających uzyskanie założonych wyników. Decyzje dotyczące kontynuacji, bądź rezygnacji z prowadzenia danego projektu podejmowane są przez Spółkę.

Przy zachowaniu warunków określonych w tej umowie Spółka uprawniona jest do udzielania podmiotom trzecim sublicencji do wykorzystania praw wskazanych w umowie oraz przekazywania objętych nią poufnych informacji niezbędnych do prowadzenia prac zleconych przez Spółkę.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy kalkulowane jest w oparciu o:

*   faktyczne koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę Zależną w odniesieniu do poszczególnych typów prac (tj. prac badawczych, rozwojowych i serwisowych), z przypisaniem kosztów wprost do poszczególnych projektów badawczych i rozwojowych oraz
*   ustalony przez strony narzut

Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, obejmuje również udzielenie licencji do wyników zrealizowanych prac na warunkach określonych w umowie.

Wynagrodzenie rozliczne jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, z zachowaniem półrocznej weryfikacji dokonanych rozliczeń.

Umowa licencyjna obejmuje udzielenie przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki niewyłącznej, pełnej licencji obejmującej prawo do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej Spółki wskazanych w tej umowie:

*   patentów - przez okres ochrony patentowej na terytoriach, na których uzyskana została ochrona patentowa i zgłoszeń patentowych - przez okres obowiązywania Umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   znaków towarowych do licencjonowanych produktów - przez okres ochrony praw do tych znaków na terytoriach, na których uzyskana została ochrona i zgłoszeń znaków towarowych - przez okres obowiązywania tej umowy mowy bez ograniczeń terytorialnych
*   wzorów przemysłowych i użytkowych - przez okres ochrony praw do tych wzorów na terytoriach, na których uzyskana została ochrona i zgłoszeń tych wzorów - przez okres obowiązywania tej umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   know-how - przez okres obowiązywania umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przez okres obowiązywania umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   praw własności przemysłowej powstałych w ramach prac badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie odrębnej umowy

Uprawnienie Spółki obejmuje także korzystanie z praw pokrewnych do ww. utworów. Z zastrzeżeniami wskazanymi w tej umowie i na określonych w niej warunkach Spółka uprawniona jest do wprowadzania zmian i rozwoju innowacji zarejestrowanych projektów, wzorów użytkowych, znaków towarowych, utworów i know-how.

Na warunkach określonych w umowie Spółka uprawniona jest do udzielania podmiotom trzecim sublicencji do wykorzystania praw własności intelektualnej wskazanych w tej umowie oraz przekazywania informacji poufnych objętych umową niezbędnych do prowadzenia prac zleconych przez Spółkę.

Wynagrodzenie z tytułu udzielenia ww. licencji rozliczane jest w okresach miesięcznych, a jego kalkulacja oparta jest na wysokości sprzedaży wyrobów Spółki produkowanych z wykorzystaniem praw objętych tą licencją oraz ustalonej przez strony stawce procentowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Spółka Zależna działa w branży pomiarowej i zajmuje się (\`(...)\`). Spółka jest natomiast producentem urządzeń opomiarowania mediów w zakresie zużycia wody i ciepła. Współpraca obydwu podmiotów obejmuje:

*   Spółka Zależna prowadzi na zlecenie Spółki prace badawczo-rozwojowe mające na celu opracowanie nowych rozwiązań technicznych, pozwalających na wprowadzanie modyfikacji i ulepszeń do urządzeń produkowanych przez Spółkę, obejmujące prace twórcze: badania i analizy techniczne, tworzenie i testowanie prototypów produktów, mające na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania posiadanej wiedzy dla nowych zastosowań. W ich ramach Spółka nie uzyskuje od Spółki Zależnej porad, ani zaleceń dotyczących sposobu postępowania w danej sprawie, ale analizy rozwiązań technologicznych zlecone do opracowania Spółce Zależnej, które przeznaczone są do bezpośredniej implementacji w Spółce lub też - jeżeli na skutek przeprowadzonych badań nie dojdzie do powstania efektów zdatnych do takiej implementacji (tj. na skutek przeprowadzonych badań potwierdzona zostanie nieprzydatność danego rozwiązania lub technologii dla produkcji Spółki lub też brak możliwości stworzenia rozwiązania realizującego przyjęte przez Spółkę założenia) - do wykorzystania w dalszych pracach badawczo-rozwojowych.
*   Spółka Zależna na zlecenie Spółki świadczy usługi serwisu technicznego, których celem jest wsparcie Spółki w rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z produkcją ww. urządzeń. Usługi serwisowe są usługami o charakterze technicznym. Są one nakierowane na rozwiązanie problemów technicznych z wdrożeniem technologii opracowanych przez Spółkę Zależną i prowadzeniem produkcji w oparciu o te technologie i jako takie stanowią niejako uzupełnienie usług badawczo-rozwojowych. Obejmują one wsparcie Spółki w zagadnieniach związanych z wdrożeniem technologii do produkcji danych wyrobów oraz ewentualnymi problemami technicznymi związanymi z tą produkcją w oparciu o licencjonowaną technologię. Są one nabywane w celu uzyskania możliwości prowadzenia produkcji danych urządzeń w założonym przez Spółkę zakresie, a ich realizacja warunkuje prawidłowe prowadzenie tej produkcji.
*   Spółka Zależna udziela Spółce licencji do posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych, w tym patentów, dotyczących ww. technologii.

Usługi badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki obejmują prace zmierzające do opracowania nowych urządzeń, które mogą zostać wdrożone do produkcji przez Spółkę lub też ulepszeń dotychczasowych urządzeń, w szczególności poprzez implementację do nich nowych technologii. Prace nad poszczególnymi projektami podlegają odrębnym rozliczeniom. Zasadą w Spółce jest rozliczanie tych projektów w momencie ich zakończenia pozytywnym wynikiem i wdrożeniem opracowanego rozwiązania do produkcji. Wyniki tych prac ujmowane są w księgach spółki jako wartości niematerialne i prawne. Koszty związane z realizacją danego projektu uwzględniane są w kalkulacji wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej i w efekcie, ujmowane są w kosztach Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty te więc - zarówno z punktu widzenia celowości ich poniesienia, sposobu ujęcia w księgach spółki, jak i ujęcia ich do kosztów podatkowych spółki - wykazują bezpośredni związek z przychodem Spółki z produkcji wyrobów. Bez ich poniesienia wdrożenie nowych produktów do produkcji lub też modyfikacja dotychczasowych produktów, będzie obiektywnie niemożliwa. Brak takiego bezpośredniego powiązania mógłby być wskazywany jedynie w odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych nie zakończonych uzyskaniem pozytywnego wyniku, których koszty, jakkolwiek ponoszone w celu uzyskania przez spółkę przychodu, pozostają z przychodami z wytworzenia wyrobów w związku pośrednim.

Istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały również zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, z którego wynika, że:

Kwalifikacja opłat ponoszonych na podstawie Umowy R&D jest bardziej złożona. Opłaty te obejmują świadczenia dotyczące dwóch zakresów: usług serwisowych oraz prac badawczo- rozwojowych i kalkulowane są w oparciu o koszty Spółki Zależnej poniesione na realizację poszczególnych rodzajów działań. Wynagrodzenie Spółki Zależnej, o którym mowa powyżej, obejmuje także licencje do wyników zrealizowanych prac. Z racji charakteru powyżej wskazanych świadczeń licencje do ich wyników występują typowo w przypadku prac badawczo- rozwojowych - których efektem jest powstanie dzieł autorskich - stanowią zaś sporadyczny przypadek w przypadku usług serwisowych.

W związku z tym, że udzielenie licencji do wyników prac prowadzonych na podstawie Umowy R&D, stanowi element konieczny dla uzyskania przez Spółkę możliwości faktycznego korzystania z efektów realizacji tych usług na jej rzecz oraz że nie jest ono objęte dodatkowymi opłatami na rzecz Spółki Zależnej, element ten pozostaje bez wpływu na kwalifikację opłat ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy R&D na gruncie art. 15e ust. 1 CIT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty usług serwisowych ponoszone na podstawie Umowy R&D podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 CIT?
2.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty usług badawczo- rozwojowych ponoszone na podstawie Umowy R&D podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 CIT?
3.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu licencji ponoszone na podstawie Umowy Licencyjnej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 1 CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z tym, że Spółka i Spółka Zależna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT, powyżej wskazana regulacja art. 15e może znaleźć zastosowanie do ich rozliczeń na podstawie Umowy Licencyjnej i Umowy R&D - w zakresie, w jakim opłaty ponoszone przez Spółkę będą mieściły się w kategorii świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 CIT.

Mając na względzie charakter świadczeń realizowanych na podstawie opisywanych umów, z pewnością uznać można, że nie mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 CIT. Szczegółowa weryfikacja obejmować winna natomiast usługi określone w pkt 1 i 2 ww. regulacji.

Zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT objęte są usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Badane usługi świadczone przez Spółkę Zależną z pewnością nie mieszczą się w kategorii usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń do nich podobnych. Do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie kwestia ich kwalifikacji jako usług doradczych, wobec czego konieczne jest precyzyjne ustalenie zakresu tego pojęcia.

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia usług doradczych. Termin ten wymieniony został jednak przez ustawodawcę także w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT dotyczącym poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 CIT. Wobec braku przeciwnych wyraźnych regulacji przyjąć należy, że tym samym pojęciom w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 CIT) nadane zostało to samo znaczenie. Tym samym, przy interpretacji pojęcia usług doradczych na gruncie art. 15e CIT, zasadne jest odwoływanie się do dorobku orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 CIT. Takie podejście znajduje potwierdzenie zarówno na gruncie interpretacji indywidualnych (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, czy z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.357.2017.2.MJ), jak i wyjaśnień Ministra Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów 23 kwietnia 2018 r.

Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w tym zakresie w doktrynie i orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) wobec braku istnienia definicji legalnej pojęcia usług doradczych na gruncie ustaw podatkowych, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego niniejszego pojęcia, uzasadnione jest przeprowadzenie wobec niego wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradzać” znaczy udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzielaniem fachowych porad, prezentowaniem sposobu postępowania. W doktrynie przedmiotu przyjmowane jest szerokie znaczenie terminu usługi doradcze. Zakres zadań doradczy określany bywa różnorodnie, przy czym w pewnym uproszczeniu obejmuje on pomoc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.361.2018.1.JKT, powołując się na Urszulę Skurzyńską-Sikorę (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168) charakterystycznymi cechami doradztwa są:

*   niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę
*   specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie
*   serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń
*   identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy).

Art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT odnosi się natomiast do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z punktu widzenia analizowanych kwestii istotne znaczenie ma regulacja art. 15e ust. 11 CIT, zgodnie z którą wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 CIT, nie znajduje zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi
*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług
*   usług ubezpieczenia świadczonych w zakresie określonym w CIT
*   gwarancji i poręczeń świadczonych w zakresie określonym w CIT.

Jako że analizowane wydatki ze względu na ich charakter niewątpliwie nie mieszczą się w zakresie kosztów określonych w art. 15e ust. 11 pkt 2-4 CIT do rozważenia pozostaje ich kwalifikacja jako wydatków wskazanych w pkt 1 ww. regulacji, tj. jako należności stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d CIT koszty uzyskania przychodów można podzielić na dwie kategorie, w zależności od stopnia powiązania danego kosztu z przychodem: koszty, których poniesienie związane jest bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu (koszty bezpośrednie) oraz koszty nie związane bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia tego przychodu (koszty pośrednie). Ustawa o CIT określa przesłanki zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz określa moment, w którym winno to nastąpić, nie definiuje natomiast obydwu kategorii kosztów. Bazując na stanowiskach sądów administracyjnych i organów podatkowych stwierdzić można, że analiza charakteru związku danego wydatku z przychodem, winna być oparta na ocenie możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. W tym zakresie trzeba wziąć pod uwagę w szczególności ocenę możliwości osiągnięcia przychodu na skutek poniesienia konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu danego wydatku oraz więź jaka w konkretnych okolicznościach występuje pomiędzy kosztem podatkowym, a przychodem osiągniętym lub zamierzonym do osiągnięcia. Wskazywane jest w szczególności, że związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem, określa się mianem bezpośredniego (tak np. NSA w wyroku z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2535/17). Szczególny nacisk kładziony jest w tym zakresie na kryterium celu ponoszenia danego wydatku.

Odnosząc powyższe do opisywanych usług Spółka uznaje, że wydatki ponoszone przez nią na podstawie Umowy Licencyjnej i Umowy R&D nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 CIT.

Opłaty ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej obejmują wynagrodzenie z tytułu udzielenia praw do patentów, znaków towarowych do licencjonowanych produktów, wzorów przemysłowych i użytkowych, know-how i utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niewątpliwie mieszczą się więc one w zakresie usług określonych w art. 15 ust. 1 pkt 2 CIT. Wydatki te ponoszone są jednak bezpośrednio na użytek prowadzenia produkcji urządzeń bazujących na technologii, wzorach i wiedzy chronionej ww. prawami. Nabycie ww. praw warunkuje produkcję poszczególnych modeli urządzeń prowadzoną przez Spółkę. Wynagrodzenie z tytułu udzielenia ww. licencji, kalkulowane na podstawie wysokości przychodów ze sprzedaży urządzeń wyprodukowanych z wykorzystaniem ww. praw, jest też wprost powiązane kwotowo z wynikami ze sprzedaży wyrobów Spółki. Niewątpliwy jest więc bezpośredni związek ww. opłat licencyjnych z wytwarzaniem przez Spółkę produktów i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. W związku z powyższym koszty te winny zostać uznane za mieszczące się w zakresie wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT i jako takie - za nie podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 CIT.

Kwalifikacja opłat ponoszonych na podstawie Umowy R&D jest bardziej złożona. Opłaty te obejmują świadczenia dotyczące dwóch zakresów: usług serwisowych oraz prac badawczo- rozwojowych i kalkulowane są w oparciu o koszty Spółki Zależnej poniesione na realizację poszczególnych rodzajów działań. Wynagrodzenie Spółki Zależnej, o którym mowa powyżej, obejmuje także licencje do wyników zrealizowanych prac. Z racji charakteru powyżej wskazanych świadczeń licencje do ich wyników występują typowo w przypadku prac badawczo- rozwojowych - których efektem jest powstanie dzieł autorskich - stanowią zaś sporadyczny przypadek w przypadku usług serwisowych.

W związku z tym, że udzielenie licencji do wyników prac prowadzonych na podstawie Umowy R&D, stanowi element konieczny dla uzyskania przez Spółkę możliwości faktycznego korzystania z efektów realizacji tych usług na jej rzecz oraz że nie jest ono objęte dodatkowymi opłatami na rzecz Spółki Zależnej, element ten pozostaje bez wpływu na kwalifikację opłat ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy R&D na gruncie art. 15e ust. 1 CIT (por. też interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK).

Mając na względzie charakterystykę usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez Spółkę Zależną (obejmującą prace twórcze: badania i analizy techniczne, tworzenie i testowanie prototypów produktów, mające na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania posiadanej wiedzy dla nowych zastosowań) uznać należy, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług doradczych. W ich ramach Spółka nie uzyskuje od Spółki Zależnej porad, ani zaleceń dotyczących sposobu postępowania w danej sprawie, ale analizy rozwiązań technologicznych zlecone do opracowania Spółce Zależnej, które przeznaczone są do bezpośredniej implementacji w Spółce lub też - jeżeli na skutek przeprowadzonych badań nie dojdzie do powstania efektów zdatnych do takiej implementacji (tj. na skutek przeprowadzonych badań potwierdzona zostanie nieprzydatność danego rozwiązania lub technologii dla produkcji Spółki lub też brak możliwości stworzenia rozwiązania realizującego przyjęte przez Spółkę założenia) - do wykorzystania w dalszych pracach badawczo-rozwojowych. Stanowisko spółki zbieżne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacje indywidualne z 18 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.361.2018.1JKT, czy z 14 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS).

W związku z tym, że koszty ponoszone z tytułu usług badawczo-rozwojowych nie mieszczą się w zakresie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 CIT brak jest konieczności badania ich bezpośredniego związku z przychodami Spółki. Niezależnie od tego jednak wskazać należy, że w przypadku tym związek taki również występuje. Usługi badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki obejmują prace zmierzające do opracowania nowych urządzeń, które mogą zostać wdrożone do produkcji przez Spółkę lub też ulepszeń dotychczasowych urządzeń, w szczególności poprzez implementację do nich nowych technologii. Prace nad poszczególnymi projektami podlegają odrębnym rozliczeniom. Zasadą w Spółce jest rozliczanie tych projektów w momencie ich zakończenia pozytywnym wynikiem i wdrożeniem opracowanego rozwiązania do produkcji. Wyniki tych prac ujmowane są w księgach spółki jako wartości niematerialne i prawne. Koszty związane z realizacją danego projektu uwzględniane są w kalkulacji wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej i w efekcie, ujmowane są w kosztach Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty te więc - zarówno z punktu widzenia celowości ich poniesienia, sposobu ujęcia w księgach spółki, jak i ujęcia ich do kosztów podatkowych spółki - wykazują bezpośredni związek z przychodem Spółki z produkcji wyrobów. Bez ich poniesienia wdrożenie nowych produktów do produkcji lub też modyfikacja dotychczasowych produktów, będzie obiektywnie niemożliwa. Brak takiego bezpośredniego powiązania mógłby być wskazywany jedynie w odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych nie zakończonych uzyskaniem pozytywnego wyniku, których koszty, jakkolwiek ponoszone w celu uzyskania przez spółkę przychodu, pozostają z przychodami z wytworzenia wyrobów w związku pośrednim.

Biorąc jednak pod uwagę wskazaną powyżej okoliczność, tj. fakt, że koszty usług badawczo-rozwojowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej nie mieszczą się w zakresie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 CIT, koszty te powinny zostać uznane za nie podlegające określonym w tym przepisie wyłączeniom z kosztów uzyskania przychodów.

Usługi serwisowe są usługami o charakterze technicznym. Są one nakierowane na rozwiązanie problemów technicznych z wdrożeniem technologii opracowanych przez Spółkę Zależną i prowadzeniem produkcji w oparciu o te technologie i jako takie stanowią niejako uzupełnienie usług badawczo-rozwojowych. Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczone definicje usług doradczych, wskazać należy, że opisywane usługi serwisowe mogą być uznane za usługi doradcze w szerokim rozumieniu tego pojęcia. O pierwiastku doradczym w ich przypadku mówić można odnosząc się do tego, że rozwiązania wypracowane przez Spółkę Zależną podlegają implementacji w systemach produkcyjnych Spółki przez samą Spółkę, nie zaś Spółkę Zależną, której rola obejmuje analizę problemu i wskazanie możliwych jego rozwiązań.

Odnosząc się natomiast do związku z tych kosztów z przychodami Spółki z produkcji wyrobów wskazać należy, że opłaty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem określonych produktów przez Spółkę. Usługi serwisowe obejmują bowiem wsparcie Spółki w zagadnieniach związanych z wdrożeniem technologii do produkcji danych wyrobów oraz ewentualnymi problemami technicznymi związanymi z tą produkcją w oparciu o licencjonowaną technologię. Są one nabywane w celu uzyskania możliwości prowadzenia produkcji danych urządzeń w założonym przez Spółkę zakresie, a ich realizacja warunkuje prawidłowe prowadzenie tej produkcji. W związku z powyższym, nawet w przypadku kwalifikacji kosztów realizacji tych usług jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, wydatki te uznać należy za mieszczące się w zakresie wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT i jako takie - za nie podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że współpraca pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem powiązanym regulowana jest dwoma umowami: umową licencyjną (dalej: „Umowa Licencyjna”) i umową o świadczenie usług w zakresie prac badawczo-rozwojowych oraz wsparcia technicznego (dalej: „Umowa R&D”).

Umowa R&D obejmuje:

*   świadczenie przez Spółkę Zależną usług serwisowych dla licencjonowanych produktów związanych ze wsparciem wdrożenia nowej technologii dostarczonej przez Spółkę Zależną do produkcji i rozwiązywaniem związanych z tym problemów technicznych na etapie produkcyjnym
*   prowadzenie przez Spółkę Zależną projektów rozwojowych i badawczych, tj. projektów związanych bądź z modyfikacjami i ulepszeniami istniejących już rozwiązań wykorzystywanych przez Spółkę w jej działalności produkcyjnej, w tym tworzeniem i testowaniem prototypów produktów bądź też z poszukiwaniem nowych rozwiązań technicznych, które mogłyby zostać przez Spółkę wykorzystane w produkowanych wyrobach
*   udzielanie przez Spółkę Zależną licencji do wyników ww. prac, w tym powstałego w związku z nimi know-how (niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji do powstałych utworów na okres obowiązywania umowy na polach eksploatacji wskazanych w tej umowie).

W ocenie Spółki usługi świadczone przez Spółkę Zależną na podstawie ww. umowy mogłyby zostać zakwalifikowane

*   w odniesieniu do usług badawczo-rozwojowych - jako mieszczące się w zakresie usług wskazanych pod kodem PKWiU 72.19.29.0 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii
*   w odniesieniu do usług serwisowych - jako mieszczące się w zakresie usług wskazanych pod kodem PKWiU 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego i 71.20.13.0 - Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych.

W odniesieniu do usług badawczo-rozwojowych efektami prac są materiały obejmujące prezentację przeprowadzonych badań i analiz. Nie mają one charakteru doradczego. Ich celem jest przedstawienie opracowanych rozwiązań technologicznych oraz mechanizmu ich zastosowania w praktyce produkcyjnej Spółki.

W przypadku usług serwisowych prace obejmują konsultacje techniczne, analizy nieprawidłowości w działaniu urządzeń i opracowania metod ich eliminacji. Implementacja ewentualnych zmian w systemach produkcyjnych Spółki prowadzona jest przez Spółkę.

Umowa Licencyjna obejmuje udzielenie przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki niewyłącznej, pełnej licencji obejmującej prawo do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej Spółki wskazanych w tej umowie:

*   patentów - przez okres ochrony patentowej na terytoriach, na których uzyskana została ochrona patentowa i zgłoszeń patentowych - przez okres obowiązywania Umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   znaków towarowych do licencjonowanych produktów - przez okres ochrony praw do tych znaków na terytoriach, na których uzyskana została ochrona i zgłoszeń znaków towarowych - przez okres obowiązywania tej umowy mowy bez ograniczeń terytorialnych
*   wzorów przemysłowych i użytkowych - przez okres ochrony praw do tych wzorów na terytoriach, na których uzyskana została ochrona i zgłoszeń tych wzorów - przez okres obowiązywania tej umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   know-how - przez okres obowiązywania umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przez okres obowiązywania umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   praw własności przemysłowej powstałych w ramach prac badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie odrębnej umowy

Uprawnienie Spółki obejmuje także korzystanie z praw pokrewnych do ww. utworów. Z zastrzeżeniami wskazanymi w tej umowie i na określonych w niej warunkach Spółka uprawniona jest do wprowadzania zmian i rozwoju innowacji zarejestrowanych projektów, wzorów użytkowych, znaków towarowych, utworów i know-how.

Na warunkach określonych w umowie Spółka uprawniona jest do udzielania podmiotom trzecim sublicencji do wykorzystania praw własności intelektualnej wskazanych w tej umowie oraz przekazywania informacji poufnych objętych umową niezbędnych do prowadzenia prac zleconych przez Spółkę.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w zakresie ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Jak już wskazano powyżej, zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przepisy updop nie definiują usług o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku usług badawczo-rozwojowych oraz serwisowych, biorą pod uwagę przedstawiony we wniosku charakter tych usług, na gruncie niniejszej sprawy koniecznym jest zdefiniowania pojęcia usług doradczych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Mając na uwadze powyższe, usługi badawczo-rozwojowe zdaniem Organu nie noszą znamion omówionych usług doradczych. Z opisu sprawy wynika bowiem, że usługi te mają na celu opracowanie nowych rozwiązań technicznych, pozwalających na wprowadzanie modyfikacji i ulepszeń do urządzeń produkowanych przez Spółkę i obejmują prace twórcze: badania i analizy techniczne, tworzenie i testowanie prototypów produktów, mające na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania posiadanej wiedzy dla nowych zastosowań. W wyniku zakupu tych usług Spółka nie uzyskuje od Spółki Zależnej porad, ani zaleceń dotyczących sposobu postępowania w danej sprawie, ale analizy rozwiązań technologicznych zlecone do opracowania Spółce Zależnej, które przeznaczone są do bezpośredniej implementacji w Spółce lub też - jeżeli na skutek przeprowadzonych badań nie dojdzie do powstania efektów zdatnych do takiej implementacji (tj. na skutek przeprowadzonych badań potwierdzona zostanie nieprzydatność danego rozwiązania lub technologii dla produkcji Spółki lub też brak możliwości stworzenia rozwiązania realizującego przyjęte przez Spółkę założenia) - do wykorzystania w dalszych pracach badawczo-rozwojowych.

Skoro zatem usługi w zakresie prac badawczo rozwojowych nie mieszczą się w kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, to tym samym wydatki poniesione na te usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe, natomiast ocena tych kosztów pod kątem zastosowania art. 15e ust. 11 updop jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do usług serwisowych wynikających również z Umowy R&D, należy stwierdzić, że mając na uwadze powyższą analizę art. 15e ust. 1 updop, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że usługi te noszą znamiona omówionych powyżej usług doradczych w związku z charakterem tych usług wynikającym z opisu sprawy. Usługi serwisowe polegają bowiem na wsparciu wdrożenia nowej technologii dostarczonej przez Spółkę Zależną do produkcji i rozwiązywaniem związanych z tym problemów technicznych na etapie produkcyjnym. Prace obejmują konsultacje techniczne, analizy nieprawidłowości w działaniu urządzeń i opracowania metod ich eliminacji, zaś rozwiązania wypracowane przez Spółkę Zależną podlegają implementacji w systemach produkcyjnych Spółki przez samą Spółkę, nie zaś Spółkę Zależną, a rola Spółki Zależnej obejmuje analizę problemu i wskazanie możliwych jego rozwiązań. Zatem ich charakter wykazuje cechy usług doradczych lub zbliżonych do nich.

Skoro wydatki na usługi serwisowe stanowią wydatki, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop to tym samym, wydatki te co do zasady podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych o którym mowa w tym przepisie.

Jednakże zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, jak we własnym stanowisku w sprawie wskazuje Wnioskodawca, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami (wyrobami) czy też ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w towar lub usługę, a więc wpływać na finalną cenę tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Usługi serwisowe są nabywane w celu uzyskania możliwości prowadzenia produkcji danych urządzeń w założonym przez Spółkę zakresie, a ich realizacja warunkuje prawidłowe prowadzenie tej produkcji. Wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy R&D, obejmującej również Usługi serwisowe kalkulowane jest w oparciu o faktyczne koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę Zależną w odniesieniu do poszczególnych typów prac (tj. prac badawczych, rozwojowych i serwisowych), z przypisaniem kosztów wprost do poszczególnych projektów badawczych i rozwojowych oraz ustalony przez strony narzut.

Skoro zatem usługi serwisowe są usługami, od których zależy możliwość prowadzenia produkcji danych urządzeń przez Spółkę, to wydatki te należy uznać jako mające bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop.

W związku z powyższym, skoro wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 updop, to nie będą one podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Umowa R&D obejmuje również swoim zakresem licencje dotyczące prac badawczo rozwojowych. Jak wynika z opisu sprawy, licencje do wyników prac badawczo rozwojowych obejmują powstałe w związku z tymi pracami know-how (niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji do powstałych utworów na okres obowiązywania umowy na polach eksploatacji wskazanych w tej umowie). Opłaty za licencje, co do zasady podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Zważywszy jednak, że jak wynika z wniosku udzielenie licencji do wyników prac prowadzonych na podstawie Umowy R&D, stanowi element konieczny dla uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości faktycznego korzystania z efektów realizacji usług badawczo- rozwojowych na jego rzecz oraz że nie jest ono objęte dodatkowymi opłatami na rzecz Spółki Zależnej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że element ten pozostaje bez wpływu na kwalifikację opłat ponoszonych przez niego na podstawie Umowy R&D na gruncie art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, dotyczącej ustalenia, czy koszty zakupu licencji ponoszone na podstawie Umowy Licencyjnej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 updop, należy zauważyć, że jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Umowa licencyjna obejmuje udzielenie przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki niewyłącznej, pełnej licencji obejmującej prawo do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej Spółki wskazanych w tej umowie:

*   patentów - przez okres ochrony patentowej na terytoriach, na których uzyskana została ochrona patentowa i zgłoszeń patentowych - przez okres obowiązywania Umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   znaków towarowych do licencjonowanych produktów - przez okres ochrony praw do tych znaków na terytoriach, na których uzyskana została ochrona i zgłoszeń znaków towarowych - przez okres obowiązywania tej umowy mowy bez ograniczeń terytorialnych
*   wzorów przemysłowych i użytkowych - przez okres ochrony praw do tych wzorów na terytoriach, na których uzyskana została ochrona i zgłoszeń tych wzorów - przez okres obowiązywania tej umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   know-how - przez okres obowiązywania umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przez okres obowiązywania umowy bez ograniczeń terytorialnych
*   praw własności przemysłowej powstałych w ramach prac badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie odrębnej umowy

Uprawnienie Spółki obejmuje także korzystanie z praw pokrewnych do ww. utworów. Z zastrzeżeniami wskazanymi w tej umowie i na określonych w niej warunkach Spółka uprawniona jest do wprowadzania zmian i rozwoju innowacji zarejestrowanych projektów, wzorów użytkowych, znaków towarowych, utworów i know-how.

Zatem nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone w związku z Umową Licencyjną co do zasady podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że jak sam podkreśla Wnioskodawca, nabycie praw określonych Umową Licencyjną warunkuje produkcję poszczególnych modeli urządzeń prowadzoną przez Spółkę, a wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji, kalkulowane na podstawie wysokości przychodów ze sprzedaży urządzeń wyprodukowanych z wykorzystaniem ww. praw i jest też wprost powiązane kwotowo z wynikami ze sprzedaży wyrobów Spółki, to wydatki ponoszone z tytułu tej umowy będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone z tytułu Umowy Licencyjnej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zakup wskazanych we wniosku usług serwisowych, usług badawczo-rozwojowych oraz koszty zakupu licencji podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.