Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-790/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-04
Teza: usługi magazynowania i czynności pomocnicze nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo świadczące między innymi usługi kompleksowego magazynowania towarów świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych (z terytorium Unii Europejskiej i spoza niego).

Kontrahenci ci prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski, a jego zagraniczni kontrahenci nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Usługi świadczone są na podstawie zleceń (pisemnych lub ustnych) i nie dotyczą wyłącznie przechowywania ładunku, ale również czynności pobocznych, pośrednio związanych z magazynowaniem. W zakres świadczeń Wnioskodawcy wchodzą między innymi:

*   przyjęcie do magazynu towarów należących do jego klientów,
*   prowadzenie dokumentacji magazynowej,
*   inspekcje stanu zewnętrznego towaru,
*   przechowywanie towaru,
*   przepakowywanie towaru.

Towary magazynowane są w budynku przy ul. X w W. Wnioskodawca ma pełen dostęp do pomieszczeń budynku jako ich najemca, natomiast jego zagraniczni kontrahenci nie mają prawa wstępu do tychże pomieszczeń bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. Nie mogą oni także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich ładunek. Ponadto towary kontrahentów Wnioskodawcy mogą być przenoszone bez ich wiedzy z jednej części magazynu do innej części.

Za świadczone w powyższy sposób usługi Wnioskodawca wystawia kontrahentom zagranicznym faktury VAT zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, w tym przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za kompleksowe usługi magazynowania świadczone w sposób opisany powyżej na rzecz kontrahentów zagranicznych, Wnioskodawca powinien naliczać podatek od towarów i usług, albowiem miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (magazynu), w którym towary są składowane zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o VAT, czy też miejscem świadczenia tychże usług jest siedziba zagranicznego usługobiorcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca nie powinien naliczać podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym miejscem świadczenia kompleksowych usług magazynowania jest siedziba zagranicznego usługobiorcy, w związku z czym Wnioskodawca nie powinien naliczać podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasady określenia miejsca świadczenia usług (w Polsce czy poza jej terytorium) w rozumieniu przepisów podatkowych, zostało uregulowane przepisami art. 28a-28o ustawy o VAT.

Podstawową zasadą jest wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy reguła, że usługi generalnie uznaje się za świadczone tam, gdzie ich odbiorca ma swoją siedzibę. Powołany artykuł bazuje na art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (zwanej dalej Dyrektywą).

Od zasady wyrażonej w powołanym wyżej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT są przewidziane wyjątki, w tym między innymi odmienne uregulowanie szczegółowe przewidziane w art. 28e ww. ustawy. Przytaczając jego treść:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektowi nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Tak jak w przypadku zasady ogólnej, wyjątek ten ma swoje źródło bezpośrednio w Dyrektywie, a konkretnie w przepisach art. 47 Dyrektywy.

W przypadku usług wymienionych powyżej nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie gra roli także to, czy jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie - miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona.

W odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego pojawia się wątpliwość, czy kompleksowa usługa magazynowania stanowi „użytkowanie i używanie nieruchomości” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W tej kwestii orzecznictwo zdaje się wskazywać, iż usługa magazynowania w Polsce może być postrzegana albo jako usługa „zarządzania towarem” albo też jako usługa związana z nieruchomością, którą usługodawca oddaje do dyspozycji zagranicznemu klientowi pod ten towar. W pierwszym przypadku, usługa rozliczana jest jako świadczona u klienta i podatku VAT nie nalicza się. W drugim przypadku, usługa rozliczana jest jako usługa świadczona w Polsce i należy naliczyć VAT 23%.

Co do zasady, w świetle dominującego obecnie orzecznictwa (w tym najnowszego wyroku NSA I FSK 1786/13) usługa magazynowania może być uznana za usługę związaną z nieruchomością wtedy kiedy:

*   odnosi się do konkretnej nieruchomości lub jej części (nieruchomość musi być indywidualnie oznaczona), nie może to być jakakolwiek nieruchomość,
*   ta konkretna nieruchomość jest centralnym elementem świadczonej usługi,
*   klient ma pewne prawa do tej nieruchomości (np. może na tę nieruchomość wejść, może ją podnająć innym osobom itp.

W przypadku Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi nie odnoszą się do konkretnej nieruchomości. Określenie nieruchomości nie jest istotnym elementem zawartych przez niego umów logistycznych (chociaż w niektórych przypadkach jest podawany adres budynku, w którym magazynowane są towary klientów Wnioskodawcy). Umowy dotyczą kompleksowej usługi zarządzania towarem, w tym nie tylko jego przechowywania, ale świadczeń polegających na przyjęciu towaru, prowadzenia jego dokumentacji, przepakowywania etc.

Ponadto klienci Wnioskodawcy, którzy przechowują u niego swoje towary, nie mają żadnych praw do nieruchomości, w której znajdują się przechowywane rzeczy. Klienci Wnioskodawcy nie są wpuszczani na teren magazynu, a ewentualny dostęp do niego nie może się odbyć bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy lub jego upoważnionych przedstawicieli. Wnioskodawca uprawniony jest także do przemieszczania towaru jego klientów z jednej części magazynu do drugiej bez wiedzy i zgody jego klientów.

Powyższe przesłanki wskazują jednoznacznie na to, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą zarządzania i przechowywania towaru, a nie udostępniania nieruchomości do używania. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia opisanej wyżej usługi jest siedziba jego zagranicznego kontrahenta, dlatego też nie należy naliczać od niej podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi kompleksowego magazynowania towarów świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą, będących podatnikami podatku od wartości dodanej i niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Usługi świadczone są na podstawie zleceń (pisemnych lub ustnych) i nie dotyczą wyłącznie przechowywania ładunku, ale również czynności pobocznych, pośrednio związanych z magazynowaniem. Wnioskodawca ma pełen dostęp do pomieszczeń budynku jako ich najemca, natomiast jego zagraniczni kontrahenci nie mają prawa wstępu do tychże pomieszczeń bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. Nie mogą oni także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich ładunek. Ponadto towary kontrahentów Wnioskodawcy mogą być przenoszone bez ich wiedzy z jednej części magazynu do innej części.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Na podstawie art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi magazynowania towarów, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze usługi pośrednio związane z magazynowaniem (przyjęcie do magazynu towarów należących do jego klientów, prowadzenie dokumentacji magazynowej, inspekcje stanu zewnętrznego towaru, przechowywanie towaru, przepakowywanie towaru) mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem związku „wystarczająco bezpośredniego”.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy wyrok potwierdza, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa magazynowania i czynności pobocznych pośrednio związanych z magazynowaniem ma charakter jednolity, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów. Pogląd taki jest również zgodny ze stanowiskiem tut. organu w powyższej kwestii.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, w której jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi nie dotyczą wyłącznie przechowywania ładunku, ale również czynności pośrednio związanych z magazynowaniem, takich jak między innymi:

*   przyjęcie do magazynu towarów należących do jego klientów,
*   prowadzenie dokumentacji magazynowej,
*   inspekcje stanu zewnętrznego towaru,
*   przechowywanie towaru,
*   przepakowywanie towaru. - miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy nie mają prawa wstępu do pomieszczeń magazynowych bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. Nie mogą oni także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich ładunek. Ponadto towary kontrahentów Wnioskodawcy mogą być przenoszone bez ich wiedzy z jednej części magazynu do innej części.

Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i czynności pomocnicze nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski. Zatem wymienione usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Z takiej sytuacji Wnioskodawca powinien na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 106b ust. 1 ustawy wystawić fakturę bez kwoty podatku.

Zgodnie bowiem zaś z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, których ma nie zawierać faktura wystawiona przez Wnioskodawce dla kontrahenta dotyczą, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy:

1.  stawki podatku;
2.  sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż towarów poza terytorium kraju nie wykazuje na niej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.