Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.452.2020.4.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: W zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (hali) oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; różnica-różnice kursowe; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2020 r. (data nadania 13 października 2020 r., data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 22 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.318.2020.2.AM, 0114-KDIP3-1.4011.452.2020.3.EC, 0114-KDIP2-1.4012.221. 2020.3.JS (data nadania 22 września 2020 r., data doręczenia 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (hali) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (hali) oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 września 2020 r. (data nadania 22 września 2020 r., data doręczenia 6 października 2020 r.) Nr 0114-KDIP4-1.4012.318.2020.2.AM, 0114-KDIP3-1.4011.452.2020.3.EC, 0114-KDIP2-1.4012.221.2020.3.JS, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 13 października 2020 r. (data nadania 13 października 2020 r., data wpływu 13 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią (…),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczymi - zainteresowany będący stroną postępowania - jest obywatelką Niemiec i prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą (…). Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wynajem nieruchomości sklasyfikowany pod kodem PKD 68.20.Z.

W dniu 14 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni jako Kupująca zawarła w formie aktu notarialnego ze spółką A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) jako Sprzedającą - zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej też Sprzedająca Spółka) - przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki zabudowanej halą produkcyjną z zapleczem socjalno-sanitarnym i administracyjnym (dalej też nieruchomość). Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po geodezyjnym wyodrębnieniu działki, na której posadowiona jest przedmiotowa hala produkcyjna oraz po zapłacie ceny sprzedaży, najpóźniej do 31.12.2022 roku. Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty ceny w zaliczkach płatnych w terminach do 15 dnia każdego miesiąca. Cena została ustalona w euro, zaliczki na poczet ceny są płatne również w euro.

Działka zabudowana halą produkcyjną, będąca przedmiotem sprzedaży, została nabyta przez Sprzedającą Spółkę w 1997 roku. Dla hali produkcyjnej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Hala produkcyjna była przedmiotem wynajmu od momentu jej nabycia. Nakłady ponoszone na halę ograniczały się do prac konserwacyjno-estetycznych i nigdy nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Strony nie złożyły oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nie była jeszcze czynnym podatnikiem VAT. Rejestracji jako czynny podatnik VAT dokonano technicznie w terminie późniejszym z datą 14.01.2020.

Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło również wydanie nieruchomości Wnioskodawczyni. Strony podpisały w tym dniu również protokół zdawczo-odbiorczy.

Na podstawie przedmiotowej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała możliwość korzystania i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych z będącej przedmiotem umowy działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej przez okres związania Stron przedwstępną warunkową umową sprzedaży.

Strony oświadczyły w umowie, że cena sprzedaży została ustalona z uwzględnieniem powyższego faktu, że Wnioskodawczyni będzie korzystać i pobierać pożytki naturalne i cywilne z będącej przedmiotem umowy działki i znajdującej się na niej hali przez okres związania Stron przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Wnioskodawczyni jest na mocy ww. umowy wyłącznie uprawniona do korzystania z działki i hali produkcyjnej i pobierania z nich wszelkich pożytków naturalnych i cywilnych z ich tytułu bez dodatkowego wynagrodzenia oraz jest uprawniona do pobierania czynszu z tytułu najmu przedmiotowej działki i hali produkcyjnej.

Nieruchomość gruntowa, w skład której wchodzi działka będąca przedmiotem sprzedaży, jest w pozostałym zakresie również zabudowana budynkami, które są udostępniane innym użytkownikom na podstawie umowy najmu. Z uwagi na to, że tytułem prawnym do używania nieruchomości jest przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży, Strony - Wnioskodawczyni i Sprzedająca Spółka - nie zawierały odrębnej umowy najmu ani użyczenia. Ten tytuł prawny do nieruchomości został podany również przy zgłoszeniu rejestracyjnym Wnioskodawczyni w zakresie podatku VAT (zgłoszenie VAT-R). Wnioskodawczyni została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni od dnia przekazania faktycznie wynajmuje przedmiotową nieruchomość na rzecz osoby trzeciej (spółki, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31.12.2019).

Ponadto od dnia zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za przedmiot umowy oraz ma ponosić wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będącej przedmiotem umowy. W celu sprecyzowania, jakie koszty będzie ponosić Wnioskodawczyni, Strony zawarły dodatkowo porozumienie. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem Wnioskodawczyni ponosi koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Ma ponosić też inne koszty, dotąd nieznane.

W przypadku zużycia energii Wnioskodawczyni ma ponosić w ciągu roku miesięcznie koszty energii elektrycznej zaliczkowo z rozliczeniem na koniec roku. Nie wynika z porozumienia, ale Sprzedająca Spółka ustala zaliczkowe miesięczne koszty energii elektrycznej na podstawie zużycia roku poprzedniego (roczne zużycie w roku poprzednim podzielone na 12 miesięcy). Faktyczne zużycie ustalone jest natomiast na koniec roku w oparciu o zużycie 3 liczników zainstalowanych na terenie hali produkcyjnej używanej przez Wnioskodawczynię. Ponieważ są one wspólne z sąsiadującą halą, używaną przez inną firmę, zużycie z ww. 3 liczników jest pomniejszane o zużycie podlicznika zainstalowanego na terenie sąsiadującej hali. Po podziale geodezyjnym działek Sprzedająca Spółka planuje założenie odrębnych liczników dla użytkowników swojej nieruchomości. W tej chwili nie ma takiej możliwości z uwagi na to, że poszczególne działki wraz z budynkami, w tym działka z halą produkcyjną używana przez Wnioskodawczynię, nie są odrębnymi nieruchomościami, nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, wchodzą bowiem w skład jednej nieruchomości, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Wnioskodawczyni nie ma więc teraz możliwości zawarcia we własnym zakresie umowy o dostawę energii.

W przypadku kosztu ochrony Strony przyjęły w porozumieniu stałą miesięczną kwotę z tego tytułu. Jest to indywidualne ustalenie i nie wynika z przyjęcia jakiegoś kryterium rozliczenia, np. liczby korzystających czy używanej powierzchni. Wnioskodawczyni mogła zorganizować ochronę używanej nieruchomości we własnym zakresie, ale zdecydowała się na rozwiązanie zaproponowane przez Sprzedającą Spółkę (świadczenie od podmiotu, z którym Sprzedająca Spółka ma umowę na ochronę mienia). Usługa parkingowa jest świadczona bezpośrednio przez Sprzedającą Spółkę. Za tę usługę strony ustaliły w porozumieniu stałą miesięczną kwotę w oparciu o zasadę swobody umów. Ponadto od maja 2020 Wnioskodawczyni nie ponosiła kosztów opłaty za parkowanie (zrezygnowała z tej usługi).

W przypadku kosztu ubezpieczenia Strony ustaliły w porozumieniu jego wysokość na rok 2020. Wnioskodawczyni jest obciążana miesięcznie 1/12 tej wartości. Nie wynika z porozumienia, ale został on wyliczony w oparciu o ustne ustalenia z ubezpieczycielem jako udział wartości polisy ubezpieczeniowej przypadającej na halę produkcyjną używaną przez Wnioskodawczynię w łącznej wartości polisy. Udział ten obliczono z uwzględnieniem używanej powierzchni.

Natomiast w przypadku podatku od nieruchomości Strony ustaliły w porozumieniu, iż Wnioskodawczyni będzie ponosiła koszt podatku od nieruchomości obliczony zgodnie ze stawkami ustalonymi Uchwałą Rady (…) oraz używanej przez Wnioskodawczynię powierzchni działki i hali produkcyjnej.

Zgodnie z porozumieniem tak ustalone koszty powiększone o obowiązujący i należny podatek VAT mają być płatne z góry w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Do kosztów Sprzedająca Spółka nie dolicza marży. Niniejsze porozumienie zostało zawarte na okres trwania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, tj. do dnia 31.12.2022 r.

Wnioskodawczyni oraz Sprzedająca Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków zarówno Wnioskodawczyni - zainteresowanego będącego stroną postępowania jak i spółki A. - zainteresowanego niebędącego stroną podstępowania.

W związku z zawarciem ww. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Zainteresowani powzięli wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia i ujęcia w swoich ewidencjach podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej podatek PIT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) z uwagi na charakter zawartej umowy, na mocy której nie doszło jeszcze do definitywnego przejścia własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy, ale na mocy której doszło do wydania i używania nieruchomości.

Ponadto z uwagi na to, że Wnioskodawczyni użytkuje nieruchomość (wynajmuje ją i pobiera czynsz) na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, a nie na podstawie umowy najmu czy użyczenia, Zainteresowani powzięli wątpliwość co do sposobu przeniesienia kosztów eksploatacyjnych na Wnioskodawczynię, co do stawki podatku VAT przenoszonych kosztów eksploatacyjnych i odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu. W przypadku innych użytkowników, z którymi Sprzedająca Spółka ma zawarte umowy najmu, koszty te (tj. zużycia energii, ochrony, usługi parkingowej, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości) są przenoszone na podstawie faktury VAT jako element usługi najmu ze stawką 23%. Takie postępowanie wobec użytkowników, z którymi Sprzedająca Spółka ma zawarte umowy najmu, Spółka wdrożyła po kontroli przeprowadzonej w lutym 2016 r. przez (…) Urząd Skarbowy w (…)

Z uwagi na ww. wątpliwości Wnioskodawczyni nie wystąpiła do Sprzedającej Spółki o wystawienie faktury z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 września 2020 r. Nr 0114-KDIP4-1.4012.318.2020.2.AM, 0114-KDIP3-1.4011.452.2020.3.EC, 0114-KDIP2-1.4012.221.2020.3.JS Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, przeformułował pytanie nr 6 oraz uzupełnił brakująca opłatę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług:

*   Czy na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do przeniesienia na Zainteresowaną będącą stroną postępowania prawa do rozporządzania przedmiotem sprzedaży, tj. działką i halą produkcyjną jak właściciel? Jakie postanowienia ww. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży świadczą o tym, że doszło do rozporządzenia przedmiotem sprzedaży przez Kupującą jak właściciel?

*   W ocenie Wnioskodawczyni na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do przeniesienia na Zainteresowaną będącą stroną postępowania prawa do rozporządzania przedmiotem sprzedaży, tj. działką i halą produkcyjną jak właściciel. Świadczą o tym następujące postanowienia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (dalej też umowa przedwstępna, Umowa):

Komparycja aktu: Krótki opis Umowy:

„Stawający oświadczają, że zamiarem stron jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązującej strony do zawarcia umowy sprzedaży, w której Sprzedająca sprzeda Kupującej, po geodezyjnym wyodrębnieniu, własność Przedmiotowej Działki zabudowanej halą produkcyjną, po zapłaceniu przez Kupującą ceny w kwocie 350.000,00 EUR, z jednoczesnym umożliwieniem Kupującej korzystania i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej, przez okres związania stron niniejszą umową przedwstępną sprzedaży."

§ 2 Pkt II. akapit trzeci Umowy:

„Strony ustalają, że Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po zapłaceniu przez Kupującą całej ceny."

§ 3 Pkt I. akapit trzeci Umowy:

„Stawający oświadczają, że powyższa cena została skalkulowana z uwzględnieniem faktu, że Kupująca będzie korzystać i pobierać pożytki naturalne i cywilne z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej w okresie związania stron niniejszą przedwstępną umową sprzedaży."

§ 4 Pkt I. Umowy:

„Strony ustalają, że wydanie Przedmiotowej Działki Kupującej w posiadanie nastąpiło w dniu dzisiejszym na podstawie odrębnego protokołu zdawczo-odbiorczego."

§ 4 Pkt II. Umowy:

„Strony ustalają, że od dnia dzisiejszego:

*   Kupująca będzie odpowiedzialna za przedmiot umowy,
*   wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją Przedmiotowej Działki ponosić będzie Kupująca, włącznie z podatkiem od nieruchomości wyliczonym od 5050 m2 powierzchni Przedmiotowej Działki i od znajdującej się na niej hali produkcyjnej,
*   Kupująca będzie wyłącznie uprawniona do korzystania z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej i pobrania z nich wszelkich pożytków cywilnych i naturalnych z ich tytułu bez dodatkowego wynagrodzenia,
*   Kupująca będzie uprawniona do pobierania czynszu z tytułu najmu Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej."

§ 6 Pkt I. Umowy:

„B. oświadcza, że w imieniu Spółki A. zobowiązują się nie obciążać do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, przedmiotowej nieruchomości, żadnymi prawami osób trzecich, a w przypadku ujawnienia się jakichkolwiek nowych obciążeń, ciężarów i hipotek ciążących na niej przed tym dniem, zobowiązuje się doprowadzić do usunięcia tych obciążeń i wykreślenia ich z księgi wieczystej na koszt Sprzedającego. Powyższe nie dotyczy wynajęcia terenu nietożsamego z terenem Przedmiotowej Działki ani budynku innego niż przedmiotowa hala produkcyjna."

§ 6 Pkt II. Umowy:

„Strony ustalają, że Kupująca ma prawo do złożenia wniosku o wpis, na swój koszt, roszczenia o przeniesienie na jej rzecz prawa własności części nieruchomości objętej księgą wieczystą pod oznaczeniem (…), oznaczonej w § 1. ustęp V. tego aktu notarialnego jako Przedmiotowa Działka, w przedmiotowej księdze wieczystej."

Z powyższej cytowanych postanowień przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. wynika, że na jej podstawie Zainteresowana będącą stroną postępowania nabyła wyłączne prawo do dysponowania Nieruchomością, tj. zgodnie z § 4 Pkt II. Umowy nabyła wyłączne prawo do korzystania z niej, do pobierania z niej pożytków naturalnych i cywilnych, do jej wynajmowania i pobierania z tego tytułu czynszu. Ponadto w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży doszło do wydania Nieruchomości (został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy), co potwierdzają Strony w § 4 Pkt I. tej Umowy. W związku z wydaniem Nieruchomości Zainteresowana będącą stroną postępowania faktycznie dysponuje Nieruchomością w zakresie ustalonym Umową, tj. Nieruchomość jest przez nią wynajmowana na rzecz osoby trzeciej (spółki, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31.12.2019) i to ona faktycznie pobiera z tego tytułu czynsz. W konsekwencji to Zainteresowana będącą stroną postępowania ponosi zgodnie z § 4 Pkt II tiret drugi umowy przedwstępnej koszty związane z używaniem Nieruchomości. To ona je refakturuje na najemcę, a nie Zainteresowana niebędącą stroną postępowania - formalny właściciel Nieruchomości. Zainteresowana będącą stroną postępowania nabyła na podstawie umowy przedwstępnej swobodę w dysponowaniu Nieruchomością tak jakby była właścicielem. Potwierdzeniem nabycia przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania uprawnień takich jak właścicielskie jest ograniczenie na jej rzecz praw właścicielskich Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Nie może ona bowiem już w pełni wykonywać swojego prawa własności: nie może zgodnie z § 6 Pkt I. umowy przedwstępnej obciążać Nieruchomości na rzecz osób trzecich (np. ustanawiać hipotek), a z uwagi na prawo Zainteresowanej będącej stroną postępowania do złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej Nieruchomości roszczenia o przeniesienie na nią własności, o którym mowa w § 6 Pkt I. Umowy, nie będzie mogła po wpisie tego prawa swobodnie rozporządzać swoją Nieruchomością.

Dodatkowo przedwstępna warunkowa umowy sprzedaży zawarta w dniu 14 stycznia 2020 r. stanowi umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z § 2 Pkt II. akapit trzeci Umowy zawarcie Umowy Przyrzeczonej (czyli przeniesienie prawa własności) nastąpi z chwilą zapłaty całej ceny, a ta płatna jest w ratach, czyli z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Wydanie towarów na podstawie takiej umowy stanowi z definicji przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

W związku z powyższym należało uznać, że na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do przeniesienia na Zainteresowaną będącą stroną postępowania prawa do rozporządzania przedmiotem sprzedaży, tj. działką i halą produkcyjną (Nieruchomością) jak właściciel.

*   Czy ww. umowa przedwstępna zawiera postanowienia odnośnie dysponowania Nieruchomością w sytuacji gdyby Zainteresowana będąca stroną postępowania nie zapłaciła przewidzianej w tej umowie ceny. (Jakie są to postanowienia)?

*   Ww. umowa przedwstępna zawiera postanowienia odnośnie dysponowania Nieruchomością w sytuacji gdyby Zainteresowana będąca stroną postępowania nie zapłaciła przewidzianej w tej umowie ceny.

Są to następujące postanowienia:

§ 3 Pkt V. Umowy:

„Strony ustalają nadto, że w przypadku nie zapłacenia przez Kupującą do ustalonego w niniejszej umowie ostatniego dnia terminu na zawarcie Umowy Przyrzeczonej całej ceny w kwocie (…) EUR (…), o której mowa wyżej, Sprzedającej będzie przysługiwało prawo do odstąpienia od niniejszej umowy do dnia 28.02.2023 r. (dwudziestego ósmego lutego dwa tysiące dwudziestego trzeciego roku), chyba że przed złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od niniejszej umowy Kupująca zapłaci resztę tej ceny wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie."

§ 4 Pkt II. tiret piąty Umowy:

„Strony ustalają, że \[\`(...)\`\]:

*   w razie wygaśnięcia przedmiotowej umowy Kupująca będzie zobowiązana do zwrotu Sprzedającej Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej w dniu wygaśnięcia tej umowy i w niezmienionym stanie technicznym, z wyłączeniem ich zużycia będącego następstwem prawidłowego używania.

W celu zwiększenia prawdopodobieństwa zawarcia umowy sprzedaży Strony wprowadziły do umowy przedwstępnej postanowienia dotyczące zadatku (§ 3 Pkt II. akapit trzeci, tiret piąty Umowy). Znaczenie zadatku Strony nadały poszczególnym kwotom zaliczek. Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Takie odstąpienie od umowy oznacza jej wygaśnięcie.

Jeśli więc Zainteresowana będąca stroną postępowania (Kupująca) nie zapłaci ceny i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (Sprzedająca Spółka) odstąpi od umowy przedwstępnej, to wówczas umowa przedwstępna wygaśnie, a w konsekwencji zgodnie z § 4. Pkt II. tiret piąty Umowy Zainteresowana będąca stroną postępowania utraci prawo do dysponowania Nieruchomością, będzie bowiem zobowiązana do jej zwrotu.

*   Jeśli prawo do rozporządzania przedmiotem sprzedaży jak właściciel nie zostało przeniesione na Kupującą w dniu 14 stycznia 2020 r., tj. w dniu zawarcia ww. umowy przedwstępnej, kiedy zatem Kupująca nabyła / nabędzie to prawo?

*   Prawo do rozporządzania przedmiotem sprzedaży jak właściciel zostało przeniesione na Kupującą w dniu 14 stycznia 2020 r. tj. w dniu zawarcia ww. umowy przedwstępnej.

*   Z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Kupującą związane są przenoszone na Nią koszty eksploatacyjne, czy koszty te są przez nią w dalszej kolejności refakturowane na najemcę (najemców)?

*   Koszty eksploatacyjne przenoszone na Kupującą związane są z wykonywaną przez Kupującą usługą wynajmu tej Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (spółki, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31.12.2019). Koszty te są przez nią w dalszej kolejności refakturowane na najemcę.

*   Czy strony transakcji zamierzają złożyć przed dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży właściwemu dla nabywcy przedmiotu sprzedaży naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (tj. hali produkcyjnej) będącego przedmiotem dostawy?

*   Strony transakcji nie zamierzają złożyć przed dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży właściwemu dla nabywcy przedmiotu sprzedaży naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (tj. hali produkcyjnej) będącego przedmiotem dostawy.

Ad 2. Uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

*   Czy wskazana nieruchomość (hala) w momencie zakupu będzie spełniała warunki do uznania jej za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. będzie kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i będzie wykorzystana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością?

*   W momencie zakupu, tj. w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (Umowy Przyrzeczonej) wskazana nieruchomość będzie spełniała warunki do uznania jej za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. będzie kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i będzie wykorzystana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Przy czym przez przyjęcie do używania w przedmiotowej sprawie należy rozumieć wprowadzenie nieruchomości (hali) do ewidencji środków trwałych, bowiem przyjęcie do używania w znaczeniu korzystania z nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dniu 14 stycznia 2020 r.

Ad 3. Uzupełnienie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez wskazanie:

*   Czy pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 stanowi przedmiot zapytania Zainteresowanych także w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

*   Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 stanowi przedmiot zapytania Zainteresowanych jedynie w zakresie podatku od towarów i usług. Nie stanowi przedmiotu zapytania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zważywszy na to, iż:

*   pytanie oznaczone we wniosku Nr 6, które stanowi przedmiot zapytania w zakresie podatku od towarów i usług, nie zostało sformułowane precyzyjnie i tut. Organ powziął wątpliwość, czy stanowi przedmiot zapytania Zainteresowanych także w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   tut. Organu poprosił o uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług poprzez odpowiedź na pytanie, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Kupującą związane są przenoszone na Nią koszty eksploatacyjne, czy koszty te są przez nią w dalszej kolejności refakturowane na najemcę (najemców), co zostało przez Wnioskodawczynię pominięte

Wnioskodawczyni - Zainteresowana będący stroną postępowania - uzupełnia niniejszym wniosek wspólny z dnia 29 czerwca 2020 r. poprzez:

*   przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 i wskazanie, że stanowi ono przedmiot zapytania w świetle podatku od towarów i usług oraz dotyczy również dalszego przenoszenia kosztów na najemcę;

*   uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego w związku z przeformułowaniem pytania oznaczonego we wniosku Nr 6;

*   uzupełnienie stanowiska w związku z przeformułowaniem pytania oznaczonego we wniosku Nr 6.

Uzupełnienie stanu faktycznego w związku z przeformułowaniem pytania Nr 6 odnośnie przenoszenia kosztów eksploatacyjnych z Wnioskodawczyni na najemcę:

Po akapicie: „Zgodnie z porozumieniem tak ustalone koszty powiększone o obowiązujący i należny podatek VAT mają być płatne z góry w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Do kosztów Sprzedająca Spółka nie dolicza marży. Niniejsze porozumienie zostało zawarte na okres trwania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, tj. do dnia 31.12.2022 r." Wnioskodawczyni dodaje kolejne akapity o następującej treści:

„Koszty eksploatacyjne, którymi Wnioskodawczyni jest obciążana przez Sprzedającą Spółkę, są przenoszone przez nią dalej na najemcę nieruchomości (spółkę, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31.12.2019). w związku z wykonywaną przez Wnioskodawczynię usługą wynajmu. Koszty te powstają bowiem w związku z używaniem nieruchomości przez najemcę. Są to koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości.

Najemca używa nieruchomość na podstawie umowy najmu, w której koszty eksploatacyjne zostały uregulowane odrębnie od czynszu najmu. Poza tym czynsz najmu został ustalony w euro, natomiast koszty te są ponoszone w złotych. Dlatego są też rozliczane odrębnie.

Wnioskodawczymi przenosi je dokładnie w takiej wysokości, w jakiej ona sama jest nimi obciążana. Wystawia ona odrębną fakturę z jedną pozycją o nazwie „koszty eksploatacyjne zgodnie z umową". Wartością netto tej pozycji jest sumą wartości netto poszczególnych pozycji faktury za koszty eksploatacyjne, którą Wnioskodawczymi otrzymuje od Sprzedającej Spółki. Do tak ustalonej wartości netto doliczany jest podatek VAT w wysokości 23%. Czyli tak samo jak to robi Sprzedająca Spółka wystawiając na Wnioskodawczynię fakturę za koszty eksploatacyjne z tą różnicą, że Sprzedająca Spółka wykazuje koszty w odrębnych pozycjach, a Wnioskodawczymi w jednej. Sumy wartości netto i brutto są takie same. Wnioskodawczymi również nie dolicza marży.

Ustalenia z najemcą dotyczące kosztów eksploatacyjnych są następstwem ustaleń Wnioskodawczymi ze Sprzedającą Spółką. To są te same ustalenia. Wnioskodawczymi ponosi je bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy."

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 10 i 11 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 10.

Wnioskodawczyni może przyjąć halę do środków trwałych z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, a odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów podatkowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych od miesiąca następnego po wprowadzeniu hali do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, t.j. z dnia 25.07.2019 r.), dalej ustawa o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o PIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h. ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z analizy ww. przepisów podatkowych wynika, że budynki są wtedy środkiem trwały, gdy stanowią własność podatnik, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła własność ekonomiczną budynku hali, tj. ma prawo do jej używania, pobierania z niej pożytków, nie nabyła jednak jeszcze prawnego dysponowania halą (np. dalszej sprzedaży). Ww. kryterium własności nie zostało więc spełnione. Używana przez Wnioskodawczynię hala nie może jeszcze stanowić u niej środka trwałego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym zapadłym na gruncie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, regulowanej przepisami art. 589 - 591 kodeksu cywilnego.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie nie została zawarta umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, a przedwstępna umowa sprzedaży, to jednak skutki zawarcia obu umów są identyczne: własność przechodzi z momentem zapłaty. Dlatego orzecznictwo i interpretacje w sprawie sprzedaży z zastrzeżeniem własności są aktualne w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 21.06.2006 r., sygn. akt II FSK 921/05, zapadłym wprawdzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w oparciu o przepis art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, którego treść jest identyczna jak treść mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, NSA stwierdził, że „amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie składniki majątkowe stanowiące własność podatnika. Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie tego przepisu jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokującej amortyzacji. Skoro skarżąca nie była właścicielem tych składników do momentu zapłaty całości ceny, gdyż dopiero z chwilą zapłaty ceny ze względu na treść art. 589 kodeksu cywilnego kupujący staje się właścicielem rzeczy, to nie miał do niej zastosowania art. 16a ust. 1 ustawy o CIT”.

Bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawczyni nabyła własność ekonomiczną hali, tj. że może ją używać, wynajmować i pobierać z tego tytułu czynsz. Charakter wykonywanego władztwa nad nieruchomością nie uprawnia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem warunek posiadania prawa własności jest jedną z koniecznych przesłanek do uznania składników majątku za środki trwałe (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.06.2015 r., nr IBPBI/2/4510-318/15/APO; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., nr ITPB3/4510-446/16-1/AW).).

W konsekwencji Wnioskodawczyni rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych hali od miesiąca następującego po miesiącu, w którym hala zostanie wprowadzona do ewidencji. Będzie to możliwe dopiero po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, bowiem dopiero na tej podstawie Wnioskodawczyni stanie się jej właścicielem.

Ad 11.

Zdaniem Wnioskodawczyni wartość początkowa hali zostanie skorygowana o różnice kursowe naliczone do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W celu ustalenia różnic kursowych Wnioskodawczyni przeliczy cenę w części odpowiadającej wysokości zapłaconej raty przy zastosowaniu średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty tej raty.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22g ust. 5 ustawy o PIT cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z analizy ww. przepisów wynika, że różnice kursowe wpłyną tylko wtedy na wartość początkową środka trwałego, jeśli zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego udokumentowane fakturą lub innym dokumentem zostanie uregulowane (opłacone) przed dniem oddania tego środka trwałego do używania. Takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzając, że wartość początkowa środka trwałego nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tytułu zobowiązań, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia przekazania środka trwałego do używania (interpretacja z dnia 28.12.2009 r., nr ILPB3/423-877/09-8/DS).

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o PIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 1 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 1 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 24c ust. 6 ustawy o PIT przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Natomiast zgodnie art. 24c ust. 7 ustawy o PIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 24c regulują kwestię sposobu ustalenia różnic kursowych w przypadku nabycia środka trwałego w walucie obcej. Z ich analizy wynika, że dla ustalenia różnic kursowych istotne są dwa momenty: data poniesienia kosztu i data zapłaty tego kosztu. Koszt poniesiony to koszt wynikający z faktury dokumentującej nabycie albo innego dokumentu w przypadku braku faktury. A więc datą poniesienia kosztu będzie data sprzedaży wynikająca z faktury albo data innego dokumentu w przypadku braku faktury. Datą zapłaty kosztu będzie za to dzień uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia. Różnice kursowe ustala się przyjmując określony kurs wymiany waluty z dnia poniesienia kosztu i z dnia zapłaty kosztu. Przepisy przewidują, że kursem właściwym dla daty poniesienia kosztu jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a dla daty zapłaty - faktycznie zastosowany kursu waluty z tego dnia.

W przedmiotowej sprawie wartość początkową hali produkcyjnej, posadowionej na działce, będącej przedmiotem umowy sprzedaży stanowić będzie jej cena określona w przedwstępnej umowie sprzedaży. Cena hali określona jest w walucie (tu: euro). Mimo iż Wnioskodawczyni używa hali (na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży), to jeszcze nie doszło do przekazania środka trwałego do używania w rozumieniu podatku dochodowego. Hala nie jest jeszcze środkiem trwałym. Stanie się nim dopiero w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przenoszącej własność w sensie prawnym. Do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni musi zapłacić cenę sprzedaży. A to oznacza, że wartość początkowa hali zostanie skorygowana o różnice kursowe naliczone do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą sposobu naliczenia różnic kursowych w związku z brakiem faktury dokumentującej nabycie oraz związanych z faktem zapłaty ceny nabycia w ratach.

Zdaniem Wnioskodawczyni w celu ustalenia różnic kursowych Wnioskodawczyni powinna dokonać przeliczenia ceny nabycia wynikającej z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a potem z chwilą zapłaty ceny powinna dokonać przeliczenia ceny według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W przedmiotowej sprawie dniem poniesienia kosztu będzie data zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, bowiem z uwagi na zwolnienie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawczyni nie otrzyma faktury dokumentującej nabycie. Dlatego Wnioskodawczyni zastosuje średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży. Z uwagi na to, że cena płacona jest w ratach, różnice kursowe będą ustalane przy płatności każdej raty ceny.

Wnioskodawczyni w celu ustalenia różnic kursowych przeliczy cenę w części odpowiadającej wysokości zapłaconej raty przy zastosowaniu średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty tej raty. Wnioskodawczyni będzie naliczała w ten sposób różnice kursowe przy płatności każdej raty aż do całkowitej zapłaty ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (hali) **– jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego **– jest nieprawidłowe.**

Ad 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

A zatem – warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawa przewiduje zasadę, że wydatki zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalania wartości początkowej, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób nabycia, reguluje art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zgodnie z art. 22g ust. 5 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia połączył koszty zakupu i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je „kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Tak zdefiniowane koszty odnoszą się więc zarówno do zakupu, jak i wszelkich działań podmiotu związanych z adaptacją składnika majątku, które kończą się dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 24c ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast art. 24c ust. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie natomiast do treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 tej ustawy).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W dniu 14 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży działki zabudowanej halą produkcyjną z zapleczem socjalno-sanitarnym i administracyjnym. Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po geodezyjnym wyodrębnieniu działki, na której posadowiona jest przedmiotowa hala produkcyjna oraz po zapłacie ceny sprzedaży, najpóźniej do 31 grudnia 2022 roku. Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty ceny w zaliczkach płatnych w terminach do 15 dnia każdego miesiąca. Cena została ustalona w euro, zaliczki na poczet ceny są płatne również w euro.

Przepisy art. 24c regulują kwestię sposobu ustalenia różnic kursowych w przypadku nabycia środka trwałego w walucie obcej. Z ich analizy wynika, że dla ustalenia różnic kursowych istotne są dwa momenty: data poniesienia kosztu i data zapłaty tego kosztu. Koszt poniesiony to koszt wynikający z faktury dokumentującej nabycie albo innego dokumentu w przypadku braku faktury. A więc datą poniesienia kosztu będzie data sprzedaży wynikająca z faktury albo data innego dokumentu w przypadku braku faktury. Datą zapłaty kosztu będzie za to dzień uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia. Różnice kursowe ustala się przyjmując określony kurs wymiany waluty z dnia poniesienia kosztu i z dnia zapłaty kosztu. Przepisy przewidują, że kursem właściwym dla daty poniesienia kosztu jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a dla daty zapłaty - faktycznie zastosowany kursu waluty z tego dnia.

Wartość początkową hali produkcyjnej, posadowionej na działce, będącej przedmiotem umowy sprzedaży stanowić będzie jej cena określona w przyrzeczonej umowie sprzedaży. Cena hali określona jest w walucie (tu: euro). Mimo iż Wnioskodawczyni używa hali (na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży), to jeszcze nie doszło do przekazania środka trwałego do używania w rozumieniu podatku dochodowego. Hala nie jest jeszcze środkiem trwałym. Stanie się nim dopiero w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przenoszącej własność w sensie prawnym.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni musi zapłacić cenę sprzedaży. A to oznacza, że wartość początkowa hali zostanie skorygowana o różnice kursowe naliczone do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie dniem poniesienia kosztu będzie zatem dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawczyni w celu ustalenia różnic kursowych przeliczy cenę w części odpowiadającej wysokości zapłaconej raty przy zastosowaniu średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty tej raty. Wnioskodawczyni będzie naliczała w ten sposób różnice kursowe przy płatności każdej raty aż do całkowitej zapłaty ceny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.