Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.870.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-29
Teza: Ustalenie, czy zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; faktura; nakłady; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki-likwidacja spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· ustalenia, czy zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· ustalenia, czy przekazanie składników in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· obowiązku wystawienia faktury z tytułu przekazania Wspólnikowi (Gminie) składników majątku in natura w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

· prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przez Gminę na podstawie otrzymanej od Wnioskodawcy faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A Sp. z o.o. w likwidacji

(\`(...)\`)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Gmina 3

(\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. w likwidacji (zwana dalej: Spółką) jest spółką założoną w roku 2008 i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wspólnicy Spółki (czynni podatnicy VAT), to:

1\. Gmina 1,

2\. B sp. z o.o. (\`(...)\`) (dalej „B”),

3\. Miasto X,

4\. Gmina 2,

5\. Gmina 3.

Spółka została powołana do zrealizowania projektu pn. „(\`(...)\`)”. Priorytetowym celem przedsięwzięcia inwestycyjnego było zapewnienie pełnej zgodności z obowiązującymi normami prawnymi w zakresie kanalizacji, w szczególności wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych oraz spełnienie wymogów Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych poprzez uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie (\`(...)\`). W ramach projektu Spółka wykonała, w dużej części z dofinansowaniem unijnym, opisane niżej inwestycje. Inwestycje te – jeśli inaczej nie zaznaczono – stanowią własność Spółki (na zasadzie art. 49 § 1 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), następujące inwestycje dla:

1\. Gminy 1:

a) sieci kanalizacji sanitarnej – (…),

b) sieci wodociągowe – (…),

c) nowe przepompownie ścieków – (…),

d) zmodernizowane przepompownie ścieków – (…),

e) modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w: (\`(...)\`).

2\. Przedsiębiorstwa B:

a) sieci kanalizacji sanitarnej – (…),

b) przebudowa/modernizacja sieci sanitarnej – (…),

c) sieci wodociągowe – (…),

d) nowe przepompownie ścieków – (…),

e) wybudowane ujęcia wody (studnie głębinowe) – (…),

f) modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w (\`(...)\`),

g) rozbudowa obiektów oczyszczalni ścieków w zakresie hermetyzacji i dezodoryzacji obiektów technologicznych w (\`(...)\`).

3\. Miasta X:

a) sieci kanalizacji sanitarnej – (…),

b) sieci wodociągowe – (…),

c) nowe przepompownie ścieków – (…),

d) deszczówka – (…),

e) separator wód deszczowych – (…).

4\. Gminy 2:

a) sieci kanalizacji sanitarnej – (…),

b) sieci wodociągowe – (…),

c) nowe przepompownie ścieków – (…),

d) modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w (…).

5\. Gminy 3:

a) sieci kanalizacji sanitarnej – (…),

b) sieci wodociągowe – (…),

c) nowe przepompownie ścieków – (…).

Inwestycje były realizowane, jako poszczególne zadania spółki, np. kanalizacja ulicy (\`(...)\`). Po zrealizowaniu każdego zadania, wybudowana w jego ramach infrastruktura była przekazywana udziałowcom Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Każdy udziałowiec otrzymał infrastrukturę położoną na terenie jego działania i często współfinansowaną przez niego (przy realizacji zadania dofinansowywanego ze środków unijnych, każdy udziałowiec pokrywał udział własny).

Inwestycje zostały przyjęte do używania przez Spółkę w roku 2015 i od tego momentu są przedmiotem opisanych we wniosku umów dzierżawy. Przy wytworzeniu Inwestycji Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po wybudowaniu Inwestycji, Spółka nie czyniła na nie żadnych nakładów.

Po zakończeniu projektu z dofinansowaniem unijnym Spółka realizowała dalsze inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz poszczególnych udziałowców z uzyskiwanego od nich czynszu dzierżawnego. Inwestycje te po zakończeniu, były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy udziałowcom, podobnie, jak inwestycje z dofinansowaniem unijnym.

W ramach tych inwestycji zrealizowano na rzecz:

Gmina 1:

\- nowy wodociąg (\`(...)\`),

\- nowa kanalizacja (\`(...)\`),

\- modernizacja SUW (\`(...)\`),

\- nowa sieć wodociągowa (\`(...)\`),

\- nowa sieć wodociągowa (\`(...)\`),

\- nowa sieć wodociągowa (\`(...)\`),

\- nowy rurociąg kanalizacji ciśnieniowej (\`(...)\`),

\- budynek hydroforni (\`(...)\`) (budynek jest własnością Wspólnika zakres prac: wymiana zestawu hydroforowego, wymiana przewodów elektrycznych, remont budynku,

\- zakup ciągnika rolniczego do przewozu wody pitnej,

\- cysterna 3000 do wody pitnej.

Gmina 2:

\- nowa sieć wodociągowa (\`(...)\`),

\- droga (…) (dojazd do przepompowni, której właścicielem jest Spółka).

Majątek Spółki jest podzielony na pięć segmentów, wyodrębnionych organizacyjnie. Każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i służąca realizacji jego celów, składająca się z kilku wykonanych zadań (liczba zadań odpowiada liczbie umów dzierżaw). Oddzielnie gromadzona jest dokumentacja dotycząca każdego z segmentów.

Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się też wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z segmentów służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowca Spółki. Stanowi on funkcjonalnie odrębną całość.

Poszczególne segmenty są wyodrębnione finansowo. Wnioskodawca ewidencjonuje koszty i przychody oddzielnie dla każdego segmentu. Dochody każdego segmentu, to czynsz z tytułu zawartych umów dzierżaw. Do każdego z segmentów przypisywane są koszty bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, takie jak podatki, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, itp. Koszty pośrednie są przypisywane do poszczególnych segmentów kluczem podziałowym.

Każdy udziałowiec realizuje zadanie w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków na wyodrębnionej dzierżawionej części infrastruktury/majątku Spółki, niezależnej od siebie, bezpośrednio lub przez powołaną przez udziałowca – gminę, spółkę ze 100 % udziałem gminy lub też przez inną spółkę. Wnioskodawca poza dzierżawą posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka dzierżawi majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy 1, Miasta X i Gminy 2 bezpośrednim jego użytkownikom, tj. spółkom gminnym ww. gmin, taką możliwość przewidują też zawarte umowy o dofinansowanie. „Pośrednictwo” w dzierżawie tych składników majątkowych nie jest uzasadnione.

Majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy 3 jest dzierżawiony tej Gminie. Prowadzi ona samodzielnie gospodarkę ściekową, a usługi w zakresie dostaw wody zleca podmiotowi trzeciemu niezależnemu od Gminy.

Podobnie majątek B jest przez niego dzierżawiony. Miasto X wykupi od Wnioskodawcy deszczówkę. Jest to majątek nieprzynoszący dochodów (niepowiązany z żadną sprzedażą, tak jak w przypadku sprzedaży wody i odbioru ścieków), eksploatowany bezpośrednio przez Miasto.

W (\`(...)\`)2023 r. udziałowcy podjęci uchwałę o likwidacji Spółki. Proces likwidacji jest w toku. Zgodnie z decyzją Wspólników dojdzie do podziału majątku między wspólników, zgodnie z przepisem art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Każdy wspólnik otrzyma przypadający na niego segment majątkowy spółki, tj. majątek wybudowany z jego współfinansowaniem lub z wpłacanego przez niego czynszu.

Na moment likwidacji nie będą już istnieć żadne prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie, z powodu upływu terminów trwałości projektów w ramach zawartych umów. Na dzień przekazania majątek przekazywany Gminie 1, Miastu X i Gminie 2 będzie dzierżawiony od Wnioskodawcy przez spółki, w których gminy te mają 100% udziałów. Spółki te z udziałem powyższego majątku będą prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Udziałowcy po otrzymaniu ww. majątku nadal będą go wydzierżawiać swoim spółkom. Majątek przekazywany Gminie 3 i B na moment jego przekazywania będzie dzierżawiony bezpośrednio przez te podmioty. Po jego przejęciu, B nie będzie go wydzierżawiać, lecz samodzielnie będzie prowadzić działalność z udziałem powyższego majątku w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Gmina 3, część majątku służącego dostawom wody przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, w zakresie zaś odbioru ścieków sama będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę.

Na dzień przekazania poszczególne segmenty wyodrębnione będą organizacyjnie formalnym zarządzeniem Prezesa Spółki. Obrazować to będzie schemat organizacyjny. Każdemu segmentowi będzie przypisane subkonto na rachunku bankowym spółki. Na subkonta te będą wpływać dochody z dzierżawy majątku przypisanego każdemu segmentowi (czynsze dzierżawne) oraz będą z niego pokrywane bezpośrednie koszty dotyczące tego majątku.

Oprócz bezpośrednich kosztów utrzymania dotyczących poszczególnych segmentów, Spółka ponosi inne koszty, takie jak koszty najmu lokalu dla spółki, wynagrodzenia rady nadzorczej, usługi księgowe. Kosztami tymi obciążany jest każdy z udziałowców kluczem podziałowym. Każdy z segmentów posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Chociaż Spółka tego nie robi, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdego segmentu. Spółka nie zatrudnia obecnie pracowników (na umowę o pracę). Ponosi koszty Rady Nadzorczej, Likwidatora, usług księgowych.

Przeniesieniu na rzecz nabywców-udziałowców będą podlegać:

\- infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana na terenie jego działania, umowy dzierżawy ww. infrastruktury zawarte ze spółkami gminnymi – dotyczy to wyłącznie Gminy 1, Miasta X i Gminy 2,

\- dokumentacja techniczna związana z ww. infrastrukturą,

\- majątkowe prawa autorskie do dokumentacji związanej z ww. infrastrukturą,

\- należności (wierzytelności).

Przeniesieniu na rzecz nabywców nie będą podlegać żadne inne umowy (nie będzie takich umów). Wnioskodawca nie ubezpiecza przedmiotów dzierżawy, a dostawa energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotów dzierżawy odbywa się na podstawie umów zawartych przez korzystających z infrastruktury bezpośrednio z dostawcą energii. Nie przejdą do nabywców na zasadzie art. 23(1)Kodeksu pracy pracownicy Wnioskodawcy. Do funkcjonowania przekazanych ZCP nie będzie konieczne po stronie nabywców zatrudnianie jakichkolwiek pracowników.

W zamian za przeniesienie na rzecz Gminy 3 zespołu składników majątku należącego do przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, Spółka nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Łącznie z poszczególnymi środkami trwałymi zostanie przekazana, przypisana do nich dokumentacja techniczna i projektowa, która nie stanowi odrębnych składników majątkowych. Na Gminę 3 nie przejdą żadne zobowiązania długoterminowe ani krótkoterminowe. W ramach likwidacji Spółki wszystkie zobowiązania Spółki zostaną zaspokojone.

Spółka i Gmina 3 nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zamysł utworzenia Spółki zrodził się jako efekt zapotrzebowania na nowe środki trwałe (w tym też modernizację istniejących środków trwałych) oraz możliwość uzyskania dofinansowania w postaci dotacji. Struktura wartościowo-ilościowa udziałów Spółki była pochodną wartości realizowanych zadań. Każdy udziałowiec musiał zapewnić częściowe finansowanie zadań inwestycyjnych, z których miał korzystać (tj. w części nieobjętej dotacją). Odbywało się to z wykorzystaniem instytucji dopłat, zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Taki sposób gwarantował zachowanie jednolitego schematu w momencie ewentualnej likwidacji Spółki (struktura majątku, jaki miał otrzymać każdy ze Wspólników odpowiada wartości zaangażowania kapitałowego).

Spółka wyjaśnia, że majątek Spółki jest podzielony na pięć segmentów, wyodrębnionych organizacyjnie. Każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i służąca realizacji jego celów, składająca się z kilku wykonanych zadań (liczba zadań odpowiada liczbie umów dzierżaw). Oddzielnie gromadzona jest dokumentacja dotycząca każdego z segmentów. Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się też wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z segmentów służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowca Spółki. Stanowi on funkcjonalnie odrębną całość.

Majątek wykorzystywany obecnie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę 3 nie stanowi zbioru niepowiązanych ze sobą składników. Przeciwnie, składniki majątku używane obecnie przez Gminę3 na podstawie umowy dzierżawy w dniu przejęcia będą pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można o nich mówić jako o zespole. Spółka podkreśla, że opisane wyżej składniki majątku służą wykonywaniu działalności na rzecz Gminy 3 w ramach wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki. Z punktu widzenia Spółki, majątek, który otrzyma Gmina 3 jest zorganizowaną, zarówno terytorialnie jak i ewidencyjnie oraz finansowo, częścią przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że z perspektywy Spółki opisany wyżej zespół składników służy prowadzeniu działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków na określonym obszarze (innym dla każdego ze Wspólników). Opisane składniki służą zatem wspólnie określonej działalności wykonywanej na terenie, na którym Gmina 3 prowadzi swoją działalność w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków (obecnie korzystając z infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zaś po likwidacji Spółki, jako właściciel majątku otrzymanego na skutek podziału in natura). Podkreślić należy również, że w ramach podziału majątku Spółki każdy ze Wspólników otrzyma te składniki majątku, z których korzysta i które są funkcjonalnie powiązane z jego zasobami. Spółka jest zdania, że przypadek przekazania in natura zbioru pewnych elementów miałby miejsce wówczas, gdyby Wspólnicy otrzymywali składniki majątku niepowiązane z ich obszarem działania, w szczególności gdyby Gmina 3 otrzymywała składniki majątku, z których korzysta np. B lub inny wspólnik. Jak jednak wyjaśniono wyżej, od momentu utworzenia Spółki, inwestycje przygotowywano w sposób wydzielony operacyjnie, organizacyjnie i funkcjonalnie, tak, aby w razie podziału majątku Spółki pomiędzy Wspólników nie otrzymywali oni zbioru przypadkowych składników majątku, ale funkcjonalnie powiązany zespół składników służący określonej działalności na określonym obszarze. Gmina 3 będzie prowadziła nadal działalność na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem przejęcia bez żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Jak wyżej wyjaśniono, z perspektywy Gminy 3 zmianie ulegnie wyłącznie tytuł prawny dysponowania opisanym zespołem składników majątkowych.

Gmina 3 ma zamiar kontynuowania w oparciu o nabyte składniki działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była w obecnym przedsiębiorstwie Spółki. Gmina 3 nie będzie dzierżawić opisanego zespołu składników majątku nabytych w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki, ponieważ stanie się właścicielem tego majątku. Gmina 3 nie zamierza również tego majątku zlikwidować, zbyć, ani wykorzystywać w jakikolwiek inny sposób niż obecnie. Wynika to również z charakteru nabywanego zespołu składników majątku, który może służyć wyłącznie działalności w zakresie dostaw wody, odbioru ścieków.

### Pytania

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy 3 w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki – stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym opisane transakcje będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego składniki będące przedmiotem przekazania in natura na rzecz Gminy 3 w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

3\. Czy Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury z tytułu przekazania Wspólnikowi (Gminie 3) składników majątku in natura w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki?

4\. Czy Gmina 3 będzie uprawniona – na podstawie otrzymanej od Wnioskodawcy faktury – do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy i Gminy 3, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników będących przedmiotem transakcji – wydania na rzecz Gminy 3 – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z wydawanych w takich sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

· wydzielenia organizacyjnego,

· wydzielenia finansowego,

· wydzielenia funkcjonalnego.

Podkreślić należy, że tożsamy stan faktyczny z wniosku Wnioskodawcy i innego wspólnika (B sp. z o.o. (\`(...)\`), dalej „ B”), był przedmiotem oceny przez DKIS w interpretacji (…). W interpretacji tej DKIS ocenił, że: „Jak więc wynika z powyższego zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz B w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, a ponadto będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, pomimo tego, że podmiot nabywający infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy pomocy nabywanych składników majątku nie zamierza prowadzić działalności w zakresie ich wydzierżawiania, tj. w zakresie w jakim prowadził ją zbywca, lecz poprowadzi tam dotychczasową swoją działalność (tj. tak, jak do tej pory nieprzerwanie będzie prowadził działalność w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków).

Zatem zespół składników majątkowych przenoszonych do B będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym zastosowanie znajdzie wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy”.

Jak wyjaśniono w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.367.2024.1.DS: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Dalej wyjaśniono, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem DKIS: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego w interpretacji tej wyjaśniono, że „(\`(...)\`) należy przez to rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W świetle praktyki interpretacyjnej uznanie zespołu składników majątku za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wymaga spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na moment przekazania ww. wspólnikom wyodrębnionych zespołów składników, będą one stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo.

Wydzielenie organizacyjne będzie zapewnione w następujący sposób:

Działalność Spółki będzie podzielona na wyodrębnione segmenty. Każdy segment grupować będzie umowy dzierżawy majątku zlokalizowanego na terenie działalności danego wspólnika i wybudowanego z jego współfinansowaniem lub z wpłacanego przez niego czynszu. Każdy segment będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Każdy segment będzie niezależny od pozostałych segmentów i będzie tworzyć powiązaną całość. W ramach każdego segmentu gromadzona będzie dokumentacja dotycząca jego funkcjonowania. Formalne wyodrębnienie organizacyjne wynikać będzie z zarządzenia Prezesa.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak też: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP1-1.4012.127.2020.2.MŻ).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego przez niego zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych segmentów będzie miało miejsce.

Wydzielenie finansowe zapewnione będzie w ten sposób, że zidentyfikowane będą wszystkie bezpośrednie przychody i koszty poszczególnych segmentów w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Poszczególnym segmentom przyporządkowane zostaną aktywa. Dotyczyć to będzie, tak środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i należności. Podobnie każdemu z segmentów przypisane będą zobowiązania. Odzwierciedlać to będzie tak ewidencja księgowa, jak i stan rozrachunków na założonych dla poszczególnych segmentów subkontach na rachunku bankowym. Przychody każdego z segmentów, to ewidencjonowane na jego subkoncie należności czynszowe z tytułu zawartych umów dzierżaw infrastruktury. Koszty każdego segmentu, to koszty związane z utrzymaniem dzierżawionego majątku, takie jak podatki od nieruchomości, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym. Ewidencja księgowa umożliwi identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego segmentu, a subkonta - „stan ich finansów”. Koszty pośrednie będą przypisywane do poszczególnych segmentów kluczem podziałowym. Każdy z segmentów posiadać będzie wewnętrzną samodzielność finansową i możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdego segmentu.

Taki sposób wyodrębnienia finansowego dla ZPC aprobowany jest w interpretacjach podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM).

W myśl ugruntowanego orzecznictwa sądowego wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie będzie to zapewnione.

Wydzielenie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji bez podejmowania istotnych czynności faktycznych, czy prawnych. Stanowisko takie zajął też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) podając, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP.

W niniejszej sytuacji podejmowanie dodatkowych działań nie będzie konieczne. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. I FSK 1204/16 – wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym zakresie działalności, braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania ZCP jako takiego i nie mogą one przesądzać, że nie doszło do jego dostawy. W niniejszym stanie faktycznym nie będzie żadnych braków, ani konieczności żadnych uzupełnień. Z chwilą przejęcia ZCP gminy bez podejmowania jakichkolwiek czynności staną się stronami umów dzierżaw i nadal będą wydzierżawiać otrzymany majątek. Jednocześnie gminy przejmą zobowiązania związane z przejmowanym majątkiem, jeśli takowe będą istnieć w chwili przejmowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane transakcje spełniają kryterium zbycia ZCP także w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wg którego zasadne będzie uznanie niepodlegania opodatkowaniu VAT, gdy podmiot, który przejął majątek może być traktowany, jako następca prawny przekazującego. Według Dyrektywy – przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za ZCP uwzględniać należy:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu składniki będące przedmiotem transakcji (tak też: wyrok TSUE z 3 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Gdy dla kontynuowania działalności konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań, majątek nie spełnia cech ZCP.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, ZCP oznacza każdy zespół składników służących do określonych zadań gospodarczych, jeśli jest wystarczający do prowadzenia działalności przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe (tak też: wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16).

W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionych segmentów za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności będą wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, zatem transakcja przekazania majątku tym gminom w ramach likwidacji, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przekazywany na rzecz udziałowców – w tym B majątek spełniać będzie wszystkie przytoczone wyżej kryteria dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Udziałowcy po przejęciu majątku nie będą go nadal wydzierżawiać, B będzie na otrzymanym majątku samodzielnie prowadzić gospodarkę wodno-ściekową. Gmina 3 samodzielnie prowadzić będzie na części przejętego majątku gospodarkę kanalizacyjną, w zakresie zaś infrastruktury wodnej, będzie wydzierżawiać majątek podmiotowi trzeciemu.

Wskazać należy, że wykonując dyspozycję powyższego przepisu, polski ustawodawca zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług zapisy art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1. Przepis Dyrektywy, jak i przepisy polskiej ustawy, nie zawierają jednak wiążącej zasady, że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Brak w przepisach wymogu kontynuacji przez nabywcę ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Stawianie takiego wymogu byłoby nadinterpretacją art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie wyartykułowany (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 u.p.t.u). Treść istotnych dla rozstrzygnięcia krajowych przepisów prawa materialnego wskazuje, że wymóg taki nie został w nich zawarty. Podkreślenia wymaga, że istota prowadzonej na bazie przekazywanego majątku działalności gospodarczej, w przedmiotowym rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ulegnie w rzeczywistości żadnej zmianie. Przekazywany zespół składników majątkowych, zarówno przed jego przekazaniem, jak i po, służy i będzie służył – w aspekcie przedmiotowym – tym samym celom, tj. prowadzeniu gospodarki wodno-ściekowej. W ujęciu przedmiotowym działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazywane składniki majątkowe nie ulegnie zmianie – specyfika sprawy polegać będzie na tym, że o ile nabywca prowadziłby po prostu działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, to zbywca nie prowadzi jej bezpośrednio, lecz udostępnia majątek (wydzierżawia go) na ten cel.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.

Spółka jest zdania, że przy ocenie sprawy przedstawionej we wniosku konieczne jest uwzględnienie tez postanowienia TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21. Jak wynika z postanowienia „44 Trybunał podkreślił w tym względzie, że stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 15).

45 W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 26, 32).

46 Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z powyższego wynika, że uznanie transferu ZCP za wyłączone z opodatkowania nie jest uwarunkowane tożsamym sposobem wykorzystania nabywanych składników majątku, ale wyłącznie kontynuowaniem ich wykorzystania w działalności nabywcy. Taka wykładnia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. została również przyjęta w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 853/20 wskazano, że „6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni akceptuje powyższy pogląd”.

Jak dalej wyjaśnił NSA „6.4. W postanowieniu z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 TSUE wskazując na swoje dotychczasowe stanowisko podkreślił, że: „należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek”.

W przedmiotowej sprawie przekazanie składników majątku Spółki, stanowiące w opinii Spółki ZCP – na rzecz Gminy 3 w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje w żadnym razie zmiany przeznaczenia nabywanego zespołu składników majątkowych. Przeciwnie, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywcy będą wykorzystywać składniki majątku w tym samym celu i z takim samym przeznaczeniem (gospodarka wodno-ściekowa). Okoliczność, że po nabyciu przejęte składniki ZCP nie będą już przedmiotem umów dzierżawy nie ma znaczenia prawnego dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stanowisko to potwierdza interpretacja (\`(...)\`), dotycząca tożsamego stanu faktycznego (w odniesieniu do B).

W odniesieniu do pytania nr 2 (w razie uznania stanowiska odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe), Spółka jest zdania, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dostawa zespołu składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz B w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka jest zdania, że opisane w stanie faktycznym składniki majątku stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zatem może mieć do nich zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli nie ma zastosowania powyższy przepis, wówczas dostawa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka podnosi, że w powyższe zwolnienie może mieć zastosowanie do budowli w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych. Jak wyjaśnił DKIS w interpretacji z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.29.2023.1.MD: „Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście wspomnianej definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budowli w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Jak bowiem wynika z wniosku, od momentu oddania tych budowli do użytkowania do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Sieci zostały wybudowane w latach 2004-2019 i również w tych latach nastąpiło ich pierwsze używanie. Ponadto, co istotne w stosunku do wskazanych budowli nie dokonywaliście Państwo ich ulepszeń.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy opisanych budowli zostały spełnione.

Podsumowując, transakcja sprzedaży budowli w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku Inwestycje zostały przyjęte do używania przez Spółkę w roku 2015 i od tego momentu są przedmiotem opisanych we wniosku umów dzierżawy. Przy wytworzeniu Inwestycji Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po wybudowaniu Inwestycji, Spółka nie czyniła na nie żadnych nakładów.

Z powyższego wynika (w razie uznania w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, że przekazywane Gminie 3 in natura składniki majątku nie stanowią ZCP), do dostawy (przekazania) poszczególnych składników majątku na rzecz Gminy 3 Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zbywane środki trwałe (budowle) są dzierżawione od 2015 r., zatem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. doszło już do pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie Spółka nie czyniła na tych budowlach żadnych nakładów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przekazanie składników majątku Gminie 3 będzie następowało po upływie dwóch lat po pierwszy zasiedleniu, zatem taka czynność będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka jest zdania, że będzie obowiązana do wystawienia faktury z tytułu przekazania Wspólnikom składników majątku in natura w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, z wyjątkiem tych składników majątku, których przekazanie będzie zwolnione od podatku. W przypadku uznania, że przekazywany majątek nie stanowi ZCP, w opinii Spółki, brak jest przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który zwalnia z obowiązku wystawienia faktury w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej.

Art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z przepisem ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W przypadku, gdy na skutek przekazania składnika majątku w ramach likwidacji (in natura) wystąpi po stronie Spółki obowiązek rozliczenia podatku należnego (czynność będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów), Spółka jest zdania, że będzie obowiązana do wystawienia Wspólnikowi faktury i rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina 3 jest zdania, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, jaki będzie wynikał z faktury wystawionej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi przepis ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Nie ulega wątpliwości, że na skutek podziału in natura majątku likwidowanej Spółki po stronie Gminy 3 dojdzie do nabycia towarów/usług. Jednocześnie wobec powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku należnym (jeśli do danego składnika nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku), zachowanie zasady neutralności wymaga umożliwienie Wspólnikowi realizacji prawa do odliczenia. W okolicznościach sprawy Spółka nie będzie przekazywać składników majątku na cele osobiste. Nie będzie również przekazania na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki, ani Wspólników. Likwidacja ma na celu zakończenie działalności Spółki i wyzbycie się składników majątku ma na celu realizację tego etapu działalności Spółki.

Jak wynika ze stanu faktycznego, majątek przekazywany Gminie 3 na moment jego przekazywania będzie dzierżawiony bezpośrednio przez te podmioty. Po jego przejęciu, Gmina 3 nie będzie go wydzierżawiać, lecz samodzielnie będzie prowadzić działalność z udziałem powyższego majątku w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, tj. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Gmina 3 będzie zatem upoważniona do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części (adekwatnie do sposobu wykorzystywania danych odcinków sieci i otrzymanego majątku).

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.675.2023.1.HW. DKIS oceniał możliwość odliczenia podatku z faktury wystawionej w związku z przekazaniem majątku w ramach likwidacji. Jak podano w stanie faktycznym „Jak wynika z opisu sprawy Spółka z o.o. Wnioskodawcy (nr 1) – przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego, posiada udziały w innej Spółce z o.o. (nr 2) w wysokości niecałe 32% kapitału udziałowego. Spółka nr 2 prowadzi działalność polegającą na wydzierżawianiu swoim udziałowcom majątku, służącego działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Majątek Spółki nr 2 wytworzony został ze środków otrzymanych od udziałowców, w tym aporty rzeczowe i dopłaty oraz z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowiska. Obie spółki są czynnymi podatnikami VAT. Udziałowcy Spółki nr 2, podjęli decyzję o jej likwidacji. Spółka nr 2 posiada majątek o znacznej wartości. W wyniku przeprowadzonej likwidacji każdy udziałowiec otrzyma zwrot udziałów w postaci likwidowanego majątku, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Czynność ta zostanie potwierdzona wystawioną, między innymi, na Spółkę nr 1 fakturą. Podatek VAT zostanie zrefundowany Spółce nr 2 przez Spółkę nr 1, do wysokości otrzymanego w zamian za wniesione udziały, majątku. Uzyskany w zamian za wniesione udziały majątek, będzie służył Państwu do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W tej chwili Spółka nr 1 eksploatuje ten majątek na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej ze Spółką nr 2.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka nr 1 może odliczyć zapłacony podatek VAT z wystawionej i otrzymanej od Spółki nr 2 faktury, potwierdzającej otrzymanie zwrotu wniesionych udziałów w postaci rzeczowej, tj. majątku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyty majątek, będzie służył Państwu do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, potwierdzającej otrzymanie zwrotu wniesionych udziałów w postaci rzeczowej, tj. majątku, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Spółce nr 1 przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT z wystawionej i otrzymanej od Spółki nr 2 faktury, potwierdzającej otrzymanie zwrotu wniesionych udziałów w postaci rzeczowej, tj. majątku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Zdaniem Spółki i Gminy 3, jeśli przekazanie danego składnika majątku wymagać będzie rozliczenia podatku należnego, to zachowanie zasady neutralności wymaga, aby nabywca miał prawo odliczenia podatku naliczonego, jeśli przeznaczenie otrzymanych w ramach likwidacji towarów/usług nie uległo zmianie. W przeciwnym przypadku doszłoby do obciążenia podatnika podatku (Spółki) ciężarem ekonomicznym podatku, choć nie Spółka nie jest konsumentem. Wytworzone i dzielone miedzy Wspólników składniki majątku służyły do chwili przekazania in natura wyłącznie działalności opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia) i będą służyć takiej działalności również po otrzymaniu przez Wspólników. Opodatkowanie przekazania, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zaś w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 505).

Na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Na mocy art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Stosownie do art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1 w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy 3 w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że:

· Spółka jest spółką założoną w 2008 r. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

· Wspólnikiem Spółki (czynnym podatnikiem VAT) jest m.in. Gmina 3.

· Spółka została powołana do zrealizowania projektu pn. „(\`(...)\`)”, którego celem było zapewnienie pełnej zgodności z obowiązującymi normami prawnymi w zakresie kanalizacji, poprzez uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie (\`(...)\`).

· W ramach projektu Spółka wykonała, w dużej części z dofinansowaniem unijnym, opisane niżej inwestycje dla ww. Gminy, które – jeśli inaczej nie zaznaczono – stanowią własność Spółki (na zasadzie art. 49 § 1 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny):

a) sieci kanalizacji sanitarnej – (\`(...)\`),

b) sieci wodociągowe – (\`(...)\`),

c) nowe przepompownie ścieków – (\`(...)\`).

· Po zrealizowaniu każdego zadania, wybudowana w jego ramach infrastruktura była przekazywana Gminie na podstawie umowy dzierżawy. Gmina otrzymała infrastrukturę położoną na terenie jej działania i często współfinansowaną przez nią (przy realizacji zadania dofinansowywanego ze środków unijnych, każdy udziałowiec pokrywał udział własny).

· Inwestycje zostały przyjęte do używania przez Spółkę w 2015 r. i od tego momentu są przedmiotem opisanych we wniosku umów dzierżawy. Przy wytworzeniu Inwestycji Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po wybudowaniu Inwestycji, Spółka nie czyniła na nie żadnych nakładów.

· W (\`(...)\`)2023 r. udziałowcy podjęci uchwałę o likwidacji Spółki. Proces likwidacji jest w toku. Zgodnie z decyzją Wspólników dojdzie do podziału majątku między wspólników, zgodnie z przepisem art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Każdy wspólnik otrzyma przypadający na niego segment majątkowy spółki, tj. majątek wybudowany z jego współfinansowaniem lub z wpłacanego przez niego czynszu.

· W zamian za przeniesienie zespołu składników majątku na rzecz Gminy należącego do przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, Spółka nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-444/10 dla uznania kontynuacji działalności istotne jest, aby zespół składników majątku, który podlega przeniesieniu, był wystarczający do prowadzenia działalności. Ponadto w ww. wyroku TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi (zob. pkt 32).

Dalej TSUE podkreśla (zob. pkt 37 i 38), że zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek.

Podobnie również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 853/20 z 19 kwietnia 2023 r. w sprawie, której przedmiotem była transakcja sprzedaży baru szybkiej obsługi. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że:

„Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni akceptuje powyższy pogląd”.

Następnie należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE wydane w sprawie C‑729/21. Jak wskazuje pkt 46 tego orzeczenia, objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powyższe jest to zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez rzecznika generalnego w pkt 59 (2) opinii z 26 września 2002 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes na bazie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady (Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, z poźn.zm.), dalej: „Szósta dyrektywa Rady”):

Aby miało miejsce takie przeniesienie, przeniesione aktywa muszą stanowić wystarczającą całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej, a działalność ta musi być wykonywana przez przejmującego. Transakcję i związane nią okoliczności należy oceniać całościowo w celu ustalenia, czy ma to miejsce, biorąc pod uwagę w szczególności charakter przenoszonych aktywów oraz stopień ciągłości lub podobieństwa między działalnością prowadzoną przed przejęciem i po nim. W tym kontekście nie jest konieczne, aby działalność przejmującego była taka sama jak działalność zbywającego.

To stanowisko zostało potwierdzone w pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes, gdzie wskazano, że:

Natomiast żaden przepis art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy nie wymaga, aby przejmujący wykonywał przed zbyciem ten sam rodzaj działalności gospodarczej co zbywający.

Zatem z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowy pozostaje zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przekazanego przedsiębiorstwa lub ZCP. Natomiast z regulacji ustawy i orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prowadzona działalność na bazie przekazywanego majątku musiała być tego samego rodzaju, co prowadzona przez podmiot, który majątek zbywa.

W przedmiotowej sprawie istotny jest więc charakter działalności, którą zamierza prowadzić Gmina (tj. część majątku służącego dostawom wody Gmina przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, w zakresie zaś odbioru ścieków sama będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę) oraz zamiar nabywcy (Gminy) dotyczący kontynuacji tego rodzaju działalności z wykorzystaniem nabywanego majątku.

Wcześniejsza dzierżawa w tym przypadku ww. majątku na rzecz Gminy ma charakter wtórny, ponieważ celem ww. składników majątkowych było świadczenie usług odprowadzania ścieków, jak i dzierżawa części majątku służącego dostawom wody. Po ich przekazaniu dalej służyć będą one prowadzeniu działalności w tym właśnie zakresie. Nie można zatem uznać, że art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania do zbycia wyodrębnionych pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym składników przedsiębiorstwa z tego powodu, że ich nabywca nie będzie prowadził **wyłącznie** ich dalszej dzierżawy, jak miało to miejsce w przypadku podmiotu dokonującego ich zbycia. Decydujące jest bowiem, że przedmiotowe składniki będą wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem w ramach prowadzonej przez nabywcę jego działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że kluczowy pozostaje zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem zbycia.

Jak Państwo wskazali:

· Majątek Spółki jest podzielony na pięć segmentów, wyodrębnionych organizacyjnie. Każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i służąca realizacji jego celów, składająca się z kilku wykonanych zadań (liczba zadań odpowiada liczbie umów dzierżaw). Oddzielnie gromadzona jest dokumentacja dotycząca każdego z segmentów.

· Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się też wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z segmentów służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowca Spółki. Stanowi on funkcjonalnie odrębną całość.

· Poszczególne segmenty są wyodrębnione finansowo. Wnioskodawca ewidencjonuje koszty i przychody oddzielnie dla każdego segmentu. Dochody każdego segmentu, to czynsz z tytułu zawartych umów dzierżaw. Do każdego z segmentów przypisywane są koszty bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, takie jak podatki, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, itp. Koszty pośrednie są przypisywane do poszczególnych segmentów kluczem podziałowym.

· Każdy udziałowiec realizuje zadanie w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków na wyodrębnionej dzierżawionej części infrastruktury/majątku Spółki, niezależnej od siebie, bezpośrednio lub przez powołaną przez udziałowca – gminę, spółkę ze 100% udziałem gminy lub też przez inną spółkę.

· Wnioskodawca poza dzierżawą posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

· Majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy 3 jest dzierżawiony tej Gminie. Prowadzi ona samodzielnie gospodarkę ściekową, a usługi w zakresie dostaw wody zleca podmiotowi trzeciemu niezależnemu od Gminy.

· Na moment likwidacji nie będą już istnieć żadne prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie, z powodu upływu terminów trwałości projektów w ramach zawartych umów.

· Majątek przekazywany Gminie 3 na moment jego przekazywania będzie dzierżawiony bezpośrednio przez Gminę.

· Gmina, część majątku służącego dostawom wody przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, w zakresie zaś odbioru ścieków sama będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę.

· Na dzień przekazania poszczególne segmenty wyodrębnione będą organizacyjnie formalnym zarządzeniem Prezesa Spółki. Obrazować to będzie schemat organizacyjny. Każdemu segmentowi będzie przypisane subkonto na rachunku bankowym spółki. Na subkonta te będą wpływać dochody z dzierżawy majątku przypisanego każdemu segmentowi (czynsze dzierżawne) oraz będą z niego pokrywane bezpośrednie koszty dotyczące tego majątku.

· Oprócz bezpośrednich kosztów utrzymania dotyczących poszczególnych segmentów, Spółka ponosi inne koszty takie, jak koszty najmu lokalu dla spółki, wynagrodzenia rady nadzorczej, usługi księgowe. Kosztami tymi obciążany jest każdy z udziałowców kluczem podziałowym. Każdy z segmentów posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Chociaż Spółka tego nie robi, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdego segmentu. Spółka nie zatrudnia obecnie pracowników (na umowę o pracę). Ponosi koszty Rady Nadzorczej, Likwidatora, usług księgowych.

· Przeniesieniu na rzecz Gminy będą podlegać:

– infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana na terenie działania Gminy,

– dokumentacja techniczna związana z ww. infrastrukturą,

– majątkowe prawa autorskie do dokumentacji związanej z ww. infrastrukturą,

– należności (wierzytelności).

· Przeniesieniu na rzecz Gminy nie będą podlegać żadne inne umowy (nie będzie takich umów). Wnioskodawca nie ubezpiecza przedmiotów dzierżawy, a dostawa energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotów dzierżawy odbywa się na podstawie umów zawartych przez korzystających z infrastruktury bezpośrednio z dostawcą energii. Nie przejdą do nabywców na zasadzie art. 23(1) Kodeksu pracy pracownicy Wnioskodawcy. Do funkcjonowania przekazanych ZCP nie będzie konieczne po stronie nabywców zatrudnianie jakichkolwiek pracowników.

· Łącznie z poszczególnymi środkami trwałymi zostanie przekazana, przypisana do nich dokumentacja techniczna i projektowa, która nie stanowi odrębnych składników majątkowych. Na Gminę nie przejdą żadne zobowiązania długoterminowe ani krótkoterminowe. W ramach likwidacji Spółki wszystkie zobowiązania Spółki zostaną zaspokojone.

· Majątek Spółki jest podzielony na pięć segmentów, wyodrębnionych organizacyjnie. Każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i służąca realizacji jego celów, składająca się z kilku wykonanych zadań (liczba zadań odpowiada liczbie umów dzierżaw). Oddzielnie gromadzona jest dokumentacja dotycząca każdego z segmentów. Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się też wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z segmentów służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowca spółki. Stanowi on funkcjonalnie odrębną całość.

· Majątek wykorzystywany obecnie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę nie stanowi zbioru niepowiązanych ze sobą składników. Przeciwnie, składniki majątku używane obecnie przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy w dniu przejęcia będą pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można o nich mówić jako o zespole Spółka podkreśla, że opisane wyżej składniki majątku służą wykonywaniu działalności na rzecz Gminy w ramach wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki.

· Z punktu widzenia Spółki, majątek, który otrzyma Gmina jest zorganizowaną, zarówno terytorialnie jak i ewidencyjnie oraz finansowo, częścią przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że z perspektywy Spółki opisany wyżej zespół składników służy prowadzeniu działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków na określonym obszarze (innym dla każdego ze Wspólników).

· Opisane składniki służą wspólnie określonej działalności wykonywanej na terenie, na którym Gmina prowadzi swoją działalność w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków (obecnie korzystając z infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zaś po likwidacji Spółki, jako właściciel majątku otrzymanego na skutek podziału in natura).

· W ramach podziału majątku Spółki każdy ze Wspólników otrzyma te składniki majątku, z których korzysta i które są funkcjonalnie powiązane z jego zasobami.

· Od momentu utworzenia Spółki, inwestycje przygotowywano w sposób wydzielony operacyjnie, organizacyjnie i funkcjonalnie, tak, aby w razie podziału majątku Spółki pomiędzy Wspólników nie otrzymywali oni zbioru przypadkowych składników majątku, ale funkcjonalnie powiązany zespół składników służący określonej działalności na określonym obszarze.

· Gmina będzie prowadziła nadal działalność na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem przejęcia bez żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Jak wyżej wyjaśniono, z perspektywy Gminy zmianie ulegnie wyłącznie tytuł prawny dysponowania opisanym zespołem składników majątkowych.

· Gmina ma zamiar kontynuowania w oparciu o nabyte składniki działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była w obecnym przedsiębiorstwie Spółki. Gmina nie będzie dzierżawić opisanego zespołu składników majątku nabytych w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki, ponieważ stanie się właścicielem tego majątku. Gmina nie zamierza również tego majątku zlikwidować, zbyć, ani wykorzystywać w jakikolwiek inny sposób niż obecnie. Wynika to również z charakteru nabywanego zespołu składników majątku, który może służyć wyłącznie działalności w zakresie dostaw wody, odbioru ścieków.

Jak więc wynika z powyższego zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, a ponadto będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, pomimo tego, że podmiot nabywający infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy pomocy nabywanych składników majątku nie zamierza prowadzić wyłącznie działalności w zakresie ich wydzierżawiania, tj. w zakresie, w jakim prowadził ją zbywca, lecz Gmina zamierza poprowadzić tam dotychczasową swoją działalność (tj. tak, jak do tej pory nieprzerwanie będzie samodzielnie prowadziła działalność w zakresie odbioru ścieków, a część majątku służącego dostawom wody przekaże w dzierżawę prywatnej spółce).

Zatem zespół składników majątkowych przenoszonych do Gminy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym zastosowanie znajdzie wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowanie:**

**W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników będących przedmiotem transakcji, tj. przekazania in natura na rzecz Gminy w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

**Tak więc Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy:

· w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego składniki będących przedmiotem przekazanie in natura na rzecz Gminy 3 w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury z tytułu przekazania Wspólnikowi (Gminie 3) składników majątku in natura w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· Gmina będzie uprawniona – na podstawie otrzymanej od Wnioskodawcy faktury – do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 przedstawili Państwo następujące stanowisko:

· W odniesieniu do pytania nr 2 (**w razie uznania stanowiska odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe**), Spółka jest zdania, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dostawa zespołu składników będących przedmiotem transakcji, (…), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka jest zdania, że opisane w stanie faktycznym składniki majątku stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zatem może mieć do nich zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (…) Z powyższego wynika (w razie uznania w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, że przekazywane Gminie 3 in natura składniki majątku nie stanowią ZCP), do dostawy (przekazania) poszczególnych składników majątku na rzecz Gminy 3 Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

· W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka jest zdania, że będzie obowiązana do wystawienia faktury z tytułu przekazania Wspólnikom składników majątku in natura w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki, z wyjątkiem tych składników majątku, których przekazanie będzie zwolnione od podatku. **W przypadku uznania, że przekazywany majątek nie stanowi ZCP**, w opinii Spółki, brak jest przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który zwalnia z obowiązku wystawienia faktury w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej.

(…) **W przypadku, gdy na skutek przekazania składnika majątku w ramach likwidacji (in natura) wystąpi po stronie Spółki obowiązek rozliczenia podatku należnego** (czynność będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów), Spółka jest zdania, że będzie obowiązana do wystawienia Wspólnikowi faktury i rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

· W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina 3 jest zdania, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, jaki będzie wynikał z faktury wystawionej przez Spółkę.

(…) Zdaniem Spółki i Gminy 3, **jeśli przekazanie danego składnika majątku wymagać będzie rozliczenia podatku należnego**, to zachowanie zasady neutralności wymaga, aby nabywca miał prawo odliczenia podatku naliczonego, jeśli przeznaczenie otrzymanych w ramach likwidacji towarów/usług nie uległo zmianie. W przeciwnym przypadku doszłoby do obciążenia podatnika podatku (Spółki) ciężarem ekonomicznym podatku, choć nie Spółka nie jest konsumentem. Wytworzone i dzielone między Wspólników składniki majątku służyły do chwili przekazania in natura wyłącznie działalności opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia) i będą służyć takiej działalności również po otrzymaniu przez Wspólników. Opodatkowanie przekazania, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

**Tym samym biorąc pod uwagę sposób sformułowania przez Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 (które to stanowisko formułują Państwo przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 1 będzie nieprawidłowa) wskazać należy, że odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4, jak i ocena Państwa stanowiska przedstawionego w odniesieniu do tych pytań stała się bezzasadna.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że interpretacja indywidualna z 22 lutego 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.675.2023.1.HW dotyczyła wyłącznie prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT z wystawionej i otrzymanej od Spółki nr 2 faktury VAT, potwierdzającej otrzymanie zwrotu wniesionych udziałów w postaci rzeczowej, tj. majątku. Ponadto w interpretacji tej wskazano, że Spółce nr 1 przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT z wystawionej i otrzymanej od Spółki nr 2 faktury, potwierdzającej otrzymanie zwrotu wniesionych udziałów w postaci rzeczowej, tj. majątku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy. Zaznaczono również, że inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy przeniesienie części majątku Spółki nr 2 na Spółkę nr 1 (Wnioskodawcę) będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, gdyż w tym zakresie nie sformułowano pytania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z o.o. w likwidacji (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).