Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-364/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Czy w przypadku zawarcia i wykonania planowanej umowy częściowego działu spadku po J.W. - tj. w stanie faktycznym, wyżej opisanym - po stronie Wnioskodawcy (jako członka Grupy B) powstanie obowiązek podatkowy: 1. w podatku od spadków i darowizn? 2. w podatku od czynności cywilnoprawnych? 3. w podatku od towarów i usług? 4. w podatku dochodowym od osób fizycznych – a jeżeli tak, to jak i na jakiej podstawie prawnej należy ustalić przedmiot i podstawę opodatkowania w celu skonkretyzowania tego obowiązku?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadkobiercy; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2012 r. (data wpływu 11.04.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 29.06.2012 r., data wpływu 02.07.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-364/12-2/MK z dnia 25.06.2012 r. (data nadania 25.06.2012 r., data doręczenia 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dopłaty w wyniku częściowego działu spadku, w odniesieniu do pytania Nr 4 – jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do lokali użytkowych,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 11.04. 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dopłaty w wyniku częściowego działu spadku , w odniesieniu do pytania Nr 4.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (podatnik) jest jednym ze spadkobierców po J.W., przedwojennym przedsiębiorcy warszawskim. W skład masy spadkowej wchodzą m.in. dwa kompleksy nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, do których prawa odzyskano staraniem spadkobierców po J.W. w latach 2002-2011, w ramach postępowań reprywatyzacyjnych. Oba kompleksy są położone w W. - pierwszy przy ul. S., a drugi przy ul. P. Każdy z aktualnych spadkobierców po J.W. jest obecnie współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym w określonym (przepisami prawa cywilnego o spadkach oraz współwłasności) udziale w prawach do nieruchomości składających się na ww. kompleksy. Od otwarcia spadku po J.W. upłynęło już kilkadziesiąt lat. Toteż dzisiejsi spadkobiercy reprezentują kilka linii oraz szczepów w rozumieniu prawa spadkowego. Ze względów rodzinno-majątkowych grono aktualnych spadkobierców po J.W. podzieliło się na dwie grupy, które w dalszej części niniejszego wniosku będą oznaczone jako „Grupa A” oraz „Grupa B”. Członkowie Grupy B, do której należy m.in. Wnioskodawca, posiadają łącznie 60% udziałów w spadku po J.W. Członkowie Grupy A posiadają łącznie 40% udziałów w tejże masie spadkowej. Grupa A jest zainteresowana objęciem we współwłasność i współużytkowanie wieczyste (z wyłączeniem spadkobierców z Grupy B) kompleksu przy ul. S. Grupa B chce natomiast objąć we współwłasność i współużytkowanie wieczyste (z wyłączeniem spadkobierców z Grupy A) kompleks przy ul. P.

Ze względu na powyższe, członkowie Grupa A i Grupa B (tj. wszyscy aktualni spadkobiercy po J.W.) chcą zawrzeć, w formie aktu notarialnego, umowę częściowego działu spadku po J.W. - odpowiednio do dyspozycji art. 1037 par. 1 oraz art. 1038 par. 2 kc. Planowana umowa o częściowy dział spadku obejmowałaby wyłącznie tę część spadku po J.W., na który składają się kompleks przy ul. S. oraz kompleks przy ul. P. Na podstawie planowanej umowy częściowego działu spadku: i) wyłącznymi współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi kompleksu przy ul. S. staliby się członkowie Grupy A, ii) zaś wyłącznymi współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi kompleksu przy ul. P. staliby się członkowie Grupy B. Planowana umowa o częściowy dział spadku nie wpłynęłaby na stan współwłasności (lub współużytkowania wieczystego) innych, aniżeli ww. kompleksy, rzeczy i praw składających się na spadek po J.W.

Innymi słowy, planowana umowa o częściowy dział spadku po J.W. spowodowałaby proporcjonalny (do posiadanego dotąd udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S.) wzrost udziału każdego z członków Grupy A we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S. oraz likwidację ich udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P. Analogicznie, umowa o częściowy dział spadku spowodowałaby stosowny (do posiadanego dotąd udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P.) wzrost udziału każdego z członków Grupy B we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P. oraz likwidację ich udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S.

W ten sposób dojdzie do częściowego działu spadku po J.W. pomiędzy Grupę A oraz Grupę B. Biorąc pod uwagę łączną wielkość udziałów w spadku członków Grupy B (60%) oraz wartość rynkową kompleksu przy ul. S. oraz kompleksu przy ul. P., należy przyjąć, iż wartość ich udziałów w majątku, który otrzymają członkowie Grupy B do wyłącznej współwłasności i wyłącznego współużytkowania wieczystego (tj. kompleksu przy ul. P.), będzie niższa od wartości dotychczasowych udziałów członków Grupy B w obu kompleksach nieruchomości. Dlatego w planowanej umowie częściowego działu spadku zostanie przewidziana stosowna dopłata wyrównująca, tj. pokrywająca różnicę pomiędzy wartością udziałów członków Grupy B w obu kompleksach a wartością rynkową kompleksu przy ul. P. Dopłata ta będzie należna od członków Grupy A na rzecz członków Grupy B. Każdy z członków Grupy A proporcjonalnie do wzrostu wartości jego udziału po uzyskaniu (wyłącznej) współwłasności i współużytkowania wieczystego kompleksu przy ul. S., będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz członków Grupy B dopłaty wyrównującej. Konsekwentnie do powyższego, każdy z członków Grupy B (w tym Wnioskodawca) będzie uprawniony do otrzymania (od członków Grupy A) dopłaty wyrównującej - która zrekompensuje mu różnicę pomiędzy wartością jego udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym obu kompleksów a wartością jego udziału w (wyłącznej) współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P. Do dnia zawarcia planowanej umowy częściowego działu spadku, Wnioskodawca - korzystając ze swego dotychczasowego udziału spadkowego - będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych (na cele mieszkalne) i użytkowych zlokalizowanych w obu ww. kompleksach. Rzeczy i prawa składające się na oba kompleksy są traktowane przez Wnioskodawcę - na podstawie i w granicach przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Dochody Wnioskodawcy z tej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obrót z wynajmu (w części odnoszącej się do lokali użytkowych) jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Po zawarciu planowanej umowy o częściowy dział spadku i związanej z tym likwidacji udziałów członków Grupy B we współwłasności oraz współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S., Wnioskodawca będzie prowadzić wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych w oparciu o swój udział - odpowiednio powiększony po dziale spadku - we współwłasności oraz współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25.06.2012 r. Nr IPPB2/415-364/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   daty śmierci spadkodawcy lub spadkodawców, po których wnioskodawca nabył udział w masie spadkowej obejmującej m.in. oba kompleksy nieruchomości przy ul. S. i ul. P., tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własność znajdujących się na gruntach budynków.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

M. nabyła udział w masie spadkowej obejmującej kompleksy nieruchomości przy ul. S. i ul. P. w drodze spadkobrania w dniu 2 czerwca 2009 r. W tym dniu nastąpiło otwarcie spadku, którego spadkobierczynią była w szczególności Wnioskodawczyni, a który to spadek obejmował oba ww. kompleksy nieruchomości.

Nabycie spadku zostało następnie stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 sierpnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku zawarcia i wykonania planowanej umowy częściowego działu spadku po J.W. - tj. w stanie faktycznym, wyżej opisanym - po stronie Wnioskodawcy (jako członka Grupy B) powstanie obowiązek podatkowy:

1.  w podatku od spadków i darowizn?
2.  w podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  w podatku od towarów i usług?
4.  w podatku dochodowym od osób fizycznych – a jeżeli tak, to jak i na jakiej podstawie prawnej należy ustalić przedmiot i podstawę opodatkowania w celu skonkretyzowania tego obowiązku?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 4 w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pozostałych podatków zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad, 4

W przedmiotowym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy, -, w związku z otrzymaniem dopłaty do udziału spadkowego przy częściowym dziale spadku po J.W. - powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu skonkretyzowania tego obowiązku podatkowego należy najpierw ustalić źródło przychodu, do jakiego należy zaliczyć otrzymaną przez Wnioskodawcę dopłatę. Wnioskodawca uważa, że przychód z dopłaty lokuje się w kategorii źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307- dalej: „UPDOF” ).

Przychodem do opodatkowania - przy zastosowaniu doń art. 19 UPDOF - będzie należna Wnioskodawcy kwota dopłaty, która stanowić będzie pieniężne wyrównanie dla członków Grupy B, którzy uzyskają udziały we współwłasności oraz współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P. o wartości niższej, aniżeli wynika to z iloczynu łącznej wartości rynkowej obu kompleksów oraz wielkości udziałów przysługujących członkom Grupy B w obu kompleksach.

Zdaniem Wnioskodawcy dalsza konkretyzacja obowiązku podatkowego Wnioskodawcy winna być dokonana na podstawie art. 30e UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do lokali użytkowych, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Warto przy tym dodać, że przedmiotem działu spadku mogą być tylko te rzeczy lub prawa, które należą do masy spadkowej.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnia się, iż zniesienie współwłasności w drodze działu spadku polega na przyznaniu rzeczy jednemu ze spadkobierców (lub niektórym spadkobiercom). Dział spadku może przy tym nastąpić za odpłatnością w formie dopłaty na rzecz drugiego spadkobiercy (lub niektórych spadkobierców) albo nieodpłatnie bez żadnych dopłat. Co istotne, dopłata taka pochodzi z majątku tego spadkobiercy, który w wyniku działu spadku otrzymał majątek o wartości przekraczającej jego udział w spadku. Dopłata nie jest zatem elementem majątku spadkowego, lecz zobowiązaniem ciążącym na spadkobiercy względem innego spadkobiercy. Dział spadku dla jednych spadkobierców skutkuje nabyciem prawa do rzeczy a dla drugich jego utratą. Czynność działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi zatem formę zbycia, a jeżeli następuje za dopłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazano w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, odpłatne zbycie każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców po J. W. Udział w masie spadkowej Wnioskodawca nabył z dniem otwarcia spadku tj. 2 czerwca 2009 r. W skład masy spadkowej wchodzą dwa kompleksy nieruchomości położone przy ul. P i ul. S., do których prawa odzyskano staraniem spadkobierców w latach 2002-2011. Wnioskodawca nie wskazuje przy tym żadnych dodatkowych okoliczności dotyczących ani samego wywłaszczenia poprzedniego właściciela obu kompleksów nieruchomości, ani trybu, warunków i podstawy prawnej odzyskania przez spadkobierców praw do ww. nieruchomości. Posługuje się wyłącznie ogólnym pojęciem „reprywatyzacji”. Grono aktualnych spadkobierców po J. W. podzieliło się na dwie grupy oznaczone jako „Grupa A” oraz „Grupa B”. Członkowie Grupy B, do której należy m.in. Wnioskodawca, posiadają łącznie 60% udziałów w spadku po J. W. natomiast członkowie Grupy A posiadają łącznie 40% udziałów w tejże masie spadkowej. Spadkobiercy po J. W. chcą zawrzeć, w formie aktu notarialnego, umowę częściowego działu spadku. Wartość udziałów w majątku, który otrzymają członkowie Grupy B do wyłącznej współwłasności i wyłącznego współużytkowania będzie niższa od wartości dotychczasowych udziałów członków Grupy B w obu kompleksach nieruchomości. W związku z tym w planowanej umowie częściowego działu spadku na ich rzecz zostanie przewidziana stosowna dopłata wyrównująca, tj. od członków Grupy A.

Do dnia zawarcia planowanej umowy Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych zlokalizowanych w obu kompleksach. Rzeczy i prawa składające się na oba kompleksy są traktowane jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Biorąc zatem pod uwagę przedmiotowe zdarzenie oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dla ustalenia sposobu opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dopłaty istotne znaczenie ma okoliczność, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu nie tylko lokali mieszkalnych ale i użytkowych znajdujących się w obu kompleksach, a rzeczy i prawa traktuje jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. To oznacza, że otrzymana z tytułu działu spadku dopłata nie będzie mogła być w całości potraktowana, jak uważa Wnioskodawca, jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopłata w takiej części, w jakiej przypada na lokale użytkowe stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanych z lokalami użytkowymi. Proporcjonalnie podzieloną w ten sposób dopłatę Wnioskodawca będzie obowiązany doliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkować. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro w ramach odpłatnego działu spadku Wnioskodawca traci część udziałów posiadanych w kompleksie przy ul. S. w zamian za co nabywcy tych udziałów zaoferują mu dopłatę za te udziały, to mamy do czynienia z ich odpłatnym zbyciem. Jeżeli zaś odpłatne zbycie dotyczy udziałów w lokalach użytkowych będących środkami trwałymi wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, to przychód z tego tytułu należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ta część dopłaty, która przypada na udziały w lokalach mieszkalnych oraz gruncie lub udziału w gruncie albo prawie użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z lokalami mieszkalnymi należy do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z bezpośrednio z treści art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano jedynie, że oba kompleksy nieruchomości przy ul. P. i ul. S. zostały w latach 2002-2011 odzyskane przez spadkobierców J. W. w tym przez Wnioskodawcę w ramach postępowań reprywatyzacyjnych.

Jeżeli więc faktycznie do masy spadkowej należało roszczenie o zwrot przedmiotowych kompleksów nieruchomości, przy czym roszczenie dotyczyło zarówno gruntów jak i każdego z budynków znajdujących się na gruntach, to uznać można, iż toczące się w latach 2002-2011 postępowanie reprywatyzacyjne było wynikiem realizacji tego roszczenia, wobec czego restytucja ta nie stanowi o nowym nabyciu, a za datę nabycia przez Wnioskodawcę prawa do udziału w spadku przyjąć trzeba datę otwarcia spadku, czyli dzień 2 czerwca 2009 r.

Tym samym odpłatne zbycie udziału w kompleksie nieruchomości przy ul. S. w drodze częściowego działu spadku stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym w roku nabycia przedmiotowego udziału.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż:

*   dopłata w takiej części, w jakiej przypada na lokale użytkowe stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   natomiast ta część dopłaty, która przypada na udziały w lokalach mieszkalnych oraz gruncie lub udziału w gruncie albo prawie użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z lokalami mieszkalnymi należy do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z bezpośrednio z treści art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c ww. ustawy. Przychód ten należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.