Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-404/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: uprawnienie do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP
Słowa kluczowe: koszt; moment; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: Udziałowiec) jest H. Sp. z o.o., również polski rezydent podatkowy.

Udziałowiec posiada 100% akcji w spółce akcyjnej P. S.A. (dalej: Spółka Dzielona) będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe (odpowiednio: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki Dzielonej dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki Dzielonej oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala) m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki Dzielonej oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki Dzielonej, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej. Poszczególne segmenty działalności biznesowej Spółki Dzielonej zostaną wyodrębnione do osobnych podmiotów. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć).

Planowana reorganizacja (tj. wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa poprzedzone wydzieleniem Oddziału Dystrybucja) ma na celu budowę wartości zarówno Spółki Dzielonej, jak i spółek przejmujących wydzielane zorganizowane części przedsiębiorstw (przejmujące odpowiednio Oddział Dystrybucja, Obrót oraz Paliwa) oraz wzmocnienie ich pozycji na rynku. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone podmioty, poprawy rentowności Spółki Dzielonej, jak i urealnienia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki Dzielonej, zapewnienia pełnej niezależności Operatora Systemu Dystrybucyjnego (funkcję tę wykonuje Oddział Dystrybucja), umożliwienia uzyskania gwarancji należytego wykonania prac na sieci dystrybucyjnej w pełnym zakresie.

Majątek stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Spółka Dzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) została wyznaczona na operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: OSD) elektroenergetycznego na terenie całego kraju. W ramach Spółki Dzielonej obowiązki OSD realizuje Oddział Dystrybucja (dalej: ED). Zakres działalności ED pokrywa się więc z obowiązkami OSD określonymi w ustawie Prawo energetyczne.

Rok podatkowy dla obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Podział w księgach Spółki Przejmującej zostanie rozliczony zgodnie z metodą nabycia.

W skład wydzielonego ZCP wchodzą składniki majątkowe będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako: „UPOL”). Spółka Dzielona wskazuje, że stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 UPOL, uiści podatek od nieruchomości należny za miesiąc podziału - także w części należnej od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych uiszczonego podatku od nieruchomości od aktywów należnego za miesiąc podziału oraz ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, które zostaną wydzielone w ramach ZCP do Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który z podmiotów, Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca, jest uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP?
2.  Czy, z uwagi na kontynuację zasad amortyzacji przez Spółkę Przejmującą, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości u Spółki Przejmującej dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będzie wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytania nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od aktywów wchodzących w skład wydzielonego ZCP.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności — na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalność dystrybucyjną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności dystrybucyjnej powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności dystrybucyjnej sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność dystrybucyjną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   dnia 26 listopada 2010 r., znak IPPB3/423-693/10-2/EB,

*   dnia 16 lipca 2010 r., znak IPPB3/423-203/10-3/EB,

*   dnia 6 maja 2010 r., znak IPPB3/423-158/10-2/ER,

*   dnia 15 grudnia 2011 r., znak IPPB3/423-862/11-2/MS,

*   dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-46/12-2/MS,

*   dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB5/423-855/12-2/DG.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt l SA/Gd 898/14.

W ocenie Spółki Dzielonej, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie nr 1 postawione w niniejszym wniosku jest uzależniona od tego, w którym momencie skonkretyzowało się uprawnienie do odniesienia wydatku w postaci podatku od nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Należy zatem rozważyć relację między dniem podziału a momentem powstania kosztu uzyskania przychodu w postaci uiszczonego podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału i związanego ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielonego ZCP.

Podatek od nieruchomości jako pośredni koszt uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że ustawa o PDOP odmiennie reguluje moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy związek danego kosztu z przychodem ma charakter bezpośredni (art. 15 ust. 4b - 4c ustawy o PDOP) czy pośredni (art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o PDOP). Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, prezentowanym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie „ do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, chociaż ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy warunkujące prowadzenie tej działalności (W. Modzelewski i inni, Komentarz., Legalis 2015).

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2014 r. sygn. II FSK 1358/12, w którym stwierdzono, że „ analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d PDOPrU (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo „pośrednich” decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki z tytułu podatku od nieruchomości niewątpliwie stanowią koszty w sposób pośredni związane z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Zapłata podatku od nieruchomości stanowi bowiem wypełnienie przez podatnika obowiązku publicznoprawnego nałożonego przepisami UPOL i jest nierozerwalnie związana z własnością (bądź innym wskazanym w UPOL tytułem prawnym) określonych składników majątkowych (gruntów, budynków i budowli) wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2014 r., sygn. 1LPB4/423-448/13-2/ŁM, w której podkreślono, że „(\`(...)\`) wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości, opłat rocznych za tzw. wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat związanych z trzymaniem budynków i budowli w należytym stanie technicznym ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (tu: Spółkę) majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych (\`(...)\`) Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w innych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.: piśmie Ministerstwa Finansów z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. DD5-8213-26/DZQ/10/PK-306);

*   interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2010 r.(sygn. IPPB5/423-797/09-2/DG);

*   piśmie Ministra Finansów z 3 marca 2006 r. (sygn. PB3-IP-8213-21/06-181).

Do podobnego wniosku prowadzi analiza linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1607/07, w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił podatku od nieruchomości, choć uczynił to w przypadku podatku dochodowego (pkt 15) albo podatku od towarów i usług (pkt 46), zatem podatek od nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko (jak w rozpoznawanej sprawie) można było jego poniesienie wiązać z możliwymi do osiągnięcia przychodami. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, która miała w przyszłości generować przychody, zatem poniesienie wydatków mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone z tego tytułu wydatki wiązały się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem podlegały zaliczeniu w myśl art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. jako koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia”.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że moment potrącalności wydatku z tytułu podatku od nieruchomości powinien zostać określony zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W konsekwencji, podatek od nieruchomości należy uznać za koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, tj. ujęcia go w księgach rachunkowych.

Moment konkretyzacji prawa do kwalifikacji podatku od nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości jest ściśle związany z występowaniem określonego tytułu prawnego do składnika majątkowego będącego przedmiotem opodatkowania, na co wskazuje art. 3 ust. 1 UPOL (własność, posiadanie, użytkowanie). Innymi słowy, istnienie tego tytułu zasadniczo konstytuuje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie, dla celów niniejszej analizy należy uwzględnić art. 6 UPOL, który precyzuje ramy czasowe trwania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPOL, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 UPOL obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym te okoliczności ustały. W przypadku, gdy powstanie lub wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w ciągu roku, to zgodnie z art. 6 ust. 5 UPOL podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Ponadto należy wskazać, że podatnicy będący osobami prawnymi powinni zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 UPOL „wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania — na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia”. Tym samym część podatku od nieruchomości, naliczoną proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, należy uiścić w terminie wskazanym przez Ustawodawcę, tj. z góry za cały miesiąc, jeśli na początku tego miesiąca istniały okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP istniał po stronie Spółki Dzielonej do końca miesiąca, w którym nastąpił podział. Na gruncie prezentowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że obowiązek dotyczący podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału, i związanego ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład wydzielonego ZCP wygaśnie po stronie Spółki Dzielonej, z upływem miesiąca, w którym nastąpi podział, tj. kiedy ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W związku z powyższym, jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stosownie do regulacji art. 6 ust. 9 pkt 3 UPOL, Spółka dokona zapłaty podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału także w odniesieniu do aktywów wchodzących w skład wydzielonego.

W konsekwencji, Spółka Dzielona stoi na stanowisku, że jest uprawniona do ujęcia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału dotyczącego składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki Dzielonej, moment potrącalności analizowanego wydatku przypadnie na okres przed podziałem, co oznacza, że uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału zostało skonkretyzowane przed momentem podziału. Sytuacja związana z prawem zaliczenia zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu nie jest więc „stanem otwartym”, o którym mowa w art. 93c OP. Konkretyzacja powyższego uprawnienia uniemożliwia jego sukcesję na rzecz Spółki przejmującej.

W myśl art. 6 ust. 1 UPOL, obowiązek w podatku od nieruchomości w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP będzie ciążył na Spółce przejmującej począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Tym samym, dopiero od 1 dnia miesiąca następującego po dniu wydzielenia Spółka przejmująca będzie uprawniona do uwzględnieni w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości należnego od składników majątkowych nabytych w wyniku podziału.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 (sygn. IBPB1/2/4510-220/15/KP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce Dzielonej, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.”

Analogiczne konkluzje wynikają także z następujących interpretacji organów podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-403/15/MO);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1516/14/JD);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1270/14/KP).

Reasumując powyższe rozważania, w szczególności mając na uwadze:

1.  zasadę sukcesji ograniczonej wyrażoną w art. 93c § 1 i 2 OP,
2.  prawo do uwzględnienia podatku od nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PDOP,
3.  moment konkretyzacji prawa do rozpoznania podatku od nieruchomości w kosztach podatkowych - następujący przed momentem podziału przez wydzielenie.

Podmioty Zainteresowane stoją na stanowisku, że jest Spółka Dzielona jest uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału a dotyczącego składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonego ZCP (pytanie nr 1) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.