Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-124/11/16-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Podatek w zakresie amortyzacji środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-rozdzielność majątkowa; podatek-podatek dochodowy; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3433/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 18 marca 2011 r. i 15 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego

*   w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nieruchomości - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 marca 2011 r., znak ILPB1/415-124/11-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 marca 2011 r., w dniu 18 marca 2011 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje, a w dniu 15 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił podanie o wskazanie aktualnego adresu do doręczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 30 listopada 1993 r. rozpoczął działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na swoje imię i nazwisko w oparciu o ustawę o działalności gospodarczej, został zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem 72498 jednocześnie będąc w związku małżeńskim, gdzie obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa.

W dniu 23 marca 1999 r. Zainteresowany wraz z małżonką nabyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, ze środków pochodzących z działalności podatnika, na podstawie umowy notarialnej Rep.A1589/99, nieruchomość zabudowaną.

W lipcu 1999 roku powyższą nieruchomość zabudowaną Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych swojego jednoosobowego przedsiębiorstwa jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

W dniu 17 marca 2000 r. Zainteresowany prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą rozpoczął na wyżej wskazanej nieruchomości proces inwestycyjny w oparciu o przepisy prawa budowlanego, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu na powyższej nieruchomości innych budowli. Inwestycja była prowadzona i finansowana w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w oparciu o środki własne pochodzące z tejże działalności podatnika oraz kredyt bankowy udzielony na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2000 r.

W dniu 26 kwietnia 2001 r. małżonkowie na mocy umowy zawartej przed notariuszem znieśli wspólność majątkową, wprowadzając ustrój rozdzielności majątkowej, i dokonali częściowego podziału majątku w wyniku którego niektóre składniki zostały podzielone fizycznie między małżonków, natomiast pozostałe składniki w tym wyżej opisana nieruchomość wraz z inwestycją kompleksu salonu i serwisu nie uległy fizycznemu podziałowi pozostając współwłasnością małżonków w częściach ułamkowych. Podatnik po dacie zniesienia wspólności majątkowej kontynuował wyżej opisaną inwestycję a następnie dokonał jej zakończenia i odbioru w czerwcu 2001 roku.

W wyniku całokształtu działań takich jak: stworzenie projektu budowlanego otrzymanie pozwolenia na budowę oraz ponoszonych nakładów przez przedsiębiorstwo podatnika powstał kompleks budynków i budowli z przeznaczeniem na prowadzenie działalności salonu serwisu samochodowego.

Wartość początkowa budynków i budowli wniesionych do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 roku została powiększona o poniesione przez podatnika nakłady inwestycyjne i w całości powiększyła wartość budynków i budowli posadowionych na nieruchomości.

Od tego momentu budynki po zwiększeniu ich wartości w dokonanym przez podatnika procesie inwestycyjnym są używane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynków oraz ponosi całość nakładów związanych z ich bieżącą eksploatacją i utrzymaniem, w tym pokrywa wszelkie obciążenia o charakterze publiczno-prawnym przynależne od całej nieruchomości.

Zainteresowany od dnia zniesienia wspólności majątkowej zarządzał całą nieruchomością czerpiąc z tego przychody w ramach swojego przedsiębiorstwa. Natomiast małżonka od dnia zniesienia wspólności majątkowej akceptowała ten stan prawny, tj. godziła się na to, że wszelkie ciężary związane ze wspólną nieruchomością ponosił będzie małżonek, w tym podatki od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz bieżące remonty i konserwacje etc.

Jednocześnie godziła się aby tylko Współmałżonek czerpał z powyższej nieruchomości, pożytki, w tym wynajmował lub dzierżawił nieruchomość na rzecz osób trzecich, jak np. dla Sp. z o.o. w której małżonka podatnika jest prezesem zarządu. Małżonka podatnika poprzez swoje działania zaakceptowała istniejący stan prawny tym samym jednoznacznie wyraziła zgodę na sposób zarządzania nieruchomością wspólną oraz jej podział do używania (umowa quoad usum). Umowa quoad usum nie wymagała i nie wymaga żadnej szczególnej formy, może być zawarta w formie aktu notarialnego zwykłej umowy pisemnej bądź w sposób dorozumiany i tu została zawarta przez strony w sposób dorozumiany czyli dokonano praktycznego podziału nieruchomości do używania i stan ten był wzajemnie respektowany od 1999 r.

W dniu 7 grudnia 2007 r. na mocy wyroku sądu związek małżeński podatnika z małżonką został rozwiązany. Pomimo powyższego stan prawny związany ze sposobem użytkowania nieruchomości nie uległ zmianie, a była małżonka akceptowała zawarty przed laty podział korzystania z nieruchomości wspólnej.

W dniu 14 września 2010 r. była małżonka skierowała do podatnika pismo, w którym zażądała zaprzestania amortyzacji budynków w części jej przynależnej i dokonania przez podatnika stosownych korekt w urządzeniach księgowych. Jako podstawę prawną powołała art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie zadeklarowała gotowości ponoszenia obciążeń i ciężarów związanych z nieruchomością wspólną.

Wnioskodawca nie podjął żadnych działań pozostawił swoje ewidencje księgowe w takim stanie, w jakim prowadził je od 1999 roku.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że z posiadanej przez Niego wiedzy wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości (jej części) nie była i obecnie nie jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza przez byłą żonę Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatnik po dacie rozdzielności majątkowej, na podstawie wyżej opisanego stanu faktycznego a w szczególności w związku z istniejącą, zawartą w sposób dorozumiany, umową quoad usum prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych zwiększając ich wartość o poniesione przez jego przedsiębiorstwo nakłady inwestycyjne i może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości wniesionych do ewidencji ST środków trwałych oraz zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w świetle otrzymanego pisma od współwłaściciela nieruchomości podatnik może nadal amortyzować całość nakładów jak i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia związane z nieruchomością?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zapisy art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny urządzenia i środki transportu
3.  i inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ocenie Wnioskodawcy kompleks salonu i serwisu samochodowego stanowiący zespół budynków i budowli spełnia przesłanki zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące uznanie ich za środki trwałe gdyż:

1.  są współwłasnością podatnika
2.  są wytworzone we własnym zakresie przez podatnika
3.  były kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania
4.  przewidywany ich okres używania był dłuższy niż rok
5.  były i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składniki majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przepisu tego wynika, że Wnioskodawca był uprawniony do przyjęcia jako wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji w jego działalności gospodarczej takiej części wartości przedmiotowych składników majątkowych, która odpowiadała jego udziałowi we własności tych składników.

Zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Po ustaniu ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej teoretycznie zatem stają się współwłaścicielami majątku dorobkowego po 50%.

Stosując jednak art. 22g ust. 1 w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy, że w stosunku do stanowiących ich współwłasność środków trwałych stanowiących kompleks salonu i serwisu samochodowego Wnioskodawca i jego była żona zawarli - w sposób dorozumiany - umowę dotyczącą korzystania ze wspólnych składników majątkowych - tzw. umowę quoad usum.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 207 kodeksu cywilnego, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów: w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Art. 206 Kodeksu cywilnego wprowadza natomiast zasadę dotyczącą sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, a mianowicie: każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do Współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Tak szeroko sformułowane uprawnienie każdego z właścicieli może zostać zmodyfikowane, dopuszcza się bowiem zawarcie przez współwłaścicieli umowy quoad usum określającej sposób korzystania z rzeczy wspólnej. W przypadku rzeczy podzielnych (w tym nieruchomości) w drodze umowy quoad usum może zostać dokonany fizyczny podział nieruchomości, a współwłaściciele nieruchomości są uprawnieni do fizycznego wydzielenia części nieruchomości do wyłącznego użytkowania przez każdego z nich.

Ponadto umowa quoad usum może określać również inne kwestie odnośnie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, w tym podział pożytków i innych przychodów uzyskiwanych z tej rzeczy. Postanowienia takiej umowy mają pierwszeństwo przed ustawowym podziałem pożytków i innych przychodów z rzeczy wspólnej w stosunku do wielkości udziału opartym na art. 207 Kodeksu cywilnego. Potwierdza to utrwalona linia orzecznicza, przykładowo wyrok WSA w Kielcach z 16 maja 2006 (I SA/Ke 8/06), wyrok sądu apelacyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 1993 (I ACr400/93,OSA1994/6/33).

W przypadku zawarcia takiej umowy należy przyjąć, że koszty ponoszone przez każdego ze współwłaścicieli dotyczące części nieruchomości przyznanej mu do wyłącznego korzystania w świetle umowy quoad usum, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów tego współwłaściciela. Uzasadnia to celowościowa interpretacja przepisu art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych z których na mocy umowy pomiędzy współwłaścicielami korzysta tylko jeden z nich. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych, por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2009 (IPPB5/423-56/09-2/DG).

Kodeks Cywilny dopuszcza tym samym zawarcie przez współwłaścicieli umowy quoad usum określającej sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Zawarcie takiej umowy nie wymaga szczególnej formy tak więc jej powstanie w sposób dorozumiany, jak miało to miejsce w analizowanym przypadku, dopuszcza ustawodawca. Zachowanie małżonki podatnika po dacie rozdzielności majątkowej tj. 26 kwietnia 2001 r. jednoznacznie wskazuje na zawarcie umowy dotyczącej korzystania ze wspólnych składników majątkowych w sposób dorozumiany.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż małżonka w pełni akceptowała fakt, iż wszelkie ciężary związane ze wspólną nieruchomością ponosił małżonek (w tym podatki od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz bieżące remonty i konserwacje etc.). Jednocześnie małżonka nie wnosiła żadnych zastrzeżeń co do faktu, iż tylko współmałżonek czerpał z powyższej nieruchomości pożytki, w tym wynajmował lub dzierżawił nieruchomość na rzecz osób trzecich, jak np. dla x z o.o. w której małżonka podatnika jest prezesem zarządu.

W związku z faktem korzystania przez podatnika z całości nieruchomości na podstawie umowy quoad usum koszty ponoszone na nieruchomość na podstawie tej umowy stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika. Dotyczy to także kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynków i budowli.

W związku z powyższym należy uznać zachowanie Wnioskodawcy po dacie wprowadzenia rozdzielności majątkowej w świetle przedstawionych faktów za prawidłowe. Podatnik był i jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całości wniesionych do ewidencji budynków i budowli powiększonych o dokonane nakłady inwestycyjne i prawidłowo ustalił zarówno wartość początkową środka trwałego jak również prawidłowo dokonał zwiększenia ich wartości o poniesione nakłady inwestycyjne.

Umowa quoad usum zawarta przez strony może być przez nie zmieniana lub wypowiedziana jednakże zależy to od zaistnienia uzasadnionych przesłanek, które w istniejącym stanie prawnym nie powstały. Wg Wnioskodawcy pismo byłej małżonki z dnia 14 września 2010 r. nie jest wypowiedzeniem umowy quoad usum gdyż nie zaszły istotne okoliczności pozwalające na zmianę bądź wypowiedzenie umowy. Stanowisko prawne zaprezentowane przez podatnika jest wynikiem opinii prawnej wydanej przez radcę prawnego na zlecenie podatnika.

Ponadto w swoim piśmie była małżonka rości sobie pretensje wyłącznie o pożytki, tj. wprowadzenie do ewidencji środków trwałych w jej działalności gospodarczej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych / nie wskazując na wolę przejęcia obciążeń związanych z podatkami od nieruchomości, opłatami z tytułu wieczystego użytkowania ubezpieczeniem etc. Zatem pismo to zdaniem podatnika nie wywołało skutków prawnych i dotychczasowy stan prawny nie uległ zmianie. Podatnik nadal jest uprawniony do uznania w ciężar kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych oraz obciążeń związanych z nieruchomością.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-124/11-5/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że podatnik po dacie rozdzielności majątkowej, na podstawie wyżej opisanego stanu faktycznego, a w szczególności w związku z istniejącą, zawartą w sposób dorozumiany, umową quoad usum, prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych zwiększając ich wartość o poniesione przez jego przedsiębiorstwo nakłady inwestycyjne, jednak nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczyć je w 100% do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, jak i obciążeń związanych z nieruchomością, które dotyczą tej części nieruchomości, która stanowi własność Zainteresowanego. Natomiast może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć pozostałe obciążenia związane z bieżącym utrzymaniem środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Zainteresowanego, do ponoszenia których Wnioskodawca jest zobowiązany.

Pismem z dnia 17 maja 2011 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-124/11-5/IM. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 8 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415W-55/11-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 8 lipca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/4160-55/11-2/AP.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 17 stycznia 2012 r. Organ podatkowy: Minister Finansów Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 542/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. ILPB1/415-124/11-5/IM.

Pismem z dnia 11 września 2014 r. Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14, w której wniósł o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w części dotyczącej uznania przez WSA we Wrocławiu, iż w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o PIT.

W dniu 30 września 2014 r. Organ podatkowy: Minister Finansów Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po zapoznaniu się z treścią skargi kasacyjnej Skarżącego z dnia 11 września 2014 r., doręczonej tut. Organowi w dniu 23 września 2014 r. wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3433/14 oddalił skargę kasacyjną uznając, że skarga nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Sąd wskazał, że skarżący nie podjął rzeczowej polemiki prawnej z przedstawionym poglądem Sądu pierwszej instancji, co do konieczności zastosowania przepisu art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty koncentrowały się wokół kwestii niezbędności, zdaniem Skarżącego, równoległego zastosowania w sprawie art. 22a ust. 2 ustawy, a więc przepisu dotyczącego inwestycji w obcym środku trwałym, co jednak wiązałoby się ze zmianą podanego we wniosku stanu faktycznego.

W dniu 21 października 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14 uchylający zaskarżoną interpretację z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-124/11-5/IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd uznał, że choć wykładnia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretujący co do zasady jest prawidłowa, to już prawny wywód dotyczący zaliczania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, jest sprzeczny z prawem materialnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ interpretujący nie odniósł się w dostateczny sposób do skutków prawnopodatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych przez skarżącego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek postawione w niej zarzuty, a w szczególności ich argumentacja nie były w pełni trafne.

Zdaniem Sądu, wartość początkowa w realiach rozpoznawanej sprawy, jak prawidłowo wskazał organ interpretujący, a z czym nie zgadza się skarżący, musi zostać ustalona według zasady określonej w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w sytuacji gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności prowadzonej odrębnie.

Regulacja ta różnicuje zatem w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą przez podatnika do ewidencji (a w konsekwencji wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych), w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej, a zatem w oderwaniu od kwestii wyłączności używania środka trwałego tylko przez podatnika, jak również kwestii związanych ze sposobem finansowania danego środka, w tym także pokrycia kosztów jego wytworzenia. Jedyne odstępstwo od reguły z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika.

W ocenie Sądu, zaprezentowana przez skarżącego argumentacja sprowadzająca się do wniosku, że determinantem dla dokonania odpisów amortyzacyjnych od całości wartości środka trwałego będącego nieruchomością wspólną, stanowi korzystanie z tej nieruchomości na podstawie umowy quoad usum tylko przez jednego ze współwłaścicieli, niezależnie od wysokości udziałów w prawie jej własności - jest sprzeczna z prawem podatkowym w powiązaniu z prawem rzeczowym.

Sąd wskazał, że własność (współwłasność) rzeczy, jaką jest nieruchomość nabywa się w drodze przeniesienia jej własności na podstawie umowy zobowiązującej, zawartej w formie aktu notarialnego (kupno, zamiana, darowizna) lub w drodze spadku bez zachowania tej formy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreśla - jak prawidłowo stwierdził organ intepretujący – że wskazana dorozumiana umowa stanowi jedynie wewnętrzne porozumienie współwłaścicieli nieruchomości, w którym ustalają sposób korzystania ze wspólnej nieruchomości, inaczej niż to wynika z art. 206 k.c., przez określenie sposobu zarządu rzeczą wspólną. Oznacza to, że wzajemne relacje współwłaścicieli co do sposobu korzystania ze wspólnej nieruchomości na zasadzie owej umowy, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia prawnopodatkowego. Podział rzeczy do korzystania ma bowiem charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony, co zresztą w sprawie nastąpiło, gdyż była żona skarżącego pismem z dnia 14 września 2010 r. wypowiedziała skarżącemu prawo korzystania z jej udziału we wspólnej nieruchomości. Innymi słowy, podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji, podział quoad usum sam w sobie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r. I SA/Kr 1561/13, LEX nr 1438890). Podobnie, bez znaczenia dla prawa rzeczowego w rozumieniu art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. pozostaje fakt dokonania przez skarżącego w ramach tejże umowy nakładów na całą nieruchomość i braku możliwości odzyskania ich od współwłaścicielki (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1980 r. III CZP 80/79). Jak już bowiem Sąd wskazał, korzystanie z udziału współwłaściciela, nawet gdy korzystający ponosi nakłady na tę część, nie znosi tej współwłasności1 z tego względu, że dla przeniesienia prawa własności konieczna jest czynność prawna dokonana w wymaganej prawem formie, do której nie należy dorozumiana umowa quoad usum.

Konkludując, zdaniem Sądu, skoro skarżący posiada jedynie udział w prawie własności składnika majątkowego, będącego środkiem trwałym, to ma zastosowanie norma art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. według której - po dniu ustania małżeńskiej wspólności majątkowej - skarżący ma prawo skorzystania z odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we własności. Przy czym bez znaczenia w tym wypadku pozostaje tu korzystanie w jakikolwiek sposób z udziału innego współwłaściciela (byłej żony skarżącego). W ocenie Sądu wskazana norma nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pozostając w sferze wykładni art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. podkreślenia wymaga, że dla celów określenia wielkości odpisów amortyzacyjnych kluczowe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego, który będzie podlegał amortyzacji. W przedmiotowej kwestii skarżący oczekiwał odpowiedzi, czy prawidłowo postąpił ustalając nową wartość początkową środków trwałych przez jej zwiększenie o poczynione przez niego (jego przedsiębiorstwo) nakłady inwestycyjne. Organ intepretujący stwierdził krótko w tym zakresie, bez powołania się na regulacje prawne, że wartość tę skarżący ustalił prawidłowo.

Niewątpliwie, w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 1999 r. skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych pozostającą we współwłasności małżeńskiej nieruchomość zabudowaną, wobec której w marcu 2000 r. rozpoczął proces inwestycyjny, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu innych budowli, w wyniku czego powstał kompleks budynków i budowli (pozostający we współwłasności ułamkowej) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności salonu i serwisu samochodowego. Proces ten, sfinansowany w całości przez skarżącego, zakończył się w czerwcu 2011 r. (26 kwietnia 2011 r. nastąpiła rozdzielność majątkowa).

Mając na uwadze zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wynikających z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że skarżący prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych powiększając ją o nakłady związane z ich ulepszeniem w wyniku procesu inwestycyjnego. Skarżący spełnił bowiem łącznie warunki wymienione w tym przepisie, mianowicie: wydatki ulepszeniowe miały związek z rozbudową ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości zabudowanej; wydatki te niewątpliwie spowodowały wzrost wartości środków trwałych i skoro była to inwestycja budowlana, wydatki te z całą pewności przekroczyły kwotę 3.500 zł.

Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. od dnia ustania małżeńskiej rozdzielności majątkowej, wartość początkową środków trwałych (powiększoną zgodnie z art. 22 ust. 17 u.o.p.d.f.) skarżący obowiązany był ustalić z uwzględnieniem jego udziału we własności ulepszonych środków trwałych. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, do czego prowadzi łączna analiza treści przepisów art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., połączona z analizą przepisów do jakich odsyła treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (m.in. do art. 22g), prowadzi w rozpatrywanej sprawie do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 11 i ust. 17 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest zdania, że w odniesieniu do pozostałych kosztów podatkowych związanych z eksploatacją i utrzymaniem zabudowanej nieruchomości wyjaśnić należy, że istnienie między stronami umowy quoad usum wywołało ten skutek, że skarżący przejął na siebie obowiązek pokrywania wszelkich kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej, wykorzystywanej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tej sytuacji koszty, w tym podatek od nieruchomości, poniesione przez skarżącego na eksploatację i utrzymanie wykorzystywanej w działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości, o ile nie stanowią wydatków o jakich jest mowa w art. 23 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym, Sąd nie podzielił stanowiska organu intepretującego co do ograniczenia prawa skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczonego przez niego podatku od nieruchomości. Organ stwierdził w tym zakresie, że skarżący nie może zaliczyć do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości w części, w jakiej obciąża on drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości tj. byłą żonę. W ocenie Sądu, twierdzenie to nie ma oparcia w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.).

Podsumowując, jako że skarżący ponosił ciężar zapłaty podatku od całej nieruchomości, nie ma zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania jego prawa do ujęcia tej kwoty w całości w kosztach uzyskania przychodu, także po ustaniu wspólności majątkowej. Przy czym, wypowiedzenie przez byłą małżonkę umowy quod usum wywołało ten skutek, że od tego czasu skarżący nie mógł pobierać dochodów i pożytków przypadających na jej udział w nieruchomości wspólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3433/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać:

*   w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nieruchomości - **za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej - **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 1503/14, „skoro skarżący posiada jedynie udział w prawie własności składnika majątkowego, będącego środkiem trwałym, to ma zastosowanie norma art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według której – po dniu ustania małżeńskiej wspólności majątkowej – skarżący ma prawo skorzystania z odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we własności. Przy czym bez znaczenia w tym wypadku pozostaje tu korzystanie w jakikolwiek sposób z udziału innego współwłaściciela (byłej żony skarżącego)”.

Ponadto wskazać należy, że w myśl uregulowań zawartych w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten odnosi się do ulepszenia istniejącego już środka trwałego. Zatem w przypadku, gdy składnik majątku – jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, na dzień prowadzenia prac inwestycyjnych stanowi kompletny i zdatny do używania środek trwały to przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy znajdzie zastosowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 23 marca 1999 r. wraz z małżonką na zasadzie wspólności małżeńskiej nabyli zabudowaną nieruchomość i wprowadził ją do ewidencji środków trwałych, przeprowadził w oparciu o środki własne pochodzące z działalności gospodarczej oraz w oparciu o kredyt proces inwestycyjny.

W dniu 26 kwietnia 2001 r. małżonkowie znieśli wspólność majątkową, wprowadzając ustrój rozdzielności majątkowej, i dokonali częściowego podziału majątku w wyniku którego niektóre składniki zostały podzielone fizycznie między małżonków, natomiast pozostałe składniki w tym wyżej opisana nieruchomość wraz z inwestycją kompleksu salonu i serwisu nie uległy fizycznemu podziałowi pozostając współwłasnością małżonków w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. art. 22g ust. 11 ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia ustania małżeńskiej rozdzielności majątkowej, wartość początkową środków trwałych (powiększoną zgodnie z art. 22 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca obowiązany był ustalić z uwzględnieniem jego udziału we własności ulepszonych środków trwałych. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, stanowią koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 11 i ust. 17 ww. ustawy.

Powyższe potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 1503/14 wskazując, że „skarżący prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych powiększając ją o nakłady związane z ich ulepszeniem w wyniku procesu inwestycyjnego. Skarżący spełnił bowiem łącznie warunki wymienione w tym przepisie, mianowicie: wydatki ulepszeniowe miały związek z rozbudową ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości zabudowanej; wydatki te niewątpliwie spowodowały wzrost wartości środków trwałych i skoro była to inwestycja budowlana, wydatki te z całą pewnością przekroczyły kwotę 3.5000 zł”.

W odniesieniu do pozostałych kosztów podatkowych związanych z eksploatacją i utrzymaniem zabudowanej nieruchomości tutejszy Organ stwierdza, że zgodnie z zawarta umową quoad usum, Wnioskodawca przejął na siebie obowiązek pokrywania wszelkich kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej, wykorzystywanej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tej sytuacji koszty, w tym podatek od nieruchomości, poniesione przez Wnioskodawcę na eksploatację i utrzymanie wykorzystywanej w działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości, o ile nie stanowią wydatków o jakich jest mowa w art. 23 cyt. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ponosił ciężar zapłaty podatku od całej nieruchomości, zatem ma prawo do ujęcia tej kwoty w całości w kosztach uzyskania przychodu, także po ustaniu wspólności majątkowej.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nieruchomości za nieprawidłowe, a w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.