Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.548.2025.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-23
Teza: Uznanie sprzedaży fotografii za dostawę dzieł sztuki oraz
możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%
dla tej dostawy.
Słowa kluczowe: fotografia
stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
sztuka-dzieło sztuki
twórczość-twórczość artystyczna
usługi-usługi fotograficzne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Rozdział 4. Szczególne procedury
w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki,
przedmiotów kolekcjonerskich i antyków-Stawka
podatku 8% do dostawy dzieł sztuki lub
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany
w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne,
przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy
przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 4-art. 120-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 4-art. 120-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży
    fotografii za dostawę dzieł sztuki oraz możliwości zastosowania stawki podatku VAT w
    wysokości 8% dla tej dostawy. Uzupełniła go Pani pismem z 18 sierpnia 2025 r. (wpływ z 18
    sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    „AB” (dalej: Wnioskodawca) zaznacza na wstępie, że w zakresie możliwości zastosowania
    stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004
    r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT), do
    sprzedaży fotografii, której wydruk jest wykonywany w Galerii Wnioskodawcy, został
    uprzednio złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) przez
    Wnioskodawcę w dniu 20 grudnia 2024 r. wniosek o wydanie Wiążącej Informacji
    Stawkowej (dalej: WIS). W dniu 10 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. (...) została wydana
    decyzja odmawiająca wydania WIS (dalej: Decyzja). Termin rozpatrzenia sprawy był przez
    DKIS dwukrotnie przedłużany z uwagi na wątpliwości organu co do trybu i sposobu
    załatwienia sprawy. W pouczeniu Decyzji wskazano, że w kwestii zastosowania dla
    świadczenia opisanego w przedmiotowej sprawie stawki podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 120 ust. 3, Wnioskodawca może zwrócić się – w trybie przepisów art. 14b
    Ordynacji podatkowej – do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (druk
    ORD¬IN). Dodatkowo w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem DKIS
    rozpatrującym tę sprawę, również uzyskano informację, że w ramach wewnętrznych
    półrocznych dyskusji ustalono, że właściwym trybem dla jej rozpatrzenia będzie
    skierowanie do DKIS wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
    W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej i zwraca się z prośbą o jego możliwie szybkie rozpatrzenie.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (...). Wnioskodawca jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą sprzedaż detaliczną pozostałych, nowych
    wyrobów prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z). Na moment złożenia
    wniosku, Wnioskodawca prowadzi dwa punkty zlokalizowane na terenie (...).
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę (dalej:
    Umowa), w ramach której współpracuje z podmiotem z siedzibą we Francji (dalej:
    Franczyzodawca). Franczyzodawca wykorzystuje technikę fotografowania (...) klientów za
    pomocą urządzenia i aplikacji programowej, co umożliwia tworzenie wydruków

    artystycznych w różnych formatach i na różnych materiałach. Klienci mają możliwość
    zakupu tych dzieł w wybranym przez siebie formacie i wykończeniu.
    Franczyzodawca uzyskał już dla kilku swoich punktów pozytywne orzeczenia (we Francji)
    potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT (u nich 5,5%) na te produkty
    w oparciu o Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i kwalifikację ich jako „dzieło sztuki” w
    rozumieniu tej dyrektywy.
    Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca i Franczyzodawca wyrazili chęć współpracy, w
    ramach której Wnioskodawca prowadzi galerię pod nazwą Franczyzodawcy (dalej:
    Galeria), sprzedając produkty we własnym imieniu, lecz zgodnie z techniką, standardami
    marki oraz oznakowaniem Franczyzodawcy. Franczyzodawca zapewnia Wnioskodawcy
    sprzęt fotograficzny, oprogramowanie do obróbki zdjęć, techniczny know-how oraz prawo
    do korzystania z nazwy marki Franczyzodawcy.
    W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, Wnioskodawca wykonuje w
    Galerii fotografię (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym urządzeniem,
    składającym się z profesjonalnego aparatu fotograficznego, zestawu lamp błyskowych i
    specjalnego stelażu umożliwiającego wykonanie dobrej jakości fotografii (dalej:
    Urządzenie). Następnie plik dokumentujący fotografię w formie zdigitalizowanej jest
    przetwarzany/edytowany w stworzonej tylko dla Franczyzodawcy „nakładce” do programu
    „P”, która jest udostępniona Wnioskodawcy w ramach Umowy, aby uzyskać jak najlepszy
    efekt artystyczny wybrany przez klienta – zgodny ze standardami stosowanymi przez
    Franczyzodawcę. Zdarzają się przypadki, w których Wnioskodawca realizuje te czynności
    przy pomocy zatrudnionego pracownika. Pracownik wykonuje te czynności pod nadzorem
    Wnioskodawcy i po odbyciu odpowiednich szkoleń odnośnie do techniki i sposobu
    prawidłowej ich realizacji. Szkolenia są realizowane przez Wnioskodawcę lub pod jego
    nadzorem.
    Jedna fotografia może przedstawiać kompilacje maksymalnie (...) klienta oraz osób
    towarzyszących.
    Następnie klient podejmuje decyzję, w jaki sposób chce otrzymać efekt końcowy, tj. jako:
      - wydruk fotografii przez Wnioskodawcę, tj. na miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą
        to fotografię klient może od razu odebrać,
      - wydruk fotografii w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, która
        to fotografia następnie wysyłana jest do klienta bezpośrednio z laboratorium,
      - plik wysokiej rozdzielczości ze zdjęciem do samodzielnego wydruku,
      - biżuterię z grawerunkiem (...) lub ze zdjęciem (...), która także jest wysyłana z
        laboratorium.
    Klient ma także możliwość zdecydowania, czy chce aby fotografia została przez
    Wnioskodawcę oprawiona w ramę czy też nie. Jeśli zdecyduje się na zakup fotografii z
    ramą, wtedy otrzymuje gotowy produkt, tj. fotografia jest już oprawiona w ramę (klient nie
    musi podejmować żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie). Klient nie ma
    możliwości zakupu samej ramy, bez zakupu fotografii.
    Wskazane powyżej opcje różnią się od siebie ceną, która wynika z cennika. Cennik
    wyszczególnia ceny dla poszczególnych rodzajów produktów i ram.
    Klient wraz ze złożeniem zamówienia dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy (w tym
    za potencjalne koszty transportu gotowej fotografii – jeśli są ponoszone) i otrzymuje
    odpowiednie pokwitowanie (paragon/fakturę VAT).
    W przypadku zamówień z laboratorium klient ponosi dodatkowo koszty przesyłki według
    ustalonych stawek. Koszty transportu są wyszczególnione na paragonie/fakturze VAT jako
    odrębna pozycja.
    Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat, który wskazuje m.in.
    imię i nazwisko nabywcy, datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia

    zostały wykonane przez Wnioskodawcę) oraz numer nadany zdjęciu. Na klienta w ramach
    nabywanych od Wnioskodawcy usług nie przechodzą prawa autorskie do fotografii.
    Każdorazowo wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy
    – zazwyczaj sprzedawana jest w jednym egzemplarzu.
    Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży fotografii, której proces wytworzenia polega na:
      · wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
        Urządzeniem,
      · przetworzeniu/edycji pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej
        Wnioskodawcy w ramach Umowy,
      · wydruku fotografii przez Wnioskodawcę w wybranym przez klienta formacie, tj. na
        miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to fotografię klient może od razu odebrać,
      · oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę.
    Tym samym, ostatecznie Wnioskodawca realizuje na rzecz klienta dostawę unikalnego
    towaru, jakim jest wytworzona na zamówienie klienta fotografia.
    Cena sprzedaży fotografii wraz z ramą jest określona w cenniku.
    Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że format zamawianego przez klienta wydruku
    oraz rodzaj stosowanej „nakładki” w programie „P” nie ma wpływu na rodzaj i charakter
    usługi.
    Wnioskodawca informuje także, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej, składa także drugi podobny wniosek obejmujący dostawę
    fotografii drukowanej w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Co konkretnie jest intencją/celem nabycia przez klienta? Czy klient oczekuje od Pani
    dostawy wydruku przetworzonej fotografii, czy wykonania usług na zrobionej przez
    Panią fotografii?
    Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że intencją/celem nabycia przez klienta jest nabycie
        gotowej fotografii (...) klienta przygotowanej z użyciem wybranej „nakładki” w
        programie „P”, wydrukowanej w wybranym przez klienta formacie i oprawionej w
        ramę. Klient oczekuje zatem dostawy fotografii.
    2. Czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Pani jednego
    (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych, odrębnych świadczeń?
    Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że jego zdaniem z punktu widzenia klienta, jest on
        zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj.
        fotografii (...) wykonanej zgodnie ze złożonym przez klienta zamówieniem. Na
        świadczenie to składają się wskazane w treści złożonego przez Wnioskodawcę
        wniosku czynności, tj.: wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego
        skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycji pliku w programie „P” przy
        użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy, wydruk
        fotografii w wybranym przez klienta formacie przez Wnioskodawcę, tj. na miejscu w
        Galerii Wnioskodawcy, którą to fotografię klient może od razu odebrać, i
        oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę.
    3. Czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia polegającego na wytworzeniu
    fotografii, tj.:
      - wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
        Urządzeniem,
      - przetworzenie/edycja pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej Pani
        w ramach Umowy,

      - wydruk fotografii przez Panią w wybranym przez klienta formacie, tj. na miejscu w
        Galerii, którą to fotografię klient może od razu odebrać,
      - oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
      są elementem jednego świadczenia, tj. czy czynności te są tak ściśle ze sobą związane,
      że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie
      miałoby sztuczny charakter?
      Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia
        polegającego na wytworzeniu fotografii, tj. wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta
        specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w
        programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk
        fotografii w wybranym przez klienta formacie, tj. na miejscu w Galerii, którą to
        fotografię klient może od razu odebrać, oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej
        rozmiaru ramę, są elementem jednego świadczenia.
        Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą
        one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
        charakter. Świadczenia te samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej
        korzyści z punktu widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim klient zgłosił się
        do Wnioskodawcy. Zamiarem klienta jest bowiem otrzymanie fotografii swojej (...)
        przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem, tj. odpowiednio edytowanej,
        wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej. Zatem dopiero wykonanie
        wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt – fotografię będącą
        przedmiotem dostawy. Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia odrębnie
        elementów składających się na całość świadczenia, np. ramy, która jest
        sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem. Czynności te nie są również odrębnie
        wycenione. Przedmiotem świadczenia na rzecz klienta, wykonanego na podstawie
        złożonego przez niego zamówienia, jest zatem dostawa gotowej fotografii, a zatem
        całość tego świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie polegające na
        dostawie towarów w postaci fotografii (...) klienta.
    4. Czy według Pani, w ramach realizowanych czynności wykonywanych na rzecz klienta,
    występuje świadczenie główne? Jeśli tak, to co nim jest i dlaczego (proszę uzasadnić)?
    Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter
    dominujący?
    Odpowiedź:
        Zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizowanych czynności wykonywanych na
        rzecz klienta nie występuje świadczenie główne. Czynności składające się na
        realizację fotografii (...) klienta, tj. wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta
        specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w
        programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk
        fotografii w wybranym przez klienta formacie, tj. na miejscu w Galerii, którą to
        fotografię klient może od razu odebrać, oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej
        rozmiaru ramę, są zdaniem Wnioskodawcy równorzędne. W ocenie Wnioskodawcy
        nie można uznać, aby którakolwiek z ww. czynności miała charakter dominujący,
        gdyż przykładowo wykonanie samej fotografii bez jej odpowiedniego
        przetworzenia, wydruku i oprawienia nie będzie spełniało oczekiwań klienta,
        ponieważ klient składając zamówienie oczekuje otrzymania gotowego produktu, tj.
        fotografii, do której zastosowano odpowiednią „nakładkę”, wydrukowano ją w
        odpowiednim formacie i oprawiono. W omawianych okolicznościach świadczenie to
        należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za świadczenie złożone, na które składają się
        czynności równorzędne stanowiące poszczególne kroki w realizacji gotowego
        produktu, który zamówił klient.
    5. Które z czynności składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku mają –
    Pani zdaniem – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

    Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że odpowiedź na to pytanie została zawarta w odpowiedzi
        na pytanie nr 4 powyżej. Wnioskodawca wskazuje zatem ponownie, że jego
        zdaniem w ramach realizowanych czynności wykonywanych na rzecz klienta nie
        występuje świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, ale czynności składające
        się na realizację fotografii (...) klienta są, zdaniem Wnioskodawcy, równorzędne.
    6. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia polegającego na wytworzeniu
    fotografii mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?
    Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku świadczenia opisanego we wniosku o
        wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie czynności są wykonywane przez
        Wnioskodawcę/pod nadzorem Wnioskodawcy. W omawianych okolicznościach
        klient składa zamówienie na otrzymanie gotowego produktu, tj. fotografii (...)
        odpowiednio przetworzonej przy użyciu „nakładki”, wydrukowanej i oprawionej.
        Klient nie jest zainteresowany poszczególnymi czynnościami, ale otrzymaniem
        gotowej fotografii wykonanej na jego zamówienie. Dodatkowo należy podkreślić, że
        Wnioskodawca uznając się za „twórcę”/„artystę” tworzy fotografię, dokonuje jej
        edycji w programie „P” i przygotowuje dla klienta finalny produkt w postaci
        wykonanej przez siebie fotografii, a zatem również z tego względu żadne z
        czynności nie są wykonywane odrębnie (niezależnie).
        Natomiast Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że generalnie w przypadku
        każdego procesu produkcyjnego, w tym procesu polegającego na wytworzeniu
        fotografii, niektóre czynności mogą zostać zlecone i wykonywane przez różne
        podmioty – tak jednak nie dzieje się w przypadku dostawy fotografii będącej
        przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji
        indywidualnej. Podsumowując, czysto teoretycznie czynności te mogą być
        świadczone odrębnie i przez inne podmioty, natomiast nie w kontekście tego
        konkretnego zlecenia, które zostało opisane we Wniosku. Tutaj wymagany jest
        nadzór, a świadczenie poszczególnych czynności odrębnie nie leży w
        zainteresowaniu potencjalnego klienta. Nie jest też przedmiotem oferty.
    7. Czy między czynnościami realizowanymi przez Panią w związku z wytworzeniem
    fotografii istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone
    odrębnie? Jeśli tak, proszę wskazać na czym ta zależność polega?
    Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że między czynnościami realizowanymi przez
        Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem fotografii istnieje zależność powodująca,
        że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta polega przede
        wszystkim na tym, że efekt końcowy musi być zgodny z zamówieniem klienta i
        zależy od precyzji, smaku i poczucia estetyki autora, tj. Wnioskodawcy. Co więcej,
        Wnioskodawca podpisuje się na Certyfikacie, który jest dołączony do fotografii, co
        potwierdza, że fotografia została wykonana i opracowana/edytowana przez
        Wnioskodawcę. Certyfikat ten wskazuje zatem, że to Wnioskodawca jest autorem
        fotografii. Zatem to Wnioskodawca jako autor jest odpowiedzialny za cały proces
        wytworzenia fotografii (...) na zamówienie klienta, odpowiada za jego odpowiednią
        jakość i ma kontrolę nad całym procesem jej wytworzenia. Czynności te nie mogą
        być zatem świadczone odrębnie, gdyż jako całość składają się na finalny produkt
        końcowy, którego autorem jest Wnioskodawca.
    8. Czy wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem, oraz z jej oprawieniem jest
    /będzie przedmiotem jednego zamówienia?
    Odpowiedź:

        Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem,
        wydrukiem, oraz z jej oprawieniem jest/będzie przedmiotem jednego zamówienia
        złożonego przez klienta.
    9. Czy wytwarzając fotografię na zamówienie klienta działa Pani jako twórca/artysta?
    Odpowiedź:
        Wnioskodawca wyjaśnia, że uważa się za twórcę i artystę, gdyż jest osobą, która
        tworzy fotografię, dokonuje jej edycji w programie „P” i przygotowuje dla klienta
        finalny produkt w postaci wykonanej przez siebie fotografii. Wykonanie przez
        Wnioskodawcę fotografii potwierdza, m.in. Certyfikat otrzymany przez klienta, który
        jest nieodłączną częścią fotografii będącej przedmiotem dostawy i potwierdza on
        wykonanie fotografii i jej opracowanie/edytowanie przez Wnioskodawcę. Certyfikat
        ten wskazuje zatem, że to Wnioskodawca jest autorem fotografii.
        Przy czym należy zauważyć, że pojęcie „artysty” i „twórcy” jest zdaniem
        Wnioskodawcy pojęciem subiektywnym i jest jednym z elementów do oceny przez
        Organ w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sam
        obszar sztuki i kultury, a także pojęcie „artysty” czy „twórcy”, są to pojęcia
        subiektywne i niedefiniowalne obiektywnie, szczególnie, że brak jest definicji tych
        pojęć w Ustawie o VAT. Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku o
        wydanie interpretacji indywidualnej definicji słownikowych czy zawartych w Ustawie
        o prawie autorskim, Wnioskodawca uważa się za twórcę/artystę.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym
    we Wniosku dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:
      - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
        Urządzeniem,
      - przetworzeniu/edycji pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej
        Wnioskodawcy w ramach Umowy,
      - wydruku fotografii przez Wnioskodawcę w wybranym przez klienta formacie, tj. na
        miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to fotografię klient może od razu odebrać,
      - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której
    mowa w art. 120 ust. 3 ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    W Pani ocenie, dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:
      · wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
        Urządzeniem,
      · przetworzeniu/edycji pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej
        Wnioskodawcy w ramach Umowy,
      · wydruku fotografii przez Wnioskodawcę w wybranym przez klienta formacie, tj. na
        miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to fotografię klient może od razu odebrać,
      · oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której
    mowa w art. 120 ust. 3 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że każda czynność opodatkowana podatkiem VAT
    powinna być traktowana jako odrębna i samodzielna. W przypadku gdy występuje pewien
    zbiór świadczeń, skutki podatkowe należy odnosić do każdej czynności. Występują jednak

    w obrocie gospodarczym takie transakcje, gdzie dwie lub więcej czynności dokonane przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne
    zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu.
    Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bogatej, utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W swoich wyrokach TSUE niejednokrotnie
    wskazywał, iż jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie
    lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny (np. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11
    BGŻ Leasing sp. z o.o.).
    Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne,
    natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia
    dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie
    główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy
    skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (np. wyrok TSUE z dnia 27
    czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.
    o.).
    Jednocześnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl TSUE
    wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w
    pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych,
    czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania
    analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia klienta, z uwagi na fakt, że to
    właśnie jego perspektywa powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty
    charakter świadczenia.
    Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji
    indywidualnej z dnia 12 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST: „(...) dla
    oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń
    za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia
    poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy
    świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą
    wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej),
    niezależnie opodatkowane świadczenia.

    W przypadku świadczeń kompleksowych, o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,
    czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma
    charakter dominujący (tak np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z
    dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41
    /04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w
    celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe
    czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna
    być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach
    takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składające się z:
    wykonania w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
    Urządzeniem, przetworzenie/edycji pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki”
    udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy, wydruku fotografii w wybranym przez
    klienta formacie przez Wnioskodawcę, tj. na miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to
    fotografię klient może od razu odebrać, i oprawienia fotografii w odpowiednią dla jej
    rozmiaru ramę, składają się na wytworzenie przez Wnioskodawcę fotografii (...) będącej
    przedmiotem dostawy na rzecz klienta. Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki
    sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu
    widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim klient zgłosił się do Wnioskodawcy.
    Zamiarem klienta jest bowiem otrzymanie fotografii swojej (...) przygotowanej zgodnie z
    jego zamówieniem, tj. odpowiednio edytowanej, wydrukowanej w wybranym rozmiarze,
    oprawionej. Zatem dopiero wykonanie wszystkich tych czynności może złożyć się na
    gotowy produkt – fotografię będącą przedmiotem dostawy. Co więcej, klient nie ma
    możliwości nabycia odrębnie elementów składających się na całość świadczenia, np. ramy,
    która jest sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem. Przedmiotem świadczenia na rzecz
    klienta, wykonanego na podstawie złożonego przez niego zamówienia, jest zatem dostawa
    gotowej fotografii, a zatem całość tego świadczenia należy traktować jako dostawę
    towarów.
    2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust.
    1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach
    rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
    na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki,
    przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stosuje się szczególne procedury opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dzieła sztuki rozumie się:
      a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości
        przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych,
        inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych,
        ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla
        scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych
        zastosowań (CN 9701),

      b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie
        egzemplarzy, czarno -białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w
        całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu
        lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub
        fotomechanicznych (CN 9702 00 00),
      c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one
        wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do
        8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego
        spadkobierców (CN 9703 00 00),
      d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na
        podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich
        liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
      e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego
        nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we
        wszystkich rozmiarach oraz oprawach.
    Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą
    kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy
    lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty
    bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym
    charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
    ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa
    w art. 29a ust. 7.
    W myśl art. 120 ust. 3 stawkę podatku 7% stosuje się również do:
    1) dostawy dzieł sztuki dokonywanej:
      a) przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,
      b) okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5,
        którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały
        osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich
        twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do
        pełnego odliczenia podatku;
    2) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku
      której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od
      wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy pkt 1.
    Stosownie zaś do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r.
    do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art.
    38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż
    43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,
    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr
    3 do ustawy, wynosi 8%.
    Należy zatem wskazać, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT umożliwiają
    zastosowanie 8% stawki VAT w zakresie dostawy dzieł sztuki przez ich twórcę lub
    spadkobiercę twórcy.
    Przez dzieło sztuki, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozumie się fotografie wykonane
    przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i
    ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz
    oprawach.
    Zatem, aby 8% stawka VAT mogła znaleźć zastosowanie, spełniona musi zostać zarówno
    przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, tj.:
      · przesłanka podmiotowa: fotografia musi zostać wykonana przez artystę i jej dostawy
        musi dokonać twórca lub spadkobierca twórcy,

      · przesłanka przedmiotowa: przedmiotem dostawy musi być fotografia stanowiąca
        dzieło sztuki, tj. opublikowana przez artystę lub pod jego nadzorem, podpisana i
        ponumerowana, ograniczona do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz
        oprawach.
    Odnosząc się do przesłanki podmiotowej w pierwszej kolejności należy wskazać, że
    ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami „twórca” czy „artysta”.
    Wykładnia tych pojęć musi zatem zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad
    wykładni językowej, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze
    szczególnym uwzględnieniem wykładni norm zawartych w Ustawie z dnia 4 lutego 1994 r.
    o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: Ustawa o
    prawie autorskim) jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z
    tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.
    Dokonując językowej wykładni pojęcia „twórca” należy wskazać na definicję zawartą w
    Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl), zgodnie
    z którym twórca to osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki i osoba, która
    jest sprawcą czegoś. Natomiast „artysta” to osoba uprawiająca jakąś dziedzinę sztuki,
    osoba odznaczająca się mistrzostwem w jakiejś dziedzinie.
    Odwołując się natomiast do definicji zawartej w Ustawie o prawie autorskim, należy
    wskazać na art. 8 ust. 2, zgodnie z którym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której
    nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo
    podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z
    rozpowszechnianiem utworu.
    W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on definicję zarówno „twórcy” i „artysty”, gdyż jest
    osobą, która tworzy fotografię, dokonuje jej edycji w programie „P” i przygotowuje dla
    klienta finalny produkt w postaci wykonanej przez siebie fotografii. Wykonanie przez
    Wnioskodawcę fotografii potwierdza m.in. certyfikat otrzymany przez klienta, który jest
    nieodłączną częścią fotografii będącej przedmiotem dostawy i potwierdza on wykonanie
    fotografii i jej opracowanie/edytowanie przez Wnioskodawcę. Certyfikat ten wskazuje
    zatem, że to Wnioskodawca jest autorem fotografii, a zatem informacja ta jest w ten
    sposób potwierdzona i uwidoczniona – podana do publicznej wiadomości.
    Niezależnie jednak od powyższego, należy wskazać, że z dniem 6 kwietnia 2022 r. został
    uchylony art. 103 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z
    którym państwa członkowskie mogą opodatkować obniżoną stawką VAT m.in. dostawę
    dzieł sztuki dokonywanych przez twórcę lub jego następców prawnych, a więc stanowił on
    implementację do polskiej ustawy o VAT art. 120 ust. 3 ustawy o VAT. Obecnie Dyrektywa
    VAT nie zawiera wymogu, aby dostawa dzieł sztuki była dokonana przez twórcę. Zwraca na
    to również uwagę ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 8 listopada 2024
    r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wskazuje,
    że Dyrektywa 2022/542 wprowadza zmiany do przepisów Dyrektywy VAT w zakresie
    możliwości stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów
    kolekcjonerskich oraz antyków (pkt 26 załącznika III do Dyrektywy VAT wymieniony w
    załączniku do dyrektywy 2022/542). Natomiast pkt 26 załącznika III do Dyrektywy VAT
    mówi o dostawie dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków wymienionych w
    załączniku IX części A, B i C. Przechodząc natomiast do załącznika IX należy wskazać, że
    zawiera on definicję dzieła sztuki, która w części A w pkt 7 wskazuje na: fotografie
    wykonane przez artystę, drukowane przez niego lub pod jego nadzorem, sygnowane i
    numerowane oraz wykonane w liczbie ograniczonej do trzydziestu egzemplarzy we
    wszelkich formatach i na wszelkich możliwych nośnikach. Jednocześnie ustawodawca w
    uzasadnieniu do ww. ustawy potwierdził, że w kwestii możliwości stosowania obniżonej
    stawki podatku do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków
    utrzymany zostanie dotychczasowy zakres stawki obniżonej do dzieł sztuki (art. 120 ust. 3
    ustawy o VAT).

    Zatem w żadnej z powyższych regulacji Dyrektywy VAT nie pojawia się obecnie wymóg,
    aby dostawy dzieł sztuki dokonywał „twórca”. Dyrektywa VAT przy okazji dzieła sztuki,
    jakim jest fotografia, posługuje się obecnie pojęciem „artysta”, które, nawet biorąc pod
    uwagę jego słownikowe znaczenie, jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie „twórca”.
    Pojęcie „twórca” zostało natomiast użyte w kontekście dostaw dzieł sztuki dostarczanych
    podatnikowi – pośrednikowi (np. art. 316 Dyrektywy VAT), co w przypadku opisanego w
    niniejszym wniosku towaru, nie ma miejsca.
    Wobec powyższego należy uznać, że Dyrektywa VAT przewiduje szerszy zakres stosowania
    stawki obniżonej w przypadku dostawy dzieł sztuki, gdyż nie wprowadza wymogu, aby
    dokonywał jej „twórca”. Zatem, bez znaczenia dla możliwości stosowania 8% stawki dla
    dostawy fotografii przez Wnioskodawcę powinna być okoliczność, w jakim zakresie
    pracownik Wnioskodawcy pomaga Wnioskodawcy w przygotowaniu fotografii.
    Odnosząc się natomiast do wskazanej powyżej przesłanki przedmiotowej, w ocenie
    Wnioskodawcy również i ona jest spełniona. Zdaniem Wnioskodawcy, fotografia będąca
    przedmiotem dostawy stanowi dzieło sztuki, o którym mowa w powyższych przepisach,
    gdyż fotografia ta:
      · jest wykonana przez Wnioskodawcę, który jest w tym przypadku artystą,
      · jest wydrukowana przez Wnioskodawcę lub pod jego nadzorem w Galerii,
      · jest podpisana i ponumerowana – certyfikat dołączony do fotografii zawiera
        informację, że zdjęcia zostały wykonane przez Wnioskodawcę oraz podany jest
        numer nadany zdjęciu,
      · co do zasady jest sprzedana w jednym egzemplarzu (jest ograniczona do 30
        egzemplarzy).
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały warunki dla przyjęcia, że
    dostawa fotografii na rzecz klienta może na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy o VAT zostać
    opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Definicję dzieł sztuki, w stosunku do których mają zastosowanie szczególne procedury
    VAT-marża, zawiera art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału przez dzieła sztuki rozumie się:

      a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości
        przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych,
        inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych,
        ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla
        scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych
        zastosowań (CN 9701),
      b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie
        egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w
        całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego
        procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub
        fotomechanicznych (CN 9702),
      c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały
        one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest
        ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub
        jego spadkobierców (CN 9703),
      d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na
        podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że
        ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
      e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego
        nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we
        wszystkich rozmiarach oraz oprawach.
    Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy:
      Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma
      otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to
      otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą,
      podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty
      dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a
      ust. 7.
    Według art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy:
      Stawkę podatku 7% stosuje się również do dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez
      ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.
    Jednakże art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków
      wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie
      Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie
      budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie
      finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4
      ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu
      przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42
      ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej
      ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy
      wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego
      zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2,
      art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
    Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w
      Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu
      obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31
      października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności zawarła Pani umowę (dalej:
    Umowa), w ramach której współpracuje Pani z podmiotem z siedzibą we Francji (dalej:
    Franczyzodawca). Franczyzodawca wykorzystuje technikę fotografowania (...) klientów za
    pomocą urządzenia i aplikacji programowej, co umożliwia tworzenie wydruków
    artystycznych w różnych formatach i na różnych materiałach. Klienci mają możliwość
    zakupu tych dzieł w wybranym przez siebie formacie i wykończeniu. Zgodnie z zawartą
    Umową prowadzi Pani galerię pod nazwą Franczyzodawcy (dalej: Galeria), sprzedając
    produkty we własnym imieniu, lecz zgodnie z techniką, standardami marki oraz
    oznakowaniem Franczyzodawcy. Franczyzodawca zapewnia Pani sprzęt fotograficzny,
    oprogramowanie do obróbki zdjęć, techniczny know-how oraz prawo do korzystania z
    nazwy marki Franczyzodawcy. W ramach świadczonych przez Panią czynności, wykonuje
    Pani w Galerii fotografię (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym urządzeniem,
    składającym się z profesjonalnego aparatu fotograficznego, zestawu lamp błyskowych i
    specjalnego stelażu umożliwiającego wykonanie dobrej jakości fotografii (dalej:
    Urządzenie). Następnie plik dokumentujący fotografię w formie zdigitalizowanej jest
    przetwarzany/edytowany w stworzonej tylko dla Franczyzodawcy „nakładce” do programu
    „P”, która jest udostępniona Pani w ramach Umowy, aby uzyskać jak najlepszy efekt
    artystyczny wybrany przez klienta – zgodny ze standardami stosowanymi przez
    Franczyzodawcę. Zdarzają się przypadki, w których realizuje Pani te czynności przy
    pomocy zatrudnionego pracownika. Pracownik wykonuje te czynności pod Pani nadzorem
    i po odbyciu odpowiednich szkoleń odnośnie do techniki i sposobu prawidłowej ich
    realizacji. Szkolenia są realizowane przez Panią lub pod Pani nadzorem. Jedna fotografia
    może przedstawiać kompilacje maksymalnie (...) klienta oraz osób towarzyszących. Klient
    ma także możliwość zdecydowania, czy chce aby fotografia została przez Panią oprawiona
    w ramę czy też nie. Jeśli zdecyduje się na zakup fotografii z ramą, wtedy otrzymuje gotowy
    produkt, tj. fotografia jest już oprawiona w ramę (klient nie musi podejmować żadnych
    dodatkowych czynności w tym zakresie). Klient nie ma możliwości zakupu samej ramy, bez
    zakupu fotografii. Klient wraz ze złożeniem zamówienia dokonuje płatności na Pani rzecz
    (w tym za potencjalne koszty transportu gotowej fotografii – jeśli są ponoszone) i
    otrzymuje odpowiednie pokwitowanie (paragon/fakturę VAT). W przypadku zamówień z
    laboratorium klient ponosi dodatkowo koszty przesyłki według ustalonych stawek. Wraz z
    gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat, który, wskazuje, m.in. imię i
    nazwisko nabywcy, datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia zostały
    wykonane przez Panią) oraz numer nadany zdjęciu. Każdorazowo wykonana fotografia dla
    danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy – zazwyczaj sprzedawana jest w
    jednym egzemplarzu.
    Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy wytworzenie fotografii (...)
    wykonanej według procesu opisanego we wniosku stanowi dostawę dzieł sztuki,
    opodatkowaną – zgodnie z art. 120 ust. 3 ustawy – stawką podatku VAT w wysokości 8%.
    Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter
    realizowanego przez Panią świadczenia, polegającego na wytworzeniu fotografii (...) na
    rzecz klienta.
    Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji,
    gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność

    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany
    dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93
    stwierdzając, że:
      Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
      składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
      traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
      opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą
      w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w
      sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.
      OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE
      wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja
      powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z
      jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana,
      by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy
      mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać
      elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy
      podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
      przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:
      597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
      świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy

    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle
    orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna
    zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle
    orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego
    świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za
    poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za
    istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię
    podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej),
    niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,
    czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter
    dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg –
    Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C#349/96 Card
    Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października
    2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van
    Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie
    towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast
    pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja
    powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach
    takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie realizowane przez Panią na rzecz
    klienta, które polega na:
      - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
        Urządzeniem,
      - przetworzeniu/edycji pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej
        Wnioskodawcy w ramach Umowy,
      - wydruku fotografii przez Panią w wybranym przez klienta formacie, tj. na miejscu w
        Pani Galerii, którą to fotografię klient może od razu odebrać,
      - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę.
    Wskazała Pani, że intencją/celem nabycia przez klienta jest nabycie gotowej fotografii (...)
    klienta przygotowanej z użyciem wybranej „nakładki” w programie „P”, wydrukowanej w
    wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do
    Franczyzodawcy, oprawionej w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę oraz wysłanej do
    klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres. Klient jest
    zainteresowany nabyciem od Pani jednego świadczenia, tj. fotografii (...) wykonanej
    zgodnie ze złożonym przez klienta zamówieniem. Wszystkie czynności wchodzące w skład
    świadczenia polegającego na wytworzeniu fotografii, tj. wykonanie w Galerii fotografii (...)
    klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w
    programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk fotografii w
    wybranym przez klienta formacie, tj. na miejscu w Pani Galerii, którą to fotografię klient
    może od razu odebrać, oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę, są
    elementem jednego świadczenia.

    Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą one w
    aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Świadczenia te samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu
    widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim zgłosił się do Pani klient. Zamiarem klienta
    jest bowiem otrzymanie fotografii swojej (...) przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem,
    tj. odpowiednio edytowanej, wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej. Zatem
    dopiero wykonanie wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt –
    fotografię będącą przedmiotem dostawy.
    Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia odrębnie elementów składających się na
    całość świadczenia, np. ramy, która jest sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem.
    Czynności te nie są również odrębnie wycenione.
    Wykonanie samej fotografii bez jej odpowiedniego przetworzenia, wydruku i oprawienia
    nie będzie spełniało oczekiwań klienta, ponieważ klient składając zamówienie oczekuje
    otrzymania gotowego produktu, tj. fotografii, do której zastosowano odpowiednią
    „nakładkę”, wydrukowano ją w odpowiednim formacie i oprawiono. Klient nie jest
    zainteresowany poszczególnymi czynnościami, ale otrzymaniem gotowej fotografii
    wykonanej na jego zamówienie. Wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem,
    oprawieniem jest/będzie przedmiotem jednego zamówienia złożonego przez klienta. W
    cenie zamówienia uwzględni Pani wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego
    wykonania przedmiotu zamówienia.
    Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE
    należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem
    kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa
    towaru – fotografii (...).
    Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z
    wytworzeniem fotografii (...), dla celów podatku od towarów i usług, należy uznać za jedno
    świadczenie kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa
    towaru, tj. fotografii (...) klienta, natomiast pozostałe czynności mają charakter
    pomocniczy.
    Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności
    wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym – dostawą towaru
    w postaci fotografii (...).
    W dalszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż wykonywanych przez Panią fotografii (...),
    wytwarzanych na indywidualne zamówienie klienta stanowi dostawę dzieł sztuki w
    rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy i czy może Pani zastosować stawkę podatku
    VAT w wysokości 8% przy sprzedaży wykonywanych przez Panią dzieł sztuki na podstawie
    art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.
    Z powołanego wyżej art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że stawka 8% ma
    zastosowanie wyłącznie do dostawy dzieł sztuki dokonywanej na terytorium kraju przez
    ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.
    Jak już wcześniej wskazano – zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy – przez dzieła
    sztuki rozumie się fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod
    jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we
    wszystkich rozmiarach oraz oprawach.
    Należy również zaznaczyć, że art. 311 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112 WE, stanowi, że przedmioty
    wymienione w części A załącznika IX do tej dyrektywy są uznawane za dzieła sztuki. Punkt
    7 części A załącznika IX do Dyrektywy 2006/112/WE określa, że dziełami sztuki są

    „fotografie wykonane przez artystę, drukowane przez niego lub pod jego nadzorem,
    sygnowane i numerowane oraz wykonane w liczbie ograniczonej do trzydziestu
    egzemplarzy we wszelkich formatach i na wszelkich możliwych nośnikach”.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że wykonuje Pani na indywidualne zamówienie klienta
    fotografie (...). Wytworzenie takiej fotografii polega na wykonaniu zdjęcia (...),
    odpowiednim przetworzeniu tego zdjęcia, wydrukowaniu oraz oprawieniu. Ostatecznie
    realizuje Pani na rzecz klienta dostawę unikalnego towaru, jakim jest wytworzona na
    zamówienie klienta fotografia. Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje
    certyfikat, który wskazuje, m.in. imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (...)
    kilku osób – imiona ich wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że
    zdjęcia zostały wykonane przez Panią) oraz numer nadany zdjęciu. Każdorazowo
    wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy – zazwyczaj
    sprzedawana jest w jednym egzemplarzu. Działa Pani jako artysta – twórca. Wydruk
    fotografii przez Panią odbywa się na miejscu w Pani Galerii.
    Należy zwrócić uwagę, że dla uznania danej fotografii za dzieło sztuki musi być ona
    wykonana przez artystę zaś dla zastosowania stawki obniżonej dla takiego dzieła sztuki –
    sprzedaż musi być dokonana przez jego twórcę – czyli w tym przypadku przez tego
    samego artystę – twórcę, który tę fotografię wykonał.
    Analizy osoby twórcy dokonano np. w orzeczeniu WSA I SA/Rz 598/13. Dotyczyło ono
    wprawdzie podmiotu, którym była spółka, jednakże sama analiza osoby twórcy pozostaje
    aktualna.
    WSA odnosząc się do definicji dzieła sztuki zawartej w art. 120 ust. 1 ustawy wskazał, że
    wyliczenie to jest zupełne, a nie jedynie przykładowe i pojęcie dzieła sztuki musi być
    wykładane zgodnie z katalogiem zawartym w tym przepisie. Z obniżonej stawki podatku
    VAT korzystał będzie podatnik dokonujący dostawy tylko wskazanych w tym przepisie
    utworów. Zatem będzie to dotyczyć jedynie obrazów wykonanych w całości przez artystę.
    Tylko takie obrazy mogą być opodatkowane w przypadku ich dostawy obniżoną stawką
    podatku VAT.
    Dalej Sąd wskazał, że oprócz określenia przedmiotowego kręgu dostaw mogących
    podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT ustawodawca zakreślił również
    krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z takiej stawki podatku. Oznacza to, że nie
    każdy dokonujący dostawy dzieła sztuki w postaci obrazu wykonanego w całości przez
    artystę będzie korzystał z takiej stawki, a jedynie ten kto jest twórcą lub spadkobiercą
    twórcy. Nie może przy tym budzić najmniejszych wątpliwości, że chodzi tutaj nie o
    jakiegokolwiek twórcę, lecz o twórcę tego konkretnego dzieła sztuki, które jest
    przedmiotem dostawy. Twórca ten musi więc być jednocześnie artystą, gdyż tylko dzieła
    sztuki (obrazy) stworzone przez artystę podlegają takiej stawce VAT.
    Sąd wyjaśnił też, że pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego
    wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej,
    który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też
    przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni
    systemowej zewnętrznej a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim
    i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane
    z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.
    Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś kto stworzył
    dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie
    utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym
    charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy
    człowieka.
    Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl)
    twórca to:
    1. «osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki»

    2. «osoba, która jest sprawcą czegoś.
    Według Słownika Języka Polskiego T. 7-/ ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama
    Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego (http://(...)), twórca to ten co utworzył, autor,
    sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być stwórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora
    jakiegoś dzieła.
    Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Naukowe; PWN, Warszawa 1997 str. 962),
    twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki.
    Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996 str. 1161),
    twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor.
    Sąd podsumował, że leksykalne znaczenie słowa twórca prowadzi zatem do wniosku, że
    może być nim człowiek, który za pomocą własnego działania stworzył jakieś dzieło.
    Przenosząc powyższe wskazówki na grunt analizowanej sprawy jak również mając na
    uwadze, że wskazała Pani, że jest Pani artystą i twórcą fotografii (fotografie mają charakter
    artystyczny) należy uznać, że są spełnione warunki dla przyjęcia, że wykonywane osobiście
    przez Panią unikatowe fotografie (...), wytwarzane na indywidualne zamówienie klienta
    będą stanowiły dzieła sztuki w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy i jako
    sprzedawane przez twórcę podlegają stawce podatku VAT w wysokości 8% na podstawie
    art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W analizowanej sytuacji, skoro do każdej fotografii dołącza Pani Certyfikat potwierdzający
    wykonanie i opracowanie fotografii przez Panią, to należy przyjąć, że udział pracowników
    jest na tyle znikomy, że nie pozbawia to Pani przymiotu twórcy tego dzieła i zawsze to Pani
    dokonuje sprzedaży fotografii jako ich twórca.
    Nie można zgodzić się jednak z Pani twierdzeniem, że bez znaczenia dla możliwości
    stosowania stawki VAT w wysokości 8% dla dostawy fotografii przez Panią powinna być
    okoliczność, w jakim zakresie Pani pracownik pomaga Pani w przygotowaniu fotografii.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku
    dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:
      - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
        Urządzeniem,
      - przetworzeniu/edycji pliku w programie „P” przy użyciu „nakładki” udostępnionej
        Wnioskodawcy w ramach Umowy,
      - wydruku fotografii przez Wnioskodawcę w wybranym przez klienta formacie, tj. na
        miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to fotografię klient może od razu odebrać,
      - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której
    mowa w art. 120 ust. 3 ustawy.
    Zatem Pani stanowisko, ze względu na to, że – Pani zdaniem – „bez znaczenia dla
    możliwości stosowania 8% stawki dla dostawy fotografii przez Wnioskodawcę powinna być
    okoliczność, w jakim zakresie pracownik Wnioskodawcy pomaga Wnioskodawcy w
    przygotowaniu fotografii”, oceniając całościowo jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia;
      - zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w
        dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej