Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-229/13-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w latach 2007-2011 wytworzyła środki trwałe – sieci wodociągowo-kanalizacyjne tj.:

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej we wsi K. Inwestycję oddano do użytkowania dnia 19 listopada 2007 r. Dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z dnia 19 listopada 2007 r. Wartość nakładów inwestycyjnych: netto – 1.591.949,62 zł, VAT – 116.648,92 zł, brutto – 1.708.598,54 zł, w tym wartość nakładów sfinansowana dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej: netto – 401.869,16 zł, VAT – 28.130,84 zł, brutto – 430.000,00 zł. VAT stanowiący podstawę do odliczenia = 88.518,08 zł.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej we wsi S. i K.K., S.J. i Ż. Inwestycję oddano do użytkowania w dniu 7 sierpnia 2009 r. Dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z dnia 7 sierpnia 2009 r. Wartość nakładów inwestycyjnych : netto – 9.503.119,20 zł, VAT – 2.090.686,22 zł, brutto – 11.593.805,42 zł, w tym wartość nakładów sfinansowana dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej netto – 2.377.049,18 zł, VAT – 522.950,82 zł, brutto – 2.900.000,00 zł. VAT stanowiący podstawę do odliczenia = 1.567.735,40 zł.
3.  Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji we wsi Ł. Inwestycję oddano do użytkowania w dniu 12 grudnia 2011 r. Dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z dnia 12 grudnia 2011 r. Wartość nakładów inwestycyjnych: netto – 2.329.552,64 zł, VAT – 534.984,72 zł, brutto – 2.864.537,36 zł. Gmina nie korzystała z dotacji. VAT stanowiący podstawę do odliczenia = 534.984 zł.

Gmina w dacie poniesienia wydatków na wytworzenie sieci wodociągowo-kanalizacyjnych nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem inwestycje służyły działalności nieopodatkowanej, zostały oddane do bezpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji.

Zgodnie bowiem z § 13 ust. l pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W dniu 30 listopada 2012 r. Gmina Wiejska rozwiązała umowy o oddaniu do bezpłatnej eksploatacji i administrowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych i sieci te na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 listopada 2012 r. wydzierżawiła Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego – tu Gminę – skutkuje opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, od grudnia 2012 r. Gmina świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej VAT).

Gmina biorąc za podstawę art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług złożyła w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. korektę podatku naliczonego dotyczącego przeznaczenia ww. sieci wodociągowo-kanalizacyjnych do sprzedaży opodatkowanej wskazując dziesięcioletni okres korekty liczony od daty oddania do użytkowania tj. od roku 2007 – składając deklarację za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013 bowiem zmiana wykorzystania przedmiotowej sieci została dokonana w grudniu 2012 r.

Po złożeniu korekty Gmina jednak ma wątpliwość co do prawidłowości złożenia deklaracji biorąc za podstawę art. 91 ustawy. Gmina po analizie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług uważa, że istnieje podstawa do zastosowania przedmiotowej normy prawnej do wskazanego wyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego – w oparciu o przepis art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług – co wymaga uprzedniego wyjaśnienia, czy nieruchomości stanowiące sieci wodociągowo-kanalizacyjne mogą być uznane za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę, że wskazane w stanie faktycznym sieci wodociągowo-kanalizacyjne są nieruchomościami stanowiącymi część przedsiębiorstwa i że nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystywania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej – wydzierżawienia do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego – stąd Wnioskodawcy – Gminie przysługuje prawo dokonania korekty podatku naliczonego uwzględniając proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a u.p.t.u. skutkuje tym, że w opisanym stanie faktycznym, w którym nieruchomość stanowi własność Gminy i jest ujęta w jej ewidencji środków trwałych, w przypadku dokonania zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych poprzez przeznaczenie ich do prowadzenia działalności gospodarczej, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tych sieci w oparciu o powyższy przepis. Korekty tej będzie mogła dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90a ust. 1 zdanie 2).

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  W przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
2.  W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Posiłkując się stanowiskiem wyrażonym w komentarzu do art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług (komentarz Wydawnictwo: C. H. Beck Wydanie: 8 T. Michalik) wskazać należy.

Przepis art. 90a ustawy wprowadzony przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2011 r. jest podobnie jak regulacja art. 86 ust. 7b ustawy, implementacją art. 168a Dyrektywy 2006/112 wprowadzonego do tej Dyrektywy przepisami Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. Artykuł 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przewiduje.

W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy określa regułę generalną związaną z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków („nakładów”) na nabycie (także nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu) lub wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b w takim przypadku „podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie daje podatnikowi więcej wskazówek dotyczących tego, w jaki sposób przedmiotowe proporcje należy ustalić.

Wydaje się jednak, iż jak wynika to, skądinąd w sposób pośredni, z preambuły Dyrektywy 2009/162/UE, podatnik powinien przed rozpoczęciem wykorzystywania danej nieruchomości określić, czy będzie ją wykorzystywał wyłącznie dla celów działalności gospodarczej czy także dla innych celów, a jeżeli takie zróżnicowane wykorzystywanie nieruchomości miałoby wystąpić, wówczas podatnik powinien określić także udział procentowy, w jakim zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy wprowadza obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany „stopnia wykorzystania nieruchomości” na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ten przepis określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie rozróżnia jaki to ma być stopień wykorzystywania, czy wykorzystywanie ma być w 100% do opodatkowanej lub zwolnionej działalności, czy w różnych proporcjach w tym samym czasie do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2 ustawy, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, iż momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

Oddając nowo nabytą lub wytworzoną nieruchomość osobie trzeciej w używanie na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, podatnik rozpoczyna przecież rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości stanowiącej jego majątek na potrzeby działalności gospodarczej – czym zmienia stopień wykorzystywania nieruchomości (w 100%) do działalności opodatkowanej.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Rzecz jasna korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu lub zmienił się z wykorzystywania na cele niezwiązane z działalnością na cele z tą działalnością związane.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, przedmiotowej korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, „w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych). Co ważne, zgodnie z ostatnim zdaniem ust. 1 omawianego artykułu, w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje przedmiotową nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, „korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu”. Jest to zupełnie oczywiste rozwiązanie, nie można bowiem przyjąć, iż korekta, o której mowa w art. 90a, miałaby wpływ na korektę podatku naliczonego wynikającą z art. 90 ustawy. Nadto, zdanie to wskazuje również na fakt, że norma art. 90a dotyczy wszystkich sytuacji różnego wykorzystywania nieruchomości do celów zwolnionych lub opodatkowanych albo do mieszanego wykorzystywania to znaczy i do celów opodatkowanych i zwolnionych.

W konsekwencji, przyjęta konstrukcja oznacza, że podatnik powinien w pierwszej kolejności określić stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej i dopiero następnie dokonać rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ustawy, biorąc jako podstawę takiego rozliczenia podatek naliczony, który związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w cytowanym komentarzu wprowadzenie komentowanej regulacji jest krokiem w kierunku pełniejszej realizacji zasady odliczania podatku, zgodnie z którą podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu w zakresie, w jakim jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. W jakiejś mierze omawiana zmiana stanowi usankcjonowanie stanowiska Trybunału: przedstawionego w wyroku w sprawie C-437/06 (Securenta), gdzie TSUE stwierdził, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania”.

Koncepcja ta zakłada w tym przypadku wyliczanie czegoś w rodzaju wstępnej proporcji, która ma odzwierciedlać w sposób pełniejszy zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 90a u.p.t.u. jest nowym uregulowaniem i brak jest w chwili obecnej zarówno stanowiska organów skarbowych, jak i orzecznictwa co do jego wykładni. W szczególności nie jest jasne, czy prawo do korekty podatku naliczonego przysługuje również organom władzy publicznej w przypadku, gdy nieruchomość była wykorzystywana na cele publiczne, a następnie w okresie 120 miesięcy została przeznaczona na cele działalności gospodarczej tego organu.

Przepis dotyczy w szczególności przypadków, gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele prywatne podatnika i jego pracowników. Wyjaśnienia wymaga, czy w rozpatrywanym przypadku można przyjąć, że nieruchomość – sieci wodociągowo-kanalizacyjne – stanowią „część majątku przedsiębiorstwa” Gminy (taki wymóg stawia przepis art. 90a u.p.t.u.), gdyż jednostki samorządu terytorialnego nie są przedsiębiorcami i czy stanowi nieruchomość.

Zawarty w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów przeważa pogląd, że sieci wodociągowo-kanalizacyjne stanowią nieruchomości:

Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2012 r. Izba Skarbowa wskazał, że: „Sieć kanalizacyjna z przyłączami traktowana jest jako budowla lub jej część. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wybudowana sieć wodociągowo-kanalizacyjna jest klasyfikowana jako klasa 2212 – Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. Klasa ta obejmuje:

*   rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,
*   stacje pomp,
*   stacje filtrów lub ujęć wody.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku sieci wodociągowo-kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie jednak istotnym jest czy sieci wodociągowo-kanalizacyjne stanowią nieruchomość z punktu widzenia art. 90a ustawy, tj. czy jest to część przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest przedsiębiorcą z punktu widzenia art. 55(1) Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W opinii Gminy, (w ślad za wyrokiem WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 370/12 ) uwzględniając fakt, iż przepis art. 90a u.p.t.u. dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, należy uznać, że norma ta jako lex specialis winna mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W tym kontekście uznać należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a dające podatnikowi prawo do korekty. Natomiast wybudowane sieci wodociągowo-kanalizacyjne jako nieruchomości stanowiące własność Gminy i ujęte w jej ewidencji środków trwałych, uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu przepisu art. 90a u.p.t.u. Gminie – do listopada 2012 r. – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem opisanych środków trwałych z uwagi na fakt, że nie był on wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz został oddany w nieodpłatny zarząd na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i był wykorzystywany na cele publiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 90a ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

Jak już wyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej nie oznacza że wykorzystywanie nieruchomości musi posiadać charakter „mieszany” to jest na cele działalności gospodarczej i prywatnej – innej. Warunek taki nie wynika z regulacji Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 168a Dyrektywy (którego implementację stanowi przepis art. 90a u.p.t.u) przewiduje bowiem wprost szersze zastosowanie, ponieważ mowa w nim jest nie tylko o wykorzystaniu nieruchomości na cele „prywatne podatnika”, lecz również „do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność”. Ma to istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, co do zasady nie można mówić o działalności „prywatnej”. Przede wszystkim jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zasady wykładni logicznej wskazują, że przepis art. 90a u.p.t.u. powinien mieć zastosowanie nie tylko w przypadku „mieszanego” sposobu wykorzystania nieruchomości przez podatnika, lecz także w przypadku, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na określony cel, zacznie być wykorzystywana także na inne cele. Brak jest racjonalnych przesłanek, aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Literalne brzmienie rozpatrywanej normy wskazuje, że ma ona zastosowanie w przypadku „zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej”. Zatem, nie chodzi tu tylko o zmianę przeznaczenia z celów działalności gospodarczej na cele prywatne podatnika i jego pracowników, ale również wszelkie inne cele niż działalność gospodarcza, a więc np. na cele publiczne. Z treści tego przepisu nie wynika, że nieruchomość musi być w chwili nabycia (wytworzenia) wykorzystywana na różne cele, musi jedynie nastąpić zmiana w stopniu jej wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą i na inne cele. Stąd też, w opinii Strony, przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zacznie być wykorzystywana w całości lub w części na inne cele i odwrotnie, gdy nieruchomość pierwotnie wykorzystywana w całości na cele inne (prywatne, publiczne), została następnie przeznaczona w całości na cele działalności gospodarczej. W każdym bowiem z tych przypadków mamy do czynienia ze „zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej”, do którego to pojęcia odwołuje się przepis art. 90a u.p.t.u. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza żadnego ograniczenia, co do stopnia lub zakresu zmiany wykorzystywania nieruchomości dla tych celów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast treść przytoczonego wyżej przepisu od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmi następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina w latach 2007-2011 wytworzyła środki trwałe – sieci wodociągowo-kanalizacyjne: kanalizację sanitarną we wsi K., oddaną do użytkowania w roku 2007 – kanalizację sanitarną we wsi S. i K.K., S.J. i Ż. – oddaną do użytkowania w roku 2009 oraz sieć wodociągową i kanalizacji we wsi Ł. – oddaną do użytkowania w roku 2011. Z wniosku wynika, iż wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na wskazane wyżej sieci przekroczyła każdorazowo 15.000 zł. Gmina w dacie poniesienia wydatków na wytworzenie sieci wodociągowo-kanalizacyjnych nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem inwestycje służyły działalności nieopodatkowanej, zostały oddane do bezpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. W dniu 30 listopada 2012 r. Gmina rozwiązała umowy o oddaniu do bezpłatnej eksploatacji i administrowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych i sieci te na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 listopada 2012 r., wydzierżawiła Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. W związku z powyższym, od grudnia 2012 r. Gmina świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina biorąc za podstawę art. 91 ustawy złożyła w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. korektę podatku naliczonego dotyczącego przeznaczenia ww. sieci wodociągowo-kanalizacyjnych do sprzedaży opodatkowanej wskazując dziesięcioletni okres korekty liczony od daty oddania do użytkowania, tj. od roku 2007 – składając deklarację za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, bowiem zmiana wykorzystania przedmiotowej sieci została dokonana w grudniu 2012 r. Po złożeniu korekty Gmina jednak ma wątpliwość co do prawidłowości złożenia deklaracji biorąc za podstawę art. 91 ustawy. Gmina po analizie art. 90a ustawy uważa, że istnieje podstawa do zastosowania przedmiotowej normy prawnej do wskazanego wyżej stanu faktycznego.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego użytkowania ww. sieci kanalizacji wodociągowo-kanalizacyjnych Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji w Bolesławcu, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, było czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowe budowle były wykorzystywane do – jak twierdzi sam Zainteresowany – wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z sieciami, o których mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, które zostały przekazane do użytkowania do bezpłatnej eksploatacji i administrowania, bowiem wykorzystywane były one do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją opisanych inwestycji uległo natomiast zmianie z dniem 30 listopada 2012 r., tj. rozwiązania przez Gminę zawartych uprzednio umów nieodpłatnego użytkowania przedmiotowych sieci i zawarcia umów ich dzierżawy.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (sieci wodociągowo-kanalizacyjne) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowych sieci, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ich wytworzenie (budowę), bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, w świetle art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Ww. regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości. Obejmuje ona sytuacje, w których w wyniku zmiany stopnia wykorzystania, nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Przepis ten odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. ustalenia, czy nieruchomości stanowiące sieci wodociągowo – kanalizacyjne mogą być uznane za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu wyżej powołanego art. 90a ustawy.

Przepis ten wprowadza instytucję korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Znajduje on zastosowanie w następujących okolicznościach:

1.  podatnik VAT nabywa/wytwarza nieruchomość, która staje się częścią przedsiębiorstwa wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem;
2.  podatnik rozpoczyna używanie nieruchomości;
3.  w ciągu 120 miesięcy od rozpoczęcia używania nieruchomości zmienia się stopień jej wykorzystania do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy nieruchomości (sieci wodociągowo – kanalizacyjne) będące przedmiotem wniosku przed oddaniem w dzierżawę stanowiły „część przedsiębiorstwa podatnika”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Zgodnie z definicja zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorcą, jest więc podmiot gospodarczy, który został dopuszczony przez przepisy prawa obowiązujące w danym kraju do prowadzenia działalności gospodarczej

Jak wskazano wyżej oddanie przez Gminę do bezpłatnego użytkowania przez Gminę przedmiotowych sieci wodno – kanalizacyjnych było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina w trakcie realizacji inwestycji podjęła decyzję o nieodpłatnym przekazaniu majątku będącego przedmiotem pytania, to tym samym wyłączyła te nieruchomości z systemu VAT, bowiem faktyczne wykorzystanie nieruchomości nie było związane ze sferą działalności gospodarczej.

Tym samym, należy wskazać, że jeśli zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, kanalizacje te nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa Gminy.

Z kolei, przekazanie nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawa) jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, jako podatnika VAT.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że dopiero od momentu przekazania nieruchomości na podstawie mowy dzierżawy z dnia 30 listopada 2012 r. należy uznać, iż przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były do prowadzonej – przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług – działalności gospodarczej, co oznacza, iż nieruchomości te stanowiły od tego momentu majątek przedsiębiorstwa Gminy.

W związku z oddaniem nieruchomości w dzierżawę, nie mamy do czynienia ze zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do celów działalności gospodarczej, lecz ze zmianą przeznaczenia tej nieruchomości, tj. z uprzednio niewykorzystywanej na wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy przepis art. 90a nie będzie miał zastosowania.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są nie tylko grunty, ale także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że sieci wodociągowo-kanalizacyjne są budowlami, a w konsekwencji, dla celów art. 91 ustawy, wybudowane przez Gminę instalacje stanowią nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanych wyżej sieci wodociągowo-kanalizacyjnych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie – eksploatacja i administrowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Okres korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowe sieci zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Zmiana przeznaczenia w analizowanym przypadku nastąpi od momentu wykorzystywania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawy przedmiotowych sieci), tj. w roku 2012.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90a ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu nie ma miejsca. W analizowanej sprawie nie dochodzi bowiem do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości, tj. do sytuacji, w której nieruchomości mają przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywane są zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Nastąpi tu zmiana przeznaczenia nieruchomości (infrastruktury), która do tej pory służyła Gminie czynnościom wyłącznie niepodlegającym opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie), a teraz (w wyniku dzierżawy) będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wykorzystywanej do zadań własnych, (do których Gmina została powołana) i rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych (dzierżawa będąca działalnością gospodarczą) nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, stosownie do przepisu art. 90a ustawy.

Ponadto, od momentu przekazania kanalizacji na podstawie umowy dzierżawy, przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zatem, dopiero od tego momentu nieruchomości te stanowiły majątek przedsiębiorstwa Gminy.

Należy zauważyć, iż powołany przez Zainteresowanego wyrok sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.