Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.362.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: w zakresie ustalenia: 1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług IT w zakresie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie, 2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie, 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do ww. kosztów kalkulowanych w oparciu o przedstawiony we wniosku:  Model 1,  Model 2-5
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 12 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług IT w zakresie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie **– jest prawidłowe**,

2\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie - **jest nieprawidłowe,**

3\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do ww. kosztów kalkulowanych w oparciu o przedstawiony we wniosku:

\- Model 1 – **jest prawidłowe,**

\- Model 2-5 **– jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.362.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Spółka Akcyjna (zwana dalej „Wnioskodawcą”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, dostarcza produkty i usługi bazujące na oprogramowaniu własnym oraz firm trzecich, a także dostarcza rozwiązania infrastruktury teleinformatycznej, rozwiązania dla inteligentnych miast i budynków, oferuje centra danych, szkolenia i systemy zarządzania kapitałem ludzkim, specjalizuje się także w usługach bezpieczeństwa i zaufania (tj. usługach potwierdzających tożsamość osób i firm w Internecie oraz usługach zapewniających wiarygodność i bezpieczeństwo dokumentów, plików oraz urządzeń komputerowych) oraz komunikacji masowej.

Działalność Wnioskodawcy skoncentrowana jest na obsłudze przedsiębiorstw oraz instytucji administracji samorządowej na rynku krajowym. Wnioskodawca ze swoimi produktami wchodzi również na rynki zagraniczne, m.in.: europejski, afrykański, a także azjatycki.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują między innymi Pion Rozwiązań Chmurowych i Centrum Danych, Dział Infrastruktury i Teleinformatyki oraz Dział Cyberbezpieczeństwa.

Obecnie, tj. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Pion Rozwiązań Chmurowych i Centrum Danych, Dział Infrastruktury i Teleinformatyki oraz Dział Cyberbezpieczeństwa realizuje:

1) projekty bezpośrednio na rzecz swoich klientów zewnętrznych obejmujące sprzedaż kompleksowych rozwiązań chmurowych,

2) projekty dla klientów zewnętrznych innych Pionów Operacyjnych Wnioskodawcy, gdzie rozwiązania chmurowe są tylko częścią usług świadczonych przez Wnioskodawcę (w tym przypadku klient często oczekuje dostarczenia komplementarnego rozwiązania informatycznego, które po stronie dostawcy wymaga różnych, specjalistycznych kompetencji IT, dlatego też często przy realizacji umowy muszą uczestniczyć różne Piony Biznesowe Wnioskodawcy),

3) usługi na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów tych Pionów,

4) usługi dostarczania infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom Wnioskodawcy oraz zapewnienia bezpieczeństwa informacji.

Obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Piony rozliczają się pomiędzy sobą poprzez rozliczenia wewnętrzne. W ramach przychodów wewnętrznych otrzymywanych od innych Pionów, Pion Rozwiązań Chmurowych i Centrum Danych pokrywa koszty utrzymywanych i rozwijanych przez siebie serwerowni, czyli infrastruktury informatycznej (m.in. koszty pomieszczeń serwerowni, energii elektrycznej, amortyzację serwerów i oprogramowanie) oraz koszty pracy swoich pracowników rozliczane wg kart pracy uwzględniające także koszty ogólne Wnioskodawcy.

Dodatkowo w ramach przychodów wewnętrznych Pion Rozwiązań Chmurowych i Centrum Danych realizuje także marżę na sprzedaży swoich usług.

Oznacza to, że obecnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przy realizacji wspólnych projektów dla klienta oraz przy usługach, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów, Piony Operacyjne rozliczają się między sobą poprzez rozliczenia wewnętrzne w analogiczny sposób co odrębne przedsiębiorstwa na rynku. W cenie usług świadczonych dla klienta zawierają się niezbędne do pokrycia koszty własne i koszty usług obcych jak również oczekiwana marża.

Aktualnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zadanie dostarczenia infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom przedsiębiorstwa oraz zapewnienia bezpieczeństwa informacji realizuje Dział Infrastruktury i Teleinformatyki oraz Dział Cyberbezpieczeństwa.

Zadania wykonywane w tym zakresie obejmują:

•utrzymanie sprawności technicznej infrastruktury informatycznej (serwery, stacje robocze, okablowanie, oprogramowanie systemowe),

•okresowe przeglądy i konserwacja oprogramowania i sprzętu,

•nadawanie uprawnień użytkownikom do systemów i aplikacji,

•wsparcie informatyczne użytkowników,

•realizację zadań wynikających z Polityki Bezpieczeństwa Systemów i Aplikacji, udostępniania Sieci i Łączy teleinformatycznych oraz Wykonywania Kopii Bezpieczeństwa.

Te zadania są realizowane w ramach kosztów ogólnych Wnioskodawcy, ale poprzez zastosowanie spójnej metodyki rozliczania wszystkich kosztów na projekty, koszty te są uwzględniane w kalkulacji ceny usług dla klientów.

W pierwszym kroku koszty Teleinformatyki i Cyberbezpieczeństwa są rozliczane na wszystkie jednostki organizacyjne generujące przychody (tzw. Centra Zysków). Kluczem stosowanym do tego podziału jest liczba osób zatrudnionych w Centrum Zysku z zastosowaniem wag w zależności od wykonywanej pracy. Wyodrębniono trzy rodzaje stanowisk do podziału kosztów ogólnych Działu Teleinformatyki i Działu Cyberbezpieczeństwa: pracownik wytwarzający oprogramowanie, pracownik produkcyjny pracujący przy wydrukach papierowych, pozostali pracownicy, w tym sprzedaż, biura projektów itp.

Ze względu na największe wymagania w stosunku do usług Działu Teleinformatyki oraz Działu Cyberbezpieczeństwa najwyższą wagę mają przypisane stanowiska związane z wytwarzaniem oprogramowania, a najniższą stanowiska związane z obsługą maszyn drukujących.

Koszty podzielone z zastosowaniem klucza liczby pracowników z przypisanymi wagami, w drugim kroku są uwzględniane przy liczeniu kosztu jednej godziny z dokładnością do Centrum Zysku.

Ustala się strukturę kosztów w Centrum Zysku:

•koszty własne - waga 100%,

•koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów w ramach projektów dotyczące licencji i usług własnych - waga 50%,

•koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów w ramach projektów dotyczące towarów i usług obcych - waga 5%.

Na podstawie powyższej struktury kosztów w Centrum Zysku ustalane jest ile % kosztów Działu Teleinformatyki oraz Działu Cyberbezpieczeństwa zostanie uwzględnione w kalkulacji kosztu 1 godziny, a ile % kosztów Działu Teleinformatyki oraz Działu Cyberbezpieczeństwa narzutem obciąży bezpośrednie koszty projektów z podziałem na własne i obce (w tym towary).

Koszty obciążające stawkę godzinową są następnie dzielone przez liczbę dostępnych w Centrum Zysku godzin produkcyjnych. Dostępne godziny w Centrum Zysku to nominalny czas pracy w przeliczeniu na liczbę etatów z uwzględnieniem należnych urlopów, statystycznych nieobecności z tytułu choroby, urlopów okolicznościowych itp. przemnożony przez oczekiwany wskaźnik wykorzystania czasu pracy pod projektami.

Policzoną w ten sposób stawkę za godzinę wykorzystuje się do kalkulacji planowanych kosztów projektu. Oszacowaną liczbę godzin niezbędną do wykonania zobowiązań z umowy mnoży się przez stawkę wyliczoną na podstawie danych budżetowych i na tej podstawie kalkulowane jest wynagrodzenie w umowie z klientem (po doliczeniu marży).

Podobnie wyliczony narzut kosztów własnych ogólnych obciążający bezpośrednie koszty projektu jest kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy budowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).

Ponadto w wyjątkowych przypadkach (obecnie częściowo w czterech spośród dwudziestu dwóch Centrów Zysku Wnioskodawcy) fragment kosztów Działu Teleinformatyki i Cyberbezpieczeństwa rozliczany jest na projekty wg klucza opartego na wartości przychodów pomniejszonych o koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów. Tak wyliczony narzut kosztów własnych ogólnych obciążający koszty projektu jest kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy budowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).

X sp. z o.o. (zwany dalej „Dostawcą Rozwiązań i Technologii Chmurowych” albo w skrócie „Dostawcą”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W dalszej części wniosku Wnioskodawca i Dostawca Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą określani łącznie jako „Strony”.

Strony są członkami Grupy Kapitałowej, a jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy oraz jedynym wspólnikiem Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych jest X Poland S.A. Oznacza to, że Strony są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, 2320), tj. podział Wnioskodawcy przez wydzielenie (dalej jako „Podział”).

Podział jest jednym z etapów uporządkowania centrów kompetencyjnych w ramach Grupy Kapitałowej i optymalizacji wykorzystania własnych zasobów infrastrukturalnych na potrzeby spółek należących do Grupy Kapitałowej, które w ramach prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej będą miały możliwość wykorzystywania w celu świadczenia usług i oferowania produktów, środowiska dostosowanego do swoich potrzeb, a nadto zbudowanego na bazie długoletnich doświadczeń i procesów wypracowanych wewnątrz Grupy Kapitałowej.

Ponadto wydzielenie będzie miało pozytywny wpływ na efektywność procesów podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz będzie umożliwiało Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych wyjście ze swoją ofertą na rynek usług chmurowych również w formule chmury publicznej. Po Podziale majątek wydzielany z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nadal bowiem będzie znajdować się w strukturze Grupy Kapitałowej, w spółce w pełni kontrolowanej przez X Poland S.A.

Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych części majątku Wnioskodawcy (dalej zwanej „Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”) związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie Pionu Rozwiązań Chmurowych i Centrum Danych, Działu Infrastruktury i Teleinformatyki oraz Działu Cyberbezpieczeństwa.

W wyniku planowanego Podziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostanie część majątku związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie dostarczania usług bezpieczeństwa i zaufania (tj. usług potwierdzających tożsamość osób i firm w Internecie oraz usług zapewniających wiarygodność i bezpieczeństwo dokumentów, plików oraz urządzeń komputerowych), usług szkoleniowych oraz komunikacji masowej. Ponadto w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostanie część majątku związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie produkcji, rozwoju i wdrożeń rozwiązań dla sektora leasingowego, administracji centralnej i samorządowej oraz przedsiębiorstw komunalnych, produkcji, rozwoju i wdrożeń systemów zarządzania kapitałem ludzkim a także w zakresie dostaw infrastruktury (dalej zwana „Częścią Pozostającą w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy”).

Po Podziale Wnioskodawca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z Częścią Pozostającą w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W celu dokonania Podziału, w dniu 13 maja 2021 r. Zarządy Wnioskodawcy i Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych podpisały plan podziału Wnioskodawcy, przygotowany i uzgodniony na podstawie art. 533 i 534 Kodeksu spółek handlowych, zwany dalej „Planem Podziału”.

Zgodnie z Planem Podziału podział Wnioskodawcy nastąpi w sposób opisany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie), tj. w drodze przeniesienia na Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych — na warunkach określonych w Planie Podziału - Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106)) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych, które obejmie X Poland S.A.

Z perspektywy biznesowej, w wyniku Podziału kompetencje w zakresie rozwiązań i technologii chmurowych oraz struktura teleinformatyczna niezbędna do dostarczania tych rozwiązań i technologii zostaną przeniesione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych.

W konsekwencji, po Podziale realizowane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy:

1) usługi związane z projektami dla klientów zewnętrznych innych Pionów Operacyjnych Wnioskodawcy, gdzie rozwiązania chmurowe są tylko częścią usług świadczonych przez Wnioskodawcę,

2) usługi na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów,

3) usługi dostarczania infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom Wnioskodawcy oraz zapewnienia bezpieczeństwa informacji,

\- będą na warunkach rynkowych nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych.

Po Podziale Dostawca Rozwiązań i Technologii Chmurowych w ramach centrum usług wspólnych będzie świadczyć na rzecz podmiotów należących do Grupy Kapitałowej, w tym na rzecz Wnioskodawcy, zaawansowane technologicznie, wysokospecjalistyczne i kompleksowe usługi informatyczne (zwane dalej „Rozwiązaniami i Technologiami Chmurowymi”) jak również Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem (Dwie ostatnie pozycje Tabeli) w zakresie:

(Uwaga: Poniższa Tabela uwzględnia treść uzupełnienia wniosku, ujętego w piśmie z 12 listopada 2021 r.)


| Nazwa usługi | Opis usługi | Symbol PKWiU |  
| Usługa serwerówdedykowanych (fizycznych) | Usługa polega na umożliwieniu klientom instalacji oprogramowania użytkowego oraz elastycznej konfiguracji mocy obliczeniowej, doboru pojemności dyskowej, pamięci, dopasowanych do potrzeb każdego biznesu, z wykorzystaniem urządzeń przygotowanych i przeznaczonych fizycznie i technicznie dla jednego klienta.W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” |  
| Usługa serwerów wirtualnych | Usługa realizowana na infrastrukturze własnej lub obcej polegająca na umożliwieniu klientom korzystania z fragmentów zasobów serwera dedykowanego, fizycznego (wyodrębnionego z wykorzystaniem mechanizmów wirtualizacji) z przeznaczeniem do użytkowania jego zasobów przez kilku klientów, umożliwiającą elastyczne skalowanie i konfigurację, również poprzez rozdzielanie między serwerami, przez co zwiększa się ich wydajność, niezawodność i mobilność operacyjną. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” |  
| Outsourcing infrastruktury informatycznej (model Infrastructure as a Service) | Usługa polega na udostępnieniu serwerów, macierzy dyskowych, urządzeń sieciowych, maszyn wirtualnych, oprogramowania oraz innych zasobów IT dopasowanych do potrzeb klientów i projektów o dowolnej skali złożoności, z możliwością poszerzania o udostępnienie kompetencji w zakresie projektowania, architektury, administracji i monitoringu środowiska lub zapewnienia ciągłości działania.W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” |  
| Usługa backup online | Usługa polega na zapewnieniu automatycznych kopii bezpieczeństwa danych klienta, które po zaszyfrowaniu są przechowywane w centrach danych. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych ikomputerowych” 
| Usługa backupu serwerów | Usługa polega na zapewnieniu zabezpieczenia danych realizowanego na poziomie całego serwera lub wybranych plików zgodnie z ustaloną i wdrożoną polityką wykonywania kopii zapasowych. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługa zabezpieczenia danych i zapewnienia ciągłości działania dla aplikacji | Usługa polega na zapewnieniu zabezpieczenia ciągłości działania na wypadek katastrofy i replikacji środowiska IT oraz danych do innej lokalizacji centrum danych w celu jego uruchomienia w uzgodnionym czasie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego uniemożliwiającego działanie infrastruktury w ośrodku podstawowym.Usługa zabezpieczenia danych w oparciu o system kopii zapasowych. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługa kolokacji | Usługa polega na umieszczeniu infrastruktury klienta w oparciu o centra danych wyposażone w niezbędną do bezpiecznego funkcjonowania infrastrukturę IT, urządzenia techniczne oraz procesy, z gwarantowanym zasilaniem, chłodzeniem oraz łączami do Internetu wraz z usługą wsparcia technicznego. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługa chmury prywatnej | Udostępnienie za pośrednictwem Internetu lub prywatnej sieci wewnętrznej, mocyobliczeniowej, przestrzeni do przechowywania danych wraz z usługami backupu,dedykowanych dla jednego klienta, umieszczonych na infrastrukturze niewspółdzielonej z innymi klientamizapewniającej skalowalność i elastyczność. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” 
| Usługa chmury publicznej | Udostępnienie za pośrednictwem Internetu lub prywatnej sieci wewnętrznej, mocyobliczeniowej, przestrzeni do przechowywania danych wraz z usługami backupu, z możliwością udostępniania usług dodatkowych, np. bazy danych, serwerów aplikacyjnych itp., umieszczonych na infrastrukturze, która może być współdzielona z innymi klientami zapewniającej skalowalność i elastyczność. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługa chmury hybrydowej | Usługa umożliwiająca połączenie zasobów klienta z jedną lub więcej chmurą prywatną lub publiczną, pozwalająca m.in. na wykonywanie operacji z wykorzystaniem zewnętrznych zasobów obliczeniowych chmur prywatnych i publicznych przy jednoczesnym utrzymywaniu ważnych dla klienta danych we własnych zasobach.W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługa chmury w modelu PaaS (Platform as a Service) | Usługa to rozwiązanie chmurowe w modelu Platform as a Service (PaaS), polegające na udostępnieniu gotowego, dostosowanego do potrzeb środowiska, z którego korzystanie nie wymaga instalacji oprogramowania ani zakupu sprzętu, umożliwiającego samodzielnezarządzanie środowiskiem w pełnym zakresie. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługa outsourcingu kompetencji w zakresie środowisk IT | Usługa w zakresie wdrażania, utrzymania i administrowania środowiskiem klientów, w szczególności w zakresie baz danych i aplikacji. Wdrażanie i utrzymanie narzędzi do komunikacji oraz pracy grupowej opartych o rozwiązania dostawców zewnętrznych.Usługi wdrażania i administracji narzędziami bezpieczeństwa informatycznego.Projektowanie architektury, wdrażanie i utrzymanie środowisk IT. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych” 
| Usługi wsparcia technicznego i uruchomienia nowego oprogramowania u klientów | Usługa obejmuje pomoc techniczną (w tym warsztaty) w zakresie rozwiązań IT, w tym aplikacji oraz sprzętu IT, mającą na celu zapewnienie ich prawidłowego działania oraz obsługi. | 62.02.30.0„Usługi pomocy technicznej w zakresie technologiiinformatycznych i sprzętu komputerowego" 
| Usługi szkoleniowe | Usługi obejmujące szkolenia dla użytkowników w zakresie rozwiązań IT w tym aplikacji oraz sprzętu IT. Szkolenia mające na celu budowanie świadomości w zakresie cyberbezpieczeństwa wśród pracowników i współpracowników klienta. | 85.59.12.0„Kursy komputerowe” 
| Usługi wsparcia technicznego dla użytkowników | Pomoc techniczna dla użytkowników urządzeń końcowych. | 62.02.30.0„Usługi pomocy technicznej w zakresie technologiiinformatycznych i sprzętu komputerowego" 
| Usługa administrowania serwerami i oprogramowaniem do udzielania dostępu użytkownikom | Usługa konfiguracji i administrowania serwerami i oprogramowaniem, wprzeważającej części świadczona w oparciu o oprogramowanie dostarczane z chmur publicznych, np. Microsoft Office 365, służące do udzielania dostępu użytkownikom do serwerów i aplikacji.Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 63.11.13.0„Usługi w zakresieudostępnianiaoprogramowania użytkowego” 
| Usługa administrowania serwerami i oprogramowaniem chmurowych aplikacji biurowych | Usługa konfiguracji i administracji serwerami i oprogramowaniem do pracy grupowej, dostarczanym w przeważającej części z chmur publicznych, np. Microsoft Office 365, w tym usługą poczty elektronicznej.Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 63.11.13.0„Usługi w zakresieudostępnianiaoprogramowania użytkowego” 
| Usługa administrowania serwerami systemów i aplikacji wewnętrznych | Usługa konfiguracji i administrowania serwerami wewnętrznych systemów i aplikacji klienta, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych" 
| Usługa monitorowania systemów informatycznych w zakresie niezawodności, pojemności i wydajności | Usługa polegająca na udostępnieniu narzędzi zautomatyzowanego monitorowaniaparametrów pracy urządzeń i aplikacji, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych" 
| Usługa udostępniania sieci teleinformatycznej | Usługa polegająca na udostępnieniu klientowi możliwości korzystania z sieciteleinformatycznej, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych.Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych" 
| Usługa dostępu zdalnego (VPN) do serwerów i aplikacji. | Usługa umożliwienia dostępu zdalnego (VPN) do serwerów i aplikacji, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 63.11.19.0„Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologiiInformatycznych i komputerowych" 
| Tworzenie i wdrażanie zasad i narzędzi cyberbezpieczeństwa, administrowanie narzędziami i obsługa incydentów cyberbezpieczeństwa. | Tworzenie polityk i procedurcyberbezpieczeństwa, wdrażanie iadministrowanie serwerami i oprogramowaniem do automatycznego wykrywania,powiadamiania i blokowania cyberzagrożeń, koordynowanie obsługi incydentówcyberbezpieczeństwa, tj. analiza incydentu, przeciwdziałanie, usuwanie skutków,raportowanie. Analiza i opiniowanie zmian w architekturze teleinformatycznej w zakresie cyberbezpieczeństwa.Usługa nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 62.03.1„Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi” 
| Monitorowanie cyberbezpieczeństwa | Analiza ryzyk i cyberzagrożeń, dostarczanie usług lub wdrażanie oprogramowania do monitorowania cyberbezpieczeństwa,administrowanie tym oprogramowaniem, tworzenie scenariuszy wykrywania zdarzenia cyberbezpieczeństwa i reagowania na nie przez zespół Security Operations Center.Usługa nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta. | 62.03.1„Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi” 
|  |  |  |  |  |  

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm., dalej jako „PKWiU”) Rozwiązania i Technologie Chmurowe będą klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach i pod odpowiednimi symbolami w ramach Działu 62 (Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) oraz w ramach Działu 63 (Usługi w zakresie informacji).

Z uwagi na swój specyficzny charakter, wynikający ze stopnia zaawansowania technologicznego, wysokospecjalistyczności i kompleksowości, Rozwiązania i Technologie Chmurowe będą klasyfikowane głównie jako:

\-usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU 62.01.12.0),

\-usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.30.0),

\-pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 62.09.20.0),

\-usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (PKWiU 63.11.13.0),

\-pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 63.11.19.0).

W ramach kompleksowych Rozwiązań i Technologii Chmurowych z założenia nie będą świadczone przez Dostawcę (a tym samym nie będą nabywane przez Wnioskodawcę) odrębne usługi klasyfikowane zgodnie z PKWiU jako:

a)usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

b)usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20.0),

c)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

d)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

e)usługi przetwarzania danych (PKWiU 63.11.11.0),

f)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- zwane dalej łącznie „Usługami IT Związanymi _z_ Doradztwem i Zarządzaniem”).

W przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym, po Podziale wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą pozostawać w takim związku przyczynowo-skutkowym z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, że będą faktycznie (ze względów technicznych) i ekonomicznie warunkować świadczenie konkretnych usług.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług Wnioskodawcy, ponieważ:

a)po pierwsze, ze względów technicznych bez nabycia Rozwiązań i Technologii Chmurowych Wnioskodawca nie będzie w stanie prawidłowo świadczyć usług dla swoich klientów;

b)po drugie, będą miały wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ad. a) Uwarunkowania techniczne powodujące, że nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych jest niezbędne i konieczne do prawidłowego świadczenia usług dla klientów Wnioskodawcy.

W zakres kompleksowej obsługi i rozwoju systemów informatycznych klientów Wnioskodawcy wchodzą i będą wchodzić usługi związane z zaprojektowaniem systemów, dostarczeniem i obsługą ośrodków obliczeniowych, przeprowadzeniem migracji pomiędzy ośrodkami oraz wykonywaniem modyfikacji systemów informatycznych. Prawidłowe wykonanie tych usług wymaga kompetencji w zakresie Rozwiązań i Technologii Chmurowych.

Dodatkowo należy wskazać, że usługi świadczone przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych na rzecz Wnioskodawcy będą wykonywane w obszarach kluczowych z perspektywy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i będą mieć charakter komplementarny względem posiadanych przez Wnioskodawcę zasobów technicznych i organizacyjnych, przez co będą stanowić niezbędny element w łańcuchu wymaganym dla tworzenia i dostarczania produktów dla klientów końcowych Wnioskodawcy.

W zakres usług realizowanych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych na rzecz Wnioskodawcy będzie wchodzić również outsourcing infrastruktury informatycznej oraz specjalistycznych kompetencji IT niezbędnych do wytwarzania, sprzedaży, rozwoju i utrzymania dostępności usług dostarczanych przez Wnioskodawcę klientom końcowym.

Oznacza to, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą ściśle związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i będą stanowić koszt związany z wytwarzaniem i rozwojem produktów Wnioskodawcy lub dostarczaniem produktów złożonych np. oprogramowania wraz z niezbędną infrastrukturą i jej utrzymaniem jako kompleksowej usługi dla klienta końcowego.

_Przykład 1: przedmiotem umowy jest kompleksowa obsługa i rozwój systemu informatycznego_ _wspomagającego obsługę świadczeń emerytalno-rentowych (System A)._

_W ramach kompleksowej obsługi wchodzą prace związane z zaprojektowaniem, zapewnieniem, obsługą i zarządzaniem Podstawowym i Zapasowym Ośrodkiem Obliczeniowym, przeprowadzenie migracji do Obu Ośrodków Obliczeniowych, start eksploatacji wraz z migracją danych oraz wykonywanie Modyfikacji Systemu A w zakresie potrzeb Zamawiającego oraz zmian prawnych._

_Przed Podziałem różnorodne kompetencyjne zadania zawarte w przedmiocie umowy wymagały przy realizacji umowy zaangażowania po stronie Wnioskodawcy dwóch odrębnych organizacyjnie i kompetencyjnie Pionów - Pionu Rozwiązań Chmurowych i Centrum Danych, który zaprojektował, dostarczył i utrzymuje Ośrodki Obliczeniowe oraz Pionu wytwarzającego modyfikacje i utrzymującego prawidłowe działanie Systemu A._

_W ramach wynagrodzenia ryczałtowego klient płaci zarówno za prace związane z uruchomieniem i utrzymaniem ośrodków obliczeniowych, za zapewnienie infrastruktury teleinformatycznej, jak też za prace dotyczące eksploatacji, przetwarzania danych i utrzymania oprogramowania klienta - Systemu A. W ramach miesięcznej ceny klient pokrywa zarówno koszty utrzymania ośrodków obliczeniowych (pomieszczenia, klimatyzacja, energia elektryczna, amortyzacja infrastruktury, koszty licencji obcych jak też koszty pracy osób obsługujących infrastrukturę), jak też koszty pracy pracowników wytwarzających, utrzymujących i eksploatujących oprogramowanie biznesowe klienta._

Przykład 2: usługa realizowana przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych dla Pionu Usług Bezpieczeństwa i Zaufania Wnioskodawcy.

W przypadku Pionu Usług Bezpieczeństwa i Zaufania Wnioskodawcy usługi świadczone przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą obejmować:

•infrastrukturę centrum danych wymaganą do prawidłowego działania urządzeń IT takich jak serwery, macierze czy urządzenia sieciowe oraz zapewnianiającą zgodność z normami, m.in. w zakresie bezpieczeństwa i ciągłości działania narzucanymi na tego typu usługi przez organy nadzorcze wymaganą do uzyskania niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie certyfikacji;

•outsourcing infrastruktury IT takiej jak serwery, przestrzeń dyskowa, urządzenia sieciowe niezbędnej do prawidłowego i nieprzerwanego działania usług Pionu Biznesowego Wnioskodawcy;

•outsourcing kompetencji IT w zakresie administracji środowiskami IT, a w szczególności systemem kopii zapasowych oraz całodobowy nadzór na prawidłowym działaniem infrastruktury IT objętej umową i wymaganej do prawidłowego działania usługi sprzedawanej klientom końcowym Pionu Biznesowego Wnioskodawcy;

•utrzymanie, administrację oraz całodobowy nadzór nad środowiskiem contact center (centrum kontaktu z klientami), wykorzystywanym do obsługi procesów kontaktu z klientem, sprzedaży oraz aktywacji usług realizowanych przez Pion Biznesowy Wnioskodawcy;

Ad. b) Wpływ kosztów Rozwiązań i Technologii Chmurowych na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą wpływać na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę w dwóch modelach biznesowych.

Model 1: koszt + marża

W kalkulacji ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta będą zawierać się niezbędne do pokrycia koszty Rozwiązań i Technologii Chmurowych jako koszty usług obcych nabytych od Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych.

Model 2: stawka godzinowa (osobogodzina)

W kalkulacji ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, nabywane przez Wnioskodawcę a świadczone przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych usługi na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów będą alokowane poprzez koszty wytworzenia do projektów poprzez stawkę godzinową.

Koszty obciążające stawkę godzinową będą dzielone przez liczbę dostępnych w Centrum Zysku godzin produkcyjnych. Dostępne godziny w Centrum Zysku to nominalny czas pracy w przeliczeniu na liczbę etatów z uwzględnieniem należnych urlopów, statystycznych nieobecności z tytułu choroby, urlopów okolicznościowych itp. przemnożony przez oczekiwany wskaźnik wykorzystania czasu pracy pod projektami.

Policzona w ten sposób stawka godzinowa (osobogodzina) będzie wykorzystywana do kalkulacji planowanych kosztów projektu.

Oszacowaną liczbę godzin niezbędną do wykonania zobowiązań z umowy mnoży się przez stawkę wyliczoną na podstawie danych budżetowych i na tej podstawie kalkulowane jest wynagrodzenie w umowie z klientem (po doliczeniu marży).

Model 3: stawka godzinowa (osobogodzina) i narzut na koszty projektów + marża

W przypadku Rozwiązań i Technologii Chmurowych polegających na dostarczaniu infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom Wnioskodawcy oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informacji, w pierwszym kroku koszty będą rozliczane na wszystkie jednostki organizacyjne Wnioskodawcy generujące przychody (tzw. Centra Zysków).

Kluczem stosowanym do tego podziału będzie liczba osób zatrudnionych w Centrum Zysku z zastosowaniem wag w zależności od wykonywanej pracy.

W drugim kroku kalkulacji koszty podzielone z zastosowaniem klucza liczby pracowników z przypisanymi wagami będą uwzględniane przy liczeniu kosztu jednej godziny z dokładnością do Centrum Zysku.

Ustala się strukturę kosztów w Centrum Zysku:

•koszty własne - waga X %,

•koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów w ramach projektów dotyczące licencji i usług własnych - waga Y %,

•koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów w ramach projektów dotyczące towarów i usług obcych - waga Z %.

Na podstawie powyższej struktury kosztów w Centrum Zysku ustalane będzie ile % kosztów Rozwiązań i Technologii Chmurowych zostanie uwzględnione w kalkulacji kosztu 1 (jednej) osobogodziny, a ile % kosztów Rozwiązań i Technologii Chmurowych narzutem obciąży bezpośrednie koszty projektów z podziałem na własne i obce (w tym towary).

Koszty obciążające stawkę godzinową będą następnie dzielone przez liczbę dostępnych w Centrum Zysku godzin produkcyjnych. Dostępne godziny w Centrum Zysku to nominalny czas pracy w przeliczeniu na liczbę etatów z uwzględnieniem należnych urlopów, statystycznych nieobecności z tytułu choroby, urlopów okolicznościowych itp. przemnożony przez oczekiwany wskaźnik wykorzystania czasu pracy pod projektami.

Policzona w ten sposób stawka godzinowa (osobogodzina) będzie wykorzystywana do kalkulacji planowanych kosztów projektu.

Oszacowaną liczbę godzin niezbędną do wykonania zobowiązań z umowy mnoży się przez stawkę wyliczoną na podstawie danych budżetowych i na tej podstawie kalkulowane jest wynagrodzenie w umowie z klientem (po doliczeniu marży).

Podobnie wyliczony narzut kosztów własnych ogólnych obciążający bezpośrednie koszty projektu będzie kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy budowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).

Model 4: stawka godzinowa (osobogodzina) i narzut na koszty projektów + marża

Ponadto w wyjątkowych przypadkach (obecnie częściowo w czterech spośród dwudziestu dwóch Centrów Zysku Wnioskodawcy) fragment kosztów świadczonych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych usług na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów (koszty wytworzenia) oraz fragment kosztów świadczonych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych usług polegających na dostarczaniu infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom Wnioskodawcy oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informacji rozliczany będzie na projekty wg klucza opartego na wartości przychodów pomniejszonych o koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów. Tak wyliczony narzut kosztów obciążający koszty projektu będzie kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy konstruowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).

Model 5: rozliczenie kluczem liczby prowadzonych szkoleń + marża

Ponadto w bardzo rzadkich przypadkach (obecnie częściowo w jednym spośród dwudziestu dwóch Centrów Zysku Wnioskodawcy) fragment kosztów świadczonych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych usług na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów rozliczany będzie poprzez koszty wytworzenia na projekty wg klucza opartego na liczbie przeprowadzonych szkoleń (sprzedawanych klientom). Tak wyliczony koszt obciążający koszty projektu będzie kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy konstruowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).

Wszystkie wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że: Usługi IT Związane z Doradztwem i Zarządzaniem świadczone przez wskazany we wniosku podmiot na rzecz Wnioskodawcy będą dotyczyć wyłącznie cyberbezpieczeństwa (bezpieczeństwa technologii informatycznych), tj. narzędzi informatycznych, technik, procesów i praktyk stosowanych w celu ochrony sieci informatycznych, urządzeń, programów i danych przed atakami, uszkodzeniami lub nieautoryzowanym dostępem.

Usługi te będą polegać na:

\-tworzeniu i wdrażaniu zasad i narzędzi cyberbezpieczeństwa,

\-administrowaniu narzędziami i obsłudze incydentów cyberbezpieczeństwa (tworzenie polityki i procedur cyberbezpieczeństwa),

\-wdrażaniu i administrowaniu serwerami i oprogramowaniem do automatycznego wykrywania, powiadamiania i blokowania cyberzagrożeń,

\-koordynowaniu obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa,

\-monitorowaniu ryzyk i cyberzagrożeń,

\-dostarczaniu usług lub wdrażaniu oprogramowania do monitorowania cyberbezpieczeństwa.

W interpretacji statystycznej uzyskanej przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych Główny Urząd Statystyczny wskazał, że usługi w zakresie cyberbezpieczeństwa są klasyfikowane w ramach PKWiU 62.03.1 jako „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że w przypadku sieci i systemów informatycznych usługi „związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi” nie są usługami „zarządzania”, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Wskazane powyżej usługi mają bowiem w pełni materialny i czysto techniczny charakter. Nie polegają ani na zarządzaniu działalnością Wnioskodawcy (lub jej częścią), ani na zarządzaniu składnikami majątku Wnioskodawcy.

Okoliczność, że w nazwie usługi stosowanej na potrzeby jej statystycznej klasyfikacji występuje słowo „zarządzanie” nie oznacza, że mamy w tym przypadku do czynienia z usługą zarządzania wskazaną w hipotezie przepisu art.15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw oraz kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (https://mf- arch2.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/- /asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422) wskazano, że:

„D. Usługi zarządzania i kontroli

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015.

Do „usług zarządzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

PKWiU 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”.

PKWiU 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”

PKWiU 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”

Usługi „związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”, w tym w szczególności usługi związane z cyberbezpieczeństwem, nie zostały wskazane w powyższych wyjaśnieniach jako objęte limitowaniem, mają wymierny, materialny i stricte techniczny charakter i tym samym nie „charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług”.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Element informatyczny determinuje główny i zasadniczy charakter usług w zakresie cyberbezpieczeństwa. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika albo przez klasyfikację statystyczną, lecz jej rzeczywisty charakter

W związku z nabyciem wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca nie ponosi i nie poniesie opłat i/lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wyjaśnienia w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług, wyszczególnionych we wniosku, w zakresie bezpośredniego związku tych usług z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.


| Nazwa usługi | Bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia usług wskazanych we wniosku ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę 
| Usługa serwerów dedykowanych (fizycznych),Usługa serwerów wirtualnych,Outsourcing infrastruktury informatycznej (model Infrastructure as a Service),Usługa backup online,Usługa backupu serwerów,Usługa zabezpieczenia danych i zapewnienia ciągłości działania dla aplikacji,Usługa kolokacji,Usługa chmury prywatnej,Usługa chmury publicznej,Usługa chmury hybrydowej,Usługa chmury w modelu PaaS (Platform as a Service),Usługa outsourcingu kompetencji w zakresie środowisk IT,Usługi wsparcia technicznego i uruchomienia nowego oprogramowania u klientów,Usługi szkoleniowe,Usługi wsparcia technicznego dla użytkowników,Usługa administrowania serwerami i oprogramowaniem do udzielania dostępu użytkownikom,Usługa administrowania serwerami i oprogramowaniem chmurowych aplikacji biurowych,Usługa administrowania serwerami systemów i aplikacji wewnętrznych,Usługa monitorowania systemów informatycznych w zakresie niezawodności,pojemności i wydajności,Usługa udostępniania sieci teleinformatycznej,Usługa dostępu zdalnego (VPN) do serwerów i aplikacji,Usługa tworzenia i wdrażania zasad i narzędzi cyberbezpieczeństwa,administrowania narzędziami i obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa,Usługa monitorowania cyberbezpieczeństwa | W przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym, po Podziale wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie tych usług będą pozostawać w takim związku przyczynowo - skutkowym z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, że będą faktycznie (ze względów technicznych) i ekonomicznie warunkować świadczenie konkretnych usług.Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia takich usług będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcy, ponieważ:a) po pierwsze, ze względów technicznych bez nabycia tych usług Wnioskodawca nie będzie w stanie prawidłowo wykonać swoich usług dla swoich klientów;b) po drugie, będą miały wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.Ad. a) Uwarunkowania techniczne powodujące, że nabycie usług jest niezbędne i konieczne do prawidłowego świadczenia usług dla klientów Wnioskodawcy.W zakres kompleksowej obsługi i rozwoju systemów informatycznych klientów Wnioskodawcy wchodzą i będą wchodzić usługi związane z zaprojektowaniem systemów, dostarczeniem i obsługą ośrodków obliczeniowych, przeprowadzeniem migracji pomiędzy ośrodkami oraz wykonywaniem modyfikacji systemów informatycznych. Prawidłowe wykonanie tych usług wymaga kompetencji w zakresie wskazanych we wniosku usług.Dodatkowo należy wskazać, że ww. usługi będą wykonywane w obszarach kluczowych z perspektywy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i będą mieć charakter komplementarny względem posiadanych przez Wnioskodawcę zasobów technicznych i organizacyjnych, przez co będą stanowić niezbędny element w łańcuchu wymaganym dla tworzenia i dostarczania produktów dla klientów końcowych Wnioskodawcy.Nabywane usługi będą ściśle związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i będą stanowić koszt związany z wytwarzaniem i rozwojem produktów Wnioskodawcy lub dostarczaniem produktów złożonych np. oprogramowania wraz z niezbędną infrastrukturą i jej utrzymaniem jako kompleksowej usługi dla klienta końcowego.Ad. b) Wpływ kosztów nabycia Usług na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę.Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług będą wpływać na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę.Do kalkulacji tych cen Wnioskodawca stosuje jeden z modeli biznesowych opisanych poniżej.Model 1: Koszt + marżaW kalkulacji ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta będą zawierać się niezbędne do pokrycia koszty nabycia Usług jako koszty usług obcych nabytych od Dostawcy Rozwiązań i Technologii Chmurowych.Model 2: Stawka godzinowa (osobogodzina)W kalkulacji ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, nabywane przez Wnioskodawcę a świadczone przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych Usługi na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów będą alokowane poprzez koszty wytworzenia do projektów poprzez stawkę godzinową.Koszty obciążające stawkę godzinową będą dzielone przez liczbę dostępnych w Centrum Zysku godzin produkcyjnych. Dostępne godziny w Centrum Zysku to nominalny czas pracy w przeliczeniu na liczbę etatów (z uwzględnieniem należnych urlopów, statystycznych nieobecności z tytułu choroby, urlopów okolicznościowych itp.) przemnożony przez oczekiwany wskaźnik wykorzystania czasu pracy pod projektami.Policzona w ten sposób stawka godzinowa (osobogodzina) będzie wykorzystywana do kalkulacji planowanych kosztów projektu.Oszacowaną liczbę godzin niezbędną do wykonania zobowiązań z umowy mnoży się przez stawkę wyliczoną na podstawie danych budżetowych i na tej podstawie kalkulowane jest wynagrodzenie w umowie z klientem (po doliczeniu marży).Model 3: Stawka godzinowa (osobogodzina) i narzut na koszty projektów + marżaW przypadku Usług polegających na dostarczaniu infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom Wnioskodawcy oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informacji, w pierwszym kroku koszty będą rozliczane na wszystkie jednostki organizacyjne Wnioskodawcy generujące przychody (tzw. Centra Zysków).Kluczem stosowanym do tego podziału będzie liczba osób zatrudnionych w Centrum Zysku z zastosowaniem wag w zależności od wykonywanej pracy. W drugim kroku kalkulacji koszty podzielone z zastosowaniem klucza liczby pracowników z przypisanymi wagami będą uwzględniane przy liczeniu kosztu jednej godziny z dokładnością do Centrum Zysku.Ustala się strukturę kosztów w Centrum Zysku:• koszty własne - waga X %,• koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów w ramach projektów dotyczące licencji i usług własnych - waga Y %,• koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów w ramach projektów dotyczące towarów i usług obcych - waga Z %.Na podstawie powyższej struktury kosztów w Centrum Zysku ustalane będzie ile % kosztów nabycia Usług zostanie uwzględnione w kalkulacji kosztu 1 (jednej) osobogodziny, a ile % kosztów nabycia Usług narzutem obciąży bezpośrednie koszty projektów z podziałem na własne i obce (w tym towary). Koszty obciążające stawkę godzinową będą następnie dzielone przez liczbę dostępnych w Centrum Zysku godzin produkcyjnych. Dostępne godziny w Centrum Zysku to nominalny czas pracy w przeliczeniu na liczbę etatów z uwzględnieniem należnych urlopów, statystycznych nieobecności z tytułu choroby, urlopów okolicznościowych itp. przemnożony przez oczekiwany wskaźnik wykorzystania czasu pracy pod projektami.Policzona w ten sposób stawka godzinowa (osobogodzina) będzie wykorzystywana do kalkulacji planowanych kosztów projektu.Oszacowaną liczbę godzin niezbędną do wykonania zobowiązań z umowy mnoży się przez stawkę wyliczoną na podstawie danych budżetowych i na tej podstawie kalkulowane jest wynagrodzenie w umowie z klientem (po doliczeniu marży).Podobnie wyliczony narzut kosztów własnych ogólnych obciążający bezpośrednie koszty projektu będzie kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy budowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).Model 4: Stawka godzinowa (osobogodzina) i narzut na koszty projektów + marżaPonadto w wyjątkowych przypadkach (obecnie częściowo w czterech spośród dwudziestu dwóch Centrów Zysku Wnioskodawcy) fragment kosztów nabycia Usług świadczonych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów (koszty wytworzenia) oraz fragment kosztów nabycia Usług świadczonych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych polegających na dostarczaniu infrastruktury teleinformatycznej wszystkim pracownikom Wnioskodawcy oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informacji rozliczany będzie na projekty wg klucza opartego na wartości przychodów pomniejszonych o koszty bezpośrednio odsprzedawane do klientów. Tak wyliczony narzut kosztów obciążający koszty projektu będzie kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy konstruowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży).Model 5: Rozliczenie kluczem liczby szkoleń prowadzonych dla klientów Wnioskodawcy + marżaPonadto w bardzo rzadkich przypadkach (obecnie częściowo w jednym spośród dwudziestu dwóch Centrów Zysku Wnioskodawcy) fragment kosztów nabycia Usług świadczonych przez Dostawcę Rozwiązań i Technologii Chmurowych usług na rzecz innych Pionów Biznesowych Wnioskodawcy, które są niezbędne do wytwarzania i utrzymania produktów innych Pionów rozliczany będzie poprzez koszty wytworzenia na projekty wg klucza opartego na liczbie przeprowadzonych szkoleń (sprzedawanych klientom). Tak wyliczony koszt obciążający koszty projektu będzie kalkulowany przy planowaniu kosztów projektów w Centrach Zysków i uwzględniany przy konstruowaniu ceny dla klienta (po doliczeniu marży). 

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie?

2\. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę?

3\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujących:

a)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

b)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

c)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie?

4\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujących:

a)usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

b)usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20.0),

c)usługi przetwarzania danych (PKWiU 63.11.11.0),

a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 obejmujących również

d)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

e)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

f)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1\. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie.

2\. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę.

3\. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujących:

a)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

b)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

c)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie.

4\. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujących:

a)usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

b)usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20.0),

c)usługi przetwarzania danych (PKWiU 63.11.11.0),

a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 obejmujących również

d) usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

e) usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

f) usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Rozwiązania i Technologie Chmurowe nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują w przyjętym modelu biznesowym świadczenie konkretnego typu usługi (por. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19 oraz późniejsze kilkanaście wyroków NSA z 26 sierpnia 2020 r., w tym m.in. w sprawie o sygn. akt II FSK 2607/19).

Dlatego w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę.

Jak obszernie przedstawiono i wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względów technicznych bez nabycia Rozwiązań i Technologii Chmurowych Wnioskodawca nie będzie w stanie prawidłowo świadczyć usług dla swoich klientów. Oznacza to, że nabywane Rozwiązania i Technologie Chmurowe będą pozostawać z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w takim związku przyczynowo-skutkowym, że w przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym nabywane Rozwiązania i Technologie Chmurowe technicznie warunkują świadczenie konkretnych usług przez Wnioskodawcę.

Również ze względów ekonomicznych, także szczegółowo przedstawionych i wykazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przyjętych przez Wnioskodawcę modelach biznesowych, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą wpływać na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że wydatki na nabycie Rozwiązań i Technologii Chmurowych będą w sposób faktyczny i ekonomiczny warunkować techniczną możliwość prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę i świadczenia przez niego usług na rzecz jego klientów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącego dużą firmą informatyczną, świadczącą zaawansowane usługi informatyczne na rzecz klientów, kosztów Rozwiązań i Technologii Chmurowych nabywanych od Dostawcy nie można będzie uznać za koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Usługi IT Związane z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujące:

a)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

b)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

c)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią usług zarządzania ani świadczeń o podobnym charakterze.

Ze względu na swój ściśle techniczny charakter i związek z urządzeniami i systemami informatycznymi, usługi te w ogóle nie mają charakteru tzw. usług niematerialnych.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU:

a)w przypadku usług związanych z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0) grupowanie to obejmuje:

\-usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci,

\-usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem;

b)w przypadku usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0) grupowanie to obejmuje usługi związane z codziennym zarządzaniem systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją;

c)w przypadku usług zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0) grupowanie to obejmuje usługi związane z dostarczeniem infrastruktury dla hostowania bazy klienta i powiązanych z nią plików zlokalizowanych w miejscu, które zapewnia szybkie, niezawodne połączenie z Internetem, które może być:

\-ograniczone do przechowywania na pojedynczym serwerze o pojemności dzielonej lub dedykowanej, bez usług dostawcy zarządzającego lub integrującego oprogramowanie użytkowe (za oprogramowanie na serwerze odpowiedzialny jest klient, a usługi gwarancyjne są standardowe i ograniczone, co do zakresu),

\-pakietem usług składającym się z hostingu i zarządzania stroną Internetową oraz związanych z tym aplikacjami.

Oznacza to, że wskazane powyżej usługi mają w pełni materialny i czysto techniczny charakter. Nie polegają ani na zarządzaniu działalnością usługobiorcy (lub jej częścią), ani na zarządzaniu składnikami majątku usługobiorcy (np. zarząd nieruchomością).

Okoliczność, że w nazwie usługi stosowanej na potrzeby jej statystycznej klasyfikacji występuje słowo „zarządzanie” nie oznacza, że mamy w tym przypadku do czynienia z usługą zarządzania wskazaną w hipotezie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tak uproszczony sposób rozumowania oparty na błędnej językowej wykładni tego przepisu powodowałby, że na przykład hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można by w oczywiście nieuzasadniony, wręcz absurdalny sposób objąć „usługi kontroli ruchu lotniczego” (PKWiU 52.23.12.0), ponieważ w treści przepisu zostało użyte pojęcie „usług kontroli”.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujących:

a)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

b)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

c)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem obejmujących:

a)usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

b)usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20.0),

c)usługi przetwarzania danych (PKWiU 63.11.11.0),

a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 obejmujących również

d)usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.11.0),

e)usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0),

f)usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0),

\- nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę.

Jak przedstawiono i wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli Dostawca Rozwiązań i Technologii Chmurowych rozpocznie świadczenie Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem, a Wnioskodawca zacznie nabywać takie Usługi, to ze względów technicznych bez nabycia Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem Wnioskodawca nie będzie w stanie prawidłowo świadczyć usług dla swoich klientów. Oznacza to, że nabywane Usługi IT Związane z Doradztwem i Zarządzaniem będą pozostawać z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w takim związku przyczynowo-skutkowym, że w przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym nabywane Usługi IT Związane z Doradztwem i Zarządzaniem będą technicznie warunkować świadczenie konkretnych usług przez Wnioskodawcę.

Również ze względów ekonomicznych, także przedstawionych i wykazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przyjętych przez Wnioskodawcę modelach biznesowych, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem będą wpływać na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że wydatki na nabycie Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem będą w sposób faktyczny i ekonomiczny warunkować techniczną możliwość prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę i świadczenia przez niego usług na rzecz jego klientów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącego dużą firmą informatyczną, świadczącą zaawansowane usługi informatyczne na rzecz klientów, kosztów Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nabywanych od Dostawcy nie można będzie uznać za koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Dostawcę usług IT w zakresie Rozwiązań i Technologii Chmurowych oraz Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem oraz ich klasyfikację opartą o PKWiU na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

\- instytucjonalny,

\- funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych”, „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT:

\- serwerów dedykowanych (fizycznych) - Usługa polega na umożliwieniu klientom instalacji oprogramowania użytkowego oraz elastycznej konfiguracji mocy obliczeniowej, doboru pojemności dyskowej, pamięci, dopasowanych do potrzeb każdego biznesu, z wykorzystaniem urządzeń przygotowanych i przeznaczonych fizycznie i technicznie dla jednego klienta. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu.

\- serwerów wirtualnych - Usługa realizowana na infrastrukturze własnej lub obcej polegająca na umożliwieniu klientom korzystania z fragmentów zasobów serwera dedykowanego, fizycznego (wyodrębnionego z wykorzystaniem mechanizmów wirtualizacji) z przeznaczeniem do użytkowania jego zasobów przez kilku klientów, umożliwiającą elastyczne skalowanie i konfigurację, również poprzez rozdzielanie między serwerami, przez co zwiększa się ich wydajność, niezawodność i mobilność operacyjną.

\- Outsourcingu infrastruktury informatycznej (model Infrastructure as a Service) - Usługa polega na udostępnieniu serwerów, macierzy dyskowych, urządzeń sieciowych, maszyn wirtualnych, oprogramowania oraz innych zasobów IT dopasowanych do potrzeb klientów i projektów o dowolnej skali złożoności, z możliwością poszerzania o udostępnienie kompetencji w zakresie projektowania, architektury, administracji i monitoringu środowiska lub zapewnienia ciągłości działania.

W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu.

\- backupu online - Usługa polega na zapewnieniu automatycznych kopii bezpieczeństwa danych klienta, które po zaszyfrowaniu są przechowywane w centrach danych

\- backupu serwerów - Usługa polega na zapewnieniu zabezpieczenia danych realizowanego na poziomie całego serwera lub wybranych plików zgodnie z ustaloną i wdrożoną polityką wykonywania kopii zapasowych

\- zabezpieczenia danych i zapewnienia ciągłości działania dla aplikacji - Usługa polega na zapewnieniu zabezpieczenia ciągłości działania na wypadek katastrofy i replikacji środowiska IT oraz danych do innej lokalizacji centrum danych w celu jego uruchomienia w uzgodnionym czasie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego uniemożliwiającego działanie infrastruktury w ośrodku podstawowym.

\- Kolokacji - Usługa polega na umieszczeniu infrastruktury klienta w oparciu o centra danych wyposażone w niezbędną do bezpiecznego funkcjonowania infrastrukturę IT, urządzenia techniczne oraz procesy, z gwarantowanym zasilaniem, chłodzeniem oraz łączami do Internetu wraz z usługą wsparcia technicznego.

\- chmury prywatnej - Udostępnienie za pośrednictwem Internetu lub prywatnej sieci wewnętrznej, mocy obliczeniowej, przestrzeni do przechowywania danych wraz z usługami backupu, dedykowanych dla jednego klienta, umieszczonych na infrastrukturze nie współdzielonej z innymi klientami zapewniającej skalowalność i elastyczność. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu.

\- chmury publicznej - Udostępnienie za pośrednictwem Internetu lub prywatnej sieci wewnętrznej, mocy obliczeniowej, przestrzeni do przechowywania danych wraz z usługami backupu, z możliwością udostępniania usług dodatkowych, np. bazy danych, serwerów aplikacyjnych itp., umieszczonych na infrastrukturze, która może być współdzielona z innymi klientami zapewniającej skalowalność i elastyczność. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu.

\- chmury hybrydowej - Usługa umożliwiająca połączenie zasobów klienta z jedną lub więcej chmurą prywatną lub publiczną, pozwalająca m.in. na wykonywanie operacji z wykorzystaniem zewnętrznych zasobów obliczeniowych chmur prywatnych i publicznych przy jednoczesnym utrzymywaniu ważnych dla klienta danych we własnych zasobach.

\- chmury w modelu PaaS (Platform as a Service) - Usługa to rozwiązanie chmurowe w modelu Platform as a Service (PaaS), polegające na udostępnieniu gotowego, dostosowanego do potrzeb środowiska, z którego korzystanie nie wymaga instalacji oprogramowania ani zakupu sprzętu, umożliwiającego samodzielne zarządzanie środowiskiem w pełnym zakresie. W ramach usługi nie występuje obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny internetowej (strony) ani obietnica zapewnienia połączeń z internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu.

\- outsourcingu kompetencji w zakresie środowisk IT - Usługa w zakresie wdrażania, utrzymania i administrowania środowiskiem klientów, w szczególności w zakresie baz danych i aplikacji. Wdrażanie i utrzymanie narzędzi do komunikacji oraz pracy grupowej opartych o rozwiązania dostawców zewnętrznych. Usługi wdrażania i administracji narzędziami bezpieczeństwa informatycznego. Projektowanie architektury, wdrażanie i utrzymanie środowisk IT.

\- administrowania serwerami systemów i aplikacji wewnętrznych - Usługa konfiguracji i administrowania serwerami wewnętrznych systemów i aplikacji klienta, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta.

\- monitorowania systemów informatycznych w zakresie niezawodności, pojemności i wydajności - Usługa polegająca na udostępnieniu narzędzi zautomatyzowanego monitorowania parametrów pracy urządzeń i aplikacji, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta.

\- udostępniania sieci teleinformatycznej - Usługa polegająca na udostępnieniu klientowi możliwości korzystania z sieci teleinformatycznej, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych. Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta.

\- dostępu zdalnego (VPN) do serwerów i aplikacji - Usługa umożliwienia dostępu zdalnego (VPN) do serwerów i aplikacji, świadczona w związku z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta.

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 63.11.19.0, tj. jako Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

\- szkoleniowych – Usługi obejmujące szkolenia dla użytkowników w zakresie rozwiązań IT w tym aplikacji oraz sprzętu IT. Szkolenia mające na celu budowanie świadomości w zakresie cyberbezpieczeństwa wśród pracowników i współpracowników klienta.

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 85.59.12.0, tj. jako Kursy komputerowe.

\- wsparcia technicznego i uruchomienia nowego oprogramowania u klientów - Usługa obejmuje pomoc techniczną (w tym warsztaty) w zakresie rozwiązań IT, w tym aplikacji oraz sprzętu IT, mającą na celu zapewnienie ich prawidłowego działania oraz obsługi.

\- wsparcia technicznego dla użytkowników - Pomoc techniczna dla użytkowników urządzeń końcowych.

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0, tj. jako Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Zarówno przedstawiony przez Wnioskodawcę opis tych usług, ich charakter, jak wskazana we wniosku klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU, nie pozwala na ich uznanie za usługi tożsame lub chociażby podobne do zdefiniowanych powyżej usług doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są tożsame lub podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Co przy tym istotne (jak wskazano w uzupełnieniu wniosku) w związku z nabyciem ww. usług Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić opłat i/lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania. Tym samym należności za ww. usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT:

\- administrowania serwerami i oprogramowaniem do udzielania dostępu użytkownikom - Usługa konfiguracji i administrowania serwerami i oprogramowaniem, w przeważającej części świadczona w oparciu o oprogramowanie dostarczane z chmur publicznych, np. Microsoft Office 365, służące do udzielania dostępu użytkownikom do serwerów i aplikacji.

Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta.

\- administrowania serwerami i oprogramowaniem chmurowych aplikacji biurowych - Usługa konfiguracji i administracji serwerami i oprogramowaniem do pracy grupowej, dostarczanym w przeważającej części z chmur publicznych, np. Microsoft Office 365, w tym usługą poczty elektronicznej.

Usługa nie polega na codziennym zarządzaniu systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją ani nie jest oferowana w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta.

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 63.11.13.0, tj. jako Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, pojawiła się wątpliwość dot. kwestii, czy w świetle wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji ww. usług opartej o PKWiU, należności za te usługi nie stanowią opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy.

Biorąc jednakże pod uwagę, że usługi te, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu ich charakteru nie polegają na udostępnieniu oprogramowania, a co istotne jak wynika z uzupełnienia wniosku _w związku z nabyciem wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca nie ponosi i nie poniesie opłat i/lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,_ uznać należy, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bezprzedmiotowym jest badanie, czy do usług tych znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem, a więc jak wskazano we wniosku usług w zakresie:

\- Tworzenia i wdrażania zasad i narzędzi cyberbezpieczeństwa, administrowania narzędziami i obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa polegających na tworzeniu polityk i procedur cyberbezpieczeństwa, wdrażaniu i administrowaniu serwerami i oprogramowaniem do automatycznego wykrywania, powiadamiania i blokowania cyberzagrożeń, koordynowaniu obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa, tj. analizie incydentu, przeciwdziałaniu, usuwaniu skutków, raportowaniu. Analizie i opiniowaniu zmian w architekturze teleinformatycznej w zakresie cyberbezpieczeństwa,

\- Monitorowania cyberbezpieczeństwa polegających na analizie ryzyk i cyberzagrożeń, dostarczaniu usług lub wdrażaniu oprogramowania do monitorowaniu cyberbezpieczeństwa, administrowaniu tym oprogramowaniem, tworzeniu scenariuszy wykrywania zdarzeń cyberbezpieczeństwa i reagowaniu na nie przez zespół Security Operations Center

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolami:

\-62.03.11.0, tj. jako usługi związane z zarządzaniem siecią,

\-62.03.12.0, tj. jako Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\-63.11.12.0, tj. jako Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

\-62.02.10.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

\-62.02.20.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

\-63.11.11.0, tj. jako Usługi przetwarzania danych,

należy podkreślić, że jak wynika z opisu sprawy powyższe Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki, obejmują w głównej mierze czynności polegające na:

\-tworzeniu polityk i procedur cyberbezpieczeństwa,

\-wdrażaniu i administrowaniu serwerami i oprogramowaniem do automatycznego wykrywania,

\-powiadamianiu i blokowaniu cyberzagrożeń

\-koordynowaniu obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa

\-analizie i opiniowaniu zmian w architekturze teleinformatycznej w zakresie cyberbezpieczeństwa

\-analizie ryzyk i cyberzagrożeń

Tym samym w ocenie Organu usługi te bez wątpienia wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Zdaniem Organu usługi powyższe stanowią usługi podobne do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Element zarządczy i kontrolny oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

Nadmienić przy tym należy, że zasadność powyższego stanowiska potwierdza także wskazana przez Wnioskodawcę, a przedstawiona we wniosku kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU.

W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem jako usług bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że w myśl pierwszego z powołanych przepisów, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zauważyć należy, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia m.in. określonych usług.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, wspomagające prowadzoną działalność i ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

„Inkorporacja” ceny nabywanej usługi musi się natomiast przejawiać w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rynku, a nie w wysokości wynagrodzenia za nabywane usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Przykładem jest sytuacja opisana przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Jak wynika z powyższego, związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT musi być ewidentny, niepozostawiający wątpliwości.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, dostarcza produkty i usługi bazujące na oprogramowaniu własnym oraz firm trzecich, a także dostarcza rozwiązania infrastruktury teleinformatycznej, rozwiązania dla inteligentnych miast i budynków, oferuje centra danych, szkolenia i systemy zarządzania kapitałem ludzkim, specjalizuje się także w usługach bezpieczeństwa i zaufania (tj. usługach potwierdzających tożsamość osób i firm w Internecie oraz usługach zapewniających wiarygodność i bezpieczeństwo dokumentów, plików oraz urządzeń komputerowych) oraz komunikacji masowej.

W odniesieniu do omawianych Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem Wnioskodawca wskazał, że _ponoszone przez niego koszty nabycia takich usług będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcy, ponieważ:_

_a)__po pierwsze, ze względów technicznych bez nabycia tych usług Wnioskodawca nie będzie w stanie prawidłowo wykonać swoich usług dla swoich klientów;_

_b)__po drugie, będą miały wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę._

_W zakres kompleksowej obsługi i rozwoju systemów informatycznych klientów Wnioskodawcy wchodzą i będą wchodzić usługi związane z zaprojektowaniem systemów, dostarczeniem i obsługą ośrodków obliczeniowych, przeprowadzeniem migracji pomiędzy ośrodkami oraz wykonywaniem modyfikacji systemów informatycznych. Prawidłowe wykonanie tych usług wymaga kompetencji w zakresie:_

\-_Tworzenia i wdrażania zasad i narzędzi cyberbezpieczeństwa, administrowania narzędziami i obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa,_

\-_Monitorowania cyberbezpieczeństwa._

Wskazane usługi _będą wykonywane w obszarach kluczowych z perspektywy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i będą mieć charakter komplementarny względem posiadanych przez Wnioskodawcę zasobów technicznych i organizacyjnych, przez co będą stanowić niezbędny element w łańcuchu wymaganym dla tworzenia i dostarczania produktów dla klientów końcowych Wnioskodawcy. Nabywane usługi będą ściśle związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i będą stanowić koszt związany z wytwarzaniem i rozwojem produktów Wnioskodawcy lub dostarczaniem produktów złożonych np. oprogramowania wraz z niezbędną infrastrukturą i jej utrzymaniem jako kompleksowej usługi dla klienta końcowego._

_Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług będą wpływać na kalkulację cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę._

Biorąc powyższe pod uwagę, ponownie zauważyć należy, że aby określony koszt można było uznać za koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że jest on niezbędny przy świadczeniu określonej usługi, ale ta niezbędność musi być wyraźnie widoczna, co przejawia się inkorporacją tego kosztu w koszcie świadczonej usługi. Z treści złożonego wniosku wynika, że należności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi kalkulowane są/będą z wykorzystaniem pięciu stosowanych Modeli.

Zdaniem Organu, jedynie w pierwszym ze wskazanych we wniosku Modeli kalkulacji kosztów usług (Model 1: Koszt + marża), w którym to Modelu „W kalkulacji ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta będą zawierać się niezbędne do pokrycia koszty nabycia Usług, jako koszty usług obcych nabytych od Dostawcy” można uznać koszty nabywanych usług za koszty bezpośrednio związane ze świadczoną usługą. Koszty te bowiem, powiększone o stosowną marżę, mają bezpośrednie przełożenie na cenę usług Wnioskodawcy i są tym samym inkorporowane w cenę tych usług.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W pozostałych stosowanych przez Wnioskodawcę Modelach kalkulacji cen usług (Modele 2-5) nie jest natomiast możliwym określenie, czy w istocie i w jakim zakresie koszty omawianych usług są odzwierciedlone (inkorporowane) w cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedstawiony we wniosku opis tych Modeli, jednoznacznie wskazuje, że zastosowane w nich mechanizmy kalkulacji koszów mają charakter szacunkowy, planowany, czy też jedynie przewidywany. Metody te wykorzystują przykładowo takie wskaźniki jak: „liczbę dostępnych w Centrum Zysku godzin produkcyjnych”, „oczekiwany wskaźnik wykorzystania czasu pracy nad projektami”, zastosowanie procentowych „wag w zależności od wykonywanej pracy”, „narzut kosztów obciążający koszty projektów” służący do planowania kosztów projektów w Centrach Zysków, czy „koszty wytworzenia na projekty wg klucza opartego na liczbie przeprowadzonych szkoleń”.

Zastosowanie ww. metod, obiektywnie wyłącza zatem możliwość określenia, czy w istocie, a przede wszystkim w jakim zakresie, koszty omawianych usług mają wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w Modelu 2-5 kalkulacji kosztów świadczonych przez Wnioskodawcę usług, koszty usług Tworzenia i wdrażania zasad i narzędzi cyberbezpieczeństwa, administrowania narzędziami i obsługi incydentów cyberbezpieczeństwa, oraz Monitorowania cyberbezpieczeństwa nie mogą być uznane za bezpośrednio związane ze świadczoną usługą, co tym samym oznacza, że w ww. zakresie usługi te podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług IT w zakresie Rozwiązań i Technologii Chmurowych od Dostawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie – jest prawidłowe,

2\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług określonych w tym przepisie - jest nieprawidłowe,

3\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie od Dostawcy Usług IT Związanych z Doradztwem i Zarządzaniem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do ww. kosztów kalkulowanych w oparciu o przedstawiony we wniosku:

\-Model 1 – jest prawidłowe,

\-Model 2-5 – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.