Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-220/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy przeniesienie własności akcji posiadanych w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje Wnioskodawcy będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; przeniesienie; przychód; skutki podatkowe; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest głównym akcjonariuszem X. (dalej: Spółka Zależna). Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest natomiast B. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (dalej: Akcjonariusz). Obecnie planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

W związku z tym, część akcji Wnioskodawcy posiadanych przez Akcjonariusza zostanie przymusowo umorzona zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037 z późn. zm.; dalej: KSH). Stosownie do brzmienia art. 359 § 2 zdanie drugie KSH, umorzenie przymusowe nastąpi za wynagrodzeniem, które nie będzie niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie z uchwałą o umorzeniu, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie miało charakter pieniężny. Wnioskodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, na podstawie art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16.93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), za zgodą Akcjonariusza przeniesie na rzecz Akcjonariusza własność akcji posiadanych w Spółce Zależnej (datio in solutum).

Planując racjonalnie swoje działania, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe wywołają opisane przez Niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności akcji posiadanych w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje Wnioskodawcy będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności akcji posiadanych w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza jako innego świadczenia w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane akcje Wnioskodawcy (datio in solutum) nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wypłaty na rzecz Akcjonariusza wynagrodzenia w formie pieniężnej (gotówkowej) w zamian za umorzone akcje, niewątpliwie nie powstałby przychód po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie. Przychód, co do zasady, powstaje bowiem po stronie podmiotu takie wynagrodzenie otrzymującego (z wyjątkiem np. przychodu z nieodpłatnego świadczenia).

Analogicznie należałoby potraktować dokonanie w miejsce świadczenia pieniężnego innego świadczenia, tj. przeniesienie na rzecz Akcjonariusza własności akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej jako świadczenia w miejsce zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej. Nie ma bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw prawnych do różnicowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutków wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie pieniężnej oraz skutków dokonania innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego, jakim jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej. Wydanie majątku, zdaniem Wnioskodawcy, jest równorzędnym sposobem wypełnienia przez Wnioskodawcę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za umarzane akcje własne. Przepisy KSH nie przesądzają bowiem w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Woli akcjonariuszy, znajdującej wyraz w umowie spółki i / lub uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono kwestię czy rozliczenie za umorzenie akcji nastąpi w formie naturalnej poprzez „wypłatę” w formie niepieniężnej, czy też w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie „wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki.

Katalog przychodów stanowiących przychody podlegające opodatkowaniu zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu tym, który nie wyczerpuje jednakże wszystkich źródeł przychodu, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty czy przekazania w formie niepieniężnej wynagrodzenia za umorzenie akcji przez osobę prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ponadto legalnej definicji przychodu, na podstawie której można by rozważyć czy zdarzenia będące przedmiotem niniejszego wniosku generują przychód po stronie Wnioskodawcy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doktryny i orzecznictwa w tym zakresie pozwala jednakże stwierdzić, iż przychodem jest jedynie takie zdarzenie, które wiąże się z trwałym, ostatecznym, realnym przyrostem majątku (aspekt pozytywny) bądź zwolnieniem z długu (aspekt negatywny). Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, żaden z tych aspektów prowadzących do powstania przychodu nie wystąpi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi tu aspekt pozytywny, bowiem wypłata wynagrodzenia w postaci akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej jako świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego (podobnie zresztą jak wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej), związana jest ze zmniejszeniem majątku Wnioskodawcy. I w jednym, i w drugim przypadku, w wyniku umorzenia przymusowego Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Akcjonariusza, które powiększy Jego majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Wnioskodawcy faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie On zobowiązany do wypłacenia Akcjonariuszowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji własnych, a w konsekwencji przeniesie na Akcjonariusza własność akcji posiadanych w Spółce Zależnej. Skoro dochodzi do realnego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy, to nie można mu przypisać przychodu. Należy podkreślić, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę własności akcji posiadanych w Spółce Zależnej nie może równocześnie powodować przyrostu majątku po stronie dwóch podmiotów - Wnioskodawcy i Akcjonariusza. W wyniku przeniesienia na rzecz Akcjonariusza własności akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej, to Akcjonariusz uzyska przychód, a nie Wnioskodawca. Nieracjonalne byłoby bowiem zakładać, iż przyrost majątku następuje po stronie podmiotu, który traci prawa do akcji posiadanych w Spółce Zależnej, to jest po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie uzyska również przyrostu majątku, który wynikałby ze zwolnienia z długu (aspekt negatywny). Przeniesienie własności akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej na rzecz Akcjonariusza nie spowoduje bowiem zwolnienia z długu z tytułu zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia pieniężnego z tytułu umorzenia akcji w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, lecz wygaśnięcie tego zobowiązania w wyniku jego spełnienia. Skoro Wnioskodawca spełni świadczenie na rzecz Akcjonariusza, to bezzasadne byłoby twierdzenie, iż Wnioskodawca uzyskuje przyrost majątkowy pod tytułem darmym od Akcjonariusza i w związku z tym uzyskuje przychód podatkowy. W związku z tym, zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy nie może być ponadto art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten może zostać zastosowany tylko, jeżeli:

1.  dochodzi do zbycia rzeczy lub praw majątkowych,
2.  zbycie to jest odpłatne,
3.  wartość rzeczy lub prawa majątkowego wyrażona jest w cenie,
4.  cena została określona w umowie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dokonane potencjalnie w formie sprzedaży lub zamiany. Natomiast umorzenie przymusowe jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy KSH, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (w tym dotyczących np. sprzedaży lub zamiany). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży bądź zamiany, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki lub statut w przypadku umorzenia automatycznego. Tym samym, czynność umorzenia akcji nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, a w szczególności nie jest to ani sprzedaż, ani zamiana rzeczy lub praw.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej na rzecz Akcjonariusza, to przeniesienie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnej zapłaty od Akcjonariusza.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Tymczasem Akcjonariusz nie będzie zobowiązany dokonać żadnej zapłaty na rzecz Wnioskodawcy. Akcjonariusz, zgodnie z KSH, jako akcjonariusz, nie może zostać zobowiązany do dokonania zapłaty na rzecz Wnioskodawcy. KSH przewiduje możliwość zobowiązania akcjonariusza do pewnych czynności (np. wniesienie dopłat, jeżeli tak przewiduje statut), jednak nie mają one charakteru zapłaty. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji w zamian za inne świadczenie w miejsce zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia pieniężnego nie dojdzie do dokonania zapłaty ceny przez Akcjonariusza na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, niewątpliwie w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy. Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, podstawą dokonania przymusowego umorzenia akcji Wnioskodawcy będzie bowiem odpowiednia uchwała o umorzeniu podjęta przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub statut. Również przeniesienie własności akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej na rzecz Akcjonariusza w miejsce świadczenia pieniężnego nie nastąpi w wyniku zawarcia umowy, lecz będzie miało charakter czynności faktycznej stanowiącej wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę, iż przeniesienie własności akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej na rzecz Akcjonariusza przez Wnioskodawcę w miejsce wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie będzie stanowiło zbycia, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie zostanie ustalona cena, a także nie nastąpi na podstawie umowy, to nie ma podstaw do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd, iż wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia akcji nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Po 948/10) stwierdził, iż: „jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Łd 935/10) uznał, iż: „rację przyznać należy stronie skarżącej, która przyjęła, prezentując we wniosku własne stanowisko, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. I SA/Po 251/10) stwierdził, iż: „wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 290/10) uznał, iż: „w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za zbyte na rzecz Spółki jej własne akcje należące wcześniej do jedynego zresztą akcjonariusza - m. W.. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. płacąc za akcje gotówką (\`(...)\`). Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W związku z tym, część akcji Wnioskodawcy posiadanych przez Akcjonariusza zostanie przymusowo umorzona. Zgodnie z uchwałą o umorzeniu, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie miało formę pieniężną.

Wnioskodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, na podstawie art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, za zgodą Akcjonariusza przeniesie na rzecz Akcjonariusza własność akcji Spółki Zależnej (datio in solutum).

Kwestia związana z umorzeniem akcji została uregulowana w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Stosownie zaś do art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wskazać zatem należy, iż zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy wynagrodzenie określone będzie od początku w formie niepieniężnej, czy też zostanie określone w tej formie w terminie późniejszym w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności akcji na akcjonariusza tytułem realizacji obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą wynagrodzenia za umorzone akcje w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz akcjonariusza), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie pieniężnej, wypłata ta wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości umorzonych akcji. Dochodzi zatem do przekazania akcjonariuszowi środków pieniężnych, które uprzednio – jako wartości wchodzące do majątku spółki – spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W przypadku drugiego z ww. sposobów, przenosząc własność akcji na rzecz akcjonariusza, spółka przekazuje składnik majątku, który w ujęciu podatkowym odpowiada nierozliczonym podatkowo kosztom jego objęcia lub nabycia, bądź – w przypadku gdy akcje zostały nabyte przez spółkę nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie – odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartości przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Wskazana powyżej „wartość podatkowa” akcji nie jest tożsama z jej wartością rynkową. W szczególności, wartość rynkowa, ekonomiczna tego składnika majątku ulega nieustannym zmianom, co jednak nie znajdzie odzwierciedlenia w jej ujęciu podatkowym (zmiany wartości akcji nie są ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów). Świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności akcji) wykonywane przez spółkę w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje, obejmuje zatem przeniesienie składnika majątku, którego wartość rynkowa, ekonomiczna odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia za umorzone akcje, ale którego wartość podatkowa (tj. nierozliczone podatkowo koszty związane z objęciem lub nabyciem akcji) jest inna niż wartość wynagrodzenia za umorzone akcje.

Oceniając charakter ww. czynności, należy zatem stwierdzić, że Spółka przenosi na Akcjonariusza prawo własności do akcji posiadanych przez Nią w Spółce Zależnej w zamian za zwolnienie Jej z obowiązku wypłaty ustalonej kwoty wynagrodzenia za umorzone akcje. Nastąpi zatem wykonanie świadczenia zastępczego i wygaśnięcie zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia akcji, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje prawa własności akcji należy traktować na równi z wypłatą wynagrodzenia za umorzone akcje w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży akcji, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za umorzone akcje w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność akcji, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy i prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – wbrew twierdzeniom Spółki – przeniesienie prawa własności akcji posiadanych w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego zamian za umarzane przymusowo akcje ma charakter odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz Akcjonariusza i skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie ma bowiem jednolitej linii orzeczniczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.