Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-454/13-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy przedsiębiorstwo prawidłowo postępuje korygując (na podstawie wystawionej faktury korygującej i przyjęcia obuwia na stan magazynowy), przychód i koszt podatkowy roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot – dostawa obuwia od dystrybutora do przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem towarów (pytanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo jest producentem obuwia zawodowego i bezpiecznego do użytku w pracy. Produkuje bardzo szeroką gamę modeli tego obuwia – 90 wzorów, przy zastosowaniu 5 technologii na 8 kompletach form (różny protektor podeszwy), w 10-cio stopniowej numeracji wielkościowej. Produkowane obuwie przeznaczone jest do różnych warunków pracy i na bardzo różne stanowiska pracy.

Mottem Przedsiębiorstwa jest zapewnienie pracownikowi – ostatecznemu odbiorcy tego obuwia, wysokiego komfortu użytkowego i właściwej ochrony stóp przed urazami w związku z zagrożeniami występującymi w danym środowisku pracy.

Działając w warunkach silnej ekspansji ekonomicznej zagranicznych producentów tego typu obuwia, Przedsiębiorstwo w swojej strategii gospodarczej wykorzystuje liczne argumenty w celu utrzymania odbiorców oraz pozyskania nowych potencjalnych użytkowników swoich wyrobów.

Poprzez bieżący monitoring w zakresie:

*   nowych, wyższej jakości materiałów do produkcji specjalistycznego obuwia zawodowego i bezpiecznego,

*   środowisk pracy i zmieniających się warunków na stanowiskach pracy,

*   działań i ofert konkurencji,

*   potrzeb i oczekiwań ostatecznego odbiorcy,

*   zmian wymagań norm obowiązujących dla obuwia zawodowego i bezpiecznego,

Przedsiębiorstwo systematycznie poszerza swoją ofertę produkcyjną o nowe wzory obuwia, modyfikuje i ulepsza już produkowane modele, podwyższając tym samym ich komfort użytkowy i parametry ochronne.

Powyższe działania przynoszą oczekiwany efekt w postaci skutecznej rywalizacji z konkurencją, umacniania marki Przedsiębiorstwa, osiągania pożądanego poziomu sprzedaży (kilkaset tysięcy par obuwia rocznie) i dodatniego wyniku finansowego.

Nie mniej coraz szersza oferta produkowanego obuwia i systematyczne jego modyfikacje i ulepszenia, nie byłyby wystarczające do uzyskiwania osiąganych wyników, gdyby nie bardzo ważny element strategiczny Przedsiębiorstwa jakim jest efektywna współpraca z autoryzowaną siecią dystrybutorów (ponad 60 podmiotów wyspecjalizowanych w handlu produktami BHP, na terenie całego kraju) – ogniwo pomiędzy Przedsiębiorstwem, a ostatecznym odbiorcą – użytkownikiem.

Przynosząca wymierne korzyści wszystkim uczestnikom obrotu współpraca z dystrybutorami oparta jest w szczególności na zasadach:

1.  bardzo dobrej komunikacji (systematycznie przekazywana przedsiębiorstwu informacja od dystrybutorów o potrzebach i oczekiwaniach użytkowników, ich opinii na temat jakości oferowanego przez Przedsiębiorstwo obuwia),
2.  mobilności Przedsiębiorstwa w zakresie realizacji zamówień,
3.  stosowania przez Przedsiębiorstwo różnych, profesjonalnych narzędzi do przekazywania informacji o zmianach w ofercie,
4.  szybkiego reagowania obu stron (Przedsiębiorstwa i dystrybutora) na komunikaty płynące z rynku, a dotyczące wielkości i struktury zgłaszanego popytu,
5.  utrzymywania przez dystrybutorów możliwego przez nich do sfinansowania stanu zapasu obuwia Przedsiębiorstwa, celem szybkiego reagowania na zgłaszany popyt,
6.  wspólnego kreowania nowych potrzeb odbiorców, poprzez upowszechnianie wprowadzanych zmian w ofercie: nowe kolekcje, nowe wzory, modyfikacja lub/i ulepszanie już funkcjonujących w ofercie i obrocie wzorów obuwia,
7.  uznania możliwości zwrotu przez dystrybutora, pozostałych na jego stanie magazynowym modeli obuwia, które w rejonie jego działalności i w danym czasie okazują się niezbywalne z różnych uzasadnionych przyczyn, tj.:
    *   brak zapotrzebowania na dany typ obuwia, z uwagi na zmianę preferencji nabywcy/ów,
    *   konieczność dopasowania numeracji wielkościowej obuwia do zgłaszanych potrzeb nabywców,
    *   koniec sezonu i w konsekwencji brak popytu na tzw. obuwie sezonowe (np. zimowe – ocieplane),
    *   zakwalifikowania obuwia do kategorii tzw. „obuwia zdezaktualizowanego”, czyli modele obuwia wycofywane z oferty Przedsiębiorstwa w związku z wprowadzaniem w to miejsce modeli nowych, o wyższym poziomie jakości (zmieniona konstrukcja, inny skład materiałowy) lub modeli obuwia, które zostały w międzyczasie zmodyfikowane czy ulepszone (zakres modyfikacji czy ulepszenia dokonywany jest w różnym zakresie, czasie i częstotliwości, obejmując różne części składowe, niemniej efekt tych działań – zmian skutkuje praktycznie w każdym przypadku polepszeniem strony wizualnej obuwia lub/i wartości użytkowej lub/i parametrów ochronnych).

Stworzenie dystrybutorom możliwości zwrotu obuwia niesprzedanego z przyczyn przedstawionych w punkcie g) jest bardzo ważnym aspektem współpracy Przedsiębiorstwa z dystrybutorami, działającym na korzyść zarówno dystrybutora (korekta możliwego do finansowania stanu zapasu o modele niesprzedażne i uzupełnienie stanu o modele, na które jest popyt i o których sprzedaż zabiega Przedsiębiorstwo), odbiorcy końcowego (dostępność modeli, które są przez niego pożądane, możliwość nabycia modeli o wyższych paramerach użytkowych i ochronnych) oraz Przedsiębiorstwa (zaktualizowany zapas u dystrybutora daje gwarancję płynnej sprzedaży obuwia z aktualnej oferty, upowszechnianie modeli obuwia o wyższych parametrach jakości czyli lepszych dla użytkownika, dających większą szansę na skuteczną eliminację obuwia konkurencji).

Zwroty obuwia, z uwagi na rodzaj przyczyny, dokonywane są w różnym czasie i obejmują obuwie z różnych okresów ich nabycia przez dystrybutora. W danym roku podatkowym zwracane jest również obuwie nabyte w poprzednim roku podatkowym. Termin zwrotu determinowany jest rodzajem jego przyczyny. W każdym praktycznie przypadku od momentu nabycia obuwia przez dystrybutora do decyzji o konieczności jego zwrotu Przedsiębiorstwu, mamy do czynienia niejednokrotnie z upływem nawet kilkumiesięcznego okresu.

Zwroty dokonywane w danym roku obrotowym (bez względu na datę ich nabycia) są ekonomicznie uzasadnionym i nieuniknionym elementem działalności Przedsiębiorstwa w warunkach gospodarki rynkowej i przy przyjętym optymalnym systemie sprzedaży swoich wyrobów jakim jest dystrybucja za pośrednictwem jednostek handlu hurtowego.

Skrócenie czasookresu jaki upływa od dnia nabycia, do dnia zwrotu, tak aby w danym roku podatkowym dokonywane były tylko zwroty obuwia nabytego w tym okresie, jest jak wykazuje praktyka gospodarcza Przedsiębiorstwa niemożliwe. Przyczyny jak wskazano w punkcie g) są różne i zróżnicowany jest upływ czasu, jaki mija od nabycia obuwia przez dystrybutora do dnia niezbędnie koniecznego zwrotu.

Bardzo charakterystycznym przykładem jest przedstawiony poniżej proces zwrotu tzw. „obuwia zdezaktualizowanego”. Przedsiębiorstwo, aby sprostać potrzebom i oczekiwaniom odbiorców oraz skutecznie przeciwdziałać konkurencji, dokonuje częstych zmian w swojej ofercie, w różnych miesiącach na przestrzeni danego roku podatkowego. Zakres zmian jest badzo różny, nie mniej każda ze zmian od chwili podjęcia decyzji o jej wprowadzeniu do przekazania informacji dystrybutorowi wiąże się z upływem stosunkowo długiego czasu. Warunkuje to m.in. proces certyfikacji, jakiemu Przedsiębiorstwo poddaje produkowane obuwie zawodowe i bezpieczne.

Przedsiębiorstwo oferuje obuwie spełniające wymagania norm:

*   dla obuwia bezpiecznego PN-EN ISO 20345 lub EN 345-1,

*   dla obuwia zawodowego PN-EN ISO 20347 lub EN 347-1.

Na wszystkie produkowane wyroby Przedsiębiorstwo posiada certyfikaty oceny typu WE, uprawniające do oznaczania obuwia znakiem CE, który potwierdza, że oferowany produkt odpowiada standardom europejskim.

Powyższe argumenty pozwalają Przedsiębiorstwu z sukcesem realizować podstawową strategię, której dewizą jest „przez jakość do ilości” i uzyskiwać efekt w postaci odpowiednio dobrego poziomu przychodów i zyskowności, nie mniej wymuszają potrzebę uznawania między innymi z tego tytułu, zwrotów obuwia w danym roku podatkowym, nabytego przez dystrybutorów również w poprzednim roku podatkowym.

Na tę okoliczność i inne wskazane w punkcie g) Przedsiębiorstwo wystawia faktury korygujące przychód roku podatkowego, w którym następuje zwrot – dostawa obuwia od dystrybutora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji jaka została przedstawiona we wniosku, która dotyczy stanu faktycznego oraz stanu jaki zaistnieje w przyszłości w zakresie przyjmowania zwrotów obuwia w danym roku podatkowym, ale nabytego przez dystrybutorów w poprzednim roku podatkowym, Przedsiębiorstwo prawidłowo postępuje korygując (na podstawie wystawionej faktury korygującej i przyjęcia obuwia na stan magazynowy), przychód i koszt podatkowy roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot – dostawa obuwia od dystrybutora do Przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

art. 7 ust. 1.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (\`(...)\`).

art. 7 ust. 2.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (\`(...)\`).

Art. 8. ust. 1.

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy; (\`(...)\`.).

W przedsiębiorstwie rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Kolejno zgodnie z art. 12 ww. ustawy: ust. 3.

Za przychody związane z działałalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

ust. 3a.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy (\`(...)\`) nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

i z art. 15 ww. ustawy:

ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

ust. 4.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zatrzeżeniem ust. 4b i 4c.

ust. 4e.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem (…).

W ocenie Przedsiębiorstwa treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych.

Co prawda ww. przepisy nie wskazują jednoznacznie zasad dokonywania korekt i momentu zmniejszenia przychodów na skutek zdarzeń jakie są przedmiotem pytania Przedsiębiorstwa, czyli zwrotu towarów z handlu dokonanego w danym roku podatkowym, a zakupionych przez dystrybutorów w poprzednim roku podatkowym, to jednak zapis dokonany przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3, bez wniesienia zastrzeżeń, nie wyklucza uznania, że tego typu operacja gospodarcza nie może być ujęta w roku podatkowym, w którym faktycznie zaistniała (zwrot towaru od dystrybutora, dostawa do Przedsiębiorstwa – wystawienie faktury korygującej).

Skoro na podstawie przepisów art. 12 ust. 3a pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury, to poprzez analogię do tego zapisu (przy braku zastrzeżeń ustawodawcy w art. 12 ust. 3) należy więc przyjąć, że dzień dokonania czynności – zwrot towaru, a w następstwie wystawienie faktury korygującej uprawnia Przedsiębiorstwo do obniżenia należnego przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej dokumentującej faktyczne zaistnienie tego zdarzenia gospodarczego, czyli w roku podatkowym, w którym ten zwrot nastąpił bez względu z jakiego okresu pochodzi zwracany towar.

Przedsiębiorstwo uważa, że pierwotnie wystawione faktury sprzedaży w sposób prawidłowy dokumentują zaistniały stan faktyczny w momencie dostawy obuwia do dystrybutora i uwzględniając powyższe, nie ma podstaw aby wykazany na podstawie tych faktur przychód roku podatkowego wykazywać w innej kwocie niż wynikający z tych faktur (poprzez dokonywanie korekt wstecz), w związku z wystawieniem w następnym roku podatkowym faktur korygujących na zwrot obuwia.

Faktury korygujące, które są wystawiane w danym roku podatkowym na okoliczność uzasadnionego w tym okresie zwrotu obuwia nabytego przez dystrybutora w poprzednim roku podatkowym (a nie na okoliczność błędu), nie powinny więc modyfikować pierwotnej wysokości przychodu ponieważ są dowodem, który dokumentuje kolejne zdarzenie gospodarcze zaistniałe faktycznie w tym roku podatkowym, w którym są wystawione na okoliczność zwrotu towaru z handlu – dostawa na magazyn przedsiębiorstwa jako producenta.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, prawidłowo wystawiona faktura korygująca, winna zawierać między innymi dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (spełnienie wymogu formalnego), co nie powinno być podstawą do formułowania wniosków, że w ślad za tym Przedsiębiorstwo powinno korygować wstecz wartość należnego przychodu w związku ze zwrotem towaru dokonanym w bieżącym roku podatkowym, a zakupionym przez dystrybutora w poprzednim roku podatkowym.

W ślad za powyższym Przedsiębiorstwo uważa również za prawidłowe, zgodne z przepisami art. 15 ust. 1, 4 i 4a, pozostawienie na poziomie poniesionym dla danego roku podatkowego kosztów uzyskania tych przychodów.

Przedsiębiorstwo podkreśla więc, że na podstawie konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy braku w nich jednoznacznego określenia zasad dokonywania korekt przychodów w wymiarze czasowym i niewniesienie przez ustawodawcę jakichkolwiek wskazań, ograniczeń i zastrzeżeń, w ocenie Przedsiębiorstwa nie można uznać za prawidłowe, w przypadku zwrotów towarów w danym roku podatkowym, a nabytych w poprzednim roku podatkowym, korygowanie przychodów i kosztów wstecz, tym bardziej, że te zwroty i korekty, są następstwem zdarzeń niezależnych od Przedsiębiorstwa (ewaluacja potrzeb rynku, zmiany warunków pracy i BHP oraz wyższa świadomość ostatecznego odbiorcy – użytkownika obuwia).

Zdaniem Przedsiębiorstwa, gdyby ustawodawca uznał za konieczne i ekonomicznie uzasadnione powiązanie m.in. transakcji zwrotu towarów dokonywanych w danym roku podatkowym z przychodami poprzedniego roku podatkowego, w którym zwracane towary zostały sprzedane (poprzez ich korektę wstecz), to by to wyraźnie zapisał w art. 12 ust. 3.

Brak takich zapisów świadczy, że ustawodawca przewidział, że podmioty funkcjonując w trudnych warunkach gospodarki rynkowej, aby w sposób efektywny sprostać wyzwaniom jakie niesie ten system, zmuszone będą stosować różne strategie, których skutkiem będą odrębne zdarzenia gospodarcze wymienione w art. 12 ust. 3, tj. zwroty towarów, udzielanie bonifikat, skont i nie uznał za racjonalne, celowe i uzasadnione (przez brak wskazania powiązania z określoną transakcją), komplikowanie sposobu rozliczania tych zdarzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Omawiany przepis stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika również, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Z treści wniosku wynika, że dystrybutorzy – ogniwo pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą – mają możliwość zwrotu pozostałych na ich stanie magazynowym modeli obuwia, które w rejonie ich działalności i w danym czasie okazują się niezbywalne z różnych uzasadnionych przyczyn, tj.:

*   brak zapotrzebowania na dany typ obuwia, z uwagi na zmianę preferencji nabywcy/ów,

*   konieczność dopasowania numeracji wielkościowej obuwia do zgłaszanych potrzeb nabywców,

*   koniec sezonu i w konsekwencji brak popytu na tzw. obuwie sezonowe (np. zimowe – ocieplane),

*   zakwalifikowania obuwia do kategorii tzw. „obuwia zdezaktualizowanego”, czyli modele obuwia wycofywane z oferty Przedsiębiorstwa w związku z wprowadzaniem w to miejsce modeli nowych, o wyższym poziomie jakości (zmieniona konstrukcja, inny skład materiałowy) lub modeli obuwia, które zostały w międzyczasie zmodyfikowane czy ulepszone (zakres modyfikacji czy ulepszenia dokonywany jest w różnym zakresie, czasie i częstotliwości, obejmując różne części składowe, niemniej efekt tych działań – zmian skutkuje praktycznie w każdym przypadku polepszeniem strony wizualnej obuwia lub/i wartości użytkowej lub/i parametrów ochronnych).

Stworzenie dystrybutorom możliwości zwrotu obuwia niesprzedanego z przyczyn przedstawionych w punkcie g) jest bardzo ważnym aspektem współpracy przedsiębiorstwa z dystrybutorami, działającym na korzyść zarówno dystrybutora (korekta możliwego do finansowania stanu zapasu o modele niesprzedażne i uzupełnienie stanu o modele, na które jest popyt i o których sprzedaż zabiega Przedsiębiorstwo), odbiorcy końcowego (dostępność modeli, które są przez niego pożądane, możliwość nabycia modeli o wyższych paramerach użytkowych i ochronnych) oraz Przedsiębiorstwa (zaktualizowany zapas u dystrybutora daje gwarancję płynnej sprzedaży obuwia z aktualnej oferty, upowszechnianie modeli obuwia o wyższych parametrach jakości czyli lepszych dla użytkownika, dających większą szansę na skuteczną eliminację obuwia konkurencji).

Zwroty obuwia, z uwagi na rodzaj przyczyny, dokonywane są w różnym czasie i obejmują obuwie z różnych okresów ich nabycia przez dystrybutora. W danym roku podatkowym zwracane jest również obuwie nabyte w poprzednim roku podatkowym. Termin zwrotu determinowany jest rodzajem jego przyczyny. W każdym praktycznie przypadku od momentu nabycia obuwia przez dystrybutora do decyzji o konieczności jego zwrotu Przedsiębiorstwu upływa nawet kilkumiesięczny okres.

Zwroty dokonywane w danym roku obrotowym (bez względu na datę ich nabycia) są ekonomicznie uzasadnionym i nieuniknionym elementem działalności Przedsiębiorstwa w warunkach gospodarki rynkowej i przy przyjętym optymalnym systemie sprzedaży swoich wyrobów jakim jest dystrybucja za pośrednictwem jednostek handlu hurtowego.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy podkreślić, że datę powstania przychodu należnego określa dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Jak wskazano wyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Skoro zatem określony przychód powstaje na podstawie ustawy w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów ze sprzedaży. Zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi jest związany. Zwrot towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu i w konsekwencji powinna odpowiednio korygować koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem tego przychodu.

Faktury korygujące wystawiane przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonywane są zwroty towarów, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wstecz, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym przychód należny ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy powstał. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu.

Również korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym (w sytuacji zwrotu towarów).

Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Ponadto, prezentowane przez tutejszy Organ stanowisko potwierdza również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być skorygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. (…) Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym – wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym. (…)”.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10 Sąd w uzasadnieniu stwierdził: „(…) korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód”.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/10 czytamy: „Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego”.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w sposób ogólny do zagadnienia korekty przychodu, stwierdził: „(…) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej (podkreślenie organu), korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11: „(…) Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury (…)”.

Reasumując, faktury korygujące in minus sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku z wystąpieniem okoliczności, takich jak np. zwrot towarów powinny, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów.

Natomiast korekta poniesionych kosztów bezpośrednich dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone.

W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.