Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-440/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: W przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez osobę, która nabyła certyfikaty inwestycyjne na rynku wtórnym na podstawie umowy kupna/sprzedaży od innej osoby, cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych stanowi cena wskazana w tej umowie, po której dana osoba zakupiła certyfikaty inwestycyjne
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2013 r. (data wpływu 14.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wykupu oraz umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pomniejszenia uzyskanego przychodu z tytułu wykupu otrzymanych w drodze darowizny certyfikatów inwestycyjnych o zapłacony podatek od spadków i darowizn.
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wykupu oraz umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik Fundusz Inwestycyjny Zamknięty zamierza dokonać po raz kolejny wykupu Certyfikatów inwestycyjnych (dalej: CI) od uczestników Funduszu, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 546 ze zmianami) - dalej: Ustawa o funduszach, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej

*   nna rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
*   będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo
*   uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo
*   wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Uczestnicy funduszu nie odpowiadają za zobowiązania funduszu. Fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które w momencie złożenia zlecenia wykupu przez uczestnika są umarzane.

CI reprezentują z kolei prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. CI mogą być przedmiotem oferty publicznej lub dopuszczenia do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzenia do alternatywnego systemu obrotu, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Zgodnie z art. 121 Ustawy o funduszach CI funduszu inwestycyjnego zamkniętego są papierami wartościowymi i mogą stanowić papiery wartościowe imienne lub na okaziciela. CI publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być wyłącznie papierami wartościowymi na okaziciela. CI na okaziciela danego funduszu reprezentują jednakowe prawa majątkowe. CI jest niepodzielny. CI daje na zgromadzeniu inwestorów prawo do jednego głosu. Statut funduszu może jednak określać, że CI imienne są uprzywilejowane w zakresie prawa głosu, z tym że jednemu CI można przyznać nie więcej niż dwa glosy.

Co do zasady - zgodnie z art. 138 Ustawy o funduszach, Fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać CI, które wyemitował. Fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać CI które wyemitował, w sytuacji gdy statut funduszu tak stanowi. FIZ może wykupywać tylko certyfikaty w pełni opłacone. Cena wykupu CI jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na Cl, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Fundusz inwestycyjny zamknięty niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty za wykup CI w sposób określony w statucie funduszu. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty CI są umarzane z mocy prawa.

Przy wykupywaniu CI mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. z 2010r., Dz. U. Nr.211, poz. 1384 ze zmianami) - dalej: Ustawa o obrocie instrumentami papierami wartościowymi są m.in. certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W stosunku do papierów wartościowych zastosowanie znajdują zasady ich obrotu określone Ustawą o obrocie instrumentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wykupu CI przez osobę, która nabyła CI na rynku wtórnym na podstawie umowy kupna/sprzedaży od innej osoby, cena nabycia CI to cena, po której Klient fizycznie zakupił CI, czyli cena wskazana w tej umowie?
2.  Jak należy rozliczyć prawnie i podatkowo prowizję, jaką Klient zapłacił w domu maklerskim od transakcji zakupu CI? Czy w tym przypadku do naliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Fundusz powinien uwzględnić prowizję domu maklerskiego jako koszt uzyskania przychodu (dalej: KUP)
3.  Czy osoba, która sprzedała CI na rynku wtórnym sama powinna uregulować kwestie podatkowe z urzędem skarbowym (dalej: US) czy też określone obowiązki ciążą na Funduszu?
4.  Jak Fundusz powinien postąpić w przypadku umowy darowizny? Czy obdarowany nabywa CI za 0,00 PLN?
5.  Czy wspólnicy spółki komandytowej, w tym wspólnik, który jest osobą fizyczną, powinni zapłacić zryczałtowany podatek kapitałowy od zysków z tytułu umorzenia CI na zasadach określonych Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy też w przypadku gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.) to podmiot ten rozlicza dochód z tytułu wykupu CI na zasadach określonych w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaprezentowanego przez podatnika stanu faktycznego oraz z uwagi na uregulowania prawne i podatkowe dotyczące opodatkowania dochodu z tytułu wykupu CI przez Fundusz należy w pierwszej kolejności uznać, iż Fundusz występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Fundusz jest zobowiązany do prawidłowego ustalenia, pobrania i odprowadzenia podatku od dochodu z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie nie ma przeciwwskazań aby przy obliczaniu przedmiotowego dochodu ustalać koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane wydatki uczestnika funduszu poniesione na nabycie CI następnie wykupywanych przez Fundusz.

Wydatkami ustalanymi jako koszt podatkowy są w szczególności:

1.  Cena nabycia CI;
2.  Prowizja maklerska zapłacona przez uczestnika;
3.  Podatek od spadków i darowizn zapłacony przez uczestnika w przypadku nieodpłatnego nabycia CI.

Powyższe zasady znajdują zastosowanie w przypadku podmiotów będących osobami fizycznymi. W takim bowiem przypadku Fundusz występuje jako płatnik podatku dochodowego.

W sytuacji gdy dochód uzyskuje spółka komandytowa rozliczeniu podlegają wspólnicy tego podmiotu. W konsekwencji, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest sp. z o.o. to część dochodu przypadającego na tego wspólnika jest rozliczana zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

1.  Zasady ogólne opodatkowania dochodów z funduszy kapitałowych

FIZ należy do funduszy kapitałowych zdefiniowanych w art. 5a ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT. Dochody uczestników uzyskiwane w związku z wykupem CI należy więc rozpatrywać w odniesieniu do opodatkowania dochodów z funduszy kapitałowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6) Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Przychodu z kapitału pieniężnego nie ustala się w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. W omawianym stanie faktycznym powyższa sytuacja jednak nie występuje co oznacza, iż przychody z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym ustalić należy.

Opodatkowaniu w wysokości 19% podlega dochód uzyskany przez uczestnika funduszu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, co wynika wprost z art. 30a ust 1 pkt 5) Ustawy o PIT.

Podstawowe znaczenie w omawianym stanie faktycznym ma także fakt, iż opodatkowaniu podlega dochód wyliczany jako:

*   Przychód uczestnika uzyskany w związku z wykupem Cl przez Fundusz;
*   Pomniejszany o wydatki poniesione przez uczestnika na nabycie wykupowanych następnie przez Fundusz CI. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT podmiotem zobowiązanym do wyliczenia, wykazania, pobrania i odprowadzenia podatku w odpowiedniej wysokości, występującym jako płatnik jest Fundusz.

1.  Szczegółowe problemy podatnika

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego oraz z uwagi na opisane powyżej zasady opodatkowania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych podatnik stoi na stanowisku, iż ustalając dochód do opodatkowania płatnik uwzględnia koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez uczestnika Funduszu przy nabyciu tych CI.

Pytanie nr 1

W odniesieniu do ustalenia dochodu do opodatkowania przy wykupie CI przez Fundusz należy więc uznać, iż cena zakupu (koszt poniesiony przez uczestnika na nabycie CI wykazany w umowie kupna/sprzedaży) to cena, po której CI został kupiony przez uczestnika na rynku wtórnym a przychód do opodatkowania to cena, po której uczestnik umarza CI.

W momencie transakcji kupna/sprzedaży na rynku wtórnym certyfikatów inwestycyjnych (CI) Towarzystwo nie jest w posiadaniu informacji o szczegółach danej transakcji. Co więcej Towarzystwo nie jest stroną tej transakcji, więc nie ma informacji o jej zawarciu. Klient dopiero po zawarciu transakcji przekazuje informację o zbyciu swoich certyfikatów do Towarzystwa. Towarzystwo na tej podstawie aktualizuje rejestr posiadaczy certyfikatów i przenosi je na nowego nabywcę po cenie określonej w umowie.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: IS) w Warszawie z dnia 26 listopada 2011 r., znak: IPPB2/415-847/12-2/MG, w której stwierdzono, iż prawidłowe jest poniższe stanowisko podatnika: „Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia na żądanie uczestnika Certyfikatów tego samego funduszu, w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu, jednej lub więcej serii Certyfikatów, bez względu na to czy zostały one nabyte bezpośrednio od funduszu (na podstawie ważnego zapisu złożonego w ramach subskrypcji) czy też od innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia wszystkich wspomnianych Certyfikatów (sumą przychodów z tytułu odkupienia wszystkich Certyfikatów funduszu objętych żądaniem/ami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych Certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych Certyfikatów podlegających umorzeniu).”

Pytanie nr 2

W opinii podatnika, jako KUP należy również uznać prowizję zapłaconą przez uczestnika na rzecz biura maklerskiego, którą Uczestnik zapłacił zarówno od transakcji zakupu, jak i sprzedaży CI. Przedmiotowa prowizja maklerska stanowi bowiem wydatek poniesiony na nabycie CI przez uczestnika na rzecz Fundusz. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż koszty prowizji maklerskiej stanowią wydatki związane z nabyciem CI.

Pytanie dotyczy sytuacji gdy Klient będący osobą fizyczną nabywa CI w ramach umowy kupna/sprzedaży od innej osoby fizycznej za pośrednictwem biura maklerskiego. Biuro maklerskie na podstawie umowy o współpracy z Towarzystwem świadczy usługi pośrednictwa pomiędzy stronami umowy kupna/sprzedaży. Za usługę pośrednictwa pobiera wynagrodzenie, które jest procentem od wartości transakcji. Koszty transakcyjne są ponoszone przez strony na podstawie wspólnych ustaleń. Nie ma reguły, która ze stron powinna ponieść koszt opłaty pobieranej przez biuro maklerskie. Jest to uzgadniane pomiędzy stronami transakcji.

Następnie kopia podpisanej umowy jest przekazywana do Towarzystwa, gdzie następuje rejestracja transakcji i zmiana właściciela certyfikatów w rejestrze certyfikatów funduszu.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: IS) w Warszawie z dnia 26 listopada 2011 r., znak IPPB2/415-847/12-2/MG:,,(\`(...)\`) prowizja domu maklerskiego, który pośredniczył w zawarciu tej umowy jako pełnomocnik nabywcy Certyfikatów (tj. wspomnianego uczestnika) stanowić będzie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (…) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - o ile TFI będzie posiadało udokumentowaną informację w zakresie powyższego kosztu.”

Pytanie nr 3

Z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, obowiązki związane z rozliczeniem dochodów uzyskanych z tytułu wykupu CI spoczywają na Funduszu. Fundusz inwestycyjny jest zobowiązany do prawidłowego wyliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego związanego z uzyskanym dochodem z tytułu wykupu Cl przez Fundusz.

Fundusz, wyliczając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jest uprawniony do pomniejszenia tego dochodu o udokumentowane wydatki poniesione przez uczestnika a związane z nabyciem CI.

W przypadku sprzedaży CI na rynku wtórnym przez uczestnika, bez składania zlecenia umorzenia do Funduszu, obowiązek podatkowy (rozliczenie i zapłata) ciąży na sprzedającym zgodnie z art. 30b Ustawy o PDOF.

Pytanie nr 4

W związku z tym, iż w praktyce spotykane są różne formy nabycia CI obecnie wykupywanych przez Fundusz powstaje również problem ustalenia KUP w przypadku gdy CI zostały nabyte w formie darowizny. W takim przypadku nie występują wydatki na nabycie CIponoszone przez uczestnika, gdyż uczestnik nie poniósł kosztów nabycia CI, za wyjątkiem ewentualnego podatku od spadków i darowizn zapłaconego w związku z otrzymaniem darowizny.

W opinii podatnika, podatek od spadków i darowizn stanowi wydatek poniesiony przez uczestnika na nabycie CI wykupywanych przez Fundusz. Kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn jest niewątpliwie wydatkiem poniesionym na nabycie CI Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wydatki na nabycie CI stanowią KUP w momencie zbycia tego CI. Takim wydatkiem w omawianym przypadku jest właśnie kwota podatku od spadków i darowizn zapłacona przez uczestnika od części spadku lub darowizny składającej się na wartość otrzymanych nieodpłatnie CI.

Pytanie nr 5

Wypłacając dochody z tytułu wykupu CI, TFI powinno w pierwszej kolejności ustalić formę prawną uczestnika funduszu. W przypadku gdy wypłata dochodu z tytułu wykupu CI następuje w stosunku do spółki komandytowej, na zasady ustalenia opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconych należności ma wpływ status prawny wspólników spółki komandytowej. W przypadku gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, TFI stosuje zasady opodatkowania opisane powyżej.

Spółka komandytowa w opisanym przypadku nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Inwestycję w CI można traktować w tym przypadku jako lokatę wolnych środków a umorzenie CI jako wyjście z tej inwestycji. W sytuacji dokonania wykupu CI, których posiadaczem jest spółka komandytowa, a wspólnikami są osoby fizyczne, w stosunku do tych osób mają zastosowanie przepisy podatkowe dla osób fizycznych.

Wnioskodawca prosi o odniesienie się do kwestii podatkowych związanych z podatkiem od osób fizycznych w zakresie wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pomniejszenia uzyskanego przychodu z tytułu wykupu otrzymanych w drodze darowizny certyfikatów inwestycyjnych o zapłacony podatek od spadków i darowizn, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 updof. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „fundusze kapitałowe” należy rozumieć fundusze inwestycyjne i fundusze zagraniczne (o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych) oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Pojęcie to nie obejmuje funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca Fundusz Inwestycyjny Zamknięty zamierza zgodnie z postanowieniami statutu funduszu dokonać wykupu Certyfikatów inwestycyjnych w pełni opłaconych od uczestników Funduszu.

Fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które w momencie złożenia zlecenia wykupu przez uczestnika są umarzane.

Cena wykupu certyfikatów inwestycyjnych jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikaty inwestycyjne, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty za wykup certyfikatów inwestycyjnych w sposób określony w statucie funduszu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat.

Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość, jakie koszty uzyskania przychodu należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy cena nabycia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku zakupu certyfikatów inwestycyjnych na rynku wtórnym stanowić będzie wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa, a więc koszt uzyskania przychodu.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód.

Dochód z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych oraz funduszach zagranicznych stanowi różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia jednostek uczestnictwa, umorzenia lub wykupu certyfikatów inwestycyjnych lub w inny sposób unicestwienia tytułów udziału a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki na objęcie (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych od emitenta) lub nabycie (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych na rynku wtórnym) tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych.

Koszty te określa się w momencie odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W przypadku gdy nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, w myśl postanowień art. 30a ust. 3 updof przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły uczestnictwa w funduszu począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Przy czym zasada ta jest stosowana odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zatem w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych nabytych od podmiotu innego niż fundusz, na podstawie umowy cywilnoprawnej, cena sprzedaży tych certyfikatów inwestycyjnych określona we wspomnianej umowie stanowić będzie cenę nabycia certyfikatów w momencie ich wykupu, która na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stanowi „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - o ile Fundusz Inwestycyjny będzie posiadał udokumentowaną informację w zakresie powyższego kosztu (cena sprzedaży określona umową). W przypadku braku udokumentowanej informacji w zakresie określonej umową ceny sprzedaży certyfikatów, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegał przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a więc cała kwota przekazywana z tytułu wykupu certyfikatów.

Odnosząc się do kwestii czy zapłacona przez uczestnika prowizja (procent od wartości transakcji) na rzecz biura maklerskiego z tytułu pośrednictwa przy nabyciu certyfikatów inwestycyjnych od innej osoby fizycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że uiszczona opłata stanowi wydatek poniesiony na nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez uczestnika na rzecz Funduszu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż koszty prowizji maklerskiej stanowią wydatki związane z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych.

Zatem w przypadku wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych nabytych od podmiotu innego niż Fundusz, na podstawie umowy cywilnoprawnej, uiszczona prowizja domu maklerskiego, który pośredniczył w zawarciu tej umowy jako pełnomocnik nabywcy certyfikatów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”, a więc koszt uzyskania przychodu, uwzględniany na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - o ile Wnioskodawca będzie posiadał udokumentowaną informację w zakresie powyższego kosztu.

Natomiast nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej uwzględnienia, jako koszt uzyskania przychodu zapłaconego podatku od spadków i darowizn w przypadku wykupienia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze darowizny.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 12 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. podatku od spadów i darowizn.

Jedynym zdarzeniem, które przewidział ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującym możliwością obniżenia uzyskanego przez obdarowanego dochodu w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn jest dochód ze sprzedaży akcji (udziałów) o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Z treści powołanego uregulowania wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym bowiem dotyczy zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) w części dotyczącej zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przepis ten jest odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia, bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż w przypadku nabycia praw majątkowych w drodze darowizny, nie ponosi się wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą odkupienia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych certyfikatów inwestycyjnych, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny, nie występuje koszt nabycia tych certyfikatów inwestycyjnych, ponieważ obdarowany nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze darowizny jest nabyciem nieodpłatnym.

Tym samym w przypadku otrzymania certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych w drodze darowizny, dochód do opodatkowania może stanowić uzyskany przychód pomniejszony o koszty poniesione w związku z jego uzyskaniem przez obdarowanego (np. opłaty przy wykupie certyfikatów inwestycyjnych). Kosztu tego nie stanowi zapłacony podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii na kim spoczywa obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych na rynku wtórnym przez uczestnika bez składania zlecenia umorzenia do funduszu, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Przychód z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych (zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm. – są one papierami wartościowymi) na rynku wtórnym stanowi przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od uzyskanego dochodu m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z powyższego wynika, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku w przypadku sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych na rynku wtórnym przez uczestnika funduszu bez składania zlecenia umorzenia do funduszu. Obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku ciąży na osobie, która dokonała zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

Natomiast w kwestii opodatkowania dochodu otrzymanych przez wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi, organ podatkowy potwierdza prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Dlatego też, w świetle powyższych przepisów, należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Spółka osobowa nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, każdy wspólnik tej spółki, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce.

Niewątpliwie zatem, mając na uwadze zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz transparentność spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego, wyodrębnić należy w rozpatrywanym stanie faktycznym autonomiczny podmiot obowiązku podatkowego – wspólnika spółki osobowej oraz płatnika – Wnioskodawcę, na którym ciąży (jeżeli wspólnik spółki osobowej jest osobą fizyczną) określony w ww. art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego odnosząc zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego do postawionego przez Wnioskodawcę pytania fakt, że, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie zwalnia prowadzącego rachunek z obowiązków poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej.

Reasumując:

*   w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez osobę, która nabyła certyfikaty inwestycyjne na rynku wtórnym na podstawie umowy kupna/sprzedaży od innej osoby, cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych stanowi cena wskazana w tej umowie, po której dana osoba zakupiła certyfikaty inwestycyjne,
*   na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku w przypadku sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych na rynku wtórnym przez uczestnika funduszu bez składania zlecenia umorzenia do funduszu. Obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku ciąży na osobie, która dokonała zbycia certyfikatów inwestycyjnych,
*   w przypadku otrzymania certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny, dochód do opodatkowania stanowi uzyskany przychód pomniejszony o koszty poniesione w związku z jego uzyskaniem przez obdarowanego (np. opłaty przy odkupywaniu jednostek uczestnictwa). Kosztu tego nie stanowi zapłacony podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny.
*   wspólnicy spółki komandytowej, w tym wspólnik, który jest osobą fizyczną, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży określony w ww. art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
*   wspólnicy spółki komandytowej, w tym wspólnik, który jest osobą fizyczną, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży określony w ww. art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
*   wspólnicy spółki komandytowej, w tym wspólnik, który jest osobą fizyczną, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży określony w ww. art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
*   wspólnicy spółki komandytowej, w tym wspólnik, który jest osobą fizyczną, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży określony w ww. art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.