Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.471.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: kwalifikacja do kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością deweloperską.
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością deweloperską na które składają się:

*   koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym:
    *   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    *   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego – **jest nieprawidłowe**,
*   wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym – **jest nieprawidłowe**,
*   koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych – **,**
*   **koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej) – **jest prawidłowe**,**
*   **koszty obsługi prawnej – **jest prawidłowe**.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością deweloperską na które składają się koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego, koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę), koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego, wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym, koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej), koszty obsługi prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która - w przeważającej części - polega na budowie domów mieszkalnych wielorodzinnych z częścią usługowo - handlową wraz z miejscami postojowymi w podziemnej hali garażowej i pomieszczeniami na akcesoria (dalej: domy mieszkalne wielorodzinne). Działalność Wnioskodawcy polega dalej na sprzedaży mieszkań, sprzedaży lokali niemieszkalnych (w części usługowo - handlowej, miejsca postojowe w garażach podziemnych, pomieszczenia na akcesoria) oraz udziałów w częściach wspólnych w nowo wybudowanych przez Wnioskodawcę domach mieszkalnych wielorodzinnych. Wreszcie po sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali niemieszkalnych oraz udziałów w częściach wspólnych nowo wybudowanych przez Wnioskodawcę domów mieszkalnych wielorodzinnych, po powstaniu wspólnot mieszkaniowych, Wnioskodawca (uzyskując takie uprawnienie w umowach sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali niemieszkalnych oraz udziałów w częściach wspólnych budynków) zarządza powstałymi w domach mieszkalnych wielorodzinnych wspólnotami mieszkaniowymi. Ogólnie można zatem powiedzieć, że Wnioskodawca – w przeważającej części - prowadzi działalność deweloperską. W ramach wyżej opisanej działalności deweloperskiej Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wnioskodawca w ramach wyżej opisanej działalności deweloperskiej ponosi także koszty pośrednio związane z przychodami składające się na cały proces inwestycyjny od zakupu nieruchomości pod budowę domów mieszkalnych wielorodzinnych, przez budowę tych domów, przez sprzedaż w nich lokali, po zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi.

Na powyższe koszty pośrednio związane z przychodami z wyżej opisanej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy składają się między innymi:

1.  koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym:
    1.  koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    2.  koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    3.  koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
2.  wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym,
3.  koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych,
4.  koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej),
5.  koszty obsługi prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i działalności deweloperskiej, to jest koszty pośrednio związane z przychodami z wyżej opisanej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, na które składają się między innymi:

1.  koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym:
    1.  koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    2.  koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    3.  koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
2.  wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym,
3.  koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych,
4.  koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej),
5.  koszty obsługi prawnej, są potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zmianami, zwana dalej: „ustawą CIT”) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosując wykładnię literalną art. 15 ust. 4d ustawy CIT uprawnionym jest zatem twierdzenie, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego koszty pośrednio związane z przychodami z wyżej opisanej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, na które składają się między innymi:

1.  koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym:
    1.  koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    2.  koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    3.  koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
2.  wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym,
3.  koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych,
4.  koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej),
5.  koszty obsługi prawnej, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu. Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na budowie domów mieszkalnych wielorodzinnych z częścią usługowo - handlową wraz z miejscami postojowymi w podziemnej hali garażowej i pomieszczeniami na akcesoria (domy mieszkalne wielorodzinne). Działalność Wnioskodawcy polega dalej na sprzedaży mieszkań, sprzedaży lokali niemieszkalnych (w części usługowo - handlowej, miejsca postojowe w garażach podziemnych, pomieszczenia na akcesoria) oraz udziałów w częściach wspólnych w nowowybudowanych przez Wnioskodawcę domach mieszkalnych wielorodzinnych. Po sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali niemieszkalnych oraz udziałów w częściach wspólnych nowowybudowanych przez Wnioskodawcę domów mieszkalnych wielorodzinnych, po powstaniu wspólnot mieszkaniowych, Wnioskodawca (uzyskując uprawnienie w umowach sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali niemieszkalnych oraz udziałów w częściach wspólnych budynków) zarządza powstałymi w domach mieszkalnych wielorodzinnych wspólnotami mieszkaniowymi. Wnioskodawca w ramach działalności deweloperskiej ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wnioskodawca w ramach ww. działalności ponosi także koszty pośrednio związane z przychodami składające się na cały proces inwestycyjny od zakupu nieruchomości pod budowę domów mieszkalnych wielorodzinnych, przez budowę tych domów, przez sprzedaż w nich lokali, po zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi. Na koszty pośrednio związane z przychodami z działalności deweloperskiej składają się m.in.: koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań (w tym: koszty prowizji bankowej za otwarcie mieszkaniowego rachunku powierniczego, koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego, koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego), wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym, koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej), koszty obsługi prawnej.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczna jest kwalifikacja wskazanych we wniosku wydatków do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w odniesieniu do wydatków na które składają się koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego, koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę), koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego oraz wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym są ściśle związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością deweloperską, składają się na cały proces inwestycyjny polegający na budowie domów mieszkalnych wielorodzinnych i sprzedaży usytuowanych w nich lokali. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży.

Ponadto zauważyć należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z założeniem i prowadzeniem rachunku powierniczego związanego z umową deweloperską, umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468; dalej: „ustawa deweloperska”). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty, opłaty i prowizje związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki dotyczące otwarcia i prowadzenia rachunku powierniczego nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Reasumując, ww. wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnych lokali przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również okoliczność, że ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych lokali. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być zliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali na podstawie art. 15 ust. 4 updop. Również wydatki dotyczące wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te również wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali w ramach prowadzonej inwestycji deweloperskiej. Wydatki te można ściśle powiązać z długofalowym procesem inwestycyjnym, o którym mowa we wniosku. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali. Zatem moment poniesienia tych wydatków należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 4 updop.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty pośrednio związane z przychodami z wyżej opisanej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, na które składają się między innymi koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego, koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę), koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego, wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej) oraz koszty obsługi prawnej. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W ocenie tut. Organu, ww. wydatki uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Ww. wydatki przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tym samym wydatki, które obejmują koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej) oraz koszty obsługi prawnej, nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d updop powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty pośrednio związane z przychodami z wyżej opisanej działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, na które składają się między innymi koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej), koszty obsługi prawnej, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością deweloperską na które składają się:

*   koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych w bankach nabywców mieszkań, w tym:
    *   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
    *   koszty założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego – jest nieprawidłowe,
*   wynagrodzenie notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów, aktów notarialnych wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym – jest nieprawidłowe,
*   koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych – jest prawidłowe,
*   koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej) – jest prawidłowe,
*   koszty obsługi prawnej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**