Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.437.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: w zakresie: - Czy w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji kontraktu forward, czyli z dostawą waluty przychód podatkowy lub koszt podatkowy powstanie jedynie z tytułu różnic kursowych wynikających z kontraktu, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (waluty na złote)? - Czy rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego, gdyż jedynie wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem kontraktu forward rzeczywistego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem kontraktu forward rzeczywistego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) zawarł z międzynarodową instytucją finansową umowę kontraktu forward (rzeczywistego) na sprzedaż waluty.

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z dnia 29 września (winno być: 12 grudnia) 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, kontrakt forward jest umową nakładającą na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

W Spółce przy realizacji rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (waluty na złote). W przypadku kontraktów rzeczywistych wypływ waluty powoduje w Spółce obowiązek wyliczenia przez Spółkę różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), które w rachunku podatkowym występują albo po stronie przychodów (dodatnie) albo po stronie kosztów uzyskania przychodów (ujemne). Podatkowe różnice kursowe, z uwagi na ich kasowy charakter, zawsze ujmowane są w Spółce w rachunku podatkowym w dacie ich realizacji, czyli w dacie wypływu waluty.

Kontrakty forward nakładają na Spółkę obowiązek rozliczenia ceny lub nabycia instrumentu bazowego również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niej korzystna.

Celem tych transakcji jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji kontraktu forward, czyli z dostawą waluty przychód podatkowy lub koszt podatkowy powstanie jedynie z tytułu różnic kursowych wynikających z kontraktu, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (waluty na złote)?
*   Czy rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego, gdyż jedynie wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (waluty na złote lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ przy sprzedaży waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - powoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt.

W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej od kontrahenta oraz jej wypływu z konta walutowego celem dokonania sprzedaży waluty, według średniego kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji walutowej, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi pytaniami, które wyznaczają zakres wniosku, jest kwestia rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem kontraktu forward rzeczywistego, nie zaś kwestia sposobu obliczenia różnic kursowych, w szczególności stosowania właściwego kursu waluty, do której odniósł się w swoim stanowisku Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.

Do transakcji terminowych zalicza się m.in. opcje, swap, futures i najbardziej popularny instrument, który stanowi też przedmiot rozpatrywanej sprawy – forward.

Normatywne definicje wszystkich tych instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) rozporządzenie ministra finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277).

W myśl tego rozporządzenia kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu (§ 3 pkt 5 rozporządzenia).

Kontrakty forward nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz
*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

W rozpatrywanej sprawie, co istotne, mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi typu forward na sprzedaż waluty.

Walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forward, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów – to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego.

Różnice wynikające z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji mogą stanowić zysk będący przychodem podatkowym lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem.

Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty – a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując:

*   przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu. Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych;
*   przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą:

*   art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 oraz
*   art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku z zawarciem kontraktu terminowego typu forward po stronie Wnioskodawcy powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody, gdy wartość posiadanych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu) lub ujemne różnice kursowe zwiększające koszty uzyskania przychodów, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji kontraktu forward, czyli z dostawą waluty, przychód podatkowy lub koszt podatkowy powstanie jedynie z tytułu różnic kursowych wynikających z kontraktu, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (waluty na złote) – jest prawidłowe;
*   rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego, gdyż jedynie wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.