Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.567.2018.4.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: opodatkowanie planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem VAT należnym
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 9 listopada (data wpływu 9 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% – **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji, opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem VAT należnym. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 9 listopada (data wpływu 9 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.567.2018.1.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa dwóch nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) przez Fundusz Inwestycyjny (dalej: „Sprzedający”).

B. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo- usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży dwóch nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić z odrębnymi wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży tych inwestycji.

(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym, zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IŻ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie, inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym z Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od Kupującego (oba podmioty należą do Grupy S., dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji. Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu PCC). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 8 lipca 2016 r. (sygn. nr IPPP3/4512-310/16-3/RM) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym\] oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych / nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą dwie nieruchomości:

*   działka oznaczona numerem ewidencyjnym 31/3 (powstała po podziale działki nr 31/2 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 sierpnia 2018 r. zatwierdzającej podział działki nr 32/1 na działki nr 31/3 i 31/4, przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku w księdze wieczystej wciąż widnieje działka o numerze sprzed podziału tj. 31/2), położona przy ulicy P., o obszarze 10.757 m2, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oraz
*   działka oznaczona numerem ewidencyjnym 31/1, położona przy ulicy T., o obszarze 2.779 m2, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym ww. działek (dalej łącznie: „Działki”; Działki wraz z opisanymi poniżej naniesieniami będą łącznie zwane „Nieruchomością”).

Działki znajdują się w zasięgu obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu ulicy Ż. - część północna A, uchwalonego uchwalą Rady m. W. nr z dnia 3 lipca 2014 r., na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Na Działkach toczy się obecnie proces budowlany. Po jego zakończeniu oba opisane poniżej budynki w budowie zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”. (Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Co istotne na dzień Transakcji przedmiotowa inwestycja będzie w toku (stan inwestycji na moment Transakcji został szczegółowo przedstawiony poniżej). Z uwagi na stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż opisane poniżej budynki w budowie będą stanowiły na dzień Transakcji budynki lub ich część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”).

Na obu Działkach realizowana jest inwestycja Sprzedającego polegająca na budowie budynku biurowego („Budynek Z”). Na moment składania niniejszego wniosku wybudowane jest 6 (z planowanych 15) pięter w zakresie konstrukcji Budynku Z, natomiast na moment Transakcji przewiduje się, iż wybudowane będą już wszystkie piętra, a konstrukcja Budynku Z będzie już zakończona w około 90% (Budynek Z nie będzie jeszcze znajdował się w stanie surowym zamkniętym - nie będzie jeszcze np. wybudowany dach - i budynek nie będzie nadawał się do oddania do użytkowania). Dodatkowo, zrealizowana będzie już część instalacji (około 20%), w tym m.in. część instalacji kanalizacyjnej, a także ukończona będzie część elewacji Budynku Z (około 15%).

Poza Budynkiem Z, na dzień Transakcji na działce 31/1 będzie znajdowała się także tymczasowa (niezwiązana trwale z gruntem) stacja transformatorowa (PKOB: 2224), która po Transakcji (prawdopodobnie w 2019 r.) ma zostać przeniesiona na działkę 31/3. Co więcej, na dzień Transakcji na działce 31/1 będą znajdowały się: (i) części infrastruktury ciepłowniczej oraz (ii) części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (przyłącza) oraz elektrycznej (przyłącza). Wskazane części infrastruktur (obecnie istniejących oraz tych, których istnienie jest przewidywane na dzień Transakcji) nie stanowią własności Sprzedającego - stanowią one element infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

Z kolei na działce 31/3, oprócz części Budynku Z, realizowana jest inwestycja Sprzedającego polegająca na budowie budynku Y („Budynek Y”), który w całości będzie znajdował się wyłącznie na tej działce. Na moment składania wniosku wspomniana inwestycja jest na etapie budowy podziemia Budynku Y (poziom -1), natomiast na moment Transakcji przewiduje się, iż te prace będą ukończone w 90% lub całkowicie ukończone i będzie trwała budowa części naziemnej (tj. poziom 0) Budynku Y.

Obecnie w Budynku Y nie zrealizowano jeszcze żadnych instalacji, natomiast na moment Transakcji planuje się, iż ukończona będzie budowa części instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Poza Budynkiem Y, na dzień Transakcji na działce 31/3 będą znajdowały się także niezwiązane trwale z gruntem:

1.  kontener tymczasowy wynajmowany przez Sprzedającego przedsiębiorcy prowadzącemu w nim sprzedaż napojów i żywności (kawiarnia); czynsz najmu kontenera podlega opodatkowaniu VAT; po zakończeniu prac budowlanych planowane jest rozwiązanie umowy najmu kontenera oraz usunięcie go z działki 31/3;
2.  ogrodzenie tymczasowe (PKOB: 2420); oraz
3.  kontener tymczasowy - budka ochrony (niebędący własnością Sprzedającego).

Na dzień Transakcji na Działkach zasadniczo nie będą znajdowały się żadne inne niż wskazane powyżej naniesienia, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa Budowlanego.

W ramach Transakcji, Kupujący nabędzie Działki wraz z naniesieniami (tj. Nieruchomość). Kupujący może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Sprzedający, a które związane są z prowadzoną na Działkach inwestycją.

Obecnie budynki, które mają zostać wybudowane na Działkach nie są przedmiotem dzierżawy lub najmu, przy czym prowadzone są obecnie negocjacje takich umów i zostały podpisane trzy listy intencyjne. Przewiduje się, że na dzień Transakcji przedmiotem zawartych umów najmu może być ok. 48% powierzchni Budynku Z, przy czym powierzchnie te nie zostaną wydane najemcom przed dniem Transakcji. Pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli przyszli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego, zaś w przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję.

Planowane jest, iż na moment Transakcji Sprzedający nie będzie stroną umów tymczasowych ani docelowych dotyczących dostawy mediów do Budynku Y - przewiduje się, iż zostaną one zawarte przez generalnego wykonawcę (tj. podmiot prowadzący prace budowlane, zaangażowany przez Inwestora Zastępczego).

Przewiduje się, że w odniesieniu do Budynku Z, na dzień Transakcji, zawarta będzie tymczasowa (tj. na czas trwania budowy) umowa na dostawę ciepła oraz docelowe umowy z przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym oraz dostawcą energii. Stroną zawartych umów będzie Sprzedający. W odniesieniu do Budynku Y do dnia Transakcji nie planuje się zawierania podobnych porozumień w tym zakresie.

Sprzedający jest stroną trójstronnej umowy z dnia 23 lipca 2018 r. zawartej z V. S.A. („V.”) i Inwestorem Zastępczym, której przedmiotem jest przyłączenie przez V. węzła cieplnego w Budynku Z. Prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie będą przedmiotem przeniesienia na Kupującego w ramach Transakcji.

W związku z prowadzoną na Nieruchomości inwestycją Sprzedający jest adresatem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, która może zostać przeniesiona, w ramach planowanej Transakcji lub w wyniku odrębnych postępowań administracyjnych, na Kupującego.

Nieruchomość nie była (i będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem Budynków Y i Z oraz innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomościami, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych powyżej listów intencyjnych lub innych porozumień / umów najmu związanych z komercjalizacją Budynków Y i Z pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione;

*   prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 28 lutego 2018 r. zawartej z G. sp. z o.o., dotyczącej najmu tymczasowego kontenera;

*   potencjalnie - decyzja środowiskowa stwierdzająca brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko, związana z trwającą budową Budynku Y; oraz

*   prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 20 sierpnia 2012 r. obejmujących ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości (Title Insurance Policy) wystawionych przez L.

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja oraz

*   prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących lub wspólnotami mieszkaniowymi), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów dobrosąsiedzkich (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy;

*   prawa i obowiązki z wybranych umów dotyczących dostawy mediów podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. dostawca energii elektrycznej lub cieplnej, gazu, wody, etc.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);

*   firmy (oznaczenia Sprzedającego);

*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v) Historia nabycia nieruchomości

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Kupującym dnia 29 kwietnia 2016 r. przed notariusz, Rep. A nr. Po nabyciu Sprzedający zlecił na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego z dnia 29 kwietnia 2016 r. (z późniejszymi zmianami) realizację przedmiotowej inwestycji Inwestorowi Zastępczemu (Kupującemu).

Wnioskodawcy wskazują, że zasady opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r., nr IPPP3/4512-310/16-3/RM, w której organ podatkowy potwierdził, iż na moment nabycia przez Sprzedającego stanowiła ona - z punktu widzenia przepisów VAT - teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższego, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu 23% VAT, a podatek został odliczony przez Sprzedającego.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

W piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  na dzień transakcji opisany we wniosku Budynek Y znajdujący się na działce nr 31/3 nie będzie spełniał definicji budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a tym samym nie będzie nieruchomością w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
2.  Na moment planowanej transakcji budowa części instalacji wodno-kanalizacyjnej, która ma docelowo powstać na działce nr 31/3, nie będzie zakończona, a zatem (i) instalacja ta (ani jej część) nie będzie przedmiotem planowanej transakcji oraz (ii) nie będzie stanowiła budowli na moment transakcji

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy planowana Transakcja powinna w całości podlegać opodatkowaniu 23% VAT?
3.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Planowana Transakcja powinna w całości podlegać opodatkowaniu 23% VAT.
3.  Z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze .

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPPS/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/kW, LEX nr 213725, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP2/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, „Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`”, s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042) (dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (szerzej H. Litwińczuk, M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016, s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł „Pojęcie przedsiębiorstwo i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym” (w:) „Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy”, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, „Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe”, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, „Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe”, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, „Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe”, Warszawa 2011 s. 35). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” (S. Krempa, „Sprzedaż przedsiębiorstwa \`(...)\`”, s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako „branch of activity”, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku”, nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to

z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (pkt 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4.a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu Transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Sprzedającego.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. Tym samym, Kupujący nie mógłby – wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji – kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiot Transakcji do „pustej” spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to jedynie działki gruntu budowlanego, na których toczy się proces budowlany (tj. wznoszone są budynki) które to składniki majątkowe, co do zasady, generują jedynie koszty związane z realizacją inwestycji. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe, które będą przedmiotem Transakcji, nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż, jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, lecz jednak nie stanowi on niezależnego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawcę praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.”

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie prowadzi procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada względnie jest w stanie zorganizować wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedającym. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni zdaniem Wnioskodawców rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych (pewnymi naniesieniami) działek gruntu - niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Działek.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Uwagi wprowadzające, dotyczące zasad klasyfikacji dostaw nieruchomości

Ponieważ przedmiotem Transakcji będą dwie działki gruntu, na których w dacie Transakcji będą znajdować się części infrastruktury ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej (przyłącza) oraz elektrycznej (przyłącza), które mogą stanowić budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w tym miejscu Wnioskodawcy uznają za celowe zamieszczenie dwóch uwag wprowadzających do dalszej argumentacji.

W przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, punktem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza dwóch kwestii. Po pierwsze, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, czy też jest to działka niezabudowana takimi obiektami. Po drugie, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy podmiot dokonujący dostawy jest ekonomicznym właścicielem tych budynków lub budowli (a więc czy dostawca posiada tzw. prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel), czy też ekonomicznym właścicielem znajdujących się na działce gruntu budowli jest inny podmiot (np. przedsiębiorstwo przesyłowe itp.).

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest np. zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy na działce nie znajdują się żadne obiekty (budynki lub budowle), co do których dostawca ma prawo do rozporządzenia nimi jak właściciel, wówczas działka stanowi tzw. teren budowlany, którego zasady opodatkowania wyznaczone będą przez regulacje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o drugą kwestię, to analiza zasad opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej wymaga odpowiedzi na pytanie, czy dostawca tej nieruchomości jest ekonomicznym właścicielem budowli lub budynków na niej zlokalizowanych, a więc czy przysługuje mu ekonomiczne prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel. W sytuacji bowiem, gdy na nieruchomości znajdują się określone budynki lub budowle, jednak dostawca nie ma nad nimi żadnego ekonomicznego władztwa (które sprawowane jest przez inny podmiot), to budynki te i budowle należy pominąć przy klasyfikacji VAT transakcji. Kwestia ta wynika z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, na podstawie której opodatkowaniu podlega dostawa towaru rozumiana jako „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel”. Przykładem obrazującym omawiany pogląd jest dostawa gruntu, na którym znajdują się (abstrahując w tym miejscu od aspektów cywilnoprawnych takich dostaw) urządzenia techniczne/budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tak więc ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na obu Działkach realizowana jest inwestycja Sprzedającego polegająca na budowie Budynków Z i Y. Z uwagi na stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż te budynki w budowie będą stanowiły na dzień Transakcji budynki lub ich część w rozumieniu Prawa Budowlanego. Poza wspomnianymi powyżej budynkami w budowie, na Działkach będą znajdować się naniesienia, które nie mogą być zaklasyfikowane jako budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego (np. tymczasowa stacja transformatorowa, kontener tymczasowy - budka ochrony) oraz infrastruktura (np. ciepłownicza i elektryczna) należąca do przedsiębiorstw przesyłowych. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działki są przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawców, przy klasyfikacji dostawy omawianych Działek na gruncie VAT należy:

*   pominąć okoliczność, że mogą znajdować się na nich budowle będące elementem infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych. W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi elementami jak właściciel;

*   pominąć okoliczność, że na Działkach trwają prace mające na celu wybudowanie Budynku Z i Budynku Y. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego budowa budynków na dzień Transakcji będzie na etapie, na którym nie będą one jeszcze spełniać definicji budynku określonej w Prawie Budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na dzień Transakcji wskazane przesłanki nie będą spełnione zarówno przez Budynek Z, jak i Budynek Y. W odniesieniu do Budynku Z, nie będzie on jeszcze znajdował się w stanie surowym zamkniętym, tj. nie będzie jeszcze np. wybudowany dach, natomiast konstrukcja Budynku Y będzie na etapie budowy kondygnacji 0 naziemnej części Budynku Y. W konsekwencji, w odniesieniu do dostawy Działek, nie będzie można uznać, iż stanowi ona dostawę budynków, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Działki są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ocenie Wnioskodawców, dostawa przedmiotu Transakcji powinna być zaklasyfikowana jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej, a następnie np. jej wynajmie lub sprzedaży nieruchomości. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ad. 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem Transakcji będą dwie nieruchomości położone składające się z działek gruntu o numerach 31/3 i 31/1, na których toczy się obecnie proces budowy Budynku Z i Budynku Y. Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie związane z Nieruchomością i przeniesione na Kupującego: prawa i obowiązki z listów intencyjnych lub innych porozumień/umów najmu związanych z komercjalizacją Budynków Y i Z pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione, prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 28 lutego 2018 r. zawartej z G. sp. z o.o., dotyczącej najmu tymczasowego kontenera; decyzja środowiskowa stwierdzająca brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko, związana z trwającą budową Budynku Y oraz prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych nr z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz nr z dnia 20 sierpnia 2012 r. obejmujących ryzyka dotyczące tytułu do nieruchomości (Title Insurance Policy) wystawionych przez L. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków: wynikających z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja, z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących lub wspólnotami mieszkaniowymi) z wybranych umów dotyczących dostawy mediów podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. dostawca energii elektrycznej lub cieplnej, gazu, wody, etc.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował m.in.:

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);

*   firmy (oznaczenia Sprzedającego);

*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego.

Tym samym, Kupujący nie mógłby wyłącznie na podstawie składników będących przedmiotem Transakcji kontynuować działalności Sprzedającego.

Dodatkowo – jak wskazał Wnioskodawca - żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań). Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku Planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie nieruchomość składająca się z dwóch działek o nr 31/3 i 31/1 wraz z naniesieniami i pozostałymi składnikami majątkowymi.

Działki znajdują się w zasięgu obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Kupującym dnia 29 kwietnia 2016 r. Po nabyciu Sprzedający zlecił na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego z dnia 29 kwietnia 2016 r. (z późniejszymi zmianami) realizację przedmiotowej inwestycji Inwestorowi Zastępczemu (Kupującemu). Dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu 23% VAT, a podatek został odliczony przez Sprzedającego.

Na Działkach realizowana jest inwestycja Sprzedającego polegająca na budowie biurowego (Budynku Z). Na moment składania niniejszego wniosku wybudowane jest 6 (z planowanych 15) pięter w zakresie konstrukcji Budynku Z, natomiast na moment Transakcji przewiduje się, że wybudowane będą już wszystkie piętra, a konstrukcja Budynku Z będzie już zakończona w około 90% (Budynek Z nie będzie jeszcze znajdował się w stanie surowym zamkniętym - nie będzie jeszcze np. wybudowany dach - i budynek nie będzie nadawał się do oddania do użytkowania). Dodatkowo, zrealizowana będzie już część instalacji (około 20%), w tym m.in. część instalacji kanalizacyjnej, a także ukończona będzie część elewacji Budynku Z (około 15%). Poza Budynkiem Z, na dzień Transakcji na działce 31/1 będzie znajdowała się także tymczasowa (niezwiązana trwale z gruntem) stacja transformatorowa (PKOB: 2224), która po Transakcji (prawdopodobnie w 2019 r.) ma zostać przeniesiona na działkę 31/3. Co więcej, na dzień Transakcji na działce 31/1 będą znajdowały się: (i) części infrastruktury ciepłowniczej oraz (ii) części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (przyłącza) oraz elektrycznej (przyłącza). Wskazane części infrastruktur (obecnie istniejących oraz tych, których istnienie jest przewidywane na dzień Transakcji) nie stanowią własności Sprzedającego - stanowią one element infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

Z kolei na działce 31/3, oprócz części Budynku Z, realizowana jest budowie Budynku Y, który w całości będzie znajdował się wyłącznie na tej działce. Na moment składania wniosku wspomniana inwestycja jest na etapie budowy podziemia Budynku Y (poziom -1), natomiast na moment Transakcji przewiduje się, iż te prace będą ukończone w 90% lub całkowicie ukończone i będzie trwała budowa części naziemnej (tj. poziom 0) Budynku Y.

Obecnie w Budynku Y nie zrealizowano jeszcze żadnych instalacji, natomiast na moment Transakcji planuje się, iż ukończona będzie budowa części instalacji wodno-kanalizacyjnej Na moment planowanej transakcji budowa części instalacji wodno-kanalizacyjnej, która ma docelowo powstać na działce nr 31/3, nie będzie zakończona, a zatem (i) instalacja ta (ani jej część) nie będzie przedmiotem planowanej transakcji oraz (ii) nie będzie stanowiła budowli na moment transakcji.

Poza Budynkiem Y, na dzień Transakcji na działce 31/3 będą znajdowały się także niezwiązane trwale z gruntem: kontener tymczasowy wynajmowany przez Sprzedającego przedsiębiorcy prowadzącemu w nim sprzedaż napojów i żywności (kawiarnia); czynsz najmu kontenera podlega opodatkowaniu VAT; po zakończeniu prac budowlanych planowane jest rozwiązanie umowy najmu kontenera oraz usunięcie go z działki 31/3; ogrodzenie tymczasowe (PKOB: 2420); oraz kontener tymczasowy - budka ochrony (niebędący własnością Sprzedającego), nie stanowiące budowli.

Z uwagi na stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, że opisane budynki w budowie będą stanowiły na dzień Transakcji budynki lub ich część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nieruchomość nie była (i będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związki z wznoszeniem Budynków Y i Z oraz innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Należy zauważyć, że bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej, bowiem skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonania dostawy nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi, które nie mogą być zaklasyfikowane ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek. Zatem, w odniesieniu do obiektów znajdujących się na Nieruchomości, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że obiekty znajdujące się na działce na dzień Transakcji – jak wynika z opisu sprawy – znajdują się w trakcie budowy, nie ma wpływu na opodatkowanie przedmiotowych Działek.

Na dzień Transakcji na działce nr 31/1 będą znajdowały się również: części infrastruktury ciepłowniczej, części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (przyłącza) oraz elektrycznej (przyłącza). Wskazane części infrastruktur (obecnie istniejących oraz tych, których istnienie jest przewidywane na dzień Transakcji) nie stanowią własności Sprzedającego - stanowią one element infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego gruntu (Działki) wraz z naniesieniami w postaci części infrastruktury ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej niestanowiącymi własności Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (ciepłowniczego, wodno-kanalizacyjnego, energetycznego). Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na Działkach tych naniesień, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to przedsiębiorstwa przesyłowe, a nie Sprzedający jako sprzedawca znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Zatem należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Działce nr 31/1 naniesienia w postaci części infrastruktury ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej Transakcji, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc ww. elementy infrastruktury technicznej nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Tym samym w niniejszych okolicznościach przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie grunt.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że Działki znajdują się w zasięgu obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że niezabudowane Działki w momencie Transakcji spełnią definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do tej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla nieruchomości niezabudowanych , które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Dla planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku wynika, że Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Kupujący i Sprzedający są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 ustawy. Dodatkowo przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Kupujący, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 9 zdarzeń przyszłych. Ponadto tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystana zostanie opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 18 września 2018 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny: B. sp. z o.o. i S. dokonał wpłaty 800 zł. W związku tym, kwota 80 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na wskazany we wniosku rachunek.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.