Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII-2/4511-408/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Czy Wnioskodawca może rozliczać wypłaty z ww. egzekucji komorniczej zaległości z tytułu najmu lokalu w formie ryczałtu?
Słowa kluczowe: komornik; najem; najemcy; nieruchomości; odsetki; postępowanie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 marca 2015 r. (data otrzymania 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wyegzekwowanych przez komornika od najemcy środków pieniężnych na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym:

*   w części dotyczącej opodatkowania odsetek – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wyegzekwowanych przez komornika od najemcy środków pieniężnych na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w okresie od 1 sierpnia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. wynajmował osobie fizycznej pomieszczenie o powierzchni 85 m² na działalność gospodarczą. Dochód z tytułu czynszu Wnioskodawca rozliczał z urzędem skarbowym w formie ryczałtu 8,5% (PIT-28).

Najemca zgodnie z załącznikiem do umowy najmu z 3 listopada 2010 r. miał samodzielnie ogrzewać wynajmowane pomieszczenie oddzielnym piecem c.o. na ekogroszek przejmując pełną odpowiedzialność za prawidłowe użytkowanie, funkcjonowanie, konserwacje i naprawy instalacji i pieca c.o. oraz koszty z tym związane. Ponadto 3 listopada 2010 r. Wnioskodawca sfinansował przegląd w obecności najemcy, konserwację oraz instruktarz obsługi dla najemcy przez serwisanta na potrzeby rozpoczęcia przez najemcę pierwszego sezonu grzewczego, co najemca potwierdził własnoręcznym podpisem i pieczątką firmy zobowiązując się równocześnie do wykonania podobnego przeglądu i naprawy na własny koszt wszelkich niesprawności czy uszkodzeń w chwili rozwiązania (wygaśnięcia) umowy najmu.

Z ww. zobowiązań najemca się nie wywiązał. Wnioskodawca był zmuszony w ww. zakresie na własny koszt, za usługę przeglądu i naprawy za kwotę 282,90 zł oraz na kwotę 159,90 zł za nowy deflektor do wymiany razem 442,80 zł, ww. kosztów najemca nie poniósł ani nie zwrócił Wnioskodawcy, choć były przypisane do najemcy.

Ponadto najemca przez okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy najmu nie płacił Wnioskodawcy czynszu najmu w kwocie 1600,00 zł miesięcznie, co w sumie daje łączną kwotę 4 800,00 zł zaległości z tytułu czynszu najmu.

Łączna kwota nieuregulowanych przez najemcę zobowiązań finansowych z tytułu umowy najmu wynosi 5 242,80 zł i ma być zapłacona wraz z odsetkami do dnia zapłaty, co potwierdza nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z 1 października 2014 r. opatrzony klauzulą wykonalności z 19 listopada 2014 r. wydany przez Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny. Egzekucją długu zajmuje się Komornik Sądowy.

Raty przekazywane Wnioskodawcy przez komornika (na dzień złożenia wniosku dwie) są małe i różnią się kwotowo. Ponadto niemożliwe jest udokumentowanie jakie składniki i w jakich proporcjach stanowią daną ratę spłaty egzekucji komorniczej. Komornik zgodnie z Sądowym nakazem zapłaty egzekwuje tzw. kwotę główną tj. 5 242,80 zł i odsetki od dnia zapłaty. (Wnioskodawca pytał o to Komornika). Wyjątek stanowi zwrot kosztów sądowych oraz zwrot wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet egzekucji, które nie wchodzą w skład wykazanej wyżej kwoty głównej podlegającej egzekucji.

Obecnie Wnioskodawca nie posiada najemcy, ale go poszukuje i dlatego w styczniu 2015 r. składając w urzędzie skarbowym PIT-28 za 2014 r. dołączył oświadczenie, że nadal będzie rozliczać najem ryczałtem 8,5%.

Wnioskodawca jest osobą prywatną, emerytem i nie prowadzi żadnej działalności. Wnioskodawca podkreśla, że w umowach najmu zawartych z najemcą są uwzględnione odsetki ustawowe od zaległego czynszu i opłat. Są więc elementem składowym umowy najmu rozliczanej ryczałtem.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może rozliczać wypłaty z ww. egzekucji komorniczej w formie ryczałtu?

Zdaniem Wnioskodawcy, logiczne byłoby z pierwszych uzyskanych wpłat odliczyć zwrot wszystkich kosztów tzn.: 89 zł zwrot zaliczki na poczet egzekucji komorniczej, 62,50 zwrot kosztów procesu, 6,00 zł zwrot opłaty kancelaryjnej za klauzulę wykonalności sądowego nakazu zapłaty. Łącznie jest to suma 129,39 zł zwrócona w pierwszej racie od Komornika z 24 lutego 2015 r. i nie wchodzi w skład kwoty głównej z Nakazu zapłaty.

Zwrot kosztów przeglądu i naprawy pieca c.o. (289,90 zł) oraz zwrot kosztów zakupu części do pieca deflektora (159,90 zł), co daje łączną kwotę 442,80 zł i stanowiącą 8,5% z tzw. kwoty głównej, nie stanowi dochodu, tylko zwrot kosztów poniesionych w „zastępstwie-chwilowo.”

Natomiast pozostała część kwoty (należności głównej) 91,55% to 4 800,00 zł zaległych czynszów z tytułu umowy najmu, do których zostaną doliczone odsetki ustawowe za nieterminowe wpłaty zgodnie z § 4 załącznika do umowy najmu.

W odczuciu Wnioskodawcy jest to podwyższony o odsetki z winy najemcy czynsz zgodny z zawartą umową najmu i powinien być w całości rozliczony ryczałtem, bo taką formę rozliczeń z urzędem skarbowym wybrał Wnioskodawca zgodnie z prawem.

Również odsetki od zwrotu poniesionych kosztów przeglądu i naprawy pieca c.o. są zawarte w § 4 załącznika do umowy najmu, jako odsetki od niezapłaconych w terminie opłat, bo najemca miał obowiązek opłacić ww. koszty w chwili rozwiązania (wygaśnięcia) umowy najmu czyli do 30 czerwca 2014 r., a tego nie zrobił. Tak więc i te odsetki są elementem umowy najmu i zdaniem Wnioskodawcy, powinny być rozliczone ryczałtem 8,5% jak cała umowa najmu pomieszczeń. Taki sposób opodatkowania ww. należności byłby logiczny i sprawiedliwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 6 i 9 tego przepisu:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),
*   inne źródła (pkt 9).

Przychodami – w myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenia wysokości przychodu z innych źródeł należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej przywołanego art. 11 tejże ustawy.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, że to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Przychód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie aneksu do umowy najmu, który zawarł Wnioskodawca z najemcą, zobowiązanym do opłat z tytułu konserwacji i naprawy pieca c.o. był najemca. Zatem uznać należy, że należność główna wyegzekwowana przez komornika w części dotyczącej zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z naprawą i konserwacją pieca c.o. nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, albowiem w tej części stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, do ponoszenia których zobowiązany był najemca.

Przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie stanowi też ta część ściągniętych przez komornika należności od najemcy, która dotyczy zwróconych Wnioskodawcy kosztów procesu sądowego, zaliczki na poczet egzekucji, oraz zwrot opłaty kancelaryjnej za klauzulę wykonalności, ponieważ po stronie Wnioskodawcy nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe, Kwota ta jest jedynie zwrotem poniesionych wcześniej wydatków.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy wyegzekwowane przez komornika odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty czynszu oraz odsetki od zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na konserwację i naprawę pieca c.o., do których zobowiązany był najemca – Wnioskodawca może opodatkować w analogiczny sposób jak czynsz, tj. zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym – jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wierzyciel może żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. W niniejszej sprawie świadczeniem głównym jest czynsz, zaś odsetki są świadczeniem dodatkowym, ubocznym, należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty czynszu oraz odsetki od zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na konserwację i remont pieca c.o., do których zobowiązany był najemca, mimo że obowiązek zapłaty odsetek przewidywała umowa najmu pomieszczeń, nie stanowią przychodu z tytułu najmu i nie mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek ich zapłaty wynika przede wszystkim ze względu na zwłokę w zapłacie ww. świadczeń. Jak wskazał Organ wyżej, odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, są należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego i nie ma przy tym znaczenia że do ich zapłaty Wnioskodawca zobowiązał się w umowie najmu lokalu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zatem przychód z tytułu odsetek od niezapłaconego w terminie czynszu oraz z tytułu odsetek od kwoty zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z konserwacją i naprawą pieca c.o. stanowi dla osoby go otrzymującej przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, ww. odsetki – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mogą zostać opodatkowane w taki sam sposób jak czynsz, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego jakim jest czynsz oraz zwrot kosztów konserwacji i naprawy pieca c.o. Przychód z tytułu ww. odsetek – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – zakwalifikować należy do innych źródeł. Przychód ten podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ww. ustawy i winien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36.

Wtym miejscu należy zauważyć, że szczegółowe wyliczenia w jakiej części ściągnięte przez Komornika od najemcy środki stanowią zwrot kosztów postępowania, w jakiej części stanowią należność główną (w tym w jakiej części czynsz a w jakiej zwrot kosztów naprawy i konserwacji pieca c.o.) a w jakiej odsetki, powinien dokonać komornik albo wierzyciel tj. Wnioskodawca a nie Organ interpretacyjny, który jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Rolą Organu interpretacyjnego jest bowiem wydanie interpretacji prawa podatkowego a nie wyliczanie przychodu, podstawy opodatkowania czy też podatku. Tutejszy Organ nie może za Wnioskodawcę czy też za Komornika ustalić, czego dokładnie dotyczyły ściągnięte przez Komornika należności.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.