Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-85/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-20
Teza: rozliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności dla celów ustalenia dochodu ze sprzedaży wierzytelności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty ze sprzedaży wierzytelności przypadającej na należność główną wraz z podatkiem VAT
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności na część główną i odsetkową dla celów ustalenia dochodu ze sprzedaży wierzytelności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty ze sprzedaży wierzytelności przypadającej na należność główną wraz z podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności na część główną i odsetkową dla celów ustalenia dochodu ze sprzedaży wierzytelności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty ze sprzedaży wierzytelności przypadającej na należność główną wraz z podatkiem VAT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi oraz dostarcza produkty podmiotom branży górniczej, zarówno bezpośrednio kopalniom, jak i podmiotom świadczącym usługi, głównie wydobywcze, dla kopalń. Ze względu na zaistniałe w okresie ostatnich dwóch lat okoliczności znacznego pogorszenia sytuacji finansowej w branży górniczej, część istniejących wierzytelności Spółki nie rokowała spłaty w najbliższym okresie czasu. W związku z powyższym, w celu zapewnienia spółce płynności finansowej, zarząd podjął decyzję o sprzedaży najbardziej zagrożonych wierzytelności w celu odzyskania części zamrożonych środków finansowych. Przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność o łącznej wartości nominalnej 599.642,13 zł, w tym wartość wierzytelności głównej w kwocie brutto, tj. z podatkiem VAT 536.071,62 zł, oraz wartość wierzytelności odsetkowej 63.570,51 zł. Za sprzedaną wierzytelność, Spółka uzyskała cenę 372.000,00 zł. umowa nie określa jaka część ceny przypada na wierzytelność główną, a jaka na część odsetkową. W celu dokonania rozliczenia bilansowego straty na sprzedaży wierzytelności Spółka zamierza dokonać proporcjonalnego podziału uzyskanej ceny ze sprzedaży przypadającą na wierzytelność główną (z podatkiem VAT) stanowiącą 89,40% wartości łącznej wierzytelności, w kwocie 332.568,00 zł oraz przypadającą na wierzytelność odsetkową stanowiącą 10,60%, w kwocie 39.432,00 zł. W tej samej proporcji spółka zamierza dokonać podziału łącznej straty bilansowej w kwocie 227.642,13 zł na stratę przypadającą na wierzytelność główną - kwota 203.503,62 zł oraz na przypadającą na wierzytelność odsetkową - kwota 24.138,51 zł. Część uzyskanej ceny sprzedaży przypadająca na część odsetkową wierzytelności, tj. kwotę 39.432,00 zł - jako wierzytelność zapłacona - stanowi przychód podatkowy.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że sprzedana wierzytelność główna w dacie powstania przychodu, została zarachowana jako przychód należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyjęte dla celów bilansowych, proporcjonalne rozliczenie straty ze sprzedaży wie-rzytelności na część główną i odsetkową może być zastosowane do celów podatkowych, w szczególności ustalenia dochodu do opodatkowania?
2.  Czy ustalona dla celów bilansowych strata ze sprzedaży wierzytelności, przypadająca na wierzytelność główną obejmującą podatek VAT, może być w całości zaliczona do kosz-tów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, przy braku określenia w umowie sprzedaży wierzytelności, odrębnie ceny za wierzytelność główną i wierzytelność odsetkową, przyjęty sposób ustalenia dochodu do opodatkowania, tj. proporcjonalnego rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności na część główną i odsetkową, jest właściwy oraz cała kwota straty ze sprzedaży wierzytelności głównej, tj. z podatkiem VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu. Warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został zrealizowany, gdyż sprzedana wierzytelność główna w dacie powstania przychodu, została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty ze sprzedaży wierzytelności jest sam fakt zaliczenia jej uprzednio jako przychód należny. Przepis nie odnosi się szczegółowo do wartości zaliczenia, czyli kwoty odpowiadającej przychodowi podatkowemu - wartości netto, czy też brutto wierzytelności. Pogląd spójny ze stanowiskiem wnioskodawcy wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Nr I FPS 3/11 z 11 czerwca 2012 r. wydanej w poszerzonym składzie 7 sędziów o treści: zaliczenie do koszów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”. Część straty bilansowej przypadająca na wierzytelność odsetkową nie stanowi według spółki kosztu uzyskania przychodu, ze względu na to, że wartość nominalna wierzytelności odsetkowej stanowi przychód podatkowy jedynie do kwoty 39.432,00 zł, tj. wysokości ceny sprzedaży przypadającej na część odsetkową. Pozostała kwota odsetek, zawarta w wartości łącznej sprzedanej wierzytelności, równoważna z poniesioną stratą, jako nigdy niezapłacona, nie może stanowić kosztu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, spółka ustosunkowując się do ww. pytań stwierdza, że w jej ocenie, zarówno na pytanie 1, jak i 2 należy odpowiedzieć pozytywnie, tj. przyjęte dla celów bilansowych proporcjonalne rozliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności na część główną i odsetkową może być zastosowane do celów podatkowych, w szczególności do ustalenia dochodu do opodatkowania oraz ustalona dla celów bilansowych strata ze sprzedaży wierzytelności przypadająca na wierzytelność główną, obejmującą podatek VAT, może być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Ko-deks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej „KC”). Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowią-zania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 KC, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzy-telności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Instytucja odsetek została uregulowana w art. 481 KC, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężne-go, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania za-dość czyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają zatem cha-rakter uboczny i nierozerwalnie związane są ze świadczeniem głównym.Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera legalnej definicji przychodu jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przycho-du. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosowanie do art. 12 ust. 3 updop stanowi, ze za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku po-datkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpiecze-nia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 3/11 z 6 czerwca 2012 r. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży wierzytelności i poniósł z tego tytułu stratę. Dla celów bilansowych, kwota otrzymana z tytułu zbycia wierzytelności została proporcjonalnie podzielona na pokrycie części należności głównej (wierzytelność ta była opodatkowana podatkiem VAT i została uprzednio została zarachowana jako przychód należny) i części naliczonych odsetek (wierzytelność odsetkowa).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla określenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcą przychodu, konieczne jest powołanie przepisów art. 14 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca, osiągnie przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży wierzytelności. Z uwagi na brak uregulowań prawnych w tym zakresie, jeżeli określona w umowie cena sprzedaży była ustalona łącznie za wierzytelność główną i odsetkową, to w ocenie tut. Organu zaproponowany przez Wnioskodawcę proporcjonalny podział ceny sprzedaży pomiędzy wierzytelność główną i odsetkową jest prawidłowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 updop, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży tej wierzytelności, stanowiącą różnicę między nominalną wartością wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (VAT), a określoną w umowie ceną sprzedaży wierzytelności, przypadającą proporcjonalnie na nominalną wartość wierzytelności.

W momencie sprzedaży wierzytelności odsetkowej Wnioskodawca uzyska z tego tytułu przychód. Nie będą natomiast stanowiły kosztów uzyskania przychodu odsetki naliczone do dnia sprzedaży wierzytelności, bowiem Spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a,

43-300 Bielsko-Biała.