Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-482/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-09
Teza: czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując odrębnego rozliczenia czynszu i odrębnego refakturowania mediów
Słowa kluczowe: fakturowanie; podatnik; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2012r. (data wpływu 10 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując odrębnego rozliczenia czynszu i odrębnego refakturowania mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując odrębnego rozliczenia czynszu i odrębnego refakturowania mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych wystawia faktury za najem lokali użytkowych (VAT-23%) oraz faktury na wynajem lokali mieszkalnych (VAT-zw.), a następnie rozlicza z najemcami należność za gaz wystawiając im refaktury.

Umowy z najemcami lokali użytkowych stanowią:

" § 3 ust. 1 Czynsz najmu zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalania wysokości stawek miesięcznych za lokale użytkowe stanowiące własność Gminy wynosi (…) miesięcznie plus należny podatek VAT płatny do dnia 10 miesiąca za dany miesiąc z góry.

§ 3 ust. 3 Ponad czynsz ustalony w ust. 1 Najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją lokalu, w szczególności:

1.  należności za zużycie wody, wywóz śmieci, ścieków i energię elektryczną na podstawie oddzielnych umów spisanych z podmiotami świadczącymi te usługi dostawy.
2.  należność za ogrzewanie lokalu, która naliczana będzie w oparciu o ilość zużytego gazu do ogrzania w okresach stosowanych przez dostawcę. Ilość gazu zużytego w danym okresie rozliczeniowym zostanie podzielona przez ogrzewaną powierzchnię, a następnie rozdzielona proporcjonalnie do wielkości wynajmowanego lokalu. W celu uregulowania należności Najemca otrzyma z Urzędu Gminy fakturę, w której podana zostanie kwota oraz termin płatności."

Umowy z najemcami lokali mieszkalnych stanowią:

" § 4 pkt 1 Na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie uchwalenia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy w latach 2006-2010 oraz zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy, oraz Zarządzenie Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawki bazowej czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego na terenie Gminy, czynsz najmu wynosi (…) miesięcznie, płatny do 10 każdego miesiąca za dany miesiąc z góry.

§ 4 pkt 2 Jednocześnie Najemca upoważnia Urząd Gminy do wystawiania faktur VAT bez swojego podpisu.

§ 6 Należność za ogrzewanie lokalu naliczana będzie w oparciu o ilość zużytego gazu do jego ogrzania w okresach rozliczeniowych stosowanych przez dostawcę. Wskazanie licznika za dany okres rozliczeniowy zostanie podzielone przez ogólną ilość ogrzewanych w budynku metrów kwadratowych, a następnie rozdzielona proporcjonalnie do wielkości wynajmowanego lokalu. W celu uregulowania płatności najemca otrzyma od Urzędu Gminy fakturę VAT."

Umowy z najemcami stanowią, że odrębnie rozlicza się czynsz, a odrębnie media. Toteż najemcom wystawia się:

*   za lokale użytkowe - faktury VAT opodatkowane stawką 23%, i refaktury za gaz ze stawką 23%,
*   za lokale mieszkalne - faktury VAT opodatkowane stawką VAT zw., i refakturę za gaz ze stawką 23%.

Refaktury dla najemców lokali użytkowych jak i najemców lokali mieszkalnych wystawia się po otrzymaniu faktury za gaz z P., a następnie po rozdzieleniu jej według proporcji określonej w umowach. W refakturach podana jest kwota oraz termin płatności (7 dni od wystawienia faktury).

W myśl art. 86 ust. 1, oraz ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054) w związku że świadczone usługi najmu służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (faktura wystawiona przez P. zawiera informacje jakiego okresu dotyczy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęty sposób rozliczeń tj. wystawianie faktur za czynsz i refakturowanie mediów jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo dokonuje odrębnego rozliczenia czynszu i odrębnego refakturowania mediów.

W umowach najmu zawarty jest zapis, że najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenie z tytułu dostawy gazu po otrzymaniu faktury od Wynajmującego i przerzuceniu z niej kosztów gazu - wg rzeczywistego zużycia - na najemców lokali użytkowych i najemców lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego, najem jest świadczeniem polegającym na oddaniu lokalu do używania przez określony czas, za który wynajmujący otrzymuje stosowną korzyść w postaci czynszu płaconego przez najemcę.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak najem nieruchomości, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z najmem w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych wystawia faktury za najem lokali użytkowych (VAT-23%) oraz faktury na wynajem lokali mieszkalnych (VAT-zw.), a następnie rozlicza z najemcami należność za gaz wystawiając im refaktury.

Zgodnie z umowami z najemcami lokali użytkowych, czynsz najmu wynosi określoną kwotę miesięcznie plus należny podatek VAT płatny za dany miesiąc z góry.

Oprócz czynszu najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją lokalu, w szczególności należności za zużycie wody, wywóz śmieci, ścieków i energię elektryczną na podstawie oddzielnych umów spisanych z podmiotami świadczącymi te usługi dostawy. Należność za ogrzewanie lokalu, naliczana jest w oparciu o ilość zużytego gazu do ogrzania w okresach stosowanych przez dostawcę. Ilość gazu zużytego w danym okresie rozliczeniowym zostanie podzielona przez ogrzewaną powierzchnię, a następnie rozdzielona proporcjonalnie do wielkości wynajmowanego lokalu.

W celu uregulowania należności najemca otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę, w której podana jest kwota oraz termin płatności.

Zgodnie z umowami z najemcami lokali mieszkalnych, czynsz najmu wynosi określoną kwotę miesięcznie, płatny za dany miesiąc z góry.

Należność za ogrzewanie lokalu naliczana jest w oparciu o ilość zużytego gazu do jego ogrzania w okresach rozliczeniowych stosowanych przez dostawcę. Wskazanie licznika za dany okres rozliczeniowy jest podzielone przez ogólną ilość ogrzewanych w budynku metrów kwadratowych, a następnie rozdzielona proporcjonalnie do wielkości wynajmowanego lokalu. W celu uregulowania płatności najemca otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę VAT.

Umowy z najemcami stanowią, że odrębnie rozlicza się czynsz, a odrębnie media. Toteż najemcom wystawia się:

*   za lokale użytkowe - faktury VAT ze stawką 23% i refaktury za gaz ze stawką 23%,
*   za lokale mieszkalne - faktury VAT ze stawką VAT zw., i refakturę za gaz ze stawką 23%.

Refaktury dla najemców lokali użytkowych jak i najemców lokali mieszkalnych wystawia się po otrzymaniu faktury za gaz od dostawcy, a następnie po rozdzieleniu jej według proporcji określonej w umowach. W refakturach podana jest kwota oraz termin płatności (7 dni od wystawienia faktury).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości przyjętego przez niego sposobu rozliczeń z najemcami, polegającego na odrębnym rozliczeniu czynszu i odrębnym refakturowaniu mediów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wobec tego, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przypadku bowiem, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował nieruchomości, która bez mediów nie byłaby zdatna do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu nieruchomości. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty za tzw. media (w przedmiotowej sprawie jest to opłata za zużycie wody, wywóz śmieci, ścieków, energię elektryczną i gaz) w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy również stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy – jak wskazano powyżej doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tj. usługi najmu nieruchomości).

Jednocześnie w tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż stawka podatku VAT w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, zależeć będzie od charakteru najmu. Bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w stosunku do najmu, dzierżawy nieruchomości na inne cele tzn. na cele niemieszkalne stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu stanowi najem lokali o charakterze użytkowym wyłącznie na cele użytkowe, to zwolnieniem z opodatkowania nie będzie objęty ani czynsz ani opłaty za media.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien wystawiać najemcom lokali użytkowych fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty za media, tj. za zużycie wody, wywóz śmieci, ścieków, energię elektryczną i gaz.

Jeśli natomiast świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu stanowi najem lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkalne, to zwolnieniem z opodatkowania będzie objęty zarówno czynsz jak i opłaty za media.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien wystawiać najemcom lokali mieszkalnych fakturę VAT ze stawką zwolnioną, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty za media, tj. za zużycie wody, wywóz śmieci, ścieków, energię elektryczną i gaz.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stanowisko Wnioskodawcy, iż prawidłowo dokonuje odrębnego rozliczenia czynszu i odrębnego refakturowania mediów wystawiając najemcom - jak wynika ze stanu faktycznego:

*   za lokale użytkowe - faktury VAT ze stawką 23% i refaktury za gaz ze stawką 23%,
*   za lokale mieszkalne - faktury VAT ze stawką VAT zw., i refakturę za gaz ze stawką 23%,

należało uznać za nieprawidłowe.

Wprawdzie nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca dokumentował obciążenie najemców kosztami mediów odrębnymi fakturami od faktur za czynsz, jednakże dokumentowanie to nie może przyjmować formy refaktury i nie można stosować stawek VAT takich jak stosują dostawcy mediów, lecz należy zastosować stawkę właściwą dla usługi podstawowej tj. 23% w przypadku najmu lokali o charakterze użytkowym i zwolnienie od podatku VAT w przypadku najmu lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkalne.

Na marginesie należy zaznaczyć, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia określenia terminu w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawieniem faktury przez P., gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Informacja ta została potraktowana przez tut. organ jako element przedstawionego stanu faktycznego, który nie podlega ocenie w wydanej interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.