Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-14/15-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-25
Teza: opodatkowanie oraz moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy Działki X
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy Działki X – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy Działki X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

\`(...)\` Sp. z o.o. w likwidacji (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonała dostawy działki o numerze ewidencyjnym X (zwanej dalej „Działką X”) na rzecz gminy \`(...)\` (zwana dalej „Gminą”).

Dostawa Działki X nastąpiła w związku z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 6 lutego 2013 roku (zwana dalej „Decyzją”). Decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 93 ust. 1, 2 i 3, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1-3, art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm., zwana dalej „UOGN”). Zgodnie z trybem przewidzianym w UOGN Działka X przeszła na własność Gminy z mocy prawa w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 98 UOGN). Nastąpiło to w 2013 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została ustalona wysokość odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na Gminę własności przedmiotowej działki, ani tym bardziej nie zostało ono otrzymane.

Na Działce X znajdowały się (i w dalszym ciągu znajdują się):

1.  ogrodzenie w postaci siatki betafence na granicy (obejmujące również dwie bramy),
2.  droga i
3.  dwie podziemne rury odwodnieniowe.

1.  Ogrodzenie znajdujące się na Działce X składa się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych. Pale są zasypane w gruncie (pale dębowe wbite w ziemię), szerokość siatki to ok. 4 mm, max. szerokość ogrodzenia to ok. 12 cm (średnica pali), rozstawionych nierównomiernie, ale średnio w rozstawie ok. 5 m. Natomiast powierzchnia Działki X wynosi 1,3003 ha. Przedmiotowe ogrodzenie obejmuje również 2 bramy. Bramy te mają metalowe otwierane skrzydła i są demontowalne. Dokładna wartość ogrodzenia znajdującego się na Działce X nie jest Spółce znana. Jednak wartość ogrodzenia o długości ok. 5000 m (zawierająca również wartość ogrodzenia znajdującego się na przedmiotowej działce) wynosi ok. 383 tys. zł. Jednocześnie znajdujące się na Działce X ogrodzenie ma długość ok. 1055 mb.
2.  Znajdująca się na Działce X droga powstała na skutek wykarczowania terenu. Wykarczowanie terenu wiązało się z usunięciem dziko rosnących roślin (m.in. traw, krzaków), których wycięcie nie wymagało pozwolenia na wycinkę. Następnie droga została utwardzona tłuczniem. Jednak na skutek użytkowania drogi na dzień dokonania dostawy droga ta wyglądała jak zwykła droga gruntowa.
3.  Rury odwodnieniowe jedynie przebiegają przez Działkę X i nie są w sposób funkcjonalny z nią związane.

Działka była i jest wykorzystywana jako część drogi zewnętrznej, biegnącej po obrzeżu planowanego pola golfowego (tj. inwestycji realizowanej przez Spółkę) od strony zachodniej, przez północno-zachodnią aż po stronę północną.

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać na co finalnie Gmina przeznaczy Działkę X, jednakże zgodnie z treścią Decyzji została ona wydzielona pod drogę lokalną (bez nadanej kategorii drogi).

Szacowana wartość Działki X wynosi:

*   wg rzeczoznawcy Gminy – ok. 800 tys. zł

*   wg rzeczoznawcy Spółki – ok. 1 mln zł.

Na dzień dokonania dostawy, dla Działki X obowiązywała uchwała nr \`(...)\`/2010 Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi \`(...)\` – rejon ulicy \`(...)\` (zwana dalej „A.”), zgodnie z którą Działka X jest przeznaczona pod drogi lokalne. A. nie przewiduje technicznych warunków jakim powinna odpowiadać ewentualna droga.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Działki X stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług dostawę terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług?
2.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Działki X?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działki X stanowiła dostawę terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług (zwany dalej „Podatkiem VAT” lub „VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za dostawę towaru uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na gruncie podatku VAT przedmiotem dostawy mogą być tereny/grunty niezabudowane – w takim przypadku opodatkowaniu podlega sam grunt. Natomiast w przypadku posadowienia na gruncie trwale z nim związanych budynków, budowli lub ich części przedmiotem dostawy jest budynek, budowla lub jej część a wraz z nią również grunt (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja terenu niezabudowanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że terenem niezabudowanym są tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części (tak np. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., nr ILPP2/443-964/13-2/AD oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

W świetle powyższego dla oceny czy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany konieczne jest przeanalizowanie czy na danym gruncie znajdują się budynki, budowle lub ich części. W ustawie o VAT nie została jednak zawarta również definicja żadnego z tych pojęć. Można w tym zakresie odwoływać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych (np. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., zwana dalej „Prawem Budowlanym”) lub do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., zwana dalej „PKOB”).

Na gruncie Prawa Budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlami mogą być np.: obiekty liniowe, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż obiektami liniowymi są obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, rurociąg (art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego). Natomiast urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. ogrodzenie (art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego).

W świetle powyższego, odnosząc się odpowiednio do kolejnych naniesień należy zauważyć:

1.  Ogrodzenie

Zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego ogrodzenie co do zasady zalicza się do tzw. urządzeń budowlanych, w związku z czym nie może być ono uznane za budowlę dla celów podatku VAT. Co więcej ogrodzenie to jest relatywnie łatwe do zdemontowania. Jego „wymontowanie” nie powinno spowodować istotnego naruszenia gruntu ani samego ogrodzenia. Również ponowne „zmontowanie” ogrodzenia w innym miejscu nie będzie się wiązało z wykonywaniem szczególnych robót. W związku z tym należy raczej uznać, że nie jest ono trwale z gruntem związane.

Należy również podkreślić, iż z punktu widzenia transakcji, w tym z punktu widzenia Spółki, istotą transakcji jest dostawa gruntu (nie zaś ogrodzenia). Jak wynika z treści Decyzji działka została wydzielona w celu poprowadzenia na niej drogi lokalnej. Również wartość ogrodzenia w stosunku do wartości Działki X jest znikoma. Ogrodzenie ma zatem ewidentnie charakter wtórny do gruntu i nie powinno wpływać na ekonomiczny charakter transakcji na gruncie podatku VAT.

W świetle powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – znajdujące się na Działce X ogrodzenie nie zmienia charakteru działki, tj. należy uznać, że dla potrzeb podatku VAT Działka X stanowi teren niezabudowany.

1.  Droga

Należy zauważyć, że nie każde ukształtowanie terenu stanowiące drogę w potocznym rozumieniu tego słowa spełnia definicję drogi na gruncie Prawa Budowlanego. W prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II SA/Ke 64/13) zauważono – odwołując się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.) – że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W wyrokach podkreśla się, że proste czynności techniczne (np. posypanie żwirem, tłuczniem itp.) nie czynią drogi budowlą (tak np.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 90/06; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt II SA/Gd 765/04 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt IV SA 455/00). Tym samym za drogi, o których mowa w definicji budowli nie uznaje się np. dróg gruntowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa droga, na dzień dokonania dostawy wyglądała jak droga gruntowa, tj. nie zawierała typowych elementów infrastruktury jak krawężniki, oznaczenia jezdni itp. W związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – nie należy jej traktować dla celów podatku VAT jako budowli. Klasyfikacji tej nie zmienia fakt, że pierwotnie była utwardzona tłuczniem. Tym bardziej, że do dnia dokonania dostawy tłuczeń został „rozjeżdżony” i droga stanowiła jedynie formę ukształtowania terenu.

1.  Podziemne rury – odwodnieniowe

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że rury te jedynie przechodzą „tranzytem” przez przedmiotową działkę i nie mają dla niej żadnego funkcjonalnego znaczenia. Ekonomicznym sensem transakcji zarówno z perspektywy Gminy jak i Spółki jest dokonanie dostawy gruntu, a nie podziemnych rur odwodnieniowych (na co wskazuje m.in. wydzielenie Działki X pod drogę lokalną).

Zdaniem Wnioskodawcy nie należy więc dla celów podatku VAT traktować przedmiotowych rur jako budowli lub ich części.

Z powyższych względów należy więc przyjąć, iż na gruncie podatku VAT dostawa Dziaki X stanowiła dostawę terenu niezabudowanego.

W związku z tym konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Do 1 kwietnia 2013 r. w ustawie o VAT brak było definicji terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W orzecznictwie sądowym i doktrynie wypracowany został pogląd, że przeznaczenia gruntów należy poszukiwać w pierwszej kolejności w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku kolejno w decyzji dotyczącej ustalenia warunków zabudowy danego gruntu oraz ewidencji gruntów i budynków (tak np. NSA w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 oraz A. Bartosiewicz w VAT. Komentarz, wyd. Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012, str. 606).

Jak zauważa się w interpretacjach indywidualnych terenami przeznaczonymi pod zabudowę są tereny, na których możliwe jest – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – posadowienie budynku, budowli lub obiektu małej architektury w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że dla Działki X obowiązuje A., w związku czym ma on zastosowanie dla oceny przeznaczenia gruntu. Przewiduje on, że Działka X jest przeznaczona pod drogi lokalne.

A. nie wskazuje rodzaju drogi, która może zostać wybudowana na tej działce. Dopuszcza on więc wybudowanie drogi o każdej nawierzchni (np. asfaltowej czy betonowej) z pełną „infrastrukturą” (tj. z podbudową, oświetleniem, odwodnieniem etc.) o ile taka droga będzie zgodna z innymi przepisami (np. dotyczącymi kwestii infrastruktury lub transportu).

Wobec faktu, że Działka X jest przewidziana w A. pod drogę lokalną i droga ta może być np. drogą asfaltową o pełnej infrastrukturze, w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że stanowi ona teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – Działka X jest działką niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę a jej dostawa podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

Ad 2

Przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawał z reguły z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku gdy transakcja winna być udokumentowana fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Od powyższej reguły istniały jednak wyjątki. Między innymi zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia MF w przypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego podmiotu w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części odszkodowania.

Mając na względzie powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą otrzymania wysokości odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegały dostawy, których przedmiotem były nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym tylko te, których przedmiotem były tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie były przeznaczone pod zabudowę, były zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że ustawa do dnia 1 kwietnia 2013 r. nie precyzowała, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) – art. 4 ust. 2 cyt. ustawy.

Zatem o charakterze danego gruntu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT został zmieniony. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ww. ustawy. W myśl tej regulacji, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem od dnia 1 kwietnia 2013 r. w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Skoro teren jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek weryfikowanych na podstawie danych w danym akcie prawnym lub decyzji, brak tego aktu prawnego (lub decyzji) automatycznie oznacza, że przesłanki nie mogą być spełnione. Tym samym, istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, jest warunkiem koniecznym dla dalszej weryfikacji przeznaczenia danego terenu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym, zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a powołanej ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał dostawy Działki X na rzecz gminy \`(...)\`. Dostawa tej Działki nastąpiła w związku z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\` z dnia 6 lutego 2013 roku . Decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 93 ust. 1, 2 i 3, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1-3, art. 99 ustawy o gospodarce nieruchomościami (UOGN). Zgodnie z trybem przewidzianym w UOGN Działka przeszła na własność Gminy z mocy prawa w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 98 UOGN), nastąpiło to w 2013 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została ustalona wysokość odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na Gminę własności ww. Działki, ani tym bardziej nie zostało ono otrzymane. Na Działce X znajdowały się (i w dalszym ciągu znajdują się): ogrodzenie w postaci siatki betafence na granicy (obejmujące również dwie bramy), droga i dwie podziemne rury odwodnieniowe. Ogrodzenie znajdujące się na Działce X składa się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych, pale te są zasypane w gruncie (pale dębowe wbite w ziemię). Ogrodzenie obejmuje również 2 bramy, które mają metalowe otwierane skrzydła i są demontowalne. Znajdująca się na Działce X droga powstała na skutek wykarczowania terenu. Wiązało się ono z usunięciem dziko rosnących roślin (m.in. traw, krzaków), których wycięcie nie wymagało pozwolenia na wycinkę. Następnie droga została utwardzona tłuczniem, jednak na skutek użytkowania drogi na dzień dokonania dostawy droga ta wyglądała jak zwykła droga gruntowa. Rury odwodnieniowe jedynie przebiegają przez Działkę X i nie są w sposób funkcjonalny z nią związane. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać na co Gmina przeznaczy Działkę X, jednakże zgodnie z treścią Decyzji została ona wydzielona pod drogę lokalną (bez nadanej kategorii drogi). Na dzień dokonania dostawy, dla Działki X obowiązywała uchwała nr \`(...)\`/2010 Rady Miejskiej w … z 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą Działka ta jest przeznaczona pod drogi lokalne.

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania dokonanej dostawy Działki X za dostawę terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę i stawki podatku mającej zastosowanie do tej dostawy.

W niniejszej sytuacji, należy zatem przeanalizować, czy przedmiotem dostawy był grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budynek, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach – art. 3 pkt 2 ww. ustawy.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Zgodnie z pkt 3a ww. artykułu, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez urządzenia budowlane należy natomiast rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki – art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Z analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że podziemne rury odwodnieniowe przebiegające przez działkę nie są budowlą ani innym obiektem budowlanym, gdyż same w sobie nie stanowią całości techniczno-użytkowej i nie mają żadnego funkcjonalnego znaczenia dla nieruchomości. Ponadto pozostają bez znaczenia dla ekonomicznego sensu transakcji (jak wskazał Wnioskodawca: ekonomicznym sensem transakcji zarówno z perspektywy Gminy jak i Spółki jest dokonanie dostawy gruntu, a nie podziemnych rur odwodnieniowych).

Również nieutwardzonej drogi znajdującej się na działce nie można uznać za samodzielną budowlę w myśl cyt. wyżej przepisów, rozumianą jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak wskazał Wnioskodawca, droga ta powstała na skutek wykarczowania terenu, następnie droga została utwardzona tłuczniem, jednak na skutek użytkowania drogi na dzień dokonania dostawy droga ta wyglądała jak droga gruntowa, nie zawierała też typowych elementów infrastruktury jak krawężniki, oznaczenia jezdni itp.

Budowli ani innego obiektu budowlanego nie stanowi także ogrodzenie składające się z siatki betafence umocowanej na palach dębowych wbitych w ziemię, obejmujące również 2 bramy. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11, w którym NSA wskazał: „(\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Ponadto w związku z tym, że na Działce nie znajdowały się (i nie znajdują się) inne naniesienia niż wskazane wyżej ogrodzenie, droga oraz podziemne rury odwodnieniowe, przedmiotem dokonanej dostawy był grunt niezabudowany.

Jak już wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i określa, zarówno w stanie prawnym do dnia 1 kwietnia 2013 r., jak również po tym dniu, że terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że na dzień dokonania dostawy dla Działki x obowiązywała uchwała z 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą Działka ta jest przeznaczona pod drogi lokalne. Tym samym, istnienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem Działki na drogi powoduje, że przedmiotem dokonanej dostawy były tereny budowlane, co powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, dostawa Działki X podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki budzi również kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy ww. Działki X.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, że Działka X przeszła na własność Gminy z mocy prawa w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna, przy czym Spółka wskazała, że nastąpiło to w 2013 r., zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tym okresie.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – ust. 4 ww. artykułu.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 22 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tak więc w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, na mocy ustawowej delegacji zawartej w cyt. art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\` w zamian za odszkodowanie.

Z uwagi przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości (Działki X) należącej do Wnioskodawcy na rzecz Gminy.

Ponadto, należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.