Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-247a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Czy w przypadku gdy na rzecz danego Dostawcy została ustanowiona akredytywa dokumentowa, Spółka może uznać, że w sytuacji gdy Dostawca uzyskał od banku Spółki przyrzeczenie zapłaty przed upływem terminów wskazanych w przepisie art. 15b updop należność wobec tego Dostawcy została uregulowana w rozumieniu tego przepisu, a Spółka nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie tych terminów?
Słowa kluczowe: akredytywa; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zapłata-forma zapłaty; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu towarów od kontrahentów z terytorium Rzeczypospolitej oraz od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej - zarówno w Unii Europejskiej jak i poza Unią, w tym na terytoriach państw azjatyckich (dalej „Dostawcy”). Z uwagi na długą współpracę ale przede wszystkim z uwagi na wielkość zamówień składanych u Dostawców a także rzetelny sposób wywiązywania się przez Spółkę z wcześniejszych zobowiązań, Spółka ma wynegocjowane długie terminy płatności należności za otrzymywane towary. Często terminy te przekraczają 60 dni i mogą wynosić nawet do 150 dni. Sposób zapłaty za dostarczane towary zależy od indywidualnych uzgodnień z danym Dostawcą, stosowane są między innymi akredytywa dokumentowa oraz inkaso.

Jeżeli chodzi o akredytywę dokumentową, to jest ona otwierana przez bank na rzecz poszczególnych Dostawców w oparciu o umowy, które Spółka zawiera z bankiem. W ramach akredytywy bankowej stosowane są różne rodzaje akredytyw, w tym: przenośne, niepotwierdzone, nieodwołalne, negocjacyjne. Wszelkie koszty i prowizje związane z ustanowieniem akredytywy obciążają Spółkę. Dostawca, na rzecz którego otwarto akredytywę, po spełnieniu określonych w niej warunków, w szczególności po okazaniu bankowi dokumentów potwierdzających wysłanie/załadunek towaru na statek, jest uprawniony do otrzymania należnej mu zapłaty od banku, który otworzył akredytywę. Spółka otwiera akredytywy z terminami płatności uzgodnionymi z Dostawcami, często przekraczającymi terminy wskazane w przepisie art. 15b updop, jednakże Dostawca, który przedstawi bankowi odpowiednie dokumenty, po ich akceptacji przez bank lub Spółkę otrzymuje od banku przyrzeczenie zapłaty należnej mu kwoty. Przyrzeczenie to zostaje wydane przez bank przed upływem terminów wskazanych w art. 15b updop. Sama zaś fizyczna zapłata następuje zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze wystawionej przez Dostawcę, który może być dłuższy niż terminy wskazane w art. 15b updop. Po wydaniu przez bank przyrzeczenia zapłaty, nie istnieje ani po stronie Spółki ani po stronie banku możliwość odwołania bądź wstrzymania fizycznej zapłaty. Z chwilą uzyskania przyrzeczenia zapłaty kontrahent zyskuje pewność otrzymania zapłaty w wynegocjowanym terminie.

Jeżeli chodzi o inkaso, odbywa się ono również za pośrednictwem banków w ten sposób, że bank Dostawcy wystawia i przekazuje do banku Spółki dokument zawierający podpis Dostawcy (bill of exchange, bill for collection, draft), zwany dalej „Dokumentem", zawierający: kwotę należną Dostawcy, uzgodniony pomiędzy stronami termin zapłaty, bank i numer rachunku Dostawcy oraz jego podpis. Dokument wraz z dokumentami dostawy zostaje przedstawiony Spółce do akceptacji przez bank Spółki. Spółka po stwierdzeniu prawidłowości dokumentów akceptuje Dokument (co oznacza przyjęcie do zapłaty wskazanej w treści kwoty, na rzecz wskazanego odbiorcy) poprzez napisanie słowa „akceptuję” i wskazanie daty uregulowania kwoty widniejącej w Dokumencie. Następnie jest on zwracany do banku Spółki, który przekazuje Dokument do banku Dostawcy. Akceptacja ta jest dokonywana przed upływem terminów wskazanych w art. 15b updop. Po faktycznym zrealizowaniu płatności (przelew na rachunek Dostawcy) Dokument jest zwracany Spółce w formie uniemożliwiającej powtórne skorzystanie, przeważnie zostaje przedziurawiony co jest równoznaczne z jego umorzeniem. Akceptacja Dokumentu przez Spółkę jest równoważna czynności wystawienia weksla własnego, gdyż z chwilą akceptu, Spółka zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty wskazanej w Dokumencie należności, a przekazanie zaakceptowanego Dokumentu do Dostawcy (za pośrednictwem banków stron) jest równoważne wręczeniu weksla Dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy na rzecz danego Dostawcy została ustanowiona akredytywa dokumentowa, Spółka może uznać, że w sytuacji gdy Dostawca uzyskał od banku Spółki przyrzeczenie zapłaty przed upływem terminów wskazanych w przepisie art. 15b updop należność wobec tego Dostawcy została uregulowana w rozumieniu tego przepisu, a Spółka nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie tych terminów?
2.  Czy w przypadku płatności w formie inkaso, Spółka może uznać, że z chwilą akceptacji Dokumentu i przekazania go Dostawcy (za pośrednictwem banków) przed upływem terminów, wskazanych w przepisie art. 15b updop należność wobec tego Dostawcy została uregulowana w rozumieniu tego przepisu, a Spółka nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie tych terminów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Używane przez ustawodawcę w art. 15b updop pojęcie "uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach, jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN," "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko a w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika. Jedną z form wykonania zobowiązania pieniężnego przez Spółkę jest zapłata należności za pośrednictwem banku, w którym otwarta została akredytywa dokumentowa na rzecz danego kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z chwilą potwierdzenia prawidłowości i kompletności dokumentów wystawionych przez Dostawcę uzyskuje on od banku Spółki nieodwołalne przyrzeczenie zapłaty, które jest jedynie realizowane w terminach płatności wynikających z dokumentów dotyczących dostawy (rachunków). Po wydaniu takiego przyrzeczenia ani Spółka ani bank nie ma możliwości odmowy faktycznej zapłaty. Dlatego też, zdaniem Spółki, złożenie takiego przyrzeczenia stanowi o wywiązaniu się przez Spółkę ze zobowiązania finansowego wobec Dostawcy. Z chwilą jego otrzymania Dostawca zyskuje pewność otrzymania przysługującej mu należności.

Wobec powyższego uznać należy, iż złożenie przez bank, w którym otwarto akredytywę, przyrzeczenia zapłaty należności Dostawcy spełnia przesłankę uregulowania należności w terminie nie przekraczającym terminów wskazanych w art. 15b upodp i Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z dokumentów Dostawcy, co do której Dostawca otrzymał to przyrzeczenie zapłaty.

Spółka przywołuje przykładowe interpretacje podatkowe wydane w podobnych do opisanego stanach faktycznych: interpretacja podatkowa z dnia 9 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1314/13/CzP, interpretacja podatkowa z dnia 18 lipca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-287/13-2/MS1, interpretacja podatkowa z dnia 5 lipca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-109/13-5/MF, interpretacja podatkowa z dnia 26 czerwca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-101/13-4/MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”.

Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Pamiętać należy jednak, że każdy z ww. typów rozliczeń ma innych charakter, dlatego też aby uznać, że wywiązano się z danego zobowiązania (spełniono świadczenie) należy szczegółowo odnieść się do sposobu regulowania należności z niego wynikającego.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z uwagi na długą współpracę ale przede wszystkim z uwagi na wielkość zamówień składanych u Dostawców a także rzetelny sposób wywiązywania się przez Spółkę z wcześniejszych zobowiązań, ma wynegocjowane długie terminy płatności należności za otrzymywane towary. Często terminy te przekraczają 60 dni i mogą wynosić nawet do 150 dni. Sposób zapłaty za dostarczane towary zależy od indywidualnych uzgodnień z danym Dostawcą, w tym poprzez akredytywę dokumentową.

Akredytywa dokumentowa otwierana jest przez bank na rzecz poszczególnych Dostawców w oparciu o umowy, które Spółka zawiera z bankiem. Wszelkie koszty i prowizje związane z ustanowieniem akredytywy obciążają Spółkę. Dostawca, na rzecz którego otwarto akredytywę, po spełnieniu określonych w niej warunków, w szczególności po okazaniu bankowi dokumentów potwierdzających wysłanie/załadunek towaru na statek, jest uprawniony do otrzymania należnej mu zapłaty od banku, który otworzył akredytywę. Spółka otwiera akredytywy z terminami płatności uzgodnionymi z Dostawcami, często przekraczającymi terminy wskazane w przepisie art. 15b updop, jednakże Dostawca, który przedstawi bankowi odpowiednie dokumenty, po ich akceptacji przez bank lub Spółkę otrzymuje od banku przyrzeczenie zapłaty należnej mu kwoty. Przyrzeczenie to zostaje wydane przez bank przed upływem terminów wskazanych w art. 15b updop. Sama zaś fizyczna zapłata następuje zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze wystawionej przez Dostawcę, który może być dłuższy niż terminy wskazane w art. 15b updop. Po wydaniu przez bank przyrzeczenia zapłaty, nie istnieje ani po stronie Spółki ani po stronie banku możliwość odwołania bądź wstrzymania fizycznej zapłaty. Z chwilą uzyskania przyrzeczenia zapłaty kontrahent zyskuje pewność otrzymania zapłaty w wynegocjowanym terminie.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy w sytuacji, gdy Dostawca Spółki otrzyma od banku przyrzeczenie zapłaty (nie zaś zapłatę) przed upływem terminów wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że kwota należna Dostawcy została uregulowana w rozumieniu art. 15b.

Zgodnie z art. 85 ust. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.), bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa).

Innymi słowy, akredytywa jest formą rozliczenia, w której bank otwierający, działając na zlecenie i zgodnie z instrukcjami zleceniodawcy, we własnym imieniu zobowiązuje się wobec beneficjenta akredytywy do dokonania zapłaty określonej kwoty w zamian za dokumenty zaprezentowane przez beneficjenta w ramach akredytywy, gdy będą one ściśle zgodne z jej warunkami.

Co do zasady więc dokonanie płatności na rzecz kontrahentów – z wykorzystaniem instytucji akredytywy dokumentowej – stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli więc kontrahent otrzyma należą mu kwotę poprzez akredytywę wypłaconą przez Bank (lub bank pośredniczący) przed upływem terminów określonych w przepisach art. 15b ustawy, dłużnik nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 – 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłata poprzez akredytywę stanowić będzie w takim wypadku jedną z form wygaśnięcia zobowiązania i uregulowania należności, z tą różnicą, że zobowiązanie spełni nie dłużnik, lecz bank.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jednak, że Dostawca, na rzecz którego otwarto akredytywę, po spełnieniu określonych w niej warunków, jest uprawniony do otrzymania należnej mu zapłaty od banku, który otworzył akredytywę. Następuje to najpierw poprzez przyrzeczenie zapłaty należnej mu kwoty. Przyrzeczenie to zostaje wydane przez bank przed upływem terminów wskazanych w art. 15b ustawy, ale fizyczna zapłata następuje zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze wystawionej przez Dostawcę, który może być dłuższy niż terminy wskazane w art. 15b.

W świetle powyższego, w przypadku otrzymania przez Dostawcę samego przyrzeczenia zapłaty należnej mu kwoty przed upływem terminów wskazanych w art. 15b, zaś otrzymania należności w formie akredytywy zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze, który może być dłuższy niż terminy wskazane w art. 15b ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15b.

W takiej sytuacji - jak słusznie wskazuje Spółka - Dostawca otrzymuje jedynie pewność otrzymania przysługującej mu należności (w terminie wynikającym z faktury).

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego złożenie przez bank, w którym otwarto akredytywę, przyrzeczenia zapłaty należności Dostawcy spełnia przesłankę uregulowania należności w terminie nie przekraczającym terminów wskazanych w art. 15b i Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z dokumentów Dostawcy, co do której Dostawca otrzymał to przyrzeczenie zapłaty – jest nieprawidłowe.

W sytuacji otrzymania samego przyrzeczenia otrzymania należnej kwoty, a uregulowania jej przez bank w terminach wynikających z faktury, który będzie dłużysz niż terminy wskazane w art. 15b, nie dochodzi bowiem do uregulowania zobowiązania przez Spółkę za pośrednictwem banku, a jedynie przyrzeczenia zapłaty w terminie widniejącym na fakturze.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Natomiast w powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1314/13/CzP (jedynej dotyczącej instytucji akredytywy) stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której (…)Spółka na podstawie Umowy ramowej otworzy akredytywy, których termin płatności przez Spółkę będzie przekraczał terminy wskazane w przepisach art. 15b updop, przy czym nawet w takim przypadku kontrahent Spółki, po spełnieniu warunków określonych w wystawionej na jego rzecz akredytywie, otrzyma należą mu kwotę poprzez akredytywę wypłaconą przez Bank (lub bank pośredniczący) przed upływem terminów określonych w przepisach art. 15b updop (w szczególności w terminie płatności faktury). W związku z powyższym wskazano, iż: W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że dokonanie płatności na rzecz kontrahentów – z wykorzystaniem instytucji akredytywy dokumentowej – stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 15b updop.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.