Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-184/15-1/MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; rata; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 listopada 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2167/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2015 r. (wpływ do Organu – 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPB-2-2/4511-184/15/MZM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację pismem z 27 sierpnia 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 25 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-1-38/15/MZM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-184/15/MZM stwierdzając, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 3 czerwca 2016 r. Znak: IBRP-46-107/16 złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2167/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2015 r. Wnioskodawca zbył na rzecz X Sp. z o.o. oraz na rzecz Y Sp. z o.o. – na podstawie umów zbycia udziałów – wszystkie udziały, jakie posiadał w tych spółkach, w celu ich umorzenia.

Strony zgodnie ustaliły ceny sprzedaży: za 1.400 udziałów w kapitale zakładowym X Sp. z o.o. o wartości nominalnej łącznie 70.000 zł na kwotę 1.170.400 zł oraz za 34 udziały w kapitale zakładowym Y Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 17.000 zł na kwotę 1.170.280 zł.

Strony ustaliły w paragrafie 3 każdej z umów, że Nabywca zapłaci wynagrodzenie za nabyte udziały najpóźniej w terminie do dnia 10 marca 2025 r., przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona Zbywcy w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy, a pozostałe kwoty z każdej z umów uregulowane zostaną w 120 równych, miesięcznych ratach po 6.400 zł, płatnych z dołu do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od 10 marca 2015 r.

Strony ustaliły także (w paragrafie 3 ust. 3 każdej z Umów), że opóźnienie w płatności którejkolwiek z rat, po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego

7-dniowego terminu do zapłaty, powoduje natychmiastową wymagalność całości pozostałego do zapłaty wynagrodzenia. Natychmiastową wymagalność całej kwoty wynagrodzenia powodują także: zbycie przez któregokolwiek z udziałowców Nabywcy pozostających w spółce udziałów w całości lub części, także w trybie ich umorzenia, połączenie lub podział Nabywcy, a także obniżenie kapitału zakładowego lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Strony uzgodniły także w paragrafie 3 ust. 4 Umowy, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. wysokość rat będzie ulegała rokrocznej waloryzacji, a Nabywca będzie obowiązany do zapłaty rat w kwocie ustalonej, powiększonej o kwotę w wysokości 1/12 iloczynu pozostałej do zapłaty należności i wskaźnika jednorocznego WIBOR 1Y na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego powiększonego o 1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody, które Wnioskodawca ma otrzymać w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne lub też – odpowiednio zgodnie z treścią paragrafu 3 ust. 3 Umowy – obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przychody, które Wnioskodawca ma otrzymać w latach 2015-2025 w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat. W związku z powyższym wyjaśnieniem, obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne lub też – odpowiednio zgodnie z treścią paragrafu 3 ust. 3 Umowy – obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Postanowienie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika; postanowienie to jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika (lex generali). Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach w tym m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (lex specialis). W konsekwencji stwierdzić należy, że dla przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nie otrzymane. Nie jest istotne zatem faktyczne przekazanie kwot w jakiejkolwiek formie, lecz fakt istnienia obowiązku ich przekazania.

W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09. opubl.: LEX, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10, opubl.: LEX).

Niniejsza sprawa dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, a zatem możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia z kolei związana jest z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, bowiem zgodnie z przepisem art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) a contrario roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., sygn. akt ICSK 17/05, LEX nr 192241, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10). Istotą jest zatem abstrakcyjna data wybrana przez strony stosunku zobowiązaniowego, jako data spełnienia świadczenia. „Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) identycznie interpretowane jest postanowienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące „kwoty należnej”, bowiem cecha „należności” dotyczy „kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym sprawy przychód, stanowiący podstawę opodatkowania powstaje każdorazowo z chwilą wymagalności poszczególnych rat, tj. co miesiąc. Przed upływem umownych terminów Wnioskodawca nie może domagać się zapłaty całości ceny za sprzedane udziały, jego roszczenia nie są wymagalne i Wnioskodawca nie uzyska od strony kupującej ceny ani w całości, ani też w żadnej części przyszłej. Uwzględniając okoliczności transakcji, bez ustalonego w umowie sposobu ustalenia terminów zapłaty umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku pomiędzy stronami. Przychód należny należy zatem na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 utożsamiać z wymagalnością roszczenia o zapłatę. Na takim stanowisku stoją również sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2013 r.). W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możność dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych” przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Tak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.