Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-5/16-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu porad w zakresie dietetyki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 7 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu porad w zakresie dietetyki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu porad w zakresie dietetyki. Wniosek uzupełniono w dniu 23 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą z zakresu zabiegów kosmetycznych (PKD 96.02.Z). W przyszłości chciałby rozszerzyć swoje usługi o porady dietetyka z kodem PKD 86.90.E. Przewidywany termin rozszerzenia usług, tj. od 1 września 2016 r. W tym celu uzupełnił wykształcenie. Przez okres kilku lat uczęszczał do następujących szkół:

1.  A – Technik Opiekun Medyczny.
2.  B – Licencjat KOSMETOLOGIA.
3.  C – Magister KOSMETOLOG.
4.  D – Niestacjonarne Podyplomowe Studium Dietetyki i Poradnictwa Żywieniowego. Główne zagadnienia w programie kształcenia to żywienie człowieka chorego i zdrowego, poradnictwo żywieniowe, wartość odżywcza żywności, ocena żywienia oraz podstawy biochemii żywienia.

Jako kosmetyczka Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie przekroczył limitu 150.000 zł obrotu rocznie i nie wykonuje żadnych usług, które obligowałyby go do zgłoszenia się jako czynny podatnik VAT.

W piśmie z dnia 20 września 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że będzie udzielać informacji aby poprawić stan zdrowia, wygląd. Usługi będą świadczone bez skierowania od lekarza czy innego specjalisty. Podstawowym celem będzie poprawa zdrowia, samopoczucia i wyglądu. Nie będą to usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ Wnioskodawca nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu medycznego. Jednocześnie w piśmie tym Zainteresowany wskazał, że oczekuje interpretacji wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca zamierza udzielać porad w zakresie dietetyki podlega obowiązkowo opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega on obowiązkowo opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu usług dietetycznych, ponieważ są to porady służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca posiada wystarczające wykształcenie, aby wykonywać zawód dietetyka zgodnie z ustawą o zawodach medycznych. A to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 są usługi zwolnione z VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie musi składać deklaracji VAT-R. Obrót z tytułu wykonywania usług dietetycznych nie wilcza się do limitu obrotu 150.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Natomiast określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą z zakresu zabiegów kosmetycznych (PKD 96.02.Z). W przyszłości chciałby rozszerzyć swoje usługi o porady dietetyka z kodem PKD 86.90.E. Przewidywany termin rozszerzenia usług tj. od 1 września 2016 r. W tym celu uzupełnił wykształcenie. Przez okres kilku lat uczęszczał do następujących szkół:

1.  A – Technik Opiekun Medyczny.
2.  B – Licencjat KOSMETOLOGIA.
3.  C – Magister KOSMETOLOG.
4.  D – Niestacjonarne Podyplomowe Studium Dietetyki i Poradnictwa Żywieniowego. Główne zagadnienia w programie kształcenia to żywienie człowieka chorego i zdrowego, poradnictwo żywieniowe, wartość odżywcza żywności, ocena żywienia oraz podstawy biochemii żywienia.

Jako kosmetyczka Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie przekroczył limitu 150.000 zł obrotu rocznie i nie wykonuje żadnych usług, które obligowałyby go do zgłoszenia się jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca wyjaśnił również, że będzie udzielać informacji aby poprawić stan zdrowia, wygląd. Usługi będą świadczone bez skierowania od lekarza czy innego specjalisty. Podstawowym celem będzie poprawa zdrowia, samopoczucia i wyglądu. Nie będą to usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ Wnioskodawca nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu medycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy usługi w zakresie dietetyki, które zamierza świadczyć, będą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim zawarte o charakterze przedmiotowym oraz podmiotowym winny zostać spełnione łącznie.

Jak wskazał Wnioskodawca będzie on udzielać informacji aby poprawić stan zdrowia i wygląd. Usługi będą świadczone bez skierowania od lekarza czy innego specjalisty. Podstawowym celem będzie poprawa zdrowia, samopoczucia i wyglądu. Nie będą to usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ Zainteresowany nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu medycznego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki – zarówno przedmiotowa, jak i podmiotowa – i tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu konsultacji dietetycznych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca w zakresie konsultacji dietetycznych nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane właściwą stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu porad w zakresie dietetyki. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz wyłączenia wartości sprzedaży usług dietetycznych z limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, został załatwiony wydanym w dniu 6 października 2016 r. postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP2-3/4512-1-5/16-4/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.