Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-68/14-5/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-02
Teza: aromaty nie korzystają z norm dopuszczalnych ubytków, a tym samym alkohol zużyty do produkcji aromatów nie może korzystać ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; produkcja; półprodukty
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014r. r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego zużytego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów i możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Skład podatkowy zamierza rozpocząć produkcję aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), powstających w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i sprzedawać te aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (do innych składów podatkowych) lub sprzedaż będzie powodować obowiązek zapłaty akcyzy. Do tej pory skład podatkowy produkował aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstające w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe wyłącznie z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit d uopa.

W produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstających w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe nieuniknionym skutkiem produkcji jest strata produkcyjna. Składa się na nią strata powstała na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników oraz w przypadku ekstrakcji typu ciecz-ciecz faza olejowej ekstrakcji (odpadu produkcyjnego), a w przypadku ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe wyekstrahowane składniki stałe, znajdujące się w ekstraktorze po procesie produkcji (odpad produkcyjny).

W przypadku ekstrakcji ciecz - ciecz, ze względu na właściwości fizykochemiczne procesu tej ekstrakcji, całość zużytego do produkcji alkoholu etylowego wchodzi w skład produktu gotowego, tzn. faza olejowa ekstrakcji - odpad produkcyjny nie zawiera alkoholu etylowego lub zawiera śladowe ilości alkoholu etylowego (1.2% vol). Postać odpadu uniemożliwia jednak podanie dokładnej objętościowej zawartości alkoholu etylowego. Brak jest metodyki określającej zawartość alkoholu w tego typu odpadzie. Odpad ten nie ma stałej objętości i np. w przypadku odpadu poekstrakcyjnego z suszonych pędów sosny wyglądem przypomina namoczone trociny. Właśnie zmienna postać (spora ściśliwość) uniemożliwia dokładne wyznaczenie objętości alkoholu etylowego znajdującego się w odpadzie. Przyjąć można, że procentowa zawartość alkoholu etylowego w odpadzie nie może być i nie będzie większa od ilości alkoholu etylowego w roztworze, który został użyty do ekstrakcji.

Skład podatkowy nie sprzedawał, nie sprzedaje i nie zamierza sprzedawać odpadów produkcyjnych w celu odzyskania alkoholu etylowego z odpadu produkcyjnego. Zależnie od użytego surowca roślinnego odzysk alkoholu etylowego nie jest możliwy lub byłby wyjątkowo kosztowny i nieuzasadniony ekonomicznie. Dotyczy to w szczególności surowców wysokoaromatycznych, takich jak pędy sosny, ziele angielskie, gałka muszkatołowa. Ponadto duża różnorodność wykorzystywanych surowców aromatycznych uniemożliwia odzyskiwanie alkoholu bez zapachu i smaku. Produkcja aromatów odbywa się wg indywidualnego zapotrzebowania klientów, a więc ilość odpadów i ich pochodzenie jest niejednolite, co całkowicie dyskwalifikuje jakiekolwiek ich wykorzystanie w celu odzyskiwania alkoholu.

Skład podatkowy nie sprzedawał i nie sprzedaje odpadu produkcyjnego z produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,210(59020) innemu podmiotowi do produkcji innych wyrobów. W przyszłości rozważana jest możliwość sprzedaży niektórych odpadów produkcyjnych np. z surowców owocowych, takich jak jabłko, wiśnia, śliwka, gruszka do produkcji artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Przykładowo odpad produkcyjny mógłby mieć zastosowanie w branży cukierniczej, mleczarskiej, ciastkarskiej, zbożowo-piekarniczej, przetwórstwa owocowo-warzywnego (np. do nadzień cukierniczych, mas tłustych, marmolad, dżemów, galaretek, cukierków). Do chwili składania niniejszego wniosku podmiot nie posiadał zainteresowanych odbiorców dla odpadów produkcyjnych z produkowanych przez siebie aromatów.

Produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa, skład podatkowy utylizuje odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatów w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe w sposób uniemożliwiający ponowne jego wykorzystanie. Utylizacja przeprowadzona jest przez specjalistyczną firmę w spalarni odpadów. W przyszłości rozważane są inne możliwości utylizacji odpadów produkcyjnych uniemożliwiające ich ponowne wykorzystanie, w przypadku produkcji aromatów, do których ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa powyżej, np. przekazywanie odpadów produkcyjnych na kompost.

W przypadku odpadu produkcyjnego powstałego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mies. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, skład podatkowy rozważa również możliwość utylizacji odpadów produkcyjnych. W tym przypadku utylizacja przebiegałaby z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W każdym przypadku utylizacji odpad produkcyjny będzie zniszczony w sposób uniemożliwiający jego ponowne wykorzystanie lub odzysk alkoholu etylowego.

Odpad uzyskany w produkcji aromatów w technologii ciecz-ciało stałe (kod CN ex 130219, 17019100, ex 2101, 22039090, 21069020) nie jest półproduktem w procesie produkcji a jedynie nieuniknionym efektem ubocznym tej produkcji. Odpad w większości przypadków produkcji aromatów, w zależności od użytych surowców, nie nadaje się w żaden sposób do ponownego wykorzystania. Są to np. suszone pędy sosny, imbir, kawa. Odpad w celu utylizacji jest klasyfikowany do kodu odpadu na podstawie Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów. (Dz. U. nr 112, poz. 1206) do pozycji nr 020380 tj. wytłoki, osady i inne odpady z przetwórstwa produktów roślinnych, co odpowiada, na podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (DZ. U. Nr 207, poz. 1293), symbolowi PKWiU 10.39.30.0, który zgodnie ze schematem klasyfikacji jest powiązany z kodem CN-2007 nr 2308 00, pomimo iż odpady produkcyjne powstałe w procesie produkcji aromatów nie są przeznaczone jako pasze dla zwierząt. Zawarte w europejskiej bazie danych - European Binding Tariff information (EBTI) WIT potwierdzają jednak możliwość klasyfikacji towaru do kodu 2308 niezależnie od przeznaczenia go jako pasza dla zwierząt, np. WIT nr GB 118987425, DE3143/10-1, FR-RTC-2014-000579, NLRTD-2011-001434, BED.T.269.843.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia podmiot będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 następnie obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach?(oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Czy wystąpi inny niż określony w pytaniu 2 moment powstania obowiązku podatkowego dot. alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobu gotowego (aromatu), ale niezawartego w tym wyrobie, tzn. znajdującego się w odpadzie produkcyjnym lub utraconego w procesie produkcji i jaki będzie moment powstania tego obowiązku podatkowego? Czy utylizując odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 17 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8.02.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 z późn. zm.), zwanym dalej Rozporządzeniem w sprawie zwolnień, przy zachowaniu warunków o których mowa w tym rozporządzeniu? Czy sprzedając odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, podmiot będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, Celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonych wyrobów. Straty w procesie produkcji nie stanowią konsumpcji w rozumieniu przepisów krajowych i unijnych. W preambule do Dyrektywy Rady 2008/118WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 14.01.2009), zwanej dalej Dyrektywą 118, stwierdzono „ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”, Tzn. wyłączone z opodatkowania powinny być po pierwsze ubytki o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego, po drugie ubytki powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, jako tzw. ubytki naturalne. Opodatkowaniu ubytków naturalnych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, a zwłaszcza treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy 118, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of the actual naturę of products). Na grunt prawa krajowego przepisy Dyrektywy 118 zwalniające opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych w określonych okolicznościach zostały implementowane w brzmieniu art. 30 ust. 3 i ust. 4 uopa. Zwolnione z opodatkowania akcyzą są więc ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 uopa, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia oraz ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa albo ust. 2 pkt 1 lit. a uopa lub określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 uopa.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 uopa podmiot produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090,21069020) z zawartością alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpi z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego dla poszczególnych wyrobów (aromatów).

Straty alkoholu etylowego w produkcji aromatów wnikają z właściwości fizykochemicznych (natury) alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, pozostałości w odpadzie produkcyjnym. W zakresie stanowiącym stratę produkcyjną alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zostaje bądź nieodwracalnie utracony bądź też nie nadaje się do wykorzystania jako wyrób akcyzowy, spełnia więc definicję ubytku.

W przypadku wystąpienia ubytków nieprzekraczających ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm, straty wyrobów akcyzowych będą zwolnione z opodatkowania na postawie art. 30 ust. 4 uopa.

Art. 7 Rozporządzenia w sprawie norm stanowi, iż podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Natomiast art. 9 tego rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Analizując odpowiednie przepisy uopa, w stosunku do produkowanych w procedurze zawieszenia aromatów (kod CN „ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego, obowiązek podatkowy powstanie na podst. art. 8 ust. 1 uopa w związku z art. 42 ust. 1 pkt uopa, przy czym zobowiązanie podatkowe powstanie zgodnie z art. 45 uopa z chwilą wydania ww. aromatów ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, od ilości alkoholu etylowego zawartego w wydawanych aromatach.

W przypadku aromatów, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu ich wydania ze składu podatkowego podmiotu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, lub które będą przemieszczane do innego składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, straty powstałe w toku produkcji tych aromatów będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 4 uopa, do wysokości norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust 1 pkt 1 uopa. Na podstawie art. 9 Rozporządzenia w sprawie norm podmiot będzie miał prawo do rozliczenia rzeczywistych strat wyrobów akcyzowych do czasu ustalenia przez naczelnika norm dopuszczalnych ubytków, nie dłużej jednak niż przez okres 6 mies. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych.

Podmiot będzie wnioskował o wydanie normy dopuszczalnych ubytków na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1uopa, który to wniosek będzie zawierał różnicę między ilością alkoholu zużytą do produkcji a ilością alkoholu zawartą w produkcie gotowym, czyli aromacie. Na różnicę tą składa się zarówno alkohol etylowy utracony w procesie produkcyjnymi jak i zawarty w odpadzie produkcyjnym, gdyż nie można określić alokacji tego alkoholu. Alkohol utracony w procesie produkcyjnym jest stratą naturalną wynikającą z właściwości fizykochemicznych alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, ekstraktora. Alkohol zawarty w odpadzie produkcyjnym jest również alkoholem utraconym w procesie produkcji aromatu. Zużyty do produkcji alkohol nie będzie służył innym celom niż wyprodukowanie danego aromatu. Oznacza to, że cała ilość alkoholu pobrana do produkcji aromatu służyć będzie wyłącznie wyprodukowaniu danego aromatu, pomimo, iż produkt gotowy (aromat) nie będzie zawierał kompletnej ilości zużytego do produkcji alkoholu, Wynika to z zastosowanej technologii produkcji (ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe). Odpad produkcyjny będzie niszczony w sposób uniemożliwiający jego ponowne wykorzystanie lub odzysk alkoholu etylowego. Konsumpcji będzie więc podlegał wyłącznie alkohol etylowy zawarty w produkcie gotowym (aromacie). W znikomych przypadkach rozważana jest możliwość sprzedaży odpadów produkcyjnych do produkcji artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8.5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Sprzedaż ta jednak pozostanie bez wpływu na zwolnienie alkoholu zawartego w odpadzie do wysokości określonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

W przypadku, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mies. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego z zawartością alkoholu etylowego ze składu podatkowego podmiotu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 uopa, tj. z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy w zakresie straty będącej wynikiem procesów fizykochemicznych (np. parowania, osadzania na ściankach mieszalników i zbiorników, w przewodach ekstraktora) powstanie wówczas na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 uopa tj. w dacie wydania ze składu odpadu produkcyjnego, która to czynność umożliwi rozliczenia straty technologicznej. Ze względów technicznych nie jest bowiem możliwe ustalenie rzeczywistej straty jaka powstała podczas produkcji danego wyrobu akcyzowego przed rozliczeniem tej produkcji, w tym rozliczenia odpadu produkcyjnego.

Na podstawie § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnione z akcyzy są wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone w składzie podatkowymi albo w innym miejscu, spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Podmiot utylizując odpady produkcyjne z zachowaniem warunków, o których mowa w ww. rozporządzeniu będzie miał prawo do zwolnienia w zakresie ilości alkoholu etylowego zawartego w odpadzie produkcyjnym. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych innych warunków oprócz wymienionych w art. 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. zniszczenia wyrobów w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego oraz spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 uopa oraz Sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia, przy czym protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego. Na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa. Gdyby w niektórych przypadkach (np. ekstraktów z suszonych owoców) odpad produkcyjny z produkcji aromatów został sprzedany i użyty przez nabywcę jako półprodukt do produkcji art. spożywczych będzie mógł korzystać w tym wypadku ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dla tego zwolnienia, jak to ma miejsce w przypadku zwolnień, o których mowa w art. art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit d uopa. Jedynym warunkiem jest więc, jak wynika z brzmienia art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa, użycie napojów alkoholowych zawartych w art. spożywczych lub półproduktach do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

W przypadku, gdy odpad produkcyjny nie będzie utylizowany na podstawie § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień lub sprzedany jako półprodukt do wytwarzania art. spożywczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d uopa, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego z zawartością alkoholu etylowego ze składu podatkowego podmiotu zarówno w stosunku do całości alkoholu etylowego zawartego w odpadzie jak i w stosunku do alkoholu etylowego trwale utraconego w procesie produkcji, o ile podmiot nie będzie posiadał norm dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa.

Produkując aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nieuniknionym elementem tej produkcji jest powstanie odpadu produkcyjnego. Odpad produkcyjny nie jest wyrobem akcyzowym, kod CN właściwy dla odpadu produkcyjnego nie został wymieniony w załączniku nr 1 do uopa, wyrobem akcyzowym jest jedynie alkohol etylowy zawarty w odpadzie produkcyjnym poz. 43 w załączniku nr 1 do uopa. W przypadku, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mies. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych a odpad produkcyjny będzie znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podmiot będzie miał prawo, po stwierdzeniu iż odpad stał się nieprzydatny do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, do utylizacji odpadu z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Podmiot będzie również miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa w przypadku sprzedaży tego odpadu produkcyjnego do wytwarzania art. spożywczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d uopa. Ze względu na brak możliwości zbadania zawartości alkoholu w odpadzie produkcyjnym zwolnienie z tytułu utylizacji zgodnie z § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień lub zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d uopa będzie miało zastosowanie do różnicy ilości alkoholu zużytego w procesie produkcji aromatu a ilości alkoholu etylowego zawartego w produkcie gotowym (aromacie), czyli ilości alkoholu zawartej w odpadzie produkcyjnym i utraconej w procesie produkcji aromatu. Gdy nie będą miały zastosowania powyższe zwolnienia, obowiązek podatkowy postanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego ze składu podatkowego w stosunku do całkowitej różnicy między ilością alkoholu etylowego zużytą do produkcji, a ilością alkoholu etylowego zawarta w produkcie gotowym (aromacie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W załączniku nr 2 do ustawy wskazano wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem stwierdzić należy, iż procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą;

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

Art. 92 ustawy stanowi, iż do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Art. 93 ust. 1 ustawy stanowi, iż do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

W myśl art. 85 ust. 1ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Przy czym, w myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

\- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Stosownie do powyższego zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy używane napoje alkoholowe są:

*   dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

*   nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

*   zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów jasno i wyraźnie wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji i wykorzystania wyrobów określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy, pod warunkiem, że spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie w przypadku podmiotu zużywającego, który zamierza korzystać z powyższego zwolnienia ustawodawca ustanowił dla tego podmiotu dodatkowy warunek zwolnienia, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest jedynie ilość napoju alkoholowego nieprzekraczająca ilości określonej dopuszczalną norma zużycia, która to norma określana jest decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zatem dla zastosowania przez podmiot zużywający zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonego przepisem art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy w związku z art. 32 ust.4 pkt 3 lit. d ustawy, niezbędne jest - oprócz spełnienia pozostałych warunków zwolnienia - posiadanie przez ten podmiot dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm zużycia podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przy produkcji „aromatów” nie zamierza korzystać z dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, wobec czego alkohol zawarty w odpadach produkcyjnych przeznaczonych do sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.02.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. (§ 17 ust. 2 rozporządzenia). Z uwagi na fakt, iż produkowane przez Wnioskodawcę aromaty nie są wyrobami akcyzowymi, § 17 ww. rozporządzenia w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Ponieważ aromaty o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020 nie stanowią napojów alkoholowych, i ich produkcja nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, a zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyłącznie alkoholu etylowego i następuje z chwilą wydania/zużycia tego alkoholu etylowego do produkcji aromatów, to w niniejszej sprawie dla produkcji aromatów nie mają zastosowania normy dopuszczalnych ubytków.

Natomiast w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie występował jako podmiot zużywający i tym samym w związku z produkcją aromatów będą miały zastosowanie dopuszczalne normy zużycia określone przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wobec powyższego mając na uwadze elementy opisu sprawy oraz przytoczone przepisy z zakresu podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że nie występuje możliwość rozliczenia powstałej starty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji tychże aromatów. Ponieważ aromaty nie są wyrobami akcyzowymi w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego zużytego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych. Natomiast w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego do produkcji aromatów zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie o sygn. IPTPP3/443A-68/14-4/KK.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego– nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.