Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-504/08-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-11-10
Teza: Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów bądź zmniejszającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny / ilości), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; moment; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rabaty; reklamacje; rok; skonto; sprzedaż; towar-zwrot towarów; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 07 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem pieczywa. Odbiorcami wyrobów Spółki są głównie przedsiębiorcy prowadzący sklepy oferujące m.in. produkty spożywcze. Aktualnie Spółka wdraża nowy system księgowy i w związku z tym analizuje wybrane rozwiązania w zakresie organizacyjnym oraz finansowo - księgowym.

W związku z wprowadzeniem nowego systemu Spółka ma wątpliwości dotyczące (i) problematyki ujmowania w rozliczeniach podatkowych zwrotu towarów oraz faktur korygujących, dokumentujących pomyłkę w cenie, bądź w ilości wydanych towarów, (ii) sposobu wystawiania faktur korygujących oraz (iii) rozpoznawania momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustaleniami Spółki i nabywców jej produktów mają oni prawo do zwrotu pieczywa w sytuacji istnienia wad w pieczywie w postaci np. pleśni. Zwrot towaru jest dokumentowany przez pracownika Spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną. Na podstawie protokołu przyjęcia towaru Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą, dokumentującą zwrot, przy czym zdarzają się sytuacje, w których faktura korygująca wystawiana jest znacznie później niż protokół przyjęcia towaru.

Ponadto w toku prowadzonej działalności mają miejsce sytuacje, w których Spółka dokonując sprzedaży przyjmuje na fakturze błędną cenę bądź ilość zbywanych towarów (niezgodną z ustaleniami poczynionymi z kontrahentami i faktycznie dostarczoną ilością danego towaru). W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca zmieniająca cenę i / lub ilość towarów, tak aby wskazane wielkości były zgodne z pierwotnie poczynionymi ustaleniami z danym kontrahentem i rzeczywiście dostarczonymi wyrobami.

Spółka dostarcza swoje towary odbiorcom co kilka dni bądź codziennie (w każdy dzień roboczy), czyli w sposób ciągły (wyodrębnienie konkretnego świadczenia stron jest w tym przypadku trudne lub niemożliwe).

W nawiązaniu do powyższego, Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące:

*   momentu wpływu wystawianych faktur korygujących dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy przyczyną wystawienia faktur korygujących był (i) zwrot towarów (ii) błędne określenie ceny lub ilości faktycznie wydanych towarów na fakturze,
*   momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  W jakim momencie Spółka powinna zmniejszyć swoje przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym zwrotem towarów – w momencie fizycznego zwrotu towaru potwierdzonego podpisaniem odpowiedniego protokołu, czy w momencie wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, dokumentującej zwrot towarów?
W szczególności, czy w sytuacji, gdy zwrot towarów i podpisanie protokołu zwrotu ma miejsce w danym roku podatkowym a faktura korygująca, dokumentująca omawiany zwrot, jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym, Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu wykazanego w roku, w którym dokonano zwrotu? Czy w sytuacji, gdy zwrot towarów potwierdzony podpisaniem odpowiedniego protokołu oraz następujące po nim wystawienie faktury korygującej mają miejsce w tym samym roku podatkowym, dopuszczalne jest korygowanie przychodów Spółki dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej?2.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanych towarów bądź zwiększającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny / ilości), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej?
3.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów bądź zmniejszającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny / ilości), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej?
4.  Czy w przypadku, gdy dostawa towarów ma miejsce w danym miesiącu, a wystawienie faktury następuje w jednym z kolejnych 7 dni, licząc od dnia dostawy (co ma miejsce już w kolejnym miesiącu), Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie dostawy towaru, czy też w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

*   w zakresie pytania pierwszego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-2/KS, ILPB3/423-504/08-3/KS,
*   w zakresie pytania drugiego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-4/KS, ILPB3/423-504/08-5/KS,
*   w zakresie pytania trzeciego dotyczącego opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-7/KS,
*   w zakresie pytania czwartego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-8/KS i ILPB3/423-504/08-9/KS.

Ponadto informuje się, że w zakresie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPP1/443-785/08-2/KG, ILPP1/443-785/08-3/KG, ILPP1/443-785/08-4/KG, ILPP1/443-785/08-5/KG, ILPP1/443-785/08-6/KG, ILPP1/443-785/08-7/KG, ILPP1/443-785/08-8/KG, ILPP1/443-785/08-9/KG, ILPP1/443-785/08-10/KG, ILPP1/443-11/KG.

Własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze argumenty przedstawione w stanowisku Spółki dotyczącym pytania drugiego (odnośnie wystawiania faktur korygujących i ich klasyfikacji ze względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej), w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona w celu skorygowania pierwotnego błędu np. w zakresie ceny / ilości skutkuje zmniejszeniem ilości sprzedanych towarów bądź ceny jednostkowej towaru, Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów.

Według Spółki w przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia faktury korygującej jest błąd, który istniał już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a nie zmiana ceny sprzedaży wynikająca z późniejszych uzgodnień stron kontraktu.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej, powinna skorygować przychody okresu, w którym została wystawiona faktura pierwotna, gdyż korekta dotyczy rozliczeń, które od samego początku były udokumentowane i wykazane w rozliczeniach podatkowych w sposób nieprawidłowy.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przytacza interpretację przykładową indywidualną wydaną w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2008 r. (IBPB3/423-66/08/PP/KAN-689/08), który uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja pierwsza a więc wystąpienie błędu. Powyższe opiera się na założeniu, że jedna ze stron kontraktu błędnie interpretuje jej zapisy i tym samym stosuje błędne ceny. Nie jest to przyznanie rabatu wynikającego z późniejszej decyzji stron kontraktu, ale skorygowanie nieprawidłowych od początku rozliczeń z tego tytułu. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktur korygujących na minus powinna skorygować przychody roku 2007 o wystawione w roku 2008 korekty”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania trzeciego, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust.4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że:

1.  w momencie sprzedaży towaru u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny. Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,
2.  w momencie zwrotu towaru i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) następują określone konsekwencje w podatku dochodowym. Przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny. Sprzedawca może zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów; zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miał miejsce zwrot towarów uwzględniony w fakturze korygującej.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

*   udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),
*   zwrócony został towar,
*   nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych,
*   doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
*   podwyższono cenę,
*   stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco)

Z pierwszej sytuacji wynika, iż faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru. Wtedy to, w momencie np. zwrotu wadliwego towaru należy rozpoznać przychód (a właściwie jego pomniejszenie).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, mają miejsce sytuacje, w których Spółka dokonując sprzedaży towarów przyjmuje na fakturze błędną cenę bądź ilość zbywanych towarów (niezgodną z ustaleniami poczynionymi z kontrahentami i faktycznie dostarczoną ilością danego towaru). W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca zmieniająca cenę i / lub ilość towarów.

W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja pierwsza a więc wystąpienie błędu.

W ocenie tut. Organu, w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów bądź zmniejszającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny bądź ilości sprzedanych towarów), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.