Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.257.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Zastosowania sposobu określenia proporcji opartego na skonstruowanym wzorze będącym odpowiednikiem metody powierzchniowej (powierzchniowo-czasowej) dla jednostki budżetowej tj. Szkoły Podstawowej.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe, o różnym stopniu samodzielności i niezależności. Jednostki budżetowe Gminy tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy (Uchwała z dnia 15 lutego 2013 r. w sprawie uchwalenia Statutu Gminy).

Gmina, przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej, wykonuje zadania z zakresu edukacji. Ponadto Publiczna Szkoła Podstawowa wynajmuje na godziny salę gimnastyczną znajdującą się w ww. szkole. W roku 2016 Szkoła wynajmowała także salę lekcyjną o powierzchni 54 metrów kwadratowych, natomiast nie wiadomo, czy sale lekcyjne będą także wynajmowane w roku 2017.

Powierzchnia Publicznej Szkoły Podstawowej wynosi ogółem 2.286,60 metrów kwadratowych, natomiast powierzchnia sali gimnastycznej wynosi 162 metry kwadratowe.

Obrót w roku 2016 ze sprzedaży opodatkowanej w Publicznej Szkole Podstawowej wyniósł 7.260,00 zł (z tytułu najmu sali gimnastycznej oraz sali lekcyjnej). Cała sprzedaż ww. jednostki to kwota 36.945,00 zł. Suma otrzymanych dotacji i subwencji przez ww. jednostkę budżetową wynosi ogółem 1.563.341,79 zł.

Gmina uważa, że w odniesieniu do jednostki budżetowej Gminy, tj. Publicznej Szkoły Podstawowej, właściwym prewspółczynnikiem będzie zastosowanie powierzchniowego klucza prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) i ustalenie tzw. metrogodzin (powierzchni Szkoły wynajmowanej w jednostce czasu). Taki też prewspółczynnik został przyjęty w odniesieniu do Publicznej Szkoły.

Prewspółczynnik ustalono wg poniższego wzoru:

A \* B

% = ----------------

C \* D

A - powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej;

B - ilość godzin w roku 2016, które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej;

C - powierzchnia ogółem;

D - liczba dni roboczych w roku 2016 \* 8h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do Publicznej Szkoły Podstawowej (jednostki budżetowej Gminy) przyjęto prawidłowo powierzchniowy klucz ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej działalności przez jednostkę budżetową określoną w stanie faktycznym niniejszego wniosku?
2.  Czy Publiczna Szkoła Podstawowa zastosowała prawidłowy wzór na obliczenie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), biorąc pod uwagę także treść pytania nr 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1.

Po myśli art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. dalej jako u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przepisów u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanych dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u., zawiera informacje o przykładowych danych, które można wziąć pod uwagę ustalając tzw. prewspółczynniki (osobowy klucz ustalania prewspółczynnika, czasowy klucz ustalania prewspółczynnika, przychodowy klucz ustalania prewspółczynnika, powierzchniowy klucz ustalania prewspółczynnika).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d u.p.t.u.).

Wspomnieć również należy, iż na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister właściwy do spraw finansów, na podstawie powyższej delegacji ustawowej, wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako rozporządzenie). Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku określania proporcji jednostki budżetowej, należy wziąć pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane jednostki budżetowej. Wzór na obliczenie ww. proporcji określono także w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Określenia tzw. prewspółczynnika należy dokonać w odniesieniu do konkretnej jednostki budżetowej Gminy. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę charakter i rodzaj wykonywanej działalności przez Publiczną Szkołę Podstawową, zasadnym będzie wybór powierzchniowego klucza ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności. Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, że pomimo wydania ww. rozporządzenia przez Ministra Finansów, wyboru tzw. prewspółczynnika można dokonać w oparciu o regulację art. 86 ust. 2c u.p.t.u. (powołane rozporządzenie nie ma charakteru bezwględnego przy wyborze tzw. prewspółczynnika w odniesieniu do niektórych podatników wskazanych w rozporządzeniu).

Ad. pytanie nr 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do działalności wykonywanej przez Publiczną Szkołę Podstawową, zasadnym będzie zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. i ustalenie tzw. metrogodzin (powierzchni Szkoły wynajmowanej w jednostce czasu) jako najbardziej miarodajnego miernika w odniesieniu do Publicznej Szkoły Podstawowej.

Publiczna Szkoła Podstawowa ustaliła prewspółczynnik w poniższy sposób:

A \* B

% = -------------------

C \* D

A - powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej;

B - ilość godzin w roku 2016, które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej;

C - powierzchnia ogółem;

D - liczba dni roboczych \* 8 h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia, przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i 19 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać bowiem należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe, o różnym stopniu samodzielności i niezależności. Jednostki budżetowe Gminy tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy. Gmina, przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej, wykonuje zadania z zakresu edukacji. Ponadto Publiczna Szkoła Podstawowa wynajmuje na godziny salę gimnastyczną znajdującą się w ww. szkole. W roku 2016 Szkoła wynajmowała także salę lekcyjną o powierzchni 54 metrów kwadratowych, natomiast nie wiadomo, czy sale lekcyjne będą także wynajmowane w roku 2017. Powierzchnia Publicznej Szkoły Podstawowej wynosi ogółem 2.286,60 metrów kwadratowych, natomiast powierzchnia sali gimnastycznej wynosi 162 metry kwadratowe. Obrót w roku 2016 ze sprzedaży opodatkowanej w Publicznej Szkole Podstawowej wyniósł 7.260,00 zł (z tytułu najmu sali gimnastycznej oraz sali lekcyjnej). Cała sprzedaż ww. jednostki to kwota 36.945,00 zł. Suma otrzymanych dotacji i subwencji przez ww. jednostkę budżetową wynosi ogółem 1.563.341,79 zł.

Gmina uważa, że w odniesieniu do jednostki budżetowej Gminy, tj. Publicznej Szkoły Podstawowej, właściwym prewspółczynnikiem będzie zastosowanie powierzchniowego klucza prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy i ustalenie tzw. metrogodzin (powierzchni Szkoły wynajmowanej w jednostce czasu). Taki też prewspółczynnik został przyjęty w odniesieniu do Publicznej Szkoły Podstawowej.

Prewspółczynnik ustalono wg poniższego wzoru:

A \* B

% = ----------------

C \* D

A - powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej;

B - ilość godzin w roku 2016, które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej;

C - powierzchnia ogółem;

D - liczba dni roboczych w roku 2016 \* 8h.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w odniesieniu do Publicznej Szkoły Podstawowej (jednostki budżetowej) przyjęto prawidłowo powierzchniowy klucz ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy (biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej działalności przez jednostkę budżetową określoną w stanie faktycznym niniejszego wniosku) oraz zastosowania przez Szkołę prawidłowego wzoru na obliczenie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego od wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do segmentu sali gimnastycznej stwierdzić należy co następuje.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że sala gimnastyczna oraz sala lekcyjna przynależne do Publicznej Szkoły Podstawowej wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością edukacyjną oraz do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci odpłatnego wynajmu.

Okoliczności sprawy nie wskazują przy tym, aby sala gimnastyczna i sala lekcyjna służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z opisanymi salami, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, skoro sala gimnastyczna i sala lekcyjna nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

W odniesieniu jednakże do prezentowanych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uwzględniając treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowanie przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że możliwe jest zastosowanie różnych metod, dopuszczalna jest metoda będąca kompilacją metod ustawowych i wynikających z rozporządzenia, czy też każda inna metoda, jeżeli tylko odpowiada ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Przy czym w tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowe obiekty (sale) będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług, za pośrednictwem Szkoły Publicznej, która jest jednostką budżetową, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca, „zasadnym będzie wybór powierzchniowego klucza dla ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności”.

Preferowana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa łączy w sobie także elementy czasowe, gdyż uwzględnia tzw. metrogodziny (powierzchnia Szkoły wynajmowana w jednostce czasu). Ponadto metoda ta sprecyzowana stosownym wzorem opracowanym przez Wnioskodawcę przewiduje jako składnik wzoru „ilość godzin w roku 2016, które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”. Tym samym prezentowana we wniosku metoda jest de facto metodą powierzchnio-czasową łączącą w sobie dwie metody sposobu określenia proporcji, tj. powierzchniowej i czasowej.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Odnosząc się zatem do metody powierzchniowo-czasowej, stwierdzić należy, że prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że Wnioskodawca nie przedstawił racjonalnego i przekonującego uzasadnienia, w myśl którego proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w postaci metody powierzchniowo-czasowej bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej niż sposób zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wnioskodawca ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż sposób taki (tzn. metoda powierzchniowo-czasowa) bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze prewspółczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób tego nie uzasadnił i nie uargumentował, lecz ograniczył się jedynie do stwierdzenia takiej okoliczności, a preferowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, tzn. „metoda powierzchniowo-czasowa” ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że może wystąpić sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni sali gimnastycznej lub sal lekcyjnych wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których sale są udostępniane odpłatnie.

Ponadto zakwestionować należy przyjęcie we wzorze współczynnika czasowego w postaci „liczba dni roboczych w roku 2016 \* 8h”, w których jest prowadzona działalność gospodarcza. Zastosowanie takiego elementu kalkulacji byłoby możliwe tylko w te dni, w które przez cały dzień była prowadzona tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Jak wynika natomiast z opisu sprawy, w sali gimnastycznej oraz Sali lekcyjnej prowadzone były również zajęcia edukacyjne szkoły (działalność poza VAT), a zatem w te dni, w które były zajęcia szkół nie można zaliczyć w całości do dni, w których jest prowadzona działalność gospodarcza. Można mówić w ich przypadku o godzinach, w których sale mogłyby być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. To wszystko czyni nieadekwatnym odwoływanie się do całych dni, w sytuacji, gdy w ciągu dnia, tylko w określonych godzinach sale będą udostępniania odpłatnie. Powyższe kwestie mają wpływ na odpowiednie zdefiniowanie współczynnika czasowego. Jednocześnie wskazana metoda uwzględniająca czynnik czasowy wykorzystania sali gimnastycznej oraz sali lekcyjnej do celów działalności gospodarczej nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gdyż nie uwzględnia ona czasu, w którym sala gimnastyczna oraz sala lekcyjna nie są wykorzystywane w ogóle, poza godzinami ich udostępniania. Ponadto, z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, czy w czasie kiedy sale są udostępniane odpłatnie nie służą również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jeśli byłyby godziny, w których sale (zwłaszcza sala gimnastyczna) byłyby wykorzystywane równocześnie do obu typów działalności należałoby to uwzględnić w zaproponowanym przez Wnioskodawcę współczynniku.

W odniesieniu do tzw. metody powierzchniowo-czasowej Gmina uznała również, że „to stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do powierzchni ogółem będzie najwierniej i najdokładniej odzwierciedlał sposób i faktyczny zakres wykorzystania sal (gimnastycznej i lekcyjnej) dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a ponadto w ramach powierzchni sali gimnastycznej i lekcyjnej dodatkowo stosunek liczby godzin, w których pomieszczenia sal wykorzystywane będą do działalności gospodarczej. W ocenie Gminy, sposób przedstawiony w rozporządzeniu nie jest w tym przypadku najbardziej adekwatny. Powyższe stwierdzenie nie jest natomiast wystarczające do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W konsekwencji, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką zamierza stosować Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż te wskazane w rozporządzeniu.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków które Gmina będzie w stanie przyporządkować do sali gimnastycznej i sali lekcyjnej oraz wydatków, dotyczących Publicznej Szkoły Podstawowej jako całości, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do posiadanych sal, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w odniesieniu do Publicznej Szkoły Podstawowej (jednostki budżetowej Gminy) nieprawidłowo przyjęto i zastosowano powierzchniowy klucz ustalenia prewspółczynnika, bowiem zdaniem tut. Organu wykorzystana metoda jest nieobiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym metoda ta nie może być uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.