Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.84.2021.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: Opłata od środków spożywczych w zakresie definicji substancji występujących naturalnie w napoju oraz sposobu obliczania opłaty za napoje z sokiem oraz napoje z kawą
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cukier; napoje
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu) oraz 15 czerwca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie:

*   definicji substancji występujących naturalnie w napoju - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu obliczania opłaty za napoje z sokiem oraz napoje z kawą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 kwietnia 2021 r. złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty od środków spożywczych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z tytułu wniosku z 15 kwietnia 2021 r. uiścili Państwo opłatę w wysokości (…) na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej 16 kwietnia 2021 r.

Na mocy ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694) od 16 kwietnia 2021 r., organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.) zwanej dalej ustawą, jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 31 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.84.2021.1.MF wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu), jak również została wniesiona opłata do wniosku.

**We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawili Państwo następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.**

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót szerokim asortymentem produktów spożywczych, w tym także napojów i syropów (dalej: „Wyrób”, „Wyroby”, „Napój”, „Napoje”) ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w których składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 Ustawy (dalej: „Substancja”, „Substancje”).

Wśród nabywanych przez Wnioskodawcę Wyrobów są również Napoje zawierające w swoim składzie składniki pochodzenia naturalnego.

Np. napoje:

*   które w swoim składzie jako jeden ze składników zawierają sok owocowy (poniżej 20 % udziału masowego), który zawiera w sobie fruktozę zawartą pierwotnie w soku wyciśniętym z owocu. Niemniej napój ten zawiera w sobie również cukry dodane do niego np. w postaci syropu glukozowo-fruktozowego (dalej: „Napoje z sokiem”).
*   gotowe do picia, zapakowane w butelki napoje na bazie kawy, zawierające w swoim składzie cukier oraz kofeinę. Kofeina pochodzi z procesu przygotowania kawy stanowiącej jeden ze składników napoju (dalej: „Napoje z kawą”).

Spółka nabywa takie Wyroby w kraju, ale również dokonuje ich wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu do Polski. Zaś klientami Spółki nabywającymi Wyroby mogą być osoby fizyczne (konsumenci) oraz podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność zarówno w zakresie handlu hurtowego, sprzedaży detalicznej, czy też świadczenia usług. W związku z powyższą działalnością, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia Opłaty.

Wniosek uzupełnili Państwo o następujące informacje:

W zakresie Napojów z sokiem:

Spółka wskazuje, że:

– w odniesieniu do Napojów z sokiem zawartość cukrów wskazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić:

1.  0 g, lub
2.  więcej niż 0 g ale nie więcej niż 5g, lub
3.  powyżej 5g;

\-Napoje z sokiem, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają Substancje słodzące;

\-Napoje z sokiem, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają kofeinę lub taurynę.

Jednocześnie doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnoszą Państwo o rozpatrzenie przedstawionego opisu (oraz pytań zawartych we wniosku) w odniesieniu do następujących wariantów Napojów z sokiem:

1.  Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę;
2.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę;
3.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę.

W zakresie Napojów z kawą:

Spółka wskazuje, że:

\-Napoje z kawą mogą zawierać wodę, cukier, mleko, Substancje słodzące oraz inne składniki;

\-napar z kawy może stanowić główny składnik Napoju, jak również mogą zdarzyć się sytuacje, gdy napar z kawy nie będzie stanowił głównego składnika Napoju;

\-w odniesieniu do Napojów z kawą zawartość cukrów wskazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić:

1.  0 g, lub
2.  więcej niż 0 g ale nie więcej niż 5g, lub
3.  powyżej 5g;

\-Napoje z kawą, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają Substancje słodzące;

\-Napoje z kawą o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają taurynę.

Jednocześnie doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnoszą Państwo o rozpatrzenie przedstawionego opisu (oraz pytań zawartych we wniosku) w odniesieniu do następujących wariantów Napojów z kawą:

1.  Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik Napoju;
2.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik Napoju;
3.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik Napoju;
4.  Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika Napoju;
5.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika Napoju;
6.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające Substancje oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika Napoju.

**W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).**

1.  Czy w świetle przepisów art. 12b ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym, należy rozumieć, że Substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 Ustawy występujące naturalnie w Wyrobach to wszystkie te Substancje, które są zrobione (pochodzą) z surowców występujących w naturze?
2.  Czy w przypadku, gdy Napoje zawierają substancje, które zostaną uznane za występujące naturalnie w Wyrobach, regulację art. 12b ust. 1 Ustawy należy rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego Opłaty takich Substancji (znajdujących się naturalnie w Wyrobach) i tym samym zawartość tych substancji występujących naturalnie nie powinna być uwzględniona w podstawie kalkulacji Opłaty?

Państwa zdaniem (wskazanym w uzupełnieniu wniosku).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, w świetle przepisów art. 12b ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym, należy uznać, że dla celów stosowania Ustawy przez Substancje zawarte naturalnie w Wyrobach należy rozumieć, wszystkie te Substancje, które są zrobione (pochodzą) z surowców występujących w naturze, jak np. sok z owoców i zawarty w nich cukier, czy też kofeina pochodząca z zaparzenia kawy.

Ponadto, zdaniem Spółki na uznanie powyższych Substancji za zawarte naturalnie w Wyrobach nie będzie miał wpływu fakt, że dany Wyrób może składać się z więcej niż jednego składnika, w tym takich w których Substancje będą występowały naturalnie (np. sok z owoców zawierający fruktozę) jak i nie (np. inwertowany syrop glukozowo-fruktozowy).

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest takie samo dla wszystkich wskazanych wariantów Napojów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przypadku gdy Substancje zostaną uznane za występujące naturalnie w Wyrobach, wówczas regulację art. 12b ust. 1 Ustawy należy rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty o której mowa w art. 12a ust. 1 Ustawy (dalej: „Opłata od środków spożywczych”, „Opłata”) takich Substancji (znajdujących się naturalnie w Wyrobach). Powyższe w praktyce będzie skutkowało tym, że podczas wyliczania Opłaty należnej od Wyrobów zawierających w swoim składzie Substancje występujące w nich naturalnie, Spółka powinna pominąć takie Substancje w toku wyliczeń w taki sposób, że nie uwzględnia się ich w podstawie wyliczenia Opłaty, w szczególności poprzez:

*   pomniejszenie ilości gramów cukru zawartego w 100 ml Wyrobu o ilość gramów cukru występującego naturalnie w jego 100 ml lub
*   pominięcie faktu, że w Wyrobie znajduje się naturalna kofeina pochodząca z kawy będącej jednym ze składników takiego Wyrobu.

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest takie samo dla wszystkich wskazanych wariantów Napojów.

Uzasadnienie Państwa stanowiska (wskazane w uzupełnieniu wniosku).

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 1

Jak wskazano w art. 12b ust. 1 Ustawy, za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w PKWiU w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z Substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie (podkreślenie Wnioskodawcy). Wobec powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości, w jakim przypadku należy uznać, że Substancje występują naturalnie w Wyrobach oraz jaki ostatecznie będzie miało to wpływ na wysokość Opłaty, do której uiszczenia może być zobowiązana Spółka, w szczególności w przypadku Napoju z sokiem lub Napoju z kawą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ustawa nie zawiera definicji ani nie określa wprost jak należy rozumieć, że Substancje występują w Wyrobach naturalnie. W rezultacie, zdaniem Spółki należy odwołać się do językowej wykładni przepisów Ustawy o zdrowiu publicznym i odczytać jej regulacje zgodnie z ich literalnym, słownikowym znaczeniem.

Rozpatrując wskazany przepis art. 12b ust. 1 Ustawy w świetle wskazanych powyżej wątpliwości Spółki, należy zauważyć, że:

*   Substancje o których mowa w tym przepisie zostały precyzyjnie określone poprzez odwołanie do regulacji art. 12a ust. 1 Ustawy,
*   słowo „występować”, które zostało użyte w kontekście substancji, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego oznacza m.in. po prostu „wchodzić w skład czegoś”,
*   natomiast pojęciem, które ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego odczytania przepisu art. 12b ust. 1 Ustawy jest słowo „naturalnie”.

Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo „naturalny” oznacza: właściwy naturze, przyrodzie, zgodny z jej prawami; zrobiony z surowców występujących w naturze (podkreślenie Wnioskodawcy); stanowiący właściwość czyjejś natury, wrodzony; zgodny ze zwykłym porządkiem rzeczy, zrozumiały sam przez się; wynikający z czyjejś natury, szczery, niewymuszony; uiszczany w towarach, w naturze.

Zatem, zgodnie ze wskazanymi powyżej słownikowymi definicjami słowa „naturalny”, zdaniem Spółki przepis art. 12b ust. 1 Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że dla celów stosowania Ustawy przez Substancje występujące naturalnie w Wyrobach należy rozumieć, wszystkie te Substancje, które:

*   są zrobione (pochodzą) z surowców występujących w naturze, jak np. owoce i zawarta w nich fruktoza, czy też kofeina pochodząca z zaparzenia kawy,
*   wchodzą w skład danego Wyrobu.

Należy przy tym podkreślić, że zdaniem Spółki na uznanie Substancji za występujące naturalnie w Napojach, w szczególności nie będzie miał wpływu fakt, że dany Wyrób może składać się z więcej niż jednego składnika, w tym takich składników w których Substancje będą występowały naturalnie (np. sok z owoców zawierający fruktozę, czy mleko zawierające laktozę) jak i nie (inwertowany syrop glukozowo-fruktozowy). Jak bowiem wynika ze słownikowej definicji słowa „występować”, słowo to oznacza wchodzi w skład czegoś. Tym samym, należy uznać, iż zgodnie z przepisami Ustawy, dana Substancja występuje naturalnie w Wyrobie, jeśli wchodzi ona w jego skład. Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisu art. 12b ust. 1 w szczególności nie wskazuje, iż dany Wyrób nie może zawierać w sobie więcej niż jednego składnika zawierającego w sobie Substancje, aby występujące w nim Substancje móc uznać za naturalne.

W konsekwencji jeśli na przykład Spółka wprowadza na rynek napój kawowy, który zawiera mleko oraz napar z kawy, to zarówno laktoza z mleka jak i kofeina z naparu kawy powinny być uznane za naturalnie występujące w tym produkcie. Zarówno mleko jak i napar z kawy nadają temu napojowi zasadniczy charakter.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 2

Przekładając powyższe rozważania dotyczące uznania Substancji za występujące naturalnie w Wyrobach na kwestię samych rozliczeń Opłaty oraz ustalania jej wysokości w odniesieniu do Wyrobów zawierających Substancje występujące w nich naturalnie, należy wskazać, że niestety wykładnia językowa przepisu art. 12f Ustawy nie daje jednoznacznych rezultatów, czy Substancje, o których mowa w tym przepisie to wszelkie Substancje występujące w Napoju, czy też tylko występujące nienaturalnie w Napoju. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się pozostałymi zasadami wykładni przepisów.

Definicja przedmiotu podlegania pod obowiązek uiszczania Opłaty

Zdaniem Spółki, literalne brzmienie regulacji art. 12a ust. 1 Ustawy nie pozostawia wątpliwości, że głównym czynnikiem powodującym, że Opłata powinna być płacona jest obecność w Napoju Substancji. Choć samym przedmiotem podlegającym Opłacie jest Napój, to kryterium występowania Substancji w Napoju jest istotą identyfikacji przypadków podlegających Opłacie.

Definicja przedmiotu Opłaty została następnie uszczegółowiona przez art. 12b ust. 1 Ustawy, który zawęża katalog Wyrobów objętych Opłatą. Ustawodawca dodał kryteria konkretnej postaci Wyrobu (ograniczenie do Wyrobów w postaci napoju lub będących syropem, który jest środkiem spożywczym) oraz klasyfikacji do wskazanych klas i działu PKWiU. Ustawodawca również na tym etapie doprecyzował sposób, w jaki Substancje mają się znaleźć w Napoju, żeby uznać go za „napój z dodatkiem” Substancji.

Odczytując definicję przedmiotu podlegania pod Opłatę w art. 12b ust. 1 Ustawy, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę wykładnię literalną, że spełnienie kryterium występowania Substancji dodanych nienaturalnie jest konieczne dla uznania danego Wyrobu za podlegający Opłacie. Przy dokonywaniu oceny, czy spełnione jest zasadnicze kryterium obecności w Napoju Substancji, czyli de facto ustalaniu czy dany Wyrób jest napojem „z dodatkiem Substancji” podlegającym Opłacie, zdaniem Spółki należy zupełnie pominąć Substancje, które występują w Napojach naturalnie. Zatem jeśli w danym Wyrobie są tylko i wyłącznie Substancje występujące w nim naturalnie, to brak jest spełnienia kryterium obecności Substancji powodujących nałożenie Opłaty w przypadku wprowadzenia takiego Napoju na rynek i nie jest to de facto „napój z dodatkiem Substancji”. Oznacza to, że tym co powoduje obowiązek uiszczenia Opłaty od danego Napoju nie są Substancje naturalnie występujące w Wyrobach. Taki obowiązek mogą powodować jedynie te Substancje, które nie występują w Napojach naturalnie, czyli powstały w wyniku ich chemicznego wytworzeniu lub modyfikacji, a następnie zostały dodane do Wyrobów.

Skoro Ustawodawca zawarł definicję przedmiotu Opłaty w art. 12a i art. 12b Ustawy to przepisy te powinny być bez modyfikacji stosowane przy wykładni pozostałych regulacji zawartych w Ustawie. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że jeśli dany Wyrób nie spełni kryterium występowania w nim Substancji dodanych nienaturalnie, to jego wprowadzenie na rynek krajowy nie będzie w ogóle podlegać Opłacie.

Przedmiot Opłaty

Art. 12f Ustawy jest przepisem stricte określającym sposób kalkulacji Opłaty. Co prawda posługuje się słowem „napój” jednak brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby odczytywać przepis art. 12f Ustawy jako przepis szczególny względem przepisów określających przedmiot podlegania Opłacie, tj. art. 12a i 12b Ustawy, który w jakiś sposób miałby zmieniać zakres przedmiotowy Opłaty - zawężać bądź rozszerzać definicję jej przedmiotu. Zatem znaczenie użytego w art. 12f Ustawy słowa „napój” nie można odczytywać w oderwaniu od definicji napoju i sensu tej definicji, które zostały sformułowane przez Ustawodawcę we wcześniejszych przepisach.

Zgodnie z regulacją art. 12f Ustawy, wysokość Opłaty jest wprost uzależniona od Substancji, które są zawarte w Napojach. Zatem, skoro Ustawodawca zdecydował się zupełnie pominąć Substancje występujące naturalnie w Wyrobach, które już na etapie weryfikacji spełnienia przez dany Wyrób definicji napoju mogą eliminować go z katalogu Napojów podlegających Opłacie, należy przyjąć, że nie mogą one mieć znaczenia dla nakładania Opłaty na Napoje. Konsekwentnie, skoro jakiś czynnik należy pominąć zupełnie przy definiowaniu przedmiotu Opłaty, gdyż jest bez znaczenia dla jej nałożenia, nie można na dalszym etapie zakładać, że od tego czynnika została uzależniona wysokość Opłaty. Takie założenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego Ustawodawcy. W efekcie Substancja naturalnie występująca w napoju nie może być czynnikiem powodującym naliczanie bądź zwiększenie wysokości Opłaty. Próba takiego odczytywania przepisów oznaczałaby, że w przypadku Napoju, który zawiera jedynie naturalnie występujące w nim Substancje, również należy pobrać Opłatę. Co jest oczywistym zaprzeczeniem dla sensu zawartego w samej definicji napoju podlegającego Opłacie.

Źródło informacji o zawartości Substancji

Jednocześnie, zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, rozpatrując pozostałe przepisy Ustawy pod kątem rozpatrywanego zagadnienia, należy zauważyć, że regulacje nie wskazują, aby podmioty zobowiązane do rozliczenia Opłaty miały obowiązek uzyskania wszelkich niezbędnych informacji do wyliczenia wysokości Opłaty z jakiegoś konkretnego źródła np. z etykiety Wyrobu.

Może to wskazywać, iż same informacje zawarte na przykład na etykiecie są po prostu niewystarczające do rozliczenia Opłaty od Napojów, np. w sytuacji gdy zawierają one w swoim składzie Substancje występujące w nich naturalnie, dlatego Ustawodawca nie wskazał wprost etykiety jako jedynego źródła danych właściwego do wyliczania Opłaty. Bowiem na etykiecie brak jest właśnie informacji o tym, czy dana Substancja która występuje w Wyrobie występuje w nim naturalnie czy też nie, a jeśli nie to w jakiej ilości (co ma znaczenie w przypadku wysokości Opłaty od cukrów). Ma to natomiast niewątpliwie fundamentalne znaczenie dla określenia konsekwencji na gruncie przepisów o Opłacie.

Cel Ustawodawcy - objęcie Opłatą tylko dodawanych Substancji

Cel ustawodawcy został wyrażony jasno w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (dalej: „Uzasadnienie”). Zgodnie z treścią Uzasadnienia, zasadniczym celem projektu ustawy jest wykorzystanie polityki fiskalnej jako narzędzia służącego promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów. Nałożona Opłata ma przełożyć się na zmniejszenie atrakcyjności napojów z dodatkiem Substancji w wyniku de facto podniesienia ich ceny.

Ponadto, głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów. Prawidłowe żywienie stanowi najważniejszy czynnik środowiskowy, mający wpływ na rozwój organizmu oraz zapewnienie dobrego stanu zdrowia. Jednocześnie, zgodnie z Uzasadnieniem szczególnie niekorzystne jest spożywanie, dodawanego do wielu produktów, syropu glukozowo-fruktozowego. Najlepiej unikać spożywania słodkich napojów bądź spożywać je rzadko, w niewielkich ilościach. Należy też ograniczyć dodatek cukru do potraw i przygotowywanych napojów.

Odczytując powyższe Uzasadnienie pod kątem przepisów Ustawy w kwestii objęcia Opłatą Substancji występujących naturalnie w Napojach, zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że w ocenie ustawodawcy, największy wpływ na zdrowie ludzi mają Substancje dodawane sztucznie do różnego rodzaju Napojów, takie jak syrop glukozowo-fruktozowy. Dlatego też, należy z tego wnioskować, że intencją Ustawodawcy było objęcie Opłatą jedynie Substancji, które nie występują w Napojach naturalnie, takich jak cukry w postaci syropu glukozowo-fruktozowego.

Cel ten znajduje również odzwierciedlenie w słowach użytych przy definiowaniu napoju podlegającego Opłacie. W art. 12a ust. 1 Ustawy mowa jest o napojach z dodatkiem Substancji. Zaś w art. 12b ust. 1 Ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że należy pominąć Substancje występujące w produktach naturalnie, jako element nieistotny dla Opłaty.

W konsekwencji skoro Ustawodawca uzależnił wysokość Opłaty od zawartości Substancji w Napojach, i w szczególności w przypadku cukrów zdecydował się na mechanizm, który skutkuje zwiększaniem się należnej Opłaty wraz z dodatkiem cukrów zawartych Napoju, to nie można przyjąć, że cukry występujące naturalnie w napoju powinny zwiększać wysokość Opłaty i tym samym potęgować efekt oddziaływania na konsumenta poprzez jeszcze większe podniesienie ceny Napojów, które zawierają w swoim składzie cukry występujące w nich naturalnie.

W dalszej części Uzasadnienie odwołuje się głównie do roli, jaką odgrywa cukier dla zdrowia ludzi, lecz wskazuje również, że projekt ustawy będzie miał wpływ na przedsiębiorstwa przez wykorzystanie polityki fiskalnej do reformulacji składu środków spożywczych oraz upowszechniania w ofercie mniejszych opakowań słodkich napojów. Zwracając uwagę na wskazane w Uzasadnieniu wykorzystanie polityki fiskalnej do reformulacji składu środków spożywczych, uważamy, że producent może dokonać reformulacji w zakresie Substancji, które sam dodaje. Ciężej jest oddziaływać na Substancje występujące w produkcie naturalnie, aby nie zatracić zasadniczego charakteru produktu. Można w naszej ocenie na tej podstawie podnosić argument, że racjonalny Ustawodawca nie nakładałby obciążenia na te Substancje, na które producent nie ma zasadniczo wpływu (ciężko sobie wyobrazić proces „odciągania” fruktozy z soku po to, aby był on zdrowszy). Zatem w tym świetle nieuzasadnione wydaje się odczytywanie, że Ustawodawca chciał objąć Opłatą Substancje występujące naturalnie w Napoju, gdyż to nie te Substancje Ustawodawca chciał nakładać dodatkowe obciążenie w postaci daniny, żeby tym samym zachęcić producentów do ich ograniczania w produktach.

Kwestię nieuwzględniania Substancji występujących w Napojach naturalnie podczas obliczania kwoty należnej Opłaty można zobrazować na przykładzie kawy. W naparze kawy występuje naturalnie kofeina. Zatem tzw. czarna kawa nie powinna wypełnić definicji napoju podlegającego Opłacie, gdyż jedyną Substancją występują w takiej kawie jest kofeina, która znalazła się w naparze naturalnie. Jeśli kawa zostanie posłodzona poprzez dodanie cukru, to w tym produkcie pojawi się druga Substancja, która będzie niewątpliwie dodana sztucznie. W takiej sytuacji napój w postaci czarnej kawy posłodzonej cukrem będzie zasadniczo spełniał definicję napoju podlegającego Opłacie z powodu obecności cukru. Gdyby w takiej sytuacji odczytywać przepisy o Opłacie w taki sposób, że producent takiej posłodzonej czarnej kawy jest zobowiązany do zapłaty Opłaty nie tylko od cukru, ale też od kofeiny to oznaczałoby, że Ustawodawca chce zachęcić producentów do zmniejszania kofeiny w kawie, a nie tylko samego cukru. W naszej ocenie nie można takiej intencji wyczytać z Uzasadnienia, gdyż oznaczałoby to, że Ustawodawca zachęca do przeprowadzenia procesów, które skutkowałyby zatracaniem podstawowego charakteru kawy.

Jeśli w tym przykładzie uznać, ze dodanie sztucznie cukru nie może powodować obciążenia Opłatą naturalnie występującej kofeiny, to te same zasady powinny obowiązywać dla cukrów, jeśli w Napoju występują cukry naturalnie występujące i cukry dodane sztucznie. W tym świetle dodane sztucznie cukry nie mogą zmieniać statusu innych Substancji występujących naturalnie w Wyrobach (w tym również innych cukrów) i powodować ich obciążenia Opłatą.

Podsumowując powyższe rozważania dotyczące uznania Substancji za występujące naturalnie w Napojach w świetle wykładni językowej przepisów Ustawy na kwestię rozliczeń Opłaty oraz ustalania jej wysokości w odniesieniu do takich Napojów, zdaniem Spółki omawianą regulację art. 12b ust. 1 Ustawy można rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego Opłaty wszystkich Substancji znajdujących się naturalnie w Napojach podlegających Opłacie. W praktyce będzie skutkowało tym, że podczas wyliczania Opłaty należnej od Wyrobów zawierających w swoim składzie Substancje występujące naturalnie, Spółka powinna pominąć takie Substancje w toku wyliczeń w taki sposób, że nie uwzględnia się ich w podstawie wyliczenia Opłaty, np. poprzez:

*   pomniejszenie ilości gram cukru zawartego w 100 ml Wyrobu o ilość gram cukru występującego naturalnie w jego 100 ml lub
*   pominięcie faktu, że w Wyrobie znajduje się naturalna kofeina pochodząca z kawy będącej jednym ze składników takiego Wyrobu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:**

*   definicji substancji występujących naturalnie w napoju - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu obliczania opłaty za napoje z sokiem oraz napoje z kawą - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1.  cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2.  kofeiny lub tauryny

\-podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier.

Tym samym nie można mówić o substancjach występujących naturalnie w opisanych we wniosku Napojach z sokiem.

Natomiast substancją występującą naturalnie w napoju jest kofeina pochodząca z naparu z kawy.

W opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wskazali Państwo, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest obrót szerokim asortymentem produktów spożywczych, w tym także napojów i syropów ujętej w PKWiU w klasach 10.32, 10.89 oraz w dziale 11, w których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawili Państwo dwie grupy produktów:

a.Napoje z sokiem, które w swoim składzie jako jeden ze składników zawierają sok owocowy (poniżej 20 % udziału masowego), który zawiera w sobie fruktozę zawartą pierwotnie w soku wyciśniętym z owocu. Niemniej napój ten zawiera w sobie również cukry dodane do niego np. w postaci syropu glukozowo-fruktozowego.

Zgodnie z uzupełnieniem, Napoje z sokiem zawierają w składzie substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeinę lub taurynę, a zawartość cukrów wykazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić od 0g do ilości powyżej 5g.

b.Napoje z kawą, które są gotowymi do picia, zapakowanymi w butelki napojami na bazie kawy, zawierającymi w swoim składzie cukier oraz kofeinę. Kofeina pochodzi z procesu przygotowania kawy stanowiącej jeden ze składników napoju.

Zgodnie z uzupełnieniem, Napoje z kawą zawierają w składzie również substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 oraz taurynę, a zawartość cukrów wykazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić od 0g do ilości powyżej 5g.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić że produkty będące przedmiotem wniosku:

*   Napoje z sokiem nie zawierają substancji występujących w nich naturalnie,
*   Napoje z kawą zawierają jedną substancję występującą naturalnie w tych napojach tj. kofeiną pochodzącą z naparu kawy.

W związku z tym Państwa stanowisko przedstawione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, dotyczącego definicji substancji występujących naturalnie w napoju uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwość Państwa dotyczy również sposobu obliczania opłaty od środków spożywczych od wskazanych we wniosku napojów z sokiem i napojów z kawą.

Stosownie do art. 12f ust. 1 ustawy, na wysokość opłaty składają się następujące części:

1.  0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
2.  0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

\-w przeliczeniu na litr napoju.

Napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju (art. 12f ust. 3 ustawy).

Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7 (art. 12f ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12f ust. 4 ustawy wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w art. 12f ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w art. 12f ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3.

Stosownie do art. 12f ust. 5 ustawy do obliczania opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama.

Maksymalna wysokość opłaty, zgodnie z przepisem art. 12f ust. 6 ustawy wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, określającego definicję substancji występujących naturalnie w produkcie, jedynie Napoje z kawą zawierają taką substancję, a mianowicie kofeinę pochodzącą z naparu kawy. Tym samym pozostałe substancje znajdujące się w wykazie składników napojów objętych wnioskiem stanowią dodatek substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 podlegających opłacie.

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że dla Napojów z sokiem wysokość opłaty wynosi odpowiednio:

1.  Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę: ­
    *   0,50 zł za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
2.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę: ­
    *   0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
3.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę: ­
    *   0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, ­
    *   0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju.

Odnosząc się do napojów wskazanych we wniosku jako Napoje z kawą, w których mimo iż kofeina stanowi substancję występującą w nich naturalnie, to z uwagi na zawartość tauryny będą podlegać opłacie, o której mowa w art. 12f ust. 3 ustawy.

Niniejszy przepis nie wskazuje, że opłata powinna być uiszczona osobno dla tauryny oraz kofeiny. Jest to opłata stała niezależna od ilości tych substancji i ich rodzaju występujących w produkcie.

Tak więc wysokość opłaty dla napojów z kawą winna być ustalana w następujący sposób:

1.  Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik Napoju: ­
    *   0,50 zł za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,10 zł za dodatek tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
2.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik Napoju: ­
    *   0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,10 zł za dodatek tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
3.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik Napoju: ­
    *   0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, ­
    *   0,10 zł za dodatek tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
4.  Napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika Napoju: ­
    *   0,50 zł za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,10 zł za dodatek tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
5.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika Napoju: ­
    *   0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,10 zł za dodatek tauryny w przeliczeniu na litr napoju;
6.  Napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika Napoju: ­
    *   0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, ­
    *   0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, ­
    *   0,10 zł za dodatek tauryny w przeliczeniu na litr napoju.

W związku z tym Państwa stanowisko przedstawione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, dotyczącego sposobu obliczania opłaty dla napojów opisanych we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi (opisem zdarzeń przyszłych) podanymi przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Przysługuje Państwu prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.