Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.92.2021.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 20 maja 2021 r. (który wpłynął do Organu tego samego dnia poprzez platformę e-puap), uzupełnionym 8 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   opisane prace prowadzone przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji przedstawionej Umowy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.);
*   wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zestaw oprogramowania, tj. biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
*   koszt zatrudnienia osoby wspomagającej realizację Umowy wymieniony w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanowi koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszt poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4011.92.2021.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 8 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 marca 2018 r. Głównym obszarem działań Wnioskodawcy jest tworzenie algorytmów i dedykowanego oprogramowania dla klientów biznesowych (kod PKD 62.01.Z). Są to rozwiązania wykorzystujące uczenie maszynowe, w których korzystam z doświadczenia zdobytego we wcześniejszej pracy naukowej (stopień magistra i doktora w tematyce sztucznych sieci neuronowych oraz ponad 10 lat pracy związanej z analizą danych w laboratoriach fizyki eksperymentalnej). Po utracie głównego klienta Wnioskodawca zawiesił działalność z dniem 1 listopada 2018 r. Działalność gospodarczą Wnioskodawca wznowił 1 września 2020 r., rozszerzając zakres usługi o tworzenie oprogramowania do grafiki 2D i 3D, oraz projektowanie samej grafiki, które to także są związane z wcześniejszą pracą naukową Wnioskodawcy (opracowywanie metod przestrzennej rekonstrukcji oddziaływań cząstek w danych z detektorów obrazujących). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wznowieniu działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 16 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł na okres sześciu miesięcy umowę z (…)(…), zwanym dalej Zamawiającym, której przedmiotem jest ( § 1 pkt 1 Umowy) „wykonanie prac badawczych i rozwojowych wraz z przeniesieniem praw do wyników na rzecz Zamawiającego, zmierzających do wytworzenia zestawu aplikacji automatyzujących akwizycję i dalsze przetwarzanie metodami Sztucznej Inteligencji obrazów z wysokorozdzielczych kamer przemysłowych”, nazywaną dalej Umową. W związku z charakterem prac wchodzących w zakres Umowy, a także planowaną komercjalizacją prac Wnioskodawcy (niezależnych od Umowy) nad algorytmami grafiki 3D udostępnianymi przez Wnioskodawcę obecnie w nieodpłatnym oprogramowaniu, rozszerzył zestaw kodów PKD prowadzonej działalności o 72.19.Z. W ramach Umowy z Zamawiającym Wnioskodawca opracował i implementował w formie bibliotek języków programowania … i C++ nowe algorytmy umożliwiające:

1.  w pełni automatyczną kalibrację przestrzenną systemu kamer na podstawie obrazów odczytywanych z tych kamer,
2.  automatyczną rekonstrukcję sylwetek ludzkich w obrazach z kamer z użyciem technik uczenia maszynowego.

Implementacja powyższych algorytmów wejdzie w skład zestawu aplikacji Zamawiającego, o którym mowa w przedmiocie Umowy. Wynikami prac są:

1.  dokumentacja: a. przeglądy rozwiązań dostępnych na rynku i w literaturze, konieczne jako referencja, a w części przypadków jako punkt wyjściowy do rozwiązań wytworzonych w ramach Umowy; b. dokumentacja opracowanych przez Wnioskodawcę algorytmów;
2.  kod źródłowy bibliotek implementujący opracowane algorytmy;
3.  kod implementacji testów i przykładowego użycia wytworzonych bibliotek, umożliwiające ocenę poprawności, charakterystyk i wydajności algorytmów na danej platformie sprzętowej;
4.  integracja wytworzonych bibliotek algorytmów z oprogramowaniem i środowiskiem komputerowym Zamawiającego. Wszystkie wyniki prac są zapisywane w repozytorium Zamawiającego (GitLab).

Wytworzony przez Wnioskodawcę zestaw bibliotek i dokumentacji stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zaimplementowane biblioteki stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z § 4 pkt 3 Umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawo majątkowe do wytworzonych bibliotek i dokumentacji: „Wykonawca przenosi na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 Umowy, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach realizacji Umowy, z chwilą podpisania protokołu odbioru Przedmiotu umowy”.

Wynagrodzenie określone w § 3 ust. 1 Umowy w całości pokrywa sprzedaż wyżej wymienionego autorskiego prawa majątkowego i stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podczas realizacji Umowy Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich od innych podmiotów, ani w żaden inny sposób nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty.

Algorytmy i ich implementacja są w całości wynikiem indywidualnej pracy Wnioskodawcy.

Algorytmy rekonstrukcji sylwetek ludzkich (tzw. multi-pose estimation), Wnioskodawca opracowuje na potrzeby nowatorskiego systemu rozwijanego przez Zamawiającego. System ten wymaga przetwarzania strumienia obrazów o bardzo wysokiej rozdzielczości (16-64 Mpikseli) w czasie rzeczywistym. Istniejące obecnie na rynku i w literaturze rozwiązania rekonstrukcji sylwetek nie pozwalają osiągnąć wymaganej prędkości przetwarzania z jednoczesnym zachowaniem dostatecznej precyzji i operują na obrazach niskiej rozdzielczości (typowo poniżej 1 Mpiksela). Z tego względu konieczne jest opracowanie nowych rozwiązań, przewyższających istniejące wydajnością. W ramach Umowy opracowuje algorytmy, które spełnią wymagania Zamawiającego. Implementacja z wykorzystaniem akceleratorów GPU i zoptymalizowana do wymogów przetwarzania obrazów w czasie rzeczywistym na obecnym etapie prac pozwala już osiągnąć prędkość przetwarzania powyżej 60 obrazów na sekundę na systemie Zamawiającego. Są to autorskie rozwiązania Wnioskodawcy, zawierające nowatorskie idee, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, które Wnioskodawca rozwija w ramach Umowy zwiększając zasoby wiedzy z dziedzin Computer Vision oraz Sztucznej Inteligencji.

Algorytmy przestrzennej kalibracji kamer, które Wnioskodawca opracowuje na potrzeby tego samego systemu Zamawiającego, są z kolei całkowicie nowym produktem, nie posiadającym obecnie swojego odpowiednika na rynku. Mają one umożliwić lokalizację każdej z kamer w systemie z precyzją na poziomie 1 mm jedynie na podstawie obrazu widocznego w kamerach przy rozmiarach obszaru obserwowanego przez kamery rzędu 100 m.

Działalność twórcza, którą realizuje Wnioskodawca w ramach wykonania Umowy jest podejmowana w sposób systematyczny: W trakcie realizacji Umowy regularnie (codzienne spotkania) Wnioskodawca omawia z zespołem Zamawiającego postęp prac nad zadaniami, jednak kierunek badań i decyzje co do podejmowanych działań (np. wybór wstępnych idei do dalszego opracowania, metody eliminacji problemów, dobór narzędzi programistycznych) są w całości odpowiedzialnością Wnioskodawcy. Spotkania mają głównie cel koordynacyjny, a prace nie są wykonywane pod bezpośrednim kierownictwem Zamawiającego. Jakość implementacji (kod źródłowy) algorytmów jest oceniana (code review) przez Zamawiającego po zakończeniu prac nad poszczególnymi algorytmami. Ponadto Wnioskodawca przekazuje Zamawiającemu comiesięczne raporty podsumowujące postęp prac, na podstawie których Zamawiający wypłaca Wnioskodawcy kolejne transze wynagrodzenia, zgodnie z Umową. Zgodnie z Umową moje wynagrodzenie zawiera wszelkie koszty niezbędne do zrealizowania Przedmiotu umowy. O miejscu, czasie i sposobie realizacji umowy Wnioskodawca decyduje samodzielnie: prace nad realizacją Umowy Wnioskodawca, wykonuje w swojej siedzibie, stosując własny sprzęt i narzędzia programistyczne. Integrację z systemem Zamawiającego oraz testy Wnioskodawca wykonuje zdalnie, łącząc się z systemami komputerowymi Zamawiającego. W celu przyspieszenia wykonywania przeglądów algorytmów dostępnych na rynku i w literaturze oraz w celu testowania implementacji i wykonywania charakterystyk wskazanych przez Wnioskodawcę algorytmów, Wnioskodawca zatrudnił studenta Politechniki (…) na umowę zlecenia, na okres od 4 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Osoba ta wykonuje wskazane przez Wnioskodawcę czynności pod jego bezpośrednim kierownictwem. W celu dokumentowania postępów prac badawczo-rozwojowych, przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów związanych z Umową Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ewidencja ta pozwala ustalić dochody z praw własności intelektualnej przypadające na prawo własności intelektualnej przekazane Zamawiającemu oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wyżej wymienioną ewidencję Wnioskodawca prowadzi od dnia zawarcia Umowy, tj. od 16 grudnia 2020 r. Pierwsze zdarzenie (przychód) związane z Umową wystąpiło dopiero 5 stycznia 2021 r., zostało więc ujęte w ewidencji za rok 2021.

Od daty podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru Przedmiotu umowy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie Przedmiotu umowy ponosi Zamawiający, z zastrzeżeniem odpowiedzialności dotyczącej naruszenia autorskich praw majątkowych osób trzecich, co do których zgodnie z Umową § 4 ust. 2: „Wykonawca zobowiązuje się do pokrycia wszelkich odszkodowań i kosztów w związku z dochodzeniem przez osoby trzecie roszczeń od Zamawiającego”. Jako wykonawca Umowy Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, polegające w tym przypadku głównie na podjęciu realizacji nowatorskiego produktu (algorytmów wraz z ich implementacją). W przypadku niepowodzenia prac badawczych i niewywiązania się z realizacji Przedmiotu umowy obowiązują Wnioskodawcę kary określone w Umowie § 5 ust. 1 „W razie opóźnienia w realizacji Przedmiotu umowy Wykonawca zobowiązany jest do zapłacenia na rzecz Zamawiającego kary umownej w wysokości 1 % wynagrodzenia brutto za każdy dzień opóźnienia od terminu określonego w § 2 ust. 1 niniejszej umowy.”; ust. 2 „Jeżeli opóźnienie w realizacji Przedmiotu umowy przekroczy 15 dni Zamawiający może odstąpić od umowy, a Wykonawca jest zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia brutto.”, ust. 3 „Zapłata kary umownej przez Wykonawcę nie pozbawia Zamawiającego prawa dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, jeżeli kara umowna nie pokryje wyrządzonej szkody.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane prace prowadzone przeze mnie w ramach realizacji przedstawionej Umowy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.)?
2.  Czy wytworzony przeze mnie w ramach Umowy zestaw oprogramowania, tj. biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3.  Czy koszt zatrudnienia osoby wspomagającej realizację Umowy wymieniony w przedstawionym przeze mnie opisie stanowi koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszt poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT umożliwiających zastosowanie preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Dochód wynikający z realizacji przedstawionej Umowy Wnioskodawca zamierza rozliczyć w zeznaniu rocznym za rok 2021 z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego 5% jako dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego, oświadczając jednocześnie, iż będzie posiadał odrębną ewidencję operacji finansowych związanych z realizacją Umowy, umożliwiającą określenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu związanego z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej przekazywanym Zamawiającemu w ramach Umowy.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań:

1.  Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedstawionej Umowy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.). Jest to działalność twórcza, w której Wnioskodawca wykonuje zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe. Wnioskodawca opracowuje nowy algorytm rekonstrukcji sylwetek ludzkich spełniający wymagania nieosiągalne dla obecnie istniejących rozwiązań oraz tworzę algorytmy kalibracji kamer na potrzeby zastosowania w nowatorskim systemie Zamawiającego. Działalność ma charakter systematycznych badań, których przebiegiem kieruje samodzielnie Wnioskodawca. Natomiast postępy prac Wnioskodawca koordynuje z zespołem Zamawiającego na poziomie codziennych zebrań, miesięcznych raportów oraz szeregu recenzji kodu opracowanych przez Wnioskodawcę implementacji algorytmów. Prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy (nowy algorytm rekonstrukcji sylwetek) oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (opracowany algorytm kalibracji przestrzennej kamer).
2.  Wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zestaw oprogramowania, tj. biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej gdyż zgodnie z art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Koszt zatrudnienia osoby wspomagającej pod bezpośrednim kierownictwem Wnioskodawcy realizację Umowy, wymieniony w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanowi koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszt poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej gdyż zatrudniona osoba wykonuje wyłącznie wskazane przez Wnioskodawcę zadania związane z realizacją przedmiotowej Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 updof wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof, przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 updof, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też: o efektach takich działań, planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzysta w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że opisane prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedstawionej Umowy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Reasumując powyższe – wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zestaw oprogramowania, tj. biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Ad.1.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że opisane prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedstawionej Umowy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Reasumując powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia – czy wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zestaw oprogramowania, tj. biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za prawidłowe.

Ad.3

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia, osoby wspomagającej realizację Umowy, wymienione w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie. Jednocześnie stanowią one koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszt poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wskazując - o ile wydatek został poniesiony w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Podsumowując, wymienione w opisie sprawy koszty (zatrudnienia studenta w oparciu o umowę zlecenie) ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca:

1.  prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej; tj. zestaw oprogramowania, biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją;
3.  umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem zestawu oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie,
4.  uzyskuje należności, które stanowią przychód z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego,
5.  dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
6.  prowadzi odrębną ewidencją, w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie czy:

*   opisane prace prowadzone przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji przedstawionej Umowy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.);
*   wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zestaw oprogramowania, tj. biblioteki wraz z kodem źródłowym i dokumentacją, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
*   koszt zatrudnienia osoby wspomagającej realizację Umowy wymieniony w przedstawionym przeze mnie opisie stanowi koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. koszt poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

\-jest prawidłowe.

Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.