Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.961.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-16
Teza: w zakresie: 1. W którym momencie należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy oraz składki ZUS płatnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzeń? 2. W którym momencie należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych i/lub praw majątkowych oraz składki ZUS płatnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzeń? 3. W którym momencie należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów pozostałe koszty, dla których w ustawie o CIT nie wskazano szczegółowych momentów uznawania, mając jednocześnie na uwadze dokonany przez Spółkę podział tych kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z osiągniętymi przychodami?
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przedmiotem prowadzonej działalności jest tworzenie, rozwijanie i aktualizacja oprogramowania dedykowanego w ramach kilku głównych produktów i odpłatne udzielanie licencji (dalej: „tworzenie licencji”), usługi wsparcia świadczone dla firm korzystających z licencji Spółki oraz usługi konfiguracji i optymalizacji sieci cyfrowej na rynku usług telefonii bezprzewodowej, świadczone głównie z wykorzystaniem licencji wytwarzanych przez Spółkę. Odbiorcami Wnioskodawcy są wyłącznie podmioty gospodarcze - duże przedsiębiorstwa i międzynarodowe korporacje z branży telefonii komórkowej. Specyfika działalności w zakresie tworzenia licencji polega na tym, że okres, w którym Spółka będzie ich udzielać oraz ich liczba jest nieokreślona, uzależniona głównie od zapotrzebowania rynku oraz rozwoju technologii w tym zakresie. Licencje mogą być sprzedawane bez ograniczeń jako gotowe produkty bądź po ich uprzednim dostosowaniu do indywidualnych potrzeb danego klienta. W odniesieniu natomiast do świadczenia usług, działalność ma typowo zleceniowy i jednostkowy charakter uzależniony i ustalany każdorazowo w ramach konkretnych zleceń. Biorąc pod uwagę powyższe aspekty wskazać można, iż działalność Wnioskodawcy ma charakter ciągły w zakresie tworzenia i aktualizacji/rozwijania licencji oraz jednostkowy w odniesieniu do świadczenia usług bądź procesu dostosowania licencji do potrzeb konkretnego klienta.

Wnioskodawca realizuje swoją działalność za pomocą zatrudnionych pracowników oraz firm zewnętrznych oferujących głównie usługi programistyczne. W ramach działalności podstawowej wyodrębniono osiem głównych rodzajów aktywności stanowiących podstawę podziału kosztów tej działalności na miejsca ich powstawania:

1.  Produkt 1,
2.  Produkt 2,
3.  Produkt 3,
4.  Usługi optymalizacji sieci,
5.  Usługi wsparcia,
6.  Usługi wdrożeniowe i szkoleniowe,
7.  Sprzedaż,
8.  Działalność ogólna.

Wskazanym aktywnościom odpowiadają utworzone konta analityczne w ramach ewidencji kosztów działalności podstawowej zgrupowane w zespole 5 Zakładowego Planu Kont (dalej: „ZPK”) „Koszty według miejsc powstawania”.

W przypadku kosztów związanych z działalnością produkcyjną (pierwsze sześć pozycji z zestawienia powyżej; dalej: „koszty produkcji”) Wnioskodawca stosuje analitykę, która:

*   w przypadku usług (wsparcia, optymalizacji sieci, wdrożeniowych i szkoleniowych) pozwala na podział kosztów wg klucza, którym są realizowane projekty związane z dostawą sprzedanej licencji lub realizacją zamówionej usługi na rzecz określonego klienta (dalej: „projekt”),
*   w przypadku Produktu 1, 2 i 3 pozwala na podział kosztów na koszty wytworzenia licencji oraz koszty związane z testowym użyciem licencji, adaptacją licencji lub efektu jej działania dla konkretnego, potencjalnego klienta (dalej: „koszty triala”).

W celu zachowania zasady współmierności powyższa analityka została konsekwentnie zastosowana także na poziomie kont przychodowych.

Podsumowując, w bieżącej działalności Spółka przyporządkowuje koszty działalności podstawowej do poszczególnych miejsc powstawania kosztów. Odbywa się to na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych (karty zadań pracowników, protokoły odbioru zleceń/usług, zestawień podwykonawców).

Po dokonaniu takiego podziału, część kosztów odnoszona jest bezpośrednio na wynik finansowy jako koszty okresu. Dotyczy to kosztów sprzedaży (Sprzedaż) i kosztów ogólnego zarządu (Działalność ogólna). Pozostałe koszty stanowiące „koszty produkcji” rozpoznawane są w rachunku wyników Spółki dopiero w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w ramach danej aktywności produkcyjnej.

Do tego czasu ewidencjonowane są jako element aktywów - Produkcja w toku. I tak:

*   w odniesieniu do konkretnego projektu (usług: optymalizacji, wsparcia, wdrożeniowych i szkoleniowych) koszt odnotowany jest w momencie uzyskania przychodu z tego projektu;
*   w odniesieniu do kosztów konkretnego triala, koszt odnotowany jest w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży licencji lub usługi będącej efektem tego triala. Jeśli trial nie zakończy się sprzedażą licencji lub usługi to jego koszty odnoszone są na wynik finansowy jako koszty okresu, w którym stwierdzono fakt negatywnego zakończenia triala;
*   w odniesieniu natomiast do kosztów związanych z tworzeniem licencji, ich rozpoznanie jako koszt w wyniku finansowym następuje stopniowo w ramach osiągania przychodów ze sprzedaży danej licencji. Przyjęto przy tym założenie, że koszty te odnoszone są na wynik finansowy do wysokości przychodów osiągniętych ze sprzedaży danej licencji pomniejszonych w pierwszej kolejności o koszty bezpośrednio przypisane do triala, którego dotyczy dana sprzedaż. Jest to związane z faktem, iż ilość sprzedanych w przyszłości licencji oraz czas, w którym to może nastąpić nie ma ograniczeń. Nie można więc jednoznacznie przyporządkować kosztów wytwarzania licencji do danej sprzedaży.

Procedura rozliczenia kosztów opisana powyżej stosowana jest cyklicznie do końca okresu sprawozdawczego, gdzie ma miejsce weryfikacja triali, projektów i licencji w toku w aspekcie możliwości uzyskania z nich przychodów ze sprzedaży w przyszłości - weryfikacja pod kątem utraty wartości produkcji w toku.

Ewidencyjnie, rozliczenie kosztów produkcji, czyli moment uznania ich w rachunku wyników jako koszty, odbywa się poprzez ujęcie w zespole 7 ZPK „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”. W tym momencie koszty produkcji uznane zostają jako koszty dla celów bilansowych. Do czasu tego ujęcia zwiększają natomiast wartość aktywów jako „Produkcja w toku”.

Opisana powyżej procedura rozliczenia kosztów działalności Wnioskodawcy stosowana jest dla celów bilansowych i pozwala na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów oraz odzwierciedlenie realnej efektywności działalności Spółki w kolejnych okresach sprawozdawczych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zobowiązany jest dodatkowo do zastosowania zasad potrącalności kosztów podatkowych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: „updop”).

Ponoszone koszty Spółka klasyfikuje również w układzie rodzajowym, wyodrębniając między innymi:

1.  Wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy;
2.  Składki ZUS, FP, FGŚP w części finansowej przez płatnika naliczone od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy;
3.  Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych i praw autorskich;
4.  Składki ZUS, FP, FGŚP w części finansowanej przez płatnika naliczone od wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych i praw autorskich;
5.  Usługi podmiotów zewnętrznych;
6.  Materiały pomocnicze, koszty delegacji, opłaty i pozostałe koszty.

Taka klasyfikacja kosztów dotyczy zarówno działalności w sferze produkcyjnej - koszty produkcji - jak i ogólnej związanej z funkcjonowaniem jednostki obejmujące koszty grupowane w układzie 5 jako Sprzedaż oraz Działalność ogólna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy oraz składki ZUS płatnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzeń?
2.  W którym momencie należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych i/lub praw majątkowych oraz składki ZUS płatnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzeń?
3.  W którym momencie należy ująć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów pozostałe koszty, dla których w ustawie o CIT nie wskazano szczegółowych momentów uznawania, mając jednocześnie na uwadze dokonany przez Spółkę podział tych kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z osiągniętymi przychodami?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, przy czym część z nich stanowi koszty bezpośrednie - koszty danego projektu i triala, a pozostałe związane są pośrednio z osiąganymi przychodami bądź zabezpieczeniem ich źródeł (obejmują koszty tworzenia licencji oraz całość kosztów zarządu i sprzedaży).

Zasady potrącalności w kontekście momentu uznania kosztów dla celów podatkowych uregulowane są szczegółowo w art. 15 updop. Ustawodawca zróżnicował tutaj moment podatkowego ujmowania kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów.

W art. 15 ust. 4 updop, przyjęto zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem, że te z nich, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku, gdy zostały one jednak poniesione w późniejszym okresie, ich uznanie dla celów podatkowych ma miejsce w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek o charakterze pośrednim staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: „UoR”). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 UoR), istotności (art. 8 ust. 1 UoR) i ostrożności (art. 7 UoR). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym, tj. w którym efektywnie wpłynął na zmniejszenie wyniku finansowego (w przypadku Wnioskodawcy jest to tożsame z momentem ujęcia kosztów Sprzedaży i Działalności ogólnej jako kosztów w zespole 5 ZPK, natomiast kosztów produkcji - w zespole 7 ZPK). Stanowiska w zakresie ujmowania kosztów pośrednich w dacie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych są konsekwentnie podtrzymywane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w wydawanych stanowiskach. Przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-306/15-4/SJ, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-237/15/KP czy też wyrok NSA z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11.

Natomiast w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z punktu widzenia dalszych rozważań kluczowe jest przy tym podejście do kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz składek ZUS płatnika naliczonych od tych wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: „updof”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g updop, jeżeli wynagrodzenia pracownicze są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop (ujęcie jako koszt w momencie faktycznej zapłaty).

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „składki ZUS płatnika”), z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Końcowo wskazać należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 i 57a updop, który stanowi o braku możliwości ujęcia jako podatkowy koszt wynagrodzeń ze stosunku pracy, umów cywilnoprawnych i praw majątkowych oraz składek ZUS płatnika, w sytuacji gdy uchybiono określonym w przepisach terminom tych kosztów.

Podsumowując przytoczone powyżej regulacje ustawowe, uznać można, że moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego - jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop) jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

Mając na uwadze powyższe, w celu odpowiedzi na zadane we wniosku o niniejszą interpretację pytania, należy dokonać podziału ponoszonych przez Spółkę i opisanych w stanie faktycznym kosztów według kryteriów:

*   rodzajowego, co pozwoli na wskazanie szczegółowych momentów rozpoznania kosztów dla celów podatkowych w odniesieniu do konkretnej grupy kosztów,
*   charakteru związku kosztów z przychodem: koszty bezpośrednio i koszty pośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Koszty wynagrodzeń pracowników (wszelkie należności z tytułu zawartych umów o pracę określone w art. 12 updof) rozpoznawane są jako koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone przez Spółkę w terminie przyjętym dla rozliczeń z tego tytułu.

W sytuacji braku terminowej płatności, stanowią one koszty w miesiącu, w którym zostały opłacone. Zasada ta obowiązuje dla wszystkich kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy niezależnie od kwalifikacji bilansowej, tj. podziału na koszty pośrednio związane z przychodami (koszty wytworzenia licencji, sprzedaży i ogólnego zarządu) czy koszty bezpośrednie związane z przychodami (koszty triali i projektów).

2.

Składki ZUS, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, naliczone od wynagrodzeń ze stosunku pracy stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne pod warunkiem, że składki te zostały przez Spółkę opłacone w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych jednak nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. W przypadku uchybienia tych terminów, zastosowanie ma zasada kasowa - ujęcie jako koszt podatkowy w dacie faktycznej zapłaty składek ZUS.

Powyższe również następuje w oderwaniu od zasad kwalifikacji bilansowej tych kosztów, tj. podziału na koszty pośrednio związane z przychodami (koszty wytworzenia licencji, sprzedaży i ogólnego zarządu) czy koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty triali i projektów).

3.

Wynagrodzenia wraz z narzutami (składki ZUS) z tytułu umów cywilnoprawnych i/lub przekazania praw autorskich (art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof) stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio/inne niż bezpośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem, że przedmiotowe tytuły nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostały w tym okresie (tj. okresie ujęcia jako koszt dla celów bilansowych) zapłacone - stanowią one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza, iż jeżeli przedmiotowe koszty uznane zostaną przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (przy czym w przypadku Wnioskodawcy uznanie ich za koszty jest tożsame z momentem ujęcia ich w zespole 7 ZPK), to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym rozpoznano przychód z danej sprzedaży, jednakże pod warunkiem, że zostały w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo, koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone. W odniesieniu natomiast do wskazanych tutaj tytułów kosztów uznanych przez Spółkę jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (przy czym w przypadku Wnioskodawcy uznanie ich za koszty jest tożsame z momentem ujęcia ich jako koszty w zespole 5 ZPK dla kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu, a kosztów tworzenia licencji w zespole 7 ZPK), ich ujęcie w rachunku podatkowym uzależnione będzie od daty poniesienia kosztów, tj. ujęcia kosztu jako koszt w księgach rachunkowych z dodatkowym zastrzeżeniem, że może to nastąpić najwcześniej w okresie, w którym zostaną przez Spółkę opłacone.

4.

Pozostałe koszty, w tym w szczególności koszty zakupu usług zewnętrznych, materiałów pomocniczych, opłat itp. stanowią koszty w zależności od ich kwalifikacji jako:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty danego triala lub projektu) – w okresie, w którym, co do zasady, rozpoznano przychód z tego tytułu (zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop);
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt dla celów bilansowych (efektywnego obniżenia wyniku finansowego).

W przypadku tej grupy kosztów, sam moment zapłaty nie ma znaczenia dla ujęcia kosztowego.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, które zostały wydane w podobnych stanach faktycznych. Jako przykładowe wskazać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1475/14/AK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-715/15/BG;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r. Znak: ILPB4/423-39/13-2/ŁM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r. Znak: IPPB5/423-242/10-3/AJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2012 r. Znak: ITPB3/423-315b/12/PS.

Wprawdzie wymienione powyżej stanowiska organów podatkowych są wiążące wyłącznie w konkretnych stanach faktycznych, to jednak stanowią istotną wykładnię prawa i, zdaniem Wnioskodawcy, powinny mieć w niniejszej sprawie zastosowanie.

Wskazując na końcowe wnioski z przedstawionych rozważań w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop. Natomiast pozostałe koszty związane z działalnością w zakresie produkcji (tworzenie licencji oraz działalność usługowa) oraz działalnością ogólną jednostki (koszty sprzedaży i koszty zarządu) winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-e updop, tj. w zależności od ich kwalifikacji jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty tzw. triali lub projektów) lub innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty tworzenia licencji oraz koszty sprzedaży i zarządu), z uwzględnieniem dodatkowych ograniczeń wynikających z braku zapłaty w danym okresie określonych tytułów kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.