Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-139/07-4/GM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-01-15
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz opodatkowanie dochodu w przypadku likwidacji przekształconej spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone; kapitał-kapitał zapasowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; likwidacja; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podmiot-przekształcanie podmiotów; prawa-prawa majątkowe; przekształcanie; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wartość; wkład; wspólnik; zyski; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana D. S., przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz opodatkowania przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest:**

*   w części dotyczącej pytania **nr 1 – prawidłowe**,
*   w części dotyczącej pytań **nr 2 i 3 – nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz opodatkowania przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Wyżej wymieniony wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a uiszczona została opłata w kwocie 75 zł, tj. w wysokości nie odpowiadającej dwóm przedstawionym zdarzeniom przyszłym.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni została wezwana pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. znak ILPB1/415-139/07-2/GM do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, którego stanu faktycznego dotyczy uiszczona kwota, bądź uzupełnienie opłaty o brakującą kwotę 75 zł.

Wnioskodawczynię poinformowano, że w przypadku nie uiszczenia dodatkowej opłaty w wyznaczonym terminie, wniosek będzie podlegał rozpatrzeniu w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności w nim przedstawionej. W pozostałej części stosownie do przepisu art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej – wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W dniu 3 stycznia 2008 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęła kwota 75 zł. stanowiąca opłatę za drugie zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku ORD-IN.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni jest posiadaczem około 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy wynosi 300.000 zł. Spółka posiada kapitał zapasowy o wartości ponad 1.800.000 zł. Został on w całości utworzony z zysków z lat poprzednich, które nie zostały podzielone między wspólników.

Wspólnicy rozważają możliwość przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wartość kapitału podstawowego spółki przekształconej wynosić będzie 300.000 zł. Wysokość wkładów wspólników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie wysokość ich wkładów do spółki komandytowej. Cały kapitał zapasowy spółki przekształcanej odpowiadać będzie wartości kapitału zapasowego spółki przekształconej. Kapitał zapasowy nie powiększy więc wkładów wspólników do spółki komandytowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na opisanych warunkach spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawczynię dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód taki powstałby, gdyby wartość kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powiększyła wartość wkładów wspólników do spółki komandytowej?
3.  Czy dochód taki powstałby w przypadku późniejszej likwidacji spółki komandytowej, a jeżeli tak, to z jakiego źródła – „działalność gospodarcza” czy „udział w zyskach osób prawnych”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w której wartość wkładów wspólników odpowiada wartości wkładów do spółki przekształcanej, nie powoduje osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. W rozważanej sytuacji wspólnicy żadnego dochodu nie uzyskują. Niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzące jej kapitał zapasowy „przechodzą” na spółkę komandytową tworząc jej kapitał zapasowy.

Dochód taki nie powstałby również wtedy, gdyby kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powiększył wartość wkładów wspólników do spółki komandytowej. W takiej sytuacji wspólnicy również nie otrzymują żadnego dochodu. Zostanie on postawiony do dyspozycji wspólników dopiero wtedy, gdyby w ramach likwidacji spółki komandytowej, wartość zwróconych wspólnikom majątków przewyższała wartość wkładów wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W razie likwidacji spółki komandytowej przychodem wspólnika będzie wartość zwróconego mu majątku. Przychód ten wolny jest od podatku w zakresie odpowiadającym wartości wkładu wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w spółkę komandytową. Otrzymana przez wspólników kwota przewyższająca wartość wkładów do spółki kapitałowej, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, jako przychód ze źródła „działalność gospodarcza” zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:**

***   prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1,
*   nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 2 i 3.**

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 updof. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki osobowej (komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący udziałowcem spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Zachowana zostanie również tożsamość wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym.

Nieopodatkowane środki (niepodzielone zyski) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika, będą zaś podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej lub w momencie likwidacji tej spółki, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższyłyby wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Tak więc stwierdzić należy, że po stronie wspólników spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej – powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Likwidację spółki jawnej reguluje między innymi art. 81 § 1 k.s.h., który stosuje się również do likwidacji spółki komandytowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 k.s.h. wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Tak więc w przypadku likwidacji spółki wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 9 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast z art. 11. updof wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 21 ust. 1 pkt 50 updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Wobec powyższego, udział kapitałowy wypłacony wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.