Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-341/15/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Czy zwrot kosztów podróży służbowych (diety, zakwaterowanie, koszty przejazdów) powyżej limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; dieta; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów podróży służbowych powyżej limitów określonych przepisami:

*   w części dotyczącej kosztów przejazdu przy podróżach zagranicznych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów podróży służbowych powyżej limitów określonych przepisami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokrywa pracownikom w 100 % koszty podróży służbowych (diety, posiłki, zakwaterowanie, koszty przejazdów) na podstawie faktur i rachunków, powyżej limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (pkt 17 wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot kosztów podróży służbowych (diety, posiłki, zakwaterowanie, koszty przejazdów) powyżej limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów podróży służbowych (diety, posiłki, zakwaterowanie, koszty przejazdów) powyżej limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwrot kosztu noclegów powyżej limitu w uzasadnionych przypadkach zgodnie z regulacjami (brak innego hotelu w danej lokalizacji w wyznaczonym limicie, hotel najbliżej biura, konieczny ze względów biznesowych: klient, vendor zatrzymał się w hotelu), według Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zwrot kosztów przejazdów w miejscu podróży służbowej włączając taksówki oraz dojazdy do lotniska, dworca, z lotniska (dworca) do hotelu w miejscu docelowym podróży jak i mieście gdzie podróż się rozpoczyna, jeśli jest (podróż) rozliczana na podstawie rachunków, faktur, biletów – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów podróży służbowych (diet, posiłków, zakwaterowania, kosztów przejazdów) powyżej limitów określonych przepisami (pkt 17 wniosku). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, wśród których wymienia się między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wskazane rozporządzenie szczegółowo reguluje zasady oraz wysokość zwrotu kosztów podróży. Uregulowania dotyczące diet i posiłków zawarte są w § 7 oraz § 13-15 wskazanego rozporządzenia.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z przepisu § 7 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. (…).

Natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

W świetle natomiast § 15 cyt. rozporządzenia za każdy dzień (dobę) pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym w czasie podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje 25% diety.

Zasady i wysokość zwrotu kosztów noclegu reguluje natomiast § 8 i § 16 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa

w ust. 1 (§ 8 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zasady i wysokość zwrotu kosztów i dojazdów środkami komunikacji miejscowej reguluje § 9 i § 17 rozporządzenia.

Stosownie do § 9 ust. 3 rozporządzenia przepis ust. 1 (czyli regulującego tzw. ryczałt na pokrycie kosztów) nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Stosownie do treści § 17 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą. Natomiast zgodnie z § 17 ust. 3 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym pokrywa w 100 % koszty podróży służbowych (diety, posiłki, zakwaterowanie, koszty przejazdów) na podstawie faktur i rachunków, powyżej wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określonych w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diety) zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z faktury bądź innego dokumentu ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia (w przypadku krajowej podróży służbowej – 30 zł za dobę podróży; w przypadku zagranicznej podróży służbowej – w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej). Nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie – jak słusznie stwierdził Wnioskodawca – opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych zwrot należności z tytułu zakwaterowania (należność za nocleg) wskazać należy, iż zgodnie § 8 ust. 2 (podróż krajowa) oraz § 16 ust. 3 (podróż zagraniczna) ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, istnieje możliwość w uzasadnionych przypadkach by pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem/fakturą, w wysokości przekraczającej określone limity, o których mowa w ww. rozporządzeniu.

Zatem jeżeli Wnioskodawca, wyraził zgodę na sfinansowanie kosztów noclegów w wysokości przekraczającej limit określony w załączniku do cyt. rozporządzenia, uznając taki przypadek jako uzasadniony (np. umiejscowienie w hotelu w stosunku do miejsca spotkania i oszczędności w tym zakresie np. na dojazdach), to wówczas otrzymany przez pracownika zwrot kosztów noclegu (potwierdzonych rachunkiem/fakturą), korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zaakceptowanej przez Wnioskodawcę wysokości.

Odnosząc się do kwestii zwrotu kosztów przejazdów w podróży służbowej krajowej (włączając taksówki) oraz dojazdów do i z lotniska/dworca do hotelu w miejscu docelowym podróży jak i mieście gdzie podróż się rozpoczyna, należy zauważyć, iż z cyt. § 9 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, że w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, chyba że na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Zatem w takim przypadku ze zwolnienia korzystają faktycznie poniesione wydatki, udokumentowane fakturami, rachunkami czy też biletami.

Natomiast w stosunku do kosztów przejazdów w podróży zagranicznej, zauważyć należy, że wskazane rozporządzenie stanowi jedynie o zwrocie zryczałtowanych kosztów; brak w nim uregulowania na temat kosztów faktycznie poniesionych (udokumentowanych).

Należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie do wysokości należności za czas podróży służbowej określonych w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów zagranicznej podróży służbowej, zwolnieniem objęta jest kwota dotycząca kosztów przejazdów (włączając taksówki) oraz dojazdów do i z lotniska/dworca do hotelu w miejscu docelowym podróży jak i mieście gdzie podróż się rozpoczyna wynikająca z faktury bądź innego dokumentu, ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia. Nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy nie może zostać potwierdzone.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej kosztów przejazdu przy podróżach zagranicznych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.