Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.62.2019.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Czy po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika pozostającego w SPK2, powstanie przychód opodatkowany PIT w związku z wystąpieniem SPK1 z SPK2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego SPK1 udziału kapitałowego w SPK2?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki komandytowej (dalej: SPK1) mającej siedzibę na terytorium Polski. SPK1 posiada ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej: SPK2), która również ma siedzibę na terytorium Polski. SPK1 jest większościowym wspólnikiem SPK2. Innymi słowy SPK1 jest „spółką matką” SPK2.

W przyszłości, z uwagi na chęć uproszczenia struktury kapitałowej i ograniczenie ryzyka gospodarczego SPK1 wystąpi z SPK2. W zamian za to otrzyma ona uzgodnioną przez wszystkich wspólników SPK2 spłatę, która będzie stanowiła wartość jej wkładu do SPK2.

W związku z wystąpieniem SPK1 z SPK2 dotychczasowi wspólnicy SPK1 (w tym Wnioskodawczyni) przystąpią do SPK2. W efekcie SPK1 i SPK2 będą „spółkami siostrami”.

W związku z przeprowadzeniem planowanych czynności udział Wnioskodawczyni w SPK2 będzie bardzo zbliżony (lub nawet taki sam) jak udział w zysku Wnioskodawczyni w SPK1 (dotychczas zysk SPK1 oraz SPK2 opodatkowany jest u wspólników SPK1, w tym Wnioskodawczyni, w odpowiedniej proporcji im przysługującej; po planowanych czynnościach również będą oni odprowadzali podatek od zysków SPK1 oraz SPK2 w odpowiedniej proporcji, z tą różnicą, że będą oni bezpośrednimi wspólnikami w SPK2).

Wystąpienie SPK1 nastąpi na podstawie zmiany umowy SPK2 za jednomyślną zgodą wszystkich wspólników wyrażoną w uchwale. Wystąpienie nie nastąpi więc w związku z jednostronnym wypowiedzeniem umowy Spółki, śmiercią, ogłoszeniem upadłości wspólnika lub wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu.

Powyższa jednomyślna uchwała wspólników przyzna SPK1 określone środki pieniężne, które stanowić będą, zgodnie z ustaleniami wszystkich wspólników SPK2, zwrot wkładu SPK1 z SPK2.

W związku z wystąpieniem SPK1 z SPK2 nie będzie sporządzany osobny bilans.

Wspólnicy SPK2 nie będą zlecać zewnętrznych wycen wartości spółki. Możliwa będzie więc sytuacja, w której SPK1 otrzyma z tytułu wystąpienia kwotę niższą niż przypadająca na nią wartość rynkowa (zbywcza) udziału kapitałowego SPK2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika pozostającego w SPK2, powstanie przychód opodatkowany PIT w związku z wystąpieniem SPK1 z SPK2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego SPK1 udziału kapitałowego w SPK2?

Zdaniem Wnioskodawczyni (jako wspólnika pozostającego w SPK2), po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wystąpieniem SPK1 z SPK2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego SPK1 udziału kapitałowego SPK2.

Jak wynika z przepisu art. 22 § 1 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej - art. 103 § 1 KSH.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 KSH odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 123 § 1 KSH) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 KSH). Mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ograniczonym zakresie kwestie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej i rozliczenia jego udziału kapitałowego reguluje dyspozytywny art. 65 KSH. Zakres zastosowania art. 65 KSH nie obejmuje jednak sytuacji, gdy wystąpienie wspólnika następuje na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników i zmiany umowy spółki. Zasady wystąpienia wspólnika ze spółki regulują w tym przypadku sami wspólnicy.

Wystąpienie nie nastąpi w związku z jednostronnym wypowiedzeniem umowy Spółki, śmiercią, ogłoszeniem upadłości wspólnika lub wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu. Na mocy wskazanej w zdarzeniu przyszłym uchwały, wynagrodzenie z tytułu wystąpienia będzie przysługiwać Wspólnikowi Ustępującemu od razu w kwocie wskazanej w uchwale, bez uprzedniego sporządzania bilansu.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa.

W przypadku wystąpienia przez SPK1 z SPK2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) udziału kapitałowego, po stronie wspólników pozostających w SPK2, w tym po stronie Wnioskodawczyni, nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście analizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku, z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Przysporzenie takie nie występuje u pozostających w SPK2 wspólników, w tym również Wnioskodawczyni, w związku z wystąpieniem SPK1 z SPK2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego SPK1 udziału kapitałowego SPK2.

Z chwilą wystąpienia SPK1 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) udziału kapitałowego SPK2, pozostający w SPK2 wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia.

Ponadto z uwagi na transparentność SPK1 oraz SPK2 nie nastąpi faktyczna zmiana podatnika - Wnioskodawczyni nadal w odpowiedniej proporcji będzie wykazywała dochód uzyskany za pośrednictwem SPK1 oraz SPK2. Nie może więc po jej stronie powstać faktyczne i definitywne przysporzenie, które powoduje powstanie przychodu do opodatkowania.

Stwierdzić należy, że przepis art. 65 § 1 ustawy Kodek spółek handlowych ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki (w opisanym przypadku po zmianie dokonanej uchwałą wszystkich wspólników) określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 ustawy Kodek spółek handlowych, sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 cyt. ustawy.

Tak więc pełne wywiązanie się spółki ze zobowiązania wobec występującego wspólnika wynikającego z uchwały lub umowy, nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostałych w spółce wspólników.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jako wspólnik pozostający w SPK2, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia SPK1 z SPK2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) udziału kapitałowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r.; sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.497.2018.1. MD,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r.; sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.495.2018.1. MD: „Dopiero w sytuacji ewentualnego wystąpienia ze Spółki jawnej kolejnego wspólnika lub w przypadku rozwiązania Spółki jawnej po stronie pozostałych w Spółce wspólników może pojawić się przysporzenie, a zatem dopiero na ten moment można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Wobec powyższego, wystąpienie występującego wspólnika ze Spółki jawnej będzie dla pozostałych wspólników Spółki jawnej neutralne podatkowo”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r., sygn. IPPB1/415-1136/13/18-4/S/MG (Interpretacja zmieniona w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/14): „Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia, dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. (\`(...)\`) należy uznać że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania \[tych wspólników\] ze spółki za wynagrodzeniem”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. IPPB1/4511-469/16-4/S/KS (Interpretacja zmieniona w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/16, od uzasadnienia odstąpiono): „W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia. (\`(...)\`) mienie wniesione przez wspólników do spółki jawnej jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.429.2017.1.BG: „w momencie wypłaty na rzecz wspólnika występującego ze spółki komandytowej wartości udziału kapitałowego, w wysokości obniżonej (49%) w stosunku do wartości wynikającej z bilansu określającego wartość zbywcza majątku spółki komandytowej występującego ze spółki komandytowej, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce A, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) W przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki A lub jej likwidacji znajdą zastosowanie zacytowane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b updop”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 roku, sygn.0112-KDIL3 3.4011.36.2017.2.MC-05-2017: „(\`(...)\`) skoro spółka komandytowa dysponuje majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, to ewentualne rozliczenie wspólnika występującego ze spółki w czasie jej trwania dokonywane jest właśnie ze spółką, nie z jej wspólnikami. W konsekwencji rozliczenie takie nie ma bezpośredniego przełożenia na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to zostaje dokonane - niezależnie od jego treści. Nawet gdyby występujący wspólnik zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia, ewentualne rozliczenie w tym względzie odbywałoby się ze spółką, a nie poszczególnymi wspólnikami. Tym samym, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wystąpienie to pozostawałoby bez wpływu na odrębne majątki pozostałych w spółce wspólników. (\`(...)\`) u pozostających w spółce komandytowej wspólników nie występuje jakiekolwiek przysporzenie w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika, nawet gdyby taki wspólnik nie otrzymał stosownego wynagrodzenia lub otrzymał wynagrodzenie w kwocie niższej od wartości rynkowej udziału kapitałowego. Niezależnie od rozliczeń występującego wspólnika ze spółką, w chwili wystąpienia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem roszczenia w stosunku do jakichkolwiek kwot mogących potencjalnie być przedmiotem żądania kierowanego do spółki czy też występującego wspólnika”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 1061- IPTPB3.4511.751.2016.1.GG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.971.2016.1 KS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.