Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-235/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Amortyzacja środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; części-część składowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną dokonuje zakupu narzędzi (oprzyrządowania) różnego rodzaju, takich jak na przykład frezy, szczęki, przeciągacze, które wykorzystywane są następnie do maszyn produkcyjnych, stanowiących środki trwałe Spółki. Wartość zakupywanych narzędzi, których dotyczy niniejszy wniosek, opiewa przy tym w każdym przypadku na kwotę powyżej 3 500 złotych netto.

Narzędzia te, zakupywane po przyjęciu maszyny do używania:

*   są montowane (przeznaczone) do danej (jednej) maszyny po raz pierwszy, tj. wcześniej w danej maszynie nie było zamontowane dane narzędzie, albo
*   są zakupywane w celu wymiany zużytych lub zepsutych elementów (narzędzi) maszyn, jako części zamienne, montowane od razu, albo
*   są zakupywane w celu wymiany zużytych lub zepsutych elementów (narzędzi) maszyn, jako części zamienne, nie montowane jednak od razu, tylko nabywane na zapas, albo
*   są przeznaczone do użycia w powiązaniu z wieloma maszynami; w zależności od aktualnych potrzeb Spółki montowane są do konkretnej maszyny a następnie do kolejnej, a okres ich używania przekracza rok, albo
*   są przeznaczone do użycia w powiązaniu z wieloma maszynami; w zależności od aktualnych potrzeb Spółki montowane są do konkretnej maszyny a następnie do kolejnej, a okres ich używania nie przekracza roku.

We wszystkich wyżej opisanych sytuacjach, narzędzia przeznaczone są do maszyn, które wcześniej zostały już przez Spółkę przyjęte do używania jako środek trwały.

Oprócz tych sytuacji mają jednak miejsce również takie, w których Spółka nabywa narzędzia przeznaczone do używania z daną, jedną maszyną, lecz jeszcze przed przyjęciem tej maszyny jako środka trwałego do używania.

Narzędzia montowane po raz pierwszy do danej maszyny, oddanej już wcześniej do używania, zwiększają funkcjonalność tej maszyny, powodując jej szersze spektrum zastosowania. W ten sposób maszyna wyposażona jest w dodatkowe elementy, bez których maszyna wprawdzie także jest kompletna i sprawna do użytku, lecz ma mniejsze możliwości i zakres realizowanych funkcji. Przy tym jednak maszyna, do której jest montowane dane urządzenie – w zależności od potrzeb produkcyjnych Spółki – współpracować może także z innymi narzędziami. Jakkolwiek zatem w tym przypadku narzędzie jest montowane (przeznaczone) do danej (jednej) maszyny, to jednak nie oznacza to, że maszyna ta stale współpracuje z tym narzędziem lub wyłącznie z tym narzędziem. Narzędzie nie jest w tym przypadku na stałe montowane do danej maszyny. Maszyna w danej chwili (w zależności od potrzeb produkcyjnych Spółki) współpracować może bowiem także z innymi narzędziami (w tym także – wyłącznie z tymi innymi narzędziami), które są dla tej maszyny przeznaczone.

Narzędzia zakupywane w celu wymiany zużytych i zepsutych elementów (narzędzi), również w celu czasowej wymiany elementów poddawanych naprawie, ostrzeniu, itp., a także narzędzia zakupywane na zapas (na wypadek awarii lub zużycia aktualnie używanych elementów maszyn) nie zwiększają funkcjonalności maszyny, lecz służą jedynie zapewnieniu jej prawidłowego funkcjonowania w dotychczasowym zakresie. Ich zakup na zapas podyktowany jest przy tym potrzebą zapewnienia ciągłości produkcji w przypadku awarii lub renowacji narzędzia zamontowanego obecnie w danej maszynie.

Narzędzia, które są przeznaczone do użycia w powiązaniu z wieloma maszynami, to narzędzia, które Spółka naprzemiennie (nawet kilka razy w tygodniu) może przyłączać i odłączać od poszczególnych maszyn w zależności od potrzeb produkcyjnych Spółki. Przyłączenie narzędzia do danej maszyny następuje w celu umożliwienia zrealizowania przez daną maszynę określonego zadania produkcyjnego, ma jednak charakter przejściowy a narzędzie bezpośrednio może następnie zostać przyłączone, w tym samym celu, do innej maszyny. Z punktu widzenia Spółki ta grupa narzędzi pełni zatem samodzielne funkcje. Maszyny, do których czasowo montowane są te narzędzia, mogą sprawnie funkcjonować również bez tych przyłączonych narzędzi. Podobnie, czasowo przyłączane narzędzia są sprawne nie tylko w powiązaniu z jedną maszyną, ale także w powiązaniu z innymi maszynami.

W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania), które zostanie zamontowane po raz pierwszy do jednej maszyny, oddanej już wcześniej do używania i które zwiększa funkcjonalność tej maszyny, Spółka traktuje to narzędzie (oprzyrządowanie) jako część peryferyjną/składową i uznaje powyższy zakup jako wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego (maszyny).

W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) o okresie użytkowania powyżej roku, które jest przeznaczone do używania w powiązaniu z wieloma maszynami, Spółka uznaje takie narzędzie za oddzielny środek trwały, natomiast w przypadku okresu użytkowania narzędzia poniżej roku uznaje poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

W przypadku zakupu narzędzi (oprzyrządowania), które są przeznaczone do używania z jedną konkretną maszyną a do zakupu tych narzędzi dochodzi przed przyjęciem maszyny do użytkowania, wydatki na zakup oprzyrządowania Spółka zalicza do wartości początkowej maszyny.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji, że dany wydatek na zakup narzędzia (oprzyrządowania) nie powinien wchodzić do wartości początkowej środków trwałych (tj. gdy narzędzie nie zwiększa wartości początkowej maszyny oraz nie stanowi samodzielnego środka trwałego), wówczas faktura dokumentująca wydatek poniesiony na zakup narzędzia ujmowana jest w księgach rachunkowych w miesiącu otrzymania faktury jako koszt wydziałowy zmienny, na koncie analitycznym jako Narzędzia. Jeżeli Spółka otrzyma narzędzie później (w następnym miesiącu), aniżeli fakturę, to w miesiącu otrzymania faktury jest ona księgowana na koncie dotyczącym rozliczenia zakupu a w miesiącu otrzymania narzędzia faktura ta jest przeksięgowywana i ujmowana jako koszt wydziałowy na koncie analitycznym jako Narzędzia. Ujęcie faktur dotyczących zakupu narzędzi na koncie kosztów wydziałowych zmiennych ma charakter czasowy i przejściowy – nie prowadzi do obciążania wyniku finansowego Spółki. Koszty wydziałowe są bowiem rozliczane na koniec każdego miesiąca, na podstawie przyjętych przez Spółkę kluczy rozliczeniowych i przeksięgowywane na produkcję w toku i na wyroby gotowe. Wartość zakupywanych narzędzi, jako ściśle związanych i służących procesowi produkcji, zgodnie z przepisami o rachunkowości, jest kalkulowana na wartość wyrobów gotowych, według odpowiednich, przyjętych przez Spółkę, kluczy rozliczeniowych. Przypisana do wartości danego wyrobu gotowego częściowa wartość nabytych narzędzi wynika z przyjętych kluczy rozliczeniowych, a to wobec braku możliwości dokonania rzeczywistej wyceny, jaka wartość zakupionego narzędzia przypada na dany wyrób gotowy. Brak możliwości faktycznego przypisania wartości nabytego narzędzia do wartości wytworzonego wyrobu gotowego wynika ze specyfiki działalności produkcyjnej Spółki. Należy bowiem wskazać na masowy i seryjny charakter produkcji, w której narzędzia wykorzystywane są do produkcji wielu wyrobów i dużej grupy detali. Nadto zakupywane narzędzia, stanowiące w całości park maszynowy Spółki, służą łącznie do realizowanej przez Spółkę produkcji części i podzespołów do przemysłu lotniczego i motoryzacyjnego. Każde narzędzie spełnia inne zadanie w całym procesie technologicznym. Wszystkie narzędzia łącznie, współdziałające w procesie produkcyjnym, przyczyniają się do osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych części i podzespołów. W związku z powyższym, wydatki na zakup narzędzi (które nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych oraz nie stanowią samodzielnie środków trwałych) są czasowo ujmowane jako koszty wydziałowe, a następnie przeksięgowywane na produkcję w toku i na wyroby gotowe. Ustalona w sposób opisany powyżej, odpowiednia część wydatków na zakup narzędzi (jako elementu kosztów wydziałowych), jest zatem księgowana na koncie wyrobów gotowych (ustalenie wartości wyrobów gotowych według kosztu wytworzenia). Następnie, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości, z chwilą wydania wyrobów gotowych do sprzedaży i rozpoznania przychodu z ich sprzedaży, Spółka rozpoznaje w księgach koszt, odpowiadający wartości sprzedawanych wyrobów, a więc obejmującej także odpowiednią wartość narzędzi (oprzyrządowania), alokowaną (kluczami rozliczeniowymi) do wartości sprzedawanych wyrobów gotowych. W ujęciu rachunkowym zatem, moment wydania wyrobów i rozpoznania przychodu z ich sprzedaży, wyznacza moment potrącenia – jako koszt (w ciężar wyniku finansowego Spółki) – odpowiednio ustalonej części wydatków na zakup narzędzi (oprzyrządowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania), które zostanie zamontowane (przeznaczone) po raz pierwszy do jednej maszyny, oddanej już wcześniej do używania, którego cena nabycia przekracza 3500 złotych netto i które zwiększa funkcjonalność tej maszyny, Spółka prawidłowo traktuje to narzędzie (oprzyrządowanie) jako część peryferyjną/składową i uznaje powyższy zakup jako wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego (maszyny)?
2.  Czy poprawne jest postępowanie Spółki, zgodnie z którym, w przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) o cenie nabycia powyżej 3 500 złotych netto, o okresie użytkowania powyżej roku, które jest przeznaczone do używania w powiązaniu z wieloma maszynami, Spółka uznaje takie narzędzie za oddzielny środek trwały?
3.  Czy poprawne jest postępowanie Spółki, zgodnie z którym, w przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) o cenie nabycia powyżej 3 500 złotych netto, o okresie użytkowania poniżej roku, które jest przeznaczone do używania w powiązaniu z wieloma maszynami wydatek z tego tytułu Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego Spółki), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości?
4.  Czy w przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania), które jest przeznaczone do używania z jedną konkretną maszyną a do zakupu którego dochodzi przed przyjęciem maszyny do użytkowania, poniesiony wydatek, niezależnie od jego wartości (a więc także w przypadku narzędzia o cenie nabycia powyżej 3 500 złotych netto) i okresu użytkowania, powinien być zaliczony do wartości początkowej maszyny?
5.  Czy poprawne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) w celu wymiany zużytych i zepsutych narzędzi lub czasowej wymiany narzędzi poddawanych naprawie – w sytuacji gdy narzędzia zużyte, zepsute lub poddawane naprawie są przeznaczone do jednej maszyny a wymiana nie prowadzi do zwiększania jej funkcjonalności (użyteczności), zaś jednostkowa wartość narzędzia przekracza 3 500 zł netto – Spółka uznaje wydatek z tego tytułu za koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego Spółki), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości?
6.  Czy poprawne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) na zapas, w celu późniejszej wymiany, dla zapewnienia ciągłości produkcji, gdzie dotyczyło narzędzi przeznaczonych do jednej maszyny a wymiana nie prowadzi do zwiększania jej funkcjonalności (użyteczności), zaś wartość jednostkowa narzędzia przekracza 3 500 zł netto, Spółka uznaje wydatek z tego tytułu za koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego Spółki), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w przypadku nabycia oprzyrządowania o wartości przekraczającej 3 500 zł netto, które zamontowane będzie w jednej maszynie po raz pierwszy (przeznaczone jest dla jednej maszyny), oddanej już wcześniej do używania, Spółka prawidłowo postępuje traktując powyższy zakup jako wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Montaż zakupionego oprzyrządowania przyczynia się do zwiększenia funkcjonalności danej maszyny, przez co można wykonywać na niej dodatkowe operacje. W takim przypadku Spółka postępuje poprawnie, zwiększając w powyższych okolicznościach wartość początkową środka trwałego (maszyny).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”.

Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego w celu zdefiniowania tych pojęć. W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie § 3 tego artykułu stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Nie może być przynależnością rzecz nie należąca do właściciela rzeczy głównej (art. 51 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl § 3 powołanego artykułu przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w przypadku, w którym Spółka zakupuje narzędzia, które są wykorzystywane wyłącznie do jednej maszyny, za poprawne należy uznać potraktowanie ich jako części peryferyjnych, których montaż przyczynia się do zwiększenia funkcjonalności danej maszyny.

Stąd zakup takiego narzędzia winien być rozpatrywany w kontekście wydatków poczynionych na ulepszenie środka trwałego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`). Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ocenie Spółki, nabywane przez nią narzędzia, wykorzystywane wyłącznie w powiązaniu z jedną maszyną, stanowią jej część peryferyjną (czyli są rzeczą odrębną od rzeczy głównej, tj. maszyny, lecz pozostającą z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania, mającą charakter pomocniczy). Jednocześnie montaż tego oprzyrządowania w danej maszynie stanowi ulepszenie tego urządzenia (maszyny), bowiem prowadzi do zwiększenia jego wartości użytkowej, poprzez rozszerzenie funkcjonalności maszyny, dzięki czemu można wykonywać za jej pomocą dodatkowe operacje. Powyższe oznacza, że wartość nabytego urządzenia (oprzyrządowania), o wartości wyższej niż 3 500 zł, powiększy wartość początkową środka trwałego (maszyny), do którego narzędzie to zostało dołączone i cena nabycia narzędzia będzie podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przy tym dla powyższej kwalifikacji narzędzia jako części peryferyjnej nie ma znaczenia ta okoliczność, że narzędzie nie jest w tym przypadku na stałe montowane dodanej maszyny w tym sensie, że maszyna może naprzemiennie współpracować także z innymi narzędziami dla niej przeznaczonymi. Przeciwnie, przywołana wcześniej definicja części peryferyjnej wskazuje, że jest nią rzecz ruchoma, a więc ze swojej istoty odłączalna od rzeczy głównej. Istotny jest natomiast funkcjonalny związek części peryferyjnej (narzędzia) z rzeczą główną (maszyna), który zachodzi w analizowanym przypadku.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w przypadku nabycia narzędzi, które są przeznaczone do wykorzystywania w powiązaniu z wieloma maszynami, o okresie użytkowania tych narzędzi powyżej roku i wartości jednostkowej powyżej 3 500 zł netto wydatek na ich zakup potraktować należy jako nabycie odrębnego środka trwałego.

Narzędzia, o których mowa powyżej nie są w sposób trwały połączone z żadną z maszyn (środków trwałych), ani nawet przeznaczone wyłącznie do używania z jedną (konkretną) maszyną (w przeciwieństwie do narzędzi, o których była wcześniej mowa w pkt 1).Tym samym nie można utrzymywać, że poprzez ich przejściowe połączenie z którąś z maszyn, narzędzia te zwiększają (w wyniku ulepszenia, modernizacji), wartość konkretnej maszyny, także jako jej część peryferyjna. Narzędzia te mogą bowiem być używane naprzemiennie, raz na jednej maszynie raz na drugiej, w krótkim czasie (np. w tym samym tygodniu), w zależności od potrzeb produkcyjnych. Pełnią one zatem w Spółce samodzielne funkcje i z tego powodu Spółka ujmuje zakup takich narzędzi (oprzyrządowania) jako wydatek poniesiony na nabycie środka trwałego, zaliczając te narzędzia do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

Wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników majątku podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie wynikającą z treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję środka trwałego należy wskazać, że aby zakupione narzędzie mogło być uznane za odrębny środek trwały, powinny być łącznie spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Oznacza to, że narzędzie powinno stanowić własność Spółki (nabyte przez Spółkę), być kompletne oraz zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, jak również powinno być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a przewidywany okres jego używania powinien wynosić więcej niż jeden rok. Podejście to znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 22 czerwca 2007 r. (sygn. PD1/415/1/04/07). Organ podatkowy wskazał w nim, że „(\`(...)\`) okoliczność, że dana maszyna (urządzenie) współpracuje (jest powiązana) z innymi, nie oznacza, że – bez tych innych maszyn czy urządzeń – jest niekompletna lub niezdatna do użytku. O niekompletności lub o niezdatności do użytku danej maszyny (urządzenia) można byłoby mówić wtedy, gdyby np. brakowało w niej jakiegoś elementu lub maszyna ta byłaby niesprawna np. z powodu uszkodzenia czy wyeksploatowania. Należy zatem stwierdzić, że jeżeli forma wtryskowa współpracuje z kilkoma wtryskarkami stanowi samodzielny składnik majątkowy do którego stosuje się ogólne zasady ustalania wartości początkowej i metod amortyzowania”. Przesłanki, o których mowa w ww. piśmie spełnione są w sytuacji Spółki, do której odnosi się pytanie nr 2. Narzędzia, o których tutaj mowa, są wykorzystywane przez Spółkę w różnych maszynach, przy tym jednak żadna z tych maszyn, bez tych narzędzi, nie pozostaje niekompletna, czy też niesprawna.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, postępuje ona prawidłowo, kwalifikując jako środek trwały narzędzia o wartości powyżej 3 500 złotych netto, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które są samodzielne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a które mogą być wykorzystywane do wielu maszyn. W tym przypadku narzędzia te nie są przeznaczone do jednej (konkretnej) maszyny, a więc nie powinny być kwalifikowane jako jej część peryferyjna.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – w przypadku nabycia narzędzi, które są przeznaczone do wykorzystywania w powiązaniu z wieloma maszynami, o wartości jednostkowej przekraczającej kwotę 3 500 zł netto, ale o okresie użytkowania poniżej roku wydatek na ich zakup zaliczyć należy jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Narzędzia, o których mowa powyżej, nie są w sposób trwały połączone z żadną z maszyn (środków trwałych), ani nawet przeznaczone wyłącznie do używania z jedną (konkretną) maszyną (w przeciwieństwie do narzędzi, o których była wcześniej mowa w pkt 1). Tym samym nie można utrzymywać, że poprzez ich przejściowe połączenie z maszyną, narzędzia te zwiększają (w wyniku ulepszenia, modernizacji lub jako część peryferyjna) wartość konkretnej maszyny. Narzędzia te mogą bowiem być używane naprzemiennie, raz na jednej maszynie raz na drugiej, w krótkim czasie (np. w tym samym tygodniu) w zależności od potrzeb produkcyjnych. Pełnią one zatem w Spółce samodzielne funkcje.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W omawianym przypadku – ze względu na okres używania – nabywane narzędzia, niezależnie od ich wartości, nie stanowią środków trwałych, o których mowa w powoływanym art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakup narzędzi niestanowiących środków trwałych nie podlega wymogom amortyzacji, a to na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie mogąc przyporządkować poniesionym kosztom konkretnego przychodu, Spółka prawidłowo postępuje uznając te wydatki jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i odnosi je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tych wydatków jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) w księgach Spółki, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to bowiem koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodowi możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Z kolei jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie tego, jakich przychodów one dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów. Kosztem pośrednim są zatem koszty, które służą osiągnięciu przychodów w przyszłości, jednakże niemożliwe jest wskazanie konkretnego strumienia przychodów związanego z poniesionym przez podatnika wydatkiem. W ocenie Spółki taki charakter posiadają koszty, które Spółka ponosi na zakup narzędzi (oprzyrządowania) do maszyn. Narzędzia te (podobnie jak i cała maszyna) wykorzystywane są w toku działalności produkcyjnej i służą wytwarzaniu sprzedawanych przez Spółkę produktów. Jednakże nie sposób wskazać konkretnego strumienia przychodów, jaki zostanie osiągnięty w przyszłości przez Spółkę, w związku z wydatkiem poniesionym na zakup konkretnego urządzenia – tak jak z pomocą danego narzędzia wytworzony zostanie szereg produktów.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-606/08-2/EK. Organ interpretacyjny wskazał w niej, że m.in. „(\`(...)\`) koszty wytworzenia lub zakupu oprzyrządowania, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie tego, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym i zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku” (tak m.in. uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09 oraz sygn. akt II FSK1440/09).

Podobnie w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. akt II FPS 6/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że moment potrącenia kosztu pośredniego wyznaczony jest datą, na którą koszt ten jest ujmowany przez podatnika w księgach rachunkowych. Organy podatkowe wskazują przy tym jednolicie, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko o jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, przy zachowaniu obowiązujących u podatnika zasad rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to zatem dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym – wynikowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-408/13-2/MK oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-419/14-2/AM).

W związku z powyższym, skoro poniesiony przez Spółkę wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi on dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, to moment odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów podatkowych determinowany będzie obowiązującymi Spółkę zasadami polityki rachunkowości i momentem ujęcia tego wydatku jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) w księgach Spółki. W sytuacji Spółki, moment ujęcia wydatku na zakup narzędzi (oprzyrządowania) jako koszt (w ujęciu rachunkowym) determinowany jest przy tym momentem wydania wyrobowi rozpoznania przychodu z ich sprzedaży. Wówczas bowiem wydatek ten zostaje przypisany do konkretnego okresu sprawozdawczego jako koszt (w ciężar wyniku finansowego), co wynika ze specyfiki działalności produkcyjnej Spółki i jest zgodne z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Taki sposób postępowania, w ocenie Spółki, wynika bezpośrednio z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup narzędzi, które są przeznaczone do wykorzystywania w powiązaniu z wieloma maszynami, o wartości jednostkowej przekraczającej kwotę 3 500 zł. netto, ale o okresie użytkowania poniżej roku, z ponoszeniem których Spółka nie jest wstanie powiązać określonego strumienia przychodów, z uwagi na masowy charakter produkcji, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tych wydatków jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) w księgach Spółki, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – w przypadku zakupu narzędzi, które będą przeznaczone do danej maszyny w okolicznościach, gdy następuje to przed przyjęciem maszyny do używania, Spółka prawidłowo postępuje traktując wydatki ponoszone na zakup narzędzi (oprzyrządowania) jako tworzące wartość początkową tej maszyny (danego środka trwałego).

Wprowadzenie składnika majątku (środka trwałego) do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

A zatem, wartość początkową składnika majątku (w przypadku jego nabycia) stanowi jego cena nabycia obejmująca szeroko rozumiane wydatki odzwierciedlające rzeczywisty, ekonomiczny ciężar poniesiony w związku z nabyciem tego składnika. Inaczej mówiąc, wartość początkową stanowi suma kwoty należnej zbywcy oraz innych wydatków/kosztów bezpośrednio związanych z zawarciem lub wykonaniem transakcji nabycia. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł zamkniętego katalogu wydatków uznawanych za cenę nabycia.

W doktrynie przyjmuje się, że w przypadku zakupu środka trwałego cena nabycia powinna być powiększona o wszystkie wydatki, jakie podatnik poniósł przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji i jakie związane są z danym środkiem trwałym. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, za poprawne należy przyjąć, że wartość początkowa danej maszyny winna być ustalona z uwzględnieniem wartości nabytych, przed wprowadzeniem maszyny do ewidencji środków trwałych, narzędzi (oprzyrządowania). Skoro bowiem nabyte narzędzia są związane z używaniem danej maszyny, zgodnie z jej przeznaczeniem, to wartość nabycia tych narzędzi zasadnie podwyższy wartość początkową danego środka trwałego.

W tym przypadku, w ocenie Spółki, omawiana grupa narzędzi – przez wzgląd na ich powiązanie z jedną tylko maszyną – traktowane powinny być jako jej części peryferyjne (do rozumienia pojęcia części peryferyjnej odniesiono się w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku).

Tym samym, skoro do przeznaczenia tych narządzi do danej maszyny dochodzi przed przyjęciem maszyny do używania wartość narzędzi podwyższać powinna wartość początkową środka trwałego (maszyny).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5 – w sytuacji zakupu narzędzi w celu wymiany narzędzia (zużytego lub zepsutego) na takie samo nowe narzędzie, przeznaczone do danej (jednej) maszyny lub w przypadku czasowej wymiany takich narzędzi poddawanych naprawie lub regeneracji, gdy wartość zakupywanych narzędzi przekracza 3 500 zł netto prawidłowe jest traktowanie wydatków ponoszonych na nabycie tych narzędzi jako kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje te wydatki jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

W okolicznościach, do których odnosi się pytanie nr 5, użyteczność maszyny nie zmienia się (zachowana zostaje jej dotychczasowa funkcjonalność), stąd Spółka nie traktuje tych kosztów jako ulepszenie środka trwałego (ulepszenie maszyny).

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 ¡3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W omawianym przypadku należy wskazać, że zakup narzędzi nie przyczynia się do zwiększenia wartości użytkowej maszyn (środków trwałych), mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą tych środków trwałych, w których dokonano wymiany zużytego (zepsutego) narzędzia i kosztami ich eksploatacji. W związku z powyższym zakup oprzyrządowania nie powinien być w tej sytuacji kwalifikowany jako ulepszenie skutkujące podwyższaniem wartości początkowej środka trwałego i rozliczany w kosztach podatkowych w drodze amortyzacji. Wydatek na zakup narzędzi może być w tym przypadku wprost potrącony jako koszt podatkowy (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne). Ustalić należy przy tym, czy powyższy wydatek winien być uznany za koszt bezpośrednio, czy pośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Ustawodawca przy tym nie dokonał charakterystyki powyższych kosztów, dokonał ich podziału opierając się na kryterium związku kosztów z przychodami.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie tego, jakich przychodów dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów. Kosztem pośrednim są zatem koszty, które służą osiągnięciu przychodów w przyszłości, jednakże niemożliwe jest wskazanie konkretnego strumienia przychodów związanego z poniesionym przez podatnika wydatkiem.

Koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie tego, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone na nabycie narzędzi, które służą wymianie takich samych narzędzi zamontowanych w danej (jednej) maszynie/ przeznaczonych do danej (jednej) maszyny, winny być uznane za mające charakter remontu, a więc także jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Skoro dochodzi bowiem jedynie do wymiany oprzyrządowania, które było już wykorzystywane na danej maszynie a nie do zwiększenia jej funkcjonalności, należy powyższe zdarzenie potraktować jako mające charakter remontu.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji remontu. W analizowanym przypadku dla zidentyfikowania tego pojęcia zasadne jest posłużenie się językowymi dyrektywami wykładni. Zgodnie z definicją słownikową, remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności (źródło: www.sjp.pwn.pl) lub przywrócenie wartości użytkowej (www.sjp.pl).

Zgodnie z powyższą definicją, jak również ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu odtworzenie wyjściowego stanu środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji (konserwacja, naprawy). Podejście to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 954/09: „Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów”.

Stanowisko, zgodnie z którym wymiana części peryferyjnych środka trwałego, gdy nie prowadzi do zwiększenia jego funkcjonalności, powinna być traktowana jako remont oraz pozostaje bez wpływu na wartość początkową środka trwałego, znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK1184/11. Stwierdza się w nim m.in.: „Wymiana zniszczonych elementów sieci na nowe stanowi remont, którego koszty nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i są w całości odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.

Na poparcie zaprezentowanego wyżej stanowiska można przytoczyć również interpretacje indywidualne organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1556/09/AM uznał, że „ (\`(...)\`) Natomiast jeżeli zakupione urządzenia, maszyny, aparatura stanowią część składową lub część peryferyjną innego kompleksowego środka trwałego, a jego wymiana spowoduje jedynie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego należy ją utożsamiać z remontem i wydatki poniesione na ich zakup Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”. Podobnie uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w interpretacji z dnia 25 października 2006 r., sygn. PB/PDP/406-1/06, wskazując, że „W tej sytuacji, w ocenie organu podatkowego, poniesiony wydatek na zakup silnika stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem dokonany został w ramach remontu środka trwałego, mającego na celu przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej pojazdu. (\`(...)\`)”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-234/14-4/MW wskazał, że „W przypadku, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nosi cechy remontu, tzn. ma na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym – prawidłowym jest ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia oraz nie modyfikowanie wartości początkowej tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym”.

Co za tym idzie, zakup przez Spółkę części peryferyjnej do danej maszyny (argumentację w zakresie rozumienia pojęcia części peryferyjnej zawarto w uzasadnieniu do pytania nr 1 w niniejszym wniosku) w okolicznościach, gdy celem takiej wymiany jest jedynie przywrócenie (odtworzenie) pierwotnej wartości użytkowej, skutkować winno uznaniem poniesionego wydatku za koszt remontu, pośrednio związany z uzyskaniem przychodu. W konsekwencji zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Momentem poniesienia kosztu, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, jest moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym i zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku”, (tak m.in. uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09 oraz sygn. akt II FSK1440/09). Podobnie w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. akt II FPS 6/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że moment potrącenia kosztu pośredniego wyznaczony jest datą, na którą koszt ten jest ujmowany przez podatnika w księgach rachunkowych. Organy podatkowe wskazują przy tym jednolicie, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko o jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, przy zachowaniu obowiązujących u podatnika zasad rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to zatem dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym – wynikowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-408/13-2/MK oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-419/14-2/AM).

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, koszt zakupu oprzyrządowania w okolicznościach, w których będzie ono użyte do wymiany zepsutego, zużytego narzędzia jest traktowany jako związany z procesem produkcji, czasowo ujmowany jako koszt wydziałowy a następnie rozksięgowywany jako produkcja w toku i wyroby gotowe. W związku z powyższym, uznanie takiego wydatku za koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodu skutkuje potrąceniem go w dacie poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego Spółki), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

W związku z powyższym, skoro poniesiony przez Spółkę wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi on dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, to moment odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów podatkowych determinowany będzie obowiązującymi Spółkę zasadami polityki rachunkowości i momentem ujęcia tego wydatku – jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) – w księgach Spółki. W sytuacji Spółki moment ujęcia wydatku na zakup narzędzi (oprzyrządowania) jako koszt (w ujęciu rachunkowym) determinowany jest przy tym momentem wydania wyrobów i rozpoznania przychodu z ich sprzedaży. Wówczas bowiem wydatek ten zostaje przypisany do konkretnego okresu sprawozdawczego jako koszt (w ciężar wyniku finansowego), co wynika ze specyfiki działalności produkcyjnej Spółki oraz z masowego charakteru jej produkcji i jest zgodne z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Taki sposób postępowania, w ocenie Spółki, wynika bezpośrednio z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup narzędzi, które są przeznaczone do wymiany narzędzia (zużytego lub zepsutego) na takie samo nowe narzędzie lub do czasowej wymiany narzędzi poddawanych naprawie lub regeneracji, gdy dotyczy to narzędzi przeznaczonych do danej (jednej) maszyny a wartość zakupywanych narzędzi przekracza 3500 zł Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tych wydatków jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) w księgach Spółki, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 – w przypadku zakupu narzędzi dodatkowych na zapas, w celu późniejszej wymiany narzędzi przeznaczonych do danej (jednej) maszyny, bez zwiększania jej funkcjonalności, gdy wartość zakupywanych narzędzi przekracza 3500 zł. netto prawidłowe jest traktowanie wydatków ponoszonych na nabycie tych narzędzi jako kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje te wydatki jako koszt w księgach (tj. w ciężar wyniku finansowego), zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

W przedstawionych powyżej okolicznościach użyteczność maszyny nie zmienia się (zachowana zostaje jej dotychczasowa funkcjonalność), stąd Spółka nie traktuje takich kosztów jako ulepszenie środka trwałego (ulepszenie maszyny).

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł. i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W omawianym przypadku należy wskazać, że zakup i późniejsza wymiana narzędzi nie przyczynia się do zwiększenia wartości użytkowej maszyn (środków trwałych), mierzonej w szczególności okresem używania, kosztami ich eksploatacji i zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą tych środków trwałych, do których zakupiono narzędzia zamienne na zapas. W związku z powyższym zakup oprzyrządowania nie powinien być w tej sytuacji kwalifikowany jako ulepszenie skutkujące podwyższaniem wartości początkowej środka trwałego i rozliczany w kosztach podatkowych w drodze amortyzacji. Wydatek na zakup narzędzi powinien być w tym przypadku wprost potrącony jako koszt podatkowy a nie poprzez odpisy amortyzacyjne).Ustalić należy przy tym, czy powyższy wydatek winien być uznany za koszt bezpośrednio, czy pośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu a każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Ustawodawca przy tym nie dokonał charakterystyki powyższych kosztów, dokonał ich podziału opierając się na kryterium związku kosztów z przychodami.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie tego, jakich przychodów dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów. Kosztem pośrednim są zatem koszty, które służą osiągnięciu przychodów w przyszłości, jednakże niemożliwe jest wskazanie konkretnego strumienia przychodów związanego z poniesionym przez podatnika wydatkiem.

Koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie tego, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, wydatki na zakup zapasu narzędzi (stanowiących zapas części zamiennych) do eksploatowanych przez Spółkę środków trwałych (maszyn) są związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, co wynika z faktu, że nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów z jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) ani do pojedynczego przychodu ze sprzedaży określonego towaru. Koszt zakupu narzędzi (części zamiennych) jest wydatkiem, który jest ponoszony w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa. Istnienie zapasu narzędzi (części zamiennych) jest bowiem konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy maszyn produkcyjnych i pozwala uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Tym samym posiadanie zapasu narzędzi umożliwia Spółce nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu środków trwałych i jako takie służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jej przychodów. Pośredni związek z przychodami Spółki można argumentować w ten sposób, że w sytuacji gdy awarie są niemożliwe do przewidzenia, posiadanie zapasu narzędzi zamiennych jest niezbędne, nawet jeśli zapas nie zostanie wykorzystany (albo będzie wykorzystany sporadycznie lub częściowo). Istnienie takiego zapasu narzędzi (części zamiennych) powoduje bowiem, że Spółka ma zapewnioną możliwość nieprzerwanego prowadzenia działalności, a w związku z tym nieprzerwanego uzyskiwania przychodów w oparciu o posiadane, sprawne środki trwałe (maszyny, na których będzie montowane oprzyrządowanie).

Biorąc powyższe pod uwagę, niezależnie od tego, czy narzędzie (z zapasu części zamiennych) zostanie użyte czy też nie, związek wydatków związanych z jego nabyciem z przychodami jest niezaprzeczalny. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób precyzyjny wskazuje, w którym momencie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącone. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Przy tym datę poniesienia kosztu ustawodawca zdefiniował w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym i zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku”, (tak m.in. uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09 oraz sygn. akt I| FSK1440/09).

Podobnie w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. akt II FPS 6/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że moment potrącenia kosztu pośredniego wyznaczony jest datą, na którą koszt ten jest ujmowany przez podatnika w księgach rachunkowych. Organy podatkowe wskazują przy tym jednolicie, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko o jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, przy zachowaniu obowiązujących u podatnika zasad rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to zatem dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym – wynikowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-408/13-2/MK oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-419/14-2/AM).

W związku z powyższym, skoro poniesiony przez Spółkę wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi on dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, to moment odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów podatkowych determinowany będzie obowiązującymi Spółkę zasadami polityki rachunkowości i momentem ujęcia tego wydatku – jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) – w księgach Spółki. W sytuacji Spółki moment ujęcia wydatku na zakup narzędzi (oprzyrządowania) jako koszt (w ujęciu rachunkowym) determinowany jest przy tym momentem wydania wyrobów i rozpoznania przychodu z ich sprzedaży. Wówczas bowiem wydatek ten zostaje przypisany do konkretnego okresu sprawozdawczego jako koszt (w ciężar wyniku finansowego), co wynika ze specyfiki działalności produkcyjnej Spółki i jest zgodne z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

Taki sposób postępowania, w ocenie Spółki, wynika bezpośrednio z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup narzędzi na zapas, w celu późniejszej ich wymiany w razie zużycia lub zepsucia narzędzi przeznaczonych do danej (jednej) maszyny, bez zwiększania funkcjonalności tej maszyny, a więc na takie samo nowe narzędzie, gdy wartość zakupywanych narzędzi przekracza 3500 zł netto Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tych wydatków jako koszt (tj. w ciężar wyniku finansowego) w księgach Spółki, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy – z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej – dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dlatego też wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia natomiast – na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Wskazać także należy, że – stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Należy też wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia część składowa, część peryferyjna. Mając na względzie wykładnię systemową należy więc w celu zdefiniowania użytych pojęć posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie § 3 tego artykułu mówi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W przypadku natomiast części peryferyjnej, dominuje pogląd, że jest to rzecz zbliżona w swym charakterze do przynależności zdefiniowanej w art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, w świetle którego przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Zgodnie z § 2 tego artykułu nie może być przynależnością rzecz nie należąca do właściciela rzeczy głównej. Natomiast § 3 tego artykułu stanowi, że przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Jednocześnie – co ważne w przedmiotowej sprawie – dane narzędzie (oprzyrządowanie) może stanowić odrębny środek trwały, o ile wypełnia definicję środka trwałego wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i jednocześnie – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622) – stanowi odrębny obiekt inwentarzowy.

Przy czym, zgodnie z uwagami szczegółowymi ww. rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych zamieszczonymi do grupy 4 i 5 w skład poszczególnych obiektów (maszyn, urządzeń i aparatów ogólnego zastosowania) objętych tymi grupami wchodzi również wyposażenie normalne, dodatkowe oraz specjalistyczne związane na stałe z danym obiektem. W świetle powyższego zapisu wyposażenie maszyny (oprzyrządowanie) – co do zasady – nie może stanowić odrębnego obiektu inwentarzowego. Wyposażenie to dopiero bowiem w połączeniu ze środkiem trwałym (maszyną) należy traktować jako jeden obiekt inwentarzowy.

Uwzględniając wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku należy stwierdzić, że:

1.  W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania), które zostanie zamontowane (przeznaczone) po raz pierwszy do jednej maszyny, oddanej już wcześniej do używania, którego cena nabycia przekracza 3500 złotych netto i które zwiększa funkcjonalność tej maszyny, Spółka prawidłowo traktuje to narzędzie (oprzyrządowanie) jako część peryferyjną/składową i uznaje powyższy zakup jako wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego (maszyny);
2.  W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) o cenie nabycia powyżej 3 500 złotych netto, o okresie użytkowania powyżej roku, które jest przeznaczone do używania w powiązaniu z wieloma maszynami, narzędzie to może stanowić oddzielny środek trwały;
3.  W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) o cenie nabycia powyżej 3 500 złotych netto, o okresie użytkowania poniżej roku, które jest przeznaczone do używania w powiązaniu z wieloma maszynami wydatek z tego tytułu stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach rachunkowych Spółki;
4.  W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania), które jest przeznaczone do używania z jedną konkretną maszyną a do zakupu którego dochodzi przed przyjęciem maszyny do użytkowania, poniesiony wydatek, niezależnie od jego wartości (a więc także w przypadku narzędzia o cenie nabycia powyżej 3 500 złotych netto) i okresu użytkowania, powinien być stanowić o wartości początkowej maszyny;
5.  W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) w celu wymiany zużytych i zepsutych narzędzi lub czasowej wymiany narzędzi poddawanych naprawie – w sytuacji gdy narzędzia zużyte, zepsute lub poddawane naprawie są przeznaczone do jednej maszyny a wymiana nie prowadzi do zwiększania jej funkcjonalności (użyteczności), zaś jednostkowa wartość narzędzia przekracza 3 500 zł netto – wydatek z tego tytułu stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach rachunkowych Spółki;
6.  W przypadku zakupu narzędzia (oprzyrządowania) na zapas, w celu późniejszej wymiany, dla zapewnienia ciągłości produkcji, gdzie dotyczyło narzędzi przeznaczonych do jednej maszyny a wymiana nie prowadzi do zwiększania jej funkcjonalności (użyteczności), zaś wartość jednostkowa narzędzia przekracza 3 500 zł netto, wydatek z tego tytułu stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie jego poniesienia, rozumianej jako dzień, na który Spółka ujmuje ten wydatek jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Podkreślić przy tym należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytań oraz zaprezentowanego opisu – jest wyłącznie kwestia wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości zastosowania właściwych „kluczy rozliczeniowych” dla przyporządkowania rachunkowego kosztów, których – jak sama Spółka twierdzi w opisie stanu faktycznego – nie ma możliwości „przypisania wartości nabytego narzędzia do wartości wytworzonego wyrobu gotowego”.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy –Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Konieczne jest również dodanie, że Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji środków trwałych nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wyznacza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Tym samym, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.