Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.676.2018.3.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Stawka podatku dla usług wykonywanych w ramach Umowy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową, obejmującej stałe utrzymanie czystości nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi porządkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018r.) uzupełnionym pismem z 22 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach Umowy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową, obejmującej stałe utrzymanie czystości nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach Umowy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową, obejmującej stałe utrzymanie czystości nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.676.2018.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzątania budynków mieszkalnych oraz utrzymania porządku na terenie należącym do wspólnot mieszkaniowych.

Podatnik prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów, jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Podatnik świadczy usługi w zakresie:

*   PKWiU 81.21.10 usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych (zamiatanie i mycie korytarzy, klatek schodowych, mycie okien, drzwi, lamperii w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych), opodatkowane podstawową stawką VAT 23%
*   PKWiU 81.29.12.0 usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (zimowe utrzymanie chodników - odśnieżanie, posypywanie piaskiem i solą, zamiatanie i usuwanie śmieci w sezonie poza - zimowym) opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 174
*   PKWiU 81.30.10.0 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (koszenie trawy, przycinanie drzew i krzewów), opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 176.

Podatnik świadczy usługi na mocy umowy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową, obejmującej stałe utrzymanie czystości nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej w szczególności:

I. sprzątanie wnętrza budynku:

*   zamiatanie klatki schodowej: zbieranie papierów i reklam - codziennie
*   wycieranie kurzu z poręczy, balustrad, parapetów okiennych, skrzynek na listy -codziennie
*   mycie klatek schodowych, wejść do budynków oraz wind - 2 razy w miesiącu
*   mycie lamperii i drzwi do pomieszczeń wspólnych - 1 raz w miesiącu
*   utrzymanie porządku w korytarzach piwnicznych i pomieszczeniach wspólnego użytku - wg potrzeb, nie rzadziej niż 1 raz w miesiącu
*   omiatanie ścian i sufitów z pajęczyn - wg potrzeb
*   mycie stolarki okiennej na klatce schodowej oraz w pomieszczeniach wspólnego użytku - 1 raz na kwartał ‘
*   sprzątanie i mycie po robotach awaryjnych - wg potrzeb deratyzacja, dezynfekcja - 2 razy w roku

II. sprzątanie otoczenia budynku:

*   sprzątanie terenu zewnętrznego - chodników, placu zabaw, śmietników - codziennie
*   bieżąca pielęgnacja terenów zielonych - usuwanie nieczystości z trawników, pielenie klombów, podlewanie kwietników, krzewów i trawników w okresie suszy, grabienie liści - w miarę potrzeb
*   koszenie trawy wraz z grabieniem i wywozem na wysypisko - 3 razy w roku
*   obcinanie żywopłotu - 3 razy w roku
*   prześwietlanie drzew i krzewów, przycinanie przyrostów - na odrębne zlecenie
*   odśnieżanie terenu zewnętrznego - dojść do nieruchomości, chodników, pojemników na śmieci, usuwanie lodu, posypywanie piaskiem - w okresie opadów codziennie, nawet dwa razy dziennie w razie potrzeby

III. wykonywanie innych czynności:

*   zawiadamianie Zarządcy o uszkodzonych pojemnikach na śmieci, zgromadzonych
*   nieczystościach w boksach na kontenery i ich obrębie typu gruz, stare meble, itp.,
*   zauważonych usterkach na budynku, brakach w oświetleniu, dewastacjach na częściach wspólnych awariach dźwigu osobowego, otwartych włazach na dach, itp.
*   doręczanie korespondencji kierowanej przez Zarządcę do najemców, rozwieszanie zawiadomień na tablicy ogłoszeń.
*   Za wykonanie zadań określonych umową przysługuje zryczałtowana stawka miesięczna w wysokości brutto, płatna miesięcznie z dołu na podstawie faktury VAT.

W piśmie uzupełniającym z 22 października 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał co następuje:

1\. Przedmiotem świadczenia usługi zgodnie z umową jest:

I. sprzątanie wnętrza budynku

*   zamiatanie klatki schodowej; zbieranie papierów i reklam - codziennie
*   wycieranie kurzu z poręczy, balustrad, parapetów okiennych, skrzynek na listy - codziennie
*   mycie klatek schodowych, wejść do budynków oraz wind - 2 razy w miesiącu
*   mycie lamperii i drzwi do pomieszczeń wspólnych - 1 raz w miesiącu
*   utrzymanie porządku w korytarzach piwnicznych i pomieszczeniach wspólnego użytku-wg potrzeb, nie rzadziej niż 1 raz w miesiącu
*   omiatanie ścian i sufitów z pajęczyn - wg potrzeb
*   mycie stolarki okiennej na klatce schodowej oraz w pomieszczeniach wspólnego użytku -1 raz na kwartał
*   sprzątanie i mycie po robotach awaryjnych - wg potrzeb
*   deratyzacja, dezynfekcja - 2 razy w roku

II. sprzątanie otoczenia budynku

*   sprzątanie terenu zewnętrznego - chodników, placu zabaw, śmietników - codziennie
*   bieżąca pielęgnacja terenów zielonych-usuwanie nieczystości z trawników, pielenie klombów, podlewanie kwietników, krzewów i trawników w okresie suszy, grabienie liści -w miarę potrzeb
*   koszenie trawy wraz z grabieniem i wywozem na wysypisko - 3 razy w roku
*   obcinanie żywopłotu - 3 razy w roku
*   prześwietlanie drzew i krzewów, przycinanie przyrostów-na odrębne zlecenie
*   odśnieżanie terenu zewnętrznego - dojść do nieruchomości, chodników, pojemników na śmieci, usuwanie lodu, posypywanie piaskiem - w okresie opadów codziennie, nawet dwa razy dziennie w razie potrzeby

III. wykonywanie innych czynności

*   zawiadamianie Zarządcy o uszkodzonych pojemnikach na śmieci, zgromadzonych nieczystościach w boksach na kontenery i ich obrębie typu gruz, stare meble, itp.
*   zauważonych usterkach na budynku, brakach w oświetleniu, dewastacjach na częściach wspólnych, awariach dźwigu osobowego, otwartych włazach na dach, itp.
*   doręczanie korespondencji kierowanej przez Zarządcę do najemców, rozwieszanie zawiadomień na tablicy ogłoszeń.

2\. Za wykonanie zadań określonych umową przysługuje wykonawcy zryczałtowana opłata miesięczna w wysokości brutto, płatna miesięcznie z dołu na podstawie faktury VAT. Wynagrodzenie nie jest podzielone, obejmuje całość wykonanej usługi.

3\. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych prac, jest wypłacane od zadania.

W umowie nie określono odrębnie wynagrodzenia na utrzymanie czystości w budynkach oraz na utrzymanie czystości na terenie zewnętrznym, zagospodarowanie terenów zielonych oraz odśnieżanie. Dla zleceniodawcy istotna jest kompleksowa obsługa w tym zakresie.

4\. Biorąc pod uwagę nakład czasu pracy niezbędny do wykonania poszczególnych czynności, stosunek wynosi 70/30:

*   70% - czynności związane z utrzymaniem czystości na terenie zewnętrznym, odśnieżanie, wykonywane również w razie potrzeby w soboty, niedziele i święta, w czasie opadów śniegu dwa razy dziennie (rano do godz. 7.00, ewentualnie jeszcze po południu), koszenie i utylizacja trawy, utrzymanie terenów zielonych;
*   30% - utrzymanie czystości w budynku zgodnie z umową.

Podobnie kształtują się nakłady rzeczowe niezbędne do wykonania zadania:

*   70% - zakup paliwa do kosiarek i szczotek mechanicznych do ośnieżania, zakup soli i piasku do posypywania, konserwacja narzędzi, serwis maszyn, wynagrodzenia pracowników i podwykonawcy,
*   30% - środki czystości stosowane wewnątrz budynku, wynagrodzenia pracowników.

5\. Wnioskodawca jest rozliczany kompleksowo z realizacji usługi jako całości. Dla Zamawiającego istotny jest rezultat wykonanej usługi w postaci zadbanego terenu zewnętrznego oraz czystych budynków.

6\. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę VAT na całość świadczenia, w której określa szacunkowo nakład poniesiony na utrzymanie terenu wokół budynku (VAT 8%) oraz na sprzątanie budynków (VAT 23%).

7.Wnioskodawca nie wykonuje sam wszystkich czynności. W firmie są zatrudnieni pracownicy w ramach umowy o pracę oraz zleceniobiorcy. Korzysta się również z usług jednego podwykonawcy, który jest zaangażowany do prac zewnętrznych (koszenie, zimowe utrzymanie dróg, odśnieżanie, itp.).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowo zastosowana jest stawka VAT 8% dla całości zadania objętego umową na utrzymanie czystości w budynkach oraz na terenie zewnętrznym, właściwa dla świadczeń dominujących:

*   PKWiU 81.29.12.0 usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 174 oraz
*   PKWiU 81.30.10.0 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 176?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika prawidłowo zastosowano stawkę VAT 8% dla całości zadania objętego umową na utrzymanie czystości w budynkach i na terenie zewnętrznym, właściwą dla świadczeń dominujących:

*   PKWiU 81.29.12.0 usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (zimowe utrzymanie chodników - odśnieżanie, posypywanie piaskiem i solą, zamiatanie śmieci), opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust.2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 174
*   PKWiU 81.30.10.0 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (koszenie trawy, przycinanie drzew i krzewów), opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 176.

W umowie nie określono odrębnie wynagrodzenia na utrzymanie czystości w budynkach oraz na utrzymanie czystości na terenie zewnętrznym, zagospodarowanie terenów zielonych oraz odśnieżanie. Dla zleceniodawcy istotna jest kompleksowa obsługa w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę nakład czasu pracy niezbędny do wykonania poszczególnych czynności, stosunek wynosi 70/30 (70% czynności związane z utrzymaniem czystości na terenie zewnętrznym, odśnieżanie, utrzymanie terenów zielonych: 30% utrzymanie czystości w budynku).

Podobnie kształtują się nakłady rzeczowe niezbędne do wykonania zadania (zakup paliwa do kosiarek i szczotek mechanicznych do ośnieżania, zakup soli i piasku do posypywania, konserwacja narzędzi, serwis maszyn, wynagrodzenia pracowników - 70%, środki czystości stosowane wewnątrz budynku, wynagrodzenia pracowników - 30%).

Utarta linia orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, nakazuje stosować przy świadczeniach złożonych jednolitą stawkę VAT właściwą dla świadczenia dominującego, w tym wypadku 8% (np. wyrok NSA 1 FSK 344/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 174 wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ‒ 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 176 wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ‒ 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. m. w zakresie sprzątania budynków mieszkalnych oraz utrzymania porządku na terenie należącym do wspólnot mieszkaniowych.

Podatnik świadczy usługi w zakresie:

*   PKWiU 81.21.10 usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych (zamiatanie i mycie korytarzy, klatek schodowych, mycie okien, drzwi, lamperii w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych), opodatkowane podstawową stawką VAT 23%
*   PKWiU 81.29.12.0 usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (zimowe utrzymanie chodników - odśnieżanie, posypywanie piaskiem i solą, zamiatanie i usuwanie śmieci w sezonie poza - zimowym) opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 174
*   PKWiU 81.30.10.0 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (koszenie trawy, przycinanie drzew i krzewów), opodatkowane stawką VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - zał. nr 3 poz. 176.

Podatnik świadczy usługi na mocy umowy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową, obejmującej stałe utrzymanie czystości nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej.

Za wykonanie zadań określonych umową przysługuje wykonawcy zryczałtowana opłata miesięczna w wysokości brutto, płatna miesięcznie z dołu na podstawie faktury VAT. Wynagrodzenie nie jest podzielone, obejmuje całość wykonanej usługi.

Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych prac, jest wypłacane od zadania.

Wnioskodawca wystawia jedną fakturę VAT na całość świadczenia, w której określa szacunkowo nakład poniesiony na utrzymanie terenu wokół budynku (VAT 8%) oraz na sprzątanie budynków (VAT 23%).

Wnioskodawca nie wykonuje sam wszystkich czynności. W firmie są zatrudnieni pracownicy w ramach umowy o pracę oraz zleceniobiorcy. Korzysta się również z usług jednego podwykonawcy, który jest zaangażowany do prac zewnętrznych (koszenie, zimowe utrzymanie dróg, odśnieżanie, itp.).

W analizowanej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy usługi stanowiące przedmiot zamówienia stanowią usługę złożoną (kompleksową), czy też zadanie to składa się z kilku odrębnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Z powyższego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Stwierdzić zatem należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie poszczególne usługi, które będą realizowane w ramach opisanego we wniosku zamówienia nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, że poszczególne usługi wskazane w Umowie nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania czystości w pomieszczeniach nieruchomości oraz na terenie zewnętrznym, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z utrzymaniem czystości. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Wskazane usługi mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi stanowiące przedmiot zamówienia winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Wobec powyższego usługi dot. sprzątania wnętrza budynku sklasyfikowane w PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych”, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast usługi dot. sprzątania otoczenia budynku - sklasyfikowane w PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz w PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska wskazał, cyt. „Utarta linia orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, nakazuje stosować przy świadczeniach złożonych jednolitą stawkę VAT właściwą dla świadczenia dominującego, w tym wypadku 8% (np. wyrok NSA 1 FSK 344/15)”.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż problem świadczeń złożonych jest poruszany zarówno w orzecznictwie TSUE jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jednakże należy zauważyć, iż linia orzecznicza w tym zakresie jest niejednolita.

Natomiast wskazany wyrok NSA o sygn. I FSK 344/15 porusza kwestie kompleksowości wykonywanych usług jednakże dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego, niż ten o którym mowa jest we wniosku. Wobec tego Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, zatem w ocenie organu orzeczenia tego nie można przywołać do sytuacji wskazanej we wniosku. Jednocześnie zauważyć należy, że moc obowiązująca wyroków NSA zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.