Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.704.2023.3.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wypłacone na podstawie przedmiotowej umowy o pracę wynagrodzenie za pracę na stanowiskach specjalistycznych w latach 2017-2023?
Słowa kluczowe: składki-składki ZUS; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Wyłączenia przedmiotowe-Przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników-Składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 66

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia m.in. czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wypłacone na podstawie przedmiotowej umowy o pracę wynagrodzenie za pracę na stanowiskach specjalistycznych w latach 2017-2023.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2024 r. (data wpływu: 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Jedyny właściciel spółki z.o.o. był zatrudniony od 2017 roku do 2023 roku (tego okresu dotyczy zapytanie) na podstawie umowy o pracę (nie było aktu powołania), na stanowiskach specjalistycznych (posiadał specjalne usprawnienia np. kierownik ruchu zakładu, hydrogeolog itp.) oraz na stanowisku Prezesa. Umowa o pracę określała czynności wynikające z funkcji prezesa, które wykonywał on bez wynagrodzenia oraz zakres obowiązków wynikających z zatrudnienia na stanowiskach specjalistycznych wraz z wynagrodzeniem za pracę związaną z tymi stanowiskami. Czynności specjalistyczne obejmowały:

1\. Sprawowanie dozoru i kierownictwa ruchu zakładu wykonującego roboty geologiczne.

2\. Opracowywanie planów ruchu zakładów wykonujących roboty geologiczne.

3\. Nadzór nad osobami dozoru ruchu.

4\. Wykonywanie dokumentacji geologicznych.

5\. Opracowywanie operatów wodnoprawnych.

6\. Sporządzanie projektów robót geologicznych.

7\. Tworzenie schematów elektrycznych.

8\. Dozór urządzeń energetycznych.

9\. Wykonywanie projektów maszyn i urządzeń do uzdatniania wody.

10\. Prowadzenie szkoleń bhp.

11\. Kierowanie pojazdami specjalnym, w tym w szczególności urządzeniami wiertniczymi.

Umowę w imieniu spółki podpisał pełnomocnik ustanowiony przez właściciela. W czerwcu 2023 roku ZUS wydał decyzję, na mocy której uznał, że Prezes jako pracownik spółki nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był m.in. brak pracowniczego przyporządkowania (odpowiada sam przed sobą). W konsekwencji ZUS przyjął istnienie przesłanek prowadzących do bezprawności czynności prawnej o charakterze pierwotnym. Innymi słowy uznał umowę za nieważną od dnia jej zawarcia.

W Państwa ocenie decyzja ZUS jest niezasadna. Argumentem kluczowym jest dla Państwa fakt, że wynagrodzenie było pobierane za czynności specjalistyczne.

Funkcja prezesa nie była stanowiskiem płatnym. Niemniej wydaje się, że uznanie nieważności całej części prawnej, tylko z powodu kwestionowania podstaw prawnych dla jednego stanowiska, jest rozstrzygnięciem zbyt daleko idącym. Z uwagi na niedobory czasu i duże obłożenie innymi obowiązkami, a także biorąc pod uwagę długoterminowy spór z organem kontrolnym, Prezes postanowił nie wnosić odwołania. Za cały przepracowany okres Prezes otrzymywał wynagrodzenie opodatkowane i oskładkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po uprawomocnieniu się ww. decyzji i ustaleniu z ZUS trybu postępowania wszystkie składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego, funduszu pracy, funduszu solidarnościowego oraz funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych zostały przeksięgowane w pełnej wysokości na indywidualne konto osoby fizycznej, tj. właściciela spółki.

W okresie od 2017 do 2023 roku spółka z tytułu zawartej umowy o pracę z Prezesem, odprowadzała na konto organu podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto w ww. okresie spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, koszty związane z wypłatą wynagrodzenia i koszty składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wypłacone na podstawie przedmiotowej umowy o pracę wynagrodzenie za pracę na stanowiskach specjalistycznych w latach 2017-2023?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Interpretacja Krajowej Informacji Skarbowej winna odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wszystkich czynności, określonych w przywołanej ustawie, innych niż czynności członka zarządu spółki, czy też stricte prezesa zarządu, nie powinny być one przez taką osobę realizowane bez wynagrodzenia. W odmiennym przypadku sytuacja taka rodzi negatywne konsekwencje. Powstaje bowiem po stronie spółki nieodpłatne świadczenie. W związku z faktem, że świadczenia zostały wypłacone, a czynności objęte umową faktycznie wykonane, zawarliśmy z prezesem spółki ugodę. Prezes spółki świadczy obowiązki inne niż ustawowo przyporządkowane członkowi zarządu (jest to zakres obowiązków odpowiadający zadaniom specjalistycznym, do których wykonywania kwalifikacje posiada tylko on, zakres czynności zgodny z zakresem przedstawionym w części dot. stanu faktycznego). Zawarta ugoda jest w formie prawem określonej i prawnie skutecznej, gdzie kwoty wcześniej wypłacone, czy też inne kwoty, zostaną zaliczone i wypłacone jako wynagrodzenie za świadczenie tych usług w minionych latach. Taka ugoda skutkuje uznaniem świadczeń za nieodpłatne świadczenia opodatkowane w CIT.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008 roku II FSK 790/07, uznanie, że umowa o pracę była nieważna nie zamyka drogi do przyjęcia, iż znalazły się w niej elementy istotne dla umów cywilnoprawnych. NSA jednoznacznie podkreślił, że wydatki spółki z tytułu takich umów mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile czynności dokonane na ich podstawie miały wpływ na przychód spółki.

W związku z tym, że praca była faktycznie wykonana i miała wpływ na przychody spółki (np. sporządzona dokumentacja została sprzedana inwestorowi) to spółka może ująć w kosztach wynagrodzenia z tyt. nieważnej umowy o pracę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i zadanego pytania jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w sprawie, z którego wynika, że Spółka może ująć w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenie z tytułu nieważnej umowy o pracę. Tym samym, w niniejszej interpretacji Organ nie rozstrzygał kwestii, czy umowa o pracę, o której mowa we wniosku w istocie jest nieważna od dnia jej zawarcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Zauważyć należy, że kosztami uzyskania przychodów mogą być co do zasady tzw. "koszty pracownicze", czyli ponoszone przez podatnika koszty na wynagrodzenia osób z którymi została zawarta umowa o pracę, a które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jedyny właściciel był zatrudniony od 2017 r. do 2023 r. na podstawie umowy o pracę, na stanowiskach specjalistycznych oraz na stanowisku Prezesa. Umowa o pracę określała czynności wynikające z funkcji prezesa, które wykonywał on bez wynagrodzenia oraz zakres obowiązków wynikających z zatrudnienia na stanowiskach specjalistycznych wraz z wynagrodzeniem za pracę związaną z tymi stanowiskami. W czerwcu 2023 r. ZUS wydał decyzję, na mocy której uznał, że Prezes jako pracownik spółki nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był m.in. brak pracowniczego przyporządkowania (odpowiada sam przed sobą). W konsekwencji ZUS przyjął istnienie przesłanek prowadzących do bezprawności czynności prawnej o charakterze pierwotnym. Innymi słowy uznał umowę za nieważną od dnia jej zawarcia.

W ww. okresie spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, koszty związane z wypłatą wynagrodzenia i koszty składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy.

Jak wskazano powyżej, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 66 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138, z późn. zm.).

W przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”. Niemniej, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaliczone przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów w latach 2017-2023 wynagrodzenia w sytuacji nieważności zawartej umowy o pracę, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko zgodnie z którym, Spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nieważnej umowy o pracę jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).