Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.549.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce II dokonany w 2007 r.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce II dokonany w 2007 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce II dokonany w 2007 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która miała w 2007 r. i ma nadal nieprzerwanie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlegała i nieprzerwanie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT) i była, a także nieprzerwanie jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce dla celów podatku dochodowego osób fizycznych z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.
2.  Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski - A Sp. z o.o. („Spółka I”), które to udziały Wnioskodawca objął w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski - B („Spółka II”), które to udziały stanowiły 95% udziałów w kapitale zakładowym/podstawowym Spółki II („Aport”). Aport udziałów Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez Wnioskodawcę oraz rejestracja podwyższenia kapitału Spółki I w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) miało miejsce w 2007 r. Wartość nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu, Wnioskodawca objął udziały w Spółce I o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce II.
3.  Transakcja wniesienia Aportu w 2007 r. przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki I spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, gdyż Spółka II nabyła tego samego dnia 100% udziałów Spółki II, jednak na dzień Aportu brak było przepisu w ustawie o PIT wskazującego na tzw. neutralność podatkową w podatku PIT, tzw. wymiany udziałów. W 2007 r. Polska nie implementowała bowiem przepisów dyrektywy 90/434/EEC, która została zastąpiona przez dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww. dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.).
4.  W zeznaniu dla celów podatku PIT za 2007 r., Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, a także kosztu uzyskania przychodu - z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r. Organ podatkowy nie wydał również decyzji określającej Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku PIT z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r.
5.  W 2020 r. Wnioskodawca odpłatnie zbył część udziałów objętych za Aport posiadanych w Spółce I w celu ich umorzenia. W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie pozostałych udziałów w Spółce I objętych za Aport (w tym odpłatne zbycie ww. udziałów w celu ich umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku PIT z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku PIT z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu.

1.  Umorzenie udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umorzenia udziałów reguluje art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się kreślonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powołanego przepisu Kodeksu Spółek Handlowych wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku PIT. Na gruncie tego podatku PIT umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie niż umorzenie dobrowolne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

1.  Przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku CIT dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT - do kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółkach.

W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c ustawy o PIT - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT).

1.  Koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT (w brzmieniu od 2019 r. do chwili obecnej): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 (ustawy o PIT) - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Zmiany art. 22 ust. 1f ustawy o PIT od 2007 r. do 2018 r. włącznie są przedstawione poniżej:

Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od dnia 4 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2016 r ): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;”.

Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 listopada 2014 r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (brzmienie od 2001 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) (\`(...)\`) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) (.. .) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Zmiany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT od 2007 r. do chwili obecnej włącznie są przedstawione poniżej:

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej) (art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT został uchylony): „9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki (\`(...)\`) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;”.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.):

„9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`), objętych w zamian za wkład niepieniężny;”, „9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian z który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9”.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (brzmienie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.):

„9) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Analiza ww. przepisów ustawy o PIT na przestrzeni lat wskazuje na to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości wkładu objętych udziałów (akcji) albo określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (tj. również w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny) - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Ww. wniosek ma też oparcie w obecnej treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, który wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

W związku z tym, że wkład niepieniężny dokonany przez Wnioskodawcę miał miejsce w 2007 r., należy również przeanalizować przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia Aportu, tj. w 2007 r. oraz tzw. „przepis przejściowy” wskazany w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), („Ustawa Zmieniająca”).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia Aportu, tj. w 2007 r.: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Z kolei, zgodnie z art. 4 Ustawy Zmieniającej wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinny zostać określone, zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jeżeli:

*   udziały zostały objęte przed 31 grudnia 2016 r. oraz

*   przychód z tytułu objęcia tych udziałów został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym.

Z uwagi na powyższe, przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I w 2020 r. powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (tj. Aport), nawet jeśli przychód ten nie został zadeklarowany i opodatkowany przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatku PIT za 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w tym aspekcie powinien być fakt, że czynność objęcia udziałów w Spółce I zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce II, wiązała się z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych właśnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - w stanie prawnym w 2007 r.

Taki wniosek można wysnuć również na skutek analizy przeszłego, a także aktualnego brzmienia przepisów ustawy o PIT, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którymi w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości wkładu określonej w umowie spółki.

Powyższe przepisy referują zatem, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, do wysokości wartości wkładu, a nie do wysokości przychodu zadeklarowanego w związku z objęciem udziałów.

Warto także zauważyć, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „wartość określona” i „wartość zadeklarowana” (pojęciem wartości zadeklarowanej ustawodawca posługuje się m.in. w art. 30dc ustawy o PIT), dlatego nie można tych wyrażeń traktować jako synonimy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku PIT z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż użyte w pytaniu stwierdzenie o proporcjonalnym rozliczeniu kosztów oznacza, iż w razie zbycia 10% Udziałów Spółki I, jako koszt uzyskania przychodu w podatku PIT byłaby rozliczona 1/10 wartości nominalnej Udziałów Spółki I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprzerwanie od 2007 r. ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z o.o. (Spółka I), które to udziały Wnioskodawca objął w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej polskiej spółce z o.o. (Spółka II), które to udziały stanowiły 95% udziałów w kapitale zakładowym/podstawowym Spółki II. Aport udziałów Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez Wnioskodawcę oraz rejestracja podwyższenia kapitału Spółki I w KRS miało miejsce w 2007 r. Wartość nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu, Wnioskodawca objął udziały w Spółce I o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce II. Transakcja wniesienia Aportu w 2007 r. przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki I spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, gdyż Spółka II nabyła tego samego dnia 100% udziałów Spółki II. Na dzień Aportu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała przepisu wskazującego na tzw. neutralność podatkową w przypadku tzw. wymiany udziałów. W 2007 r. Polska nie implementowała bowiem przepisów stosownej dyrektywy Unijnej. Implementacja przedmiotowej dyrektywy do porządku krajowego została dokonana od 1 stycznia 2011 r. W zeznaniu rocznym za 2007 r. Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, a także kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I. Stosowny organ podatkowy również nie wydał decyzji określającej Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu wniesionego w 2007 r. Aportu i objęcia tym samym udziałów w Spółce I. W 2020 r. Wnioskodawca zbył część udziałów w Spółce I objętych w zamian za Aport udziałów w Spółce II w celu ich umorzenia. Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie pozostałych udziałów w Spółce I.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości stosowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce II, dokonany w 2007 r., w tym odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Wnioskodawca twierdzi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (w tym zbycia celem umorzenia) w Spółce I objętych w zamian za aport udziałów w Spółce II dokonany w 2007 r., koszty uzyskania przychodu należy ustalić proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania aportu, z czym w ocenie organu podatkowego nie można się zgodzić.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki, a następnie do ich umorzenia przez spółkę. W konsekwencji w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziałów stosuje się przepisy dotyczące zbycia udziałów.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy zawsze odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2020 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2020 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w aktualnym brzmieniu ustawy podatkowej, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2007 r., tj. w roku w którym Wnioskodawca nabył w drodze aportu zbywane udziały w Spółce I w zamian za udziały w Spółce II, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinny zostać określone, zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jeżeli:

*   udziały zostały objęte przed 31 grudnia 2016 r. oraz

*   przychód z tytułu objęcia tych udziałów został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I dokonany w 2020 r. powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo, że jak twierdzi Wnioskodawca, że przychód ten nie został zadeklarowany i opodatkowany przez Wnioskodawcę w rozliczeniu rocznym za 2007 r.

Za koszt nabycia udziałów Spółki I nie można uznać wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro na moment wniesienia do Spółki I udziałów w Spółce II Wnioskodawca, wbrew obowiązującym przepisom, nie opodatkował przychodu jaki powstał zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zatem jedynym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki I będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu, czyli kosztu jaki poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów Spółki II.

Uzasadnieniem legislacyjnym uznania na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów podatnika.

W przypadku bowiem objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w przypadku udziałów w spółce z o.o., przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już w momencie objęcia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy). Tym samym sprzedaż takich udziałów bez potrącenia - jako kosztów uzyskania przychodów - wartości nominalnej udziałów, czyli przychodu już opodatkowanego prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu.

Wnioskodawca wbrew obowiązującym przepisom w dacie dokonania czynności aportu, nie opodatkował osiągniętego przychodu zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie w tej sytuacji, że podatnikowi w przypadku sprzedaży udziałów Spółki I objętych w zamian za wkład niepieniężny przysługiwałoby prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej tych udziałów prowadziłoby do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.