Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/603/KCT/2014/RD-93239
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć opisane przychody oraz w jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów z tego źródła?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; internet-strona internetowa; najem; reklama; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. Nr ITPB1/415-201/14/MW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. uzupełnionym w dniu 14 maja 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 maja 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych. Interpretacja wydana została na wniosek Pana … z dnia 25 lutego 2014 r. uzupełniony w dniu 14 maja 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że** Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu o nazwie G.A. Jego organizatorem jest firma G. z siedzibą w Irlandii.

Do programu G. A. Wnioskodawca przystąpił poprzez akceptację ustalonego przez firmę G. regulaminu (w formie elektronicznej), co jest jednoznaczne z zawarciem przez Zainteresowanego umowy w sposób dorozumiany z ww. firmą (art. 60 oraz art. 384 Kodeksu cywilnego). Mimo że umowa ta nie została jawnie określona „umową zlecenia” to jest ona bardzo podobna do tego rodzaju umowy. Przedmiotem zawartej umowy jest zlecenie wykonania m.in. czynności obejmujących przystosowanie strony internetowej do zasad programu G. A., zapewnianie dla firmy G. dostępu do działającej strony zdolnej do wyświetlania reklam, wykonywanie usługi z zakresu udostępniania powierzchni reklamowej na tej stronie oraz utrzymania tej strony w taki sposób, aby było możliwe wyświetlanie na niej reklam na czas trwania umowy. Zgodnie z umową „przystępując do A., użytkownik zezwala G. na obsługę reklam i innych treści (\`(...)\`) lub innych składników majątku zatwierdzonych przez G.” oraz „G. ma prawo dostępu do składników majątku lub ich części” (wyrażenie „majątek” definiuje tutaj stronę internetową Wnioskodawcy).

Wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonywania ww. usług nie jest dokładnie uregulowana w umowie, gdyż zależy bezpośrednio od skuteczności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań na rzecz G., tzn. liczby odwiedzin strony internetowej a co za tym idzie ilości wyświetleń reklamy w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z umową „użytkownikowi przysługuje wynagrodzenie związane z liczbą ważnych kliknięć reklam, ważnych wyświetleń reklam lub innych ważnych czynności wykonywanych w związku z wyświetlaniem reklam w Jego składnikach majątku”.

Usługi na rzecz G. Wnioskodawca wykonuje osobiście przy użyciu prywatnej strony internetowej. Jedynie w przypadku całkowitego wywiązania się przez Wnioskodawcę z warunków zawartej umowy tj. prawidłowego wykonania ww. usług firma G. wypłaca przelewem bankowym wynagrodzenie (za ostatni okres rozliczeniowy) na konto bankowe Wnioskodawcy w walucie PLN.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Do którego źródła przychodów należy zaliczyć opisane przychody podczas rozliczania podatku, czy wpłacać zaliczki na podatek dochodowy oraz w jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów z tego źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od firmy G. z tytułu uczestnictwa w programie G. A. powinien traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (jest to stricte wykonywanie usługi na rzecz zleceniodawcy – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą. Wnioskodawca uważa, że nie jest to działalność traktowana jako działalność gospodarcza gdyż czynności wykonywane przez Niego nie mają charakteru ciągłego (jest studentem uczelni wyższej, ww. czynności to dodatkowe zajęcie), a przychody z tego źródła są nieregularne (nie więcej niż kilka wpłat rocznie).

Firma G. nie zajmuje się rozliczeniami podatkowymi wypłat przekazywanych uczestnikom programu G. A. (dochody bez pośrednictwa płatnika). Dlatego też, do 20 dnia każdego miesiąca (z wyjątkiem grudnia) następującego po przelaniu wynagrodzenia na konto bankowe Wnioskodawca odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w kwocie wynikającej z aktualnej na dany rok skali podatkowej (art. 27 ust. 1) od uzyskanych dochodów. Zaliczkę z tytułu dochodów uzyskanych w grudniu Wnioskodawca przekazuje do Urzędu Skarbowego w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego (PlT-36).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, obliczając dochód do opodatkowania, Wnioskodawca uwzględnia zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z tytułu uczestnictwa w programie G. A. powinien w całości rozliczać w Polsce. Składając zeznanie roczne PIT-36 dodatkowo Wnioskodawca składa formularz PITZ/G dotyczący dochodów zagranicznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2014 r. Nr ITPB1/415-201/14/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) przedmiotowy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski wypłacane z Irlandii, w związku z uczestnictwem w internetowym programie partnerskim G. A., podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa oraz w umowie zawartej między Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), dalej: umowa.

Art. 3 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy zawiera definicje podstawowych określeń stosowanych w poszczególnych artykułach umowy. Artykuł ten nie definiuje pojęcia dochodów osiąganych z tytułu udostępniania internetowej powierzchni reklamowej. Stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, każde określenie użyte w umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego państwa, którego podatek jest ustalony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m. in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 05 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (…).

Uwzględniając powołaną interpretację ogólną, w której wskazano, iż przychody osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej osiągane z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem na stronie internetowej miejsca w celu zamieszczania treści o charakterze reklamowanym należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (umowa o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy), stwierdza się, iż dochody Wnioskodawcy należy kwalifikować w ten sam sposób na gruncie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Polsko-irlandzka umowa nie zawiera odrębnych postanowień regulujących opodatkowanie dochodu z najmu lub dzierżawy. Dochody, nieuregulowane wprost w poszczególnych postanowieniach umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 umowy (Inne dochody).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd są one osiągane, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskiwany z Irlandii, który nie został objęty innym postanowieniem umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu usług, polegających na udostępnianiu przez Wnioskodawcę innym podmiotom miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, o ile nie są świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). W konsekwencji do przychodów tych nie mają zastosowania 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione, spełniające kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy. Ponadto Wnioskodawca, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dochód (strata) podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.