Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.416.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - Korekta 1, Korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek (z art. 11e pkt 3-5 ww. ustawy - w przypadku korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodów), stanowią korekty cen transferowych, - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Korekta 1 oraz Korekta 2 powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario albo art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a contrario.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym 10 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Korekta 1, Korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek (z art. 11e pkt 3-5 ww. ustawy - w przypadku korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodów), stanowią korekty cen transferowych – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Korekta 1 oraz Korekta 2 powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario albo art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a contrario – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Korekta 1, Korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek (z art. 11e pkt 3-5 ww. ustawy - w przypadku korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodów), stanowią korekty cen transferowych,
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Korekta 1 oraz Korekta 2 powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario albo art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a contrario.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działającym w branży (…). Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Spółka jest stroną transakcji z podmiotami powiązanymi (dalej: „Kontrahenci”) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W transakcjach tych Spółka (i) dokonuje dostaw różnorodnych towarów oraz świadczy określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych (rozpoznając z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu CIT) lub (ii) jest odbiorcą towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmioty powiązane (rozpoznając z tego tytułu koszty uzyskania przychodów). Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje Spółki z podmiotami powiązanymi z siedzibą lub zarządem na terytorium Polski, niemające skutków transgranicznych.

Wnioskodawca był stroną ww. transakcji m.in. w latach 2019-2020 (okres objęty wnioskiem o interpretację w związku z obowiązywaniem w tym okresie przepisów o korektach cen transferowych), a ponadto przewiduje, że będzie ich stroną także w przyszłych latach. Niniejszy wniosek dotyczy dwóch sytuacji, które wystąpiły lub mogą wystąpić w przyszłości w ramach rozliczeń ww. transakcji i w ramach których Spółka może korygować poziom przychodów lub kosztów ich uzyskania w zależności od roli Spółki w transakcji.

Wprowadzenie zmian w metodologii kalkulacji ceny transferowej (dalej jako: „Korekta 1”). Sytuacja ta dotyczy zmian sposobu ustalania ceny transferowej (zmian sposobu zastosowania wybranej metody ustalania cen transferowych) wprowadzanych retroaktywnie, tj. w trakcie danego roku (np. już po rozliczeniach w jednym lub kilku miesięcznych okresach rozliczeniowych) lub już po jego zakończeniu (korekta obejmuje wówczas cały rok). Istotą ww. korekty jest tutaj formalna zmiana metodologii ustalania cen transferowych, wynikająca z wykrycia przez strony transakcji błędu metodologicznego prowadzącego do nieprawidłowego określenia ceny rynkowej. Zmiana w zakresie metodologii mogła dotyczyć wskaźników finansowych, zastosowania określonych kluczy alokacji, rodzajów składników bazy kosztowej czy punktów lub przedziałów stosowanych miar statystycznych. W opisanym przypadku zmiana dokonywana jest na podstawie ustaleń stron transakcji w celu doprowadzenia do rynkowości rozliczeń między stronami w zakończonych okresach rozliczeniowych, zmiana ma charakter systemowy (dotyczy systemu ustalania ceny transferowej, który miał obowiązywać od początku roku podatkowego) i nie wynika z okoliczności, których hipotetycznie nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok (np. zmian rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahań kursów walutowych zmian stóp procentowych, czy też znaczących wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowanych czynnikami niezależnymi od stron); innymi słowy, strony transakcji kontrolowanej uznają, iż już w momencie zawarcia transakcji kontrolowanej popełniły błąd w zakresie ustaleń metodologicznych.

Skorygowanie ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej (stanowiącej podstawę do jej wyznaczenia) kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub kosztów przyjętych w innej wysokości, niż prawidłowa (dalej jako: „Korekta 2”). Sytuacja ta dotyczy transakcji, w których stosowane są metody odkosztowe (koszt plus lub marży transakcyjnej netto) oparte na kosztach rzeczywistych (danego okresu lub jednego z okresów poprzednich). Konieczność korekty danego okresu (zasadniczo miesięcznego) po jego zakończeniu i pierwotnym rozliczeniu wynika z nieprawidłowego nieuwzględnienia konkretnych zdarzeń z przeszłości (części kosztów) w kalkulacji wynagrodzenia pomimo ich wystąpienia lub spodziewanego wystąpienia w tym okresie. Sytuacja ta dotyczy zatem okoliczności, których wystąpienia strona wystawiająca fakturę pierwotną powinna być świadoma lub mogła przewidzieć w dniu jej wystawienia (np. zawiązując rezerwę na spodziewane koszty, której wartości powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu). W tych transakcjach cena nie jest bowiem ustalana w oparciu o prognozowane elementy bazy kosztowej lecz w oparciu o rzeczywiste koszty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Korekta 1, Korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek (z art. 11e pkt 3-5 ww. ustawy - w przypadku korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodów), stanowią korekty cen transferowych?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Korekta 1 oraz Korekta 2 powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario albo art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a contrario?

Ad. 1

Zgodnie z art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Stosownie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

*   korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
*   korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Analogicznie w odniesieniu do korekt kosztów uzyskania przychodów, przy ustalaniu ich wysokości uwzględnia się:

*   korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
*   korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Zatem podsumowując, dla zidentyfikowania korekty cen transferowych w każdym przypadku konieczne jest spełnienie łącznie przynajmniej dwóch fundamentalnych przesłanek wymienionych w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT (przesłanki z pkt 3-5 są niezbędne do spełnienia w przypadku tych podatników, u których prowadzą do zmniejszenia przychodów lub zwiększenia koszty uzyskania przychodów). W ocenie Wnioskodawcy, żadna z Korekt przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (1,2) tych przesłanek nie spełnia.

Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono powołany przepis art. 11e ustawy o CIT wynika, że: „(…) W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. (\`(...)\`) Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Analiza powyższego wskazuje, iż przedmiot regulacji art. 11e obejmuje co do zasady korekty kompensacyjne (wyrównanie poziomu dochodowości), a nie korekty dotyczące konkretnych zdarzeń przeszłych, mających wpływ na podstawę ustalenia prawidłowej ceny w okresie rozliczeniowym. Już z tego powodu Korekty 1 i 2 powinny zostać uznane za nieobjęte regulacja art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami Korekty 1, jest ona uwarunkowana koniecznością zmiany metodologii kalkulacji ceny transferowej (np. zmian założeń, przyjętych typów wskaźników finansowych, kluczy alokacji, składników bazy kosztowej czy punktów lub przedziałów stosowanych miar statystycznych). Korekta ta ma charakter systemowy - związany z właściwym stosowaniem wybranej metody i związana jest z nieprawidłowościami wykrytymi przez strony już w trakcie roku podatkowego. Docelowo, zatem, zmiana metodologii kalkulacji ceny transferowej doprowadza do ustalenia rynkowego poziomu transakcji, który byłby zgodny z przyjętą na dany rok polityką cen transferowych.

W świetle powyższego nie można uznać, że w okolicznościach Korekty 1 w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (art. 11e pkt 1 ustawy o CIT). Z tych samych powodów nie sposób stwierdzić, by Korekta 1 spełniała warunek z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT - w trakcie roku lub po jego zakończeniu nie nastąpiła zmiana istotnych obiektywnych okoliczności mających wpływ na warunki transakcji. Okoliczności wymuszające korektę zaistniały jeszcze przed wystawieniem pierwszej korygowanej faktury - zasadniczo bowiem pierwotnie zastosowane ceny obarczone były już wykrytym później błędem metodologicznym. Korekta 1 nie jest również związana z zidentyfikowaniem faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów, które były podstawą mechanizmu kalkulacji ceny w odniesieniu do badanego roku podatkowego.

Podobnie Korekta 2 - podmioty niepowiązane ustalając ceny na podstawie metod odkosztowych w oparciu o koszty rzeczywiste dążyłyby zasadniczo do bieżącego ich rozliczania, z uwzględnieniem wszystkich pozycji, w tym także zobowiązań objętych rezerwami na zobowiązania - czyli pozycji, które wiążą się z powstaniem określonych kosztów dla jednostki. Tymczasem w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - tj. nieprawidłowej kalkulacji bazy kosztowej wskutek nieuwzględnienia części kosztów w kalkulacji wynagrodzenia (pomimo ich wystąpienia lub spodziewanego wystąpienia w okresie rozliczeniowym) lub ich przyjęcia w pierwotnie niewłaściwej wysokości, konieczne jest skorygowanie rozliczeń. Sytuacja ta dotyczy zatem okoliczności, których wystąpienia strona wystawiająca fakturę pierwotną powinna być świadoma (lub, które mogła przewidzieć) w dniu jej wystawienia, a z całą pewnością dotyczy konkretnych zdarzeń z przeszłości. Przykładowo, nie dokonując prawidłowego określenia rezerwy na zobowiązania, Spółka w efekcie niewłaściwie określiła bazę kosztową, będącą wyjściową kategorią dla celów kalkulacji ceny transferowej. Przenosząc powyższe na treść art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, trudno uznać, by do tych okoliczności znajdowała zastosowanie przesłanka dotycząca następczego zidentyfikowania kosztów będących podstawą obliczenia ceny transferowej - te koszty powinny być uwzględnione już w rozliczeniu pierwotnym i już w momencie tego rozliczenia zaistniało zdarzenie, z którym należało powiązać te koszty. Z tych samych względów trudno uznać, by w takiej objętej korektą rozliczeń transakcji kontrolowanej w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (art. 11e pkt 1 ustawy o CIT).

Ad. 2

Jeśli Korekty 1, 2 nie stanowią korekt cen transferowych, należy ocenić czy w konsekwencji powinny one prowadzić do skorygowania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w okresach ich pierwotnego wykazania, czy w okresie wystawienia lub otrzymania faktur korygujących.

Art. 12 ust. 3j ustawy o CIT przewiduje, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli zaś w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k). Analogiczne zasady obowiązują wobec korekt kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4i i 4j).

Wyżej przytoczone przepisy zostały uchwalone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U.2015.1595). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, „fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem »wstecz« (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania”. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacię jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygująca należy rozliczyć na bieżąco, z data jej wystawienia”.

W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że przyczyny Korekt 1 i 2 istniały już w chwili wystawienia pierwotnych faktur, a nie późniejszych zdarzeń.

W odniesieniu do Korekty 1, strony transakcji kontrolowanej zastosowały niewłaściwy pod względem metodologii sposób ustalania ceny transferowej. W efekcie doprowadziło to de facto do wystąpienia pomyłki w cenie, która wymagała korekty (niezgodności już wartości z faktury pierwotnej z docelowym poziomem ceny transferowej).

Również Korekta 2 spowodowana jest pierwotnie występującymi okolicznościami - tj. błędną kalkulacją bazy kosztowej stanowiącej podstawę do ustalenia ceny transferowej. Wskutek nieuwzględnienia pewnych pozycji kosztowych w bazie lub przyjęcia ich w niewłaściwej wysokości dochodzi także do wystąpienia pomyłki w cenie.

W ocenie Wnioskodawcy Korekty 1 i 2 należy uznać za wynik innej oczywistej omyłki w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Taki charakter miały przyczyny Korekty 1 (oczywista omyłka w stosowanej metodologii ustalania cen transferowych) i Korekty 2 (oczywista omyłka w postaci nieuwzględnienia kosztu w bazie kosztowej lub jego uwzględnienia w niewłaściwej wysokości). Konsekwentnie, sytuacje powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z, odpowiednio, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, a contrario albo art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, a contrario.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działającym w branży (…). Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Spółka jest stroną transakcji z podmiotami powiązanymi (dalej: „Kontrahenci”) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W transakcjach tych Spółka dokonuje dostaw różnorodnych towarów oraz świadczy określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych (rozpoznając z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu CIT) lub jest odbiorcą towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmioty powiązane (rozpoznając z tego tytułu koszty uzyskania przychodów). Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje Spółki z podmiotami powiązanymi z siedzibą lub zarządem na terytorium Polski, niemające skutków transgranicznych. Wnioskodawca był stroną ww. transakcji m.in. w latach 2019-2020 (okres objęty wnioskiem o interpretację w związku z obowiązywaniem w tym okresie przepisów o korektach cen transferowych), a ponadto przewiduje, że będzie ich stroną także w przyszłych latach. Niniejszy wniosek dotyczy dwóch sytuacji, które wystąpiły lub mogą wystąpić w przyszłości w ramach rozliczeń ww. transakcji i w ramach których Spółka może korygować poziom przychodów lub kosztów ich uzyskania w zależności od roli Spółki w transakcji.

Wprowadzenie zmian w metodologii kalkulacji ceny transferowej (dalej jako: „Korekta 1”). Sytuacja ta dotyczy zmian sposobu ustalania ceny transferowej (zmian sposobu zastosowania wybranej metody ustalania cen transferowych) wprowadzanych retroaktywnie, tj. w trakcie danego roku (np. już po rozliczeniach w jednym lub kilku miesięcznych okresach rozliczeniowych) lub już po jego zakończeniu (korekta obejmuje wówczas cały rok). Istotą ww. korekty jest tutaj formalna zmiana metodologii ustalania cen transferowych, wynikająca z wykrycia przez strony transakcji błędu metodologicznego prowadzącego do nieprawidłowego określenia ceny rynkowej. Zmiana w zakresie metodologii mogła dotyczyć wskaźników finansowych, zastosowania określonych kluczy alokacji, rodzajów składników bazy kosztowej czy punktów lub przedziałów stosowanych miar statystycznych. W opisanym przypadku zmiana dokonywana jest na podstawie ustaleń stron transakcji w celu doprowadzenia do rynkowości rozliczeń między stronami w zakończonych okresach rozliczeniowych, zmiana ma charakter systemowy (dotyczy systemu ustalania ceny transferowej, który miał obowiązywać od początku roku podatkowego) i nie wynika z okoliczności, których hipotetycznie nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok (np. zmian rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahań kursów walutowych zmian stóp procentowych, czy też znaczących wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowanych czynnikami niezależnymi od stron); innymi słowy, strony transakcji kontrolowanej uznają, iż już w momencie zawarcia transakcji kontrolowanej popełniły błąd w zakresie ustaleń metodologicznych.

Skorygowanie ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej (stanowiącej podstawę do jej wyznaczenia) kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub kosztów przyjętych w innej wysokości, niż prawidłowa (dalej jako: „Korekta 2”). Sytuacja ta dotyczy transakcji, w których stosowane są metody odkosztowe (koszt plus lub marży transakcyjnej netto) oparte na kosztach rzeczywistych (danego okresu lub jednego z okresów poprzednich). Konieczność korekty danego okresu (zasadniczo miesięcznego) po jego zakończeniu i pierwotnym rozliczeniu wynika z nieprawidłowego nieuwzględnienia konkretnych zdarzeń z przeszłości (części kosztów) w kalkulacji wynagrodzenia pomimo ich wystąpienia lub spodziewanego wystąpienia w tym okresie. Sytuacja ta dotyczy zatem okoliczności, których wystąpienia strona wystawiająca fakturę pierwotną powinna być świadoma lub mogła przewidzieć w dniu jej wystawienia (np. zawiązując rezerwę na spodziewane koszty, której wartości powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu). W tych transakcjach cena nie jest bowiem ustalana w oparciu o prognozowane elementy bazy kosztowej lecz w oparciu o rzeczywiste koszty.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia, czy Korekta 1, Korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek (z art. 11e pkt 3-5 ww. ustawy - w przypadku korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodów), stanowią korekty cen transferowych oraz czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Korekta 1 oraz Korekta 2 powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo art. 15 ust. 4i ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta 1 i 2 jest korektą cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Taką okolicznością nie może być z pewnością wprowadzenie zmian w metodologii kalkulacji ceny transferowej, czy skorygowanie ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej (stanowiącej podstawę do jej wyznaczenia) kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub kosztów przyjętych w innej wysokości, niż prawidłowa. Nie są to żadne niezależne od Wnioskodawcy zdarzenia, których nie mógł przewidzieć, planując ceny transakcji.

Ponadto jak sam Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w opisanym przypadku zmiana dokonywana jest na podstawie ustaleń stron transakcji w celu doprowadzenia do rynkowości rozliczeń między stronami w zakończonych okresach rozliczeniowych, zmiana ma charakter systemowy (dotyczy systemu ustalania ceny transferowej, który miał obowiązywać od początku roku podatkowego) i nie wynika z okoliczności, których hipotetycznie nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok (np. zmian rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahań kursów walutowych zmian stóp procentowych, czy też znaczących wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowanych czynnikami niezależnymi od stron); innymi słowy, strony transakcji kontrolowanej uznają, iż już w momencie zawarcia transakcji kontrolowanej popełniły błąd w zakresie ustaleń metodologicznych.

W związku z powyższym wskazać, że istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, nie miała miejsca zmiana istotnych okoliczności, to nie należy kwalifikować tej korekty jako KCT11e, zatem nie analizujemy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT, gdyż nie znajdują one zastosowania.

W tej sytuacji korekta cen transferowych (niestanowiąca KCT11e) powinna być dopuszczalna na zasadach ogólnych.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały odpowiednio w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli natomiast w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanych powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Tym samym jak wskazano powyżej Korekty 1 i 2 rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami powiązanymi nie są korektami cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Zatem przedmiotowe korekty powinny zostać dokonane na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie Korekta 1 dotyczy zmian w metodologii kalkulacji ceny transferowej dot. zmian sposobu ustalania ceny transferowej, której istotą jest formalna zmiana metodologii ustalania cen transferowych, wynikająca z wykrycia przez strony transakcji błędu metodologicznego prowadzącego do nieprawidłowego określenia ceny rynkowej, czyli pierwotnie zastosowane ceny obarczone były już wykrytym później błędem metodologicznym, co oznacza, że okoliczność taka ma zatem charakter „pierwotny”. W związku z powyższym, Korekta ta powinna być dokonana wstecz, do momentu, w których pierwotnie przychód lub koszt podatkowy zostały wykazane błędnie.

Natomiast Korekta 2, dot. skorygowania ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej (stanowiącej podstawę do jej wyznaczenia) kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub kosztów przyjętych w innej wysokości, niż prawidłowa. Sytuacja ta dotyczy transakcji, w których stosowane są metody odkosztowe (koszt plus lub marży transakcyjnej netto) oparte na kosztach rzeczywistych (danego okresu lub jednego z okresów poprzednich). Konieczność korekty danego okresu (zasadniczo miesięcznego) po jego zakończeniu i pierwotnym rozliczeniu wynika z nieprawidłowego nieuwzględnienia konkretnych zdarzeń z przeszłości (części kosztów) w kalkulacji wynagrodzenia, pomimo ich wystąpienia lub spodziewanego wystąpienia w tym okresie. Zatem również w tej sytuacji okoliczność taka ma zatem charakter „pierwotny”, co oznacza, że korekta ta powinna być dokonana wstecz, do momentu, w których pierwotnie przychody lub koszty podatkowe zostały błędnie wykazane.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. sytuacje powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z, odpowiednio, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, a contrario albo art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, a contrario.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Korekta 1, Korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek (z art. 11e pkt 3-5 ww. ustawy - w przypadku korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodów), stanowią korekty cen transferowych – jest prawidłowe,
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Korekta 1 oraz Korekta 2 powinny prowadzić do wstecznej korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w roku ich wykazania w pierwotnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a contrario albo art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a contrario – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.