Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-21/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia, a następnie do wpłacenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego, kwoty podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Spółki Holenderskiej z tytułu udzielonej Spółce gwarancji dotyczącej realizacji kontraktu?
Słowa kluczowe: gwarancje; Holandia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta holenderskiego z tytułu udzielonej gwarancji wykonania kontraktu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta holenderskiego z tytułu udzielonej gwarancji wykonania kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z kontrahentami. Niektórzy z nich żądają przedstawienia przez Wnioskodawcę dodatkowych zabezpieczeń wykonania przez nią zobowiązań wynikających z kontraktu, w tym w szczególności udzielenia przez spółkę powiązaną gwarancji wykonania zobowiązań wynikających z kontraktu. Kontrakty, o których mowa w niniejszym wniosku, są kontraktami zawieranymi przez Spółkę w ramach jej normalnej działalności operacyjnej i dotyczą np. dostaw do Spółki surowców do produkcji, półproduktów itp. Nie są to umowy o charakterze pożyczek czy kredytów.

Taka gwarancja wykonania kontraktu została Spółce udzielona przez spółkę powiązaną, będącą rezydentem podatkowym w Holandii („Spółka Holenderska”), która nie ma położonego na terytorium Polski stałego zakładu. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, Spółka Holenderska będzie uprawniona do wynagrodzenia z tytułu udzielonej Spółce gwarancji. Wnioskodawca będzie w kolejnych okresach posiadał ważny certyfikat rezydencji Spółki Holenderskiej, który potwierdza jej status rezydenta podatkowego w Holandii.

W grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. Spółka dokonała już pierwszych płatności z tytułu powyższej gwarancji i – kierując się zasadą ostrożności – pobrała podatek u źródła. Wnioskodawca uważa jednak takie ostrożnościowe podejście za niewłaściwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, potrącenia, a następnie do wpłacenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego, kwoty podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Spółki Holenderskiej z tytułu udzielonej Spółce gwarancji dotyczącej realizacji kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podatnicy nie będący polskimi rezydentami są zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podatek dochodowy z wyżej wskazanych tytułów wynosi 20% przychodów. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 21 ust. 2 ustawy, przedstawione zasady opodatkowania należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są zobowiązani jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika więc ze wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, usługi gwarancji i poręczeń zaliczane są do katalogu tzw. świadczeń niematerialnych, od których, co do zasady, płatnik ma obowiązek pobrać 20% u źródła, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem rezydencji podatkowej podmiotu udzielającego gwarancji/poręczenia stanowi inaczej.

W tym zakresie należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że udzielającym Spółce gwarancji jest Spółka Holenderska mająca status rezydenta podatkowego w Holandii, wskazane powyżej zasady dotyczące opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udzielenia gwarancji, które wynikają z obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być modyfikowane postanowieniami Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu („Umowa”).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wynika z powyższego, dochody Spółki Holenderskiej (która nie posiada położonego na terytorium Polski stałego zakładu) nie mogą być opodatkowane w Polsce, chyba że rodzaj uzyskiwanego dochodu wypełnia kryterium przedmiotowe innych przepisów Umowy, które przewidują opodatkowanie w państwie źródła.

Takimi artykułami są w szczególności art. 10 Umowy dotyczący dywidend, art. 11 Umowy dotyczący odsetek oraz art. 12 Umowy dotyczący należności licencyjnych.

Niewątpliwie wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie spełnia przesłanek art. 10 i 12 umowy. Wypłacane wynagrodzenie nie może być również – w opinii Spółki – zaliczone do kategorii odsetek, o których mowa w art. 11 Umowy. Zgodnie z art. 11 ust. 5 Umowy, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami, nagrodami związanymi z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zagadnienie interpretacji pojęcia „odsetki” na gruncie umów podatkowych zostało omówione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD („Komentarz”), który wprawdzie nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jak wskazuje brzmienie Komentarza, pod pojęciem „odsetki” należy rozumieć wynagrodzenie wypłacane z tytułu pożyczonych pieniędzy. Aby zatem na gruncie regulacji podatkowych wynagrodzenie za udzieloną gwarancję zostało uznane za odsetki powinno:

*   stanowić dochód z wierzytelności,
*   wiązać się z wcześniej dokonanym przepływem pieniężnym, to znaczy stanowić wynagrodzenie za pożyczone kwoty pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunkiem koniecznym dla uznania danego dochodu za odsetki w rozumieniu Umowy jest wystąpienie sytuacji wcześniejszego udostepnienia dłużnikowi kapitału.

W nauce prawa przyjmuje się, że gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez dłużnika ze stosunku podstawowego. Gwarancja, w odróżnieniu od poręczenia, nie ma więc charakteru akcesoryjnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem (M. Sychowicz \[w:\] G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 644).

Należności za gwarancję nie stanowią więc wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie spełnienia przez dłużnika w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji.

Na wskazane powyżej rozumienie pojęcia „gwarancja” wskazuje również definicja słownikowa. Zgodnie bowiem z definicją wskazaną w Słowniku języka polskiego PWN (wydanie internetowe), pojęcie „gwarancja” oznacza „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc uznać, że charakter wynagrodzenia z tytułu udzielenia gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki bowiem stanowią dochód z tytułu udostępnionego kapitału, natomiast dochód z udzielenia gwarancji jest wynagrodzeniem za ryzyko niewykonania zobowiązania przez dłużnika. W tym zakresie należy wskazać, że stwierdzenie, iż wynagrodzenie wypłacane z tytułu udzielonej gwarancji nie może być utożsamiane z odsetkami z tytułu udostępnionego kapitału, w szczególności w związku z umową pożyczki, znajduje potwierdzenie również w brzmieniu przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z brzmienia przepisów Kodeksu cywilnego wynika więc, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest udostępnienie dłużnikowi określonej sumy pieniędzy wraz z obowiązkiem jej późniejszego zwrotu przez dłużnika. Biorąc pod uwagę, że w przypadku gwarancji gwarant nie udostępnia środków pieniężnych podmiotowi, któremu jej udziela, bezpodstawne jest uznanie, że wynagrodzenie jakie otrzymuje gwarant z tytułu udzielenia gwarancji ma charakter odsetek czy nawet charakter zbliżony do płatności odsetkowych.

Powyższe stwierdzenie jest szczególnie aktualne w sytuacji Spółki, w której udzielona przez Spółkę Holenderską gwarancja zabezpiecza wykonanie przez Spółkę umów innych niż umowa kredytu/pożyczki, a więc nawet pośrednio gwarancja Spółki Holenderskiej nie jest związana z udostępnieniem Spółce środków pieniężnych do korzystania.

Należy wskazać, że pogląd dotyczący braku obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wypłacanego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji wyrażony jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w tym zakresie przez organy podatkowe. Przykładowo, stanowisko takie wyrażone zostało w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lutego 2012 r. (I SA/Bd 1078/11);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2012 r. ITPB3/423-275/11/12-S/AM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 października 2012 r. IBPBI/2/423-854/12/BG;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. IPPB5/423-810/10-2/PS.

W ostatniej z wymienionych powyżej interpretacji, która – podobnie jak wniosek Spółki – dotyczyła interpretacji pojęcia „odsetki” na gruncie postanowień Umowy, organ podatkowy wskazywał jednoznacznie, że „opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci prowizji oraz opłat z tytułu uzyskania gwarancji bankowej wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii nie będzie stanowić elementu „kosztu” pozyskania kapitału – finansowania zewnętrznego (Bank holenderski w ramach udzielonej gwarancji nie udostępni Spółce swój kapitał). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie prowizji oraz opłat nie spełnia definicji odsetek w myśl art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie Spółki Holenderskiej wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonej gwarancji nie spełnia definicji odsetek w rozumieniu Umowy. W konsekwencji, wynagrodzenie to, jako zysk przedsiębiorstwa Spółki Holenderskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zgodnie z Umową, a Spółka wypłacająca to wynagrodzenie nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, że Spółka Holenderska jest rezydentem podatkowym w Holandii).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.