Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-226/15-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; gmina; grunty; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odpłatność; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; samorząd-samorząd terytorialny; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 21 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości w drodze zamiany. Wniosek uzupełniono pismem z 21 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz zakresu sformułowanego pytania.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina Miejska jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej o pow. 1,4151 ha (nieruchomość obecnie nie posiada dostępu do drogi publicznej) natomiast osoba fizyczna – X jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej o pow. 0,4339 ha, przylegającej na całej długości do nieruchomości gminnej o kształcie wąskiego prostokąta. Z uwagi na kształt działki osoby fizycznej oraz w związku z brakiem dostępu do drogi publicznej nieruchomości gminnej, chcąc umożliwić zarówno gminie, jak i osobie fizycznej zagospodarowanie nieruchomości zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Burmistrz Miasta oraz osoba fizyczna postanowili skorzystać z zapisów art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, i dokonać zamiany części nieruchomości. W myśl ww. art. 98b ust. 1 – właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3 (art. 98b ust. 3 – podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15).

Zgodnie z powyższym, 31 października 2013 r. aktem notarialnym, strony zawarły przedwstępną umowę zamiany, w wyniku której zobowiązały się dokonać zamiany części nieruchomości w taki sposób, aby zarówno osoba fizyczna, jak i Gmina mogły racjonalnie korzystać z nieruchomości. W dniu zawierania umowy strony nie mogły precyzyjnie określić powierzchni ani ich wartości. Strony określiły powierzchnie do zamiany jako podobne, natomiast co do wartości ustalono, że strona nabywająca działkę o wyższej wartości dopłaci drugiej stronie kwotę stanowiącą różnicę wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy przyrzeczonej, wyliczoną zgodnie z powołaną wyżej wyceną biegłego rzeczoznawcy w terminie 7 dni roboczych, licząc od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Na wniosek obu stron, na mocy art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, Burmistrz Miasta zatwierdził projekt podziału obu nieruchomości decyzją z 2014 r.

W wyniku podziału wydzielono nieruchomości będące przedmiotem zamiany:

1.  działkę nr XX, o pow. 2.287 m2 stanowiącą własność Gminy,
2.  działkę nr XX, o pow. 2.501 m2 stanowiącą własność osoby fizycznej.

Przedmiotowe nieruchomości zostały wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z operatem szacunkowym, określone zostały następujące wartości działek: nr (…) – 119.600,00 zł, nr (…) – 138.300,00 zł. Zgodnie z klauzulą zamieszczoną w operacie szacunkowym, powyższe wartości nie zawierają podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, uzgodnieniami wynikającymi z zapisów aktu notarialnego oraz zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.) – nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Wartość nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego nie jest równoznaczna z ceną sprzedaży. Dokonując zamiany działki przeznaczonej pod zabudowę, do wartości rynkowej Gmina doliczyła podatek VAT 23%, stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa gruntu traktowana jest w świetle regulacji ustawy o VAT za dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu, jeżeli dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. W przedstawionej sytuacji podatnikiem VAT, który dokona dostawy towaru – odpłatnego zbycia działki budowlanej, będzie Gmina. Odpłatność tej transakcji będzie miała charakter zamiany, ponieważ nabywca nieruchomości od Gminy, w zamian za uzyskany grunt, przeniesie na Gminę prawo własności innej nieruchomości.

W świetle art. 41 ustawy o VAT – stawką właściwą dla dostawy niezabudowanego gruntu budowlanego jest stawka podstawowa w wysokości 23%. Podstawę przedmiotowej czynności dokonywanej przez Gminę stanowi umowa cywilnoprawna (umowa zamiany), Gmina nie wykonuje również przedmiotowej zamiany w celu wykonywania działań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, zatem nie korzysta ze zwolnienia z VAT o charakterze podmiotowym.

Z informacji uzyskanej od osoby fizycznej wynika, że nie jest ona podatnikiem VAT i do wartości oszacowanej przez biegłego nie będzie doliczać stosownego podatku. W związku z powyższym, w wyniku rozliczeń rachunkowych powyższej zamiany stwierdzono, że osoba fizyczna winna dopłacić Gminie różnicę wynikającą z nierównych wartości nieruchomości zamiennych, na co osoba ta nie wyraża zgody.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że działka gminna będąca przedmiotem wniosku wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tj. część przedmiotowej działki była oddana w dzierżawę na cele rolne. Działkę gminną będącą przedmiotem wniosku Gmina nabyła na mocy decyzji nr XXXX Wojewody XXXX z 23 lutego 1993 r., kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Gmina nadmienia, że złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Strony zawarły jedynie przedwstępną umowę zamiany aby dokonać podziału nieruchomości w celu wydzielenia działek do zamiany. W chwili zawierania ww. przedwstępnej umowy zamiany strony nie znały jeszcze wielkości powierzchni działek do zamiany, a tym bardziej ich wartości. W związku z powyższym, w § 3 Aktu Notarialnego z 2013 r. strony postanowiły następująco: „że z tytułu zamiany:

*   nie poniosą wobec siebie żadnych dopłat – w przypadku, gdy wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy przyrzeczonej określone w dokumencie wyceny sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę – będą równe,
*   strona nabywająca działkę o wyższej wartości dopłaci drugiej stronie kwotę stanowiącą różnicę wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy przyrzeczonej wyliczoną zgodnie z powołaną wyżej wyceną biegłego rzeczoznawcy – w terminie 7 /siedmiu/ dni roboczych\`(...)\`”.

Po wydzieleniu działek do zamiany ich wartości zostały określone w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartości nieruchomości będących przedmiotem zamiany nie są równe. Rzeczoznawca majątkowy, dokonując wyceny zamienianych nieruchomości, w operacie szacunkowym zamieścił klauzulę, że wartości określone w operacie szacunkowym nie zawierają podatku VAT. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dokonując zamiany nieruchomości musi do wartości rynkowej nieruchomości oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego doliczyć podatek VAT według stawki 23%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina prawidłowo zastosowała doliczenie podatku VAT w wysokości 23% do określenia wartości działki gminnej przeznaczonej do zbycia w drodze zamiany z osobą fizyczną?

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem zapytania Gminy jest ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności opisanej we wniosku, tj. zamiany nieruchomości z osobą fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołanymi przepisami, dostawa przez Gminę działki gruntu budowlanego w opisanej sytuacji (umowa zamiany) powinna być opodatkowana podatkiem VAT w podstawowej wysokości 23%. Z uwagi na powyższe, w wykazie nieruchomości przeznaczonej do zbycia, stanowiącym załącznik do Zarządzenia Burmistrza Miasta z 29 października 2014 r., wartość działki brutto ustalono w wysokości (…) zł. ( … + 23% VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, która obecnie nie posiada dostępu do drogi publicznej. Natomiast, osoba fizyczna jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, przylegającej na całej długości do nieruchomości gminnej o kształcie wąskiego prostokąta. Z uwagi na kształt działki osoby fizycznej oraz w związku z brakiem dostępu do drogi publicznej nieruchomości gminnej, chcąc umożliwić zarówno gminie, jak i osobie fizycznej zagospodarowanie nieruchomości zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Burmistrz Miasta oraz osoba fizyczna postanowili dokonać zamiany części nieruchomości. Zgodnie z powyższym, 31 października 2013 r. strony zawarły przedwstępną umowę zamiany, w wyniku której zobowiązały się dokonać zamiany części nieruchomości w taki sposób, aby zarówno osoba fizyczna, jak i Gmina mogły racjonalnie korzystać z nieruchomości. W dniu zawierania umowy strony nie mogły precyzyjnie określić powierzchni ani ich wartości. Strony określiły powierzchnie do zamiany jako podobne, natomiast co do wartości ustalono, że strona nabywająca działkę o wyższej wartości dopłaci drugiej stronie kwotę stanowiącą różnicę wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy przyrzeczonej, wyliczoną zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy. Przedmiotowe nieruchomości zostały wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego. W przedstawionej sytuacji podatnikiem VAT, który dokona dostawy towaru – odpłatnego zbycia działki budowlanej, będzie Gmina. Odpłatność tej transakcji będzie miała charakter zamiany, ponieważ nabywca nieruchomości od Gminy, w zamian za uzyskany grunt, przeniesie na Gminę prawo własności innej nieruchomości.

Gmina ma wątpliwości, czy prawidłowe jest zastosowanie doliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 23% do określenia wartości działki gminnej przeznaczonej do zbycia w drodze zamiany z osobą fizyczną. Przedmiotem zapytania Gminy jest ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności zamiany nieruchomości z osobą fizyczną.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego”, komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, komentarz do art. 45 kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z wniosku, podstawę przedmiotowej czynności dokonywanej przez Gminę stanowi umowa cywilnoprawna (umowa zamiany), Gmina nie wykonuje również przedmiotowej zamiany w celu wykonywania działań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność stanowi dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej. Z uwagi m.in. na brak dostępu do drogi publicznej nieruchomości gminnej, chcąc umożliwić zagospodarowanie nieruchomości zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Burmistrz Miasta oraz osoba fizyczna postanowili dokonać zamiany części nieruchomości. W przedstawionej sytuacji podatnikiem VAT, który dokona dostawy towaru – odpłatnego zbycia działki budowlanej, będzie Gmina.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem dostawy towarów po stronie Gminy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (działka budowlana). W konsekwencji, Gmina nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednakże, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, działka gminna będąca przedmiotem wniosku wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tj. część przedmiotowej działki była oddana w dzierżawę na cele rolne. Działkę gminną będącą przedmiotem wniosku Gmina nabyła na mocy decyzji Wojewody z 1993 r., kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa nieruchomość gminna była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a Gminie przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości gruntowych, Gmina korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości gruntowych, Gmina nie może doliczyć kwoty należnego podatku od towarów i usług do ustalonej wartości działki gminnej. Bowiem, czynność ta – jako odpłatna dostawa towaru (nieruchomości gruntowej) wykorzystywanego wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, przy nabyciu którego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi kwota podatku należnego.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku i jego uzupełnienia opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.