Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.75.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę
Słowa kluczowe: IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), uzupełnionym 21 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.75.2020.1.JKU, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. SKA (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się produkcją tłumaczy mowy oraz elektronicznych słowników, a także mobilnych urządzeń dla podróżników (dalej: „Produkt”).

W ofercie Spółki znajduje się m.in. nowatorski tłumacz elektroniczny, który pozwala na komunikację w wielu językach.

W ramach prac realizowanych w wyżej wspomnianym obszarze, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”; dalej: „Działalność B+R”), dzięki której zyskuje przewagę konkurencyjną oraz odpowiada na nieustannie zmieniające się potrzeby i wymagania klientów.

W wyniku Działalności B+R Spółki powstają autorskie prawa do programu komputerowego będące kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (dalej: „Programy”). Programy są integralną częścią Produktów, bez których Produkty nie mogłyby działać - z perspektywy działalności Spółki nierozerwalną. Programy są uwzględnione w cenie sprzedaży Produktów. Spółka nieustannie tworzy nowe Programy lub rozwija lub ulepsza już wytworzone.

Spółka kupuje gotowe urządzenia, na których instaluje Programy. Spółka sprzedaje Produkty (tj. urządzenia z zainstalowanymi Programami) po cenach rynkowych. W Wyniku sprzedaży Produktów Spółka uzyskuje dochód, który uwzględnia sprzedaż Programów.

Ponieważ Spółka sprzedaje produkty innowacyjne, podstawowym składnikiem cenotwórczym Produktów są koszty wytworzenia, rozwoju i ulepszenia Programów, natomiast jest to jeden z wielu elementów wpływających na ostatecznie zastosowaną cenę (która uwzględnia m.in. koszt zakupu urządzeń, który z kolei jest niewielki w stosunku do kosztów wytworzenia Programów). Kalkulacja ceny każdorazowo uwzględnia czynniki zmienne, takie jak bieżący popyt i podaż, specyfika rynku (klientów), itp.

Ostatecznie Spółka czerpie więc dochody z wytworzonych w ramach Działalności B+R Programów, gdyż są one uwzględnione w cenie wytwarzanych i sprzedawanych Produktów.

Programy są innowacyjne i ze względu na ich cechy, parametry, klienci Spółki decydują się na zakup Produktów. Bez zainstalowania Programów na urządzeniach, Produkty nie cechowałyby się żadną dodatkową wartością – w przypadku braku instalacji Programów w Produktach (tj. urządzeniach), Spółka osiągałaby przychody wyłącznie ze sprzedaży nabywanych urządzeń. Ponieważ musiałaby narzucić na nabywane urządzenia swoją marżę, to cena sprzedawanych przez Spółkę urządzeń byłaby wyższa niż cena po której sama nabywa urządzenia, w związku z czym przychody mogłyby spaść do zera. Nie ulega zatem wątpliwości rzeczywisty wpływ posiadanych praw własności intelektualnej na przychody ze sprzedaży produktów uzyskiwane przez Spółkę.

Spółka świadczy poza tym wsparcie techniczne w odniesieniu do sprzedawanych Produktów, z czego nie uzyskuje dodatkowych przychodów (tj. nie licząc przychodów ze sprzedaży samych Produktów).

W powyższym kontekście Spółka zamierza skorzystać ze preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Innovation Box”).

W związku z tym, Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Wnioskodawca ustala i będzie ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu zgodnie z art. 24d ust. 3, 4, 5 i 6, a także 9, 10 i 11 ustawy o CIT uzyskanego z Programów będących prawami określonymi w art. 24d ust. 2 pkt 9 ustawy o CIT, uwzględnionych w cenie Produktów zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT,
*   do Wnioskodawcy nie będą mieć zastosowania przepisy art. 24d ust. 12, 13 i 14 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca spełnia i będzie spełniać obowiązki określone w art. 24e ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT,
*   w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie będzie możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca zapłaci podatek odpowiednio zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 21 maja 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej samodzielnie, tj. nie jako podmiot posiadający prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę.

Przepisy dot. Innovation Box.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Na gruncie art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) \* 1,3 / (a + b + c + d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 10 ustawy o CIT, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Spółka uzyskuje przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i spełnia warunki określone w ustawie o CIT do skorzystania z lnnovation Box, preferencji określonej w art. 24d ustawy o CIT.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT) skorygowaną zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Aby zatem prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaka jest wartość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ust. 3 ustawy o CIT uwzględniając ust. 8, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego towaru winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży Produktów zawierających Programy, niemniej nie jest w stanie precyzyjnie określić w jaki sposób Programy wpływają na wartość Produktów. Niemniej jednak, ze względu na innowacyjność Programów, ich cechy, funkcje i parametry, powyższe prawa własności intelektualnej niewątpliwie odgrywają kluczową rolę w strategii rynkowej przyjętej przez Spółkę. Brak Programów mógłby skutkować utratą potencjalnych kontrahentów przez Spółkę, a co za tym idzie obniżeniem generowanych dochodów.

Powołane powyżej przepisy odnoszą się do tego, że na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania stawką 5% należy brać pod uwagę dochód w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Spółka ustala określone ceny w stosunku do Produktów, których dotyczy dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oznacza, że dochód ze sprzedaży takiego Produktu w postaci pełnej wartości jego ceny netto należy uznać tę część dochodu, która jest osiągnięta z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby zasadne dokonywanie prób sztucznego wyodrębnienia z uzyskiwanego w ten sposób dochodu tylko tej części, która miałaby wynikać z posiadania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego trudno jest o wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Produktów ani na przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego Produktu - inny niż przyjęcie, że w 100%.

Między sprzedażą Produktów a Programów, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, istnieje bowiem nierozerwalny związek. Z danych, którymi dysponuje Spółka, Spółka jest w stanie określić wartość kosztową tych urządzeń wykorzystanych w Produktach i stanowi ona w porównaniu z wartością rynkowa gotowego urządzenia z oprogramowaniem niewielki udział. Jak też Wnioskodawca wskazał, w ocenie Spółki, Produkt jako całość nie miałby wartości rynkowej bez oprogramowania. Zatem, ów nierozerwalny związek jest, i zdaniem Spółki, daje prawo do ujęcia całości dochodu z Produktów w Innovation Box. Jednocześnie, należy też zauważyć, że żaden przepis ustawy o CIT nie narzuca podejścia kosztowego wytworzenia Produktu.

Trudno jest ponadto dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej wysokości - czy klienci chcieliby nabywać produkty Spółki, czy też wybraliby identyczne urządzenia oferowane przez konkurentów Spółki, szczególnie że mogłyby być one droższe od konkurencyjnych urządzeń, a bez jakiejkolwiek wartości dodanej. Produkt bez Programów pozbawiony by był kluczowych funkcjonalności i nie spełniałby wymagań obecnych odbiorców.

Jak również wskazano, kalkulacja ceny każdorazowo uwzględnia czynniki zmienne, takie jak bieżący popyt i podaż i charakter tynku. Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na cel regulacji jaką są przepisy dotyczące Innovation Box. Umożliwiają one zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - tu Programów będących nierozerwalnie związanych z Produktem. Biorąc zatem pod uwagę nierozerwalny związek Programu z Produktem oraz fakt, że Program determinuje wartość Produktu i w konsekwencji uzyskiwanego dochodu, w ocenie Spółki, wykładnia celowościowa art. 24d ustawy o CIT nakazuje w takich przypadkach przyjąć, że całość dochodu z Produktu wynika z zainstalowanych na nich Programów.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.349.2019.1.IM, potwierdził, że w przypadku braku możliwości wymiernego określenia w jakim konkretnie zakresie prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży, to całość dochodu z tych produktów stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (przepis analogiczny do art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT),
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.443.2019.2.RR stwierdził, że do 15% wartości opłaty licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Produktu) w związku ze świadczeniem usług wsparcia można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, o ile z umowy licencyjnej, która dotyczy tego Produktu wynika, że usługi wsparcia zawarte są w cenie opłaty licencyjnej i są związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, całość dochodów ze sprzedaży Produktów z zainstalowanymi Programami, wyrażona w cenie netto sprzedaży tych Produktów powinna być brana pod uwagę na potrzeby obliczenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę (w części przypisanej Wnioskodawcy zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT są:

*   patent,
*   prawo ochronne na wzór użytkowy,
*   prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
*   prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
*   dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
*   prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
*   wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
*   autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): (a+b) \* 1,3 / (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, stanowi, że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24d ust. 10 ustawy o CIT, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
*   prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
*   dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Analiza wniosku wskazuje, że w wyniku działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy powstaje autorskie prawo do programu komputerowego będące kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Wnioskodawca kupuje nowe urządzenia, na których instaluje Programy. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży urządzeń wraz z Programem jako gotowych Produktów osiąga on dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w wysokości wynikającej z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Z uwagi na powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży Produktów, będzie mógł opodatkować stawką 5% na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Wskazać należy, że Wnioskodawca uzyskując dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, może opodatkować 5% stawką podatku wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP, który uwzględniony jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi, a nie cały dochód uzyskany ze sprzedaży urządzenia wraz z programem. Jak wynika bowiem z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego, którym (zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT) jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 ustawy o CIT. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży urządzeń wraz z programem, opodatkować preferencyjną stawką 5%, lecz wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży ww. Produktów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Spółkę należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.