Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.99.2018.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji (pyt. 1), sposobu opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu (pyt. 2 i 3), sposobu opodatkowania podatkiem VAT Dodatkowego Wynagrodzenia 3 i 4 (pyt. 4 i 5), sposobu opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie Nieruchomość 1, 2, 3 pomimo niedoprowadzenia do zakończenia umów najmu (pyt. 6).
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 29 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.99.2018.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji (pyt. 1),
*   sposobu opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu (pyt. 2 i 3),
*   sposobu opodatkowania podatkiem VAT Dodatkowego Wynagrodzenia 3 i 4 (pyt. 4 i 5),
*   sposobu opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie Nieruchomość 1, 2, 3 pomimo niedoprowadzenia do zakończenia umów najmu (pyt. 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji (pyt. 1), sposobu opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu (pyt. 2 i 3), sposobu opodatkowania podatkiem VAT Dodatkowego Wynagrodzenia 3 i 4 (pyt. 4 i 5), sposobu opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie Nieruchomość 1, 2, 3 pomimo niedoprowadzenia do zakończenia umów najmu (pyt. 6). Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 29 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.99.2018.1.RR (uznane za skutecznie doręczone w dniu 12 kwietnia 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
    *   S.A.;

*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
    *   Sp. z o.o.,
    *   Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A…S.A. (Wnioskodawca) zamierza nabyć od zarejestrowanych podatników VAT czynnych (tj. od …. sp. z o.o. z siedzibą w ) oraz od …. S.A. z siedzibą w , adres:…), zwanych dalej odpowiednio Sprzedający 1 lub Sprzedający 2, a łącznie Sprzedającymi, prawo wieczystego użytkowania wymienionych niżej Nieruchomości, położonych przy ul. \`(...)\` w …… - w celu budowy osiedla mieszkaniowego (Inwestycja).

W związku z tym celem Wnioskodawcy, jako nabywcy, jest usunięcie wszelkich naniesień, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (tj. trwały czy tymczasowy), budynków, budowli i urządzeń, znajdujących się na poszczególnych Nieruchomościach, ogrodzenia je otaczającego, by zrealizować Inwestycję.

W tym celu Wnioskodawca nabędzie następujące Nieruchomości:

1.  Nieruchomość 1 - należącą do Sprzedającego 1 - stanowiąca działkę gruntu numer 26, obręb ewidencyjny ………., o powierzchni 4.409 m2 wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, budynkiem biurowym wraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej. Ww. budynek jest budynkiem biurowo-magazynowym pięciokondygnacyjnym z wybudowanymi w 1963 kondygnacjami od -1 do 1, a w 2001 r. nadbudowanymi kondygnacjami od 2 do 4 („Budynek 1”) - przy czym wydatki na nadbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej, a Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków. Ponadto na nieruchomości znajduje się utwardzony parking na 18 miejsc, drogi dojazdowe, plac manewrowy. Wszystkie lokale w budynku biurowym były wynajmowane - na podstawie umów zawieranych od 2009 r. do roku 2017 (przy czym w powyższym okresie niektóre lokale były wynajmowane wielokrotnie różnym najemcom) i wprawdzie obecnie kilka lokali o niewielkiej powierzchni zajmują Sprzedający 1 na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, tj. wynajmu powierzchni własnych, ale w Budynku 1 nie ma lokalu, który nie byłby nigdy wcześniej wynajęty, gdyż wszystkie powierzchnie były wcześniej przedmiotem najmu. Użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1 oraz opisanych niej, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3. Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 powstało w oparciu o Decyzję nr ….. z dnia 19 listopada 1991 r. wydaną z upoważnienia Wojewody …….. na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stwierdzającej nabycie przez Przedsiębiorstwo z siedzibą w …… przy ul. ………. (poprzednika prawnego Sprzedającego 1), z dniem 5 grudnia 1990 r., prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego przy ul. ………. o powierzchni 26.164 m.kw a oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło na 99 lat, tj. do dnia 5 grudnia 2089 r. i nastąpiło wraz z odpłatnym nabyciem prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na powyższym gruncie. Ponadto powierzchnia ok. 2000 mkw. stanowiącej działki ewidencyjne nr 3/3 i 9/3, została w 1995 r. wynajęta na 30 lat pod budowę stacji benzynowej, która znajduje się tam obecnie. W wyniku podziałów geodezyjnych działek 3/3 i 9/3 obecnie nieruchomość objęta powołanym szkicem załączonym do Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej odpowiada Nieruchomości 7 oraz części Nieruchomości 1. Obecnie tylko Nieruchomość 7 (czyli dz. nr 25) jest zajęta przez stacje benzynową \`(...)\` i nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki.
2.  Nieruchomość 2 - również należącą do Sprzedającego 1 - składająca się z działek o numerach: 28/1, 28/2, 29/1, 29/2, 30/1, 30/2, 31/1, 31/2, o łącznej powierzchni 10504 m2; jest zabudowana urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami trawnika oraz betonowej (tzw. „trelinki”), wraz z drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami. Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Wcześniej, od 2011 r., Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 2 (wraz z działkami 27, 33/1, 33/2 - zob. Nieruchomość 3 poniżej, przylegającymi do Nieruchomości 2, tworzącymi gospodarczą całość) - który to najem podlegał opodatkowaniu VAT-em. Ponadto obecnie Sprzedający 1 wynajmuje część Nieruchomości 2 z przeznaczeniem na miejsca parkingowe, przenośne garaże i kontenery.
3.  Nieruchomość 3 - należąca do Sprzedającego 1 - składa się z działek ewidencyjnych nr 27, 33/1, 33/2, o łącznej powierzchni 3.513 m2; jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni użytkowej 7,00 m2, który obecnie nie pełni żadnej funkcji, (został wzniesiony jako pomieszczenie ochrony); oraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”), od strony ul. …….. zakończona bramą ewakuacyjną, wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami, Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Wcześniej, od 2011 r., Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 3 (wraz z działkami opisanymi wyżej jako Nieruchomość 2) - co podlegało opodatkowaniu VAT-em. Ponadto działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są wynajmowane na miejsca parkingowe i tablice reklamowe. Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 w ramach aportu, wniesionego do Sprzedającego 1 przez poprzedniego właściciela tych Nieruchomości, tj. przez Sp. z o.o., w dniu 27 grudnia 2017 r. Czynność wniesienia aportu ww. Nieruchomości do Sprzedającego 1 nie była opodatkowana podatkiem VAT.
4.  Nieruchomość 4 - należąca do Sprzedającego 2 - składa się z działek ewidencyjnych nr 3/2 (o powierzchni 2.107 mkw.), 3/3 (o powierzchni 5.618 mkw.) - łączna powierzchnia Nieruchomości 4 to 7.725,00 mkw. Jej przeważającą część (tj. ok. 6.800 m.kw.) zajmuje trawnik, przez który przebiega wąski pas drogi (szerokości ok 4 metrów) z trelinek betonowych - tworząc całość z placem parkingowym na Nieruchomości 3. Ponadto na Nieruchomości 3 zlokalizowany jest garaż blaszany oraz dwa maszty telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. maszt …… wybudowany w 2008 r., który jest objęty umową dzierżawy z dnia 1 marca 2004 roku; oraz maszt …… wybudowany w 2012 roku - maszt objęty umową dzierżawy z dnia 4 marca 2011 roku („Maszty Telekomunikacyjne”) - zgodnie z ww. umowami dzierżawy, dzierżawcy po zakończeniu okresu dzierżawy są zobowiązani do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego tzn do rozbiórki i demontażu Masztów Telekomunikacyjnych wraz ze wszystkimi urządzeniami oraz kablami światłowodowymi znajdującymi się także na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 6. Na Nieruchomości 4 znajduje się też stacja trafo ……….., która zasila również infrastrukturę znajdującą się na Nieruchomości 2, Budynek 1 na Nieruchomości 1 oraz Maszty Telekomunikacyjne , zaś wspomniane maszty znajdujące się na Nieruchomości 4 są dodatkowo połączone światłowodem, biegnącym przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 6 z instalacjami na ul. ……….. Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości objętych niniejszym wnioskiem na rzecz Wnioskodawcy, wszystkie te Nieruchomości (w tym Nieruchomość 3) będą objęte decyzją lub decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Tereniu oraz decyzją lub decyzjami o Pozwoleniu na Budowę, przewidującą możliwość budowy zespołu budynków mieszkaniowych z usługami w części parteru i towarzyszącą infrastrukturą - garażami podziemnymi, drogami wewnętrznymi, parkingami naziemnymi, zjazdami z drogi publicznej, infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu.
5.  Nieruchomość 5 - również należąca do Sprzedającego 2 - składa się z działek nr 32/1, , o powierzchni 1.644 mkw., działki nr 32/2, o powierzchni 356 mkw. oraz działki gruntu nr 25, o powierzchni 1.456 mkw. przy ulicy ….. w ………….. oraz stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynku niemieszkalnego oraz urządzeń i budowli infrastruktury towarzyszącej (działki gruntu nr 32/1 i 32/2 wraz ze zlokalizowanymi na nich urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej zwane są dalej jako „Nieruchomość 5”, a działka gruntu nr 25 wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkiem, urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej zwana jest dalej jako „Nieruchomość 7”). Działka gruntu nr 25 jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym zlokalizowanym na działce nr 25 („Budynek 7”) wraz z urządzeniami i budowlami zabudowy stacji paliw, pawilonem, dystrybutorami i parkingiem utwardzonym, a działki gruntu o nr 32/1 i 32/2 - czyli Nieruchomość 5 - zabudowane są urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego i manewrowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowymi (w postaci drogi dojazdowej z tzw. „trelinek”) oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowią element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 4 oraz pozostałymi Nieruchomościami. Sprzedający 2 nabył działki, składające się na Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 7, w wyniku połączenia ze spółką ……… S.A. z siedzibą w ……., która Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 7 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1995 roku. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 były uprzednio wynajmowane na podstawie wskazanej wyżej umowy najmu z 2011 r. Na Nieruchomości 7 znajduje się obecnie stacja benzynowa …, więc Nieruchomość 7 nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, wobec czego nie są one objęte treścią wniosku, natomiast przedstawiamy informacje dotyczące Nieruchomości 7 celem czytelniejszego opisania planowanej transakcji, w tym losów Nieruchomości 5, która będzie przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomościami 1, 2, 3, 4, 6.
6.  Nieruchomość nr 6 - Sprzedający 2 jest współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 11/12 części nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu numer 24, o powierzchni 2.086 m2, położonej przy ulicy ……..w …. oraz w tym samym udziale współwłaścicielem stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynku niemieszkalnego wraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej („Nieruchomość 6”), która jest zabudowana drogą z kostki brukowej z elementami nawierzchni betonowej oraz asfaltowej, pośrodku z murowaną portiernią ok. 28 mkw. oraz nadbudowanym nad nią łącznikiem między budynkami zlokalizowanymi na działkach 23 i 26, („Budynek 6”), działka okalająca z trzech stron budynek biurowo-magazynowy na działce 26, wraz z urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej, w tym utwardzonym parkingiem, drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 5 i Nieruchomością 7 (w tym Budynkiem 7) oraz pozostałymi Nieruchomościami. Droga asfaltowa na Nieruchomości 6, wybudowana przed rokiem 1990, stanowi drogę dojazdową, poprzez którą użytkownicy pozostałych Nieruchomości (w tym najemcy lokali w Budynku 1) mają zapewniony do drogi publicznej - ulicy …. i stanowi funkcjonalną całość wraz z Budynkiem 1 posadowionym na Nieruchomości 1 oraz pozostałymi Nieruchomościami. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 6 były przedmiotem wynajmu na mocy wspomnianej umowy najmu z 2011 r. - przy czym działka nr 24 stała się częścią umowy najmu na mocy Aneksu z 22 grudnia 2016 r. do tej umowy najmu. Sprzedający 2 nabył Udziały w Nieruchomości 6 w wyniku połączenia ze spółką … S.A. z siedzibą w … w dniu 31 lipca 2008 r., w ramach transakcji nie objętej VAT, która Nieruchomość 6 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1995 roku - w ramach transakcji zwolnionej z VAT, przy czym w dziale II księgi wieczystej numer …. ujawniono odmienne podstawy wpisu.
    1.  Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 i Nieruchomość 6 wraz z Budynkami i Budowlami stanowią jedną funkcjonalną całość, otoczone są jednym, betonowym płotem i stalowym ogrodzeniem.
    2.  Obecnie żadna z siedmiu Nieruchomości nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, ani Decyzją o Warunkach Zabudowy Terenu, jednak spełnienie tego drugiego warunku jest jedną z okoliczności, od której uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży ww. Nieruchomości między Sprzedającymi a Wnioskodawcą, zatem do sprzedaży ma dojść, jeśli ww. Nieruchomości będą objęte decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy oraz decyzją lub decyzjami o pozwoleniu na budowę, przewidującą prawo do budowy osiedla mieszkaniowego (Inwestycji - opisanej w pkt 1 powyżej), które Wnioskodawca zamierza wybudować na tych Nieruchomościach celem sprzedaży mieszkań. Innym warunkiem, jaki musi się spełnić, aby Wnioskodawca zgodził się nabyć ww. Nieruchomości, jest doprowadzenie przez Sprzedających do zakończenia wszelkich umów najmu, dotyczących ww. Nieruchomości, opisanych wyżej oraz nie istnienie jakichkolwiek innych obciążeń ww. Nieruchomości prawami osób trzecich z jakiegokolwiek tytułu. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, który, wedle swego wyboru, może zwolnić Sprzedających z każdego lub niektórych warunków i zgodzić się na zakup ww. Nieruchomości pomimo ich nie spełnienia się.
    3.  Wnioskodawca oraz Sprzedający 1 i Sprzedający 2 są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży, przewidującej sprzedaż ww. Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Na poczet zakupu ww. Nieruchomości Wnioskodawca wpłacił Sprzedającym Zaliczkę I - w dniu zawarcia umowy przedwstępnej (tj. wpłata Zaliczki I nastąpiła przed złożeniem niniejszego wniosku). Ponadto Wnioskodawca zamierza wpłacić Sprzedającym Zaliczkę II oraz Zaliczkę III - o ile spełnią się warunki wymienione w umowie przedwstępnej - w tym m.in. usunięcie najemców z budynków na Nieruchomościach.
    4.  Ponadto jeśli do upływu terminu przewidzianego w umowie przedwstępnej - ale przed zawarciem umowy sprzedaży - Nieruchomości będą wolne od najemców i innych obciążeń wskazanych w umowie, wówczas cena poszczególnych Nieruchomości wzrośnie o określoną kwotę i Wnioskodawca zapłaci ją Sprzedającym jako Dodatkowe Wynagrodzenie 1 - płatne najpóźniej w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.
    5.  W przypadku spełnienia powyższych oraz dodatkowych warunków opisanych w umowie przedwstępnej, cena wszystkich Nieruchomości ulegnie dalszemu podwyższeniu (Dodatkowe Wynagrodzenie 2), przy czym Wynagrodzenie 2 będzie płatne za każdy miesiąc do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, jednak nie więcej, niż do określonej kwotowo wysokości. W przeciwnym razie cena Nieruchomości zostanie odpowiednio obniżona.
    6.  Obydwaj Sprzedający i Wnioskodawca postanowili też, że jeśli przed zawarciem umowy sprzedaży zostanie wydana decyzja przewidująca prawo Wnioskodawcy do budowy osiedla o większej (niż zakładana) powierzchni, to wówczas cena poszczególnych Nieruchomości (w tym Nieruchomości 1, 2, 3) odpowiednio wzrośnie, natomiast jeśli taka decyzja zostanie wydana po zakupie ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę, ale przed upływem ustalonego przez Strony terminu, wówczas Sprzedający otrzymają dodatkową kwotę, nazwaną Dodatkowym Wynagrodzeniem 3.
    7.  Jeśli z kolei Nieruchomości 1 - 6 do upływu terminu umówionego przez Strony będą wolne od drzew i krzewów oraz jeśli Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zasadzenia nowych (ewentualnie jeśli obowiązek ten wykona Sprzedający 1 i / lub Sprzedający 2), to Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Sprzedającym dodatkowo Wynagrodzenia 4.
    8.  Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości. Takie oświadczenie nie zostało złożone przed wpłatą Sprzedającym Zaliczki I.
    9.  W tym miejscu dodano również, iż analogiczna planowana transakcja była już przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez A….. S.A., B…….. S.A. oraz … Sp. z o.o. W dniu 15 listopada 2017 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.408.2017.2.KBR), w której potwierdził, że sprzedaż Nieruchomości 4 i 5 będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia przez A……. S.A., a sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3, 6 wprawdzie będzie zwolniona z VAT, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia strony mogą zrezygnować - dzięki czemu sprzedaż wszystkich ww. Nieruchomości przez B S.A. i … Sp. z o.o. na rzecz A…… S.A. będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia przez A…. S.A. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zaliczki wpłacone przez A……. S.A. na rzecz B S.A. i Sp. z o.o. - w części dotyczącej Nieruchomości 1, 2, 3, 6 - jako objętych zwolnieniem z VAT (z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia) - nie będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, lecz w momencie zawarcia umowy ostatecznej, przenoszącej prawo własności Nieruchomości na A……….. S.A. - jeśli sprzedaż Nieruchomości w ramach umowy ostatecznej będzie opodatkowana VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził też, że Dodatkowe Wynagrodzenia również będą opodatkowane VAT, z prawem do odliczenia przez A……. S.A.
    10.  Jak wspomniano na wstępie, w dniu 27 grudnia 2017 r. Sp. z o.o. wniosła aportem Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 do C …… Sp. z o.o. (Sprzedający 1), wobec czego stronami umowy przedwstępnej (a w konsekwencji umowy sprzedaży Nieruchomości) będą A S.A. (jako Sprzedający 2) oraz C Sp z o.o. (jako Sprzedający 1 - w miejsce Sp. z o.o.). Wobec tego zaistniała konieczność wystąpienia o wydanie nowej interpretacji indywidualnej, gdyż zmieniła się jedna ze stron planowanej transakcji, która nie była podmiotem interpretacji Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2017 r., wskazanej wyżej (tj. w miejsce B Sp. z o.o. Sprzedającym 1 będzie C Sp. z o.o.).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, że budynek na Nieruchomości 1 został rozbudowany, nakłady zwiększające wartość początkową przekroczyły 30%, w związku z ich poniesieniem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, a ponadto od 2009 r. poszczególne powierzchnie budynku na Nieruchomości 1 były wynajmowane, wskutek czego w budynku na Nieruchomości 1 nie ma powierzchni, która nie była wynajęta. W konsekwencji budynek na Nieruchomości 1 został już po raz pierwszy zasiedlony w rozumieniu ustawy o VAT.

Celem A…… S.A. jest budowa osiedla mieszkaniowego na Nieruchomościach, co oznacza konieczność usunięcia znajdujących się na nich naniesień, w tym budynków. Wobec tego Strony planują co najmniej uzyskanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę naniesień na tych nieruchomościach, a jeśli zostanie uzyskana przed zawarciem umowy ostatecznej, to także rozpoczęcie prac rozbiórkowych. Obecnie strony są na etapie opracowywania i kompletowania dokumentacji, która pozwoli na złożenie wniosku o wydanie takiej decyzji; dodatkowo Nabywca podjął kontakty z kilkoma firmami budowlanymi celem przygotowania przez nie oferty na wykonanie prac rozbiórkowych, etc. Sprzedaż Nieruchomości bez jakichkolwiek naniesień byłaby sytuacją najbardziej pożądaną, aczkolwiek strony mają świadomość, że nie zawsze może to się udać i jeśli np. zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, pozwalająca na budowę osiedla (Inwestycji zamierzonej przez Nabywcę) i jeśli strony uznają, że spełniły się warunki zawarcia umowy ostatecznej, to taka umowa może zostać zawarta, nawet jeśli jeszcze będzie toczył się proces o wydanie decyzji rozbiórkowej. Wobec tego w naszej ocenie - jeśli przyjąć, że otrzymanie decyzji rozbiórkowej i rozpoczęcie prac rozbiórkowych pozwalałoby zakwalifikować planowaną transakcję jako sprzedaż gruntów niezabudowanych dla celów VAT (skoro w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości toczyłyby się prace rozbiórkowe), to analogicznie należy zakwalifikować sytuację, w której jeszcze prace rozbiórkowe się nie rozpoczną, bo decyzja rozbiórkowa jeszcze nie zostanie wydana (zwłaszcza, że strony nie mają bezpośredniego wpływu na termin wydania decyzji rozbiórkowej) albo zostanie wydana ale jeszcze nie będzie prawomocna, itd. Już bowiem sam fakt, że w dacie zawarcia umowy ostatecznej toczy się, na wniosek Stron, postępowanie o wydanie decyzji rozbiórkowej, pokazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia celem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości niezabudowanych, skoro przed zawarciem umowy sprzedaży strony podejmą kroki w celu otrzymania decyzji rozbiórkowej - i w zależności od terminu jej otrzymania i uprawomocnienia -także prace rozbiórkowe, jeśli to będzie możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach, w postaci parkingów asfaltowych, szlabanów, ogrodzenia, dróg dojazdowych i placów, brama techniczna, należy zakwalifikować pod poz. 2112 PKOB, nazwa grupowania „Ulice i drogi pozostałe”, która obejmuje:

*   Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi
*   przy czym „drogi" w postaci wąskiego paska ułożonego bezpośrednio na gruncie, z betonowych płytek-trelinek, ani garaż blaszany, nie były przez Sprzedających klasyfikowane jako budowle.
*   budynek ochrony (portiernia) należy w naszej ocenie sklasyfikować pod poz. 2420, grupowanie „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”,
*   pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej i towarzyszącej nie były traktowane jako odrębne budowle.

Odnośnie „pierwszego zasiedlenia” ww. budowli to Strona zauważa, że przede wszystkim są to obiekty związane ściśle z Nieruchomościami przedstawionymi we wniosku i niektóre z nich nie mogły z definicji być przedmiotem odrębnej czynności prawnej, w postaci odrębnej od nieruchomości sprzedaży czy najmu, np. ogrodzenie wszystkich Nieruchomości, szlaban przy wjeździe, etc., ale były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych w ramach omawianych Nieruchomości. Przykładowo, jeśli lokale w budynku oraz parkingi są wynajmowane, a teren jest otoczony ogrodzeniem ze szlabanem, to również to ogrodzenie i szlaban służą czynnościom opodatkowanym VAT, podobnie jak portiernia przy tym szlabanie, będąca elementem ogrodzenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że polskie przepisy VAT o tzw. pierwszym zasiedleniu nie są do końca spójne z przepisami unijnymi w tym sensie, że wskazując rodzaje pierwszego zasiedlenia przemilczają sytuację, w której podatnik np. zbudował budynek, który wykorzystuje w swojej działalności opodatkowanej VAT, ale go nie wynajął. W takiej sytuacji, zgodnie z polskimi przepisami, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie sprzedaży tego budynku, mimo że sprzedawca zajmował go przez kilka czy kilkanaście lat na potrzeby swojej działalności opodatkowanej. Takie rozumienie „pierwszego zasiedlenia”, jako niezgodne z przepisami unijnymi, potwierdzają także najnowsze interpretacje indywidualne, wg których pierwsze zasiedlenie to również sytuacja, w której podatnik wykorzystuje budynki do swojej działalności opodatkowanej przez okres przynajmniej 2 lat, a w konsekwencji, gdy sprzedaje je po tym okresie, wówczas należy uznać, że sprzedaje je po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, z której w niniejszej sytuacji Strony, z ostrożności, zamierzają skorzystać, składając stosowne oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Przykładowo potwierdza to interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 14 kwietnia 2016 roku (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), a także wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16.

Ponadto należy też podkreślić, że o ekonomicznym sensie zakupu omawianych Nieruchomości nie decydują znajdujące się na niej naniesienia, gdyż decyzja o sprzedaży ze strony Sprzedających oraz zakupu przez Wnioskodawcę w żadnej mierze nie zależy od tego, czy powyższe naniesienia na nieruchomościach, się znajdują i czy będą czy nie będą znajdowały się w momencie zawarcia umowy kupna - sprzedaży omawianych Nieruchomości. Z ekonomicznego punktu widzenia dla celów VAT należy je traktować jak nieruchomości niezabudowane, a nie jako „zabudowane” ogrodzeniem, portiernią („budynkiem ochrony”), szlabanem, etc. - zwłaszcza, jeśli te budowle miałyby decydować o kwalifikacji transakcji dla celów VAT z pominięciem budynku biurowego, który jest wynajmowany oraz parkingów, które też są wynajmowane i tego, że wszystkie Nieruchomości tworzą jedną, funkcjonalno -użytkową całość. Wobec tego jeśli jakiekolwiek naniesienia miałyby decydować o kwalifikacji transakcji na gruncie VAT, to przede wszystkim powinien to być wynajmowany budynek i parking, a nie szlaban czy „droga dojazdowa” w postaci wąskiego paska ułożonego z betonowych płytek - trelinek.

*   Sprzedający ponieśli wydatki przekraczające 30% wyłącznie na budynek znajdujący się na Nieruchomości 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, budynek na Nieruchomości 1 został nie tyle przebudowany, co rozbudowany, nakłady zwiększające wartość początkową przekroczyły 30%, w związku z ich poniesieniem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, a ponadto od 2009 r. poszczególne powierzchnie budynku na Nieruchomości 1 były wynajmowane, wskutek czego w budynku na Nieruchomości 1 nie ma powierzchni, która nie była wynajęta. W konsekwencji budynek na Nieruchomości 1 został już po raz pierwszy zasiedlony w rozumieniu ustawy o VAT. Budynek 1 oraz część Nieruchomości 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6 były wynajmowane w sposób i w okolicznościach opisanych we wniosku.
*   Sprzedający ponosił wydatki przekraczające 30% na ulepszenie budynku (rozbudowa) na Nieruchomości 1, który był wynajmowany oraz wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby jego działalności opodatkowanej VAT, co opisano we wniosku oraz powyżej.

Wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia 2 i Dodatkowego Wynagrodzenia 4 jest uzależniona od szeregu zdarzeń, z których część może - choć nie musi - polegać na wykonaniu jakiś czynności przez Sprzedającego (lub podmioty działające na jego rzecz). Przykładowo, aby Nieruchomości były wolne od najemców i innych obciążeń w dacie sprzedaży, może się okazać, że Sprzedający nie muszą wykonywać żadnych czynności (gdyż najemcy sami, dobrowolnie, opuszczą Nieruchomości), a może się okazać, że Sprzedający muszą podjąć czynności prawne (czy nawet egzekucyjne), żeby Najemcy (lub niektórzy z nich) opuścili Nieruchomości. Z kolei „wolne od obciążeń” mogą być Nieruchomości, jeśli Sprzedający nie będą ich obciążali - albo, jeśli będą obciążone, to Sprzedający będą musieli podjąć działania - w zależności od rodzaju obciążenia Nieruchomości - aby tych obciążeń nie było, przy czym Dodatkowe Wynagrodzenie 2 jest ponadto uzależnione od czasu, w którym te zdarzenia wystąpią lub nie. Co więcej, może się okazać, że pomimo intensywnych działań Sprzedających zdarzenia te nie wystąpią (np. najemcy lub niektórzy z nich nie zostaną usunięci), wobec czego, jeśli Wnioskodawcy zdecyduje się mimo to na zakup Nieruchomości, to Sprzedający nie tylko nie otrzymają Dodatkowego Wynagrodzenia 1 ani 2, lecz cena sprzedaży Nieruchomości zostanie odpowiednio obniżona.

Sprzedający muszą podjąć działania by usunąć krzewy i drzewa z Nieruchomości - ale może się okazać, że już nie muszą podejmować żadnych czynności, aby Wnioskodawcy, jako nabywca Nieruchomości, nie był zobowiązany do ich zasadzenia, itd. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest obojętne, z jakiej przyczyny Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana do zasadzenia drzew i krzewów i czy będzie to wynikiem działalności Sprzedających, czy nie. Dla wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 4 liczy się wystąpienie określonego skutku. To samo dotyczy wszelkich zdarzeń, od wystąpienia lub nie wystąpienia których zależy Dodatkowe Wynagrodzenie (również 2 i 4). Wydarzenia te mogą się ziścić z pomocą i aktywną działalnością Sprzedających lub bez tego (przykładowo otrzymanie decyzji o wycięciu krzewów i braku obowiązku zasadzenia nowych - może się okazać, że taki obowiązek nie zostanie nałożony na Wnioskodawcy, bo wykonał go któryś ze Sprzedających albo może się okazać, że taki obowiązek nie zostanie nałożony na Sprzedających ani na Wnioskodawcy). Innymi słowy, Dodatkowe Wynagrodzenia uzależnione są przede wszystkim od wystąpienia lub nie wystąpienia zdarzeń wskazanych w umowie przedwstępnej, które mogą się spełnić wskutek aktywnej działalności Sprzedających lub bez niej albo mogą się nie spełnić pomimo podjęcia działań przez Sprzedających.

Wnioskodawca dodał też, że okoliczności, od których zależy wypłata każdego z Dodatkowych Wynagrodzeń, zostały wskazane jako podwyższenie ceny nieruchomości. Wobec tego, jeśli którekolwiek z Dodatkowych Wynagrodzeń stanie się należne, to z woli stron będzie to skutkowało podwyższeniem ceny sprzedaży Nieruchomości o kwotę poszczególnego Dodatkowego Wynagrodzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku, że sprzedaż wszystkich Nieruchomości, opisanych we wniosku, będzie odpowiednio albo opodatkowana VAT z prawem do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę albo zwolniona z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em; z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę. Ponadto wszystkie Dodatkowe Wynagrodzenia opisane we wniosku będą opodatkowane VAT - jako wzrost ceny sprzedaży Nieruchomości - z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 przez Sprzedającego 1 będzie opodatkowana VAT-em (w szczególności przy założeniu, że Sprzedający 1 i Wnioskodawca, jako nabywca, złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży tych Nieruchomości)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy otrzymanie przez Sprzedającego 1 Zaliczki 1 będzie opodatkowane VAT w momencie jej otrzymania - a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do jego odliczenia w momencie otrzymania faktury zaliczkowej od Sprzedającego 1? Czy wtedy pozostałe Zaliczki, otrzymywane od Sprzedającego 1, będą opodatkowane VAT i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych od Sprzedającego 1?
3.  Jeśli Zaliczka 1 w momencie jej wpłacenia Sprzedającemu 1 nie będzie opodatkowana VAT, to czy pozostałe Zaliczki otrzymane przez Sprzedającego 1 też nie będą opodatkowane VAT? Czy w takiej sytuacji w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena netto należna Sprzedającemu 1, wskazana w umowie ostatecznej, czy też tylko nadwyżka ponad wpłacone wcześniej (i nie opodatkowane VAT-em w momencie wpłaty) Zaliczki zapłacone Sprzedającemu 1?
4.  Czy jeśli Dodatkowe Wynagrodzenie 3 zostanie wypłacone Sprzedającemu 1 po zakupie Nieruchomości 1, 2, 3 przez Wnioskodawcę, to będzie ono podlegało VAT - a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od Sprzedającego 1?
5.  Czy jeśli Dodatkowe Wynagrodzenie 4 zostanie wypłacone obydwu Sprzedającym po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, to będzie ono podlegało VAT - a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od Sprzedających?
6.  Czy sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3, pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedającego 1 do zakończenia umów najmu i wypłata Sprzedającemu 1 Dodatkowego Wynagrodzenia 1 lub Wynagrodzenia 2 - w zależności od tego, kiedy uda się Wnioskodawcy (jako nowemu właścicielowi) - rozwiązać umowy najmu, będzie skutkowała tym, że sprzedaż tych Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego z tytułu zakupu Nieruchomości 1, 2, 3? Czy wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego Wynagrodzenia 2 będzie opodatkowana VAT i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego 1 z tego tytułu?

Stanowisko Zainteresowanych:

Celem uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca oraz Sprzedający 2 oświadczają, iż nie jest celem niniejszego wniosku dążenie do zmiany wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r., odnośnie planowanej między Sprzedającym 2 a Wnioskodawcą transakcji dotyczących Nieruchomości 4, 5 i 6, w zakresie rozstrzygniętym tą interpretacją indywidualną. Straciła ona natomiast rację bytu w zakresie planowanej transakcji pomiędzy … Sp z o.o. (czyli poprzednim Sprzedającym 1) a Wnioskodawcą, skoro nowym Sprzedającym 1, który sprzeda Wnioskodawcy Nieruchomości 1, 2 i 3, jest C… Sp. z o.o. Stąd w zakresie planowanych transakcji dotyczących Nieruchomości 1, 2 i 3 konieczne jest wydanie nowej interpretacji indywidualnej, która będzie obejmowała nowego Sprzedającego 1, który sprzeda Nieruchomości 1, 2 i 3 Wnioskodawcy.

Innymi słowy celem niniejszego wniosku jest otrzymanie interpretacji przedstawiającej stanowisko analogiczne, jak w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017, skoro jedyna zmiana polega na tym, że poprzedni adresat interpretacji (…. Sp, z o.o., jako poprzedni Sprzedający 1), nie sprzeda Wnioskodawcy Nieruchomości 1, 2, 3 tylko dlatego, że … Sp. z o.o. wniosła aportem te Nieruchomości do C…. Sp. z o.o, który obecnie będzie Sprzedającym 1 na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast niniejszy wniosek obejmuje częściowo również Sprzedającego 2 dlatego, że Sprzedający 2 otrzyma od Wnioskodawcy Dodatkowe Wynagrodzenie 4 - i ta kwestia nie była objęta wspomnianą interpretacją indywidualną z 15 listopada 2017, stąd część niniejszego wniosku, w zakresie objętym pytaniem o Dodatkowe Wynagrodzenie 4, dotyczy również Sprzedającego 2 (obok Sprzedającego 1 i Wnioskodawcy).

Stanowisko Wnioskodawcy i Sprzedającego 1 w zakresie pytań 1 - 4 oraz pytania 6:

Mając na uwadze, że kwestie objęte pytaniami 1 - 4 oraz pytaniem 6 zostały już rozstrzygnięte we wspomnianej interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 odnośnie planowanych transakcji dotyczących Nieruchomości 4, 5, 6 pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym 2 (czyli pomiędzy A… S.A. i B S.A.), odpowiedź na pytania 1 - 4 oraz na pytanie 6 dotyczy wyłącznie planowanych transakcji dotyczących Nieruchomości 1, 2, 3 pomiędzy Sprzedającym 1 (czyli C … Sp. z o.o.) oraz Wnioskodawcą (A … S.A.).

Sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 będzie ostatecznie opodatkowana VAT - z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę - gdyż planowane zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży ma nastąpić w lipcu 2020 r., zaś do tego czasu upłynie okres dłuższy, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1, 2, 3 (co zostanie szczegółowo opisane niżej dla poszczególnych Nieruchomości), a Strony przed zawarciem umowy ostatecznej złożą w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Ponadto w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 mają być objęte decyzjami WZ zezwalającymi na budowę budynków, co oznacza, że jeśli nawet przedmiotem sprzedaży będą Nieruchomości, których części nie są w ogóle zabudowane (np. na Nieruchomości 2 znajduje się trawnik), to będą to tereny budowlane w tej części.

Innymi słowy, różne mogą być podstawy prawne i okoliczności (zostaną one opisane niżej), ale sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 będzie opodatkowana VAT-em, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę (również mając na uwadze złożenie wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed zawarciem umowy ostatecznej).

Zaliczki otrzymane przez Sprzedającego 1 nie będą opodatkowane VAT-em w momencie ich otrzymania, natomiast będą one podlegały opodatkowaniu w momencie sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3, gdyż w tym momencie sprzedaż tych Nieruchomości będzie objęta VAT (np. ze względu na to, że strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT). W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT-em u Sprzedającego 1 w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 będzie cała cena sprzedaży, a nie tylko nadwyżka ponad otrzymane (i nie opodatkowane w momencie otrzymania) zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktur sprzedaży otrzymanych od Sprzedającego 1. W konsekwencji ani wpłacone Zaliczki, ani następnie sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednak na wypadek uznania, że którakolwiek z Zaliczek otrzymanych przez Sprzedającego 1 będzie opodatkowana VAT już w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Sprzedający 1 się nie zgadzają), Sprzedający, otrzymując taką zaliczkę opodatkowaną VAT, będzie zobowiązany do wystawienia faktury z VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Na wypadek uznania, że Zaliczki nie podlegają VAT ani w momencie ich otrzymania przez Sprzedającego 1, ani w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (lecz że w tym momencie opodatkowaniu VAT-em będzie podlegała jedynie nadwyżka ponad otrzymane zaliczki). Sprzedający 1 będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT doliczonym wyłącznie od tej nadwyżki ponad otrzymane Zaliczki, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury, a ponadto zaliczki otrzymane przez Sprzedającego 1 nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ani w momencie ich wpłaty, ani w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3.

Zapłata Dodatkowego Wynagrodzenia 3 będzie opodatkowane VAT u Sprzedającego 1, nawet jeśli będzie wypłacone po zakupie Nieruchomości 1, 2, 3 przez Wnioskodawcę, z prawem do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od ze Sprzedającego 1.

Sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 - pomimo niedoprowadzenia do zakończenia umów najmu przez Sprzedającego 1 - i wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego Wynagrodzenia 2 Sprzedającemu 1 będzie skutkowało opodatkowaniem VAT zarówno transakcji sprzedaży Nieruchomości, jak i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1 i Wynagrodzenia 2, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur otrzymanych od Sprzedającego 1 z tych tytułów.

Stanowisko Wnioskodawcy i Sprzedających 1 i 2 w zakresie Pytania 5

Mając na uwadze, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wspomnianej wyżej, wydanej w dniu 15 listopada 2017, nie było Dodatkowe Wynagrodzenie 4, wobec czego odpowiedź na pytanie 5, w zakresie Dodatkowego Wynagrodzenia 4, dotyczy Sprzedającego 1, Sprzedającego 2 i Wnioskodawcy oraz wszystkich Nieruchomości, które będą przedmiotem przyszłej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Sprzedających 1 i 2, Dodatkowe Wynagrodzenie 4 będzie opodatkowane VAT - jeśli sprzedaż Nieruchomości 1 - 6 będzie opodatkowana VAT, z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych (czyli w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub jeden z dwóch następnych miesięcy) - przy czym o opodatkowaniu VAT-em sprzedaży przez Sprzedającego 2 Nieruchomości 4, 5, 6 rozstrzygnęła wspomniana wyżej interpretacja indywidualna z 15 listopada 2017, natomiast kwestie dotyczące zwolnienia z VAT sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 przez C …. Sp. z o.o. (jako obecnego Sprzedającego 1), z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania tych transakcji VAT-em, opisujemy niżej w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Ad 1)

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.  W analizowanej sytuacji wszystkie nieruchomości spełniają warunki zwolnienia z podatku VAT, a w konsekwencji, jeśli strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie opodatkowana VAT.

Nieruchomość 1

1.  Ta nieruchomość zabudowana jest budynkiem, który w całości jest lub był wynajmowany - czyli budynkiem, który został w całości zasiedlony po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W powyższym przepisie nie chodzi o równoczesne wynajęcie całego budynku / jego wszystkich powierzchni, lecz wystarczy, że każda jego część (np. każdy lokal) był kiedykolwiek wynajęty. Przykładowo, jeśli budynek składa się z dwóch lokali - A i B (pomijamy części wspólne, do wspólnego użytku najemców, np. korytarze, windy, schody, etc. oraz części techniczne, np. pomieszczenia kotłowni, służące funkcjonowaniu budynku) i lokal A został wynajęty w latach 2010 - 2011, a lokal B w latach 2013 - 2014, to należy przyjąć, że cały budynek został ostatecznie „zasiedlony po raz pierwszy” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - mimo, że nie nastąpiło to równocześnie oraz mimo, że kiedy wynajęty był lokal A, to nie był wynajęty lokal B - i odwrotnie, kiedy był wynajmowany lokal B, to lokal A nie był wynajmowany. Te okoliczności nie mają jednak znaczenia, liczy się to, czy budynek lub jego części były przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Ten warunek jest spełniony w analizowanym przypadku, gdyż na podstawie umów najmu, poczynając od 2009 r., następowało wykonywanie czynności opodatkowanych w stosunku do jego poszczególnych części, czyli wynajem poszczególnych lokali, wskutek czego wszystkie lokale - a w konsekwencji cały budynek - został po raz pierwszy zasiedlony z chwilą, gdy została wynajęta ostatnia powierzchnia (ostatni lokal), który nigdy wcześniej nie był przedmiotem najmu. Ponadto skoro w 2001 r. wydatki na rozbudowę Budynku 1 przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1 i Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, to oznacza, że zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w 2001 r. miało miejsce ulepszenie budynku, zatem dla celów VAT należy przyjąć, tak jakby budynek był wybudowany od nowa. Od tego momentu w którym wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% (w praktyce przyjmuje się, że nie chodzi tu o jednorazowy wydatek, tylko o sumę wydatków, do momentu osiągnięcia ww. limitu), od nowa należy badać, czy i kiedy po ulepszeniu nastąpi lub nastąpiło pierwsze zasiedlenie (np. wynajem budynku). Od „nowego” pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce po ulepszeniu budynku), zaczyna od nowa biec 2 letni okres, w trakcie którego jeśli nastąpi sprzedaż budynku (z gruntem lub prawem wieczystego użytkowania) to będzie ona opodatkowana VAT - em. Sprzedaż po tym terminie jest zwolniona z VAT i objęta PCC - przy czym, jeśli sprzedawcą i nabywcą ma być podatnik VAT, to sprzedawca i nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT W analizowanej sytuacji oznacza to, że pierwsze zasiedlenia - po ulepszeniu budynku w 2001 r. - następowały od 2009 r. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi albo po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w przypadku powierzchni wynajętych dwa lata przed datą, w której zostanie zawarta umowa kupna - sprzedaży Nieruchomości 1) - i wtedy strony mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) albo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (przykładowo - w części dotyczącej powierzchni budynku wynajętej po raz pierwszy np. w 2017 r. - jeśli Strony zawarłyby umowę kupna - sprzedaży już w 2018 r., zamiast w planowanym 2020 r.) - wówczas jednak sprzedaż budynku w tej części byłaby opodatkowana VAT, bez konieczności składania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.
2.  W związku z powyższym - skoro w Budynku 1 wszystkie lokale były wynajęte po 2001 r. - to sprzedaż Nieruchomości 1 będzie co do zasady objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego można zrezygnować i jeśli Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania, to sprzedaż Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT, zaś Wnioskodawca, jako nabywca, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości 1 na zasadach ogólnych, gdyż nabędzie Nieruchomość 1 w celu zbudowania m.in. na tej nieruchomości osiedla mieszkaniowego; zaś dla części budynku, która byłaby wynajęta po raz pierwszy w okresie krótszym, niż okres 2 lat przed sprzedażą Nieruchomości 1, sprzedaż będzie opodatkowana VAT - z prawem do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

Nieruchomość 2

1.  Nieruchomość 2 również jest zabudowana - choć nie budynkiem, ale urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej oraz betonowej (tzw. „trelinki”), wraz z drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną wybudowanymi przed rokiem 1990. Na nieruchomości 2 znajdują się też elementy trawnika.
2.  Jednak również sprzedaż Nieruchomości 2 będzie zwolniona z VAT na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, gdyż Nieruchomość 2 została po raz pierwszy zasiedlona w 2011 r. - poprzez zawarcie umowy najmu Nieruchomości 2. Pierwsze zasiedlenie dotyczy także budowli, a nie tylko budynków (zob. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).
3.  Istnienie budowli na Nieruchomości 2 przesądza, że jest to nieruchomość zabudowana w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czego nie zmienia fakt, że częścią tej budowli jest droga ułożona z nawierzchni betonowej (tzw. trelinek) oraz istnienie trawnika. Pomijając już to, że również trawnik jest w praktyce wykorzystywany jako element parkingu przez użytkowników Nieruchomości 1 oraz pozostałych nieruchomości, to nawet gdyby uznać, że powierzchnia Nieruchomości 2 inna, niż zabudowana drogą asfaltową, jest powierzchnią niezabudowaną, to w takiej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie grunt w części niezabudowany - ale będący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
4.  Jak już wspomniano w stanie faktycznym, umowa sprzedaży wszystkich Nieruchomości zostanie zawarta dopiero jeśli zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i decyzja o pozwoleniu na budowę, przewidująca możliwość budowy budynków mieszkalnych i usługowych o powierzchni łącznej oczekiwanej przez Wnioskodawcę. Zatem w momencie sprzedaży przedmiotem transakcji w ramach Nieruchomości 2 będzie grunt zabudowany (drogą wylaną asfaltem i ułożonymi betonowymi „trelinkami”) - i po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia transakcja będzie opodatkowana VAT - a nawet gdyby przyjąć, że ta zabudowa nie ma znaczenia, to przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowany teren budowlany, co również jest opodatkowane VAT-em, gdyż zwolniona z VAT jest sprzedaż terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).
5.  W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego można zrezygnować i jeśli Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania, to sprzedaż Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT, zaś Wnioskodawca, jako nabywca, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości 2 na zasadach ogólnych, gdyż nabędzie Nieruchomość 1 w celu zbudowania m.in. na tej nieruchomości osiedla mieszkaniowego. Na wypadek jednak uznania, że jest to teren niezabudowany, to sprzedaż będzie opodatkowana ze względu na to, że będzie to teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, nie objęty zwolnieniem z VAT. Wobec tego również w tym przypadku Wnioskodawcy będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury, jaką otrzyma, na zasadach ogólnych.

Nieruchomość 3

1.  Nieruchomość 3 ma 3.513 m2 i jest zabudowana przede wszystkim urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”), z bramą ewakuacyjną. Dodatkowo na Nieruchomości 3 znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 7 m2 - który nie pełni żadnej funkcji.
2.  Przede wszystkim przypominamy, że Nieruchomość 3 została nabyta w grudniu 2016 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT i nabywca (Sprzedający 1) miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Wobec tego najpóźniej w grudniu 2016 r. nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie (wykonanie czynności opodatkowanej VAT), zatem jeśli sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w 2020 r., czyli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to wówczas transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego można zrezygnować, co opisano przy okazji Nieruchomości 1. W konsekwencji - jeśli strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT - to transakcja będzie opodatkowana VAT-em, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.
3.  Niezależnie od tego należy też zauważyć, że od 2011 r Nieruchomość 3 - licząca 3.513 mkw. - jest wynajmowana. Nieruchomość ta jest drogą wewnętrzną, głównie asfaltową, z elementami trelinek, czyli budowlą, zatem na wypadek uznania, że okoliczności przedstawione wyżej nie skutkowały pierwszym zasiedleniem w grudniu 2016 r. Nieruchomość 3 może być uznana za zasiedloną po raz pierwszy już w 2011 r., więc tym bardziej zawarcie umowy ostatecznej nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Nie ma też znaczenia, że częścią Nieruchomości 3 jest teren niezabudowany - gdyż z przyczyn opisanych w zw. z Nieruchomością 2 - sprzedaż Nieruchomości 3 będzie albo zwolniona z VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia (jeśli uznajemy, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany) albo grunt niezabudowany - ale będący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako objęty decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków mieszkalnych i użytkowych. Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że na gruncie o powierzchni 3,5 tyś. Mkw. zabudowanej innymi budowlami, znajduje się „budynek” o pow. 7 mkw. Budynek ten nie był wprawdzie przedmiotem wynajmu ani samodzielnie, ani w ramach umowy z 2011 r., która przewidywała wynajem działek składających się na Nieruchomość 3, ale w umowie tej nie była poruszona kwestia ww. budynku. Należy jednak zwrócić uwagę, że z ekonomicznego punktu widzenia istnienie lub nieistnienie tego budynku nie ma znaczenia dla samej transakcji, nie wpływa na walory użytkowe Nieruchomości 3, etc., nie przesądza o jej cenie, o tym, czy transakcja dojdzie do skutku, czy nie, etc. Nie byłoby prawidłowe ani zgodne z prawdą twierdzenie, że o ekonomicznych aspektach transakcji - a te dla celów VAT należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności - przesądzał budynek o powierzchni 7 mkw. na działce o powierzchni ponad 3,5 tyś. Mkw. Taki „budynek” może ewentualnie nie przeszkadzać nowemu nabywcy, ale nie decyduje o samej transakcji.
4.  Wobec tego sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana dlatego, że jej przedmiotem będzie grunt zabudowany drogą wewnętrzną i urządzeniami infrastruktury towarzyszącej, którego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - a strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT przed zawarciem umowy sprzedaży. Na wypadek uznania, że przedmiotem jest grunt niezabudowany (albo „częściowo niezabudowany”), to niezabudowana część Nieruchomości 3 będzie terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie objętym zwolnieniem z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Żadnej z tych dwóch kwalifikacji nie zmienia istnienie budynku o powierzchni 7 mkw., nie pełniącego żadnej funkcji użytkowej. W tym miejscu przypominamy, że we wspominanej interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 przez ówczesnego właściciela, tj. … Sp. z o.o., będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia strony mogą zrezygnować - dzięki czemu sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie opodatkowana VAT. Wobec tego, skoro obecnie właścicielem Nieruchomości 1, 2 i 3 jest C … Sp. z o.o. i skoro w takim samym stanie (tj. bez zmieniania obszaru tych Nieruchomości, sposobu ich zabudowy, etc.) C… Sp. z o.o., jako nowy Sprzedający 1 sprzeda Nieruchomość 1 2 i 3 Wnioskodawcy, to analogicznie należy uznać, że ta transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia. Nie ma też znaczenia, że C … Sp. z o.o. (jako obecny Sprzedający 1) nabyła Nieruchomość 1 , 2 i 3 od Sp. z o.o. w ramach czynności zwolnionej z VAT (czyli aportu do C …. Sp. z o.o ). Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z VAT sprzedaży po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie wymaga, aby sprzedający był podmiotem, u którego nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Wystarczy, że budynek był zasiedlony po raz pierwszy przez kogokolwiek - czyli, że był już wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanych (np. przedmiotem wynajmu), nie koniecznie przez sprzedającego, lecz także przez poprzedników. Ten warunek jest spełniony w analizowanej sytuacji, co opisano wyżej, wobec czego również sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 przez Sprzedającego 1 (C… Sp. z o.o.) na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z VAT z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia i jeśli Strony to uczynią w analizowanej sytuacji, to sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie opodatkowana VAT u Sprzedającego 1, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego 1. Uwagi dodatkowe dot. wszystkich Nieruchomości objętych wnioskiem
5.  Dodatkowo zwracamy uwagę, że wszystkie Nieruchomości tworzą jedną gospodarczą całość, są otoczone jednym wspólnym murkiem - płotem, urządzenia np. stacje trafo, znajdujące się na jednej nieruchomości, służą do zasilania w energię budowli na pozostałych nieruchomościach, etc. Najistotniejszym elementem tej gospodarczej całości jest Budynek biurowy znajdujący się na Nieruchomości 1 i pozostałe nieruchomości pełnią w sensie ekonomiczno - użytkowym funkcję niejako służebną wobec tego Budynku (oprócz wskazanego wyżej przykładu zasilania w energię, użytkownicy i najemcy Budynku położonego na Nieruchomości 1 korzystają z miejsc parkingowych formalnie położonych na innych nieruchomościach). Wobec tego, skoro przedmiotem zakupu będzie cały ten teren, tworzący gospodarczą całość, to jeśli sprzedaż Nieruchomości 1 (zabudowanej Budynkiem biurowym) będzie opodatkowana VAT (gdyż strony zrezygnują ze zwolnienia), z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę, to ta okoliczność również powinna być brana pod uwagę przy ocenie podatkowych skutków sprzedaży pozostałych Nieruchomości - niezależnie od tego, że sprzedaż każdej z nich, nawet gdyby miała być oceniana samodzielnie, będzie (z różnych przyczyn) opodatkowana VAT (zwłaszcza w wyniku rezygnacji ze zwolnienia przez strony), co wykazano w zw. z opisem każdej z nich.

Ad 2), Ad 3)

1.  Jeśli sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie opodatkowana VAT dopiero w wyniku ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez strony transakcji, to otrzymanie przez Sprzedającego 1 Zaliczki 1, ani pozostałych Zaliczek, też nie będzie opodatkowane VAT w momencie jej otrzymania, lecz dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży - jeśli ostateczna umowa sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np. w wyniku rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez strony).
2.  O tym, czy otrzymanie zaliczki / zadatku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności istniejących w dacie otrzymania zaliczki / zadatku, a jak wykazano wyżej, w momencie otrzymania zadatków przez Sprzedającą nie istniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące ich opodatkowaniem VAT.
3.  W analizowanej sytuacji Sprzedający 1 otrzymał Zaliczkę 1 i otrzyma ewentualnie kolejne Zaliczki w momencie, w którym nie były spełnione warunki wykluczające zwolnienie z VAT. Co więcej, warunki te mogą w ogóle nie zaistnieć, gdyż może się okazać, że albo do transakcji nie dojdzie albo Sprzedający nie złoży oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.
4.  W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że skoro w momencie otrzymania Zaliczek przez Sprzedającego 1 nie istniały i nie zaistnieją jakiekolwiek okoliczności powodujące opodatkowanie VAT przyszłej transakcji sprzedaży, ani powodujące opodatkowanie VAT otrzymanych Zaliczek, to nie powinny one podlegać VAT u Sprzedającego 1.
5.  Opodatkowanie zaliczek wystąpi dopiero w momencie sprzedaży omawianych Nieruchomości 1, 2, 3 Wnioskodawcy, gdyż dopiero wtedy spełnią się warunki, od których zależy opodatkowanie transakcji VAT-em - czyli Strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Do tego momentu warunki te nie tylko nie są spełnione, co opisano wyżej, ale też nie ma gwarancji, że się spełnią. Ta niewiadoma w momencie otrzymania zaliczek przestanie być niewiadomą dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3, gdyż wtedy będzie wiadomo, czy sprzedaż jest zwolniona z VAT, czy opodatkowana VAT-em i dopiero w tym drugim przypadku zaliczki powinny podzielić los podatkowy transakcji sprzedaży. W momencie otrzymania zaliczek nie wiadomo, czy są one wpłacane na poczet transakcji opodatkowanej VAT, czy zwolnionej, skoro nie wiadomo, czy sama transakcja będzie opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT. Okaże się to w momencie zawarcia umowy ostatecznej.
6.  W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (gdyż np. strony zrezygnują ze zwolnienia), to podstawą opodatkowania VAT-em u Sprzedającego w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie cała cena sprzedaży, a nie tylko nadwyżka ponad otrzymane (i nie opodatkowane w momencie otrzymania) zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktury sprzedaży otrzymanej od Sprzedającego 1. W konsekwencji ani wpłacone Zaliczki, ani następnie sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży omawianych Nieruchomości okaże się, że są one opodatkowane VAT, to Sprzedający 1 wystawi fakturę na pełną kwotę ceny netto (tj. uwzględniającej również otrzymane wcześniej zaliczki), do tak obliczonej kwoty netto doliczy podatek VAT wg stawki 23% - czyli, jeśli przed umową sprzedaży Sprzedający 1 otrzyma 20 jp (jednostek pieniężnych) zwolnionych z VAT w momencie otrzymania, a następnie sprzeda Nieruchomości 1, 2, 3 za 100 jp, i transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT, to Sprzedający 1 wystawi fakturę na 100 jp plus 23% VAT, czyli na 123 jp brutto, mimo, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 faktycznie otrzyma od Wnioskodawcy 103 jp (gdyż 20 jp Sprzedający 1 otrzymał tytułem zaliczek). Równocześnie Wnioskodawca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej kwocie wykazanej na fakturze przez Sprzedającego 1 - czyli w powyższym przykładzie 23 jp.
7.  Jednak na wypadek uznania, że którakolwiek z Zaliczek będzie opodatkowana VAT już w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Sprzedający 1 się nie zgadzają) i Sprzedający 1 będzie zobowiązany do wystawienia zaliczkowych faktur z VAT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur.
8.  Na wypadek uznania, że Zaliczki nie podlegają VAT ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (lecz że w tym momencie opodatkowaniu VAT-em będzie podlegała jedynie nadwyżka ponad otrzymane zaliczki - czyli w powyższym przykładzie kwota 80 jp), Sprzedający 1 będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT doliczonym wyłącznie od tej nadwyżki ponad otrzymane Zaliczki. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury, a ponadto zaliczki nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ani w momencie ich wpłaty, ani w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3.

Ad 4)

1.  Dodatkowe Wynagrodzenie 3, które zostanie wypłacone Sprzedającemu 1 po zakupie Nieruchomości 1, 2, 3 przez Wnioskodawcę, będzie podlegało VAT -0 ile sama sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 będzie podlegała VAT. Będzie to bowiem kwota należna Sprzedającemu 1 w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, 2, 3, którą należy traktować jak podwyższenie ceny sprzedaży tych Nieruchomości. Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od Sprzedającego 1.

Ad 5)

1.  Dodatkowe Wynagrodzenie 4, jakie zostanie otrzymane przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 (o ile spełnią się warunki umowne jego wypłaty), również będzie opodatkowane VAT-em - jeśli sprzedaż Nieruchomości 1 - 6 będzie opodatkowana VAT-em, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur otrzymanych z tego tytułu od każdego ze Sprzedających
2.  Jak wykazano w niniejszym wniosku, sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 przez obecnego Sprzedającego 1 (C… Sp. z o.o.) będzie opodatkowana VAT, jeśli strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT-em tej transakcji. Wobec tego, Dodatkowe Wynagrodzenie 4, jeśli zostanie zapłacone Sprzedającemu 1 po nabyciu Nieruchomości 1, 2, 3, konsekwentnie powinno być opodatkowane VAT - analogicznie jak Wynagrodzenie 3, jeśli też będzie wypłacane po zakupie ww. Nieruchomości.
3.  Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną z 15 listopada 2017 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przesądził, że sprzedaż przez Sprzedającego 2 Nieruchomości 4, 5 i 6 będzie opodatkowana VAT-em (czy to na podstawie art. 43 ust. 1, czy też wskutek rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez Wnioskodawcę i Sprzedającego 2). Wobec tego konsekwentnie również Dodatkowe Wynagrodzenie 4 płatne Sprzedającemu 2 po sprzedaży Nieruchomości 4, 5 i 6 będzie opodatkowane VAT-em. Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego 2 za Dodatkowe Wynagrodzenie 4.

Ad 6)

1.  Opisane wyżej konsekwencje wystąpią również w przypadku sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedającego 1 do zakończenia umów najmu dotyczących Nieruchomości 1, 2, 3, a w szczególności do usunięcia Najemców z Budynku 1. Przeciwne skutki wystąpiłyby, gdyby przedmiotem zakupu, w ramach Nieruchomości 1, 2, 3, było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.
2.  Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobnie pojęcie przedsiębiorstwa definiuje art. 55(1) kodeksu cywilnego, wskazując przy tym przykładowe elementy i składniki, jakie powinno zawierać przedsiębiorstwo. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3.  Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3 - choćby z nie rozwiązanymi umowami najmu - nie może być kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przede wszystkim, nie jest celem Wnioskodawcy nabyć którąkolwiek Nieruchomość wraz z najemcami - i w tym celu wypłata Zaliczki III jest uzależniona od złożenia przez Sprzedającego wypowiedzeń umów najmu i dzierżawy, co dodatkowo pokazuje, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany „przejęciem najemców” wraz z nabywanymi Nieruchomościami, ani kontynuowaniem umów najmu. Natomiast może się okazać, że zaistnieje taka konieczność albo gdy Sprzedający 1 nie będzie w stanie doprowadzić w terminie wskazanym w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 do rozwiązania umów najmu i usunięcia najemców; ewentualnie gdy Wnioskodawca np. otrzyma decyzję o pozwoleniu na budowę na tyle wcześniej, że będzie się Wnioskodawcy opłacało szybciej kupić Nieruchomości i podjąć wszelkie działania w celu jak najszybszego rozwiązania umów najmu i usunięcia najemców.
4.  Ponadto Wnioskodawca - nawet jeśli wbrew założeniom (jakim jest zakup Nieruchomości 1, 2 i 3 - ale też Nieruchomości 4, 5 i 6 bez najemców) nabędzie Nieruchomości z najemcami - to nie nabędzie żadnych innych składników, które tworzyłyby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W szczególności Wnioskodawca nie nabędzie praw do nazwy Sprzedającego 1 (ani Sprzedającego 2), klienteli, kontrahentów, zapasów (o ile będą), nie przejmie pracowników, etc. Celem Wnioskodawcy jest zakup Nieruchomości wolnych od wszelkich praw osób trzecich, zburzenie naniesień na Nieruchomościach i zbudowanie osiedla mieszkaniowego, zaś może się okazać, że wbrew woli i założeniom Stron, nastąpi zakup Nieruchomości, mimo iż nie wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane. Nie jest to jednak zamiar stron, lecz jedynie zabezpieczenie na wypadek wystąpienia zdarzeń, na których Wnioskodawcy nie zależy. W związku z powyższym nawet w takiej sytuacji należy uznać, że przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, lecz Nieruchomość 1, 2 i 3, których sprzedaż będzie zwolniona z VAT, z możliwością rezygnacji i jeśli strony skorzystają z niej. to sprzedaż będzie opodatkowana VAT-em, z prawem do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.
5.  Również we wspomnianej interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że sprzedaż wszystkich Nieruchomości (w tym także Nieruchomości 1, 2 i 3 przez ówczesnego właściciela, tj …. Sp. z o.o.) będzie zwolniona z VAT z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia, a nie sprzedażą przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.

Wobec tego, skoro obecnie C… Sp. z o.o., po otrzymaniu tych Nieruchomości aportem od ….Sp. z o.o., sprzeda te Nieruchomości na rzecz A…. S.A., to nie powinna ulec zmianie kwalifikacja prawna. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3, przez C … Sp. z o.o., po rezygnacji (wraz z A… SA) ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT-em tej transakcji, będzie opodatkowana VAT, a A… S.A. będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od C Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanych podatników VAT czynnych, prawo wieczystego użytkowania wymienionych niżej Nieruchomości, w celu budowy osiedla mieszkaniowego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 opisanych poniżej (zaplanowanej na lipiec 2020 roku). Użytkowanie wieczyste nabywanych Nieruchomości 1, 2, 3 powstało z dniem 5 grudnia 1990 r., a oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło na 99 lat, tj. do dnia 5 grudnia 2089 r. i nastąpiło wraz z odpłatnym nabyciem prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na powyższym gruncie.

Celem Nabywcy jest budowa osiedla mieszkaniowego na Nieruchomościach, co oznacza konieczność usunięcia znajdujących się na nich naniesień, w tym budynków. Wobec tego Strony planują co najmniej uzyskanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę naniesień na tych nieruchomościach, a jeśli zostanie uzyskana przed zawarciem umowy ostatecznej, to także rozpoczęcie prac rozbiórkowych. Obecnie strony są na etapie opracowywania i kompletowania dokumentacji, która pozwoli na złożenie wniosku o wydanie takiej decyzji. Dodatkowo Nabywca podjął kontakty z kilkoma firmami budowlanymi celem przygotowania przez nie oferty na wykonanie prac rozbiórkowych, etc. Sprzedaż Nieruchomości bez jakichkolwiek naniesień byłaby sytuacją najbardziej pożądaną, aczkolwiek strony mają świadomość, że nie zawsze może to się udać i jeśli np. zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, pozwalająca na budowę osiedla (Inwestycji zamierzonej przez Nabywcę) i jeśli strony uznają, że spełniły się warunki zawarcia umowy ostatecznej, to taka umowa może zostać zawarta, nawet jeśli jeszcze będzie toczył się proces o wydanie decyzji rozbiórkowej. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy - jeśli przyjąć, że otrzymanie decyzji rozbiórkowej i rozpoczęcie prac rozbiórkowych pozwalałoby zakwalifikować planowaną transakcję jako sprzedaż gruntów niezabudowanych dla celów VAT (skoro w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości toczyłyby się prace rozbiórkowe), to analogicznie należy zakwalifikować sytuację, w której jeszcze prace rozbiórkowe się nie rozpoczną, bo decyzja rozbiórkowa jeszcze nie zostanie wydana (zwłaszcza, że strony nie mają bezpośredniego wpływu na termin wydania decyzji rozbiórkowej) albo zostanie wydana ale jeszcze nie będzie prawomocna, itd. Już bowiem sam fakt, że w dacie zawarcia umowy ostatecznej toczy się, na wniosek Stron, postępowanie o wydanie decyzji rozbiórkowej, pokazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia celem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości niezabudowanych, skoro przed zawarciem umowy sprzedaży strony podejmą kroki w celu otrzymania decyzji rozbiórkowej - i w zależności od terminu jej otrzymania i uprawomocnienia - także prace rozbiórkowe, jeśli to będzie możliwe.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych orzeczeń samo stwierdzenie, że intencją Spółki jest nabycie gruntu, nie natomiast naniesień w jakiejkolwiek postaci, nie skutkuje uznaniem, że dostawa będzie dotyczyła terenu niezabudowanego. Samo wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę czy nawet uzyskanie stosownego pozwolenia nie powoduje, że w mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy przeprowadzić analizę przepisów prawa podatkowego właściwych dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Nieruchomość 1 stanowi działkę gruntu nr 26 wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, budynkiem biurowym wraz z urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej. Ww. budynek jest budynkiem biurowo-magazynowym pięciokondygnacyjnym z wybudowanymi w 1963 r. kondygnacjami od -1 do 1, a w 2001 r. nadbudowanymi kondygnacjami od 2 do 4 („Budynek 1”) - przy czym wydatki na nadbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej, a Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków. Ponadto na nieruchomości znajduje się utwardzony parking na 18 miejsc, drogi dojazdowe, plac manewrowy. Wszystkie lokale w budynku biurowym były wynajmowane - na podstawie umów zawieranych od 2009 r. do roku 2017 (przy czym w powyższym okresie niektóre lokale były wynajmowane wielokrotnie różnym najemcom) i wprawdzie obecnie kilka lokali o niewielkiej powierzchni zajmują Sprzedający 1 na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, tj. wynajmu powierzchni własnych, ale w Budynku 1 nie ma lokalu, który nie byłby nigdy wcześniej wynajęty, gdyż wszystkie powierzchnie były wcześniej przedmiotem najmu.

Decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oznaczonej w złożonym wniosku jako Nieruchomości 1 na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest ustalenie czy i kiedy względem posadowionych na niej naniesień w postaci Budynku 1 oraz budowli, tj. utwardzonego parkingu, dróg dojazdowych oraz placu manewrowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyżej opisanej Nieruchomości, planowana transakcja mająca być sfinalizowana w 2020 roku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tej Nieruchomości w odpłatny najem, będący czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nabycie tej Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Nieruchomość 2 składająca się z działek o numerach: 28/1, 28/2, 29/1, 29/2, 30/1, 30/2, 31/1, 31/2, jest zabudowana urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami trawnika oraz betonowej (tzw. „trelinki”), wraz z drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami. Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Wcześniej, od 2011 r. Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 2 (wraz z działkami 27, 33/1, 33/2, przylegającymi do Nieruchomości 2, tworzącymi gospodarczą całość) - który to najem podlegał opodatkowaniu VAT. Ponadto obecnie Sprzedający 1 wynajmuje część Nieruchomości 2 z przeznaczeniem na miejsca parkingowe, przenośne garaże i kontenery.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że planowana transakcja mająca być sfinalizowana w 2020 roku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tej Nieruchomości w odpłatny najem w 2011 roku, będący czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nabycie tej Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Nieruchomość 3 składa się z działek ewidencyjnych nr 27, 33/1, 33/2 i jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni użytkowej 7,00 m2, który obecnie nie pełni żadnej funkcji, (został wzniesiony jako pomieszczenie ochrony) oraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”), od strony ul. … zakończona bramą ewakuacyjną, wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami, Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Wcześniej, od 2011 roku Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 3 (wraz z działkami opisanymi wyżej jako Nieruchomość 2) - co podlegało opodatkowaniu VAT. Ponadto działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są wynajmowane na miejsca parkingowe i tablice reklamowe. Naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach, w postaci parkingów asfaltowych, szlabanów, ogrodzenia, dróg dojazdowych i placów, brama techniczna, należy zakwalifikować pod poz. 2112 PKOB, nazwa grupowania „Ulice i drogi pozostałe”. Ponadto na Nieruchomości 3 zlokalizowany jest garaż blaszany oraz dwa maszty telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. maszt … wybudowany w 2008 r., który jest objęty umową dzierżawy z dnia 1 marca 2004 roku; oraz maszt …wybudowany w 2012 roku - maszt objęty umową dzierżawy z dnia 4 marca 2011 roku („Maszty Telekomunikacyjne”) - zgodnie z ww. umowami dzierżawy, dzierżawcy po zakończeniu okresu dzierżawy są zobowiązani do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego, tzn. do rozbiórki i demontażu Masztów Telekomunikacyjnych wraz ze wszystkimi urządzeniami oraz kablami światłowodowymi znajdującymi się także na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 6.

W odniesieniu do planowanej transakcji Wnioskodawca wyraża wątpliwości odnośnie uznania ww. Nieruchomości za zabudowaną. Spółka podnosi, że znajdujący się na Nieruchomości 3 budynek o powierzchni 7 m2, jako niepełniący żadnej funkcji, z ekonomicznego punktu widzenia nie ma znaczenia dla planowanej transakcji.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 3 należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu decydujące znaczenie ustalenie czy na gruncie znajdują się naniesienia, które wypełniają definicje wskazane w przepisach ustawy Prawo budowlane, pozwalające je uznać za budynki lub budowle, nie natomiast jak podnosi Wnioskodawca aspekt ekonomiczny transakcji.

Należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, Nieruchomość 3 wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy należy uznać za zabudowaną, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, posadowiony jest na niej budynek ochrony sklasyfikowany w klasie PKOB 2420 - „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, a więc budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Stąd też w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT, należy ustalić termin pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Nieruchomości 3. Jak wskazuje Wnioskodawca, Nieruchomość ta była przedmiotem najmu od 2011 roku, przy czym umową nie objęty był budynek ochrony. Sprzedający 1 nabył tę Nieruchomość w 2016 r. i transakcja ta była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym planowany zakup, który ma zostać sfinalizowany w 2020 roku, zostanie dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Na Nieruchomości 3 znajdują także garaż blaszany oraz dwa maszty telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. maszt Polkomtelu oraz maszt … - zgodnie z ww. umowami dzierżawy, dzierżawcy po zakończeniu okresu dzierżawy są zobowiązani do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego, tzn. do rozbiórki i demontażu Masztów Telekomunikacyjnych wraz ze wszystkimi urządzeniami oraz kablami światłowodowymi znajdującymi się także na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 6.

Analizując kwestie opodatkowania wyżej opisanej Nieruchomości 3 należy wskazać, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. Należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego te części infrastruktury telekomunikacyjnej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanych Nieruchomości 3, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tych Nieruchomości.

Tym samym nabycie Nieruchomości 3 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na poczet zakupu ww. Nieruchomości Wnioskodawca wpłacił Sprzedającym Zaliczkę I - w dniu zawarcia umowy przedwstępnej - wpłata Zaliczki I nastąpiła przed złożeniem niniejszego wniosku. Ponadto Wnioskodawca zamierza wpłacić Sprzedającym Zaliczkę II oraz Zaliczkę III – o ile spełnią się warunki wymienione w umowie przedwstępnej – w tym m.in. usunięcie najemców z budynków na Nieruchomościach.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że wypłacona przez A ….. S.A. Zaliczka I tytułem zawarcia przedwstępnej umowy dostawy Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawcy 1. Także planowane wypłaty Zaliczek II i III będą wypełniać ww. dyspozycję. W chwili dokonywania wpłaty zarówno Zaliczki I, jak i Zaliczek II i III możliwe było/jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku obejmujących prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowionymi na nich naniesieniami.

Należy zgodzić się ze Spółką, że otrzymane Zaliczki należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty przez Spółkę Zaliczki I oraz Zaliczek II i III nie były spełnione warunki dla opodatkowania nabywanych Nieruchomości.

I tak, w stosunku do Nieruchomości oznaczonych przez Spółkę pod nr 1, 2, 3 na moment wypłaty Zaliczek - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem wypłacone przez Spółkę Zaliczki w części dotyczącej ww. Nieruchomości, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja zakupu Nieruchomości nr 1, 2, 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, to Sprzedający 1 powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanych Zaliczek i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości 1, 2, 3, podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także Zaliczki I, II i III.

W analizowanej sprawie wątpliwości budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, w związku z wypłatą Zaliczek 1, II oraz III.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanych podatników VAT czynnych prawo wieczystego użytkowania wymienionych w złożonym wniosku Nieruchomości, w celu budowy osiedla mieszkaniowego. Dokonana transakcja będzie służyła wykonywaniu przez Nabywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz Sprzedających Zaliczek. Jak ustalono powyżej, jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT to ostatecznie transakcja zakupu Nieruchomości nr 1, 2, 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT i Sprzedający 1 powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanych Zaliczek i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości 1, 2, 3, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także Zaliczki I, II i III.

Zatem w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących wypłacone Zaliczki I, II, III, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Dopiero w sytuacji gdy Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja zakupu Nieruchomości nr 1, 2, 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących dokumentujących wypłacone Zaliczki I, II, III wystawione przez Sprzedającego 1, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywana Nieruchomość będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 5

Jak wynika ze złożonego wniosku, Sprzedający i Wnioskodawca postanowili, że jeśli przed zawarciem umowy sprzedaży zostanie wydana decyzja przewidująca prawo Wnioskodawcy do budowy osiedla o większej (niż zakładana) powierzchni, to wówczas cena poszczególnych Nieruchomości (w tym Nieruchomości 1, 2, 3) odpowiednio wzrośnie, natomiast jeśli taka decyzja zostanie wydana po zakupie ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę, ale przed upływem ustalonego przez Strony terminu, wówczas Sprzedający otrzymają dodatkową kwotę, nazwaną Dodatkowym Wynagrodzeniem 3.

Z opisu analizowanej sprawy ponadto wynika, że jeśli Nieruchomości 1 - 6 do upływu terminu umówionego przez Strony będą wolne od drzew i krzewów oraz jeśli Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zasadzenia nowych (ewentualnie jeśli obowiązek ten wykona Sprzedający 1 i / lub Sprzedający 2), to Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Sprzedającym dodatkowo Wynagrodzenia 4.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii opodatkowania wypłaty po zakupie Nieruchomości 1, 2, 3 Sprzedającemu 1 Wynagrodzenia 3 oraz Dodatkowego Wynagrodzenia 4 wypłaconego obydwu Sprzedającym po zakupie Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie należy przyznać rację Spółce, że Wynagrodzenie 3 wypłacone Sprzedającemu 1 po zakupie Nieruchomości 1, 2, 3 i Wynagrodzenie 4 wypłacone obydwu Sprzedającym po zakupie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Oznacza to, że w sytuacji gdy Strony podejmą decyzję o opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, tj. zrezygnują z przysługującego im prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do Nieruchomości 1, 2, 3, a w odniesieniu do Wynagrodzenia 4 – jeśli sprzedaż Nieruchomości 1-6 będzie opodatkowana VAT-em, to w konsekwencji wypłata Wynagrodzenia 3 i 4 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedających dotyczących Dodatkowego Wynagrodzenia 3 i 4, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywana Nieruchomość będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że nawet jeśli wbrew założeniom Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość z najemcami to nie nabędzie żadnych innych składników, które tworzyłyby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W szczególności Wnioskodawca nie nabędzie praw do nazwy Sprzedającego 1 (ani Sprzedającego 2), klienteli, kontrahentów, zapasów (o ile będą), nie przejmie pracowników, etc. Celem Wnioskodawcy jest zakup Nieruchomości wolnych od wszelkich praw osób trzecich, zburzenie naniesień na Nieruchomościach i zbudowanie osiedla mieszkaniowego, zaś może się okazać, że wbrew woli i założeniom Stron, nastąpi zakup Nieruchomości, mimo iż nie wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane. Nie jest to jednak zamiar stron, lecz jedynie zabezpieczenie na wypadek wystąpienia zdarzeń, na których Wnioskodawcy nie zależy.

Stąd też kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości 1, 2, 3 pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości 1, 2, 3 nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki majątkowe, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Planowanej transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa (umowy rachunków bankowych, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe).

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Spółka w ramach transakcji nabędzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się naniesieniami oraz obowiązującymi umowami najmu, jeżeli nie zostaną one rozwiązane. Planowana transakcja nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników zatrudnionych przez Sprzedających w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, praw do nazw Sprzedający, logo, oznaczeń itp. Tym samym należy stwierdzić, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiałby podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów itp.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, niezależnie od tego czy przed dniem Transakcji Sprzedający rozwiążą umowy najmu, czy też tego nie uczynią. Tym samym, planowana transakcja zakupu/sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.