Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-18/14-11/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; działki-działki rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia8 marca 2014 r. (data nadania 10 marca 2014 r., data wpływu 12 marca 2014 r.) na wezwaniez dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-18/14-2/JK2 (data nadania 27 lutego 2014 r.,data odbioru 4 marca 2014 r.), pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania3 kwietnia 2014 r., data wpływu 3 kwietnia 2014 r., za pośrednictwem poczty – data nadania3 kwietnia 2014 r., data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 3 kwietnia 2014 r., pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (fax – data nadania8 kwietnia 2014 r., data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) stanowiącymi odpowiedźna wezwanie telefoniczne z dnia 8 kwietnia 2014 r., pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), pismem z dnia16 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 16 kwietnia 2014 r.,za pośrednictwem poczty - data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie uzupełnienia braków formalnych wniosku, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek na zakup działki Nr 100/1 oraz kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego jej zakupu – **nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek na zakup pozostałych działek oraz kosztów związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych ich zakupu – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-18/14-2/JK2 (data nadania 27 lutego 2014 r., data odbioru 4 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowanie zapytania.

Pismem z dnia 8 marca 2014 r. (data nadania 10 marca 2014 r., data wpływu 12 marca 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 3 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczynię (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanych w uzupełnieniu pytań.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania 3 kwietnia 2014 r., data wpływu 3 kwietnia 2014 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 3 kwietnia 2014 r., data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawczyni powyższe uzupełniła.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał ponownie telefonicznie w dniu 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczynię (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sprecyzowanie, które pytania mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do tych pytań.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania 8 kwietnia 2014 r., data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawczyni powyższe uzupełniła.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał ponownie telefonicznie w dniu 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczynię (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (fax - data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 16 kwietnia 2014 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawczyni powyższe uzupełniła.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1974 r. wywłaszczono rodzicom Wnioskodawczyni, tj. Cecylii i Wiesławowi S. działkę pod budowę osiedla. Rodzice nabyli działki w dniu 4 listopada 1971 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. W dniu wydania decyzji wywłaszczeniowej z dnia 26 września 1977 r.., zgodnie z decyzją wydaną przez Naczelnika lokalizacją szczegółową z dnia 24 kwietnia 1975 r. pod budowę osiedla, a później zmienioną decyzją lokalizacyjną z dnia 5 listopada 1980 r., ustalającą lokalizację zespołu mieszkaniowego osiedla wraz z towarzyszącym budownictwem – wywłaszczone działki miały charakter rolny (rodzice Wnioskodawczyni – akt własności ziemi z dnia 25 czerwca 1975 r.).

W 1995 r. rodzice przepisali Wnioskodawczyni gospodarstwo rolne w zamian za rentę rolniczą (Wnioskodawczyni jest jedynaczką). W dniu 14 listopada 1995 r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł. Dnia 1 marca 2001 r. postanowieniem Sądu Wnioskodawczyni oraz Jej matka nabyły spadek po ojcu Wnioskodawczyni, po 1/2 Wnioskodawczyni i Jej matka. Spadek dotyczył tylko działki wywłaszczonej, co do której w 1998 r. razem z matką Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zwrot wywłaszczonej, a nie wykorzystanej działki. Na mocy decyzji wydanej przez Starostwo zwrócono Wnioskodawczyni i Jej matce tę działkę.

W toku postępowania o zwrot działki Nr 66 z obrębu ustalono, że działka ta została (w latach 80-tych) podzielona przez Gminę geodezyjnie na nowo. Dawna działka Nr 66 stanowi działkę Nr 66/2 z oraz działkę Nr 57.

Decyzją Starosty z dnia 12 listopada 2006 r. orzeczono o zwrocie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej matki:

*   działkę Nr ew. 66/2 – działka oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem „R” - grunty rolne,
*   działkę Nr ew. 57 – oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Zwrot działek nastąpił na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. W momencie odzyskania działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Należną kwotę zwaloryzowanego odszkodowania Wnioskodawczyni wraz z matką wpłaciła na rzecz miasta. Decyzja ta stała się ostateczna dnia 7 listopada 2006 r. Matka Wnioskodawczyni, do której należała 1/2 ww. działki zmarła dnia 13 maja 2009 r.

Dnia 7 września 2004 r. Wnioskodawczyni otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie, że zgłosiła majątek spadkowy po matce, że jest jedynym spadkobiercą, że od nabycia ww. spadku, podatek nie należy się na podstawie art. 4a ustawy z dnia 1983 r. (zaświadczenie, tj. dotyczące ojca, także mówiło, że o zwolnieniu z podatku w zw. z art. 68 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Dnia 20 czerwca 2009 r. w kancelarii notarialnej Wnioskodawczyni otrzymała Akt Poświadczenia Dziedziczenia.

W styczniu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. działki (Nr 66/2 oraz Nr 57), z czego 1/2 należała do Wnioskodawczyni, a 1/2 do matki Wnioskodawczyni (działkę zwrócono Wnioskodawczyni oraz Jej matce traktując to jako że wróciła do prawowitych właścicieli, a nie została nabyta). Rodzice Wnioskodawczyni byli rolnikami, a ta działka była w rodzinie od pokoleń.

Ww. działki Wnioskodawczyni sprzedała osobie indywidualnej, Panu Marianowi J. Na wiedzę Wnioskodawczyni nie jest on rolnikiem. Do dziś działki te nie są zabudowane, ani w żaden inny sposób zagospodarowane. Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, w jakim celu kupujący je nabył i w jaki sposób są wykorzystywane.

W 2013 r. Wnioskodawczyni za te pieniądze kupiła kilka działek, które w wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mają przeznaczenie „pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską” oraz „zabudowę letniskową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej niskiej”. Kupno działek:

*   dnia 31 października 2013 r. działki położone w I. gmina S.:

działka Nr 108, działka Nr 266, działka Nr 247 według miejscowego planu, obowiązującego momencie zakupu, były to działki budowlane.

działka Nr 100/1 to działka rolna w momencie zakupu, ale na dzień dzisiejszy wszedł nowy plan zagospodarowania przestrzennego i jest działką budowlaną.

*   dnia 7 listopada 2013 r. działki położone w J. gmina S.

działka Nr 368/17

*   dnia 6 grudnia 2013 r. działki położone w I. gmina S.

działki Nr 150, Nr 282, Nr 177/3, Nr 177/4, Nr 177/5 i Nr 177/6.

Zakupiona działka o Nr ew. 100/1, w momencie zakupu miała charakter rolny. Wnioskodawczynię poinformowano, że lada dzień wejdzie w życie plan zagospodarowania przestrzennego zmieniający przeznaczenie tej działki na budowlaną). Wnioskodawczyni ustaliła, że dnia 31 marca 2014 r. Uchwała Rady Miasta dokonano takiej zmiany charakteru działki.

Wnioskodawczyni nie kupiła tych działek w celach handlowych, tylko z chwilą gdy dzieci i wnuki Wnioskodawczyni dorosną, będzie w przyszłości chciała je im przekazać. To przyszłość. Na dzień dzisiejszy są Wnioskodawczyni. Zakupione działki Wnioskodawczyni przeznacza na własne cele mieszkaniowe (na użytek własny) i nie zamierza ich dzierżawić. Wnioskodawczyni planuje budowę domu w najbliższej przyszłości (dla siebie). Wnioskodawczyni jest rencistką KRUSU. Działki te dotąd nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskany przychód ze sprzedaży działek mógłby być zwolniony z podatku, dotyczący 1/2 części działki, czyli części po matce Wnioskodawczyni?
2.  W przypadku gdyby Wnioskodawczyni nie uzyskała ww. zwolnienia, czy od kwoty uzyskanej ze sprzedaży działek, może odliczyć koszty związane z zakupem tych działek i koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1.

Według Wnioskodawczyni, tak.

Ad. 2.

Według Wnioskodawczyni, tak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek na zakup działki Nr 100/1 oraz kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego jej zakupu jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek na zakup pozostałych działek oraz kosztów związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych ich zakupu jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 1974 r. rodzicom Wnioskodawczyni wywłaszczono działkę pod budowę osiedla Turchomin. W dniu 14 listopada 1995 r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł. Dnia 1 marca 2001 r. postanowieniem Sądu Wnioskodawczyni oraz Jej matka nabyły spadek po ojcu Wnioskodawczyni, po 1/2 Wnioskodawczyni i Jej matka. Spadek dotyczył tylko działki wywłaszczonej, co do której w 1998 r. razem z matką Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zwrot wywłaszczonej, a nie wykorzystanej działki. W toku postępowania o zwrot działki Nr 66 z obrębu 4-03-09 ustalono, że działka ta została (w latach 80-tych) podzielona przez Gminę geodezyjnie na nowo. Dawna działka Nr 66 stanowi działkę 66/2 z obrębu 4-03-09 oraz działkę Nr 57 z obrębu 4-03-22. Na mocy decyzji wydanej przez Starostwo w Legionowie zwrócono Wnioskodawczyni i Jej matce te działki. Zwrot działek nastąpił na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. W momencie odzyskania działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Decyzja ta stała się ostateczna dnia 7 listopada 2006 r. Matka Wnioskodawczyni, do której należała 1/2 ww. działki zmarła dnia 13 maja 2009 r. W styczniu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę Nr 66/2 oraz Nr 57.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu, jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc, do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotu – a tym samym, zmiany stanu prawnorzeczowego – dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności zwróconej nieruchomości po ojcu jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłym ojcu, czyli dzień 14 listopada 1995 r. Ponadto, Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po matce, zmarłej w dniu 13 maja 2009 r.

Tym samym, sprzedaż „odzyskanego” udziału w ww. nieruchomości, nabytego w drodze spadku po ojcu nie będzie stanowiła w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego okresu. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po matce będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniem, z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego do oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po matce należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniemprzez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Kosztyte, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowaw art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjętado opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6dww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usługoraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskanez tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związkuz tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, z późn. zm.). Zgodniez art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów,o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnejalbo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz lub w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Natomiast w świetle § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:
    1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
    2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
    3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia, do nieużytków zalicza się:

1.  niezakwalifikowane do użytków ekologicznych,
    1.  bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty),
    2.  piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy),
    3.  naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,
2.  nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne (w tym grunty orne, sady, pastwiska trwałe, łąki trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Natomiast jak wynika z powyższego rozporządzenia, zurbanizowane tereny niezabudowane nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zatem, do przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wskazać należy, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część.

Należy zauważyć, że we wniosku Wnioskodawczyni użyła sformułowania, że działki sprzedała osobie indywidualnej. Na wiedzę Wnioskodawczyni nie jest on rolnikiem. Do dziś działki te nie są zabudowane, ani w żaden inny sposób zagospodarowane. Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, w jakim celu kupujący je nabył i w jaki sposób są wykorzystywane.

Analizując zatem przedstawione w stanie faktycznym informacje wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, czy na gruncie tym będzie prowadzona działalność inna niż rolnicza, nie jest znany faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości.

Należy wskazać, że zastosowanie zwolnienia leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że przedmiotowy grunt w wyniku sprzedaży nie utracił charakteru rolnego oraz, że nabywca nie zmienił przeznaczenia po dokonaniu zakupu.

Zakup gruntu przez kupującego przy jednoczesnym braku wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadzając przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy miał na celu ochronę areału gruntów rolnych. Zatem przepis ten stanowi preferencję podatkową dla tych podatników, którzy sprzedają nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nabywcom, którzy będą je użytkować bez zmiany rolnego charakteru tych gruntów.

Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż części działki Nr 66/2, nabytej w drodze spadku po matce, stanowiącej użytki rolne (grunty orne) skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, gdyż jeden z warunków w postaci braku utraty charakteru rolnego nie został zachowany.

Z powyższego zwolnienia nie będzie również korzystał przychód uzyskany ze sprzedaży części działki Nr 57, nabytej w drodze spadku po matce, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane, gdyż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie będzie zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży działki Nr 66/2 oraz Nr 57, w częściach nabytych w drodze spadku po matce Wnioskodawczyni, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że zostanie on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Wyjaśnić należy, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni kupiła kilka działek. Działki, w wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mają przeznaczenie „pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską” oraz „zabudowę letniskową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej niskiej”. Natomiast działka o Nr ew. 100/1, w momencie zakupu miała charakter rolny. Wnioskodawczynię poinformowano, że lada dzień wejdzie w życie plan zagospodarowania przestrzennego zmieniający przeznaczenie tej działki na budowlaną. Wnioskodawczyni ustaliła, że dnia 31 marca 2014 r. Uchwała Rady Miasta Serock Nr 433/XLVIII dokonano takiej zmiany charakteru działki.

Wnioskodawczyni nie kupiła tych działek w celach handlowych. Działki te dotąd nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakupione działki Wnioskodawczyni przeznacza na własne cele mieszkaniowe (na użytek własny) i nie zamierza ich dzierżawić. Wnioskodawczyni planuje budowę domu w najbliższej przyszłości (dla siebie).

W tym miejscu należy zauważyć, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących w chwili nabycia przepisach prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 tej ustawy). Ponadto przepis art. 6 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Podkreślić należy, że podstawą do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta. Studium jest zobowiązaniem władzy lokalnej do działań zgodnie z wyznaczonymi kierunkami. Stanowi zespół zapisów ustalonych i uzgodnionych jako nienaruszalne uwarunkowania i kierunki zagospodarowania przyjęte jako podstawa do opracowania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego miasta. Ustalenia studium są wiążące dla organów administracji przy sporządzaniu planów miejscowych. Ponadto stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Sam fakt, że działka gruntu położona jest w okolicy domów jednorodzinnych nie czyni jeszcze z tej działki działki budowlanej.

Należy także stwierdzić, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wystarczy aby nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. Również w przypadku posiadania pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego (wydanej nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży nieruchomości), zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, działka Nr 100/1, która w momencie nabycia miała charakter rolny, a dnia 31 marca 2014 r. Uchwałą Rady Miasta Serock Nr 433/XLVIII zmieniono jej charakter na budowlany, nie spełnia wymogu uprawniającego do skorzystania z powyższego zwolnienia. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że poza warunkiem, że zakupiona działka jest działką budowlaną, to jej zakup musi być związany z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” kupującego. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to kupujący powinien dokonać zakupu w celu realizacji w przyszłości na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych (np. poprzez budowę domu jednorodzinnego). W przypadku więc, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy – uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując zatem za Wnioskodawczynią, że działka Nr 100/1 w momencie zakupu miała charakter rolny, a jej charakter został zmieniony na budowlany Uchwałą z dnia 31 marca 2014 r., wydaną po okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży działek nabytych w drodze spadku po matce, należy stwierdzić, że zakup tego gruntu nie spełni wymogu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przyjmując za Wnioskodawczynią, że pozostałe zakupione działki (w momencie zakupu) w wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mają przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską oraz zabudowę letniskową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej niskiej, oraz że Wnioskodawczyni nabyła je po to, aby wybudować na nich budynek mieszkalny z zamiarem zamieszkania w nim, to w odniesieniu do tych działek Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi także fakt, czy od kwoty uzyskanej ze sprzedaży działek, może odliczyć koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych ich zakupu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Z wykładni językowej przywołanego przepisu wynika, że powyższym zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem gruntu. Można do nich zaliczyć sporządzenie aktu notarialnego zakupu działek pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. gruntu, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu gruntu. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia gruntu, jednakże pod warunkiem, że wnioskodawca poniesie je najwcześniej, zgodnie z tym co zostało wskazane, w dniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Należy mieć jednak na uwadze, że za wydatki przeznaczone na własny cel mieszkaniowy mogą zostać uznane jedynie te kwoty, które dotyczą wyłącznie działek budowlanych oraz te, które proporcjonalnie przypadają na działki budowlane, a nie rolne. Jeśli zatem wydatki dotyczą zarówno nabycia działek budowlanych, jak i działki rolnej Nr 100/1 – koszt za sporządzenie aktów notarialnych, należy zatem rozliczyć je proporcjonalnie.

Organ wyjaśnia zatem, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży działek Nr 66/2 oraz Nr 57 w części nabytej w drodze spadku po matce, na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym kosztów sporządzenia aktu notarialnego zakupu gruntu – przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem należy wskazać, że do wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa powyżej, z tytułu sprzedaży działek Nr 66/2 oraz Nr 57, w częściach nabytych w drodze spadku po matce, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wydatków związanych z zakupem działki rolnej Nr 100/1, w tym związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego jej zakupu, natomiast Wnioskodawczyni może do nich zaliczyć wydatki na zakup pozostałych działek budowlanych, w tym na koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych ich zakupu.

Końcowo organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie – 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.