Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-64/15-3/18/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-27
Teza: Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określonej w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; przychód; zwrot; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 385/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego związanego ze zwrotem depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze – **jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego związanego ze zwrotem depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, nr ITPB3/4510-64/15/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego związanego ze zwrotem depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr ITPB3/4510-64/15/PS, wniósł pismem z dnia 5 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 maja 2015 r., znak: ITPB3/4510-1-28/15/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr ITPB3/4510-64/15/PS, złożył skargę z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 902/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym wskazano między innymi, że:

_(…)umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy, a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności._

_

(…)

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

(…)

W niniejszej sprawie po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże przekaże świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określonych w zleceniu depozytowym. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce świadczenia pierwotnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie spowoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym.

(…)

O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce, zgodnie z porozumieniem stron, nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną będzie odpowiadało wartości rzeczy oddanych w depozyt.

(…)

Należy zauważyć, że organ udzielający interpretacji nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1, względnie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

(…)

_

_W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyjmując, że w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego - zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, spowoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu podatkowego naruszył powołany przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p._

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 385/16, wskazał, że:

_Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu_

_

(…)

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie, tj. oceny twierdzenia, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę niepieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu. Należy przy tym odnotować, że zbliżona problematyka była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolite stanowisko, tak np. w wyrokach NSA: z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2083/13, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1220/15, z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2627/15 (cyt. wyroki dostępne: na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

(…)

Z przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego powyższego wynika, że wierzytelność deponenta zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 k.c.

(…)

Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c.

(…)

Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany.

(…)

Świadczeniu od Spółki na rzecz deponenta nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami. Podsumowując należy wskazać, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że organ interpretacyjny wyraził niezasadne zapatrywanie w tej kwestii. Skoro na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję.

(…)

Mianowicie stan faktyczny przedstawiony przez stronę, w którym ogólnie opisane zostały działania, jakie w ramach współdziałania z inną, powiązaną spółką, będą dokonywane przez skarżącą, oraz postawione w przedmiotowym wniosku pytanie, nie pozostają w ścisłym związku, który pozwoliłby precyzyjnie na pytanie to odpowiedzieć. Stwierdzić trzeba, że stan faktyczny nosi cechy pewnej ogólności, gdy jednocześnie postawione pytanie ocenić należy jako dalece bardziej konkretne - spółka pyta o to, czy w opisanym stanie faktycznym można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu, gdy z informacji, które zostały w stanie faktycznym przedstawione, do takich konkluzji dojść nie sposób. Nie sprecyzowano, między innymi, jakie konkretne składniki będą przedmiotem opisywanych transakcji. W związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy stanowią one przychód, ocenić należy jako przedwczesne - na podstawie informacji wynikających z opisu stanu faktycznego nie sposób kwestię tę w sposób wiążący rozstrzygnąć.

(…)

_

_Tak sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego nie pozwala także na jednoznaczne odniesienie się do kwestii zastosowania w tym przypadku regulacji z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od trafności rozważań Sądu pierwszej instancji._

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego związanego ze zwrotem depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki przejęła ona część jej zadań, między innymi prowadzenie działalności gospodarczej, obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza przyjmować od powiązanej z nią spółki (deponenta), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą, omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie przyjmować w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przyjęcie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także wskutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie deponenta (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związanego z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji narażenia się na odpowiedzialność odszkodowawczą ze strony deponenta, Wnioskodawca za jego uprzednią zgodą, w przypadku braku możliwości zwrotu zdeponowanego towaru (brak dostępności danego rodzaju rzeczy na lokalnym rynku) lub unikając niekorzystnych finansowo transakcji handlowych (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) zamierza dokonać rozliczenia zleceń depozytowych zwracając deponentowi rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź też zwracając deponentowi równowartość w pieniądzach towarów przyjętych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  przedmiotem opisywanych transakcji będą (mogą być - ponieważ wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego) pieniądze oraz składniki majątkowe (towary) będące przedmiotem dostaw i nabyć dokonywanych w ramach podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca jest w posiadaniu (dokonuje dostaw i nabyć) zbóż: łubin, żyto, jęczmień, pszenica, łubin, bobik, rzepak, owies i przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie depozyt jednego, kilku lub wszystkich rodzajów tych zbóż;
2.  Wnioskodawca nie będzie przyjmował w depozyt nieprawidłowy innych rzeczy oprócz pieniędzy, zbóż (w tym także nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt), roślin uprawnych (w tym także kwiatów i roślin, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona). Wyrażenia „w szczególności” użyto z uwagi na fakt, że nie da się jednoznacznie określić jaki rodzaj zbóż czy roślin uprawnych będzie przedmiotem depozytu w danym roku. Rynek obrotu płodami rolnymi jest uzależniony od wielu czynników takich jak warunki atmosferyczne i niespodziewane katastrofy, popyt, podaż, ceny skupu, koszty zbiorów, cła zaporowe, zakazy eksportu i wiele innych. Toteż wskazanie konkretnie jednego czy kilku zbóż/roślin jest utrudnione. W jednym roku może być to żyto i owies w innym jęczmień czy pszenica.

Podkreślenia jednakże wymaga, iż zawsze przedmiotem depozytu nieprawidłowego będą rzeczy oznaczone co do gatunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określonej w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bowiem z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zdaniem Wnioskodawcy na tej podstawie prawnej zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci (rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) niż pierwotnie otrzymany w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu. Zwrot przedmiotu depozytu zostanie bowiem uregulowany w naturze. Wnioskodawca opiera swój pogląd na poniższej argumentacji:

1.  Przepis odnoszący się do depozytu nieprawidłowego - art. 845 k.c. stanowi, że jeżeli z umowy wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), przy czym zastosowanie przepisów dotyczących przechowania ogranicza się do tych regulujących czas i miejsce zwrotu przedmiotu przechowania. Depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Identycznie jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami np. do ich zbycia lub obciążenia. Prawo to przysługuje jednak tylko przez określony czas, na który zawarta została umowa. Depozyt nieprawidłowy podobnie jak pożyczka jest neutralny podatkowo (co zostało już przez organ interpretacyjny wskazane w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak; ITPB3/423-7b/14/AW).
2.  Na podstawie przepisu art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy stwierdzić, że datio in solutum jest odrębną umową, która dojdzie do skutku przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę na tego rodzaju zastępcze świadczenie, tj. świadczenie inne niż to, do którego był uprawniony na podstawie pierwotnie zawartej umowy. Po drugie, zobowiązany musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana. W wyniku datio in solutum dojdzie bowiem do spełnienia świadczenia zastępczego, co na gruncie prawa podatkowego skutkować będzie wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania.
3.  Ustawodawca zdefiniował przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyliczenie przykładowych sytuacji, w których dochodzi do jego powstania. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe bezwarunkowo powiększające majątek podatnika, mające trwały i definitywny charakter. Takich przesłanek nie spełnia otrzymanie i zwrot rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego, identycznie jak w przypadku pożyczki. Umowa depozytu nieprawidłowego nie generuje przychodu również na podstawie art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny.
4.  Użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "w tym uregulowanych w naturze" oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymywanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową. Stosownie do art. 720 § 1 k.c. pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Niemniej jednak ustawodawca odwołuje się do pojęcia szerszego: "w naturze".
5.  Mając na względzie treść normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania i zwrotu pożyczek, a tym samym i depozytów niepieniężnych ze względu na wykazane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    1.  pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej,
    2.  pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej,
    3.  pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej,
    4.  pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie niepieniężnej.Powyższe wynika z braku zastrzeżenia ustawodawcy co do tożsamości regulowania zwrotu pożyczek (a przez to i także depozytów nieprawidłowych). Zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę odnosi się do sytuacji wskazanej w pkt d w zakresie otrzymania i zwrotu depozytu nieprawidłowego rzeczowego. Forma niepieniężna będzie oznaczać rzeczy innego gatunku niż wydany w depozyt nieprawidłowy lub rzeczy oznaczone co do tożsamości lub prawa majątkowe.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie; w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa powyższego przepisu wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Po pierwsze, ustawodawca wymienia typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Po drugie, należy uznać, iż pojęcie zobowiązania użyte w analizowanej normie art. 14a oznacza zobowiązania pieniężne, a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego). Wykładania systemowa wewnętrzna potwierdza wskazany powyżej cel ustawodawcy, gdyż za nieracjonalną należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jednocześnie wyłączałby z opodatkowania zwrot pożyczki w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.), gdyż normy te byłyby wzajemnie sprzeczne.
7.  W art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył siu zwrotem "wykonanie świadczenia niepieniężnego", a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 - "uregulowanych w naturze". Świadczenie w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa (WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Wr 1254/09). Świadczenie niepieniężne to świadczenie w naturze i inne świadczenia niepieniężne. W przypadku innych świadczeń nie w naturze, ich przedmiotem nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych (zob. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Wr 1254/09).

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro zwrot przedmiotu depozytu niepieniężnego rzeczy (identycznie jak pożyczki rzeczowej) w naturze nie podlega opodatkowaniu, to oczywistym jest, że obejmuje on nie tylko sytuację zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku, lecz także innych rzeczy (innych gatunków lub oznaczonych co do tożsamości) lub praw, czyli wszystko to co może być objęte pojęciem "uregulowany w naturze". Wnioskodawca uważa zatem, że świadczenie zamienne, które zamierza wykonać w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu rzeczy innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy, ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 ustawy, ani też do opodatkowania świadczenia zamiennego na podstawie art. 14a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany – zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

W przedmiotowej sprawie w ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie przyjmować w depozyt nieprawidłowy m.in. rzeczy oznaczone co do gatunku, w zboże i rośliny uprawne. Na podstawie umowy ramowej Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także wskutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie deponenta (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą).

Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. W przypadku braku możliwości zwrotu zdeponowanego towaru lub unikając niekorzystnych finansowo transakcji handlowych Spółka zamierza dokonać rozliczenia zleceń depozytowych zwracając deponentowi m.in. rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego).

W art. 453 Kodeksu cywilnego została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu dojdzie do wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa depozytu nieprawidłowego. Z tego tytułu na Spółce ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu (obowiązek zwrotu – zawężając rozważania zakreślonych pytaniem Wnioskodawcy - dotyczy tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości). W związku z niemożnością zwrotu - będącego przedmiotem depozytu nieprawidłowego - towaru, mając na uwadze treść art. 453 Kodeksu Spółka wykona zobowiązanie przez spełnienie świadczenia w postaci zwrotu rzeczy innego gatunku albo oznaczonego co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego).

Dokonanie tej czynności stanowić będzie jednocześnie wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Dla oceny kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze zwrotem przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Nie budzi wątpliwości, iż użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia „w szczególności” poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, iż katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów. Innymi słowy, może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodanym przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając jednak na uwadze tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 902/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 385/16, zgodzić należy się z twierdzeniem Strony, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci (rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) niż pierwotnie otrzymany w wyniku świadczenia zamiennego ale tej samej wartości, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Biorąc również po uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zawarte w ww. prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Sz 902/15, w świetle którego art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, stanowi bowiem nawą jakościowo normę do regulowania takich sytuacji jak:

*   wypłata dywidendy w formie rzeczowej,
*   inne wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały,
*   certyfikaty inwestycyjne oraz jednostki uczestnictwa wydawane w zamian za udziały (akcje),

\- zgodzić należy się z Wnioskodawcą, ze w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy również podzielić pogląd Wnioskodawcy, w myśl którego świadczenie zamienne, które zamierza wykonać w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu rzeczy innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy, ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 ustawy, ani też do opodatkowania świadczenia zamiennego na podstawie art. 14a ustawy.

O ile więc stanowisko Spółki uznać należy co do zasady za prawidłowe, to nie można jednak zgodzić się z uzasadnieniem tego stanowiska odnoszącym się do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze.

Nie można jednak zaaprobować stanowiska, jakoby ustawodawca w niniejszym przepisie nie określił formy uregulowania pożyczek. Przez umowę pożyczki, jak wynika z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Oznacza to, że w treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawodawca przewidział jedynie sytuacje klasycznego zwrotu pożyczki (czy to udzielonej w pieniądzu czy w formie rzeczy tego samego gatunku, a więc w naturze).

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy – Kodeks cywilny. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych o skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.