Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.289.2023.5.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: budowa; infrastruktura; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**D E C Y Z J A**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 22 września 2023 r. (data wpływu 4 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 września 2023 r. (data wpływu 17 listopada 2023 r.) oraz 29 stycznia 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla usługi _budowy budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, dojściami, dojazdami i miejscami postojowymi oraz infrastrukturą wewnętrzną i zewnętrzną._

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 4 października 2023 r. wpłynął do Organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 17 listopada 2023 r. oraz 1 lutego 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla _budowy budynku wraz z instalacja__mi wewnętrznymi i zewnętrznymi, dojściami, dojazdami i miejscami postojowymi oraz infrastrukturą wewnętrzną i zewnętrzną._

W ww. wniosku zaznaczono:

\- w pozycji 52 – przedmiot wniosku – kwadrat nr 2: usługa;

\- w pozycji 53 – liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek – 1;

\- w pozycji 54 – klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa – kwadrat nr 2: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU);

**We wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Przedmiotem świadczenia usługi jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego z usługami (…) z garażami podziemnymi stanowiącymi część budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi (instalacja wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, instalacja elektryczna, rekuperacja), dojściami, dojazdami i miejscami postojowymi wraz z infrastrukturą wewnętrzną i zewnętrzną. Jako element stanu faktycznego Wnioskodawca prosi o przyjęcie, że dla usług związanych z budownictwem infrastruktury towarzyszącej zewnętrznej w rozumieniu art. 146 ust. 3 Ustawy o VAT zastosowanie znajduje stawka podstawowa 23%. W związku z tym kwestia ta nie będzie omawiana w dalszej części wniosku.(…)_

_Budynek jest klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych. (…)_

_Łączna powierzchnia użytkowa (bez części wspólnych, tj. korytarzy i klatek schodowych) ma wynosić (…), w tym:_

_\- powierzchnia użytkowa garaży (…)_

_\- powierzchnia użytkowa dla usług (…)_

_\- powierzchnia użytkowa dla jednego lokalu mieszkalnego (…) co stanowi 43,41% powierzchni użytkowej (…)_

_Powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego przekracza 300 m2._

_Przedmiotem umowy z wykonawcą inwestycji jest wykonanie usług budowlanych dotyczących budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót na poszczególne lokale, czy też części budynku._

_Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z 146ea ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawkę 8% podatku VAT należy stosować do towarów i usług wykazanych w załączniku nr 3, art. 41 ust. 2 oraz 120 ust. 2 i 3 ustawy o VAT._

_Stawkę VAT w odniesieniu do usług budowlanych precyzuje art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt. 1 i 2 tego przepisu stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących:_

_a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,_

_b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12_

_\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1 analizowanego przepisu._

_Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_Z kolei jak stanowi ust. 12b analizowanego przepisu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:_

_1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;_

_2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej przesłanki powoduję , ze nie można skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT tj. 8%._

_W świetle tego, że budowa dotyczy budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z usługami, a lokal mieszkalny przekracza dozwolony limit powierzchni tj. 300m2 spółka powzięła wątpliwość jaka stawka podatku od towarów i usług w przedstawionej sytuacji będzie poprawna._

_W ocenie spółki, ponieważ mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym i usługowym jednocześnie, a powierzchnia mieszkaniowa przekracza dozwoloną powierzchnie 300 m2, spółka stoi na stanowisku iż właściwą stawką podatku od towarów i usług za wykonywane przez wykonawcę usługi budowlane będzie stawka 23%._

Do wniosku dołączono: (…)

W piśmie z dnia 22 września 2023 r. (data wpływu 17 listopada 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 3 listopada 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.289.2023.1.MD Wnioskodawca wskazał:

_1\. (…) przedmiotem usługi budowy budynku jest usługa budowlana w szerokim zakresie. Zakres usługi został szczegółowo opisany w kosztorysie budowlanym załączonym do wniosku o wydanie interpretacji. Wykonywana przez nasza Firmę usługa obejmowała wykonanie całego zakresu prac budowlanych począwszy od wykonania wykopów, wylania fundamentów, ław, postawienia ścian, wykonanie zadaszenia budynku, tynków, wykonanie instalacji zewnętrznych i wewnętrznych, wykonanie dróg wewnętrznych, podjazdów, parkingów. (…). Zakres robót wykonanych na obiekcie można określić jako wybudowanie budynku w stanie surowym otwartym oraz wykonanie wszystkich przyłączy zewnętrznych i wewnętrznych które są niezbędne do funkcjonowania budynku jako całości._

_2\. Księgi wieczyste dla działek na których budynek będący przedmiotem wniosku jest posadowiony ma numery: (…)_

_3\. Zgodnie z oświadczeniem Inwestora przeznaczeniem budynku w części mieszkalnej jest okresowe korzystanie z jego funkcjonalności mieszkaniowej. Nie będzie służył do stałego zamieszkania (…)._

_4\. Usługa budowlana wykonywana w związku z wznoszeniem budynku ma następujące klasy PKOB:_

_\- część budynku przeznaczona i o funkcjonalności:_

_mieszkaniowej PKOB 1110 - 43,41 % powierzchni budynku_

_mieszkaniowej garaże PKOB 1110 - 36,09 % powierzchni budynku_

_usługi PKOB 1230 - 20,50 % powierzchni budynku_

_(…)_

Do ww. uzupełnienia wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca dołączył: (…)

W piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 10 stycznia 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.289.2023.2.MD Wnioskodawca wskazał:

(…) _Opis czynności wykonanych na budowie nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji skarbowej obejmowały:_

_1\. Przygotowanie placu budowy które dotyczyło głównie wykonania rozbiórki starej zabudowy działki (zburzenie i wywóz gruzu z poprzednio postawionego budynku) oraz utylizacja odpadów po rozbiórkowych_

_2\. Wykonanie pomiarów geodezyjnych_

_3\. Wykonanie wykopów fundamentowych oraz wykopów do wykonania przyłączy energetycznych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych_

_4\. Wykonanie zbrojeń w celu wykonania fundamentów_

_5\. Wykonanie piwnic_

_6\. Położenie płyt stropowych na poziomie piwnic, na poziomie 1 i 2 piętra oraz dachu wraz z papą dachową._

_7\. Postawienie płyt ze ścian żelbetowych wraz z uzbrojeniem_

_8\. Wykonanie schodów żelbetowych_

_9\. Wykonanie zbrojeń ścian, podciągów oraz schodów_

_10\. Instalacja niezbędnych rur do wykonania instalacji niezbędnych do funkcjonowania budynków_

_11\. Wykonanie instalacji elektrycznej w budynku_

_12\. Wykonanie więźby dachowej_

_13\. Termoizolacja dachu wraz z położeniem ocieplenia_

_14\. Montaż płyt OSB_

_15\. Montaż styropianu na tarasie budynku_

_16\. Wykonanie ścian murowanych wewnątrz budynku_

_17\. Wykonanie prac związanych z wykonaniem parkingu wewnętrznego oraz dróg dojazdowych wewnątrz nieruchomości gruntowej z przyłączeniem ich do zewnętrznej infrastruktury medialnej które obejmowały: rozbiórkę starych warstw asfaltowych i ich utylizacja, wykonanie nowej warstwy stabilizacyjnej, odsączającej, rozbiór kostki brukowej na sąsiedniej działce w związku z jej uszkodzeniem w trakcie rozbiórek i prac budowlanych, rozbiórka płotu sąsiadującego z nieruchomością który uległ zniszczeniu w trakcie budowy wykonanie koryta pod warstwy podbudowy, położenie kostki brukowej, wykonanie stojaków rowerowych, budowa oraz montaż śmietników, wykonanie i regulacja studni telekomunikacyjnych_

_18\. Montaż parapetów okienny po montażu okien (…)_

_19\. Wykonanie balustrad_

_20\. Gruntowanie i malowanie wstępne ścian wewnętrznych_

_21\. Montaż szybów windowych (…)_

_22\. Wykonanie instalacji CO i CT, instalacji wodociągowych, instalacji ppoż., instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, wentylacyjnych_

_W ramach umowy Wykonawca był zobowiązanych do dostarczenia materiałów i ich montażu objętych umową inwestycyjną. Dostawa usługi budowalnej obejmowała wyłącznie materiały budowlane i instalacyjne niezbędne do wykonania inwestycji w stanie developerskim otwartym (…)._

_Umowa o realizację budowy budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą dotyczył zbudowania budynku w stanie deweloperskim otwartym. Materiały budowlane były objęte umową inwestycyjną i obejmowały także dostawy piasku, żwiru, cementu, wapna, cegły, pustaków, bloczków betowych, betonu, płyt stropowych, materiały niezbędnych do wykonania izolacji termicznych, instalacji elektrycznych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, kostki brukowej. Nasza umowa obejmowała także montaż pompy ciepła. (…)_

_(…)_

_Informujemy, że budowa budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą będącego wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej został ukończony w terminie w dacie opisanej w umowie (…) Budynek otrzymał już urzędowe pozwolenie na użytkowanie (…)._

Do ww. uzupełnienia wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca dołączył: (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.289.2023.4.MD tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na druku WIS-W w poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”. Ponadto w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 – „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)”.

Natomiast z opisu przedstawionego we wniosku, uzupełnieniach oraz z przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotem wniosku jest usługa budowy budynku wraz z usługami dotyczącymi wykonania infrastruktury towarzyszącej. Zakres realizowanych robót Wnioskodawca określił jako: _wybudowanie budynku w stanie surowym otwartym oraz wykonanie wszystkich przyłączy zewnętrznych i wewnętrznych które są niezbędne do funkcjonowania budynku jako całości._ Z powyższego wynika, że dla tak opisanej sytuacji mamy do czynienia z co najmniej dwoma odrębnymi usługami.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacji wynikających z nadesłanych dokumentów, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru usługi/świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi tutejszy Organ wystosował do Wnioskodawcy wezwania, w których – przywołując przepisy ustawy regulujące kwestię wydawania WIS – szczegółowo wyjaśnił specyfikę wydawania Wiążących Informacji Stawkowych, w tym podkreślił, że wniosek może dotyczyć wyłącznie jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. Podkreślono także, że w przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub towar.

Biorąc zatem pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść załączonej umowy oraz kosztorysu oraz opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach – w szczególności zakres czynności składających się na opisaną usługę – w pierwszej kolejności należy ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. czy opisane świadczenie stanowi – jak wskazał Wnioskodawca – jedną usługę.

W tym miejscu należy wskazać, że **usługę** – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ustawa nie definiuje pojęcia „pojedynczej usługi”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „pojedynczy” rozumiany jest jako występujący osobno, rozpatrywany w oderwaniu od innych; składający się z jednego tylko elementu (sjp.pwn.pl).

Należy w tym miejscu podkreślić, że Wnioskodawca wskazał już na etapie złożonego wniosku, że: (…) _jako element stanu faktycznego Wnioskodawca prosi o przyjęcie, że dla usług związanych z budownictwem infrastruktury towarzyszącej zewnętrznej w rozumieniu art. 146 ust. 3 Ustawy o VAT zastosowanie znajduje stawka podstawowa 23%._ Natomiast Wnioskodawca wskazując na zakres wykonywanych w ramach przedmiotu wniosku czynności, pomimo wystosowanych wezwań nie wyodrębnił prac wykonywanych w bryle budynku.

W celu wskazania cech charakterystycznych świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, mającego być przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku, tutejszy Organ ponownie przytacza zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, które zdaniem Wnioskodawcy składają się na usługę budowy:

1\. Przygotowanie placu budowy które dotyczyło głównie wykonania rozbiórki starej zabudowy działki (zburzenie i wywóz gruzu z poprzednio postawionego budynku) oraz utylizacja odpadów po rozbiórkowych

2\. Wykonanie pomiarów geodezyjnych

3\. Wykonanie wykopów fundamentowych oraz wykopów do wykonania przyłączy energetycznych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych

4\. Wykonanie zbrojeń w celu wykonania fundamentów

5\. Wykonanie piwnic

6\. Położenie płyt stropowych na poziomie piwnic, na poziomie 1 i 2 piętra oraz dachu wraz z papą dachową.

7\. Postawienie płyt ze ścian żelbetowych wraz z uzbrojeniem

8\. Wykonanie schodów żelbetowych

9\. Wykonanie zbrojeń ścian, podciągów oraz schodów

10\. Instalacja niezbędnych rur do wykonania instalacji niezbędnych do funkcjonowania budynków

11\. Wykonanie instalacji elektrycznej w budynku

12\. Wykonanie więźby dachowej

13\. Termoizolacja dachu wraz z położeniem ocieplenia

14\. Montaż płyt OSB

15\. Montaż styropianu na tarasie budynku

16\. Wykonanie ścian murowanych wewnątrz budynku

17\. Wykonanie prac związanych z wykonaniem parkingu wewnętrznego oraz dróg dojazdowych wewnątrz nieruchomości gruntowej z przyłączeniem ich do zewnętrznej infrastruktury medialnej które obejmowały: rozbiórkę starych warstw asfaltowych i ich utylizacja, wykonanie nowej warstwy stabilizacyjnej, odsączającej, rozbiór kostki brukowej na sąsiedniej działce w związku z jej uszkodzeniem w trakcie rozbiórek i prac budowlanych, rozbiórka płotu sąsiadującego z nieruchomością który uległ zniszczeniu w trakcie budowy wykonanie koryta pod warstwy podbudowy, położenie kostki brukowej, wykonanie stojaków rowerowych, budowa oraz montaż śmietników, wykonanie i regulacja studni telekomunikacyjnych

18\. Montaż parapetów okiennych po montażu okien (…)

19\. Wykonanie balustrad

20\. Gruntowanie i malowanie wstępne ścian wewnętrznych

21\. Montaż szybów windowych (…)

22\. Wykonanie instalacji CO i CT, instalacji wodociągowych, instalacji ppoż., instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, wentylacyjnych

Analizując zatem zakres wykonywanych czynności przedstawionych przez Wnioskodawcę, należy zwrócić uwagę na fakt, iż czynności wskazane zwłaszcza w pkt 1, 3 (w części dotyczącej przyłączy), 17 oraz 22 nie są wykonywane w bryle budynku. Wobec powyższego, tutejszy Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie polegające na budowie budynku, w skład którego wchodzi szereg czynności opisanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-22, stanowi pojedynczą usługę. Czynności te nie składają się również na świadczenie kompleksowe.

Ponownie podkreślić należy, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy - WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo **jednej usługi**, albo **jednego świadczenia złożonego** (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W związku z powyższym należy odnieść się do koncepcji świadczeń kompleksowych.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)._

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że (…) _każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny._

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z budową budynku, budową parkingu wewnętrznego, budową dróg dojazdowych oraz wykonaniem instalacji zewnętrznych.

Wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: _wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT_ (pkt 29. opinii).

Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/09) wskazał, że w ocenie sądu należy stwierdzić, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, _gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę._

Wskazać również należy, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: _Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem._

Dodatkowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15 Sąd analizując funkcjonalną więź między budynkiem, a infrastrukturą towarzyszącą wskazał cyt. _Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia._

Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA, gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić.

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z budową budynku oraz prac wykonywanych poza bryłą budynku.

Z wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy na roboty budowlane dokonuje również czynności poza bryłą budynku nie związanych z budową samego budynku takich jak budowa parkingu wewnętrznego, budowa dróg dojazdowych, wykonanie instalacji zewnętrznych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług elementy te są jednak niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych.

Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane zarówno na zewnątrz (dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku) jak i wewnątrz budynku, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania tych usług.

Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z robót występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednej usługi, gdyż są to czynność **samodzielne** i **niezależne.** Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedną usługę, jak wskazał to wnioskodawca. Nie składają się również na jedno świadczenie kompleksowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane, nie możliwe by było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą, oraz jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym nie możliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą, jaką jest budowa budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, dojściami, dojazdami i miejscami postojowymi oraz infrastrukturą wewnętrzną i zewnętrzną, lecz z odrębnymi, samodzielnymi i niezależnymi od budowy budynku usługami – tj. z usługami budowy parkingu wewnętrznego, budowy dróg dojazdowych oraz wykonaniem instalacji zewnętrznych.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć także jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie **nie składają się na jedną czynność** podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.**

Zatem w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności stanowiących odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy/bedąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).