Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-419/16-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki osobowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu PIT?
Słowa kluczowe: dyskonto; konfuzja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; weksel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-419/16-3/MM z dnia 24 czerwca 2016 r. (data nadania 24 czerwca 2016 r., data doręczenia 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu dyskonta od weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej oraz dyskonta od ww. weksli.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki”) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa”) w drodze wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu).

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia (w tym możliwe jest zbycie w celu umorzenia) lub umorzenia całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w Spółkach.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   niepieniężne składniki majątku np. udziały/akcje spółki kapitałowej, obligacje.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Pismem z dnia z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-419/16-3/MM poinformowano, że weksle będą pełniły role tzw. weksli finansowych, czyli weksli wręczanych przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wnioskodawca otrzyma świadczenie pieniężne i wystawi weksle, w których zobowiąże się do zapłaty odpowiednio większej sumy w ustalonym terminie (wartości otrzymanych środków oraz dyskonta). Pytanie zadane we wniosku odnosi się do konfuzji wierzytelności z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej. Weksle wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej zostaną wystawione z dyskontem. W wyniku konfuzji wygasną wierzytelności z tytułu kwoty głównej weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej, a także wierzytelności z tytułu dyskonta od weksli. Wierzytelności Spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę nie zostaną zarachowane przez te Spółkę osobową jako przychód należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki osobowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym przypadku, podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę osobową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art 8 ust. 1 ustawy o PIT). Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, na dzień likwidacji Spółki osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.). W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in, „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania, i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-223/16-2/EC odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika:
„wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. IPPB 1/4511-1095/15-4/MM uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:
„na gruncie przepisów updof, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po Jego strome powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-834/15/WM nadmienił, że:
„z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawna na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy - należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. EPPB1/4511-709/15-2/MM uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:
„Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów należy zatem stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego i w pytaniu - środki pieniężne, jakie mógłby otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki jawnej, nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki jawnej może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 K5H. Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Przepisy updof nie posługują się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów updof należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki jawnej (poprzez wykreślenie Spółki jawnej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-239/15/ESZ zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:
„wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPBI/4511-32/15-3/MD zauważył, że:
„na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-5/15-3/AG uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „ w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych, papierów wartościowych, udziałów, akcji, wierzytelności z tytułu pożyczek i umorzenia udziałów) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1315/14-4/EC wskazał iż: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ”

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu dyskonta od weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Jak stanowi art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, że spółka jawna oraz spółka komandytowa są osobowymi spółkami prawa handlowego i tym samym nie posiadają osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu weksli otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki jawnej, będą wierzytelności z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej.

W tym miejscu należy wskazać, że weksel jest papierem wartościowym, w którym wystawca bądź wskazana przez niego osoba zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej kwoty. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która oznacza, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. Trzeba jednak mieć na uwadze, że mimo abstrakcyjności stosunku wekslowego pierwotnym źródłem zobowiązania wekslowego jest zawsze inne zdarzenie gospodarcze (np. pożyczka, uregulowanie wierzytelności handlowej). Z tego względu, przy braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących uznania bądź nieuznania wierzytelności z tytułu weksli za środki pieniężne w momencie ich otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej, dla właściwego potraktowania wierzytelności z tytułu weksli pod względem podatkowym niezbędne jest odniesienie się do zdarzenia gospodarczego stanowiącego podstawę wystawienia weksli.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej weksle będą pełniły role tzw. weksli finansowych, czyli weksli wręczanych przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wnioskodawca otrzyma świadczenie pieniężne i wystawi weksle, w których zobowiąże się do zapłaty odpowiednio większej sumy w ustalonym terminie (wartości otrzymanych środków oraz dyskonta). Z tego względu wierzytelności z tytułu kwoty głównej weksli wystawionych na takiej podstawie należy potraktować analogicznie jak wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową, a zobowiązanie do zapłaty dyskonta od weksli należy zakwalifikować jako wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu kwoty głównej weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej, która zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania procesu likwidacji, należy uznać za środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wierzytelności z tytułu dyskonta od wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej weksli nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wierzytelności z tytułu dyskonta od weksli powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z weksli. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu weksli.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu weksli) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu weksli posiadanych przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu weksli). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu dyskonta od weksli) i których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności w wysokości należności, która wygasła.

W konsekwencji takiego podejścia do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji:

*   w przypadku wierzytelności z tytułu weksli otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki osobowej wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz tej spółki, stanowiących tylko kwotę główną weksli – wartość kwoty głównej weksli nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi że do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy;
*   w przypadku wierzytelności z tytułu dyskonta od weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej – wartość dyskonta od weksli stanowi przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce osobowej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Organ nie dokonywał oceny, czy zobowiązania z tytułu weksli faktycznie wygasają w drodze konfuzji. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.