Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1094/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-05
Teza: 1. Czy przy darowaniu całego gospodarstwa rolnego, zabudowanego domem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi, budynkami inwentarskimi, nieruchomościami rolnymi wraz z ciągnikami i towarzyszącymi maszynami rolniczymi oraz inwentarzem żywym ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy podatnik nie ma obowiązku opodatkowania towarów, które przy nabyciu nie były przedmiotem dostawy? 2. Czy syn – nabywca gospodarstwa rolnego nieprowadzący do chwili jego nabycia żadnej działalności może zostać czynnym podatnikiem VAT z chwilą nabycia gospodarstwa rolnego i związanym z prowadzeniem tego gospodarstwa ogółem praw i obowiązków bez potrzeby wyczekiwania i wykazania się obrotem w wysokości 20.000 zł za poprzedni rok obrotowy?
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny gospodarstwa rolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną są na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej właścicielami gospodarstwa rolnego. Od dnia 1 lutego 2008 r. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wcześniej, tj. do dnia 31 stycznia 2008 r. był rolnikiem ryczałtowym. W roku 2009 Wnioskodawca nabył ciągnik rolniczy oraz maszyny rolnicze zaliczane do środków trwałych i w deklaracjach VAT-7 odliczył podatek VAT naliczony z tego tytułu.

Obecnie Zainteresowany wraz z żoną chciałby darować całe zorganizowane gospodarstwo będące jego własnością, tj. nieruchomości rolne wraz z zabudowaniami: budynkiem mieszkalnym, budynkami inwentarskimi i gospodarczymi, ciągnikami oraz maszynami rolniczymi towarzyszącymi oraz inwentarzem żywym synowi. Z chwilą przekazania gospodarstwa rolnego Wnioskodawca zaprzestaje prowadzenia działalności rolniczej i złoży zgłoszenie o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Syn Zainteresowanego uczy się w Technikum Rolniczym oraz pracuje w gospodarstwie, nie posiadając własnego. W momencie przejęcia gospodarstwa syn Wnioskodawcy chciałby zostać czynnym podatnikiem podatku VAT, od momentu zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego nabywając ogół praw i obowiązków zbywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy darowaniu całego gospodarstwa rolnego, zabudowanego domem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi, budynkami inwentarskimi, nieruchomościami rolnymi wraz z ciągnikami i towarzyszącymi maszynami rolniczymi oraz inwentarzem żywym ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy podatnik nie ma obowiązku opodatkowania towarów, które przy nabyciu nie były przedmiotem dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT i wykazania podatku należnego w deklaracji rozliczeniowej od ciągników i maszyn rolniczych z tytułu nabycia, których odliczył podatek VAT w roku 2009.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jest wdrożeniem przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa. Zatem nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Według oceny Wnioskodawcy zbycie przedsiębiorstwa jakim jest niewątpliwe zbycie nieruchomości rolnych wraz ze zorganizowanym gospodarstwem rolnym stanowiącym całość pod względem prawnym i organizacyjnym oraz finansowym nie powinno skutkować w sferze wcześniejszych odliczeń podatku VAT przez płatnika zbywcę.

WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 465/08 wywiódł, że na potrzeby przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jak i innych przepisów podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części – art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Za gospodarstwo rolne – stosownie do art. 553 k. c. – uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, iż spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami gospodarstwa rolnego. Zainteresowany od dnia 1 lutego 2008 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Do dnia 31 stycznia 2008 r. Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym. W roku 2009 nabył ciągnik rolniczy oraz maszyny rolnicze zaliczane do środków trwałych i w deklaracjach VAT-7 odliczył podatek VAT naliczony z tego tytułu. Zainteresowany wraz z żoną chciałby darować synowi całe zorganizowane gospodarstwo będące jego własnością, tj. nieruchomości rolne wraz z zabudowaniami: budynkiem mieszkalnym, budynkami inwentarskimi i gospodarczymi, ciągnikami oraz maszynami rolniczymi towarzyszącymi oraz inwentarzem żywym. Z chwilą przekazania gospodarstwa rolnego Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż przekazanie przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego spełniającego definicję przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) w drodze darowizny synowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone m. in. w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (darowizny) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy ponadto zauważyć, iż na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Kwestię obowiązku podatkowego, jaki wystąpiłby ewentualnie u Wnioskodawcy w związku z opodatkowaniem podatkiem od towarów usług towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy reguluje art. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zatem w art. 14 ust. 1 ustawy, ustawodawca wyróżnia wśród towarów dwie kategorie: towary własnej produkcji (wytworzone przez podatnika) oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (nabyte przez podatnika). W obydwu tych grupach mogą mieścić się zarówno towary, które stanowią środki obrotowe jak również towary, które zostały zaliczone przez podatnika do jego środków trwałych, czy też wyposażenia.

Przepis ten odnosi się więc do towarów, będących na stanie w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z chwilą przekazania gospodarstwa rolnego synowi zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej i złoży zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli na dzień zaprzestania prowadzenia przez Zainteresowanego działalności nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu, to regulacja art. 14 ustawy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, przekazanie w drodze darowizny synowi całego gospodarstwa rolnego, spełniającego warunki określone w art. 551 i art. 553 Kodeksu cywilnego – w skład którego wchodzi dom mieszkalny, budynki gospodarcze, budynki inwentarskie, nieruchomości rolnicze wraz z ciągnikami i towarzyszącymi im maszynami rolniczymi oraz inwentarzem żywym – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku, w związku z wniesieniem w formie aportu całego przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy obowiązek dokonania ewentualnych korekt zostanie przeniesiony na nabywcę. Zainteresowany nie będzie miał również obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego, jeżeli całe gospodarstwo rolne zostanie przekazane synowi przed zaprzestaniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania darowizny gospodarstwa rolnego. Wniosek w zakresie interpretacji prawa w części dotyczącej uznania syna za czynnego podatnika podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 5 stycznia 2011 r. znak ILPP1/443-1094/10-3/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.