Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-555/10/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-30
Teza: W deklaracji za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien ująć wystawione faktury korygujące, wskazujące rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej, tzn. czy faktura korygująca "in plus" powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną, czy też poprzez korektę pierwotnej deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana?
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010r. (data wpływu 30 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć faktury korygujące wskazujące rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć faktury korygujące wskazujące rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję na produkcję, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej w ramach zawartych umów zakupuje energię elektryczną, którą w części zużywa oraz częściowo odsprzedaje dalszym odbiorcom. Sprzedaż energii elektrycznej dokumentowana jest fakturami VAT. Podstawą do wystawienia faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej są dane pomiarowe liczników zużycia energii elektrycznej lub w sporadycznych przypadkach ryczałtowe wielkości poboru energii elektrycznej. Podstawę rozliczeń za energię elektryczną stanowią ilość energii elektrycznej oraz cena jednostkowa 1 kWh energii elektrycznej.

Pomimo dokładania należytej staranności nie można wykluczyć, że w przyszłości może wystąpić przypadek nieprawidłowego odczytu liczników bądź też przypadek nieprawidłowego określenia ceny jednostkowej energii elektrycznej, a w związku z tym może wystąpić konieczność wystawienia korekt faktur VAT zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W umowach pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcami energii elektrycznej określony został termin płatności dotyczący wierzytelności wynikających z faktur (21 dni od daty wystawienia faktury). Natomiast rozliczenia za energię elektryczną dokonywane są w oparciu o fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę nie później niż 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W deklaracji za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien ująć wystawione faktury korygujące, wskazujące rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej, tzn. czy faktura korygująca "in plus" powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną, czy też poprzez korektę pierwotnej deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana?

Zdaniem Wnioskodawcy zasady wystawiania faktur, w tym faktur korygujących reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Powyższe przepisy nie dają odpowiedzi na pytanie w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny z tytułu rozliczeń za dostawy energii elektrycznej. Prawidłowe wystawienie faktury oraz zaewidencjonowanie w odpowiednim rejestrze ma istotne znaczenie nie tylko dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy bowiem faktura to podstawowy dokument, na podstawie którego realizowana jest zasada neutralności podatku VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z brakiem regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur VAT należy określać na podstawie przepisów ogólnych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Ustawa o podatku VAT nie określa żadnego innego terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy energii elektrycznej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i zwiększających kwotę podatku należnego, podatek VAT należny z takiej faktury powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej, zwiększającej kwotę należną. Dopiero bowiem w fakturze korygującej będzie określony termin płatności dla ww. korekty tj. termin dokonania dopłaty, która umożliwi prawidłowe zaewidencjonowanie tej sprzedaży w odpowiednich rejestrach VAT. Reasumując powyższe, jeśli Wnioskodawca wystawi w dniu 20 sierpnia 2010r. korektę faktury VAT dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc maj 2010r. z terminem płatności 10 września 2010r., to podatek VAT należny z tej faktury powinna wykazać, zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień złożonej do dnia 25 października 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej (…) powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu (art. 19 ust. 13 pkt 1a).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż dostawa towarów (określona ilość i wartość) rodzi obowiązek podatkowy w terminie ściśle określonym przez ustawodawcę. Z kolei obowiązek podatkowy powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, które winno być w prawidłowej wysokości i wyznaczonym terminie zadeklarowane przez podatnika. Błędy w rozliczeniach spowodowane np. błędami w fakturze winny być poprawione w sposób określony przez ustawodawcę.

Kwestie dotyczące faktur korygujących określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W sprawie opisanej przez Wnioskodawcę doszło do pomyłki w fakturze pierwotnej. Określono w niej wartość dostawy w kwocie niższej niż faktyczna (nieprawidłowy odczyt licznika lub nieprawidłowo określona cena jednostkowa). Konsekwentnie doszło do niezadeklarowania całości podatku należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem fakturę należy skorygować zgodnie z ww. przepisami, jednakże nie zmienia to daty powstania obowiązku podatkowego od dostawy udokumentowanej pierwotną fakturą.

Należy w tym miejscu zauważyć, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus tj. powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy energii. W konsekwencji powyższego korekty j.w. dokonywane z powyższych przyczyn, Wnioskodawca winien dokonać za okres, w którym upływa termin płatności określony na fakturze pierwotnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.