Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.245.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "Termomodernizacja budynków w Gminie (…)".
Słowa kluczowe: edukacja; gmina; inwestycje; organ-organ władzy publicznej; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; projekt; szkoły; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 sierpnia 2019 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Gmina A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina złożyła w 2018 r. wniosek o dofinansowanie w ramach Działania 5.3. Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej, osi priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020 dotyczący realizacji projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A”. Wniosek znajduje się w trakcie podpisywania umowy. W wyniku realizacji tej operacji termomodernizacji poddane zostaną budynki w Szkole Podstawowej w A i Szkole Podstawowej w C.

Wszystkie poniesione wydatki na inwestycję związane z realizacją przedsięwzięcia będą dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy. Wszystkie faktury zakupowe zapłaci Gmina A.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty, w szczególności zadania własne gminy obejmują m.in. zadania edukacyjne, w tym utrzymanie szkół, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwaną dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W dniu 12 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Działalność Szkoły Podstawowej w A, jak i Szkoły Podstawowej w C służy przede wszystkim zapewnieniu realizacji zadania własnego gminy, polegającego na zapewnieniu dostępu do edukacji, kształcenia, wychowania i opieki oraz utrzymaniu szkół, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994). Szkoły świadczą zatem usługi związane z edukacją, które w myśl ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwolnione są z podatku VAT.

Szkoła Podstawowa w A oprócz działalności edukacyjnej prowadzi również działalność pozaedukacyjną w celu pozyskiwania dodatkowych środków finansowych, do której należy dzierżawa działek szkolnych. Jest to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), działalność będąca działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto przy Szkole Podstawowej w A funkcjonuje stołówka szkolna, która świadczy usługi polegające na zapewnieniu posiłków. Świadczenie owych usług odbywa się za odpłatnością. Niemniej do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz kosztów utrzymania stołówki. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późń. zm.) zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Funkcjonowanie stołówki szkolnej służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów. Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone za pośrednictwem szkoły, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Szkoła Podstawowa w C prowadzi wyłącznie pozagospodarczą działalność edukacyjną.

Reasumując efekty realizowanego projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A” w odniesieniu zarówno do budynku Szkoły Podstawowej w A, jak i budynku Szkoły Podstawowej w C wykorzystywane będą wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do działalności edukacyjnej.

Mimo świadczonej obok podstawowej działalności edukacyjnej również działalności gospodarczej, jednostka oświatowa nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych w ramach realizowanego projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A” wydatków na zakup towarów i usług odrębnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku. Niemożliwe również będzie przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Efekty realizacji projektu wykorzystywane będą przede wszystkim w celu realizacji zadania zapewnienia kształcenia, opieki i wychowania dzieci i młodzieży, jak również znacząco wpłyną na obniżenie kosztów utrzymania szkół. W odniesieniu do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej: usługi dzierżawy działek szkolnych, opodatkowanej podatkiem VAT, efekty realizacji projektu nie będą w ogóle wykorzystywane.

W związku z wykonywaniem przez Szkołę Podstawową w A zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności edukacyjnej, niepodlegającej opodatkowaniu oraz braku możliwości przypisania zakupu towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, wyliczane są proporcje w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Szkole Podstawowej w A wartość prewskaźnika w 2018 r. wynosiła 5,45%. Prewskaźnik stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną), jak i działalnością poza zakresem opodatkowania VAT.

Wyliczona wartość współczynnika struktury w 2018 r. nie przekraczała 2%, więc zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo uznać, że współczynnik ten wynosi 0%. Współczynnik struktury sprzedaży stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną), jak i działalnością zwolnioną.

Jeśli wydatek pozostaje związany zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i z działalnością poza zakresem opodatkowania VAT dokonuje się odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zarówno prewskaźnika i współczynnika struktury sprzedaży.

Zgodnie z powyższym w Szkole Podstawowej w A ze względu na wyliczoną wysokość prewskaźnika oraz struktury sprzedaży nie dokonuje się odliczeń podatku naliczonego.

W zakresie ponoszonych wydatków zarówno tych dotyczących bieżącej działalności, jak i tych dotyczących realizowanego projektu dokonuje się wyodrębnienia i przypisania ich do konkretnej placówki. Zatem poniesione wydatki zostaną przypisane oddzielnie, jako wydatki dotyczące:

*   budynku Szkoły Podstawowej w A oraz
*   budynku Szkoły Podstawowej w C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Czy Gminie A będzie przysługiwało prawo dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku), przy realizacji projektu związanego z termomodernizacją budynków na terenie Gminy A nie można odliczyć podatku od faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Gmina nie ma prawa odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na związane z zagospodarowaniem przestrzeni publicznej, ponieważ towary i usługi związane z realizację tej inwestycji, tj. stworzeniem strefy rekreacji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej i przyporządkowanie nie jest możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, zgodnie z którymi odliczenia VAT dokonuje się w proporcji. W przypadku, gdy wydatki służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza i brak jest możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, odliczenia dokonuje się w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina złożyła w 2018 r. wniosek o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A”. Wniosek znajduje się w trakcie podpisywania umowy. W wyniku realizacji tej operacji termomodernizacji poddane zostaną budynki w Szkole Podstawowej w A i Szkole Podstawowej w C.

Wszystkie poniesione wydatki na inwestycję związane z realizacją przedsięwzięcia będą dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy. Wszystkie faktury zakupowe zapłaci Gmina.

Działalność Szkoły Podstawowej w A, jak i Szkoły Podstawowej w C służy przede wszystkim zapewnieniu realizacji zadania własnego gminy, polegającego na zapewnieniu dostępu do edukacji, kształcenia, wychowania i opieki oraz utrzymaniu szkół.

Szkoła Podstawowa w A oprócz działalności edukacyjnej prowadzi również działalność pozaedukacyjną w celu pozyskiwania dodatkowych środków finansowych, do której należy dzierżawa działek szkolnych.

Ponadto przy Szkole Podstawowej w A funkcjonuje stołówka szkolna, która świadczy usługi polegające na zapewnieniu posiłków. Usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone za pośrednictwem szkoły, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Szkoła Podstawowa w C prowadzi wyłącznie pozagospodarczą działalność edukacyjną.

Jak wskazała Gmina, efekty realizowanego projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A” w odniesieniu zarówno do budynku Szkoły Podstawowej w A, jak i budynku Szkoły Podstawowej w C wykorzystywane będą wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do działalności edukacyjnej.

Mimo świadczonej obok podstawowej działalności edukacyjnej również działalności gospodarczej, jednostka oświatowa nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych w ramach realizowanego projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A” wydatków na zakup towarów i usług odrębnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku. Niemożliwe również będzie przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Efekty realizacji projektu wykorzystywane będą przede wszystkim w celu realizacji zadania zapewnienia kształcenia, opieki i wychowania dzieci i młodzieży, jak również znacząco wpłyną na obniżenie kosztów utrzymania szkół. W odniesieniu do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej: usługi dzierżawy działek szkolnych – opodatkowanej podatkiem VAT, efekty realizacji projektu nie będą w ogóle wykorzystywane.

W związku z wykonywaniem przez Szkołę Podstawową w A zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności edukacyjnej – niepodlegającej opodatkowaniu oraz braku możliwości przypisania zakupu towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, wyliczane są proporcje w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy.

W Szkole Podstawowej w A wartość prewskaźnika w 2018 r. wynosiła 5,45%.

Wyliczona wartość współczynnika struktury w 2018 r. nie przekraczała 2%.

W Szkole Podstawowej w A ze względu na wyliczoną wysokość prewskaźnika oraz struktury sprzedaży nie dokonuje się odliczeń podatku naliczonego.

W zakresie ponoszonych wydatków zarówno tych dotyczących bieżącej działalności, jak i tych dotyczących realizowanego projektu dokonuje się wyodrębnienia i przypisania ich do konkretnej placówki. Zatem poniesione wydatki zostaną przypisane oddzielnie, jako wydatki dotyczące:

*   budynku Szkoły Podstawowej w A oraz
*   budynku Szkoły Podstawowej w C.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, efekty realizowanego projektu w odniesieniu zarówno do budynku Szkoły Podstawowej w A, jak i budynku Szkoły Podstawowej w C nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej w A, Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że Szkoła oprócz działalności edukacyjnej dokonuje dzierżawy szkolnych działek, ale jednocześnie z wniosku wynika, że w odniesieniu do tej działalności efekty realizacji przedmiotowego projektu nie będą w ogóle wykorzystywane. Ponadto zaznaczyć należy, że przy Szkole Podstawowej w A funkcjonuje stołówka szkolna, która świadczy usługi polegające na zapewnieniu posiłków, jednak są to usługi, które, jak wskazała Gmina, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Z kolei w stosunku do Szkoły Podstawowej w C, Gmina wskazała, że Szkoła ta prowadzi wyłącznie pozagospodarczą działalność edukacyjną.

W konsekwencji, z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie ma prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wynikających z faktur związanych z realizacją projektu „Termomodernizacja budynków w gminie A”. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku nie została spełniona, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Szkoły usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że w odniesieniu do prowadzonej przez Szkołę Podstawową w A opodatkowanej działalności gospodarczej (usługi dzierżawy działek szkolnych) opodatkowanej podatkiem VAT, efekty realizacji projektu nie będą w ogóle wykorzystywane. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302,z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.