Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-737/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-07
Teza: zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług obejmujących karty wstępu upoważniające do wejścia na teren obiektu (klubu fitness)
Słowa kluczowe: sport; usługi; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług obejmujących karty wstępu upoważniające do wejścia na teren obiektu (klubu fitness) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług obejmujących karty wstępu upoważniające do wejścia na teren obiektu (klubu fitness).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej „Wnioskodawca" lub „Spółka") aktualnie korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. We wrześniu 2013 r. Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu fitness.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmować przede wszystkim usługi wstępu do klubu fitness (dalej jako: „Usługi") umożliwiające korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania ze sauny. Usługi generalnie sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu) wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu.

Dodatkowo Spółka będzie świadczyć usługi fizjoterapeutyczne (w tym konezyterapia, masaże lecznicze, terapia manualna, kinesiotaping), zajęcia pol-dance, usługi treningu personalnego, funkcjonalnego oraz treningi medyczne, usługi akupunktury, porady dietetyka (dalej jako: „Dodatkowe świadczenia").

Usługi będą sprzedawane w następujący sposób:

1.  Na podstawie kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12- wejściowe).
2.  Kart wstępu nielimitowanych, tzw.

„open” - klient nabywa bez ograniczeń ilościowych i czasowych prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym: na siłownię, do sauny, na zajęcia aerobowe i mentalne,

„open rodzinny” - dodatkowo dziecko osoby dorosłej nabywa nieograniczone prawo dostępu sali zabaw dla dzieci,

„open poranny” - tak jak w przypadku "open" klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy jednakże w ograniczonych godzinach od 7.00-16.00

„open senior" - klient, który ukończył 55 lat nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy,

„open student” - klient (student) nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w ograniczonych godzinach od 7.00 do 17.00,

„open weekendowy” - klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dni weekendowe.

Karty wstępu typu „open” będą sprzedawane na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni.

Zakup karty wstępu, opisanych w pkt 1 i 2, nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, usług fizjoterapeutycznych, udziału w zajęciach pol-dance, akupunktury, treningów personalnych ani z porad dietetyka oraz porad lekarza psychiatrii.

Klub posiada również umowy współpracy w ramach programów typu MultiSport, Benefit, FitFlex, System OK etc, na podstawie których również świadczy Usługi na rzecz osób fizycznych w ramach tychże programów.

Spółka zakłada, iż w najbliższym czasie przekroczy limit obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, bądź samodzielnie zrezygnuje z korzystania z tego zwolnienia.

Niniejszy wniosek obejmuje kwestię opodatkowania podatkiem VAT Usług po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego z podatku VAT bądź po dokonaniu rezygnacji z korzystania z tego zwolnienia.

Przedmiotem zapytania nie jest kwestia opodatkowania Dodatkowych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Usług przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku VAT (wg obecnego stanu prawnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Usług polegających na wstępie do klubu fitness oraz umożliwiających korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz z sauny powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja).

W związku z powyższym do sprzedaży tych usług, zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące przyznania klientom prawa wstępu do klubu fitness stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie klubu. Sprzedaż kart wstępu klientom wraz z udostępnieniem infrastruktury stanowi transakcję kompleksową w postaci wstępu do klubu.

Spółka pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania VAT usług kompleksowych, obejmujących szereg poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na rzecz klienta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał") oraz polskich sądów administracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin end The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że:

„24. (\`(...)\`) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (..)"

Sprawa będąca przedmiotem analizy TSUE dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane świadczenia wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu Trybunał, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń, które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko Trybunału w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (dalej: „CPP") TSUE stwierdził, w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę."

Spółka zwraca uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez TSUE jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków.

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego TSUE wynika m.in., że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie określenia stawki VAT), jeżeli świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa spełnia powyższe kryterium, ponieważ Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że klient chcący skorzystać z określonego sprzętu bądź chcący podjąć innego rodzaju aktywności nie miałby takiej możliwości, gdyby w pierwszej kolejności, nie wykupił członkowstwa i nie miał prawa do wstępu na teren obiektu.

Klient nie jest zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych świadczeń, które oferowane są w ramach świadczonej Usługi (np. wyłącznie możliwości korzystania z siłowni). Poszczególne świadczenia, rozpatrywane osobno pozbawione byłyby sensu ekonomicznego dla nabywcy (gdyby miały sens dla nabywcy, po prostu skorzystałby z usług innego podmiotu profesjonalnie zajmującego się tego typu działalnością, który w swojej ofercie posiada możliwość zakupu konkretnych świadczeń osobno, np. wstępu do sauny, czy też do siłowni).

Co więcej, w konkretnych przypadkach Spółka może nawet nie być świadoma, i nie jest zainteresowana, z jakich konkretnie świadczeń będzie korzystał klient w ramach wykonywanej przez nią Usługi.

W tym kontekście należy podkreślić również, że opłata za kartę wstępu nie stanowi sumy opłat za korzystanie z poszczególnych elementów infrastruktury klubu. Opłata ta jest skalkulowana w oparciu o założenie, że klient wykupujący kartę wstępu ma prawo do wstępu do klubu i korzystania ze wszystkich elementów infrastruktury.

Mając na względzie rozważania przeprowadzone powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kart wstępu klientom Spółki stanowi jedną kompleksową Usługę wstępu do klubu, w ramach której klient może korzystać z infrastruktury w sposób nieskrępowany w czasie, w którym może przebywać w klubie.

Zdaniem Spółki, sprzedaż Usług powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wnioskodawca zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz.186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

*   usługa musi być związana z rekreacją,
*   usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu,

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa (tj. umożliwienie wstępu do klubu, gdzie klient może korzystać z elementów infrastruktury), pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie „rekreacyjny" to wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, prac".

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu".

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie").

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

*   prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
*   prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
*   prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że „Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolite go traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do, jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp" dla potrzeb określenia stawki podatku.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „,wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś".

Nabywane przez klientów od Spółki karty wstępu upoważniają ich do wejścia na teren klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam infrastruktury (w tym uczestnictwa w określonych zajęciach).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś", jak również „prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne" i „uczestnictwo czynne" (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp" ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przede wszystkim na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12, w którym sąd ten podzielił wykładnię pojęcia „wstępu”.

W ocenie Sądu „Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego \[Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl\] pod pojęciem tym należy rozumieć. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty \[karnet czy bilet\]") miała jedynie dowodzić braku znaczenia formy (materialnej lub niematerialnej) oraz, w dalszej części, rozróżnienia na zajęcia w siłowni pod kierunkiem instruktora lub bez instruktora. Natomiast organ, cytując definicję z podaniem tego samego źródła, zaakcentował przede wszystkim drugi element definicji ("uczestniczenie w czymś"), przyjmując, że w istocie wstęp oznacza opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne). W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją".

WSA w Warszawie podkreślił, iż „Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi bowiem:

*   wstęp
    1.  «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»
    2.  «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»
    3.  «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»
    4.  «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»
*   wstępny
*   wstępnie
*   wstęp wolny ((prawo wejścia dla każdego bez opłaty»
*   karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»
*   na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»

Zdaniem Sądu „Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("\`(...)\` usługi związane z rekreacją" i "\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego)."

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje "prymat wykładni gramatycznej". Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "\`(...)\`procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego \[w\], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011r. II FSK 949/10).

W ocenie Sądu „wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom."

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. l), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zdaniem Sądu państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
*   wstęp na imprezy sportowe,
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
*   usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych
*   pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z infrastruktury w posiadanych przez Stronę obiektach są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na zajęcia fitness i saunę umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, co strony sporu, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

Tożsame stanowisko z powoływanym powyżej wyrokiem zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 28 września 2012 r., I SA/Kr 889/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyroki z 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1044/12 oraz I SA/Bd 1045/12).

Wobec powyższego zaprezentowane przez Spółkę stanowisko należy uznać w pełni za prawidłowe zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też „usługi związane z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją” bądź „usługi związane z rozrywką i rekreacją”, pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że państwo członkowskie korzystające ze stworzonego przez art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy uprawnienia, ma, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Możliwość ta uzasadniona jest w szczególności twierdzeniem, że stawka obniżona stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów tej kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową aktualnie korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu fitness.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmować przede wszystkim usługi wstępu do klubu fitness umożliwiające korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania ze sauny. Usługi generalnie sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu) wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu.

Usługi będą sprzedawane w następujący sposób:

1.  Na podstawie kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12- wejściowe).
2.  Kart wstępu nielimitowanych, tzw.

„open” - klient nabywa bez ograniczeń ilościowych i czasowych prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym: na siłownię, do sauny, na zajęcia aerobowe i mentalne;

„open rodzinny” - dodatkowo dziecko osoby dorosłej nabywa nieograniczone prawo dostępu sali zabaw dla dzieci;

„open poranny” - tak jak w przypadku "open" klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy jednakże w ograniczonych godzinach od 7.00-16.00;

„open senior" - klient, który ukończył 55 lat nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy;

„open student” - klient (student) nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w ograniczonych godzinach od 7.00 do 17.00;

„open weekendowy” - klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dni weekendowe.

Karty wstępu typu „open” będą sprzedawane na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni.

Zakup karty wstępu, opisanych w pkt 1 i 2, nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, usług fizjoterapeutycznych, udziału w zajęciach pol-dance, akupunktury, treningów personalnych ani z porad dietetyka oraz porad lekarza psychiatrii.

Klub posiada również umowy współpracy z w ramach programów typu MultiSport, Benefit, FitFlex, System OK etc, na podstawie których również świadczy Usługi na rzecz osób fizycznych w ramach tychże programów.

Niniejszy wniosek dotyczy kwestii stawki VAT właściwej dla wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Usług, które będą sprzedawane w formie:

1.  kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12-wejściowe),
2.  kart wstępu nielimitowanych typu „open” (na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni),

uprawniających nie tylko do wejścia do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu fitness), ale jednocześnie dających możliwość korzystania z specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu).

Zatem, w ramach sprzedaży kart wstępu ilościowych oraz kart wstępu nielimitowanych, tzw. „open”, klient nabywa de facto jedną usługę (wejście na teren obiektu wraz z korzystaniem z dostępnych tam urządzeń i zajęć sportowo-rekreacyjnych), do których nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w tym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Odnosząc opisany we wniosku opis zdarzenia przyszłego do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu fitness) - z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania z sauny - nie są tożsame z „opłatą w zakresie wstępu”.

Z tych też względów opłaty pobierane za sprzedaż ww. kart wstępu ilościowych oraz kart wstępu nielimitowanych typu „open” upoważniające do wstępu do obiektu (klubu fitness) i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu fitness) nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury technicznej (np. siłowni, zajęć aerobowych i mentalnych, sauny) znajdującej się w pomieszczeniach obiektu (klubu fitness), a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej infrastruktury technicznej. Zatem opłata określona jako wstęp do obiektu (klubu fitness) nie uprawnia klienta (dziecka, studenta, osoby dorosłej) do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam przyrządów. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”). Uiszczona opłata, która upoważnia klienta (dziecko, studenta, osobę dorosłą) do czynnego korzystania z pomieszczeń obiektu (klubu fitness), nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z przyrządów znajdujących się w tych pomieszczeniach, które umożliwiają klientowi (dziecku, studentowi, osobie dorosłej) poprawę wydolności parametrów psychofizycznych. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Bez wpływu na zastosowanie stawki 8% pozostaje fakt, że klient (dziecko, student, osoba dorosła) kupuje karty wstępu ilościowe (np. jednorazowe wejście, 12-wejściowe) czy też karty wstępu nielimitowane typu „open” (na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni).

W związku z powyższym, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, opłata pobierana za wstęp do obiektu (klubu fitness), umożliwiająca korzystanie z infrastruktury technicznej (np. siłowni, zajęć aerobowych i mentalnych, sauny) znajdującej się w pomieszczeniach obiektu (klubu fitness), nie uprawnia klienta (dziecka, studenta, osoby dorosłej) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jako to miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje możliwość korzystania z dostępnej infrastruktury technicznej.

A ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazane we wniosku opłaty za Usługi umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu fitness) - z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania z sauny - nie mogą korzystać z opodatkowania obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT, w oparciu o ww. regulację prawną.

Zatem Usługa, za którą pobierana jest opłata - za udostępnienie i korzystanie z infrastruktury technicznej (poprawiającej klientowi wydolność parametrów psychofizycznych) znajdującej się w obiekcie (klubie fitness) opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (tj. wyroku: WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12, WSA w Krakowie (wyrok z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12) czy WSA w Bydgoszczy (wyroki z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1044/12 oraz I SA/Bd 1045/12), zauważyć należy, iż wymienione przez Spółkę orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć należy, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, a ww. orzeczenia są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12, potwierdzające stanowisko organu w zakresie opodatkowania karnetów wstępu stawką podstawową.

Sąd w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w tym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 82/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium i masaż. (\`(...)\`) W związku z tym Spółce na sprzedaż biletów na zajęcia fitness, siłownię, saunę i solarium i masaż nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Skarżąca winna, jak stwierdził organ opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku (I SA/Gd 1126/12) wskazał: „(…) posiadacz karnetu wstępu nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania, czy to indywidualnie, czy też w sposób zorganizowany w grupach, ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach klubu. Wobec powyższego sprzedaż przez Skarżącego karnetów na zajęcia fitness, siłownię, saunę (pojedynczego lub łącznego) nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo więc uznał organ podatkowy, że świadczone przez Skarżącego usługi, nie będące usługami wstępu, opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa”.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.