Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-528/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: UoVAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży rur (dalej zwanych: Towarami). Wnioskodawca sprzedaje Towary zarówno podmiotom posiadającym siedzibę w Polsce, jak również podmiotom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca zamierza sprzedawać Towary w ramach następującego schematu. Wnioskodawca dokonywać będzie dostaw Towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, tj. przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Pośrednikiem. Pośrednik będzie zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz w dacie dokonania dostawy Towarów przez Wnioskodawcę posiadał będzie właściwy i ważny numer identyfikacji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę dokumentowana będzie fakturą.

Pośrednik będzie dokonywał dalszej odsprzedaży Towarów kupionych od Wnioskodawcy. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika następować będzie na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej, tj. przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Odbiorcą. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy dokumentowana będzie fakturą wystawioną przez Pośrednika dla Odbiorcy.

Towary sprzedawane w ramach ww. schematu transportowane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy położonego w Chorzowie do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej. Transport Towarów z miejsca ich wydania przez Wnioskodawcę do ww. miejsca przeznaczenia zostanie zorganizowany przez Pośrednika, tj. przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika odbywała się będzie zgodnie z warunkami transportu Incoterms FCA Chorzów. Oznacza to, że Wnioskodawca ponosił będzie koszty transportu oraz ryzyko związane z Towarami do momentu załadunku Towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. Wnioskodawca zostanie poinformowany przez Pośrednika o tym, że Towary będą przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Odbiorcy oraz że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przez Pośrednika przeniesione na Odbiorcę w kraju przeznaczenia Towarów. Wnioskodawca nie będzie znał danych Odbiorcy, z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa Pośrednika. Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 UoVAT, z której wynikać będzie, że Towary zostały wywiezione z Polski oraz dostarczone do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej.

W ramach takiego schematu Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z dostawą Towarów dokonywaną na rzecz Pośrednika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w ramach opisanego wyżej schematu stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy opisana wyżej transakcja stanowi dostawę łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (tu Wnioskodawca) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tu Odbiorca), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towarów pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności uczestnikiem transakcji (tu pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą), w świetle regulacji UoVAT dochodzi co najmniej do dwóch dostaw towarów (tu w relacji Wnioskodawca-Pośrednik oraz w relacji Pośrednik- Odbiorca).

Zasady opodatkowania podatkiem VAT transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 22 ust. 2 i 3 UoVAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 UoVAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu będzie dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem. Dostawa ta odbędzie się na warunkach FCA Chorzów. W wyniku tej dostawy Towary transportowane będą przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego miejsca przeznaczenia, przy czym w momencie rozpoczęcia transportu będzie wiadome, że Towary zostaną dostarczone na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z przywołanymi warunkami incoterms FCA Chorzów, dostawa Towarów dokonana przez Wnioskodawcę nastąpi w momencie załadunku Towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bezpośrednio po nabyciu prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel przez Pośrednika, przewoźnik działający na jego zlecenie wywiezie Towary z Polski do miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę w kraju przeznaczenia Towarów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę, wewnątrzwspólnotową, tj. taką, do której przypisany jest transport (tzw. dostawa ruchoma). Pozostałe dostawy w ramach transakcji łańcuchowej są tzw. dostawami nieruchomymi, tj. dostawami, do których nie jest przypisany transport. Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. C-245/04 w sprawie EMAG Handei Eder: „(\`(...)\`) jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw.

W konsekwencji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż to ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca i sposobu opodatkowania każdej z dostaw występujących w transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, będącego również jego dostawcą (tu Pośrednik), przyjmuje się, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Domniemanie to może zostać obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę (tu przez Pośrednika) na rzecz następnego uczestnika łańcucha dostaw (tu Odbiorca).

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Towary będą transportowane przez Pośrednika, tj. podmiot będący nabywcą Towarów i zarazem ich dostawcą, transport Towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonywanej na rzecz Pośrednika, tj. dostawie dokonywanej przez Nabywcę. Innymi słowy, w tym przypadku ma zastosowanie domniemanie, o którym mowa w art. 22 ust. 2 UoVAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, warunki dostawy jakie będą miały miejsce w ramach niniejszego schematu nie pozwalają na obalenie ww. domniemania i przypisanie transportu Towarów do dostawy dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy.

Przepisy nie definiują kiedy warunki dostawy pozwalają na przypisanie transportu dostawie dokonywanej przez podmiot będący zarazem nabywcą i dostawcą, zamiast dostawie dokonanej dla tego podmiotu. W ocenie Wnioskodawcy chodzi o całokształt okoliczności związanych z dostawami występującymi w łańcuchu dostaw, w szczególności zaś o okoliczności związane z momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nabywcę będącego jednocześnie dostawcą towarów.

Z tego punktu widzenia zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego transakcji łańcuchowych, tj. do wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt: C-430/09 w sprawie Euro Tyre Holding BV, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze (\`(...)\`)”.

Jak wynika z ww. wyroku w przypadku, w którym transport towarów w ramach transakcji łańcuchowej dokonywany jest przez nabywcę będącego również dostawcą towarów, wskazującego na zamiar przetransportowania towarów do innego kraju, transport powinien zostać przypisany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, jeżeli ten nabywca przeniesie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel poza terytorium państwa rozpoczęcia transportu towarów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transport Towarów powinien zostać przypisany jego dostawie na rzecz Pośrednika. Druga dostawa, tj. pomiędzy Pośrednikiem, a Odbiorcą będzie stanowić dostawę nieruchomą. W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że w wykonaniu dostawy Towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika nastąpi wywóz Towarów z Polski na terytorium Unii Europejskiej, a w momencie dokonania dostawy Towarów zarówno Wnioskodawca, jak i Pośrednik będą posiadać właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawę Towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0%, jeżeli spełnione będą warunki wymienione w art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 UoVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.