Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-599/16-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: 1. Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji? 2. Czy Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed l stycznia 2016 r., z uzasadnionych przyczyn związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia l stycznia 2016 r.?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność; wydatek; węglowodory; środek-środek trwały
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona:

1.  do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji - **jest nieprawidłowe,**
2.  na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed l stycznia 2016 r., z uzasadnionych przyczyn związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia l stycznia 2016 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

F („Spółka” lub „Wnioskodawca”) na podstawie koncesji udzielonych przez odpowiednie organy państwowe realizuje prace w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu w Polsce. Ponadto Spółka wydobywa ropę naftową i gaz ziemny w ramach umowy zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia z zakresu działalności wydobywczej węglowodorów z podmiotem posiadającym koncesję na wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego. Działalność poszukiwawczo - wydobywcza węglowodorów jest i będzie podstawową działalnością Spółki.

W konsekwencji Spółka prowadzi i będzie prowadziła działalność wydobywczą węglowodorów, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. 2014 poz. 1215, dalej: „ustawa o SPW”).

W związku z prowadzoną działalnością wydobywczą, w latach 2012-2015 Spółka osiągała przychody ze sprzedaży wydobytych węglowodorów. Również w okresie po l stycznia 2016 r. Spółka osiąga przychody ze sprzedaży wydobywanych węglowodorów. Z tytułu prowadzonej działalności wydobywczej węglowodorów, Spółka może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 3 ustawy o SPW. Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwała również przychody z działalności innej niż działalność wydobywcza węglowodorów, m.in. z odpłatnego przygotowania ekspertyz i opinii geologicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SPW, od 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązana do składania deklaracji o wysokości osiągniętych przychodów i wydatków kwalifikowanych na potrzeby specjalnego podatku węglowodorowego („SPW”).

W związku z prowadzeniem prac poszukiwawczych, obejmujących w szczególności wykonywanie odwiertów próbnych, wydobywczych oraz niezbędnej infrastruktury, a także w związku z bieżącym utrzymaniem odwiertów wydobywczych, Spółka ponosi i będzie ponosiła znaczne wydatki bezpośrednio związane z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Ponadto Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością wydobywczą węglowodorów poniósł wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych („Środki trwałe”) w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), które następnie wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja”) przed 1 stycznia 2012 r., przy czym nie uległy całkowitej amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) przed 1 stycznia 2016 r.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że część Środków trwałych, które nie zostały w pełni zamortyzowane na potrzeby PDOP przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW (oraz przed dniem zaliczenia ich wartości początkowej do kategorii kosztów kwalifikowanych), uległa likwidacji („zlikwidowane Środki trwałe”) i została wykreślona z Ewidencji na skutek zaistnienia czynników ekonomicznych i technicznych powodujących, iż dalsze wykorzystywanie ww. Środków trwałych wpływałoby negatywnie na sytuację finansową Wnioskodawcy oraz opłacalność prowadzonej przez Spółkę działalności. Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, iż gdyby ww. Środki trwałe nie uległy likwidacji, nie zostałyby one w pełni zamortyzowane na potrzeby PDOP przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW (oraz przed dniem zaliczenia ich wartości początkowej do kategorii kosztów kwalifikowanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed l stycznia 2016 r., z uzasadnionych przyczyn związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia l stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji.
2.  Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed l stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed l stycznia 2016 r. z uzasadnionych przyczyn związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia 1 stycznia 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  uzasadnienie stanowiska Wnioskodawca w zakresie pytania 1

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węglowodorów w rozumieniu ustawy o SPW. Przez tą działalność, zgodnie z art. 2 pkt 2 powyższej ustawy, należy rozumieć działalność wydobywczą węglowodorów w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdującym się poza morzem terytorialnym, będącym wyłączną strefą ekonomiczną, która rozpoczyna się odpowiednio w dniu:

1.  uzyskania koncesji na poszukiwanie złoża węglowodorów, koncesji na rozpoznawanie złoża węglowodorów lub koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów, lub
2.  uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów oraz wydobywanie węglowodorów ze złoża lub koncesji na wydobywanie węglowodorów ze złoża, lub
3.  zgłoszenia projektu robót geologicznych do właściwego organu

\- i kończy się w dniu zakończenia likwidacji zakładu górniczego.

Rozpoczęcie działalności w zakresie wskazanym powyżej, jest podstawą do uznania danego podmiotu za podatnika podatku węglowodorowego w rozumieniu ustawy o SPW, uprawniając jednocześnie go do uznania pewnych kategorii poniesionych wydatków za wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW. Przykładowy katalog wydatków kwalifikowanych został przedstawiony przez ustawodawcę w art. 11 ust. 3 ustawy o SPW. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z intencją ustawodawcy przedstawioną w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o SPW, „W art. 11 ust. 3 zawarto przykładowy, otwarty katalog wydatków kwalifikowanych w podziale na poszczególne kategorie. Wskazać należy, że katalog wydatków kwalifikowanych jest katalogiem o charakterze otwartym i zawiera najważniejsze pozycje wydatków podlegających zaliczeniu. Jest więc jedynie wytyczną przy stosowaniu zasady ogólnej, definiującej istotę wydatków kwalifikowanych”. Cel i przedmiot regulacji niewątpliwie stał się przesłanką do takiej konstrukcji przepisu, aby każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, jaką jest wydobycie węglowodorów był zaliczony do tej kategorii, przy zastrzeżeniu, że będzie on racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym niezaliczeniu go do wydatków określonych w art. 12 ustawy o SPW, jako wydatek niebędący wydatkiem kwalifikowanym.

Biorąc, zatem pod uwagę, charakter wymienionego w art. 11 ust. 3 ustawy o SPW katalogu wydatków kwalifikowanych, należy uznać, że również inne niż wskazane w nim bezpośrednio wydatki, poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów w odniesieniu do działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW, mogą zostać uznane za takie wydatki.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do wydatków kwalifikowanych jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia lub zachowania/zabezpieczenia tych przychodów. Przy czym każdy wydatek wymaga, w ocenie Wnioskodawcy, indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalnością działania do osiągnięcia przychodu, bądź jego utrzymania (zabezpieczenia albo zachowania).

Zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o SPW, zasadą jest, że za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r. Wydatki kwalifikowane potrącalne są na zasadzie kasowej, tj. - zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW - w dacie ich poniesienia, rozumianej z zastrzeżeniem art. 11 ust. 15 ustawy o SPW (odnoszącego się do nabycia majątku w formie wkładu niepieniężnego) jako dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Niemniej w przypadku podatników, którzy rozpoczęli swoją działalność przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW ustawodawca przewidział, na mocy art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wyjątki umożliwiając ww. podatnikom zaliczenie do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy, tj. w roku 2016 następujących kategorii wydatków:

*   wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;

*   łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w art. 26 pkt 1 ustawy o SPW i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

*   wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Tym samym w myśl art. 26 pkt 2 ustawy o SPW podatnicy SPW mogą zaliczyć do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW środki trwałe w ich łącznej wartości. Jednakże środki trwałe mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikowanych pod warunkiem, że:

*   są związane z działalnością wydobywczą węglowodorów,

*   nie zostały zamortyzowane w PDOP przed 1 stycznia 2016 r.,

*   zostały nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2012 r. oraz

*   zostały wprowadzone do Ewidencji.

Taki sposób regulacji niewątpliwie wskazuje, że ustawodawca przyznając podatnikom specjalnego podatku węglowodorowego prawo do zaliczenia łącznej wartości środków trwałych, spełniających wyżej wymienione 4 warunki, miał na uwadze charakter i zakres prowadzonej przez tych podatników działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że działalność ta charakteryzuje się długim procesem inwestycyjnym, poprzedzonym stworzeniem planów i analizami biznesowymi. Bezsprzecznie podatnik, prowadzący działalność w zakresie wydobycia węglowodorów, również przed rozpoczęciem procesów wydobywczych podejmuje działania mające na celu zainicjowanie tych procesów, poprzez poszukiwanie złóż, organizowanie odpowiedniej infrastruktury i stworzenie odpowiedniego zaplecza technicznego.

Zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW podatnik nie może zaliczyć do wydatków kwalifikowanych środka trwałego, który uległ pełnej amortyzacji w PDOP. Jednakże, jeżeli środek trwały nie został w pełni zamortyzowany w PDOP, a spełnione są wszystkie 4 przytoczone wyżej warunki, to podatnik może zaliczyć wartość tego środka trwałego do wydatków kwalifikowanych.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, należy także zwrócić uwagę na przepisy dotyczące amortyzacji zawarte w ustawie o PDOP, tj. w szczególności na art. 16a ust. l ustawy o PDOP, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własność,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy tzw. leasingu finansowego, zwane środkami trwałymi.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na brzmienie art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP zgodnie, z którym składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c ustawy o PDOP (tj. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Ustawa o SPW nie definiuje pojęcia „wartość środka trwałego”. Równocześnie, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, podatnik ma możliwość zaliczenia pewnej kategorii niezamortyzowanych w PDOP środków trwałych do wydatków kwalifikowanych. W ocenie Wnioskodawcy analiza art. 26 pkt 2 ustawy o SPW wskazuje, że przepis ten należy rozpatrywać w związku z art. 16g ustawy o PDOP, który reguluje zasady określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o PDOP.

Mimo, że takiego rezultatu wprost nie daje zastosowanie wykładani literalnej, to taki wniosek, w ocenie Spółki, wynika z zastosowania pozostałych reguł wykładni, zgodnie z zasadą określaną jako koncepcja derywacyjna, tzn. „interpretatio cessat in claris”, która zakłada konieczność prowadzenia wykładni, aż do momentu uzyskania pełnej jasności co do treści normy prawnej, nie poprzestając wyłącznie na interpretacji językowej i stosując wszystkie możliwe metody wykładni prawa. Jest to zasada powszechnie stosowana w polskim systemie prawnym, której celem jest właściwe odkodowanie norm prawnych zawartych w przepisach prawa. Potwierdza to również orzecznictwo - przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1995 r. wskazał, że „Priorytet wykładni językowej można byłoby zaakceptować jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Polski system prawa tych warunków nie spełnia, przez co wykładnia językowa dawać musi wyniki niepewne. Musi w związku z tym być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną”.

W związku z powyższym, skoro ustawa o SPW definiując środki trwałe w art. 2 pkt 7 odsyła do ustawy o PDOP, to stosując wykładnię systemową wskazane jest określenie wartości początkowej niezamortyzowanych środków trwałych również poprzez odniesienie się do pojęć zdefiniowanych w ustawie o PDOP. Tym samym dla potrzeb określenia wartości środków trwałych należy posłużyć się art. 16g ustawy o PDOP. Na taki sposób interpretacji wskazuje bowiem art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o SPW, zgodnie z którym za wydatki kwalifikowane nie uznaje się wydatków z tytułu opłat za używanie środków trwałych na podstawie umowy leasingu w części przekraczającej wartość początkową środka trwałego, ustaloną na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym, w przypadku środków trwałych, w odniesieniu do których wydatki na nabycie podlegają zakwalifikowaniu do wydatków kwalifikowanych. Mając na uwadze powyższe, zasadne jest wiec uznanie, że wartość środka trwałego niezamortyzowanego w PDOP należy traktować jako wartość początkową, która jest uregulowana w art. 16g ustawy o PDOP. Na taką ocenę pozwala przeprowadzona wykładnia systemowa art. 12 ust. l pkt 5 lit. b ustawy o SPW. W ocenie Wnioskodawcy, skoro za wydatek kwalifikowany nie będą uznane wydatki z tytułu opłat za używanie środków trwałych na podstawie umowy leasingu w części przekraczającej wartość początkową środka trwałego (ustaloną zgodnie w podatkach dochodowych), a art. 26 ustawy o SPW pozwala na uznanie pewnej kategorii wydatków jako wydatków kwalifikowanych, to wartość ta będzie określona jako wartość początkowa środka trwałego zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy kolejnym z argumentów przemawiających za uznaniem pojęcia wartości środka trwałego, niezamortyzowanego w PDOP zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW za wartość początkowa w rozumieniu z art. 16g ustawy o PDOP jest art. 11 ust. 15 pkt 1 ustawy o SPW. W tym przypadku w ocenie Wnioskodawcy również należy posłużyć systemowymi regułami wykładni prawa. Przepis ten określa zasady uznania pewnej kategorii wydatków za wydatki kwalifikowane. Zgodnie ze wskazaną regulacją w przypadku nabycia majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wartość składników majątku, będących przedmiotem wkładu dla celów uznania za wydatki kwalifikowane, ustala się w wysokości wartości początkowej pomniejszonej o dokonane na dzień nabycia odpisy amortyzacyjne, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, również do określenia wartości wydatków kwalifikowanych ustawodawca posłużył się pojęciem wartości początkowej środków trwałych określonych w art. 16g ustawy o PDOP. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, za wartość środków trwałych, o której mowa w art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, należy uznać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu ustawy o PDOP.

Za przyjęciem powyższego stanowiska, przemawia także zastosowanie wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Celem tej metody interpretacji prawa jest zbadanie, jaki jest pożądany rezultat obowiązywania określonych norm i rozwiązań prawnych. Cel ten może zostać określony jako cel ustawodawcy lub cel wynikający z tekstu prawnego, który może zostać wyrażony w tekście prawnym lub na każdym etapie procesu legislacyjnego. Założony przez ustawodawcę system i sposób redakcyjny przepisów wskazuje, że celem ustawodawcy było przygotowanie rozwiązania (ustawy) w postaci „elastycznego podatku o charakterze dochodowym”. Tym samym, uzasadniona jest ocena instytucji prawnych i rozwiązań legislacyjnych zawartych w ustawie o SPW w zestawianiu z regulacjami dotyczącymi podatków dochodowych.

W ocenie Spółki, niesprecyzowanie przez ustawodawcę w art. 26 pkt 2 ustawy o SPW kryterium ustalania wartości niezamortyzowanych środków trwałych dla celów uznania je za wydatki kwalifikowane, uprawnia stwierdzenie, że należy celowościowo spojrzeć na intencje ustawodawcy. Na takie rozumienie powyższych przepisów wskazuje też treść art. 26 pkt 3 ustawy o SPW. Przepis ten wskazuje, że podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów w wysokości określonej na dzień l stycznia 2012 r. (t.j. Dz. U. 2013 poz. 330). Skoro możliwe jest zaliczenie całej wartości środków trwałych w budowie, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że również środki trwałe, o których mowa w art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, podatnik ma prawo odliczyć w specjalnym podatku węglowodorowym w pełnej, wartości początkowej.

Co więcej, na takie rozumienie wartości początkowej środka trwałego niezamortyzowanego w PDOP wskazuje kwestia ewentualnego ulepszenia środków trwałych. Przyjmując odmienne podejście, polegające na tym, że ustawodawca pozwala na odliczenie tylko niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, okazałoby się, że podatnik miałby prawo do podwójnego zaliczenia tego samego wydatku z tytułu ulepszenia środka trwałego do wydatków kwalifikowanych. Taką możliwość miałby podatnik działając raz na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy o SPW (koszty ulepszenia poniesione w okresie od l stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r.), a drugi raz działając na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW (koszty ulepszenia ujęte w niezamortyzowanej wartości środka trwałego na dzień l stycznia 2016 r.). Do skorzystania z takiej możliwości wystarczyłoby bowiem, że podatnik nabył lub wytworzył środek trwały przed 1 stycznia 2012 r., a następnie w okresie między 1 stycznia 2012 r. a 1 stycznia 2016 r. ulepszył go.

Wnioskodawca ponadto pragnie wskazać, że intencją ustawodawcy, zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem do ustawy o SPW, wprowadzającego art. 26 ustawy o SPW było umożliwienie przedsiębiorcom dokonania uwzględnienia poniesionych nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy o SPW, dotyczących przyszłych zysków z wydobycia, a w konsekwencji również przyczynić się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy nieuprawniony jest pogląd, jakoby jedynie niezamortyzowana na dzień 1 stycznia 2016 r. wartość środków trwałych miała związek z wydobyciem prowadzonym po tym dniu. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że Środki trwałe również w swej zamortyzowanej podatkowo części mają ścisły związek z osiąganymi przychodami, co wynika z ich technicznej natury. Uzasadnienie do art. 26 ustawy o SPW wskazuje, że ustawodawca świadomie dążył w tym zakresie do obniżenia podstawy opodatkowania SPW kierując się specyfiką działalności wydobywczej węglowodorów, w szczególności procesu inwestycyjnego. Z kolei wybrany w art. 26 ustawy o SPW okres wynika z długiego okresu prac nad ustawą, miał w tym kontekście zapobiec sztucznemu odwlekaniu inwestycji w czasie ze względów podatkowych i w konsekwencji sprawić, że prace legislacyjne byłyby neutralne dla podejmowanych decyzji ekonomicznych przez przedsiębiorców zajmujących działalnością wydobywczą węglowodorów. Wreszcie w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że skoro w art. 26 pkt 2 ustawy o SPW chodzi o środki trwałe niezamortyzowane do dnia wejścia w życie ustawy o SPW, to wartość tych środków trwałych ma być ustalona na dzień 1 stycznia 2016 r., jest nielogiczne. Z przyjętej przesłanki wskazującej, które środki trwałe można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, wcale nie wynika wniosek w jakiej wartości. Nie ma bowiem jakiegokolwiek związku między kryterium definiującym środki trwałe w tym kontekście, a metodą ustalenia ich wartości dla celów SPW.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zasadnym jest zatem przyjęcie, że dla celów ustawy o SPW, pojęcie „wartości środków trwałych”, o którym mowa w art. 26 pkt 2 jest tożsame z pojęciem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16g ustawy o PDOP. Za takim stanowiskiem w ocenie Wnioskodawcy przemawiają zastosowane reguły wykładni prawa podatkowego, w kontekście tego, że przyjęcie jakiejkolwiek innej metody nie zostało wprost wskazane w ustawie o SPW. Z uwagi na to, że zastosowane reguły wykładni literalnej nie są skuteczne w odczytaniu zawartej w art. 26 pkt 2 ustawy o SPW normy prawnej, to uzasadnione będzie zastosowanie reguł wykładni systemowej i celowościowej.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o SPW nie znalazł się przepis wyłączający możliwość uznania wartości początkowej zlikwidowanych Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed 1 stycznia 2012 r, oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed 1 stycznia 2016 r., za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego przemawia za to wykładnia językowa art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, której zastosowanie w odniesieniu do prawa podatkowego znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście, należy przytoczyć trafny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10), zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych, tj. gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W nawiązaniu do Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do Pytania l odnośnie przesłanek zaliczenia łącznej wartości Środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2012 r., Wnioskodawca wskazuje, iż Środki trwałe, w tym także te, które uległy likwidacji i zostały wykreślone z Ewidencji z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zostały nabyte lub wytworzone przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2012 r. oraz były one związane z działalnością wydobywczą węglowodorów, tj. były wykorzystywane w toku działalności wydobywczej węglowodorów.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o SPW - w szczególności art. 26 pkt 2 ustawy o SPW - nie wskazują, by możliwość zaliczenia łącznej wartości Środków trwałych do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie, była uzależniona od tego czy widnieją w Ewidencji na dzień wejścia w życie ustawy o SPW lub na dzień dokonania takiego zaliczenia. Zgodnie z ustawą o SPW środki trwałe powinny zostać wprowadzone do Ewidencji. W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając takie brzmienie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, fakt późniejszego zlikwidowania i wykreślenia Środków trwałych z Ewidencji przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW na skutek zaistnienia przesłanek ekonomiczno - technicznych pozostaje bez znaczenia dla uzyskania prawa do zaliczenia łącznej wartości takich Środków trwałych do wydatków kwalifikowanych, ponieważ ustawa o SPW nie wskazuje na taki obowiązek, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia 1 stycznia 2016 r. W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia wartości Środków trwałych z wydatków kwalifikowanych będzie dotyczył zatem jedynie takich Środków trwałych, które na dzień 1 stycznia 2016 r. będą całkowicie zamortyzowane lub zostałyby całkowicie zamortyzowane na ten dzień, gdyby nie uległy likwidacji.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyniku zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej w stosunku do omawianego przepisu. Opierając się bowiem na brzmieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, należy wskazać, iż - co do zasady - wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem przez podatnika SPW środków trwałych wykorzystywanych do działalności wydobywczej węglowodorów stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW. Bez znaczenia ma tu status danego środka trwałego w świetle przepisów ustawy o PDOP, tj. w szczególności bez znaczenia dla prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów kwalifikowanych pozostaje fakt zlikwidowania i wykreślenia danego środka trwałego z Ewidencji. Celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom SPW uznania za wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW możliwie szerokiego zakresu wydatków ponoszonych przez podatników SPW w związku z prowadzoną przez nich działalnością wydobywczą węglowodorów. Wskazuje na to brzmienie art. 11 ustawy o SPW, zgodnie z którym za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. l ustawy o SPW. Na takie intencje ustawodawcy wskazuje także art. 26 pkt l ustawy o SPW, zgodnie z którym podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy. Ponadto, celem wprowadzenia art. 26 (w tym także pkt 2 tego artykułu) ustawy o SPW było (zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o SPW) uwzględnienie w wydatkach kwalifikowanych poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, przyczyniając się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy.

Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, że Środki trwałe, które uległy likwidacji i zostały wykreślone z Ewidencji przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW (oraz dniem zaliczenia ich łącznej wartości do kategorii wydatków kwalifikowanych), nie zostały w pełni zamortyzowane (jak również - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia 1 stycznia 2016 r.) tj. na dzień likwidacji i wykreślenia omawianych Środków trwałych z Ewidencji pozostała niezamortyzowana część wartości początkowej. W ocenie Wnioskodawcy, pozwala to na uznanie, iż spełniona została przesłanka wskazująca, że środki trwałe, których wartość początkowa może zostać uznana za wydatki kwalifikowane na gruncie ustawy o SPW, powinny być niezamortyzowane. Ponadto brak jest w ustawie o SPW przepisu przewidującego warunek, iż dla możliwości zaliczenia przez podatnika SPW wartości Środków trwałych do wydatków kwalifikowanych, Środki trwałe nie mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP w jakikolwiek inny sposób aniżeli poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawa o SPW wskazuje jedynie, iż ww. Środki trwałe powinny być niezamortyzowane w PDOP na dzień wejścia w życie ustawy o SPW (tj. na dzień 1 stycznia 2016 r.). Z tego względu kluczowe dla zaliczenia wartości zlikwidowanych Środków trwałych do wydatków kwalifikowanych jest wykazanie, że te Środki trwałe zostały wytworzone lub nabyte przed 1 stycznia 2012 r. Wyłączeniu z wydatków kwalifikowanych powinna podlegać natomiast wartość Środków trwałych, które na dzień 1 stycznia 2016 r. zostały już całkowicie zamortyzowane lub zostałyby całkowicie zamortyzowane, gdyby nie ich wcześniejsza likwidacja.

Należy także wskazać, że gdyby Spółka nabyła lub wytworzyła środki trwałe w latach 2012-2015, to byłyby one wydatkami kwalifikowanymi zgodnie z art. 26 pkt 1 ustawy o SPW, niezależnie od tego czy uległyby likwidacji i zostały wykreślone z Ewidencji przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) zlikwidowanych Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed 1 stycznia 2016 r. z uzasadnionych przyczyn, związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona:

1.  do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji - **jest nieprawidłowe,**
2.  na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o SPW, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed l stycznia 2016 r., z uzasadnionych przyczyn związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia l stycznia 2016 r. - **jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 979) reguluje opodatkowanie specjalnym podatkiem węglowodorowym zysków z działalności wydobywczej węglowodorów.

Punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest art. 26 powołanej ustawy, zgodnie z którym podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

1.  wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;
2.  łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy – nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
3.  wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Wskazać należy, że jest to przepis przejściowy, na podstawie którego podatnik jest uprawniony do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, również wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.). W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaliczenie wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym do wydatków kwalifikowanych nie może odbywać się z pominięciem warunków określonych w art. 11 w związku z art. 12 ww. ustawy. Wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych, na podstawie art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, nie są odrębną kategorią wydatków od wydatków kwalifikowanych zdefiniowanych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem ust. 15. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem powołanego powyżej art. 26.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, przez środki trwałe, rozumie się środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zasady amortyzacji, sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a - art. 16m.

Zgodnie z art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Wartość początkowa środków trwałych, ustalana jest przez podatnika na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej powyżej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w celu ustalenia łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy również, że art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, odnosi się do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2012 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały zamortyzowane w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 1 stycznia 2016 r.).

Art. 26 pkt 2 określa dwie przesłanki do uznania za wydatki kwalifikowane ww. wartości środków trwałych niezamortyzowanych w podatkach dochodowych. Pierwszy warunek to nabycie lub wytworzenie danego środka trwałego w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r. Drugi warunek to niezamortyzowanie go do dnia wejścia w życie ustawy. Przepis ten więc wskazuje, że chodzi o środki trwałe niezamortyzowane do dnia wejścia w życie ustawy. Tym samym logiczną konsekwencją jest, aby wartość tych środków trwałych była ustalona na dzień 1 stycznia 2016 r., na co wskazuje sformułowanie „do dnia wejścia w życie ustawy”.

Dodatkowo należy podkreślić, że art. 26 ww. ustawy ma na celu głównie umożliwienie rozpoznania dla celów ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym wydatków na majątek (środki trwałe i inwestycje), który został sfinansowany w okresie przed wprowadzeniem opodatkowania, który jednak będzie wykorzystywany w opodatkowanym już procesie wydobycia węglowodorów po dniu 1 stycznia 2016 r.

Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu uzasadnienia do ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym: „zgodnie z art. 26 projektowanej ustawy, podatnikom specjalnego podatku węglowodorowego przysługuje możliwość zaliczenia wydatków kwalifikowanych poniesionych w okresie 3 lat przed dniem wejścia w życie ustawy do wydatków kwalifikowanych. Uprawnienie to przysługuje w okresie obejmującym pierwszy rok obowiązywania ustawy. Odliczenie jest także możliwe w odniesieniu do łącznej, niezamortyzowanej w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym ww. 3-letni okres. Wskazane odliczenia pozwolą na uwzględnienie poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, przyczyniając się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy. (\`(...)\`) W takim przypadku inwestor ma możliwość odliczenia łącznej, niezamortyzowanej wcześniej w podatku dochodowym, wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym wskazany 3-letni okres. Możliwość tego odliczenia ma na celu uwzględnienie poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, dotyczących przyszłych zysków z wydobycia, a w konsekwencji również przyczynić się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy. Powyższe rozwiązanie jest również dedykowane przedsiębiorcom prowadzącym działalność wydobywczą węglowodorów ze złóż konwencjonalnych. (…) Proponuje się również możliwość uwzględnienia w wydatkach kwalifikowanych wydatków poniesionych na środki trwałe w budowie na dzień ustalony na 3 lata od dnia wejścia w życie ustawy. Wydatki poniesione na środki trwałe w budowie w okresie do 3 lat przed dniem wejścia w życie ustawy zostaną rozpoznane kasowo na podstawie art. 25 pkt 1”.

Wskazany w powołanym fragmencie uzasadnienia do ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, 3 letni okres tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. - ulega wydłużeniu do 31 grudnia 2015 r. tj. obejmuje 4 lata przed wejściem w życie ustawy. Wynika to z faktu zmiany treści przepisu konstytuującego datę wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. (w wersji projektu, do którego przedstawione zostało uzasadnienie, data wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym została określona na dzień 1 stycznia 2015 r.).

Zatem wydatki z okresu 4 lat poprzedzających dzień wejścia w życie ww. ustawy będą rozpoznawane bezpośrednio, o ile spełnią warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane. Wydatki z okresu wcześniejszego, niż 4 lata sprzed dnia wejścia w życie ww. ustawy, również mogą być częściowo rozpoznane przez podatnika specjalnego podatku węglowodorowego (stosownie do art. 26 pkt 2 i 3), jednak w tym zakresie przyjęto odmienne niż kasowe metody ustalenia możliwych odliczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym nie rozpoznaje jako wydatki kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych w podatkach dochodowych. Metoda przyjęta w art. 26 pkt 2 ww. ustawy miała na celu wskazanie, jaka część poniesionych wydatków na zakup środków trwałych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2012 r., na dzień wejścia w życie ustawy odnosi się do przychodów podlegających opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym. Nie można przyjąć, że amortyzowana wartość tych środków (odpowiadająca ich zużyciu w tym okresie) w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 1 stycznia 2016 r. dotyczyła sprzedaży podlegającej opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

Powyższej regulacji nie należy łączyć automatycznie z przepisem art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, w którym zezwolono, aby podatnicy podatku zaliczali do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. W tym zakresie należy zauważyć, że wszelkie nakłady inwestycyjne związane z działalnością wydobywczą będą rozpoznawane w okresie 4 lat poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy na podstawie art. 26 pkt 1 ww. ustawy. Nakłady inwestycyjne z okresu wcześniejszego niż 4 lata sprzed dnia wejścia ustawy w życie, które dotyczą wydobycia już opodatkowanego specjalnym podatkiem węglowodorowym, będą rozpoznane na podstawie art. 26 pkt 3 ww. ustawy, zatem w tym przypadku zasadne było wskazanie, aby wartość tych inwestycji została ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r.

Z powyższego wynika że, podatnikom specjalnego podatku węglowodorowego przysługuje możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 1 stycznia 2016 r.). W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym nie zezwala na określenie łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów na moment wprowadzenia do ewidencji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, zgodnie z art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, wartości środków trwałych, które nie uległy całkowitej amortyzacji w PDOP przed 1 stycznia 2016 r., w wysokości ich wartości początkowej określonej na moment wprowadzenia do Ewidencji, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z opisu wniosku wynika, że część Środków trwałych, które nie zostały w pełni zamortyzowane na potrzeby PDOP przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW (oraz przed dniem zaliczenia ich wartości początkowej do kategorii kosztów kwalifikowanych), uległa likwidacji („zlikwidowane Środki trwałe”) i została wykreślona z Ewidencji na skutek zaistnienia czynników ekonomicznych i technicznych powodujących, iż dalsze wykorzystywanie ww. Środków trwałych wpływałoby negatywnie na sytuację finansową Wnioskodawcy oraz opłacalność prowadzonej przez Spółkę działalności. Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, iż gdyby ww. Środki trwałe nie uległy likwidacji, nie zostałyby one w pełni zamortyzowane na potrzeby PDOP przed dniem wejścia w życie ustawy o SPW (oraz przed dniem zaliczenia ich wartości początkowej do kategorii kosztów kwalifikowanych).

Art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, odnosi się do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2012 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały zamortyzowane w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 1 stycznia 2016 r.).

Jak już wyjaśniono przepis ten wskazuje, że chodzi o środki trwałe niezamortyzowane do dnia wejścia w życie ustawy. Tym samym logiczną konsekwencją jest, aby wartość tych środków trwałych była ustalona na dzień 1 stycznia 2016 r., na co wskazuje sformułowanie „do dnia wejścia w życie ustawy”. Dodatkowo należy podkreślić, że art. 26 ww. ustawy ma na celu głównie umożliwienie rozpoznania dla celów ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym wydatków na majątek (środki trwałe i inwestycje), który został sfinansowany w okresie przed wprowadzeniem opodatkowania, który jednak będzie wykorzystywany w opodatkowanym już procesie wydobycia węglowodorów po dniu 1 stycznia 2016 r.

Środki trwałe wprowadzone do ewidencji a następnie zlikwidowane i wykreślone z ewidencji przed 1 stycznia 2016 r. nie stanowią już środków trwałych niezamortyzowanych do dnia wejścia w życie ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia, na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, do uznania wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP) Środków trwałych, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przed l stycznia 2012 r. oraz wprowadzonych do Ewidencji, a następnie zlikwidowanych i wykreślonych z Ewidencji przed l stycznia 2016 r. z uzasadnionych przyczyn związanych z przesłankami ekonomicznymi i technicznymi dotyczącymi działalności Spółki, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy o SPW, jeżeli ww. Środki trwałe - gdyby nie zostały zlikwidowane - nie uległyby całkowitej amortyzacji na potrzeby PDOP do dnia 1 stycznia 2016 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.