Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-802/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-30
Teza: Czy przychód ze sprzedaży lasu wchodzącego tak w chwili zakupu jak i późniejszej sprzedaży w skład gospodarstwa rolnego, które to w chwili sprzedaży nie utraciło charakteru rolnego, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu – 31 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu – 19 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lasu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lasu. Wniosek uzupełniono w dniu 19 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 czerwca 2007 r. nabył Pan nieruchomość – jak określił we wniosku – w wyniku przesądzenia, tj. gospodarstwo rolne obejmujące zabudowania, sad, rolę, pastwisko i las.

Natomiast w dniu 12 maja 2010 r. sprzedał Pan znaczną część powyższej nieruchomości rolnej obejmującą: las, pastwiska trwałe, grunty orne, grunty zakrzewione i zadrzewione, rowy.

Sprzedawana nieruchomość stanowiła w chwili sprzedaży gospodarstwo rolne. Sprzedaż obejmowała:

*   dwie działki (objęte jedną księgą wieczystą), w skład których nie wchodzą grunty leśne ani nieużytki, wchodzi natomiast las o powierzchni 1,1400 ha,
*   działkę w skład której nie wchodzą lasy, grunty leśne ani nieużytki, wchodzi natomiast rów o powierzchni 0,0400 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione o powierzchni 0,4800 ha.

Kupujący oświadczyli, że spełniają warunek art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i nabywane nieruchomości wejdą w skład dotychczas posiadanego gospodarstwa rolnego.

W chwili sprzedaży las o powierzchni 1,1400 ha był zakwalifikowany w rejestrze gruntów jako las i oznaczony symbolem Ls V, zaś grunty zadrzewione i zakrzewione o powierzchni 0,4800 ha jako tereny zakrzewione i zadrzewione – Lz V. Działki były położone (zgodnie z oświadczeniem wydanym przez właściwy urząd miasta) na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Za las opłacany był podatek leśny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży lasu wchodzącego tak w chwili zakupu jak i późniejszej sprzedaży w skład gospodarstwa rolnego, które to w chwili sprzedaży nie utraciło charakteru rolnego, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. – w Jego opinii – sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym sprzedaż lasu znajdującego się na terenie tego gospodarstwa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W wyniku sprzedaży zbywane gospodarstwo rolne nie utraciło charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z uwagi na to, że nieruchomość rolna została nabyta w 2007 r. do ustalenia skutków podatkowych jej zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia do nieużytków zalicza się:

1.  niezakwalifikowane do użytków ekologicznych:

1.  bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty),
2.  piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy),
3.  naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,

3.  nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje zatem, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2007 r. nabył Pan gospodarstwo rolne obejmujące zabudowania, sad, rolę, pastwisko i las. Natomiast w 2010 r. sprzedał Pan znaczną część powyższej nieruchomości rolnej obejmującą las, pastwiska trwałe, grunty orne, grunty zakrzewione i zadrzewione, rowy. W chwili sprzedaży las o powierzchni 1,1400 ha był zakwalifikowany w rejestrze gruntów jako las oznaczony symbolem Ls V i za niego był opłacany podatek leśny.

Kupujący oświadczyli, że spełniają warunek art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i nabywane nieruchomości wejdą w skład dotychczas posiadanego gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lasu oznaczonego symbolem Ls V podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem tego rodzaju grunt nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Wobec tego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży lasu oznaczonego symbolem Ls V nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.