Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.468.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych w kwestii zwolnienia od podatku szkoleń na licencję pilota turystycznego PPL(A) w przypadku, gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL(A) oraz w przypadku jednoczesnego odbywania kursu teoretycznego i praktycznego w celu uzyskania licencji PPL(A) i kursu na pilota zawodowego CPL(A) oraz w zakresie zwolnienia szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota turystycznego PPL(A), które jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji CPL (A).
Słowa kluczowe: licencja; pilot; samolot; stawka; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych jest

*   **nieprawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku szkoleń na licencję pilota turystycznego PPL(A) w przypadku, gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL(A) oraz w przypadku jednoczesnego odbywania kursu teoretycznego i praktycznego w celu uzyskania licencji PPL(A) i kursu na pilota zawodowego CPL(A);
*   **prawidłowe** w kwestii zwolnienia szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota turystycznego PPL(A), które jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji CPL (A).

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”). Jednym z podstawowych profili działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług polegających na przeprowadzeniu szkolenia/wykładu; wg PKD - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKD 85.53.Z). Spółka również prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności usługowej wspomagającej transport lotniczy (PKD 52.23.Z) oraz pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B).

Spółka jest ośrodkiem szkolenia lotniczego, który w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi następujące szkolenia lotnicze:

*   Szkolenie w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego rekreacyjnego - LAPL;
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A);
*   Szkolenia w kierunku nadania uprawnień do wykonywania lotów nocnych - Night Rating;
*   Szkolenie do uzyskania uprawnienia do wykonywania lotów według przyrządów - IR(A);
*   Szkolenie w zakresie uzyskania uprawnienia do wykonywania lotów według wskazań przyrządów na trasie - EIR;
*   Szkolenie umożliwiające konwersję licencji FAA na EASA IR.

Obecnie Wnioskodawca nie posiada uprawnień umożliwiających przeprowadzanie szkoleń do licencji pilota zawodowego samolotowego tj. CPL(A). Spółka jednak rozważa nabycie uprawnień w zakresie licencji na pilota zawodowego i rozszerzenie oferowanych kursów o szkolenia umożliwiające zdobycie tej licencji.

Spółka opracowuje programy szkoleń lotniczych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. prawo lotnicze; Dz. U. 2002 Nr 130 poz. 1112 (t. j. Dz. U. 2017 poz. 959 ze zm.) oraz o właściwe akty wykonawcze do tej ustawy. Programy szkoleń lotniczych są zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty) i nie świadczy szkoleń lotniczych jako jednostka, która jest objęta systemem oświaty. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Spółka nie otrzymuje dofinansowania do szkoleń ze środków publicznych.

Spółka zawiera umowy z potencjalnymi klientami zewnętrznymi o wybrane szkolenia lotnicze, stosownie do zapotrzebowania klientów. Obecnie Spółka nie zawiera kompleksowych umów składających się w cykl szkoleń, które miałyby przygotować klienta do uzyskania licencji pilota zawodowego. Spółka oferuje szkolenia samodzielne. Oferta Spółki nie przewiduje możliwości skorzystania z kursów modułowych. Spółka rozważa w najbliższym czasie rozszerzyć swoją ofertę o kursy modułowe. W przypadku tych kursów zdobycie licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A) zostanie obligatoryjnie poprzedzone odbyciem szkolenia PPL(A).

Kursanci, którzy pomyślnie ukończyli szkolenia otrzymują od Spółki właściwe zaświadczenie o ukończeniu kursu.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi będzie prowadzić, obecnie i w przyszłości, usługi szkolenia lotniczego, zarówno teoretyczne jak i praktyczne. których celem jest uzyskanie Licencji Pilota Samolotowego Turystycznego PPL(A). Wątpliwości Spółki budzi kwestia zwolnienia na gruncie VAT szkoleń PPL(A). gdy klient odbywa samodzielne szkolenie PPL(A), ale zamierza uzyskać licencję CPL(A).

Spółka zamierza świadczyć kursy teoretyczne i praktyczne PPL(A) klientom, którzy równocześnie będą odbywać szkolenie PPL(A) oraz CPL(A).

Wnioskodawca także planuje wprowadzenie szkoleń modułowych, których celem będzie uzyskanie licencji CPL(A). Wśród modułów będzie moduł PPL(A) oraz moduł CPL(A).

Wątpliwości Spółki w przypadku obu zdarzeń przyszłych dotyczą możliwości uzyskania zwolnienia przedmiotowego na gruncie ustawy o VAT dla kursu PPL(A) oraz modułu PPL(A) w systemie modułowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A), w przypadku, gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL(A) będzie korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku. gdy klient równocześnie odbywa kurs szkoleniowy, teoretyczny i praktyczny, w celu uzyskania licencji PPL(A) oraz kurs CPL(A), Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?
3.  Czy szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A), które jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji CPL(A) będzie korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, opisane szkolenie lotnicze PPL(A) w przypadku, gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL(A) będzie podlegało zwolnieniu na gruncie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że równocześnie odbywanie kursu szkoleniowego, zarówno teoretycznego jak i praktycznego w celu uzyskania licencji PPL(A) oraz kursu CPL(A) będzie podlegało zwolnieniu na gruncie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A), które jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji CPL(A) będzie podlegało zwolnieniu na gruncie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwolnieniu o charakterze przedmiotowym na gruncie VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na mocy tego przepisu zwolnieniu również podlega świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy jest wykluczone zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w którego świetle kluczowe znaczenie ma ustalenie:

1.  czy usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ustawodawca nie zdefiniował terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa przekwalifikowania zawodowego”. Te pojęcia znajdują się w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast ich wyjaśnienie znajduje się w art. 44 rozporządzenia Rady z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 44 rozporządzenia Rady stanowi, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”. Natomiast formy zdobywania kwalifikacji zawodowych określone w § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 11.1.2012 w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 622) mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.” (Michalik T., 2017, VAT Komentarz. wyd. C. H. Beck).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie każde szkolenie, które spełni chociażby jeden z poniższych warunków:

1.  ma bezpośredni związek z branżą lub zawodem:
2.  jest nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Warunek przeprowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Polski ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w zakresie kształcenia zawodowego od tego. czy dane szkolenie odbywa się na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych.

W przypadku szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji PPL(A) ten wymóg zostaje spełniony. Szkolenia PPL(A) są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   art. 94 - 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. z dnia 7 kwietnia 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 959 ze zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077),
*   Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające Dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) nr 1592/2002 i Dyrektywę 2004/36/WE (Dz. Urz. UE L 79 z 19.03.2008. str. 1. ze zm.) - załącznik III,
*   Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE Ł 311 z 25.11.201 1. str. 1. ze zm.) - załącznik I (Część FCL).

W stanie faktycznym oraz we wszystkich przedstawionych zdarzeniach przyszłych Spółka organizuje oraz planuje organizować szkolenia teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A) na tych samych zasadach w oparciu o ww. przepisy prawa. Wnioskodawca spełnia więc dla szkoleń PPL(A) warunek przeprowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, który został przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza również przeprowadzać szkolenie modułowe składające się z modułu PPL(A) i modułu CPL(A) w oparciu o ww. przepisy prawa. Również w tym przypadku zostanie spełniony dla szkolenia PPL(A) i CPL(A) warunek przeprowadzania szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad. 1

W ocenie Spółki bezsprzecznym jest fakt. że szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A) jest ściśle związane z branżą lotniczą. Licencję PPL(A) wydaje Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia prowadzące do uzyskania licencji PPL(A) oraz sama licencja zostały uregulowane w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Uregulowania prawne znajdują się na poziomie krajowym jak i europejskim i dotyczą prawa lotniczego.

Klienci mogą korzystać ze szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A) zarówno w celach prywatnych (hobbystycznych) jak i w celu uzyskania licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A). W drugim przypadku szkolenie PPL(A) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lotniczą, a jego ukończenie obiektywnie uprawnia do podjęcia dalszych działań zmierzających do uzyskania licencji uprawniającej do komercyjnych przelotów. W tym przypadku szkolenie PPL(A) pozostaje również w związku z zawodem pilota zawodowego samolotowego, ponieważ szkolenie PPL(A) może być jednym z etapów, które prowadzi do uzyskania licencji CPL(A). Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. posiadacz licencji PPL(A), który uzyskał uprawnienia instruktora lub egzaminatora może otrzymywać wynagrodzenie za określone czynności wymienione w tym rozporządzeniu. Zgodnie z powyższym rozporządzeniem Komisji (UE) osoba ubiegająca się o uprawnienie IR musi posiadać co najmniej licencję PPL na odpowiednią kategorię statku powietrznego. Posiadacz licencji PPL(A) wraz z uprawnieniami VFR oraz IR może odbyć szkolenie CPL(A) w skróconym wymiarze godzin.

Na zasadność przystąpienia do szkolenia PPL(A) przed rozpoczęciem kursu CPL(A) wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt ILPP1/4512-l-660/15-4/AS stwierdzając, że: „Z uwagi jednak na konieczność posiadania 200 godzin nalotu ogólnego do ubiegania się o licencję CPL(A), ze względów praktycznych i finansowych warto uzyskać w pierwszej kolejności licencję PPL(A). Do uzyskana licencji PPL(A) wymaga się 45 godzin nalotu. Po uzyskaniu licencji PPL(A) kursant uzyskuje uprawnienia do odbywania nalotów, które będą zaliczane, wraz z 45 godzinami szkoleniowymi w ramach szkolenia PPL(A), do wymogu 200 godzin niezbędnego do ubiegania się o licencję CPL(A).

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że ukończenie kursu na pilota zawodowego samolotowego nie musi wiązać się z wykonywaniem tego zawodu oraz osiąganiem wynagrodzenia z tego tytułu.

Również w przypadku licencji CPL(A) nikt nie może obiektywnie stwierdzić na etapie szkolenia, czy klient wykorzysta swoje uprawnienia i będzie wykonywał zawód pilota zawodowego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że należy uznać szkolenie PPL(A) za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w przypadku, gdy klient ma zamiar kontynuowania dalszych szkoleń, również w innych ośrodkach szkolenia lotniczego, w celu zdobycia licencji CPL(A).

Ad. 2

Jak już wyżej zostało wspomniane, szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A) jest ściśle związane z branżą lotniczą, gdyż licencję PPL(A) wydaje Urząd Lotnictwa Cywilnego, a szkolenia zostały uregulowane w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka będzie świadczyć szkolenie lotnicze w zakresie PPL(A), a klient równocześnie odbywa kurs CPL(A), w wybranym przez siebie ośrodku szkolenia lotniczego, jeszcze widoczniej widać związek pomiędzy odbywanym szkoleniem PPL(A) a uzyskiwaniem i uaktualnianiem wiedzy, która może zostać wykorzystana w zawodzie pilota zawodowego samolotowego, co oznacza. że zasadne będzie zastosowanie w tym przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 3

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie szkoleń modułowych do uzyskania licencji CPL(A), w których odbycie modułu PPL(A) będzie poprzedzało moduł CPL(A). Kurs będzie prowadził do uzyskania licencji PPL(A) w jednym z modułów oraz do uzyskania licencji CPL(A) w ostatnim module. Celem szkolenia modułowego będzie uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu pilota zawodowego samolotowego. Całe szkolenie, moduł PPL(A) jak i moduł CPL(A) będą więc miały bezpośredni związek z zawodem pilota samolotowego. Ze zwolnienia w VAT będzie mógł skorzystać także udział w szkoleniu PPL(A). To stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt ILPP1/4512-1-660/15-4/AS: stwierdzając, że „Tym samym udział w szkoleniu PPL(A), będącym pierwszym etapem na drodze do uzyskania licencji zawodowej, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku szkoleń na licencję pilota turystycznego PPL(A) w przypadku, gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL(A) oraz w przypadku jednoczesnego odbywania kursu teoretycznego i praktycznego w celu uzyskania licencji PPL(A) i kursu na pilota zawodowego CPL(A);
*   **prawidłowe** w kwestii zwolnienia szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota turystycznego PPL(A), które jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji CPL (A).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo‑rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkoleń lotniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu – Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, że Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest ośrodkiem szkolenia lotniczego, który w ramach swojej działalności prowadzi szkolenia lotnicze w celu uzyskania licencji pilota samolotowego rekreacyjnego – LAPL, pilota turystycznego samolotowego – PPL(A), szkolenia mające na celu uzyskanie uprawnień do wykonywania lotów nocnych – Night Rating, uprawnienia do wykonywania lotów według przyrządów – IR(A), uprawnienia do wykonywania lotów według wskazań przyrządów na trasie – EIR, a także szkolenie umożliwiające konwersję licencji FAA na EASA IR. Obecnie Wnioskodawca nie posiada uprawnień umożliwiających przeprowadzenie szkoleń do licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A). Spółka rozważa jednak nabycie uprawnień w zakresie licencji na pilota zawodowego i rozszerzenie oferowanych kursów o szkolenia umożliwiające zdobycie tej licencji. Szkolenia PPL(A) są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Programy szkoleń opracowywane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. prawo lotnicze oraz o właściwe akty wykonawcze do tej ustawy. Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty) i nie świadczy szkoleń lotniczych jako jednostka, która jest objęta systemem oświaty. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Spółka nie otrzymuje dofinansowania do szkoleń ze środków publicznych. Spółka zawiera umowy z potencjalnymi klientami zewnętrznymi o wybrane szkolenia lotnicze, stosownie do zapotrzebowania klientów. Obecnie Spółka nie zawiera kompleksowych umów składających się w cykl szkoleń, które miałyby przygotować klienta do uzyskania licencji pilota zawodowego. Spółka oferuje szkolenia samodzielne. Oferta Spółki nie przewiduje możliwości skorzystania z kursów modułowych, ale Wnioskodawca rozważa w najbliższym czasie rozszerzenie swojej oferty o takie kursy. W przypadku kursów modułowych zdobycie licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A) zostanie obligatoryjnie poprzedzone odbyciem szkolenia PPL(A).

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 959, z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej i praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną albo organizacją szkoleniową, uprawnioną do przeprowadzania egzaminów, zgodnie z rozporządzeniem nr 2042/2003/WE.

Na podstawie art. 104 ust. 1 powołanej ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013, poz. 1077 z późn. zm., dalej rozporządzenie), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wzory licencji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania, uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
6.  specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w załodze statków powietrznych i inne czynności lotnicze, w stosunku do których wprowadza się wymóg posiadania licencji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do PPL(A), CPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu.

W myśl części FCL.025 lit. a pkt 2 i 3 rozporządzenia osoby wnioskujące przystępują do egzaminu z wiedzy teoretycznej tylko po uzyskaniu zaświadczenia zatwierdzonego ośrodka szkolenia (ATO - Approved Training Organisation) odpowiedzialnego za ich szkolenie, co następuje po zadowalającym ukończeniu odpowiednich elementów kursu szkoleniowego z zakresu wiedzy teoretycznej. Zaświadczenie wydane przez ATO zachowuje ważność przez 12 miesięcy. W przypadku gdy osoba wnioskująca nie przystąpi w tym okresie do co najmniej jednego egzaminu teoretycznego, ATO określa potrzebę dodatkowego szkolenia w oparciu o potrzeby osoby wnioskującej.

Zgodnie z częścią FCL.035 lit. a pkt 2 rozporządzenia, osobie wnioskującej o licencję, uprawnienie lub certyfikat zalicza się w pełni cały czas lotu samodzielnego, czas lotu szkolnego z instruktorem lub czas lotu PIC na poczet całkowitego czasu lotu wymaganego dla tej licencji, uprawnienia lub certyfikatu.

Podpunkt 2 tej cytowanej części rozporządzenia wskazuje, że osoba, która ukończyła zintegrowane szkolenie ATP, jest uprawniona do zaliczenia do 50 godzin czasu lotu wykonanego jako uczeń-pilot dowódca w czasie według wskazań przyrządów na poczet czasu lotu PIC wymaganego do wydania licencji pilota liniowego, licencji pilota zawodowego i uprawnienia na typ lub klasę wielosilnikowego statku powietrznego.

W myśl zaś podpunktu 3 cytowanej części rozporządzenia osoba, która ukończyła zintegrowane szkolenie CPL/IR, jest uprawniona do uznania do 50 godzin czasu lotu wykonanego jako uczeń-pilot dowódca w czasie według wskazań przyrządów na poczet czasu lotu PIC wymaganego do wydania licencji pilota zawodowego i uprawnienia na typ lub klasę wielosilnikowego statku powietrznego.

Zgodnie z normą wyrażoną w części uprawnienia FCL.205.A.PPL(A) rozporządzenia:

1.  Posiadacz licencji PPL(A) jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności pilota dowódcy lub drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych.
2.  Niezależnie od przepisów litery powyżej, posiadacz licencji PPL(A) z uprawnieniami instruktora lub egzaminatora może otrzymywać wynagrodzenie za:
    1.  prowadzenie szkolenia w locie w zakresie licencji LAPL(A) lub PPL(A);
    2.  przeprowadzanie egzaminów praktycznych i kontroli umiejętności w zakresie powyższych licencji;
    3.  szkolenie oraz za testowanie i sprawdzanie uprawnień i certyfikatów wpisanych do tej licencji.

Stosownie do części FCL.700 lit. a posiadaczowi licencji pilota nie wolno wykonywać żadnych czynności pilota statku powietrznego, jeżeli nie posiada ważnego i odpowiedniego uprawnienia na klasę i typ, z wyjątkiem sytuacji, kiedy przechodzi on egzamin praktyczny, kontrolę umiejętności w celu wznowienia uprawnień na klasę lub typ bądź odbywa szkolenie w locie; nie dotyczy to posiadaczy licencji LAPL, SPL i BPL.

Na podstawie części FCL.740 lit. b pkt 1 i 2 rozporządzenia w przypadku wygaśnięcia uprawnień na klasę lub typ statku powietrznego, kandydat musi podjąć szkolenie odświeżające w zatwierdzonym ośrodku szkolenia, w przypadku gdy konieczne jest uzyskanie poziomu umiejętności niezbędnego do bezpiecznej eksploatacji stosownej klasy lub typu statku powietrznego oraz musi zaliczyć kontrolę umiejętności zgodnie z dodatkiem 9 do niniejszej części.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota turystycznego samolotowego PPL(A), w przypadku gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL(A) oraz w przypadku gdy klient równocześnie odbywa kurs szkoleniowy teoretyczny i praktyczny w celu uzyskania licencji PPL(A) oraz kurs CPL(A).

Odnosząc się do tego typu szkolenia na licencję pilota turystycznego PPL(A), należy stwierdzić, że nie można go uznać za szkolenie zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem. W związku z powyższym świadczenie wskazanego szkolenia, jako niespełniającego definicji kształcenia zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę szkolenie PPL(A), w przypadku, gdy klient ma zamiar uzyskania licencji CPL (A) oraz gdy w tym samym czasie odbywa osobno szkolenie CPL(A), nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 i 2 jest nieprawidłowe.

We wniosku Zainteresowany wskazał również, że Spółka planuje wprowadzenie szkoleń modułowych, których celem będzie uzyskanie licencji CPL(A). Wśród modułów będzie moduł PPL(A) oraz moduł CPL. W przypadku kursów modułowych – jak wskazano w treści wniosku – zdobycie licencji pilota zawodowego samolotowego CPL(A) zostanie obligatoryjnie poprzedzone odbyciem szkolenia PPL(A).

Jak stanowi dodatek 3 części E Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego bez uprawnień instruktorskich jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że ww. szkolenia mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności byłoby niemożliwe. Tym samym, ww. szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lotniczą, a więc spełniają przesłanki uznania ich za usługi kształcenia zawodowego i w związku z tym będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym udział w szkoleniu PPL(A), które jak wskazał Wnioskodawca jest częścią szkolenia modułowego prowadzącego do uzyskania licencji zawodowej CPL(A) - będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 29 lit a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 uznaje się za prawidłowe.

W sytuacji gdyby szkolenie modułowe PPL (A) było szkoleniem samodzielnym, nie będącym częścią szkolenia do licencji pilota zawodowego CPL (A) – zwolnienie nie przysługuje.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.