Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.226.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości oraz prawo do odliczenia od poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; małżeństwo; nieruchomości; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sprzedaż; stawka; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów;
*   opodatkowania podatkiem VAT działek wniesionych do spółki cywilnej;
*   opodatkowania transakcji sprzedaży działek;
*   rozliczenia podatku VAT od sprzedaży działek przez Wnioskodawcę

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz przedstawienie własnego stanowiska do tak przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili nieruchomość gruntową stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni 4,00 ha. Spisano na tę okoliczność akt notarialny. Od zakupu nieruchomości rolnej nie był naliczony podatek VAT. Z zakupionych 4,00 ha pola wyłączono obszar o powierzchni 0,9536 ha na drogę i przekazano go dla Urzędu Miasta i Gminy. Gmina zobowiązała się wypłacić odszkodowanie częściowo za przyjęty grunt na drogę. Pozostałe pole o powierzchni 3,0464 ha zostało podzielone na 27 działek, z czego 7 działek na własne cele, a pozostałe 20 działek przeznaczonych będzie na sprzedaż prawdopodobnie dla kilku nabywców. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie wie które działki będą sprzedane a które pozostawione zostaną na własne cele. Środki finansowe ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Działki zostaną uzbrojone w sieć wodno-kanalizacyjną przez Wnioskodawcę i jego żonę. Gmina deklaruje się pokryć ok. 35% kosztów uzbrojenia terenu. Działki na sprzedaż będą miały wykonane projekty budowlane oraz przyłącza. Przedmiotowe działki na moment sprzedaży oraz wniesienia do spółki cywilnej nie będą zabudowane budynkami, a jedynie będą uzbrojone i wykonane przyłącza mediów. Działki te nie były przez Wnioskodawcę i jego żonę wykorzystywane na cele rolnicze i inne od dnia zakupu do momentu sprzedaży oraz wniesienia do spółki.

Klasyfikacja statystyczna dla projektów budowlanych, będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę dla celów podatku od towarów i usług – 71.11.2.

Dotychczasowe prace nie są prowadzone w ramach działalności gospodarczej.

Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa.

Wnioskodawca w chwili zakupu działek (nieruchomości) i obecnie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Małżonka w chwili zakupu i obecnie ma zawieszoną działalność prowadzącą na własny rachunek.

Małżonkowie w chwili zakupu nieruchomości jak i obecnie prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z branży wykonawstwa budowlanego.

Faktury na uzbrojenie terenu, wykonanie przyłączy będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wniesie działki do spółki cywilnej jako wkład.

Wnioskodawca przy sprzedaży działek będzie przenosić prawo do projektów budowlanych na nabywców tych działek.

Z działek nie było płodów rolnych i nie przeznaczano ich na własne cele żywieniowe i na sprzedaż.

Przekazanie części nieruchomości dla UMiG nie stanowiło czynności opodatkowanej.

Na terenie jest miejscowy plan zagospodarowania terenu. Wszystkie działki są budowlane.

Wnioskodawca na dzień dzisiejszy poniósł następujące nakłady:

*   wykonał pełne uzbrojenie terenu,
*   zniwelował teren,
*   wykonał projekty domów.

Nieruchomość nie była i nie będzie wynajmowana od czasu zakupu do czasu sprzedaży poszczególnych działek.

Do dnia dzisiejszego nie sprzedano żadnej działki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Prowadzi działalność gospodarczą jako firma jednoosobowa. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy to usługi budowlane.
2.  Były właściciel gospodarstwa rolnego nie miał w działalności gospodarczej, sprzedał go jako osoba fizyczna. Wnioskodawca nie wie czy miał inną działalność gospodarczą. Wnioskodawca kupując gospodarstwo rolne nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT – rolnik.
3.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych.
4.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest też rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku VAT.
5.  Gospodarstwo rolne nie prowadzi żadnych upraw, nie jest wynajmowane ani dzierżawione, nie przynosi żadnych przychodów.
6.  Działki, które Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki cywilnej: 344/18, 345/18, 344/32, 345/32, 344/29, 344/34, 345/25.
7.  Wkład do spółki cywilnej będzie nieodpłatny.
8.  Obecnie Wnioskodawca nie przewiduje zostawienie żadnej działki na własne cele, poza wniesieniem 7 działek do spółki cywilnej. Własne cele to wniesienie do spółki cywilnej.
9.  Wnioskodawca wykonał dotychczas następujące prace:
    *   doprowadził wodę,
    *   doprowadził kanał sanitarny,
    *   wykonał przyłącza elektryczne i gazowe,
    *   zniwelował teren.Wnioskodawca zrezygnował z wykonania projektów domów.
10.  Wnioskodawca wykonał wszystkie powyższe prace na 27 działkach, poza projektami budynków.
11.  Pod pojęciem pełne uzbrojenie terenu Wnioskodawca rozumie jako wykonanie prac wymienionych w pkt 9. Są to prace dla wszystkich 27 działek.
12.  Prawdopodobnie Wnioskodawca będzie musiał ponieść dodatkowe nakłady zmierzające do podniesienia wartości działek. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie podać jakie to będą dodatkowe prace i jaki będzie koszt ich wykonania.
13.  Dla 27 działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
14.  Na terenie 27 działek jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na objęcie opisanych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
15.  Działki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
16.  Wnioskodawca nie sprzedawał żadnej nieruchomości.
17.  Wnioskodawca nie wnioskował o podział gospodarstwa rolnego o pow. 3,0464 ha.
18.  Sieć i inne media są budowlami.
19.  Wszystkie działki będą zabudowane i wyposażone w media, tj., wodę, gaz, kanalizacja, prąd.
20.  1.  Na dzień dzisiejszy nie są one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie potrafi odpowiedzieć, czy minie okres 2 lat od przyjęcia ich do użytkowania do czasu sprzedaży.
    2.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    3.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli.
21.  Na moment sprzedaży oraz wniesienia do spółki cywilnej przedmiotowych działek nie będą się na nich znajdować inne niż wymienione powyżej obiekty, które są budowlami.
22.  Przedmiotem sprzedaży oraz wniesienia do spółki cywilnej będą działki razem z budowlami.
23.  Klasyfikacja budowli PKOB - 2211, 2212, 2214.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacony podatek VAT od kosztów poniesionych do czasu sprzedaży można rozliczyć jak VAT naliczony po dokonaniu pierwszej sprzedaży? – pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.
2.  Czy wniesione do spółki cywilnej (Wnioskodawca i żona) działki są opodatkowane podatkiem VAT?
3.  Czy sprzedaż uzbrojonych działek wraz z projektami budowlanymi jest zwolniona z podatku VAT czy opodatkowana podatkiem 8%?
4.  Czy ewentualny podatek od sprzedaży może rozliczyć Wnioskodawca lub włączyć go do działalności gospodarczej małżonków w ramach spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podatek zapłacony od poniesionych kosztów powinien być uznany jako naliczony przy pierwszej sprzedaży, gdyż wydatki były związane ze sprzedażą opodatkowaną (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).
2.  Działki budowlane na własne cele gospodarcze w ramach spółki cywilnej Wnioskodawcy i żony wprowadzane oświadczeniem do działalności gospodarczej nie będą objęte podatkiem VAT, gdyż nie zostały sprzedane dla spółki.
3.  Sprzedaż działek okazjonalnie dla osób z sąsiedztwa lub znajomych nie podlega podatkowi VAT. A jeżeli już to podatek wynosi 8% z uwagi na sprzedaż działek wraz z uzbrojeniem terenu.
4.  Jeżeli małżonkowie uznają to w ramach uproszczenia biurokracji mogą złożyć oświadczenie, że ze sprzedaży działek rozliczy się Wnioskodawca. Podatkowo jest to obojętnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupił nieruchomość gruntową stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni 4,00 ha. Spisano na tę okoliczność akt notarialny. Od zakupu nieruchomości rolnej nie był naliczony podatek VAT. Pole o powierzchni 3,0464 ha zostało podzielone na 27 działek, z czego 7 działek na własne cele, a pozostałe 20 działek przeznaczonych będzie na sprzedaż prawdopodobnie dla kilku nabywców.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma mi.in. wątpliwości dotyczące kwestii: opodatkowania podatkiem VAT działek wniesionych do spółki cywilnej oraz opodatkowania transakcji sprzedaży działek i rozliczenia podatku VAT od sprzedaży działek przez Wnioskodawcę.

Zatem, w celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży oraz wniesienia działek do spółki cywilnej będzie działał jako podatnik podatku VAT, a czynności te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym celu należy wskazać na przepis art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania dostawy – w tym przypadku nieruchomości – jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w chwili zakupu działek (nieruchomości) i obecnie jest czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie usług budowlanych.

Równocześnie Wnioskodawca poniósł określone nakłady w związku z planowanymi dostawami – podzielił grunt oraz zniwelował teren, doprowadził kanał sanitarny, doprowadził wodę, wykonał przyłącza energii elektrycznej i gazowe. Ponadto jak sam wskazał prawdopodobnie będzie musiał ponieść dodatkowe nakłady zmierzające do podniesienia wartości ww. działek.

Co istotne faktury dokumentujące poniesione wydatki zostały wystawione wyłącznie na Wnioskodawcę, ponieważ zamierza on skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy.

Powyższe elementy świadczą o gospodarczym wykorzystaniu ww. majątku przecząc równocześnie wykorzystaniu go do celów prywatnych (osobistych). Bowiem ciąg działań podjętych w związku z planowanymi dostawami wskazuje na angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że podjęte i planowane przez Wnioskodawcę działania w stosunku do przedmiotowych działek należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż 20 działek oraz wniesienie do spółki cywilnej 7 działek wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym do planowanych przez Wnioskodawcę dostaw działek będą miały zastosowanie przepisy ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do prawidłowego opodatkowania tych transakcji.

Wnioskodawca – w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 – ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem VAT wniesienia do spółki cywilnej działek.

Jednocześnie w treści wniosku Wnioskodawca poinformował, że czynność wniesienia 7 działek do spółki cywilnej będzie nieodpłatna.

Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Powołany wyżej przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne przekazanie towarów z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione (wytworzone) części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Aby zatem stwierdzić czy nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „części składowe”.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem, w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 k.c. stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową stanowiącą gospodarstwo rolne od osoby fizycznej. Od zakupu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT. Jednocześnie Wnioskodawca po podziale nieruchomości na 27 działek przeprowadził na nich inwestycje polegające na doprowadzeniu wody, wykonał kanał sanitarny oraz przyłącza elektryczne i gazowe. Od tych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT (o czy bardziej szczegółowo w dalszej części interpretacji).

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, zdaniem tut. Organu, doprowadzona woda, wykonany kanał sanitarny oraz przyłącze elektryczne i gazowe stanowią części składowe nieruchomości (działek) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich usunięcie doprowadziłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej zostały stworzone, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Tym samym, będą tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 k. c., pozwalające uznać ww. instalacje za rzecz składową nieruchomości.

Ponadto, podkreślić należy, że ww. inwestycje stanowią części składowe działek, bowiem spowodowały one trwały wzrost wartości tych działek.

Mając zatem na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne wniesienie 7 działek do spółki cywilnej razem ze znajdującymi się na nich ww. inwestycjami będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem, od tych nakładów przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku (o czym bardziej szczegółowo w dalszej części interpretacji).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że czynność wniesienia 7 zabudowanych działek do spółki cywilnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Następne wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone zarówno w pytaniu nr 2, jak i w pytaniu nr 3 dotyczą opodatkowania – odpowiednio – wniesienia do spółki cywilnej bądź sprzedaży uzbrojonych działek.

Należy zatem ustalić czy czynności te (tj. sprzedaż i wniesienie) będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT, czy też będą mogły korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży i wniesienia do spółki cywilnej będą działki razem z budowlami (tj. ww. sieci i media).

W związku z powyższym transakcje te będą polegały na dostawie gruntów zabudowanych (łącznie z ww. sieciami i mediami).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków, budowli.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 16 listopada 2017 r. zapadł wyrok w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym wyroku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca na wszystkich 27 działkach wykonał inwestycje polegające na doprowadzeniu wody, kanału sanitarnego oraz przyłączy elektrycznych i gazowych. Powyższe sieci i media są budowlami. Zatem wszystkie działki będą zabudowane i wyposażone w media, tj. wodę, gaz, kanalizacja i prąd. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca po wybudowaniu tych budowli na dzień dzisiejszy nie są one wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że skoro na dzień dzisiejszy po wybudowaniu ww. budowli nie są one wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, to ich dostawa (tj. zarówno sprzedaż jak i wniesienie do spółki cywilnej) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Czynności te będą wykonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy zarówno dostawa jak i nieodpłatne wniesienie do spółki cywilnej będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednym z warunków, który musi być spełniony w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu jest brak prawa do odliczenia podatku w stosunku do tych obiektów będących przedmiotem dostawy.

W wyniku dokonanej przez tut. Organ analizy stwierdzono, że Wnioskodawcy z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie ww. budowli (obiektów), tj. budowę sieci wodociągowej, kanału sanitarnego oraz przyłączy elektrycznych i gazowych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W związku z powyższym nie są spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i tym samym sprzedaż i wniesienie do spółki cywilnej uzbrojonych działek nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonując sprzedaży i wniesienia działek do spółki cywilnej nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jednym z warunków, który wynika z tego przepisu jest wykorzystywanie towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponownie przypomnieć trzeba, że Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że budowle po wybudowaniu ich przez Wnioskodawcę nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Tym samym nie jest spełniony powyższy warunek, który wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wykorzystywanie towarów do działalności wyłącznie zwolnionej od podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży oraz wniesienia do spółki cywilnej przedmiotowych działek nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca uważa (w swoim stanowisku odnośnie pytania oznaczonego nr 3), że sprzedaż działek okazjonalnie dla osób z sąsiedztwa lub znajomych nie podlega podatkowi VAT. A jeżeli już to podatek wynosi 8% z uwagi na sprzedaż działek wraz z uzbrojeniem terenu.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca wskazał na następującą klasyfikację budowli wg PKOB – 2211, 2212, 2214.

Zatem, biorąc powyższą informację pod uwagę należy stwierdzić, że budowle znajdujące się na przedmiotowych 27 działkach nie spełniają definicję budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego w art. 2 pkt 12 ustawy), a co za tym idzie ich dostawa nie będzie korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Reasumując, zarówno sprzedaż jak i wniesienie do spółki cywilnej zabudowanych działek nie będzie korzystało ani ze zwolnienia od podatku VAT, ani nie będzie opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku. W związku z tym czynności te będą opodatkowane według stawki podstawowej, która wynosi 23%.

Na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy dostawa działek, na których posadowione są ww. obiekty budowlane będzie opodatkowana analogiczną 23% stawka podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w uzupełnieniu zmodyfikował opis sprawy wskazując, że zrezygnował z wykonania projektów domów zatem w tym zakresie pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 3 zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym nr 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) ma wątpliwości dotyczące prawa do rozliczenia podatku naliczonego po dokonaniu pierwszej sprzedaży wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty do czasu sprzedaży.

W celu rozwiana powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wcześniejszych rozstrzygnięć, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży oraz wniesienia do spółki cywilnej działek będzie podatnikiem podatku VAT, a czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, lecz będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Tym samym poniesione koszty przez Wnioskodawcę będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że faktury na uzbrojenie terenu, wykonanie przyłączy będą wystawiane na niego.

Ponadto, jak wskazano powyżej w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w określonych terminach wskazanych przez ustawodawcę (nawet jeśli w momencie realizacji prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione koszty w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło to prawo, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, bądź w terminach o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na odmienną argumentację niż wskazana w stanowisku Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 ma wątpliwości dotyczące rozliczania podatku od sprzedaży działek, tj. czy podatek ten może rozliczyć Wnioskodawca, czy też może włączyć go do działalności gospodarczej małżonków w ramach spółki cywilnej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

Podkreślić także należy, że na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Jak to już zostało wcześniej wskazane skoro podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży i wniesienia do spółki cywilnej działek jest Wnioskodawca (jako osoba fizyczna, a nie jako wspólnik spółki cywilnej), to obowiązek rozliczenia podatku VAT w związku z planowanymi czynnościami odnośnie przedmiotowych działek, jest po stronie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej.

W związku z powyższym obowiązek rozliczenia podatku VAT od sprzedaży działek leży po stronie Wnioskodawcy (jako osoby fizycznej), a nie po stronie spółki cywilnej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść 7 działek natomiast pozostałe 20 sprzedać.

Reasumując, podatek od sprzedaży działek powinien rozliczyć Wnioskodawca jako osoba fizyczna, która jest już zarejestrowana do podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.