Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-177/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-17
Teza: 1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając kwotę umorzonej w ramach postępowania układowego wierzytelności, odpowiadającej wartości utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego netto, do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając kwotę umorzonej w ramach postępowania układowego wierzytelności odpowiadającej wartości utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego netto, do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia Sądu zatwierdzające układ wierzycieli?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odpisy-odpisy aktualizujące; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą od 2005 r. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów medycznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od maja do kwietnia.

W dniu 19 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział VIII Gospodarczy, sygnatura akt: X, ogłosił upadłość dłużnika Wnioskodawcy - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "Y" z siedzibą w A, ustanawiając zarząd własny majątkiem upadłego oraz wezwał wierzycieli upadłego, aby w terminie 2 miesięcy od dnia obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgłosili swoje wierzytelności sędziemu komisarzowi.

W związku z powyższym Wnioskodawca w dniu 23 lutego 2015 r. dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności wobec dłużnika, wynikających z niezapłaconych faktur na łączną kwotę 783 816,28 PLN, w tym: kwota główna wierzytelności: 736 452,67 PLN, odsetki: 47 363,61 PLN. Wierzytelności te zabezpieczone były deklaracją wekslową i zaliczone zostały do IV kategorii wierzytelności.

W dniu 9 listopada 2015 r. (prawomocność w dniu 17.11.2015 r.) Sąd Rejonowy, Wydział VIII Gospodarczy zatwierdził przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 27 października 2015 r. układ w postępowaniu upadłościowym dotyczącym dłuznika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo handlowo-Usługowe "Y" z siedzibą w A, którego osnowa brzmiała:

1.  umorzenie przez Wnioskodawcę sp. z o.o. z 90% wierzytelności zgodnie z listem intencyjnym z dnia 03.07.2014 roku,
2.  spłatę na rzecz Wnioskodawcy pozostałych 10% wierzytelności w okresie 4 lat od chwili zawarcia układu w systemie kwartalnym,
3.  redukcję 40% pozostałych wierzytelności nie objętych zabezpieczeniem hipotecznym oraz zastawem,
4.  spłatę ww. wierzytelności w okresie 4 lat w kwocie po 30.000 zł kwartalnie,
5.  umorzenie odsetek od wierzytelności.

W dniu 7 stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy, Wydział VIII Gospodarczy, stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo handlowo-Usługowe "Y" z siedzibą w A.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wystawiała faktury VAT na rzecz firmy "Y", a przychody z tego tytułu zaliczała do przychodów należnych, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po uzyskaniu informacji dotyczącej ogłoszenia w dniu 19 listopada 2014 r. przez Sąd Rejonowy upadłości kontrahenta - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "Y", zgodnie z przepisem art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., zgodnie z którym wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, Wnioskodawca w miesiącu kwietniu 2015 r. utworzył odpis aktualizujący, zaliczając go równocześnie do pozostałych kosztów operacyjnych. Odpis aktualizujący nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W związku z powzięciem informacji w miesiącu styczniu 2016 r., dotyczącej uprawomocnienia się w dniu 17.11.2015 r. postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział VIII Gospodarczy, z dnia 9 listopada 2015 r., dotyczącego zatwierdzenia układu, Wnioskodawca dokonał w tym miesiącu korekty odpisu aktualizującego, zmniejszając go o kwotę umorzonej wobec dłużnika zgodnie z postanowieniem sądu wierzytelności o kwotę 611 209,04 PLN (kwota netto), równocześnie zaliczając kwotę umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te zostały więc uwzględnione w roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym od 01.05.2015 r. - 30.04.2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając kwotę umorzonej w ramach postępowania układowego wierzytelności, odpowiadającej wartości utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego netto, do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając kwotę umorzonej w ramach postępowania układowego wierzytelności odpowiadającej wartości utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego netto, do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia Sądu zatwierdzające układ wierzycieli?

Zdaniem Wnioskodawcy postąpił on prawidłowo zaliczając kwotę umorzonej w ramach postępowania układowego wierzytelności odpowiadającej wartości utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego netto do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia sądu zatwierdzające układ wierzycieli.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W rozpatrywanej sprawie wierzytelności Wnioskodawcy wobec „Y” zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, a następnie umorzone w 90% na mocy układu wierzycieli, zatwierdzonego przez sąd prawomocnym postanowieniem w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego i na tej podstawie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W dacie zaliczania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie były one przedawnione.

Za datę umorzenia wierzytelności należy - zdaniem Wnioskodawcy - przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu zatwierdzającego układ, w tym bowiem dniu dochodzi do faktycznego umorzenia wierzytelności. W konsekwencji, kwotę umorzonej wierzytelności zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym nastąpiło faktyczne umorzenie wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w dniu 19 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca w dniu 23 lutego 2015 r. dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności wobec dłużnika, wynikających z niezapłaconych faktur.

W dniu 9 listopada 2015 r. Sąd Rejonowy zatwierdził przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 27 października 2015 r. układ w postępowaniu upadłościowym dotyczącym dłużnika, z którego wynikało częściowe umorzenie wierzytelności.

W dniu 7 stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

Jak wskazał Wnioskodawca przychody z tytułu współpracy handlowej z dłużnikiem Spółka zaliczała do przychodów należnych, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po uzyskaniu informacji dotyczącej ogłoszenia upadłości kontrahenta, zgodnie z przepisem art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Wnioskodawca w miesiącu kwietniu 2015 r. utworzył odpis aktualizujący, zaliczając go równocześnie do pozostałych kosztów operacyjnych. Odpis aktualizujący nie został jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powzięciem informacji w miesiącu styczniu 2016 r., dotyczącej uprawomocnienia się w dniu 17.11.2015 r. postanowienia Sądu Rejonowego, dotyczącego zatwierdzenia układu, Wnioskodawca dokonał w tym miesiącu korekty odpisu aktualizującego, zmniejszając go o kwotę umorzonej wobec dłużnika wierzytelności.

Przedmiotem wątpliwości Spółki są natomiast skutki podatkowe związane z umorzeniem wierzytelności.

Pamiętać należy więc, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych, w przedmiotowej sprawie w przypadku umorzenia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, w stosunku do których Spółka utworzyła uprzednio odpis aktualizujący nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, Spółka nie będzie zobowiązana na do rozpoznania przychodu podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy oraz będzie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy mieć prawo do zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy oraz pod warunkiem, że zwalniając dłużnika z długu, przyjął on to zwolnienie.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty umorzonych wierzytelności (odpowiadającej jednocześnie przychodowi podatkowemu, wykazanemu wcześniej przez Wnioskodawcę) w momencie zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu skutkującego umorzeniem wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, będzie to możliwe w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu zatwierdzającego układ, w tym bowiem dniu dochodzi do faktycznego umorzenia wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.