Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-160/16-1/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz banku, z tytułu zawarcia umowy CAP
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz banku, z tytułu zawarcia umowy CAP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz banku, z tytułu zawarcia umowy CAP. Wniosek powyższy za pismem z 1 czerwca 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-247/16-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przekazał do tut. Biura, celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2016 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży chemicznej. W chwili obecnej prowadzi budowę nowoczesnej wytwórni kwasu monochlorooctowego (MCAA) wysokiej czystości.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: UPDOP) Spółka jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu realizacji przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca zaciągnął kredyt, przeznaczony na finansowanie środków trwałych. Z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu kredytu oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, Spółka zawarła z bankiem dodatkową umowę opcji na stopę procentową w formule tzw. CAP (dalej: Umowa CAP). Mechanizm działania opcji CAP pozwala ograniczyć ryzyko wzrostu stóp procentowych. Wystawca opcji CAP (Bank) gwarantuje, że zwróci nabywcy opcji (Spółce) różnice wynikające ze wzrostu rynkowych stóp procentowych ponad poziom ustalony w opcji. Spółka jako nabywca opcji CAP zabezpiecza się w ten sposób przed wzrostem stóp, zachowując jednocześnie możliwość skorzystania z ewentualnego spadku ich poziomu.

Warunkiem nabycia opcji zabezpieczających w ramach Umowy CAP była zapłata przez Spółkę wystawcy opcji (Bankowi) wynagrodzenia w postaci premii (dalej: Premia). Premia jest płatna jednorazowo i nie podlega dalszemu rozliczeniu. Niemniej jednak, Wnioskodawca co miesiąc otrzymuje od Banku bieżącą wycenę opcji, której skutki na dzień bilansowy księgowane są w księgach rachunkowych w wartość inwestycji (od strony ekonomicznej jest to uaktualnienie wartości zapłaconej Premii). W momencie zakończenia Umowy (upływu okresu umownego lub wcześniejszej spłaty kapitału) wartość opcji wyniesie 0. Na kształtowanie się ceny opcji wpływają różnorodne czynniki zewnętrzne, w tym przede wszystkim wysokość kapitału będącego przedmiotem umowy, a także przewidywana wysokość zmienności rynkowych stóp procentowych, obecny poziom stóp procentowych oraz czas trwania umowy.

W przypadku, gdyby oprocentowanie kredytu wzrosło ponad ustalony poziom (CAP) Bank zwróci Spółce nadwyżkę zapłaconych odsetek w każdym kwartale, aż do zakończenia umowy w roku 2023.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Premia stanowi koszt uzyskania przychodu i powinna podlegać rozpoznaniu jako koszt uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do spłaconego w danym okresie kapitału głównego i ewentualnie w pozostałej części w momencie zakończenia Umowy CAP?

(ww. pytanie oznaczono we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Premia powinna podlegać zakwalifikowaniu jako koszt uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do spłaconego w danym okresie kapitału głównego i ewentualnie w pozostałej części w momencie zakończenia Umowy CAP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeśli racjonalnie oceniając wydatek ten mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Należy uznać za utrwaloną praktykę w procesie kwalifikacji wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w której możliwości takiej kwalifikacji uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki dotyczące transakcji opcyjnych, w tym uiszczenie Premii, bez wątpienia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pozostają one również w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, koszty poniesione w związku z nabyciem Umowy CAP stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż transakcja ta została zawarta w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmienności stóp procentowych, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Premia jako wydatek została faktycznie poniesiona, a jej poniesienie wiązało się z realizacją obowiązków wynikających z tych instrumentów. Wydatek ten spełnia zatem przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP, jako pośrednio związany z przychodami podatnika.

Zabezpieczenie się Spółki przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy WIBOR stanowiącej dla Banku udzielającego Spółce kredytu podstawę dla ustalenia stopy oprocentowania tego kredytu, należy ocenić jako zasadne z punktu widzenia działalności Spółki oraz osiąganego przez nią przychodu, na który w znaczy sposób mógłby wpłynąć wzrost oprocentowania zaciągniętego kredytu, a tym samym jego koszt. Z tego względu działania Spółki należy ocenić jako racjonalne i uzasadnione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią one zatem koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Co do zasady momentem potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki w postaci Premii zapłaconej przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy CAP, jest moment wskazany w art. 15 ust. 4d UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analizując moment rozpoznania kosztów wynikających z zapłaty Premii na rzecz Banku należy jednak zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o te wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis modyfikuje zatem moment, w jakim można rozpoznać koszt związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych (np. transakcji opcyjnych). Zgodnie z treścią powyższego przepisu koszty takie mogą zostać rozpoznane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów najwcześniej w momencie realizacji lub rezygnacji z praw (obowiązków) wynikających z tych instrumentów bądź też ich odpłatnego zbycia. Dodatkowo należy stwierdzić, iż łączna analiza obu ww. przepisów, tj. art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP prowadzi do wniosku, że koszty te mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na moment ujęcia ich w księgach, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Należy zatem stwierdzić, iż z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP nie wynika wyłączenie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych z kosztów podatkowych, a jedynie odroczenie w czasie możliwości ich rozpoznania. Powyższe oznacza, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Niemniej jednak, w opinii Spółki, w przypadku opcji na stopę procentową nie dochodzi do realizacji praw z tego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, lecz do wygaśnięcia kontraktu, co nie jest objęte hipotezą powyższego przepisu. Realizacja praw z opcji następuje przez cały okres trwania Umowy CAP. Konsekwentnie, Spółka nie powinna zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8b lecz art. 15 ust. 4d oraz 4e UPDOP.

Zdaniem Spółki, koszty te przekraczają okres jednego roku podatkowego. W rezultacie, w ocenie Spółki, powinna ona co miesiąc rozpoznawać koszt Premii proporcjonalnie do spłaconego kapitału (w porównaniu do kapitału początkowego zabezpieczonego opcją na stopę procentową).

Natomiast ewentualne przysporzenie związane ze zwrotem odsetek nadpłaconych ponad ustalony w opcji CAP Spółka będzie traktować jako zwrócone odsetki (koszty wynikające z bieżącego rozliczenia transakcji zabezpieczającej nieobjęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8b) i ujmować w wartości początkowej środków trwałych (do momentu ich oddania do używania) lub w wyniku bieżącym.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że wydatek na nabycie opcji (Premia) dotyczy całokształtu działalności Spółki i mimo że związany jest z realizowaną inwestycją, nie ma wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych.

Koszty transakcji zabezpieczających związanych ze środkami przeznaczonymi na inwestycję (budowę instalacji chemicznej) stanowią koszty zarządzania podmiotem gospodarczym na poziomie kapitałów. Należy je więc powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Charakter ww. wydatków nie pozwala bowiem na zaliczenie ich do kosztów warunkujących realizację inwestycji - wytworzenie środka trwałego. Wydatki te nie są bowiem niezbędne do realizacji inwestycji. Są one związane z decyzją biznesową o realizacji inwestycji z odpowiednim wykorzystaniem finansowania zewnętrznego, a zatem z odpowiednim wykorzystaniem kapitałów własnych i obcych. Tym samym, wydatek na Premię jest wydatkiem o charakterze kosztu ogólnego zarządu, uzasadnionym w kontekście funkcjonowania Spółki i prowadzenia działalności gospodarczej, nie warunkującym jednak realizacji inwestycji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w szczególności uwzględniając fakt, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku obowiązkiem zapłaty Premii, nie powiększały wartości początkowej środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, należy stwierdzić, że Premia powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do spłaconego w danym okresie kapitału głównego i ewentualnie w pozostałej części w momencie zakończenia Umowy CAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 586 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży chemicznej. Obecnie prowadzi budowę nowoczesnej wytwórni kwasu monochlorooctowego (MCAA) wysokiej czystości. W celu realizacji przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca zaciągnął kredyt, przeznaczony na finansowanie środków trwałych.

Z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu kredytu oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, Spółka zawarła z bankiem dodatkową umowę opcji na stopę procentową w tzw. formule CAP (dalej: Umowa CAP). Mechanizm działania opcji CAP pozwala ograniczyć ryzyko wzrostu stop procentowych. Wystawca opcji CAP (Bank) gwarantuje, że zwróci nabywcy opcji (Spółce) różnice wynikające ze wzrostu rynkowych stop procentowych ponad poziom ustalony w opcji. Spółka jako nabywca opcji CAP zabezpiecza się w ten sposób przed wzrostem stóp, zachowując jednocześnie możliwość skorzystania z ewentualnego spadku ich poziomu. Warunkiem nabycia opcji zabezpieczających w ramach Umowy CAP była zapłata przez Spółkę wystawcy opcji (Bankowi) wynagrodzenia w postaci premii. Premia jest płatna jednorazowo i nie podlega dalszemu rozliczeniu. Niemniej jednak, Wnioskodawca co miesiąc otrzymuje od Banku bieżącą wycenę opcji, której skutki na dzień bilansowy księgowane są w księgach rachunkowych w wartość inwestycji (od strony ekonomicznej jest to uaktualnienie wartości zapłaconej Premii). W momencie zakończenia Umowy (upływu okresu umownego lub wcześniejszej spłaty kapitału) wartość opcji wyniesie 0. Na kształtowanie się ceny opcji wpływają różnorodne czynniki zewnętrzne, w tym przede wszystkim wysokość kapitału będącego przedmiotem umowy, a także przewidywana wysokość zmienności rynkowych stóp procentowych, obecny poziom stóp procentowych oraz czas trwania umowy. W przypadku, gdyby oprocentowanie kredytu wzrosło ponad ustalony poziom (CAP) Bank zwróci Spółce nadwyżkę zapłaconych odsetek w każdym kwartale, aż do zakończenia umowy w roku 2023.

Z powyższego wynika zatem, że celem zawarcia Umowy CAP, o której mowa we wniosku, było zabezpieczenie Wnioskodawcy przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy procentowej zaciągniętego kredytu na realizację inwestycji Spółki dot. budowy nowoczesnej wytwórni kwasu monochlorooctowego wysokiej czystości. Wydatki związane z tą transakcją tj. m.in. Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy CAP, spełniają zatem przesłankę celowości wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośrednio związane z przychodami Spółki, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu ww. Premii, wskazać należy, że istotna dla ustalenia momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest właściwa kwalifikacja kosztów pod katem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach, w których osiągane są związane z nimi przychody. Natomiast moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki w postaci Premii zapłaconej przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy CAP, wskazany został w art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 updop została jedynie zawarta norma, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e updop odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Uznanie zatem kosztu pośredniego za koszt uzyskania przychodów jest ściśle powiązane z ujęciem rachunkowym tj. z momentem, w którym koszt ten zostaje zaliczony do kosztów dla celów księgowych (wpływa na wynik finansowy).

Z drugiej strony należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b upodp, w którym wskazano szczególne regulacje odnoszące się do instrumentów pochodnych. Rozważenia wymaga zatem jaka jest relacja art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. Art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie wyłącza reguł rozliczania kosztów pośrednich wynikających z art. 15 ust. 4d i 4e updop, wprowadza on jednak dodatkowo wymóg, aby doszło do realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Wskazać przy tym należy, że pod pojęciem realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych należy rozumieć pierwszą sytuację, w której po stronie podatnika powstaje potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści wynikającej z zakupu danego instrumentu finansowego (niezależnie od tego, czy rzeczywiście korzyść taką osiągnie). Powyższe oznacza, że z realizacją praw wynikających z instrumentów pochodnych mamy do czynienia już w dacie pierwszego, cząstkowego rozliczenia instrumentu finansowego. Wtedy bowiem Spółka może po raz pierwszy skorzystać z zabezpieczenia w postaci stałej stopy procentowej. W rzeczywistości może nie dojść do żadnych przepływów finansowych między Spółką (jeśli stopa oprocentowania z umowy pożyczki lub kredytu okaże się niższa od stopy gwarantowanej) nie zmienia to jednak faktu, że w sytuacji odwrotnej Spółce przysługiwałoby określone roszczenie wobec podmiotu sprzedającego instrument CAP. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy minie pierwszy okres rozliczeniowy przyjęty w umowie, w którym może skorzystać z instrumentu CAP, niezależnie od tego czy dojdzie do rozliczenia, czy też nie, Spółka ma prawo do zaliczenia kosztów związanych z premią za zakup instrumentu CAP do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym momentem zaliczenia do kosztów będzie moment wyceny instrumentu finansowego tj. moment w którym premia wpłynie na jej wynik finansowy.

Zatem (wbrew stanowisku Wnioskodawcy) w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, bowiem (jak wskazano wyżej) po stronie Wnioskodawcy powstaje potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści wynikającej z zakupu instrumentu finansowego w postaci opcji CAP (niezależnie od tego, czy rzeczywiście korzyść taką osiągnie), a więc dojdzie do realizacji praw wynikających z tego instrumentu finansowego. Ww. nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, nie ma jednak wpływu na ocenę istoty przedstawionego we wniosku stanowiska.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli przepisy ustawy o rachunkowości (niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej) pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), oczywiście z zastrzeżeniem omówionych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem wydatek poniesiony z tytułu Premii, o której mowa we wniosku, zostanie rozpoznany przez Spółkę dla celów księgowych w okresie przekraczającym rok podatkowy (tj. w okresie na który została zawarta umowa opcji CAP), to również dla celów podatkowych wydatek ten powinien zostać rozliczony jako koszt w tym samym momencie.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpoznania wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz banku, z tytułu zawarcia umowy CAP. Tym samym nie była przedmiotem interpretacji ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do skutków podatkowych związanych ze zwrotem odsetek nadpłaconych ponad poziom ustalony w opcji CAP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.