Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-24/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-21
Teza: ustalenia momentu powstania przychodu oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi. Wnioskodawca planuje nabycie od spółki kapitałowej, należącej do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Dotychczasowy Wierzyciel”) wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży (dalej: „Wierzytelność”). Do nabycia Wierzytelności dojdzie w drodze umowy sprzedaży. Cena zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej Wierzytelności, nie niższej niż jej wartość nominalna i zostanie uregulowana przez Wnioskodawcę. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Wierzytelności poprzez zawarcie umowy sprzedaży. Cena sprzedaży będzie równa wartości rynkowej Wierzytelności, nie niższej jednak niż wartość nominalna Wierzytelności i nie będzie niższa niż cena zakupu Wierzytelności od Dotychczasowego Wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży Wierzytelności w momencie sprzedaży Wierzytelności w wysokości ceny uregulowanej na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w momencie sprzedaży Wierzytelności Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności.

Ustawa o CIT nie wprowadza legalnej definicji pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, w praktyce dominuje pogląd, że każde definitywne przysporzenie zwiększające majątek podatnika stanowi jego przychód, który powinien zwiększyć podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, co do zasady są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód na gruncie ustawy o CIT powstaje, co do zasady, w momencie faktycznego przysporzenia po stronie podatnika. Niemniej jednak, w przypadku przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ustawodawca przewiduje tzw. memoriałową zasadę powstania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że odpłatne zbycie Wierzytelności w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego. Należy podkreślić, że Wierzytelności zostały nabyte przez Spółkę i znalazły się w jej majątku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach grupy kapitałowej, w kontekście realizowanej przez grupę strategii gospodarczej i wybranego modelu biznesowego. Dodatkowo, celem transakcji odpłatnego zbycia Wierzytelności jest szybsze uzyskanie przychodu z Wierzytelności w postaci ceny sprzedaży (w miejsce ewentualnej przyszłej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest, co do zasady, wartość tego prawa (w niniejszej sprawie: Wierzytelności) wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego określona w umowie cena Wierzytelności określona będzie na poziomie jej wartości rynkowej, nie niższej niż wartość nominalna Wierzytelności. W konsekwencji, kwota przychodu z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Wierzytelności powinna zostać określona na poziomie ceny wynikającej z umowy sprzedaży.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ten powinien zostać rozpoznany w momencie zbycia prawa majątkowego (Wierzytelności), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W tym zakresie, pomocne jest odwołanie się do art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem momentem powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży Wierzytelności powinien być moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Wierzytelności.

Pogląd, w świetle którego odpłatne zbycie nabytej uprzednio wierzytelności handlowej prowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT jest także prezentowany w doktrynie prawa podatkowego: Przechodząc do kwestii dalszej odsprzedaży wierzytelności obcej, należy zauważyć, że jej rozliczenie podatkowe w zasadzie nie powinno budzić większych kontrowersji Z chwilą sprzedaży dotychczasowy wierzyciel (cesjonariusz) uzyska przychód podatkowy, który będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez niego na nabycie wierzytelności (R. Jurkiewicz, „Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe”, Warszawa 2013, str. 113).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, odpłatne zbycie Wierzytelności nabytej w sposób opisany we wniosku powinno powodować powstanie przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-419/13-3/PS.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania sprzedaży Wierzytelności w wysokości ceny uregulowanej na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Wierzytelności za cenę nie niższą niż wartość nominalna Wierzytelności stanowi przejaw działalności ukierunkowanej na uzyskanie przychodu. Podkreślić należy, że podstawowym celem tej transakcji jest szybsze uzyskanie przychodu z Wierzytelności w postaci ceny sprzedaży, w miejsce ewentualnej przyszłej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Wierzytelności spełniają, w ocenie Wnioskodawcy, wymogi do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. stanowią wydatki o definitywnym charakterze, które zostały faktycznie poniesione (obciążyły majątek podatnika) w celu uzyskania przychodu z Wierzytelności (w postaci jej spłaty przez Dłużnika, bądź też uzyskania ceny z tytułu sprzedaży Wierzytelności) w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności, w jakich Wierzytelność została przez niego nabyta od Dotychczasowego Wierzyciela. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że do nabycia Wierzytelności doszło w wyniku umowy sprzedaży zawartej z Dotychczasowym Wierzycielem. Wnioskodawca uzyskał prawo majątkowe w postaci Wierzytelności w zamian za uregulowanie na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela ceny sprzedaży. Zatem wartość tej ceny stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na nabycie Wierzytelności stanowiący w momencie jej odsprzedaży koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, że w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział pewne ograniczenia dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w rezultacie dokonania transakcji sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca nie poniesie straty, jak bowiem wskazano, cena sprzedaży Wierzytelności nie będzie bowiem niższa od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w momencie sprzedaży Wierzytelności powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie, tj. w wysokości ceny zakupu uregulowanej na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela.

Dla ustalenia momentu potrącenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie sposobu powiązania kosztów z przychodami.

W ustawie wyróżnione zostały dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty bezpośrednie),
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co do zasady potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie, w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

W świetle stanowiska wyrażanego zarówno w orzecznictwie, jak i w praktyce prawa podatkowego, do kosztów bezpośrednich zalicza się te wydatki, wobec których możliwe jest ich przypisanie do określonych, konkretnych przychodów. Kosztami pośrednimi są natomiast te wydatki, które choć są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, to nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami, a związane są z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na nabycie Wierzytelności, a przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w postaci ceny sprzedaży (jako alternatywny dla spłaty sposób zaspokojenia się z Wierzytelności). W konsekwencji wydatki te powinny zostać potraktowane, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie wskazać należy, że datą powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jak wskazano powyżej, powinna być data zbycia prawa majątkowego, którą jest data zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania sprzedaży Wierzytelności w wysokości ceny Wierzytelności uregulowanej na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.