Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.41.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do regulowania zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do regulowania zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do regulowania zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej – Grupy X.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z Grupy X zawarł ze spółką prawa francuskiego Y Finance International wpisaną do rejestru handlowego Republiki Francuskiej pod nr (…) (dalej: DFI) umowę dotyczącą, m.in. zarządzania przepływami pieniężnymi, w której upoważniły DFI do wykonywania w ich imieniu transakcji związanych z przepływem gotówki - wpływami i wypływami.

Zgodnie z zawartą umową, DFI w imieniu i na rzecz spółek z Grupy X dokonuje płatności dla międzynarodowych dostawców oraz krajowych dostawców (głównie w walucie obcej), odbiera międzynarodowe płatności przychodzące od klientów oraz świadczy usługi rozliczania wewnątrzgrupowych płatności (netting).

W tym celu DFI prowadzi dla spółek z Grupy X wspólne rachunki rozliczeniowe dla każdej waluty (dalej: „rachunek DFI” lub „rachunki DFI”). Co istotne, rozliczenia międzygrupowe odbywają się za pośrednictwem jednego rachunku rozliczeniowego i nie dochodzi do fizycznego transferu środków z jednego rachunku bankowego na drugi (rozliczenie odbywa się bez udziału innego rachunku). Na rachunku DFI gromadzone są bowiem środki (w danej walucie) wielu podmiotów z Grupy X, co ma w szczególności umożliwić efektywniejsze zarządzanie płynnością finansową. Stan środków na rachunku DFI dla danej spółki z Grupy X odpowiednio przypisany jest technicznie do tejże spółki. Należności i zobowiązania danej spółki z Grupy X są rozliczane w odniesieniu do sald przypisanych danej Spółce.

Rachunki DFI (właścicielem ich jest DFI) prowadzone są za granicą (m.in. we Francji, Wielkiej Brytanii). Wnioskodawca nie jest stroną umowy z bankiem. Każda ze spółek Grupy X ma dostęp do automatycznie generowanej informacji o stanie rachunków DFI. Rozliczenia dokonane za pośrednictwem rachunku DFI mają odzwierciedlenie w księgach rachunkowych każdego podmiotu z Grupy X, co ma w szczególności zapewnić prawidłowość rozliczeń grupowych oraz sprostać wymaganiom związanym ze sprawozdawczością rachunkową i podatkową.

Za pośrednictwem rachunków DFI (w formie nettingu), Spółka rozlicza transakcje z podmiotami z Grupy X potwierdzone fakturą, w tym dokonane ze spółkami z Grupy X zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnicy VAT czynni w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 poz. 2174 z dnia 21 listopada 2018 r. z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), w tym Spółkami nie posiadającymi na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (nie będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce).

Należy podkreślić, że zgodnie z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rachunki takie nie podlegają zgłoszeniu za pomocą formularza NIP-2 (obecnie NIP-8) np. Interpretacja indywidulana z 16 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4018.6.2018.4.MP, organ wskazał, że Spółka nie ma obowiązku poinformowania o otwarciu rachunku bankowego prowadzonego przez DFI - nie jest on rachunkiem bankowym w świetle art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 z dnia 23 listopada 2018 r. z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”), a właścicielem omawianego rachunku nie jest Wnioskodawca. Interpretacja została wydana nie dla Wnioskodawcy ale dla innej spółki z Grupy X tożsamo korzystającej z obsługi DFI. Rachunki DFI nie zostały również zgłoszone za pomocą formularza NIP-2/NIP-8 jako rachunki bankowe przez żaden z podmiotów z Grupy X, co skutkuje tym, że nie widnieją w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka powzięła w wątpliwość, czy do przedmiotowych rozliczeń znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 pkt 2) updop dotyczący ograniczenia kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla zobowiązań rozliczanych za pośrednictwem rachunku DFI (rachunek nieujawniony w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT) dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług jeśli wartość transakcji w rozumieniu art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców przekracza wartość 15 000 zł, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny znajdą zastosowanie ograniczenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2) updop w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2020 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zobowiązań rozliczanych za pośrednictwem rachunku DFI pomiędzy Spółką a dostawcą towarów lub usług, jeśli jednorazowa wartość transakcji w rozumieniu art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców przekracza wartość 15 000 zł, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny w Polsce nie znajdą zastosowania ograniczenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2) updop w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2020 r., gdyż nie dochodzi do przelewu środków pomiędzy rachunkami bankowymi stron transakcji.

Uzasadnienie stanowiska.

1\. Uwagi wstępne.

Ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 poz. 1018, dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzone zostały przepisy, których celem było dalsze ograniczanie luki podatkowej.

W ramach nowelizowanych przepisów, ustawodawca nadał nowe brzmienie art. l5d ust. 1 pkt 2) updop, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotowe przepisy są nieprecyzyjne w przypadku rozliczeń z podmiotami zagranicznymi, będącymi podatnikami VAT czynnymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce oraz niemającymi otwartych rachunków bankowych na terytorium kraju.

2\. Rozumienie prawne instytucji przelewu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż updop nie definiuje pojęć użytych w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. Dlatego w celu wyjaśnienia użytych przez ustawodawcę sformułowań, należy posłużyć się definicjami legalnymi użytymi przez inne akty normatywne lub ich językowym rozumieniem.

Art. 63c Prawo bankowe wskazuje, że polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Natomiast, ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 659 z dnia 9 kwietnia 2019 r., dalej jako: „ustawa o usługach płatniczych”) posługuje się takim pojęciami jak:

*   transakcja płatnicza, przez którą należy rozumieć zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych (art. 2 pkt 29);
*   zlecenie płatnicze, rozumiane jako oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej (art. 2 pkt 36).

Użyte w art. 15d ust. l pkt 2 updop pojęcia można również rozpatrywać zgodnie z powszechnych znaczeniem tych słów. Według słownika PWN, w zakresie bankowych obrotów bezgotówkowych, przelać (przelewać) oznacza „przenieść jakąś kwotę z jednego konta na inne”.

Podsumowując, definicje legalne zawarte w Prawie bakowym oraz ustawie o usługach płatniczych, jak i powszechne rozumienie użytych sformułowań wskazują, że aby można mówić o „przelewie” lub „zleceniu przelewu”, konieczne są (1) istnienie dwóch różnych rachunków, którego właścicielami są inne podmioty, (2) dokonanie transferu środków pomiędzy rachunkami rozliczeniowymi.

Wnioskodawca wskazuje więc, że w opisanym stanie faktycznym nie został spełniony żadnej z powyższych warunków, ponieważ (1) właścicielem rachunku DFI jest ten sam podmiot, którym równocześnie nie jest ani Spółka ani dostawca towarów bądź usług (2) w przypadku rozliczeń grupowych nie dochodzi do fizycznego transferu pieniędzy.

3\. Różne formy regulowania zobowiązań (cel ustawodawcy).

W obrocie gospodarczym regulowanie zobowiązań przyjmuje wiele różnych, niepieniężnych form - sposoby dopuszczone przez prawo. Dlatego też, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawodawca racjonalnie wskazał, że W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.

Spółka pragnie więc podkreślić, że rozliczenia grupowe (netting) opisane w stanie faktycznym, przybierają bardzo często formę kompensat wzajemnych zobowiązań, ponieważ w wielu przypadkach Spółka występuje równocześnie jako dłużnik i wierzyciel (mamy tu do czynienia z zobowiązaniem dwustronnym). W takich przypadkach, jedynie różnica pomiędzy zobowiązaniami (dodatnia lub ujemna) ma odzwierciedlenie na saldzie wzajemnych rozliczeń.

Dodatkowo, przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozliczeń grupowych nie stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia omawianych przepisów nowelizujących, ponieważ jednym z głównych celów ustawy jest próba zapobieżenia wyłudzeniom skarbowym polegającymi na generowaniu tzw. transakcji karuzelowych za pomocą transferów pieniężnych na rachunkach bankowych. W przypadkach opisanych w stanie faktyczny, nie ma bowiem ryzyka powstania tego typu nadużyć.

4\. Podsumowanie.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla płatności rozliczanych za pośrednictwem rachunku DF1 nie znajdą zastosowania ograniczenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2) updop. przemawiają przede wszystkim:

*   językowa wykładnia przepisu, zgodnie z którą wspomnianym reżimem objęte są wyłącznie transakcje płatnicze w formie przelewu, dokonane za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego (konieczność dokonania faktycznego transferu środków pieniężnych);
*   fakt dopuszczenia w obrocie gospodarczym różnych sposobów rozliczeń i wskazanie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, iż zobowiązania dokonane w innej w formie niż przelew na rachunek bankowy nie będą podlegały tym ograniczeniom;
*   sposób rozliczeń grupowych (za pośrednictwem rachunku DFI) nie stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia omawianych przepisów nowelizujących.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że inne rozumienie wskazanej normy prawnej doprowadziłoby do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej, skutkującej objęciem ograniczeniami również inne, niewymienione w art. 15d ust. 1 pkt 2) updop transakcje, co z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego należałoby uznać za niedopuszczalne.

W świetle przywołanych argumentów. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: „updop”) – wprowadzonym przez art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 updop zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak, art. 15d ust. 1 updop otrzymał brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz.U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301), celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

Jak wskazano w ww. uzasadnieniu, „W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprost wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.”

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej, sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł wraz z innymi podmiotami z grupy umowę dotyczącą m.in. zarządzania przepływami pieniężnymi, w której upoważniono jeden z podmiotów z grupy do dokonywania w ich imieniu transakcji związanych z przepływami gotówki – wpływami i wypływami. Zgodnie z umową, upoważniony podmiot dokonuje płatności dla międzynarodowych dostawców oraz krajowych dostawców, odbiera międzynarodowe płatności przychodzące od klientów oraz świadczy usługi rozliczania wewnątrzgrupowych płatności (netting). W tym celu, podmiot upoważniony prowadzi dla spółek z grupy wspólne rachunki rozliczeniowe dla każdej waluty. Rozliczenia międzygrupowe odbywają się za pośrednictwem jednego rachunku rozliczeniowego i nie dochodzi do fizycznego transferu środków z jednego rachunku bankowego na drugi (rozliczenie odbywa się bez udziału innego rachunku). Za pośrednictwem rachunków (w formie nettingu), Spółka rozlicza transakcje z podmiotami z grupy potwierdzone fakturą.

W tym miejscu należy zauważyć, że netting – jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Wskazać przy tym należy, że zarówno przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), to jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu grupy, rozliczane w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, stanowiącej formę kompensaty wierzytelności, to uregulowanie zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15.000 zł, w drodze kompensaty, nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym znowelizowany art. 15d updop, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów rozliczania zobowiązań dokonywanych za pośrednictwem systemu nettingu w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w odniesieniu do regulowania zobowiązań za pośrednictwem systemu nettingu, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.