Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-279/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-09
Teza: PIT - w zakresie stosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do świadczeń wypłacanych po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę, wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; płatnik; wynagrodzenia; zasiłki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do świadczeń wypłacanych po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę, wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do świadczeń wypłacanych po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę, wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w regulaminie premiowania Spółki, premia za dany rok kalendarzowy wypłacana jest w marcu roku następującego po danym roku. W związku z powyższym, w przypadku zakończenia zatrudnienia przez danego pracownika w trakcie roku kalendarzowego, premia wypłacana jest osobie niezatrudnionej w Spółce.

W związku z chorobami Spółka wypłaca wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub zasiłki chorobowe.

W związku z urlopami macierzyńskimi, Spółka wypłaca zasiłki macierzyńskie pracownikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wypłaty premii rocznej lub innych składników wynagrodzenia dla ex-pracowników Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodu, o których mówi art. 22 ustęp 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby oraz następnie zasiłku chorobowego, Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodu, o których mówi art. 22 ustęp 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku wypłaty zasiłków macierzyńskich Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodu, o których mówi art. art. 22 ustęp 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) otrzymana przez ex-pracownika premia jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy i dlatego przy obliczaniu tego wynagrodzenia należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Z drugiej strony, pracownik nie przepracował w firmie ani jednego dnia w okresie, za który premia ta jest wypłacana, uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym premia ta jest wypłacana spowoduje zawyżenie kosztów uzyskania przychodu za dany rok kalendarzowy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) otrzymane przez pracownika wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy i dlatego przy obliczaniu tego wynagrodzenia należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów.

Odmiennie jest w przypadku, gdy okres niezdolności do pracy trwa łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, ponieważ od 34 dnia zwolnienia pracownikowi nie przysługuje wynagrodzenie, a jedynie zasiłek chorobowy wypłacany na zasadach określonych w ustawie o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Zasiłek chorobowy nie zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, gdyż stanowi on przychód z innych źródeł i jako taki został zdefiniowany w art. 20 updof. A zatem przy obliczaniu wysokości zasiłku do wypłaty - kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się. Jednakże w przypadku gdyby pracownik oprócz zasiłku otrzymał inne świadczenie, bądź wypłatę zaliczane do przychodów ze stosunku pracy, wówczas przy obliczaniu wartości pieniężnej tego świadczenia bądź wypłaty należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 3.

Stosownie do zapisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za zasiłki z ubezpieczenia społecznego uważa się kwoty wypłaconych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych. Zatem od kwoty wypłaconego zasiłku macierzyńskiego płatnik nie powinien potrącać kosztów uzyskania przychodów, gdyż należności te do celów podatku dochodowego zalicza się do kategorii zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, za dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek, uważa uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a (…).

Jak stanowi art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Analiza treści zacytowanych przepisów wskazuje, że warunkiem uwzględnienia przez płatnika przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, jest osiągnięcie przez pracownika przychodu z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy lub pracy nakładczej.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że żaden przepis powołanej ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ich ponoszenia.

Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nie jest zatem faktyczne świadczenie pracy w postaci wykonywania na rzecz pracodawcy czynności, do których wykonywania pracownik jest zobowiązany mocą umowy o pracę, lecz samo uzyskanie przychodu ze stosunku pracy.

W konsekwencji, płatnik wypłacając byłemu pracownikowi świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy, uprawniony jest przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy stosować koszty uzyskania przychodów.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie pytania nr 1 wniosku, że w przypadku wypłaty premii rocznej lub innych składników wynagrodzenia byłemu pracownikowi Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 2 i 3 wniosku a odnoszącego się do wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby, zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego.

W myśl art. 92 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Wobec powyższego wypłacona ze środków pracodawcy kwota wynagrodzenia chorobowego stanowi w świetle wyżej powołanego przepisu Kodeksu pracy wynagrodzenie, co z kolei oznacza, że pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w przypadku wypłaty wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie chorobowe jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy pracownika.

Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, jak i organ rentowy stanowią przychody z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

Oznacza to, że przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od zasiłku chorobowego wypłacanego przez zakład pracy oraz zasiłku macierzyńskiego nie stosuje się kosztów uzyskania przychodów, bowiem zasiłki te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy.

Jak wynika z powyższego w przypadku wypłaty zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego Spółka nie powinna stosować kosztów uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak słusznie wskazała Spółka w stanowisku do pytania nr 2 wniosku, w przypadku gdyby pracownik oprócz zasiłku chorobowego otrzymał inne świadczenie, bądź wypłatę zaliczane do przychodów ze stosunku pracy, wówczas przy obliczaniu wartości pieniężnej tego świadczenia, bądź wypłaty należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów, jednakże do wysokości uzyskanego przychodu ze stosunku pracy.

Reasumując:

*   w przypadku wypłaty premii rocznej lub innych składników wynagrodzenia byłemu pracownikowi Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku wypłaty wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie chorobowe jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy pracownika,
*   w przypadku wypłaty zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego Spółka nie powinna stosować kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdyby pracownik oprócz zasiłku chorobowego otrzymał inne świadczenie, bądź wypłatę zaliczane do przychodów ze stosunku pracy, wówczas przy obliczaniu wartości pieniężnej tego świadczenia, bądź wypłaty należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów, jednakże do wysokości uzyskanego przychodu ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.