Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-727/15-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2015 r. (data wpływu 22 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) oraz z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości zabudowanej Halą ABC –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości zabudowanej Halą ABC. Wniosek uzupełniono: w dniu 15 września 2015 r. o pełnomocnictwo, wydruki KRS, dowody uiszczenia opłaty od wniosku oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w dniu 12 października 2015 r. podanie uzupełniono o papierową podpisaną wersję wniosku z dnia 22 sierpnia 2015 r., natomiast w dniu 26 października 2015 r. wskazano oczekiwaną przez Zainteresowanego formę doręczenia interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Zainteresowany) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem działki (jedna działka ewidencyjna) zabudowanej trzema trwale złączonymi z gruntem halami produkcyjnymi (dalej określanymi jako: „Hala A”, „Hala B” i „Hala C”), które funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią jeden budynek (dalej: „Hala ABC”, działka wraz z Halą ABC w dalszej części wniosku określane są jako „Nieruchomość”). Hala ABC powstała w wyniku wybudowania Hali C, która połączyła Halę A i Halę B. Wszystkie hale zostały wybudowane w latach 70. Podatnik nie posiada dokumentacji technicznej lub budowlanej z tego okresu.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w roku 2005. Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ zgodnie z fakturą wystawioną przez zbywcę transakcja podlegała zwolnieniu od VAT ze względu na fakt, że budynki spełniały definicję towarów używanych (podstawą zwolnienia był art. 43 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w roku 2005). Ze względu na konstrukcyjne i funkcjonalne połączenie hal Wnioskodawca uznał je za jeden środek trwały (dla potrzeb nadzoru budowlanego zostały jednak założone 3 odrębne książki obiektów budowlanych).

Od momentu zakupu Nieruchomości była ona wykorzystywana tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności produkcyjnej – opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT). Od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie była ona przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Od momentu zakupu Nieruchomości Hala ABC podlegała następującym ulepszeniom (podane daty wskazują oddanie ich do użytkowania):

1.  w dniu 28 lutego 2007 r. – ulepszenie o wartości 33,02% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
2.  w dniu 31 lipca 2008 r. – ulepszenie o wartości 1,18 % wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
3.  w dniu 15 sierpnia 2008 r. – ulepszenie o wartości 11,14% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
4.  w dniu 1 października 2009 r. – ulepszenie o wartości 2,70% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
5.  w dniu 31 lipca 2010 r. – ulepszenie o wartości 1,18% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
6.  w dniu 12 sierpnia 2010 r. – ulepszenie o wartości 0,96% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
7.  w dniu 27 listopada 2014 r. ulepszenie o wartości 9,29% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego.

Wnioskodawca nie dokonywał podziału wydatków na Halę A, Halę B oraz Halę C, ponieważ funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią one jeden budynek i są jednym środkiem trwałym (Hala ABC). W związku z ponoszeniem wydatków na powyższe ulepszenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony.

Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej „Ustawa VAT”): „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Oznacza to, że do sprzedaży Nieruchomości właściwa będzie stawka VAT ustalona do sprzedaży Hali ABC.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawa VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 14 Ustawy VAT: „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Sprzedaż nastąpi bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia. To dlatego, że w roku 2007 Wnioskodawca dokonał ulepszenia Hali ABC i wartość tego ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej Hali ABC przyjętej dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Z kolei art. 43 ust. 7a Ustawy VAT stanowi, że: „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

W roku 2007 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przekraczające 30% wartości początkowej Hali ABC. Od tego momentu minęło już jednak 5 lat.

W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy VAT w stosunku do tego ulepszenia nie musi być spełniony, aby sprzedaż Nieruchomości była zwolniona od VAT.

Kolejne ulepszenia dokonane przez Wnioskodawcę, nawet po ich zsumowaniu, nie przekraczają 30% wartości początkowej Hali ABC. Oznacza to, że sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Co prawda przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi, w jaki sposób należy postąpić, gdy podatnik w kolejnych latach dokonywał kolejnych ulepszeń. Z najnowszego orzecznictwa wynika jednak, że w takich sytuacjach wartość ulepszeń należy sumować, a okres 5 lat liczyć od przekroczenia przez te wydatki limitu 30 proc. W wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) opowiedział się za sumowaniem wydatków na kolejne ulepszenia. NSA wskazał, że „sięganie do dyrektywy interpretacyjnej, jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw, aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%”.

Z najnowszych interpretacji organów podatkowych wynika, że ulepszenia należy sumować, a termin 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a Ustawy VAT trzeba liczyć od ulepszenia, które spowodowało przekroczenie limitu 30%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-7/15-2/KOM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (\`(...)\`)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w wyniku których nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu – jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2015 r., sygn. IBPP1/443-1220/14/AW.

Zastosowanie powyższego stanowiska do analizowanej sytuacji powoduje, że sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 10a Ustawy VAT. Ulepszenie dokonane w roku 2007 przekracza bowiem 30% wartości początkowej Hali ABC, ale minęło już od niego ponad pięć lat. Powoduje to, że ulepszenie to obecnie nie ma już wpływu na zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 10a Ustawy VAT (jest to konsekwencją brzmienia art. 43 ust. 7a Ustawy VAT). Z kolei suma wszystkich późniejszych ulepszeń nie przekroczyła limitu 30% wartości początkowej. To powoduje, że również te ulepszenia nie mają wpływu na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a Ustawy VAT (jest to konsekwencją brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w wyniku których nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu – jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem działki (jedna działka ewidencyjna) zabudowanej trzema trwale złączonymi z gruntem halami produkcyjnymi, które funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią jeden budynek (Hala ABC). Hala ABC powstała w wyniku wybudowania Hali C, która połączyła Halę A i Halę B. Wszystkie hale zostały wybudowane w latach 70. Podatnik nie posiada dokumentacji technicznej lub budowlanej z tego okresu. Wnioskodawca nabył Nieruchomość w roku 2005. Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ zgodnie z fakturą wystawioną przez zbywcę transakcja podlegała zwolnieniu od VAT ze względu na fakt, iż budynki spełniały definicję towarów używanych (podstawą zwolnienia był art. 43 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w roku 2005). Ze względu na konstrukcyjne i funkcjonalne połączenie Hal Wnioskodawca uznał je za jeden środek trwały (dla potrzeb nadzoru budowlanego zostały jednak założone 3 odrębne książki obiektów budowlanych). Od momentu zakupu Nieruchomości była ona wykorzystywana tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności produkcyjnej – opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT). Od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie była ona przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Od momentu zakupu Nieruchomości Hala ABC podlegała następującym ulepszeniom (podane daty wskazują oddanie ich do użytkowania):

1.  w dniu 28 lutego 2007 r. – ulepszenie o wartości 33,02% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
2.  w dniu 31 lipca 2008 r. – ulepszenie o wartości 1,18 % wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
3.  w dniu 15 sierpnia 2008 r. – ulepszenie o wartości 11,14% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
4.  w dniu 1 października 2009 r. – ulepszenie o wartości 2,70% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
5.  w dniu 31 lipca 2010 r. – ulepszenie o wartości 1,18% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
6.  w dniu 12 sierpnia 2010 r. – ulepszenie o wartości 0,96% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego;
7.  w dniu 27 listopada 2014 r. ulepszenie o wartości 9,29% wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego.

Wnioskodawca nie dokonywał podziału wydatków na Halę A, Halę B oraz Halę C, ponieważ funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią one jeden budynek i są jednym środkiem trwałym (Hala ABC). W związku z ponoszeniem wydatków na powyższe ulepszenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej Halą ABC będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia Hali ABC doszło w chwili jej zakupu przez Spółkę w roku 2005. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja ta podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (zatem była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Jednakże w niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Hali ABC, które przekroczyły 30% wartości początkowej ww. budynku – wydatki poniesiono w roku 2007. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany – nieruchomość od momentu nabycia nie była udostępniania osobom trzecim odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu czy dzierżawy), zatem w analizowanej sprawie nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia Hali ABC po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

W konsekwencji, planowana dostawa nieruchomości zabudowanej ww. Halą nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem czynność ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia – po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Należy zatem w odniesieniu do ww. Hali ABC przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej Halą ABC Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie ww. Hali, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku, miało to miejsce w roku 2007. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczenia również wymaga, że Zainteresowany po roku 2007 ponosił jeszcze wydatki na ulepszenie nieruchomości, jednakże wydatki te nie przekroczyły już 30% wartości początkowej Hali ABC. Jednocześnie Hala ABC będąca przedmiotem ulepszenia – jak wskazał Zainteresowany – od momentu zakupu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca wykorzystywał ww. Halę w stanie ulepszonym (po roku 2007) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Skoro zatem ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej Hali ABC, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, miało miejsce w roku 2007, to w tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W analizowanej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości (Hali ABC) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego własnego stanowiska Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.