Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-251/15-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy oraz ustalenia stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz ustalenia stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz ustalenia stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich, w szczególności zlokalizowanych w miejscowościach A, B, C, D, E, F, G i H (dalej: Świetlice). Świetlice są budynkami. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na powyższe Świetlice, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy bowiem zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego; dalej: wydatki inwestycyjne). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków. Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji przekroczyły 15 tys. PLN netto. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami ponoszone począwszy od 2011 r.

Oddanie do użytkowania przebudowanych świetlic wiejskich ma miejsce w latach 2011-2014, m.in.:

*   zmodernizowane świetlice wiejskie w miejscowościach C i D zostały oddane do użytkowania w 2013 r.,
*   zmodernizowana świetlica wiejska w miejscowości B została oddana do użytkowania w 2014 r.

Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Świetlic, w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody), zakupu środków czystości oraz koszty remontów (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej Świetlic, przyjętych do ewidencji środków trwałych. Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina do stycznia 2015 r. samodzielnie zarządzała Świetlicami i udostępniała je na rzecz korzystających (na podstawie przyjętego zarządzenia Wójta oraz stosownych regulaminów). Od lutego 2015 r. powyższe czynności dokonuje administrator, tj. funkcjonująca na terenie Gminy samorządowa instytucja kultury pod nazwą Gminne Centrum Kultury i Biblioteka (dalej: GCKiB), która w imieniu i na rzecz Gminy m.in. zarządza Świetlicami oraz udostępnia je na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Do tej pory (zarówno przed, jak i od lutego 2015 r.), udostępnianie świetlic wiejskich przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Innymi słowy Gmina wykorzystuje Świetlice jednocześnie:

1.  do celów de facto działalności gospodarczej, oraz
2.  do innych, statusowych celów Gminy.

Opłaty za udostępnianie Świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania Świetlic) do stycznia 2015 r. były przez Gminę dokumentowane fakturami VAT. Z kolei począwszy od lutego 2015 r. w imieniu i na rzecz Gminy faktury VAT wystawia GCKiB oraz, również w imieniu i na rzecz Gminy, pobiera opłaty za udostępnianie przedmiotowych obiektów (sposób A wykorzystywania Świetlic). Powyższe opłaty Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Świetlic, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Świetlic, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania Świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia tego, że zdaniem Gminy, przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlic do działalności A i B poprzez wprowadzenie (zgodnie z planami) począwszy od stycznia 2016 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opisany powyżej sposób A wykorzystywania Świetlic pozostanie bez zmian, natomiast w przypadkach, o których mowa w opisie dotychczasowego sposobu B wykorzystywania Świetlic, opłaty za udostępnienie Świetlic ponosić będzie GCKiB. Innymi słowy, Gmina będzie udostępniać Świetlice nieodpłatnie na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania Świetlic, natomiast stosowane wynagrodzenie dla Gminy z tego tytułu, będzie za tych właśnie odbiorców uiszczać na rzecz Gminy osoba trzecia, tj. GCKiB.

GCKiB wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia z VAT. Zgodnie ze statutem GCKiB, do jego zadań w zakresie upowszechniania kultury należy m.in. nieodpłatne udostępnianie sali widowiskowej w GCKiB oraz prowadzonych świetlicach na potrzeby gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz gminnych organizacji społecznych działających na rzecz mieszkańców Gminy.

Pobierane przez Gminę od GCKiB opłaty, których wysokość zasadniczo kalkulowana będzie w oparciu o poniesione koszty bieżące (wszystkie lub wybrane) niezbędne do funkcjonowania Świetlic, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Również w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opisanego sposobu A wykorzystywania wietlic, tak jak dotychczas, odpłatne udostępnianie Świetlic będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz korzystających („technicznie” faktury w imieniu i na rzecz Gminy nadal będzie wystawiał administrator, tj. GCKiB), natomiast Gmina będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Opłaty pobierane z tytułu udostępniania Świetlic w opisane powyżej sposoby A oraz B mogą się różnić co do wysokości stawek.

Stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej od stycznia 2016 r. wzrośnie zatem zdaniem Gminy do poziomu 100%.

Dla przykładu, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej oddanej do użytkowania w listopadzie 2014 r., przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 15 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest budynek świetlicy wiejskiej, została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 3, Gmina powinna przyjąć, iż obecnie, tj. przed wprowadzeniem pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, stopień wykorzystywania przez nią Świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
2.  Na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 1, (oznaczonego we wniosku nr 3) Gmina powinna przyjąć, iż obecnie, tj. przed wprowadzeniem pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, stopień wykorzystywania przez nią Świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2. (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Świetlic, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budynku lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie mniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, ustaliła stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Nie zmienia to jednak faktu, że zdaniem Gminy, Świetlice są wykorzystywane przez Gminę dotychczas do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Gmina będzie w stanie ustalić stopień wykorzystania Świetlic do celów prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. od stycznia 2016 r. Udział procentowy, w jakim Świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%.

Obecnie jednak, zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić faktycznego stopnia wykorzystywania Świetlic do działalności gospodarczej, dlatego też, na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z planowanym wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, Gmina powinna przyjąć, iż obecnie stopień wykorzystywania przez nią Świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Tym samym, zmiana w stopniu wykorzystania Świetlicy wyłącznie do działalności gospodarczej po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu ich udostępniania, tj. od stycznia 2016 r., sprowadzać się będzie do jego wzrostu z przyjętego poziomu 0% na poziom 100%.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.

W stosunku zatem do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej, oddanej do użytkowania w listopadzie 2014 r., w przypadku wprowadzenia pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic w styczniu 2016 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż stopień wykorzystania świetlicy wiejskiej do działalności gospodarczej w styczniu 2016 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem modernizacji przedmiotowej świetlicy, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim jest przedmiotowa świetlica wiejska.

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania danej świetlicy wiejskiej do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpi po 15 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jej modernizacji została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania tej świetlicy wiejskiej, tj. w styczniu 2016 r. okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 105 miesięcy.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przypadku, powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację świetlicy wiejskiej):

(100% x - 0%x)\* 105/120

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za styczeń 2016 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) art. 90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem ,,przeznaczenia mieszanego” ale ,,zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości”. Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia ,,zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości” w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u., lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.”.

Wprowadzenie pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic w styczniu 2016 r. umożliwi Gminie określenie stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Obecnie Gmina nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej.

Podsumowując Gmina twierdzi, iż w związku z wprowadzeniem pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic, tj. od stycznia 2016 r., będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. Zatem w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy oddanej do użytkowania w listopadzie 2014 r. powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie:

(100%-0%) \* 105/120.

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za styczeń 2016 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w i analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (w tym również oddanej w październiku 2012 r. nieruchomości, tj. świetlicy wiejskiej w K.). Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK, w której wskazano, iż: „w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania Sali wiejskiej wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem świetlic wiejskich.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na powyższe Świetlice, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy bowiem zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego; dalej: wydatki inwestycyjne). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków. Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji przekroczyły 15 tys. PLN netto. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami ponoszone począwszy od 2011 r.

Oddanie do użytkowania przebudowanych świetlic wiejskich ma miejsce w latach 2011-2014, m.in.:

*   zmodernizowane świetlice wiejskie w miejscowościach C i D zostały oddane do użytkowania w 2013 r.,
*   zmodernizowana świetlica wiejska w miejscowości B została oddana do użytkowania w 2014 r.

Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Świetlic, w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody), zakupu środków czystości oraz koszty remontów (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej Świetlic, przyjętych do ewidencji środków trwałych. Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina do stycznia 2015 r. samodzielnie zarządzała Świetlicami i udostępniała je na rzecz korzystających (na podstawie przyjętego zarządzenia Wójta oraz stosownych regulaminów). Od lutego 2015 r. powyższe czynności dokonuje administrator, tj. funkcjonująca na terenie Gminy samorządowa instytucja kultury pod nazwą Gminne Centrum Kultury i Biblioteka (dalej: GCKiB), która w imieniu i na rzecz Gminy m.in. zarządza Świetlicami oraz udostępnia je na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Do tej pory (zarówno przed, jak i od lutego 2015 r.), udostępnianie świetlic wiejskich przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Innymi słowy Gmina wykorzystuje Świetlice jednocześnie:

1.  do celów de facto działalności gospodarczej, oraz
2.  do innych, statusowych celów Gminy.

Opłaty za udostępnianie Świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania Świetlic) do stycznia 2015 r. były przez Gminę dokumentowane fakturami VAT. Z kolei począwszy od lutego 2015 r. w imieniu i na rzecz Gminy faktury VAT wystawia GCKiB oraz, również w imieniu i na rzecz Gminy, pobiera opłaty za udostępnianie przedmiotowych obiektów (sposób A wykorzystywania Świetlic). Powyższe opłaty Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Świetlic, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Świetlic, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania Świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia tego, że zdaniem Gminy, przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlic do działalności A i B poprzez wprowadzenie (zgodnie z planami) począwszy od stycznia 2016 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opisany powyżej sposób A wykorzystywania Świetlic pozostanie bez zmian, natomiast w przypadkach, o których mowa w opisie dotychczasowego sposobu B wykorzystywania Świetlic, opłaty za udostępnienie Świetlic ponosić będzie GCKiB. Innymi słowy, Gmina będzie udostępniać Świetlice nieodpłatnie na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania Świetlic, natomiast stosowane wynagrodzenie dla Gminy z tego tytułu, będzie za tych właśnie odbiorców uiszczać na rzecz Gminy osoba trzecia, tj. GCKiB.

GCKiB wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia z VAT. Zgodnie ze statutem GCKiB, do jego zadań w zakresie upowszechniania kultury należy m.in. nieodpłatne udostępnianie sali widowiskowej w GCKiB oraz prowadzonych świetlicach na potrzeby gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz gminnych organizacji społecznych działających na rzecz mieszkańców Gminy.

Pobierane przez Gminę od GCKiB opłaty, których wysokość zasadniczo kalkulowana będzie w oparciu o poniesione koszty bieżące (wszystkie lub wybrane) niezbędne do funkcjonowania Świetlic, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Również w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opisanego sposobu A wykorzystywania wietlic, tak jak dotychczas, odpłatne udostępnianie Świetlic będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz korzystających („technicznie” faktury w imieniu i na rzecz Gminy nadal będzie wystawiał administrator, tj. GCKiB), natomiast Gmina będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Opłaty pobierane z tytułu udostępniania Świetlic w opisane powyżej sposoby A oraz B mogą się różnić co do wysokości stawek.

Stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej od stycznia 2016 r. wzrośnie zatem zdaniem Gminy do poziomu 100%.

Dla przykładu, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej oddanej do użytkowania w listopadzie 2014 r., przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 15 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest budynek świetlicy wiejskiej, została oddana do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
2.  Czy na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 3, Gmina powinna przyjąć, iż obecnie, tj. przed wprowadzeniem pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, stopień wykorzystywania przez nią Świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 91 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – Świetlice podczas inwestycji i zaraz po oddaniu do użytkowania były przeznaczone jednocześnie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do innych, statutowych celów Gminy.

Niemniej budynki Świetlic, od stycznia 2016 r. wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością i Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości od momentu oddania do użytkowania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, a następnie od stycznia 2016 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2016 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.

Ponadto Wnioskodawca zamierzając dokonać korekty podatku uprawniony jest przyjąć, że do momentu zawarciu umowy dzierżawy obiektu, stopień wykorzystywania przez Gminę Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT wynosi 0%. Konsekwencją powyższego zawarta cywilnoprawna umowy dzierżawy zmieni analizowany stopień wykorzystywania Świetlicy – do poziomu 100%.

Podsumowując:

1.  W związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlicy wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
2.  Na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, Gmina powinna przyjąć, że obecnie, tj. w okresie do zawarcia umowy dzierżawy, stopień wykorzystywania przez nią Świetlic do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz ustalenia stopnia wykorzystania świetlicy do czynności opodatkowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zdarzeniu przyszłym w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę świetlicy wiejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem świetlicy wiejskiej na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-251/15-2/MD,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami poniesione po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-251/15-4/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.