Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-723/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: w zakresie obowiązku objęcia spisem z natury produkcji niezakończonej uwzględniającej wskazane w wniosku wydatki.
Słowa kluczowe: budowa; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; nieruchomości; remonty; spis-spis z natury; sprzedaż; towar-towar handlowy; wycena; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku objęcia spisem z natury produkcji niezakończonej, uwzględniającej wskazane we wniosku wydatki:

*   związane z zakupem nieruchomości, poniesione na przystosowanie ww. nieruchomości do używania oraz poniesione tytułem mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości) – **jest prawidłowe,**
*   poniesione na utrzymanie nieruchomości z wyjątkiem ww. wydatków poniesionych tytułem mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie obowiązku objęcia spisem z natury produkcji niezakończonej uwzględniającej wskazane w wniosku wydatki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości w celu późniejszej ich sprzedaży lub wynajmu (sklasyfikowanej wg PKD pod symbolem 68.10.Z). W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej sprzedaży, nieruchomość traktowana jest jako towar w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. – winno być tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037). W drugim przypadku (zakup w celu wynajmu) nieruchomość w momencie oddania jej do użytkowania wprowadzana jest do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywane są od jej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne. Zazwyczaj Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia wielu kosztownych wydatków w celu przystosowania nieruchomości do zbycia/wynajmu.

Wnioskodawca poza kosztami zakupu nieruchomości ponosi szereg następujących kosztów, które podzielił na trzy grupy:

1.  koszty towarzyszące zakupowi w postaci między innymi: podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat skarbowych i sądowych, kosztów notarialnych oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości,
2.  koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w postaci m.in.: podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media: energia, gaz, ogrzewanie, wywoź nieczystości oraz ubezpieczenia nieruchomości,
3.  koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania w postaci m.in.: wydatków na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych oraz wyposażenia.

W podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza się na zasadach „podatku liniowego” (19%), a ponadto na koniec każdego miesiąca sporządza spis z natury. W podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży koszty towarzyszące zakupowi, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania powinny być objęte spisem z natury sporządzonym przez Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „r.p.k.p.r.”), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Stosownie do treści § 27 ust. 2 r.p.k.p.r., spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W § 3 r.p.k.p.r., ustawodawca zdefiniował rzeczy podlegające wpisowi do spisu z natury, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) r.p.k.p.r., towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Z kolei § 3 pkt 1 lit. d) r.p.k.p.r. stwierdza, że wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony. Następnie § 3 pkt 1 lit. e) r.p.k.p.r., określa produkcję niezakończoną, jako produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji.

Zgodnie z przestawionym stanem faktycznym nabywane przez Wnioskodawcę nieruchomości nie są sprzedawane w stanie nieprzerobionym, ponieważ wymagają czynności prowadzących do doprowadzenia ich do stanu umożliwiającego sprzedaż, więc nie można ich traktować jako towarów handlowych. Przedmiotowe nieruchomości do momentu doprowadzenia ich do stanu umożliwiającego sprzedaż traktowane są jako półwyroby. Natomiast z dniem zakończenia czynności remontowych stają się wyrobem gotowym.

Stosownie do § 29 ust. 1 r.p.k.p.r, wyroby gotowe oraz półwyroby objęte spisem z natury wycenia się według kosztów wytworzenia, przez które należy rozumieć wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów i z wykonywaniem usług, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

W świetle powyższego wszelkie koszty związane z zakupem nieruchomości, jej utrzymaniem i doprowadzeniem do stanu umożliwiającego sprzedaż powinny być objęte spisem z natury, gdyż wyroby gotowe oraz półwyroby wycenia się według kosztów wytworzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą” z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia:

*   za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2),
*   księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

1.  towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3.  materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4.  wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5.  produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 29 ust. 1 i 6 ww. rozporządzenia podatnik, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości m.in. w celu późniejszej ich sprzedaży. W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej sprzedaży, nieruchomość traktowana jest jako towar w rozumieniu § 3 pkt 3) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zazwyczaj Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia wielu kosztownych wydatków w celu przystosowania nieruchomości do zbycia.

Wnioskodawca poza wydatkami poniesionymi na zakup nieruchomości ponosi szereg wydatków, które podzielił na trzy grupy:

1.  wydatki towarzyszące zakupowi tj. zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości,
2.  wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości tj. zapłata podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media: energia, gaz, ogrzewanie, wywoź nieczystości oraz ubezpieczenie nieruchomości,
3.  wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych oraz wyposażenia.

Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca sporządza spis z natury.

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca roku podatkowego sporządza spis z natury, o którym mowa w § 27 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to w sytuacji gdy w tym ustalonym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku podatkowym) nie osiągnął przychodu ze zbycia nieruchomości, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w tym spisie z natury. Niesprzedane nieruchomości w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi, podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Przy czym, w odniesieniu do produkcji niezakończonej, koszt wytworzenia nie może być niższy od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji niezakończonej. Tym samym w spisie tym należy ująć materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem, remontem czy przystosowaniem ww. nieruchomości do użytku, niesprzedanych w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, czy roku podatkowym). W ten sposób składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego (miesiąca lub roku), w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, do tych kosztów należą zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości oraz wydatki towarzyszące temu zakupowi, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości, a także wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania, czyli koszty usług niezbędnych do wykonania prac budowlanych (wyrobu gotowego), tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych, wyposażenia (rozumianego, jako część całości – nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży), zużytych mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości). Koszty te stanowią element kosztu wytworzenia wyrobu gotowego (nieruchomości na sprzedaż) i będą mogły być faktycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia kompletnych i nadających się do użytku nieruchomości.

Natomiast wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy oraz z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia produkcji niezakończonej, czy też wyrobu gotowego, lecz koszt ogólny związany z utrzymaniem nieruchomości, który Wnioskodawca musi ponieść bez względu na prowadzoną inwestycję, a przez to nie mogą być ujęte w spisie z natury, jako element kosztu wytworzenia produkcji niezakończonej (wyrobu gotowego). Wydatki te stanowią bowiem pośredni koszt podatkowy, podlegający bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku objęcia spisem z natury produkcji niezakończonej uwzględniającej wskazane we wniosku wydatki:

*   związane z zakupem nieruchomości, poniesione na przystosowanie ww. nieruchomości do używania oraz poniesione tytułem mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości) – jest prawidłowe,
*   poniesione na utrzymanie nieruchomości z wyjątkiem ww. wydatków poniesionych tytułem mediów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.