Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.269.2023.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-21
Teza: Skutki sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; spadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 18 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 nieruchomości położonej w (…) stanowiącej działkę ewidencyjną 3, obręb (…) o powierzchni 3,6308 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…). Nieruchomość stanowiła własność ojca Wnioskodawczyni, który zbył ją (…) 1989 r. na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 13 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości z przeznaczeniem na cel publiczny – budownictwo mieszkaniowe. Z uwagi na bliskie sąsiedztwo B zabudowa mieszkaniowa nie powstała na tym terenie, a nieruchomość wraz z innymi sąsiadującymi nieruchomościami została objęta planami rozbudowy B.

Ojciec Wnioskodawczyni nabył nieruchomość od swojego ojca J.W. w ramach przekazania gospodarstwa rolnego. Rodzina W. zamieszkuje na tym terenie od ponad (…) lat, zaś Wnioskodawczyni mieszka w domu w (…), w którym jej rodzina mieszka od ponad (…) lat. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł xx sierpnia 2001 r. Wnioskodawczyni wstąpiła w prawa zmarłego ojca na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. (…) razem ze swoimi braćmi, nabywając spadek w udziale po 1/3 każde. Z.W. nabył udział w spadku przysługujący T.W. na mocy umowy o dział spadku zawartej w formie aktu notarialnego dnia 18 stycznia 2018 r.

Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom na podstawie decyzji Prezydenta Miasta wykonującego zadania starosty z zakresu administracji rządowej z dnia 5 marca 2020 r. z uwagi na zbędność nieruchomości na cel wywłaszczenia (budownictwo mieszkaniowe).

Na terenie działki 3, obręb (…) obecnie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony uchwałą Rady Miasta z dnia 25 maja 2006 r. Nieruchomość jest niezabudowana. Część nieruchomości jest wydzierżawiona osobie fizycznej, która uprawia ją i zbiera piony jedynie dla swoich potrzeb. Osoba ta dzierżawiła od Miasta nieruchomość jeszcze przed wydaniem decyzji o jej zwrocie. Obecni współwłaściciele w dobrej wierne kontynuują stosunek dzierżawny celem uniknięcia zasiedzenia nieruchomości przez osobę faktycznie z niej korzystającą.

Zgodnie z ustaleniami MPZP nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod (…) z uwagi na wspomniane powyżej plany rozbudowy B na terenie m.in. dz. 3 i innych sąsiednich nieruchomości, które należały do Skarbu Państwa lub B. Na tym terenie wprowadzono zakaz zabudowy oraz zakaz tymczasowego zagospodarowania, dopuszcza się natomiast usługi towarzyszące xx. Z informacji uzyskanych przez współwłaścicieli w Biurze Rozwoju Miasta (BR), realizacja tych usług jest możliwa jedynie przez B. Osoby fizyczne jak również osoby prawne inne niż sp. z o.o. nie mogą realizować na tym terenie żadnej inwestycji. W związku z tym, że współwłaściciele nie mogą korzystać z własnej nieruchomości niemal w żadnym zakresie, a B wskazał na piśmie, iż nie jest zainteresowany nabyciem nieruchomości, współwłaściciele złożyli za pośrednictwem urbanisty wniosek do planu miejscowego, wnosząc o zmianę planu miejscowego w ten sposób, by działka 1 uzyskała przeznaczenie pozwalające na korzystanie właścicielskie również przez inne podmioty niż B. We wniosku o zmianę MPZP zaproponowano takie samo przeznaczenie, jakie mają prywatne nieruchomości sąsiednie (xxx – teren zabudowy produkcyjno-usługowej). Współwłaściciele skorzystali z usług urbanisty, gdyż nieruchomość położona jest bezpośrednio przy ogrodzeniu terenu zajmowanego przez B, co wpływać będzie na możliwości jej faktycznego wykorzystania nawet po ewentualnej zmianie MPZP przede wszystkim wpływ ewentualnej zabudowy (I co do zasady możliwość jej lokalizacji na nieruchomości z uwagi na bliskie sąsiedztwo urządzeń (…)). Współwłaściciele nie posiadają wiedzy, w jaki sposób poprawnie złożyć wniosek do BR, tak by został uwzględniony i doprowadził do podjęcia przez Radę Miasta uchwały o przystąpieniu do zmiany MPZP. Celem wniosku jest umożliwienie korzystania z nieruchomości przez inne podmioty niż B, czyli przywrócenie każdorazowemu właścicielowi nieruchomości uprawnień właścicielskich. Obecne przeznaczenie nieruchomości było adekwatne do czasu, gdy właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Z uwagi na aktualne przeznaczenie działki 3 w MPZP oraz prawdopodobne przyszłe (xxx – zabudowa produkcyjno-usługowa) współwłaściciele nie mają i nie będą mieli w przyszłości możliwości korzystania z nieruchomości. Oboje współwłaściciele znajdują się bowiem w podeszłym wieku i nie posiadają dostatecznej wiedzy i możliwości, by realizować na nieruchomości funkcję xxx. Z kolei inne przeznaczenie nieruchomości wg informacji od urbanisty nie jest na tym terenie możliwe z uwagi na przeznaczenie sąsiednich, prywatnych gruntów.

W związku z powyższym współwłaściciele planują docelowo sprzedać przedmiotową działkę, dlatego też podjęli współpracę z radcą prawnym, który reprezentował ich wcześniej w postępowaniu o zwrot nieruchomości. W ramach tej współpracy pełnomocnik zawarł umowę z profesjonalnym pośrednikiem nieruchomości. Zbycie nieruchomości stanowi w obecnym stanie prawnym jedyną możliwość uzyskania dochodów z nieruchomości. Radca prawny zabezpiecza interesy współwłaścicieli w toku rozmów z potencjalnymi nabywcami, a także zadba o ich bezpieczeństwo przy podpisywaniu w przyszłości umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy sprzedaży nieruchomości, a także przy ustalaniu przez Gminę Miasta opłaty jednorazowej (tzw. planistycznej, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Współwłaściciele nie posiadają dostatecznej wiedzy i umiejętności, by samodzielnie zabezpieczyć własne interesy w toku rozmów, przy podpisywaniu umów czy przy ustalaniu opłaty jednorazowej. Współwłaściciele przewidują, że transakcja sprzedaży nieruchomości poprzedzona będzie zawarciem z potencjalnym nabywcą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, wraz z którą współwłaściciele udzielą nabywcy stosownych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych w celu uzyskania decyzji i pozwoleń, które będą niezbędne dla nabywcy do zrealizowania przyszłego zamierzenia inwestycyjnego.

Współwłaściciele nie prowadzą i nigdy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w tym w szczególności związanej z usługami deweloperskimi czy też obrotem nieruchomościami. Nie posiadają w tym zakresie wiedzy, środków. Również ich wiek oraz stan zdrowia nie pozwala i nie pozwalał na prowadzenie takiej działalności. Do tego współwłaściciel nieruchomości i zarazem brat Wnioskodawczyni Z.W., od końca lat 80-tych XX wieku mieszka w Niemczech. Podjął tam pracę, gdyż nie był w stanie utrzymać w Polsce w tamtym czasie rodziny, w tym 4 małoletnich dzieci (3 córki i syn).

Ponadto, odpowiedziała Pani na następujące pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

1\. Czy cała działka nr 1 jest przedmiotem dzierżawy, czy tylko jej część?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni precyzuje, że działka 3 nie jest dzierżawiona, ale została oddana do bezpłatnego korzystania (użyczenie) – Wnioskodawczyni omyłkowo określiła sposób korzystania z działki jako dzierżawę.

1) jaka dokładnie część jest dzierżawiona przez Panią – ile metrów gruntu oraz jak wydzielonych jest przedmiotem umowy dzierżawy?

Odpowiedź: Całość działki jest przedmiotem użyczenia.

2) w jaki konkretnie sposób część działki nr 3, która nie jest wydzierżawiana, była/jest/będzie przez Panią wykorzystywana od chwili wejścia w jej posiadanie do dnia sprzedaży, tj. do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i przez jaki okres wykorzystywała Pani ww. część działki?

Odpowiedź: Całość działki jest przedmiotem użyczenia.

3) czy ta część działki nr 3, która nie była przedmiotem dzierżawy, była wykorzystywana przez Panią (przez cały okres jej posiadania, tj. od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży) na Pani cele prywatne (osobiste)? Jeśli tak, należy wskazać, jakie konkretnie Pani cele prywatne zaspokajała i w jakim okresie.

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działki na własne cele. Działka została zwrócona jako zbędna na cel wywłaszczenia Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni poprzedniego właściciela nieruchomości. Przed zwrotem nieruchomości, jej właścicielem była Gmina Miasta. Z działki korzysta cały czas ta sama osoba, która korzystała z niej jeszcze, kiedy właścicielem była Gmina (łącznie posiada nieruchomość od ok 5 lat).

2\. Czy w odniesieniu do nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem sprzedaży, ponosił/będzie Pani ponosiła do dnia sprzedaży jakiekolwiek nakłady w celu jej uatrakcyjnienia (np.: uzbrojenie działki w przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej elektroenergetycznej lub wystąpienie z wnioskiem o dokonanie przyłączy; ogrodzenie; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; podział nieruchomości; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakie to były/będą nakłady?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie zamierza ponosić nakładów na nieruchomość. W związku z niemożliwością korzystania z nieruchomości, o czym mowa we wniosku, wystąpiło z wnioskiem o zmianę MPZP.

3\. Czy zamieszczała lub zamierza Pani zamieścić ogłoszenia o sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w radiu, telewizji, prasie lub sieci internetowej?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie planuje zamieszczać ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu. Wedle jej wiedzy nie zamierza tego robić również pośrednik.

4\. Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku)? Jeśli tak, to jakie i ile?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni posiada jeszcze nieruchomość objętą księgą wieczystą (…). Nabyła ją na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia (…)1990 r. Nieruchomość stanowi siedlisko wraz z ziemią wykorzystywane do własnych celów i nie jest przeznaczona na sprzedaż. Wyjątek stanowi dz. 1, którą Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w tym samym czasie co działkę 3, gdyż stanowią jedną nieruchomość. W skład nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą wchodzi ponadto także działka 4, dla której 02.06.2022 r. Wnioskodawczyni, działając samodzielnie, uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni zamierza sporządzić w 2024 r. testament, w ramach którego zamierza dokonać zapisu (…). Do przeniesienia prawa własności dojdzie dopiero z chwilą otwarcia spadku.

5\. Czy w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży zawrze Pani przedwstępną umowę sprzedaży? Z przedstawionego opisu sprawy wynika, cyt.: „współwłaściciele przewidują, że transakcja sprzedaży nieruchomości poprzedzona będzie zawarciem z potencjalnym nabywcą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, wraz z którą współwłaściciele udzielą nabywcy stosownych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych w celu uzyskania decyzji i pozwoleń, które będą niezbędne dla nabywcy do realizowania przyszłego zadania inwestycyjnego”.

Jeśli tak, to prosimy o szczegółowe opisanie, jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy przedwstępnej będą ciążyć na Pani, a jakie na stronie kupującej?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni zawrze przedwstępną umowę sprzedaży, o ile będzie wymagał tego nabywca nieruchomości. Na dzień dzisiejszy nie jest znany nabywca nieruchomości. Na mocy umowy przedwstępnej strony będą zobowiązane do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający ponadto zobowiązani będą do nieobciążania nieruchomości.

6\. Czy po zawarciu ewentualnej przedwstępnej umowy sprzedaży strona kupująca na działce dokona inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność jak np.: uzbrojenie działki w przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej elektroenergetycznej lub wystąpienie z wnioskiem o dokonanie przyłączy; ogrodzenie; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; podział nieruchomości itp.? Jeżeli tak, to prosimy wskazać jakich inwestycji dokona strona kupująca?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy w tym zakresie.

7\. Jaki jest zakres działań podejmowanych przez profesjonalnego pośrednika nieruchomości, z którym umowę zawarł radca prawny? Czy jego rola ogranicza się wyłącznie do znalezienia potencjalnych nabywców nieruchomości?

Odpowiedź: Rola pośrednika ogranicza się do znalezienia potencjalnych nabywców nieruchomości.

8\. Czy dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości? Jeśli tak, to prosimy wskazać:

a) kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości;

b) w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte;

c) w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

d) kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było ich przyczyną sprzedaży;

e) ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe?);

f) czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakie) była Pani zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni dokonała w przeszłości sprzedaży nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne położone w obrębie (…) o numerach 8 – sprzedana sąsiadowi 2008 r. oraz 9 – sprzedana sąsiadowi w 2020 r. Środki uzyskane ze sprzedaży obu działek zostały przeznaczone do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, tj. do odbudowy siedliska, które pierwotnie zostało przeznaczone do likwidacji z uwagi na rozbudowę B. Wnioskodawczyni weszła w posiadanie ww. nieruchomości w dniu (…) 1990 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Przed sprzedażą obie działki były nieodpłatnie wykorzystywane przez sąsiada, który obsiewał je trawą, którą po skoszeniu wykorzystywał do karmienia swoich krów.

Ponadto w związku z przeznaczeniem siedliska Wnioskodawczyni do likwidacji Urząd Miasta zaproponował Wnioskodawczyni zakup prawa użytkowania wieczystego w ramach przetargu. Była to nieruchomość położona w A (umowa została zwarta 1.10.1993 r.). Użytkowanie wieczyste zostało przekształcone we własność w 1998. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni nie udało się uzyskać warunków zabudowy pod budowę domu jednorodzinnego.

Nieruchomość została sprzedana w 2016 z uwagi na wysokie podatki oraz brak możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Szczęśliwie wcześniej Wnioskodawczyni uzyskała zgodę na odbudowę domu (jedynie odbudowę bez możliwości prowadzenia nowych inwestycji). Nieruchomość w (…) kupili sąsiedzi tej nieruchomości, jednak do dziś pozostaje ona niezabudowana i niezagospodarowana. Również od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego przekształconego następnie w prawo własności aż do momentu sprzedaży przedmiotowa działka nie była zagospodarowana ani też wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w jakikolwiek sposób. Z tytułu w/w umów sprzedaży Wnioskodawczyni nie była obowiązania do rejestracji jako czynny podatnik VAT ani też wykazywania należnego podatku VAT.

9\. Kiedy nastąpi sprzedaż działki nr 3? (proszę wskazać konkretną datę)

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie zna w tej chwili konkretnej daty sprzedaży. Sprzedaż nie nastąpi wcześniej niż w dniu 1.01.2024 r.

10\. Jak faktycznie wykorzystywała Pani działkę nr 3 otrzymaną przez Panią w spadku po ojcu przez cały okres ich posiadania do momentu sprzedaży?

Odpowiedź: Przez cały ten okres z działki 3 faktycznie korzystał sąsiad, któremu działka została bezpłatnie użyczona.

### Pytanie

Czy w zaistniałej sytuacji i planowanej sprzedaży udziału 1/3 w nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 3, obręb (…) Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia?

### Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem w rozumieniu prawa podatkowego jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1. pkt 8) lit. a) u.p.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę 3, od daty nabycia udziału wynoszącego 1/3 przez Wnioskodawczynię minęło ponad 5 lat. Wprawdzie nieruchomość została zwrócona obecnym współwłaścicielom – po uprzednim wywłaszczeniu – na mocy decyzji z dnia 5 marca 2020 r. Niemniej jednak przed wywłaszczeniem na rzecz Skarbu Państwa w dniu 8 lutego 1989 r. nieruchomość stanowiła własność ojca współwłaścicieli.

W postępowaniu podatkowym zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest rozumiany jako restytucja prawa, a nie nabycie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej. Czynność ta powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia, a więc nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Gdyby ojciec Wnioskodawczyni dożył zwrotu wywłaszczonej nieruchomości i zmarł dopiero po jej zwrocie, to nieruchomość weszłaby w skład spadku po nim. (por. Pismo z dnia 21.02.2017 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi, 1061-IPTPB2.4511.110.2017.1.PP; Pismo z dnia 28.08.2012 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi, IPTPB2/415-437/12-2/AK).

Na potrzeby podatku dochodowego, z uwagi na specyficzny sposób nabycia nieruchomości na podstawie decyzji o jej zwrocie, z uwagi na zbędność na cel wywłaszczenia, przyjęto w orzecznictwie sądów administracyjnych fikcję ciągłości posiadania. Tzn. przyjmuje się fikcję tego, że poprzedni właściciel nieruchomości dożył zwrotu nieruchomości. Przyjmuje się zasadę ciągłości posiadania, tak, jak gdyby poprzedni właściciel nieruchomości nigdy jej nie utracił i był cały czas, przynajmniej do dnia, gdy decyzja o zwrocie nieruchomości stanie się ostateczna, właścicielem nieruchomości. Przyjęcie takiej fikcji jest uzasadnione z uwagi na władcze przejęcie nieruchomości przez Skarb Państwa i jej niewykorzystanie na cel wywłaszczenia. Tym samym nieruchomość od początku była zbędna na cel wywłaszczenia, a poprzedni właściciel K.W. utracił prawo własności na rzecz Skarbu Państwa niezasadnie.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Dla podatku dochodowego istotna jest data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie datą nabycia przez spadkobierców udziału w nieruchomości nie będzie data zwrotu tejże, ale data śmierci spadkodawcy K.W.

Ojciec Wnioskodawczyni zmarł dniu xx sierpnia 2001 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w dniu 11 sierpnia 2017 r., zaś uprawomocniło się w dacie 2 września 2017 r. Zgodnie treścią tego postanowienia, spadek po zmarłym nabyli w udziałach wynoszących po 1/3 Wnioskodawczyni, Z.W. oraz T.W. Na podstawie umowy o dział spadku zawartej w formie aktu notarialnego dnia 18 stycznia 2018 r., Z.W. nabył udział w spadku przysługujący T.W. Tym samym jego udział w spadku wynosił 2/3 i taki też jest jego udział w prawie własności zwróconej działki 3.

Skoro datą nabycia nieruchomości stanowiącej działkę 3 jest 11 sierpnia 2001 r., to od nabycia udziału w nieruchomości wynoszących 1/3 przez każdego z upłynęło już 5 lat. Ze względów szeroko omówionych w części stanowiska odnoszącej się do opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie zatem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8) lit a) in fine u.p.d.o.f. sprzedaż działki 1 w zakresie udziału wynoszącego 1/3 prawa własności nabytego przez Wnioskodawczynię wskutek dziedziczenia nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania dotyczącego podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej wskazała Pani, że:

Działanie podjęte przez współwłaścicieli, tj. wniosek o zmianę MPZP za pośrednictwem urbanisty, poszukiwanie nabywcy nieruchomości za pośrednictwem pośrednika w obrocie nieruchomościami, współpraca z pełnomocnikiem, który reprezentuje ich w toku rozmów z potencjalnymi nabywcami nieruchomości oraz zabezpieczy ich interesy w przyszłości przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej sprzedaży nie spełniają przesłanek uznania planowanej transakcji za przeprowadzoną w ramach działalności gospodarczej. Wymienione działania motywowane są przede wszystkim specyficznym charakterem nieruchomości. Z uwagi na jej przeznaczenie w MPZP zainteresowane jej nabyciem w obecnym stanie mogą być jedynie wyspecjalizowane podmioty, z którymi współwłaściciele nie mają możliwości osobiście nawiązać kontaktu. Również pełnomocnik nie mógł dotrzeć do takich podmiotów i dlatego zdecydował się skorzystać z profesjonalnego pośrednika, który działa na rynku nieruchomości komercyjnych i ma dostęp do potencjalnych nabywców. Również ewentualna zmiana MPZP, choć poszerzy krąg potencjalnych nabywców nieruchomości, to wciąż będą to takie podmioty, z którymi trudno byłoby współwłaścicielom skontaktować się we własnym zakresie. Współwłaściciele nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, są osobami starszymi. Skorzystanie z usług urbanisty, pośrednika w obrocie nieruchomościami oraz radcy prawnego stanowi przejaw zwykłego, racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś przejaw profesjonalizacji planowanej transakcji. Działania współwłaścicieli ponadto nie mają charakteru ciągłego czy też powtarzalnego – współwłaściciele nie zajmują się sprzedażą nieruchomości i również z tego względu planowana transakcja nie może być traktowana jako przejaw działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portali internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynnościami podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości (Wyrok NSA z 3.07.2020 r., I FSK 1838/17, LEX nr 3058799) Sądy administracyjne zwracają również uwagę, iż działania przygotowawcze - takie jak np. wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w sytuacji braku planu miejscowego same przez się nie przesądzają o zakwalifikowaniu działań sprzedawców jako działań właściwych ''handlowcom", (por. Wyrok NSA z 8.12.2022 r., I FSK 863/19, LEX nr 3457496 oraz Wyrok NSA z 7.12.2022 r., I FSK 1939/19, LEX nr 3490843). W niniejszej sprawie wprawdzie plan miejscowy jest uchwalony, jednak jego ustalenia w uniemożliwiają korzystanie z nieruchomości i jej ewentualną sprzedaż. Dlatego wniosek o zmianę MPZP należy traktować jako właśnie działanie przygotowawcze mające na celu zwiększenie szans Wnioskodawczyni na korzystanie właścicielskie z nieruchomości, w czym mieści się również jej sprzedaż.

Nieruchomość jest dzierżawiona przez osobę fizyczną na jej własne cele rolne. Współwłaściciele zdecydowali się na oddanie części nieruchomości w posiadanie zależne i de facto kontynuację stosunku dzierżawnego, który łączył dzierżawcę z poprzednim właścicielem – Skarbem Państwa jeszcze przed zwrotem nieruchomości. Współwłaściciele w tej kwestii zabezpieczyli z jednej strony swoje interesy, chcąc uniknąć rozpoczęcia biegu terminu zasiedzenia nieruchomości, z drugiej zaś strony wykazali się dobrą wolą wobec osoby, która od wielu lat korzysta z nieruchomości jedynie celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb. Sam fakt wydzierżawienia nieruchomości nie może zatem świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do kwestii planowanego zawarcia najpierw umowy przedwstępnej wraz z udzieleniem drugiej stronie stosownych pełnomocnictw do występowania przed właściwymi organami, wskazać należy, że zamiar współwłaścicieli motywowany jest specyfiką nieruchomości, jej charakterem, położeniem oraz przeznaczeniem. Nawet bowiem po zmianie MPZP działka będzie nadawała się do wykorzystania (przeprowadzenia inwestycji) jedynie przez wyspecjalizowane podmioty. Przyjętą praktyką w takim wypadku, tj. w sytuacji, kiedy zbywcą jest osoba fizyczna niezorientowana w zasadach obrotu takimi nieruchomościami oraz możliwościach ich wykorzystania, a drugą stroną jest profesjonalny inwestor, jest właśnie zawarcie najpierw umowy przedwstępnej wraz z udzieleniem drugiej stronie stosownych pełnomocnictw, a dopiero następnie zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Taka praktyka jest powszechnie stosowana na rynku i nie świadczy o profesjonalnym charakterze transakcji, tym bardziej w niniejszej sprawie, w której specyfika nieruchomości determinuje rodzaj i charakter działań, które sprzedawca musi podjąć, by w ogóle móc korzystać z nieruchomości jak właściciel, w tym zbyć nieruchomość znajdującą się przecież w jego majątku prywatnym i służącą prywatnym celom. Pogląd powyższy został potwierdzony m.in. przez WSA w Gdańsku w Wyroku z 11.10.2022 r., I SA/Gd 822/22, LEX nr 3417922, w którym WSA stwierdził, że „fakt udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do pozyskania określonych decyzji lub pozwoleń pozostaje w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym i nie może stanowić o prowadzeniu działalności gospodarczej przez sprzedającego." Pogląd ten został następnie potwierdzony przez NSA w Wyroku z 28.03.2023 r., 1 FSK 17/23, LEX nr 3570361 oddalającym skargę na Wyrok WSA w Gdańsku z 11.10.2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

· odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

· zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem udziału w działce nr 3.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Podkreślić należy, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie analizowanej sprawy, powzięła Pani wątpliwość, czy działania podejmowane przez Panią, mające na celu sprzedaż 1/3 udziału w działce 3, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, jest Pani współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną 3. Nieruchomość stanowiła własność Pani ojca, który zbył ją 8 lutego 1989 r. na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 13 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości z przeznaczeniem na cel publiczny – budownictwo mieszkaniowe. Pani ojciec zmarł xx sierpnia 2001 r. Wstąpiła Pani w prawa zmarłego ojca na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 sierpnia 2017 r., razem ze swoimi braćmi, nabywając spadek w udziale po 1/3 każde. Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom Pani ojca (w tym Pani) na podstawie decyzji Prezydenta Miasta wykonującego zadania starosty z zakresu administracji rządowej z dnia 5 marca 2020 r. z uwagi na zbędność nieruchomości na cel wywłaszczenia (budownictwo mieszkaniowe). Na terenie działki 3, obręb (…) obecnie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Współwłaściciele działki 3 złożyli za pośrednictwem urbanisty wniosek do planu miejscowego, wnosząc o zmianę planu miejscowego w ten sposób, by działka 3 uzyskała przeznaczenie pozwalające na korzystanie właścicielskie również przez inne podmioty niż B. Współwłaściciele skorzystali z usług urbanisty, gdyż nieruchomość położona jest bezpośrednio przy ogrodzeniu terenu zajmowanego przez port lotniczy, co wpływać będzie na możliwości jej faktycznego wykorzystania nawet po ewentualnej zmianie MPZP przede wszystkim wpływ ewentualnej zabudowy. Współwłaściciele działki 3 podjęli współpracę z radcą prawnym, który reprezentował ich wcześniej w postępowaniu o zwrot nieruchomości. W ramach tej współpracy pełnomocnik zawarł umowę z profesjonalnym pośrednikiem nieruchomości. Radca prawny zabezpiecza interesy współwłaścicieli w toku rozmów z potencjalnymi nabywcami, a także zadba o ich bezpieczeństwo przy podpisywaniu w przyszłości umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy sprzedaży nieruchomości, a także przy ustalaniu przez Gminę Miasta opłaty jednorazowej (tzw. planistycznej, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Działka 3 nie jest dzierżawiona, ale została oddana do bezpłatnego korzystania (użyczenie). Nie wykorzystywała Pani działki na własne cele. Działka została zwrócona Pani jako spadkobierczyni poprzedniego właściciela nieruchomości. Nie ponosiła i nie zamierza Pani ponosić nakładów na nieruchomość. W związku z niemożliwością korzystania z nieruchomości, o czym mowa we wniosku, wystąpiła Pani z wnioskiem o zmianę MPZP. We wniosku o zmianę MPZP zaproponowano takie samo przeznaczenie, jakie mają prywatne nieruchomości sąsiednie (xxx – teren zabudowy produkcyjno-usługowej). Nie planuje Pani zamieszczać ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu. Wedle Pani wiedzy nie zamierza tego robić również pośrednik. Zawrze Pani przedwstępną umowę sprzedaży, o ile będzie wymagał tego nabywca nieruchomości. Na dzień dzisiejszy nie jest znany nabywca nieruchomości. Na mocy umowy przedwstępnej strony będą zobowiązane do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający ponadto zobowiązani będą do nieobciążania nieruchomości. Współwłaściciele udzielą nabywcy stosownych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych w celu uzyskania decyzji i pozwoleń, które będą niezbędne dla nabywcy do zrealizowania przyszłego zamierzenia inwestycyjnego. Rola pośrednika ogranicza się do znalezienia potencjalnych nabywców nieruchomości. Wnioskodawczyni dokonała w przeszłości sprzedaży nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne położone w obrębie (…) o numerach 8 – sprzedana sąsiadowi 2008 r. oraz 9 – sprzedana sąsiadowi w 2020 r. Ponadto w 2016 r. sprzedała Pani nieruchomość położoną w (…). Przez cały ten okres z działki 3 faktycznie korzystał sąsiad, któremu działka została bezpłatnie użyczona.

W tej sprawie czynności podejmowane przez Panią w odniesieniu do działki nr 3 wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż przez Panią udziału w działce nr 3 nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pani działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży 1/3 udziału w działce nr 3 nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11; z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11; z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13; z dnia 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Panią udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie istotna jest również kwestia, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 114 ust. 1 ww. ustawy:

Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części.

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze częściowo został uznany za niezgodny z art. 21 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 39/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2375), z dniem 20 grudnia 2017 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim wyłącza prawo do żądania przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę zwrotu nieruchomości nabytej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w drodze umowy, o której mowa w art. 114 ust. 1 ww. ustawy, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel publiczny uzasadniający jej nabycie.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy:

Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

W myśl art. 216 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisy rozdziału 6 działu III stosuje się odpowiednio do nieruchomości nabytych na rzecz Skarbu Państwa albo gminy na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 127 z późn. zm.).

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W kwestii ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17. NSA stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę nabycia przez uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Panią (spadkobiercę) 1/3 udziału w działce nr 3 należy przyjąć dzień jej nabycia przez Pani ojca.

**Wobec powyższego wskazać należy, że odpłatne zbycie przez Panią, po 1 stycznia 2024 r., 1/3 udziału w działce nr 1, nie stanowi dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki przez Pani ojca. W konsekwencji, nie jest Pani zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. udziału.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).