Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.171.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
realizacją projektu pn. „...” sfinansowanego z Europejskiego
Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu
regionalnego Fundusze Europejskie dla (...) 2021; 2027.
Słowa kluczowe: dofinansowanie
gmina
inwestycje
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku
    naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „...” sfinansowanego z Europejskiego
    Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu regionalnego Fundusze Europejskie
    dla (...) 2021-2027.
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 kwietnia 2025
    r. (data wpływu 11 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT. 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT,
    polegających na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi
    samorządowymi jednostkami budżetowymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden
    podatnik VAT. Wykonując zadania własne Gmina działa zarówno w charakterze organu
    władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
    Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Gmina
    ponosi wydatki bieżące związane z powyżej wskazanym obszarem działania.
    Ponadto Gmina ponosi obecnie wydatki na realizację inwestycji polegającej na wykonaniu
    robót budowlanych przebudowy sieci wodociągowej w miejscowości M., N. oraz instalacji
    fotowoltaicznej na Stacji Uzdatniania Wody w N. i O. Inwestycja ta zostanie dofinansowana
    z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu regionalnego „...”.
    Inwestycja realizowana jest w roku bieżącym.
    Gmina podpisała umowę w ramach programu regionalnego Fundusze Europejskie dla (...)
    2021-2027 na realizację zadania „...”.
    W wyniku inwestycji powstanie infrastruktura do świadczenia opodatkowanych usług
    zbiorowego dostarczania wody dla mieszkańców i przedsiębiorców miejscowości M. i N. Z

    nowo wybudowanej sieci wodociągowej w tych miejscowościach będą korzystać również
    jednostki organizacyjne Gminy. Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina.
    Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki
    inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku infrastrukturą
    wodociągową i służyć będą działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
    Jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodno-kanalizacyjną
    Gminy, jest G. Z. Usług Wodnych, który jest jednostką budżetową.
    Wydatki związane z dostarczaniem wody rozliczane są prewspółczynnikiem metrażowym
    zgodnie z interpretacją 0114-KDIP4-2.4012.153.2024.2.MMA z dnia 16 maja 2024 r. W
    bieżącym roku prewspółczynnik wynosi (...)%.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Przebudowywana sieć wodociągowa w miejscowości N. i M. będzie wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody mieszkańcom i
    przedsiębiorcom zamieszkałym na terenie gminy (...)) oraz niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody jednostkom
    organizacyjnym gminy). Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Stacji Uzdatniania
    wody w N. i O. będzie dostarczać energię stacjom uzdatniania wody i tym samych będzie
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż
    wody mieszkańcom i przedsiębiorcom zamieszkałym na terenie gminy (...), którym
    dostarczana jest woda z tych punktów) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług (sprzedaż wody jednostkom organizacyjnym gminy).
    Przebudowywana sieć wodociągowa oraz instalacja fotowoltaiczna wykonywana w
    związku realizacją projektu „...” będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. ustawy. Nie są
    natomiast wykonywane czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług.
    Nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z
    realizacją ww. projektu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
    Przebudowywana sieć wodociągowa oraz instalacje fotowoltaiczne będą służyć zarówno
    działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług, nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania
    podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Przyporządkowanie podatku
    naliczonego dokonane zostanie poprzez zastosowanie prewspółczynnika.
    W związku z realizacją inwestycji „...” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej Gmina
    będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20
    lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
    Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19
    ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Po zainstalowaniu instalacji podpisana zostanie umowa kompleksowa sprzedaży energii
    elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji elektrycznej:
    a) zastosowane zostaną zasady rozliczenia określone w art. 4 ust. 1a pkt 2, tj. wartość
      energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej wobec wartości energii
      elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne,
    b) umowa nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla Gminy w związku z
      wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej. Dokonywane będą
      jedynie rozliczenia wartości energii wyprodukowanej przez mikroinstalację i
      wprowadzonej do sieci OSD wobec wartości energii elektrycznej pobranej w celu
      zużycia na własne potrzeby.

    W przypadku instalacji będącej przedmiotem wniosku Gmina nie będzie korzystać z
    rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art.
    4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Na pytanie Organu „Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie nr 8 jest twierdząca, to czy są/będą
    Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?”, odpowiedzieli Państwo, że „nie
    dotyczy ze względu na negatywną odpowiedź na pytanie 8”.
    Gmina będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    W przypadku gdy Gmina jako prosument w ramach rozliczenia nie wykorzysta
    zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej w tym miesiącu w okresie 12
    kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która
    jest zwracana prosumentowi przez Sprzedawcę (nie może ona przekroczyć 20% wartości
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy
    zwrot nadpłaty). W rzeczywistości, biorąc pod uwagę charakter zapotrzebowania w
    energię elektryczną obiektu, instalacja fotowoltaiczna została tak zaprojektowana, iż
    najprawdopodobniej cała wyprodukowana energia będzie konsumowana na bieżąco (lub
    zbilansowana w ciągu kolejnego miesiąca) i nie wystąpi przypadek nierozliczenia jej w
    ciągu 12 miesięcy).
    Instalacja będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d
    ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na Stacji Uzdatniania Wody w N. i
    O., stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową,
    będą związane wyłącznie z dostarczaniem wody.
    Wzór prewspółczynnika metrażowego:
                      3  3PRE = woda dostarczona do OZ (m) /woda dostarczona do OZ i OW (m)
    Gdzie:
    PRE - oznacza prewspółczynnik metrażowy
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców oraz przedsiębiorców z terenu
    gminy)
    OW - oznacza odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne gminy objęte
    centralizacją VAT)
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby rozpatrywanego wniosku
    określany jako „prewspółczynnik metrażowy”. Przy określaniu prewspółczynnika
    metrażowego za podstawę wyliczeń przyjmuje się liczbę metrów sześciennych
    dostarczonej wody.
    Tytułem przykładu według danych za 2024 rok przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy
    wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej kształtuje się w tej
    samej wysokości za rok 2024 i wynosi:
    Dla infrastruktury wodociągowej
        3  3- ilość m dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): (...) m;
        3  3- ilość m dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): (...) m;
    - tym samym, prewspółczynnik metrażowy za rok 2024 wyniósł: (...) / (... + ...) = (...)%
    Gmina szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien znacznie
    przekroczyć (...)%.

    Ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych
    (wodomierzy). W razie braku urządzeń pomiarowych ilość dostarczonej wody ustala się na
    podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), w którym
    ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody. Takie postępowanie jest powszechne i znajduje
    oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach
    rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z 27 lutego 2018 r. w
    sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń
    za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz.
    1074).
    Urządzenia pomiarowe pozwalają na dokładne i obiektywne wyliczenia zużytej wody.
    Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczanej wody/odebranych ścieków
    posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.
    Nie u wszystkich odbiorców zewnętrznych, natomiast u wszystkich odbiorców
    wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze). U odbiorców
    zewnętrznych, u których nie ma zamontowanych urządzeń pomiarowych (wodomierzy)
    ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w
    wodę i odprowadzaniu ścieków, czyli zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z
    2002 r. Nr 8, poz. 70), w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody.
    G. Z. U. W. w (...), który realizuje zadania z zakresu dostarczania wody od 1 stycznia 2023 r.
    funkcjonuje jako jednostka budżetowa.
    Prewspółczynnik w przypadku jednostki budżetowej kalkuluje się zgodnie z
    rozporządzeniem ws. prewspółczynnika jako stosunek rocznego obrotu z działalności
    gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego
    obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów
    wykonanych jednostki budżetowej. Według wyliczeń, prewspółczynnik obliczony w sposób
    zgodny z literalnym brzmieniem przepisów rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla
    GZUW w oparciu o dane z roku 2024 wynosi (...)%, tj. znacznie odbiega od
    prewspółczynnika metrażowego. Prewspółczynnik zakładu budżetowego opartego na
    przychodach wynosił około (...)%. Specyfika działalności G.Z.U.W. jest inna niż pozostałych
    jednostek budżetowych. Wyliczenie prewspółczynnika w jednostkach budżetowych oparte
    jest o dochody tych jednostek, które w przypadku jednostki realizującej prawie wyłącznie
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest
    korzystna. Proporcja dochodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    gminę działalności w sferze doprowadzania wody i specyfice związanych z nią wydatków,
    ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu
    wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do
    czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę
    wodociągową przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem
    od towarów i usług (świadczenie usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych),
    a w niewielkim zakresie do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług
    (dostawa wody na rzecz jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą
    ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika
    według kryterium metrażowego, tj. ilości wody dostarczanej w ramach transakcji
    zewnętrznych, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu, jak i potrzeb własnych
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał najbardziej dokładne dokonanie obniżenia
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na
    czynności opodatkowane podatkiem VAT.

    Prewspółczynnik metrażowy będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza w sposób
    najbardziej dokładny i rzeczywisty.
    Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    jako mniej reprezentatywny od proponowanego we wniosku prewspółczynnika
    metrażowego w odniesieniu do jednostek realizujących zadania z zakresu gospodarki
    wodnokanalizacyjnej. Stanowisko to zostało potwierdzone wielokrotnie w orzecznictwie
    (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe
    jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej
    metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z
    celem odliczenia proporcjonalnego (wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701
    /18).
    Wyliczenia prewspółczynnika metrażowego:
                                    3- woda odebrana przez odbiorców zewnętrznych (...) m,
                                    3- woda odebrana przez odbiorców wewnętrznych (...) m,
              3- ogółem (...) m.
    Prewspółczynnik: (...) / (...) *100 = (...)%
    Wyliczenie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia MF:
    - roczny obrót z działalności gospodarczej (...) zł,
    - dochody wykonane (...) zł.
    Prewspołczynnik (...) x 100 / (...) = (...) %
    Gmina posiada interpretację indywidualną w sprawie prewspółczynnika metrażowego nr
    0114-KDIP4-2.4012.153.2024.2.MMA.

## Pytanie

Czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarki
    wodnej, gdy środki na budowę sieci wodociągowej w miejscowości M. i N. pochodzą z
    Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu regionalnego
    Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027, gdzie VAT jest kwalifikowany do zadań w
    wysokości 5 mln. euro? Dofinansowanie to, zostało przyznane w kwocie brutto. Środki
    dofinansowania na realizację inwestycji przyznawane są ze środków Unii Europejskiej.
    Dofinansowanie wynosi 85% wydatków kwalifikowanych a wkład własny Gminy 15%
    zgodnie z zasadami programu.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają możliwości pozyskania
    dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT -
    niezależnie od kwestii, czy podatnikowi w tym przypadku jednostce samorządu
    terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    dokonywanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Z punktu widzenia ustawy o
    podatku od towarów i usług odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika lecz
    uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa.
    Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji.

    Inaczej natomiast na tę sytuację trzeba spojrzeć pod kątem RIO czy NIK. Nieodliczenie VAT
    może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina rezygnuje z dodatkowych środków z
    odliczonego podatku.
    Gmina do ww. sytuacji nie chce dopuścić, dlatego zwraca się o wyjaśnienie do Dyrektora
    Krajowej Izby Skarbowej. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia, tj. 100%,
    podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z
    realizacją zadania „...”, ponieważ pozostają one w związku z czynnościami
    opodatkowanymi. Prewspółczynnik w zakresie wodociągów wynosi (...)%, jednak zgodnie z
    art. 90 ust. 10 pkt 1, w przypadku gdy proporcja przekracza 98% oraz kwota podatku
    naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali
    roku, była mniejsza niż 10 000 podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 100%.
    Wydatki będą w sposób bezpośredni powiązane z czynnościami opodatkowanymi. Faktury
    zakupowe będą potwierdzały czynności, które już zostały wykonane. Poza tym Gmina jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, w tej sytuacji ciążą na niej
    obowiązki i przysługują prawa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o
    podatku od towarów i usług.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym
    mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W ocenie Gminy będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi (wystawiane będą faktury na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych z mieszkańcami oraz przedsiębiorcami) a fakturami zakupowymi
    wystawionymi przez przedsiębiorców będącymi podstawą do zapłaty za wykonane usługi
    lub nabywane towary. Tym samym, zdaniem Gminy nie istnieją negatywne przesłanki, aby
    Gmina otrzymując środki z programu Fundusz Europejskie dla (...) 2021-2027 nie miała
    prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy

    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

    Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na
          terytorium kraju.
    Na mocy § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
          - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
            zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
            samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na
            wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych
            świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
          są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
          jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
          trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
          oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
          odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
          jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
          potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Według art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zad
    ań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi
      przepisami prawa, oraz

    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Jednym z obszarów Państwa działania są zadania z zakresu wodociągów
    i kanalizacji. Podpisali Państwo umowę w ramach programu regionalnego Fundusze
    Europejskie dla (...) 2021-2027 na realizację zadania „...”. Ponoszą Państwo obecnie
    wydatki na realizację inwestycji polegającej na wykonaniu robót budowlanych
    przebudowy sieci wodociągowej w miejscowości M., N. oraz instalacji fotowoltaicznej na
    Stacji Uzdatniania Wody w N. i O.
    Przebudowywana sieć wodociągowa oraz instalacja fotowoltaiczna wykonywana w
    związku realizacją projektu „...” będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu ww. ustawy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Nie są natomiast
    wykonywane czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie
    będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją
    ww. projektu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
    Zatem w niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych
    z przebudową sieci wodociągowej w miejscowości M., N. oraz instalacji fotowoltaicznej na

    Stacji Uzdatniania Wody w N. i O., w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie
    zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z cytowanego już art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy us
    tawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Przy czym, jak zostało wskazane, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust.
    22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane
    za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19
    grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że wydatki związane z dostarczaniem wody rozliczane są
    prewspółczynnikiem metrażowym obliczonym na podstawie udziału ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, tj. do
    odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych.

    Wskazali Państwo, że wydatki inwestycyjne, w tym wydatki poniesione na montaż instalacji
    fotowoltaicznej na Stacji Uzdatniania Wody w N. i O., stanowią wydatki bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową, będą związane wyłącznie z
    dostarczaniem wody.
    Jak Państwo wskazali, prewspółczynnik w przypadku jednostki budżetowej kalkuluje się
    zgodnie z rozporządzeniem ws. prewspółczynnika jako stosunek rocznego obrotu z
    działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część
    rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do
    dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Według wyliczeń, prewspółczynnik
    obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika dla GZUW w oparciu o dane z roku 2024 wynosi (...)%, tj. znacznie
    odbiega od prewspółczynnika metrażowego. Prewspółczynnik zakładu budżetowego
    opartego na przychodach wynosił około (...)%. Specyfika działalności G. Z.U.W. jest inna niż
    pozostałych jednostek budżetowych. Wyliczenie prewspółczynnika w jednostkach
    budżetowych oparte jest o dochody tych jednostek, które w przypadku jednostki
    realizującej prawie wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od
    towarów i usług nie jest korzystna. Proporcja dochodowa nie tylko nie odpowiada
    specyfice wykonywanej przez gminę działalności w sferze doprowadzania wody i specyfice
    związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie
    uwzględnia sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej
    wykorzystania do czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że wykorzystuje ona
    infrastrukturę wodociągową przede wszystkim do działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dostawy wody na rzecz
    odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim zakresie do czynności niepodlegających
    podatkowi od towarów i usług (dostawa wody na rzecz jednostek własnych), to najbardziej
    reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie
    wyliczenie prewspółczynnika według kryterium metrażowego, tj. ilości wody dostarczanej
    w ramach transakcji zewnętrznych, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu
    wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu,
    jak i potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Wskazali Państwo, że ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie wskazań urządzeń
    pomiarowych (wodomierzy). Urządzenia pomiarowe pozwalają na dokładne i obiektywne
    wyliczenia zużytej wody. Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczanej
    wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.
    Nie u wszystkich odbiorców zewnętrznych, natomiast u wszystkich odbiorców
    wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze). U odbiorców
    zewnętrznych, u których nie ma zamontowanych urządzeń pomiarowych (wodomierzy)
    ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w
    wodę i odprowadzaniu ścieków, czyli zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, w którym
    ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody. Takie postępowanie jest powszechne i znajduje
    oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach
    rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z 27 lutego 2018 r. w
    sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń
    za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.
    Uważają Państwo, że prewspółczynnik metrażowy będzie odzwierciedlał część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza w
    sposób najbardziej dokładny i rzeczywisty. Prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał
    najbardziej dokładne dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane podatkiem VAT.

    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika
    metrażowego, który chcą Państwo zastosować do wydatków poniesionych na przebudowę
    sieci wodociągowej w miejscowości M., N. oraz instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na
    Stacji Uzdatniania Wody w N. i O., zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z
    treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa przebudowywanej sieci
    wodociągowej w miejscowości M., N. oraz instalacji fotowoltaicznej na Stacji Uzdatniania
    Wody w N. i O., zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż
    gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji, według
    prewspółczynnika metrażowego obliczonego na podstawie udziału ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, tj. do
    odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych, z uwzględnieniem art. 90 ust. 10
    ustawy w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przy czym z art. 88
    ustawy nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na
    sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów, tj. kto finansuje wydatki.
    Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki
    finansowe.
    Zatem mogą Państwo odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z przebudową sieci
    wodociągowej w miejscowości M., N. oraz instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na
    Stacji Uzdatniania Wody w N. i O. w przypadku, gdy środki pochodzą z Europejskiego
    Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu regionalnego Fundusze Europejskie
    dla (...) 2021-2027. Fakt, że otrzymując dofinansowania w kwocie brutto refundowany jest
    Państwu również podatek od towarów i usług pozostaje bez wpływu na prawo do jego
    odliczenia w oparciu o stosowne regulacje określone w ustawie.
    W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynnika” proporcji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia

    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    -Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.