Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.479.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: Prawo do częściowego odliczenia od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z budową sieci wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wodociągi; wskaźnik; zakład-zakład pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z budową sieci wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu **–** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z budową sieci wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu.

**We wniosku przedstawiono** **następujące stan faktyczny:**

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina (…) posiada jednostki jej podległe, w tym Zakład ds. (…) w (…), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadający osobowości prawnej, powołany do świadczenia usług na rzecz Gminy i ludności w zakresie:

• wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

• kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

• rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

• utrzymania i konserwacji urządzeń komunalnych,

• odpłatnego wykonywania usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków,

• zimowego utrzymania przejezdności dróg gminnych,

• innych usług w zakresie użyteczności publicznej,

• obsługi Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych.

Gmina zamierza realizować inwestycję dotyczącą „(…)”. W związku z realizacją operacji pn. „(…)”, dofinansowuje ją z krajowych środków publicznych, Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Zadanie dotyczy budowy, wykonania odcinka sieci wodociągowej (ok. 5,7 km) w miejscowości (…).

Z odcinka sieci wodociągowej będą korzystać mieszkańcy wsi (…) w tym właściciele sklepów i firm. Wartość inwestycji wynosi 1.341.193,16 zł, w tym VAT 250.792,21 zł. W tym projekcie VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Wybudowany wodociąg stanowić będzie własność gminy. Po zakończeniu zakres inwestycji zostanie przekazany w użytkowanie Zakładu ds. (…) w (…).

Zakład przekazaną inwestycję wykorzystywał będzie głównie w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na dostarczeniu wody w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkańców Gminy (…) oraz w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Planowana realizacja operacji polegać będzie na budowie odcinka sieci wodociągowej. Sieć wodociągowa służyć będzie mieszkańcom wsi (…) oraz firmom mającym swoją siedzibę w miejscowości (…). Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana w roku 2021. W tym też czasie dokonywane będą zakupy związane z ww. inwestycją. Udokumentowane to będzie fakturami VAT, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina (…).

Gmina (…) (za pośrednictwem Zakładu ds. (…) w (…)) będzie wykorzystywała wybudowaną sieć wodociągową w miejscowości (…) do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług - opodatkowana działalność Zakładu ds. (…) w (…) polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu mieszkańców gminy, firm działających na terenie gminy, w wodę i świadczeniu usług odbioru ścieków,
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - usługi świadczone dla Urzędu Gminy (…) i jednostek organizacyjnych Gminy (…).

Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - świadczenie usług na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców Gminy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, które są obciążane na podstawie not księgowych bez obciążania podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Prewspółczynnikiem dla Zakładu ds. (…) w (…) jest prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Głównymi przychodami Zakładu są przychody z gospodarki wodno-ściekowej, ale Zakład uzyskuje przychody również z innych tytułów wykazanych we wniosku.

Dlatego Gmina uważa, że właściwym będzie zastosowanie prewskaźnika wyliczonego z przychodów z gospodarki wodno-ściekowej, ze wszystkich przychodów Zakładu. Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład osiąga przychody z tytułu usług opisanych we wniosku. Natomiast inwestycja jest ściśle związana z gospodarką wodno-ściekową.

Prewskaźnik dla przychodów z gospodarki wodno-ściekowej wyliczony na podstawie roku 2020 wynosi 79,51 % w zaokrągleniu - 80%. Prewspółczynnikiem dla Zakładu ds. (…) w (…) jest prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika za 2021 r.:

*   Roczny obrót z działalności gospodarczej ogółem zrealizowany przez Zakładu ds. (…) w (…) - 1.220.772,90 zł
*   Przychody wykonane Zakładu ds. (…) w (…) - 1.535.387,50 zł, w tym:

\- wpływy za usługi z faktur i not księgowych - 1.375.766,34 zł,

\- koszty postępowania sądowego - 200,00 zł,

\- należne odsetki (z wyłączeniem odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie 1,91 zł) - 5.309,24 zł,

\- dotacja z Gminy (…) do ceny m3 ścieków - 132.297,78 zł,

\- pozostałe przychody - 21.814,14 zł.

W przychodach nie uwzględniono równowartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 45.631,27 zł oraz odpisów aktualizujących należności w kwocie 9.370,36 zł. Gmina nie stosuje innego wzoru niż wynikający z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, ponieważ dane te są porównywalne do lat poprzednich, są obiektywne dla wyliczenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości czy w części naliczonego podatku od towarów i usług od faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z planowaną inwestycją „(…)”?
2.  Czy przy rozliczaniu przedmiotowej inwestycji „(…)” Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Zakład ds. (…) w (…) do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z planowaną inwestycją?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 1, 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, uprawnia go jako czynnego podatnika do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego sposobem proporcji, gdyż poniesione wydatki inwestycyjne związane będą z realizacją celów wykonywanych przez podatnika w działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od realizowanej inwestycji wodociągowej, która będzie wykorzystywana w gminnej jednostce budżetowej do działalności opodatkowanej VAT (tj. czynności wykonywanych na rzecz podmiotów zewnętrznych - mieszkańców i firm - w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości płynnych). Jednakże, w świetle obowiązujących przepisów zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotową inwestycję powinien uwzględniać prewspółczynnik.

Po scentralizowaniu dla celów VAT rozliczeń gminy oraz jej jednostek i zakładów budżetowych, inwestycja polegająca na „(…)” dotyczy całej działalności gminy jako podatnika, a zatem zarówno działalności gospodarczej (sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i częściowo zadań własnych gminy wykonywanych przez jednostki budżetowe. Po centralizacji jednostka budżetowa nie wystawia już faktur z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków świadczonych na rzecz innych jednostek budżetowych tej samej gminy. W konsekwencji, zasadne jest zastosowanie do odliczenia VAT prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu ds. (…) w (…), gdyż inwestycja będzie służyć mieszkańcom, Gminie i jednostkom organizacyjnym gminy poprzez samorządowy zakład budżetowy.

Mieszkańcom wystawiane są faktury VAT za dostarczaną wodę oraz odprowadzane ścieki przez Zakład ds. (…) w (…). Jednak w związku z tym, iż do sieci są podłączone budynki Gminy i jednostek organizacyjnych gminy, Zakład ds. (…) w (…) wystawia noty za sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podst. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina po zakończeniu inwestycji zamierza przekazać zakres inwestycji w użytkowanie Zakładu ds. (…) w (…) zatem uzasadnione jest zastosowanie prewspółczynnika Zakładu ds. (…) w (…).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, umożliwiające sposoby określania proporcji, m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A\*100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Dodać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1327), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina posiada jednostki jej podległe, w tym Zakład ds. (…), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadający osobowości prawnej, powołany do świadczenia usług na rzecz Gminy i ludności.

Gmina zamierza realizować inwestycję dotyczącą „(…)”. Zadanie dotyczy budowy, wykonania odcinka sieci wodociągowej (ok. 5,7 km) w miejscowości (…).

Z odcinka sieci wodociągowej będą korzystać mieszkańcy wsi (…) w tym właściciele sklepów i firm. Wybudowany wodociąg stanowić będzie własność Gminy. Po zakończeniu zakres inwestycji zostanie przekazany w użytkowanie Zakładu ds. (…).

Zakład przekazaną inwestycję wykorzystywał będzie głównie w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na dostarczeniu wody w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkańców Gminy (…) oraz w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana w roku 2021. W tym też czasie dokonywane będą zakupy związane z ww. inwestycją. Udokumentowane to będzie fakturami, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina.

Gmina (…) (za pośrednictwem Zakładu ds. (…) w (…)) będzie wykorzystywała wybudowaną sieć wodociągową w miejscowości (…) do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług - opodatkowana działalność Zakładu ds. (…) w (…) polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu mieszkańców gminy, firm działających na terenie gminy, w wodę i świadczeniu usług odbioru ścieków,
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - usługi świadczone dla Urzędu Gminy (…) i jednostek organizacyjnych Gminy (…).

Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - świadczenie usług na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców Gminy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, które są obciążane na podstawie not księgowych bez obciążania podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Prewspółczynnikiem dla Zakładu ds. (…) w (…) jest prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład osiąga przychody z tytułu usług opisanych we wniosku. Natomiast inwestycja jest ściśle związana z gospodarką wodno-ściekową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy – w odniesieniu do budowy sieci wodociągowej – Gmina ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone w związku z planowaną inwestycją oraz czy z tytułu ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zakładu ds. (…).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie treść wniosku wskazuje, że przedmiotowa inwestycja, tj. wybudowana sieć wodociągowa, będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania ww. podatkiem, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina - ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, które będą wykorzystane za pośrednictwem zakładu budżetowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla Zakładu, tj. swojej jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania budowy sieci wodociągowej, w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zakładu ds. (…) zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.