Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-859/09-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-11
Teza: Czy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika, w przypadającej na niego części wynikającej z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów podatnika – pozarolnicza działalność gospodarcza, gdy: 1. udziały lub akcje zostały wniesione do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego – przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę 2. spółka komandytowa dokonała zakupu udziałów lub akcji - przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę.
Słowa kluczowe: papier-obrót papierami wartościowymi; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) oraz piśmie (data nadania 23.12.2009 r., (data wpływu 29.12.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-840/09-2/MT, Nr IPPB1/415-859/09-2/MT z dnia 08.12.2009 r. (data nadania 09.12.2009 r., data doręczenia 21.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji gdy przedmiotem działalności spółki komandytowej nie jest obrót papierami wartościowymi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji gdy przedmiotem działalności spółki komandytowej nie jest obrót papierami wartościowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna rozważa przystąpienie w charakterze wspólnika do spółki komandytowej („spółka komandytowa”). Wnioskodawca przewiduje, iż spółka komandytowa może stać się właścicielem akcji spółek akcyjnych („akcje”), przy czym możliwa jest zarówno sytuacja, że wspólnik lub wspólnicy spółki komandytowej wniosą do niej akcje w charakterze wkładu, jak i sytuacja, że spółka komandytowa dokona kupna akcji. Spółka komandytowa będzie nabywała i zbywała akcje. Spółka może dokonać także zbycia akcji otrzymanych w charakterze wkładu.

Zamiarem Wnioskodawcy jest aby spółka komandytowa faktycznie dokonywała nabywania i zbywania akcji. Wnioskodawca przewiduje, iż w przewidzianym przepisami trybie i terminie złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego). Umowa spółki komandytowej będzie określała proporcję, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach spółki komandytowej.

Z uwagi na braki formalne w dniu 08.12.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie, czy przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.12.2009r. Nr IPPB1/415-840/09-2/MT, Nr IPPB1/415-859/09-2/MT Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w dniu 29.12.2009 r. informując, iż w chwili obecnej nie jest znana umowa spółki komandytowej, ponieważ spółka ta jeszcze nie istnieje. Nie można zatem stwierdzić, czy formalnym (zapisanym w umowie spółki) przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie obrót akcjami. W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o rozpatrzenie w interpretacji indywidualnej następującego zdarzenia przyszłego:

1.  przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. obrót akcjami, co należy rozumieć w ten sposób, iż:

*   umowa spółki komandytowej nie będzie wskazywała, iż przedmiotem działalności spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z., lecz

*   faktycznie spółka komandytowa będzie nabywała i zbywała akcje w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca uiścił również dodatkową opłatę w kwocie 80 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika, w przypadającej na niego części wynikającej z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów podatnika – pozarolnicza działalność gospodarcza, gdy:

1.  udziały lub akcje zostały wniesione do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego – przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę
2.  spółka komandytowa dokonała zakupu udziałów lub akcji - przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji będą dla Wnioskodawcy, w części odpowiadającej udziałowi podatnika w zysku spółki komandytowej wynikającemu z umowy spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów Wnioskodawcy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji, koszty uzyskania tych przychodów, w powyżej wskazanej części, będą powiększały wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy służących określeniu dochodu Wnioskodawcy ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (tj. także spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza)”.

Cytowany powyżej przepis ustanawia w istocie zasadę, zgodnie z którą jeżeli spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, to wszelkie przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki osobowej z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dyspozycja omawianego przepisu odnosi się do całości przychodów osiąganych przez spółkę, a przypadających na jej wspólnika („przychody wspólnika z udziału w takiej spółce”), a nie np. (tylko do przychodów spółki, które na podstawie odrębnych przepisów można byłoby zakwalifikować jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (w takim przypadku dyspozycja omawianego przepisu powinna np. brzmieć „przychody wspólnika z tej działalności spółki”).

W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), „spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą”. Przepis ten oznacza, iż z mocy prawa celem istnienia spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej. w przypadku takiej spółki spełniona jest zatem hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 updof.

Podstawowym przepisem regulującym zasady opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółkach osobowych jest art. 8 updof. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z przychodami z pozostałych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali”. Natomiast zgodnie z ust. 1a tego artykułu, „przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (…) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali”. Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, zasady określone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe przepisy przychody z udziału w spółce osobowej można rozliczać na dwa sposoby:

*   jeżeli podatnik wybrał zasady opodatkowania określone w art. 9a i 30c upoof (19% podatek liniowy) - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej (oraz, zgodnie z ust. 2, koszty uzyskania tych przychodów) łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30c updof, albo
*   jeżeli podatnik nie wybrał zasad opodatkowania określonych powyżej - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz odpowiednie koszty uzyskania przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 27 updof).

Wskazać należy, iż na powyższych zasadach podlegają również opodatkowaniu dochody osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zatem przepis art. 8 updof nie przewiduje możliwości opodatkowania części przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej na zasadach określonych w art. 30b updof; nie jest zatem również możliwe kwalifikowanie części tego przychodu jako przychodu ze źródła - kapitały pieniężne. Z analizowanego przepisu jasno i ponownie wynika zasada, iż przychody i koszty przypadające wspólnikowi z udziału w spółce osobowej kwalifikuje się w całości do jednego źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 9a ust. 5 updof „jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek mniemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

*   wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. opodatkowania 19% podatkiem liniowym), dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy”.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca przyznaje podatnikom prawo do opodatkowania w trybie art. 9a i art. 30c upoof dwóch kategorii dochodów:

*   dochodów uzyskiwanych z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz
*   dochodów przypisywanych podatnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej.

Zatem kwalifikacji do dochodów opodatkowanych w formie określonej w art. 9a i 30c updof podlega całość dochodów podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej oraz ta część jego dochodów, która pochodzi samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z powyżej powołanym przepisem, jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie w formie 19% podatku liniowego, wszelkie jego dochody z tytułu uczestnictwa w spółkach mniemających osobowości prawnej podlegają z mocy prawa opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym. Przepis wyraźnie wskazuje bowiem, iż ,,wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. opodatkowania 19% podatkiem liniowym), dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy”.

Na podstawie art. 24 ust. 1 updof „u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg”. Zgodnie z art. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są m.in. spółki komandytowe.

Tym samym, zgodnie z art. 24 ust. 1 updof, dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg uważa się w całości za dochód z działalności gospodarczej. zatem również dla wspólnika spółki komandytowej dochód ten jest dochodem z działalności gospodarczej, czyli kwalifikowany jest do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Dotyczy to także przychodów i kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem (w tym ze sprzedażą) udziałów i akcji. Nie ma bowiem możliwości, aby tego rodzaju transakcja nie została ujęta w księgach rachunkowych spółki komandytowej.

Trudno wyobrazić sobie prowadzenie przez spółkę komandytową podwójnej księgowości w celu wyodrębnienia pewnych rodzajów przychodów oraz związanych z nimi kosztów. Trudno również wyobrazić sobie podział ogólnych kosztów ponoszonych przez spółkę komandytową, na te wyodrębnione rodzaje przychodów.

Co do zasady obrót instrumentami finansowymi podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 updof, a dochód z tego tytułu zalicza się do źródła przychodów: kapitały pieniężne. równocześnie jednak zgodnie z ust. 4 omawianego artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Dla właściwej oceny stanu faktycznego niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia „w wykonywaniu działalności gospodarczej”. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to w odniesieniu do nabywania i zbywania akcji oznacza, iż spółka komandytowa faktycznie dokonuje tego rodzaju czynności w sposób zorganizowany i ciągły niezależnie od kwestii, czy umowa spółki zawierałaby wskazanie (zgodnie z PKD), iż przedmiotem działalności spółki jest nabywanie i zbywanie akcji. Pogląd powyższy w pełni podziela orzecznictwo i tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/GL 914/08) stwierdził:

„działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności.”

Podobną tezę możemy znaleźć także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 roku (sygn. akt III AZP 25/92). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, iż „prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie.”

Identyczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2009 roku (sygn. I SA/BD 510/09). Stwierdził on: podkreślić jeszcze raz należy, że pojęcie działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 6 maja 1996 roku (sygn. akt FPK 4/96) uznał, iż okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji - czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn - nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą.

Zacytowane orzeczenia potwierdzają, iż w judykaturze powszechnie się przyjmuje, iż działalność gospodarczą należy oceniać, biorąc pod uwagę wykonywanie czynności faktycznych, a nie dopełnianie wymogów formalnych. Uznać zatem należy, iż nabywanie i zbywanie akcji przez spółkę komandytową może następować w wykonywaniu działalności gospodarczej pomimo faktu, iż umowa spółki nie zawierałaby odnośnego wskazania (PKD) co do przedmiotu działalności spółki.

Dokonując analizy przepisu nie sposób pominąć także jego wykładni językowej. trzeba podkreślić, iż samo już sformułowanie „w wykonywaniu działalności gospodarczej” wskazuje w swej istocie na wykonywanie”, czyli czynności faktyczne, nie zaś formalne. Zgodnie zaś z zasadą racjonalności prawodawcy, skoro ustawodawca dokonał właśnie takiej redakcji tego przepisu, uznać należy to za zabieg celowy. tak samo problem ten rozumie judykatura.

W orzeczeniu z 15 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II OSK 548/07) stwierdził: „z domniemania racjonalności orzecznictwo i doktryna wyprowadza cały szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów, liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji”.

Jedną z takich reguł jest zakaz wykładni synominicznej, czyli zakaz nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Użycie sformułowania „w wykonywaniu działalności gospodarczej” narzuca zatem określoną interpretację omawianego przepisu. nie można zrównywać go ze znaczeniowo podobnymi, jednak nie identycznymi, zwrotami.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca otrzymał 15 lipca 2009 roku interpretację indywidualną Ministra Finansów sygn.IPPB1/415-307/09-4/MT („interpretacja”) dotyczącą podobnego zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik opisał sytuację zbycia (w tym sprzedaży) akcji (zarówno nabytych w charakterze wkładu, jak później zakupionych) przez spółkę komandytową, do której zamierzał przystąpić w charakterze wspólnika. Zapytanie podatnika dotyczyło kwestii, czy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika, w przypadającej części wynikającej z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów podatnika - pozarolnicza działalność gospodarcza, gdy przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych. zapytanie dotyczyło przy tym zarówno sytuacji, gdy udziały lub akcje zostały wniesione do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, jak i gdy udziały lub akcje spółka zakupiła. We własnym stanowisku co do oceny tych zdarzeń Wnioskodawca uznał, iż gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i Wnioskodawca będzie dokonywał takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy przedmiotowe akcje zostaną nabyte w drodze zakupu czy jako wkład niepieniężny. w obu przypadkach organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli nawet umowa spółki nie wymienia wśród przedmiotu jej działalności obrotu akcjami, decydujące w tym zakresie są faktyczne działania gospodarcze prowadzone przez spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej powyżej obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej.

Odnośnie ewentualnych nawiązań organu podatkowego we wnioskowanych interpretacjach do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 z późn. zm., „uoif”), Wnioskodawca zauważa, iż dokonanie takich odniesień będzie skutkowało obowiązkiem przeanalizowania przez organ podatkowy przepisów tej ustawy i ich wpływu na obowiązki i uprawnienia podatkowe Wnioskodawcy.

Odmowa odniesienia się do kwestii, czy działalność Spółki opisana we wniosku będzie działalnością gospodarczą w kontekście przepisów uoif prowadziłaby w istocie do wydania interpretacji niejasnej, warunkowej, niemającej realnej wartości dla Wnioskodawcy. Podkreślić należy, iż każda interpretacja indywidualna także uznająca stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe nadaje adresatowi uprawnienia przewidziane przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., „Ordynacja podatkowa”). Jednakże skorzystanie przez wnioskodawcę z tych uprawnień uzależnione jest od spełnienia warunków określonych otrzymaną przez niego interpretacją. W tym kontekście niedopuszczalne jest wydanie takiej interpretacji, do której zastosowanie się jest niemożliwe bez dodatkowej analizy prawnej przepisów powołanych przez organ podatkowy wydający interpretację.

Przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazują organowi podatkowemu dokonanie wykładni prawa podatkowego, bez jej ograniczania do przepisów ustaw prawa podatkowego. Przepisem prawa podatkowego jest w tym kontekście każdy przepis mający wpływ na obowiązki lub uprawnienia podatkowe Wnioskodawcy; w tym również uoif, o ile zdaniem organu podatkowego, przepisy uoif miałyby znaczenie dla kwalifikacji przychodów Spółki do określonego źródła przychodów.

Powyższą tezę jednoznacznie podziela bogate orzecznictwo. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Rz 254/07 wskazał, iż „utożsamianie pojęcia prawa podatkowego, o którym. mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, podmiotowe i przedmiotowe, podatku „. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kc 465/08 uznał, że „normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego \[…\]. W kontekście stosowania art. 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 55 \[1\] k. c. stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej”.

Odnośnie zastosowania przepisów uoif do działalności Spółki określonej we wniosku, Wnioskodawca zauważa, co następuje.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Spółki będzie obrót akcjami. Jak wynika z wniosku, akcje te będą wniesione do Spółki aportem albo uprzednio zakupione przez Spółkę.

Zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 uoif, „działalność maklerska, z zastrzeżeniem \[…\] art. 70, obejmuje wykonywanie czynności polegających na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych”.

Zatem, co do zasady, prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, wskazanej przez Spółkę we wniosku, jest działalnością maklerską w rozumieniu uoif.

Na podstawie ust. 1 powołanego artykułu, „prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji wydanego na wniosek, o którym mowa w art. 82, złożony przez zainteresowany podmiot”.

Powyższe oznacza, iż co do zasady prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Równocześnie jednak, zgodnie z art. 70 ust. 1 uoif, „przepisów niniejszego działu nie stosuje się do:

*   podmiotów wykonujących czynności określone w art. 69 ust. 2 wyłącznie na rzecz podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy podmiot wykonujący te czynności, z zastrzeżeniem pkt 9” oraz
*   „podmiotów wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 69 ust. 2 pkt 3, o ile czynności te nie są wykonywane w ramach zadań związanych z organizacją rynku regulowanego ani nie polegają na nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, częsty i systematyczny poprzez stworzenie systemu umożliwiającego zawieranie transakcji przez podmioty trzecie”.

Dodać należy, iż pod pojęciem grupy kapitałowej, o której mowa w art. 70 ust. 1 pkt 2 uoif należy rozumieć jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi, a zatem zarówno Spółkę, jej wspólników oraz ewentualne spółki zależne od Spółki (art. 3 pkt 18 uoif w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Przepisy uoif nie uzależniają prawa do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 pkt 3 uoif — dotyczącym m. in. obrotu akcjami na własny rachunek — od formalnego uzewnętrznienia zamiaru prowadzenia tego rodzaju działalności (tj. odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie Spółki).

W rezultacie nie ma wątpliwości, iż działalność Spółki w zakresie obrotu akcjami będzie spełniać wszelkie wymogi wynikające z przepisów uoif. Do wymogów tych nie należy uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności maklerskiej, ponieważ Spółka będzie zwolniona z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 uoif. Do wymogów tych nie należy również dokonanie odpowiedniego wpisu w zakresie przedmiotu działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy, przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Aczkolwiek nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie już od tych warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować handel papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

W przypadku prowadzenia - zgodnie z ww. odrębnymi przepisami - działalności, której przedmiotem jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, dochód z niej należy traktować jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Umowa spółki komandytowej nie będzie zawierała w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki wpisu: „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z”.

Zatem opisane we wniosku działania nie będą podejmowane „w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym uznać należy, iż przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi nie stanowią przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową lecz zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy są źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (\`(...)\`).

W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających).

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji nie będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te stanowią bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA, NSA stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie odpowiadającej 3 zdarzeniom przyszłym (w wysokości 120 zł), natomiast winna być uiszczona kwota odpowiadająca 1 zdarzeniu przyszłemu, dodatkowa opłata w wysokości 80 zł dokonana w dniu 16.11.2009 r. 28.12.2009 r. będzie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na adres Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.