Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.376.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: czy zapłaconą przez Spółkę karę można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i czy otrzymany od kontrahenta ewentualny zwrot kary będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kara; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zapłaconą przez Spółkę karę można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   czy otrzymany od kontrahenta ewentualny zwrot kary będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zapłaconą przez Spółkę karę można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i czy otrzymany od kontrahenta ewentualny zwrot kary będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub “Wnioskodawca”), zajmująca się projektowaniem, produkcją i obsługą samochodów rajdowych, zapłaciła regulaminową karę nałożoną przez X. Kara wynika z niezgodnej z regulaminem długości jednej z części samochodów biorących udział w juniorskich Mistrzostwach. Niezgodność została stwierdzona przez komisarzy technicznych X. Wadliwa część została dostarczona przez kontrahenta Spółki na skutek pomyłki i w tym momencie trwają negocjacje dotyczące odpowiedzialności finansowej dostawcy. Spółka otrzymała fakturę („invoice”) od X z tytułu przedmiotowej kary. Kara została zapłacona przelewem bankowym. Niezapłacenie tej kary spowodowałoby uniemożliwienie startów samochodów Spółki w rajdach rozgrywanych pod znakiem Y, a w rezultacie – realny brak możliwości prowadzenia jednej z podstawowych działalności Spółki.

Zdarzenie przyszłe.

Potencjalnie negocjacje dotyczące odpowiedzialności finansowej kontrahenta mogą się zakończyć sukcesem Wnioskodawcy i kontrahent dokona zwrotu Spółce uiszczonej przez nią kary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłaconą przez Spółkę karę można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? (dotyczy stanu faktycznego)?
2.  Czy otrzymany od kontrahenta ewentualny zwrot kary będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (dotyczy zdarzenia przyszłego)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona kara stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Rozpatrując charakter uiszczonej przez Spółkę kary, zasadne jest uznanie jej za koszt uzyskania przychodów zarówno w świetle art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione, tj.:

*   Spółka efektywnie poniosła koszt zapłaty przedmiotowej kary,
*   analizowany koszt nie został Spółce w jakikolwiek sposób zwrócony,
*   koszt ten związany jest z podstawową działalnością Spółki polegającą na braniu udziału w rajdach samochodowych,
*   koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (jak wskazano w stanie faktycznym, niezapłacenie tej kary, spowodowałoby uniemożliwienie startów samochodów Spółki w rajdach rozgrywanych pod znakiem Y, a co za tym, idzie realny brak możliwości prowadzenia jednej z podstawowych działalności Spółki oraz uzyskiwania przychodów z tej działalności),
*   koszt został przez Spółkę właściwie udokumentowany (fakturą otrzymaną od X oraz potwierdzeniem przelewu bankowego),
*   koszt, o którym mowa w stanie faktycznym nie kwalifikuje się do żadnej kategorii wydatków wskazanych w art. 16 updop, w tym nie stanowi on kary umownej z tytułu wad wykonanych usług lub zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że trwające z kontrahentem negocjacje odnośnie jego odpowiedzialności nie znajdują się w sprzeczności z zakwalifikowaniem kary jako kosztu poniesionego definitywnie, gdyż definitywność wydatku oznacza, że jest on ze swej natury bezzwrotny. Taki właśnie (bezzwrotny) charakter ma uiszczona regulaminowa kara nałożona przez X. Późniejszy ewentualny zwrot kosztu tej kary Spółce przez jej kontrahenta, nie zmieni bezzwrotnego charakteru wydatku i nie spowoduje obowiązku korekty kosztu uzyskania przychodu, lecz będzie stanowić przychód na gruncie ustawy updop. W tej kwestii pozostaje aktualne stanowisko, które zajął również NSA w wyroku z 17 stycznia 1996 r. (SA/Kr 1826/95, POP 1998/2), w którym sąd stwierdził m.in., że: „Przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie zobowiązują podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony podatnikowi. Jeśli podatnik otrzymuje refundację wynagrodzeń za pracę z Rejonowego Urzędu Pracy, to nie ma obowiązku dokonania korekty kosztu, lecz powinien zaliczyć tę refundację do przychodów”. Podobnie w wyroku NSA z 17 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 3076/16) zajął stanowisko, że obowiązkiem spółki jest ujęcie kosztu (podatku od nieruchomości) w kosztach uzyskania przychodu w dacie zapłaty, nie zaś po zakończeniu postępowania sądowego mającego na celu uzyskanie zwrotu tego podatku. (Firma stała na stanowisku, iż poniesiony przez nią koszt staje się definitywny dopiero po ogłoszeniu wyroku sądu drugiej instancji, czyli w momencie ostatecznego potwierdzenia, że koszt nie zostanie zwrócony, z czym nie zgodził się NSA).

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że zapłacenie kary na rzecz X nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez Spółkę. Wadliwa część została dostarczona przez kontrahenta Spółki na skutek pomyłki, zatem powstanie kosztu nie było następstwem celowego i świadomego działania podatnika. Niezależnie od tego, jak zakończą się negocjacje z kontrahentem odnośnie jego odpowiedzialności, poniesiony wydatek jest elementem normalnego ryzyka gospodarczego, nie zaś efektem nienależytego zachowania Wnioskodawcy, niemającym związku ze sferą jego przychodów, co oznacza, że stanowi on koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, regulaminowa kara nałożoną przez X stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i koszt ten może zostać rozpoznany przed rozstrzygnięciem kwestii odpowiedzialności kontrahenta Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kontrahent Spółki dokona zwrotu równowartości kary na rzecz Spółki, zwrot ten należy uznać za przychód Spółki opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby uiszczona kara nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a miałby zastosowanie i jej zwrot Spółce przez kontrahenta stanowiłby „zwrócony inny wydatek” niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że odmienne podejście nie miałoby racjonalnego uzasadnienia i w sposób nieuzasadniony pogarszałoby sytuację Wnioskodawcy, który z jednej strony nie był sprawcą szkody, a z drugiej obarczony byłby negatywnymi skutkami jej powstania - musiałby wykazać wartość zwróconego odszkodowania jako przychód do opodatkowania, a jednocześnie nie mógłby tego przychodu zmniejszyć o koszty w postaci faktycznie zapłaconej kary.

Należy zauważyć, że powyższy wniosek znajduje także potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora KIS, z 9 maja 2018, 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC, w myśl której: „zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych Wnioskodawcy przez Klientów nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu not obciążeniowych, zapłaconych przez Przewoźników, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawcy”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2008 r. (nr ITPB3/423-513a/08/DK): „Jednakże w sytuacji gdyby wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z niewywiązywaniem się z zawartych kontraktów terminowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, wówczas otrzymane odszkodowania, jako przychody stanowiące zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększałyby przychodów podatkowych Spółki”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2013/01), zgodnie z którym: „Akcentowana przez Spółkę okoliczność o rekompensacyjnym charakterze świadczenia nie mogła wyeliminować zasady z art. 12 ust. 1 pkt 2, mogła natomiast uzasadniać zastosowanie wyjątku z art. 12 ust. 4 pkt 6a. Warunkiem zastosowania wspomnianego wyjątku było jednak niezaliczenie równowartości świadczenia do kosztów uzyskania przychodów”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 358/07), w myśl którego: „Kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art, 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika”.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, omawiany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, pozwalający na wyłączenie zwrotu kary z przychodów podatkowych, miałby zastosowanie, gdyby kara zapłacona przez Wnioskodawcę nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, a kontrahent dokonałby jej zwrotu.

Ponieważ jednak przedmiotowa kara spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za koszt uzyskania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy również jej ewentualny zwrot przez kontrahenta Spółki będzie stanowił przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Podsumowując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jak już wskazano, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy nie może być ujęty w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „K.c”) w art. 483-484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna/odszkodowanie jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmująca się projektowaniem, produkcją i obsługą samochodów rajdowych zapłaciła regulaminową karę nałożoną przez X. Kara wynika z niezgodnej z regulaminem długości jednej części samochodów biorących udział w juniorskich Rajdowych Mistrzostwach. Niezgodność została stwierdzona przez komisarzy technicznych X. Wadliwa część została dostarczona przez kontrahenta Spółki na skutek pomyłki. Trwają negocjacje dotyczące odpowiedzialności finansowej dostawcy. Spółka otrzymała fakturę „invoice” od X i zapłaciła nałożoną karę. Niezapłacenie kary spowodowałoby uniemożliwienie startów samochodów Spółki w rajdach rozgrywanych pod znakiem Y, a w rezultacie brak możliwości prowadzenia jednej z podstawowych działalności Spółki.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionego wydatku do katalogu wyłączeń zawartych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 updop stwierdzić należy, że poniesiony wydatek na zapłatę kary regulaminowej nie podlega ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zauważyć bowiem należy, że wskazana kara regulaminowa nie kwalifikuje się do żadnej z kategorii wydatków z tytułu kar umownych, czy też odszkodowań. Potwierdza to również sam Wnioskodawca, we własnym stanowisku w sprawie.

Niemniej ponownie wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacona przez Spółkę kara spełnia przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop. Zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata kwoty, którą została obciążona, była następstwem zdarzeń niezależnych i niezawinionych przez Spółkę. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne (poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop), których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnego kontrahenta). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. zakupem tańszych, lecz gorszych jakościowo komponentów do wytworzenia towarów, skorzystania z usług nierzetelnych kontrahentów itp.). Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań.

Tutejszy organ podatkowy ma świadomość, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata kary regulaminowej będąca wynikiem podjętych przez niego decyzji o skorzystaniu z nierzetelnego kontrahenta, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poniesienie tego wydatku nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Tym samym Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia ww. kary do kosztów podatkowych.

Przechodząc do kwestii rozpoznania przychodu z tytułu ewentualnego zwrotu zapłaconej kary, której okoliczności powstania opisane zostały w stanie faktycznym sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 updop precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ust. 1, rodzaje przychodów. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 updop ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

*   przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz
*   podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

W świetle powyższych wyjaśnień, skoro w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kara regulaminowa zapłacona przez Spółkę nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to w konsekwencji ewentualny zwrot kary przez kontrahenta Spółki, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie będzie stanowił przychodu podatkowego Spółki.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy zapłaconą przez Spółkę karę można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   czy otrzymany od kontrahenta ewentualny zwrot kary będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.