Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-841/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-06
Teza: opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń w ramach układu zbiorowego
Słowa kluczowe: pracownik-przejazdy pracowników; ulga; usługi-usługa nieodpłatna; zakład-zakład pracy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatkowania nieodpłatnych świadczeń w ramach układu zbiorowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatkowania nieodpłatnych świadczeń w ramach układu zbiorowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest jednym z pracodawców, zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. Na podstawie przepisu art. 74b ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz. U. z 2000 r. Nr 84 poz. 948 ze zm., dalej: Ustawa o PKP) spółki, o których mowa w art. 74a ustawy o PKP \[tj. spółki utworzone na podstawie art. 14, art. 15 lub art. 19 tej ustawy oraz spółki, o których mowa w art. 78a ustawy o PKP\], wykupują dla emerytów i rencistów, byłych pracowników PKP i ich rodzin uprawnienia do ulgowych kolejowych świadczeń przejazdowych, na zasadach określonych w zakładowym układzie zbiorowym obowiązującym w spółce. Spółka X S.A. utworzona została na podstawie ustawy o PKP.

W dniu 2 grudnia 2002 r. w Warszawie zawarty został Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zatrudnionych przez Pracodawców Zrzeszonych w Związku Pracowników(dalej: „PUZP”). W dniu 20 grudnia 2002 r. PUZP wpisany został do rejestru ponadzakładowych układów zbiorowych pracy, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw zatrudnienia.

Szczegółowe regulacje dotyczące tzw. świadczeń przejazdowych zawarte zostały w Rozdziale XII PUZP „Uprawnienia do kolejowych świadczeń przejazdowych”. Na mocy § 1 ust. 1 PUZP, układ ma zastosowanie do pracowników zatrudnionych u pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych - oznacza to, że postanowienia PUZP dotyczą m.in. pracowników i byłych pracowników Spółki oraz PKP, jak również dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki oraz PKP. Na podstawie § 66 oraz § 67 PUZP, Spółka obowiązana jest dokonać wykupu uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych (dalej: świadczenia przejazdowe) dla zatrudnionych w Spółce pracowników oraz dla byłych pracowników Spółki i PKP, a także dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki, którym przysługują świadczenia przejazdowe. Na podstawie PUZP, uprawnione do świadczeń przejazdowych są dzieci własne pracowników i byłych pracowników Spółki i PKP oraz dzieci przysposobione przez te osoby lub ich współmałżonków, jak również pasierbowie i dzieci przyjęte pod opiekę w ramach rodziny zastępczej, które pozostają na utrzymaniu pracowników i byłych pracowników Spółki oraz PKP — do czasu ukończenia przez nie szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadpodstawowej lub ponadgimnazjalnej (publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej) nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia, a w przypadku dzieci studiujących w szkole wyższej, nie dłużej niż do ukończenia przez nie 26 roku życia.

Zgodnie z postanowieniami PUZP, byłymi pracownikami Spółki oraz P są emeryci pobierający emeryturę, renciści pobierający rentę (o ile mogą wykazać się łącznie co najmniej 15-letnim stażem pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei) oraz renciści rodzinni pobierający rentę rodzinną po pracownikach i byłych pracownikach Spółki oraz PKP.

Spółka nabywa uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych od przewoźnika, który w danym roku reprezentuje wszystkich przewoźników - strony Umowy w sprawie wykupu uprawnień do ulgowych przejazdów pociągami pasażerskimi w Polsce (dalej: Umowa). Uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych wykupywane są przez Spółkę na pisemny wniosek poszczególnych osób uprawnionych. Wnioski o świadczenia przejazdowe na dany rok składane są przez pracowników i byłych pracowników Spółki oraz PKP, co do zasady, każdorazowo, co roku — w roku poprzedzającym rok korzystania ze świadczeń lub w roku korzystania z tych świadczeń. Uprawnienia przekazywane są osobom upoważnionym do otrzymania świadczeń przejazdowych nieodpłatnie. Potwierdzeniem posiadania przez pracownika lub byłego pracownika oraz przez dzieci pracowników lub byłych pracowników Spółki i PKP uprawnienia do świadczeń przejazdowych jest tzw. poświadczenie wykupu uprawnień na dany rok, ważne z dokumentem potwierdzającym tożsamość osoby, która się nim posługuje. W poświadczeniu wskazuje się imię i nazwisko osoby, która jest uprawniona do korzystania ze świadczenia, poziom ulgi w standardowym koszcie przejazdu koleją (99% dla pracowników i byłych pracowników Spółki oraz PKP oraz 80% dla dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki i PKP) oraz klasę pociągu, w której ulga przysługuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników PKP świadczenia przejazdowe stanowią odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy powołanego wyżej przepisu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza treści obowiązujących przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że realizowane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz pracowników i byłych pracowników oraz dzieci pracowników i byłych pracowników P usługi w postaci nieodpłatnych przekazań świadczeń przejazdowych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT.

Nieodpłatne przekazania świadczeń przejazdowych, jako realizowane w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie wyczerpują hipotezy normy zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług traktowanego jak odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z tym przepisem. W rezultacie, nieodpłatne przekazania przez Spółkę świadczeń przejazdowych pracownikom i byłym pracownikom PKP oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników PKP są wyłączone z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

1.  Zakres regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, oraz traktowane na równi z odpłatnym świadczeniem usług a) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz b) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, do których odnosi się przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Wynika stąd, że o kwalifikacji nieodpłatnego świadczenia usług jako podlegającego lub nie podlegającego opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przesądza cel, w jakim nieodpłatne świadczenie usług jest w danym przypadku realizowane.

1.  Charakter nieodpłatnych świadczeń przekazywanych przez Spółkę pracownikom byłym pracownikom)

Z przepisu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm., dalej: Kodeks pracy) wynika, że ilekroć w Kodeksie pracy mowa jest o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców oraz postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przepis art. 238 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy precyzuje, że przepisy rozdziału I Działu XI Kodeksu pracy stosuje się odpowiednio do układów ponadzakładowych i układów zakładowych. Wynika stąd, że postanowienia ponadzakładowych układów zbiorowych pracy oraz układów zbiorowych pracy z mocy powszechnie obowiązującego przepisu Kodeksu pracy stanowią prawo pracy na równi z innymi, wymienionymi wyżej źródłami prawa pracy. Zgodnie z art. 240 § 1 Kodeksu pracy, układ określa warunki, jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy oraz wzajemne zobowiązania stron układu (tu: Spółki jako pracodawcy oraz jej pracowników i byłych pracowników), w tym dotyczące stosowania układu i przestrzegania jego postanowień.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest jednym z pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. Konsekwentnie, Spółka obowiązana jest do przestrzegania postanowień PUZP, m.in. w zakresie obowiązku zapewnienia określonym w PUZP kategoriom podmiotów świadczeń przejazdowych, to jest uprawnień do ulgowych przejazdów środkami krajowego transportu kolejowego. Postanowienia PUZP szczegółowo określają prawa i obowiązki podmiotów objętych układem, tj. pracowników, byłych pracowników oraz pracodawców kolejowych (w tym Spółki), między innymi w zakresie reguł nabywania oraz przyznawania uprawnień do ulgowych przejazdów koleją. Zgodnie z regulacjami PUZP, Spółka - jako pracodawca kolejowy - obowiązana jest wykupić od przewoźnika reprezentującego wszystkich przewoźników - strony Umowy, uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych dla pracowników i byłych pracowników Spółki oraz PKP.

Spółka zauważa, że jednym z warunków koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot jest posiadanie odpowiednich zasobów kadrowych, umożliwiających m.in. wdrożenie założeń strategii biznesowej, zarządzanie przedsiębiorstwem oraz realizację wytyczonych przez przedsiębiorstwo celów. Wywiązywanie się przez Spółkę, jako pracodawcy, z nałożonych na nią i wynikających z przepisów prawa pracy obowiązków dotyczących pracowników oraz byłych pracowników stanowi jeden z kluczowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej. Świadczenia przejazdowe, przekazywane przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom P stanowią obowiązkowe świadczenia Spółki jako pracodawcy na ich rzecz. Świadczenia te realizowane są zatem przez Spółkę na rzecz pracowników i byłych pracowników w ramach wykonania nałożonego na Spółkę obowiązku o bezwzględnym charakterze, wynikającego wprost nie tylko z uregulowań PUZP, którego Spółka jest stroną i który, w świetle art. 9 Kodeksu pracy, mieści się w zakresie pojęcia „prawo pracy” oraz w celu należytego wywiązania się z tego obowiązku, ale przede wszystkim z powołanego wyżej przepisu art. 74b ustawy o P, zgodnie z którym na określonych w nim tzw. spółkach kolejowych ciąży obowiązek wykupu dla emerytów i rencistów byłych pracowników P i ich rodzin uprawnień do ulgowych kolejowych świadczeń przejazdowych, na zasadach określonych w zakładowym układzie zbiorowym obowiązującym w spółce.

Skoro nakaz wywiązywania się przez Spółkę z obowiązku przekazywania pracownikom i byłym pracownikom PKP świadczeń przejazdowych wynika w sposób bezpośredni i jednoznaczny z przepisów prawa (tu: z ustawy o PKP oraz prawa pracy), za niesporne należy uznać, że nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę tych świadczeń na rzecz pracowników i byłych pracowników PKP pozostaje w ścisłym bezpośrednim związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a tym samym stanowi nieodpłatne świadczenie usług realizowane do celów działalności gospodarczej podatnika. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazania pracownikom i byłym pracownikom PKP świadczeń przejazdowych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, które zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że zarówno sama istniejąca po stronie Spółki (niewzruszalna) powinność zapewnienia pracownikom i byłym pracownikom PKP świadczeń przejazdowych (tj. wykupu ich od przewoźnika oraz przekazania pracownikom i byłym pracownikom PKP), jak również nieodpłatny charakter tych świadczeń, znajdują się poza zakresem woli Spółki w tym sensie, że Spółka nie ma możliwości ani uchylić się od wypełnienia ciążącego na niej obowiązku ani, na przykład, świadczyć usługi w postaci przekazywania świadczeń przejazdowych pracownikom i byłym pracownikom w innej formie aniżeli tak, jak nakazuje to PUZP oraz ustawa o PKP odwołująca się do postanowień PUZP, czyli nieodpłatnie. Oznacza to, że świadczenie przez Spółkę nieodpłatnie usług polegających na przekazywaniu pracownikom i byłym pracownikom P świadczeń przejazdowych nie wynika w żaden sposób z decyzyjnej autonomii stron (tj. Spółki i beneficjentów świadczeń przejazdowych), ale ma swoje źródło w obowiązującym prawie, którego treści Spółka nie ma możliwości w jakikolwiek sposób modyfikować. Wynika to wprost z uregulowań PUZP w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu pracy oraz z art. 74b ustawy PKP.

W ocenie Spółki, analiza opisanych powyżej okoliczności, dotyczących przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników PKP nieodpłatnie świadczeń przejazdowych przemawia za uznaniem, że przedmiotowe nieodpłatne świadczenia przejazdowe nie służą osobistym celom pracowników i byłych pracowników PKP oraz ich dzieci oraz pozostają w ścisłym bezpośrednim związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym stanowią nieodpłatne świadczenie usług do celów jej działalności gospodarczej.

W związku z tym, nieodpłatne świadczenia przejazdowe nie mieszczą się w zakresie dyspozycji normy wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

1.  Odpłatne świadczenie usług w świetle uregulowań wspólnotowych

Zgodnie z art. 26 ust. 1b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1, dalej: nowa Dyrektywa VAT), za odpłatne świadczenie usług uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., implementował do krajowego porządku prawnego normę zawartą w art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT. Stanowił on, że jako odpłatne świadczenie usług traktuje się:

1.  nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz
2.  wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

W art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r, mowa jest natomiast o „nieodpłatnym świadczeniu usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zakres znaczeniowy pojęcia „cel inny niż działalność przedsiębiorstwa podatnika”, o którym mowa w nowej Dyrektywie VAT obejmuje znacznie szerszy wachlarz zdarzeń (stanów faktycznych) w porównaniu z tym, który mieści się w zakresie pojęcia „cel inny niż działalność gospodarcza podatnika”. W związku z tym, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w kształcie obowiązującym obecnie (tj. po nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia br.) zastąpił przepis art. 8 ust. 2 w wersji istniejącej do końca marca br., należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 w obecnym brzmieniu — analogicznie do obowiązującego poprzednio — powinien być interpretowany z zachowaniem całokształtu reguł wykładni prowspólnotowej. Oznacza to, że organy podatkowe powinny dążyć do takiej wykładni analizowanego przepisu, która w efekcie doprowadzi do wniosków w możliwie najszerszym zakresie zgodnych z dyspozycją odpowiadającej mu normy wspólnotowej (tu: art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT). Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak dalece, jak jest to możliwe i zarazem niezbędne, by osiągnąć skutek założony w Dyrektywie. W rezultacie, organy podatkowe powinny odczytywać treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z duchem Dyrektywy, tj. w ten sposób, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które służy innym celom, niż działalność związana z prowadzeniem przedsiębiorstwem podatnika.

Konsekwentnie, za aktualne w obecnym stanie prawnym należy uznać tezy orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, odnoszące się do interpretacji pojęcia „usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa” oraz reguł opodatkowania tych usług VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT, które zapadły pod rządami ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. sprzed 1 kwietnia 2011 r.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2009 r, (I SA/Lu 513/09) zauważył, że „usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie wyłącza”. Dalej, ten sam Sąd wskazał, że „opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust 2 ustawy o VAT, a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Warszawie, stwierdzając w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 246/09), że „opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 uptu, a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. (\`(...)\`) Przepis ten \[ art. 8 ust 2 ustawy o VAT\] w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a to oznacza, że organ podatkowy dokonał wykładni omawianego przepisu contra legem”. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 326/09) wskazał, że odpowiadając na pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Należy dodać, że po dniu 1 kwietnia 2011 r. aktualność zachowują interpretacje indywidualne dotyczące kwalifikacji podatkowej świadczeń przejazdowych na gruncie ustawy o VAT, wydane przez organy podatkowe pod rządami ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-81/10-2/AP z dnia 9 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który twierdził, że nieodpłatne przekazanie uprawnień do świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania uprawnień do świadczeń przejazdowych został także potwierdzony w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, odpowiednio z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443-776/07-2/SM) oraz z dnia 3 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-501/09-2/AP). Powołane interpretacje indywidualne wydane zostały dla stanów faktycznych tożsamych, co do kluczowych elementów, ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną.

Dodatkową Spółka zauważa, że w dniu 24 czerwca 2011 r. otrzymała interpretację indywidualną nr IPPP3/443-575/11-3/JF, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w odniesieniu do zasad opodatkowania VAT świadczeń przejazdowych przekazywanych przez Spółkę nieodpłatnie pracownikom i byłym pracownikom Spółki oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników Spółki, stwierdzając, że nieodpłatne przekazania świadczeń przejazdowych wymienionym wyżej podmiotom nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie:

Całokształt powołanych argumentów uzasadnia stanowisko, że przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie pracownikom i byłym pracownikom (oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników) PKP świadczenia przejazdowe nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla usług świadczonych odpłatnie.

Mając to na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie nieodpłatne dokonane jest na cele osobiste podatnika (jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), oraz

*   jest dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z ponadzakładowego układu zbiorowego pracy nieodpłatne przekazanie uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych pracownikom, emerytom i rencistom oraz dzieciom pracowników jest czynnością, mającą na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy. Na mocy tego układu Spółka obowiązana jest do ulgowych świadczeń przejazdowych na rzecz pracowników, byłych pracowników Spółki oraz P, jak również dzieci własnych pracowników i byłych pracowników Spółki i P oraz przysposobione przez te osoby lub ich współmałżonków, jak również pasierbowie i dzieci przyjęte pod opiekę w ramach rodziny zastępczej, które pozostają na utrzymaniu pracowników i byłych pracowników Spółki oraz P - do czasu ukończenia przez nie szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadpodstawowej lub ponadgimnazjalnej (publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej) nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia, a w przypadku dzieci studiujących w szkole wyższej, nie dłużej niż do ukończenia przez nie 26 roku życia oraz byłych pracowników Spółki oraz P (emeryci pobierający emeryturę, renciści pobierający rentę (o ile mogą wykazać się łącznie co najmniej 15-letnim stażem pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei) oraz renciści rodzinni pobierający rentę rodzinną po pracownikach i byłych pracownikach Spółki oraz P).

Spółka nabywa uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych od wskazanego przewoźnika, na pisemny wniosek poszczególnych osób uprawnionych składany co rok w roku poprzedzającym rok korzystania ze świadczeń lub w roku korzystania z tych świadczeń. Uprawnienia przekazywane są osobom upoważnionym do otrzymania świadczeń przejazdowych nieodpłatnie. Potwierdzeniem posiadania przez pracownika oraz przez dzieci pracowników lub byłych pracowników Spółki lub P uprawnienia do świadczeń przejazdowych jest tzw. poświadczenie wykupu uprawnień na dany rok, ważne z dokumentem potwierdzającym tożsamość osoby która się nim posługuje. W poświadczeniu wskazuje się imię i nazwisko osoby, która jest uprawniona do korzystania ze świadczenia, poziom ulgi w standardowym koszcie przejazdu koleją (99% dla pracowników i byłych pracowników Spółki oraz P oraz 80% dla dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki i P) oraz klasę pociągu, w której ulga przysługuje.

Z przedstawionej sprawy wynika, że Spółka realizując postanowienia Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy bezpłatnie świadczy usługi na rzecz obecnych lub byłych pracowników i ich rodzin. Ponadzakładowy układ zbiorowy pracy, do jakiego przystąpiła Spółka wynika niewątpliwie z bycia pracodawcą. Nieodpłatne świadczenia usług na rzecz pracowników obecnych i byłych oraz ich rodzin wynikające z zawartego układu, związane są z działalnością gospodarczą Spółki. W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 ustawy.

Wobec tego nieodpłatne świadczenia w postaci ulgowych przejazdów pracowników, byłych pracowników, oraz ich rodzin wypełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy, pozwala uznać świadczenia Spółki za niepodlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów uznaje się stanowisko Spółki za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.