Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.121.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub gdy nie da się jej do takich kosztów przypisać, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie zmniejsza limitu zwolnienia z PDOP?
Słowa kluczowe: dyskontowanie; limit; nieruchomości-podatek od nieruchomości; pomoc-pomoc de minimis; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub gdy nie da się jej do takich kosztów przypisać, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie zmniejsza limitu zwolnienia z PDOP - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub gdy nie da się jej do takich kosztów przypisać, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie zmniejsza limitu zwolnienia z PDOP.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w Polsce jest członkiem Grupy, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji (…). Grupa jest jednym z czołowych polskich przetwórców (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych - X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „XSSE”) oraz Y Parku Technologicznego (dalej: „YPT”; dalej łącznie: XSSE oraz YPT jako: „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

*   Zezwolenie z dnia 8 lutego 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE;
*   Zezwolenie z dnia 26 października 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej YPT;
*   Zezwolenie z dnia 18 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE;
*   Zezwolenie z dnia 3 stycznia 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie YPT;
*   Zezwolenie z dnia 28 września 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie XSSE.

\-(dalej razem: „Zezwolenia”).

Spółka, w oparciu o powyższe Zezwolenia, korzysta ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Pomoc w ramach zwolnienia z PDOP jest otrzymywana na podstawie poniesionych kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji.

Niezależnie od powyższego, w latach 2013-2014 Spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości (dalej: „zwolnienie z PoN”), na podstawie art. 7 ust 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w związku z uchwałą Rady Miasta z dnia 2 października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie Miasta w ramach pomocy de minimis na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, zmienionej uchwałą Rady Miasta z dnia 30 grudnia 2009 r. i uchwałą Rady Miasta z dnia 30 czerwca 2011 r.

Pomoc ta stanowiła pomoc de minimis i została udzielona zgodnie ze wskazanymi wyżej uchwałami Rady Miasta, tj. w oparciu o utworzone w związku z realizacją nowej inwestycji nowe miejsca pracy. Okres zwolnienia z PoN był uzależniony od liczby nowo utworzonych miejsc pracy. Wysokość otrzymanej pomocy nie była zależna od wysokości kosztów poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników - warunkiem jej przyznania było wyłącznie utworzenie odpowiedniej liczby nowych miejsc pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że otrzymana przez niego pomoc, tj. zwolnienie z PDOP oraz zwolnienie z PoN zostały przyznane w oparciu o spełnienie odrębnych warunków, tj. odpowiednio poniesienie kosztów kwalifikowanych w określonej wysokości oraz zatrudnienie wymaganej ilości osób.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub gdy nie da się jej do takich kosztów przypisać, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie zmniejsza limitu zwolnienia z PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy pomoc de minimis została udzielona w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub nie da się jej do takich kosztów przypisać, to może być łączona z pomocą z PDOP bez ograniczeń. Konsekwentnie pomoc w postaci zwolnienia z PoN nie będzie zmniejszała wysokości przysługującego zwolnienia z PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z artykułu 8 Rozporządzenia Komisji Europejskiej z dnia 17 czerwca 2014 r. nr 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1.; dalej: „Rozporządzenie 651”), pomoc publiczna uzyskiwana z różnych źródeł podlega nieograniczonej kumulacji. Tym samym, w przypadku łączenia tego typu pomocy, nie będzie dochodzić do zmniejszenia dopuszczalnego limitu pomocy udzielanej w wysokości maksymalnej intensywności, o ile środki te dotyczyć będą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz.U.UE.L.2008.214.3; dalej: „Rozporządzenie 800”), które znajduje zastosowanie do przypadków pomocy publicznej udzielanej przed wejściem w życie Rozporządzenia 651.

Jednocześnie, Spółka wskazuje na art. 5 ust. 2 Rozporządzenia 1407, którego gramatyczna (językowa, literalna) treść zdaje się potwierdzać prezentowane przez Spółkę stanowisko, tj. zgodnie z którą pomocy de minimis nie można łączyć z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych lub z pomocą państwa dla tego samego środka finansowania ryzyka, w przypadku gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy lub kwotę pomocy ustaloną pod kątem specyficznych uwarunkowań każdego przypadku w rozporządzeniu w sprawie wyłączeń grupowych lub w decyzji Komisji. Pomoc de minimis, której nie przyznano w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowalnych lub której nie można przypisać do takich kosztów, można łączyć z inną pomocą państwa przyznaną zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wyłączeń grupowych lub zgodnie z decyzją przyjętą przez Komisie.

Z powyższego można więc wyciągnąć wniosek, że pomoc de minimis powinna podlegać kumulacji z inną pomocą jedynie w sytuacji, kiedy dotyczy ona tych samych kosztów kwalifikowanych, natomiast w innym przypadku (m.in. w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę) takie ograniczenie nie będzie miało zastosowania, ze względu na odrębność kosztów kwalifikowanych, których dotyczą przedmiotowe zwolnienia z PDOP oraz PoN.

Jednocześnie, pomoc przyznana na podstawie tożsamych kosztów kwalifikowanych może być kumulowana w taki sposób, by jej suma nie przekroczyła wysokości maksymalnej intensywności pomocy. Z kolei pomoc de minimis, która nie jest przyznawana na podstawie kosztów kwalifikowanych, podlega co do zasady nieograniczonej kumulacji z pomocą obliczaną na podstawie kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z treścią uchwał Rady Miasta będących podstawą udzielenia Wnioskodawcy zwolnienia z PoN, tj.:

*   uchwały Rady Miasta z dnia 2 października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie Miasta w ramach pomocy de minimis na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, zmienionej uchwałą Rady Miasta z dnia 30 grudnia 2009 r.; i
*   uchwałą Rady Miasta z dnia 30 czerwca 2011 r. - zwolnienie z PoN zostało przyznane Spółce jako zwolnienie nowo wybudowanych budynków, budowli lub ich części oraz gruntów z nimi związanych, na podstawie utworzenia nowych miejsc pracy w związku z realizowaną inwestycją.

Jednocześnie, wysokość zwolnienia z PDOP przyznanego na podstawie uzyskanych Zezwoleń jest kalkulowana w oparciu o koszty kwalifikowane - w przypadku Wnioskodawcy są to koszty inwestycji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, a nie tzw. koszty pracy, wskazane w § 3 ust. 1 pkt 2 tego Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie zwolnienia z PDOP Wnioskodawca korzysta z regionalnej pomocy publicznej na podstawie kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 14 ust. 4 lit. a Rozporządzenia 651 oraz art. 12 ust 1 lit. a Rozporządzenia 800.

Z kolei, jak już wskazano powyżej, zwolnienie z PoN stanowi pomoc de minimis. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 Rozporządzenia 800, właściwego dla kumulacji pomocy sprzed wejścia w życie Rozporządzenia 651 (co nastąpiło dnia 1 lipca 2014 r.): „Pomocy wyłączonej na mocy niniejszego rozporządzenia nie można kumulować z żadną inną pomocą wyłączoną na mocy niniejszego rozporządzenia ani z pomocą de minimis spełniającą warunki, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006, ani z inną pomocą finansowaną przez Wspólnotę w odniesieniu do tych samych - częściowo lub w całości - kosztów kwalifikowalnych, jeżeli wynikiem tej kumulacji byłoby przekroczenie najwyższego progu intensywności pomocy lub kwoty pomocy mającej zastosowanie do tej pomocy na mocy niniejszego rozporządzenia”.

Z powyższego wynika, że kumulacja pomocy de minimis z pomocą w postaci zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń jest niedozwolona w przypadku, gdy obie te formy pomocy były kalkulowane w odniesieniu do zbieżnych kosztów kwalifikowanych, a kumulacja prowadziłaby do przekroczenia progu maksymalnej intensywności pomocy.

Na kanwie powyższego, Wnioskodawca wyjaśnia, że zwolnienie z PoN nie jest udzielane na podstawie kosztów kwalifikowanych - zgodnie z treścią wskazanych wyżej uchwał zwolnienie to jest przyznawane na konkretny, wyrażony w latach okres, którego długość jest uzależniona od ilości utworzonych w związku z nową inwestycją nowych miejsc pracy. Przez nową inwestycję rozumiane są nowo wybudowane budynki lub budowle oraz związane z nimi grunty.

Tym samym, zwolnienie z PoN nie jest udzielane w oparciu o szacunkowe koszty płacy wynikające z utworzenia miejsc pracy, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 3 Rozporządzenia 800 oraz art. 14 ust. 4 lit. b Rozporządzenia 651, tak jak ma to miejsce m.in. w przypadku zwolnienia z PoN udzielanego w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że zwolnieniu z PoN podlega całość budynków, budowli lub ich części oraz grunty, niezależnie od wysokości podatku podlegającego zwolnieniu oraz niezależnie od wysokości kosztów wynagrodzeń nowo zatrudnionych pracowników, a jedynym czynnikiem warunkującym przyznanie zwolnienia oraz okres jego obowiązywania jest odpowiednia liczba nowych miejsc pracy, to należy stwierdzić, że podstawą skorzystania ze zwolnienia z PoN nie są koszty kwalifikowane.

Skoro zatem pomoc de minimis nie została udzielona na podstawie kosztów kwalifikowanych, to w opinii Wnioskodawcy łączenie pomocy w formie zwolnienia z PoN ze zwolnieniem z PDOP nie podlega powyższemu ograniczeniu, a konsekwentnie pomoc ta jest dopuszczalna w pełnym zakresie. Tym samym, wysokość udzielonej pomocy de minimis nie zmniejsza dostępnego limitu zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, ze zgodnie z brzmieniem powołanych powyżej przepisów, ograniczeniu nie podlega kumulacja pomocy otrzymanej w ramach jednej inwestycji, lecz pomoc uzyskana na podstawie poniesienia tych samych kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena ponoszonych kosztów kwalifikowanych może być dokonywana w sytuacji, gdy wysokość pomocy publicznej zależy od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych, a pomoc publiczna jest kalkulowana w oparciu o ich wysokość - jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia z PDOP, z którego korzysta Wnioskodawca, gdzie wysokość zwolnienia zależy od wartości poniesionych na realizację inwestycji kosztów kwalifikowanych.

Z kolei w przypadku zwolnienia z PoN, wysokość otrzymanej pomocy nie jest uzależniona od wysokości poniesionych konkretnych kosztów kwalifikowanych. Warunkiem uzyskania zwolnienia z PoN było utworzenie odpowiedniej liczby nowych miejsc pracy w związku z przeprowadzaną inwestycją (tj. nowo wybudowanymi budynkami lub budowlami oraz związanymi gruntami). Zakres zwolnienia z PoN jest niezależny od wysokości kosztów wynagrodzeń nowo zatrudnionych pracowników - warunkiem uzyskania zwolnienia jest wyłącznie utworzenie nowych miejsc pracy, a zwolnieniu podlega całość budynków, budowli lub ich części oraz grunty.

Podkreślić przy tym należy, że Spółka uzyskałaby pomoc w takiej samej wysokości niezależnie od wysokości wynagrodzeń nowo zatrudnionych pracowników, a zatem nie sposób uznać, że pomoc publiczna w formie zwolnienia z PoN została przyznana na podstawie kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, skoro nie sposób ustalić wysokości poniesionych wydatków, które miałyby stanowić podstawę dla obliczenia wysokości pomocy publicznej w formie zwolnienia z PoN, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przyznana w tej formie pomoc publiczna nie została udzielona na dające się wyodrębnić koszty kwalifikowane, a tym bardziej na koszty kwalifikowane takie same jak w przypadku zwolnienia z PDOP.

Sam związek inwestycji z udzieloną pomocą publiczną nie jest wystarczający dla uznania tożsamości ponoszonych przez Spółkę wydatków - konieczne jest wskazanie poszczególnych kosztów kwalifikowanych oraz ich konkretnej wartości.

Ponadto, należy podkreślić, że gdyby nawet interpretacja treści uchwał o zwolnieniu z PoN prowadziła do wniosku, że podstawą udzielenia zwolnienia z PoN były koszty pracy związane z nowymi miejscami pracy, kumulacja nadal nie podlegałaby ograniczeniu, bowiem omawiane koszty pracy byłyby kosztami odrębnymi od wskazanych powyżej kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe, rozpoznawanych jako podstawa zwolnienia z PDOP.

Wobec powyższego, przyjmując interpretację uchwał w sprawie zwolnienia z PoN, że pomoc de minimis w formie zwolnienia z PoN jest udzielana na podstawie kosztów kwalifikowanych, kumulacja nadal nie podlegałaby przedmiotowemu ograniczeniu ze względu na odmienne koszty kwalifikowane w obydwóch rodzajach udzielanej pomocy. Analogiczny wniosek wynika z interpretacji Rozporządzenia 651. Zgodnie z jego art. 8 ust. 5: „Pomocy państwa wyłączonej na mocy niniejszego rozporządzenia nie można kumulować z pomocą de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych, jeżeli skutkiem takiej kumulacji byłoby przekroczenie poziomów intensywności pomocy określonych w rozdziale III niniejszego rozporządzenia”.

Powyższy przepis przewiduje zatem ograniczenie podobne do tego wyrażonego w Rozporządzeniu 800, tj. wyłączenie kumulacji pomocy de minimis z pozostałą pomocą powyżej maksymalnej intensywności, w przypadku gdy pomoc udzielana jest na podstawie tych samych kosztów kwalifikowanych.

Jako że, jak wskazano powyżej, pomoc de minimis w postaci zwolnienia z PoN nie jest kalkulowana na podstawie kosztów kwalifikowanych, tym bardziej takich samych jak w przypadku zwolnienia z PDOP, obydwie formy pomocy mogą być w opinii Wnioskodawcy kumulowane bez ograniczeń. Tym samym, również na podstawie Rozporządzenia 651 oraz Rozporządzenia 1407 wysokość udzielonej pomocy de minimis w formie zwolnienia z PoN nie zmniejsza dostępnego limitu zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na pkt 25 preambuły do Rozporządzenia 651, który potwierdza prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko:

„(\`(...)\`) Pomoc de minimis nie jest zazwyczaj przyznawana na szczególne możliwe do wyodrębnienia koszty kwalifikowalne ani nie jest z takimi kosztami związana. W takim przypadku należy zapewnić możliwość swobodnej kumulacji pomocy de minimis z pomocą państwa wyłączoną na mocy niniejszego rozporządzenia. Natomiast w przypadkach, gdy pomoc de minimis przyznawana jest na te same możliwe do wyodrębnienia koszty kwalifikowane co pomoc państwa wyłączona na mocy niniejszego rozporządzenia, kumulacja powinna być dozwolona jedynie do maksymalnej intensywności pomocy, określonej w rozdziale III niniejszego rozporządzenia”.

Mając na uwadze powyższe, jak wprost wskazano w powyższym fragmencie Rozporządzenia 651 oraz innych powołanych przepisach (m.in. w art. 5 ust. 2 Rozporządzenia 1407), w przypadku gdy pomoc de minimis nie jest udzielana na podstawie kosztów kwalifikowanych, tj. jak w przypadku omawianego zwolnienia z PoN, podlega ona nieograniczonemu łączeniu z pomocą w postaci zwolnienia z PDOP, dopuszczalnego na podstawie Rozporządzenia 651 (a uprzednio Rozporządzenia 800).

W przypadku natomiast, gdy pomoc udzielona jest na podstawie odmiennych kosztów kwalifikowanych, również może podlegać łączeniu bez ograniczenia, co wynika a contrario z przepisów wskazujących, że ograniczeniu kumulacji do maksymalnej intensywności pomocy podlega pomoc na podstawie tych samych kosztów kwalifikowanych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku gdy pomoc de minimis została udzielona w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub nie da się jej do takich kosztów przypisać, to może być łączona z pomocą z PDOP bez ograniczeń. Tym samym, pomoc w postaci zwolnienia z PoN nie będzie zmniejszała wysokości przysługującego zwolnienia z PDOP.

Z ostrożności, na koniec Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie wskazane we wniosku przepisy odwołują się do zagadnień związanych ze zwolnieniem z podatku dochodowego, zaś owe przepisy wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału 1a Oddziału II ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900). Dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca pragnie przywołać poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 września 2015 r„ sygn. I SA/Go 290/15, dotyczącego uznania za przepisy prawa podatkowego przepisów rozporządzenia regulującego korzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie prowadzenia działalności w SSE, w którym Sąd stwierdził m.in., że:

„Spółko w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m.in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej”.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z PDOP (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (sygn. III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Podobne zapatrywania - zgodnie z którymi interpretacja indywidualna nie powinna zostać zawężona jedynie do przepisów stricte podatkowych - zostały wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. o sygn., II FSK 2524/12, zgodnie z którym:

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”.

W tożsamy sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., o sygn. II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

W kontekście powyższego Spółka zauważa, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP, do źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Polsce należą: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Tym samym obowiązki podatników, do których mają zastosowanie przepisy unijne, również powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej DKIS, jako składające się na elementy konstrukcyjne prawa podatkowego. Argument ten nabiera szczególnego znaczenia również przez wzgląd na to, że wniosek dotyczy tematyki bezpośrednio związanej z określeniem zobowiązania podatkowego Spółki, poprzez ustalenie dopuszczalnego zwolnienia z PDOP/PoN (z uwagi na to, że pomoc publiczna w postaci tych zwolnień może podlegać limitowaniu) - przez co osiągnięcie limitu dopuszczalnych zwolnień może realnie wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), zgodnie z którym dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu art. 17 ust 1 pkt 34 cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie przede wszystkim językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 121). Rozporządzenie to określa:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

\-z zachowaniem warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Z kolei § 3 ust. 3 stanowi, że utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 7 ww. rozporządzenia, pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Zarówno z przepisów unijnych, tj. art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, jak i § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika obowiązek kumulacji otrzymanej w związku z danym projektem inwestycyjnym pomocy publicznej.

Jak wskazuje § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1.  50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;
2.  35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;
3.  25% - na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;
4.  20% - na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;
5.  15% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;
6.  10% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Stosownie do § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy na realizację dużego projektu inwestycyjnego maksymalną wartość pomocy ustala się według wzoru:

I = R x (50 mln euro + 0,5 x B + 0 x C),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

I - maksymalną wartość pomocy dla dużego projektu inwestycyjnego,

R - maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej dla obszaru, na którym jest zlokalizowany duży projekt inwestycyjny,

B - wielkość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą przekraczającą równowartość 50 mln euro, a nieprzekraczającą równowartości 100 mln euro,

C - wielkość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą przekraczającą równowartość 100 mln euro.

Zgodnie z § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez duży projekt inwestycyjny należy rozumieć nową inwestycję, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają równowartość 50 mln euro według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia.

Moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej terenie specjalnej strefy ekonomicznej precyzuje § 5 ww. rozporządzenia.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

Niemniej jednak, w myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje § 6 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Minimalna wysokość kosztów inwestycyjnych, o których mowa w ust. 1, wynosi 100 tys. euro według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia (§ 6 ust. 8 rozporządzenia).

Jednocześnie, treść § 7 ww. rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, koszt inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych na podstawie uzyskanych zezwoleń.

Spółka, w oparciu o powyższe Zezwolenia, korzysta ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Pomoc w ramach zwolnienia z PDOP jest otrzymywana na podstawie poniesionych kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji.

Niezależnie od powyższego, w latach 2013-2014 Spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Pomoc ta stanowiła pomoc de minimis i została udzielona zgodnie ze wskazanymi wyżej uchwałami Rady Miasta, tj. w oparciu o utworzone w związku z realizacją nowej inwestycji nowe miejsca pracy. Okres zwolnienia z PoN był uzależniony od liczby nowo utworzonych miejsc pracy. Wysokość otrzymanej pomocy nie była zależna od wysokości kosztów poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników - warunkiem jej przyznania było wyłącznie utworzenie odpowiedniej liczby nowych miejsc pracy. Wnioskodawca podkreślił, że otrzymana przez niego pomoc, tj. zwolnienie z PDOP oraz zwolnienie z PoN zostały przyznane w oparciu o spełnienie odrębnych warunków, tj. odpowiednio poniesienie kosztów kwalifikowanych w określonej wysokości oraz zatrudnienie wymaganej ilości osób.

Odnosząc się do przedłożonej Organowi do rozstrzygnięcia kwestii należy stwierdzić, że zarówno zapisy ustaw o podatku dochodowym jak i przepisy ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r., nie stanowią przeszkody pozyskiwania przez przedsiębiorcę pomocy publicznej (regionalnej) z więcej niż jednego źródła na realizację jednej inwestycji opisanej przez poniesione koszty kwalifikowane.

Podstawę wyliczenia maksymalnej wartości pomocy na daną inwestycję stanowią koszty kwalifikowane tej inwestycji oraz właściwa intensywność pomocy. Przepisy zatem ustalają maksymalną wartość pomocy, jaką może uzyskać przedsiębiorca na daną inwestycję. Odrębną kwestią pozostaje ile takiej pomocy, w jakiej formie i od kogo przedsiębiorca uzyska w praktyce. Istotne jest, aby uzyskana przez przedsiębiorcę faktyczna pomoc z różnych źródeł nie przewyższała maksymalnej kwoty pomocy. Kwestię tę regulują przepisy dotyczące kumulacji pomocy publicznej zawarte w ww. rozporządzeniu.

Wynikająca z warunków zezwolenia kwota pomocy jaką uzyskuje przedsiębiorca prowadzący działalność w strefie (SSE) na podstawie zezwolenia jest zarówno kwotą maksymalną pomocy ze wszystkich źródeł, jaką może on uzyskać na tę inwestycję jak i maksymalną kwotą zwolnienia podatkowego (po przeliczeniu na dochód zwolniony).

Należy przyjąć, iż poprzez wydanie zezwolenia państwo wyraża zgodę na pomoc w ustalonej maksymalnej wysokości w formie zwolnienia podatkowego, przy czym pomoc w tej formie może być w części (a nawet w całości) zastąpiona (o ile przedsiębiorca uzyska taką pomoc w oparciu o odrębne przepisy) pomocą z innych źródeł (czy w innych formach). W przypadku uzyskania pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, na tą samą inwestycję, która realizowana jest na podstawie zezwolenia w SSE dopuszczalna pomoc w formie zwolnienia podatkowego ulega zmniejszeniu.

Niezasadne byłoby jednak pomniejszanie wartości kosztów inwestycji w SSE jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w części sfinansowanej z pomocy de minimis.

Istotne jest, by uzyskana przez przedsiębiorcę faktyczna pomoc z różnych źródeł (jako np. zwolnienie podatkowe, pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, dotacja) nie przewyższała maksymalnej kwoty pomocy.

Ponadto, w odniesieniu do powyższego zagadnienia należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia strefowego, warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie wielkość pomocy de minimis nie będzie wpływała na wysokość zwolnienia dochodu z opodatkowania wynikającego z uzyskanych zezwoleń strefowych. Swoje stanowisko Spółka wywodzi z faktu, iż pomoc de minimis jest następstwem utworzenia odpowiedniej liczby nowych miejsc pracy a nie (jak ma to miejsce w sytuacji zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Choć ze stwierdzeniem Spółki co do sposobu przyznania i określenia wysokości pomocy publicznej, co do zasady, można się zgodzić to jednak przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy nie jest sposób obliczenia wysokości tej pomocy ale ustalenie, czy pomoc de minimis wpływa na limit zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W tak zarysowanej kwestii stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie jest istotny sposób kalkulacji przyznanej pomocy a fakt, czy pomoc ta dotyczy tego samego przedsięwzięcia. Przyznana Spółce pomoc w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości dotyczy tych obiektów, które są zlokalizowane na terenach SSE i wiąże się z realizacją warunku zezwoleń także co do ilości utworzonych nowych miejsc pracy.

W związku z powyższym przyznana pomoc de minimis w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości łączy się ściśle z przedsięwzięciem realizowanym na podstawie udzielonego/udzielonych Spółce zezwolenia/zezwoleń.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy, a w szczególności § 3 ust. 8 Rozporządzenia należy wskazać, że przedsiębiorca korzystający ze zwolnień na podstawie zezwolenia na działalność w SSE uprawniony jest do ubiegania się o pomoc publiczną również z innych źródeł. W szczególności, może on otrzymywać pomoc de minimis na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Pomoc ta może być dowolnie łączona, należy jednak pamiętać, aby kumulacja tych środków nie doprowadziła do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Otrzymanie pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, o ile suma tych kwot przekroczy wartość maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Obliczając wysokość przysługującego zwolnienia podatkowego Wnioskodawca powinien, ustalić limit pomocy publicznej, a następnie ustalić kwotę wykorzystanej pomocy publicznej oraz pozostałej do wykorzystania pomocy publicznej w formie zwolnienia. Zatem obliczając wielkość dopuszczalnego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop Spółka winna uwzględnić kwoty otrzymanej pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości (tzn. pomniejszyć obliczony limit pomocy publicznej o kwotę otrzymanej pomocy). Tym samym otrzymanie pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości skutkuje pomniejszeniem zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub gdy nie da się jej do takich kosztów przypisać, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie zmniejsza limitu zwolnienia z PDOP należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.