Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.232.2017.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Opodatkowanie prac zleconych w ramach usług gwarancyjnych na zasadach odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych prac zleconych w ramach usług gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych prac zleconych w ramach usług gwarancyjnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się kompleksowym wykonywaniem specjalistycznych posadzek przemysłowych objętych w klasyfikacji PKWiU 2008 symbolem 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Umowy na wykonawstwo prac budowlanych podpisywane są zarówno z inwestorami jak i z generalnymi wykonawcami. Wykonane prace dla inwestora fakturowane są ze stawką VAT 23%. Przy fakturowaniach dla generalnego wykonawcy stosuje się odwrotne obciążenie – prace wykonywane są jako podwykonawca (zarówno usługodawca jak i usługobiorca są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny). Zlecając prace dalszym podwykonawcom Spółka otrzymuje od nich faktury z odwrotnym obciążeniem (podwykonawcy – również zarejestrowani jako podatnik VAT czynny).

Spółka udziela gwarancji i rękojmi na wykonane posadzki na określony czas. W okresie gwarancyjnym Spółka zobowiązana jest do niezwłocznego, nieodpłatnego usuwania wad i usterek zgłoszonych przez zleceniodawcę, we własnym zakresie i na własny koszt w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi.

Aby wywiązać się z tego obowiązku Spółka zleca wykonanie prac innej firmie. W tej sytuacji wykonawca wykonujący prace zlecone przez Spółkę i na jej rzecz, wystawia fakturę ze stawką 23%. Firma wykonująca zlecenie usunięcia wad i usterek w ramach gwarancji również wykonuje usługę objętą symbolem PKWiU 43.99.90.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanej sytuacji słusznym jest twierdzenie Spółki, że wykonane przez zleceniobiorcę prace zlecone przez Spółkę powinny być zafakturowane ze stawką 23% niezależnie od tego czy usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, czy też nie?

(dotyczy usług wyłącznie na rzecz Spółki bez dalszej odsprzedaży)

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury firm budowlanych wykonujących zlecone prace budowlane związane z udzieloną przez Wnioskodawcę gwarancją, powinny być opodatkowane stawką VAT 23%.

Spółka jest ostatecznym odbiorcą kosztu wykonania ww. usługi. Usługa budowlana niezależnie od tego czy znajduje się w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie, wykonana jest na zlecenie Spółki i nie jest dalej odsprzedawana. Koszt tej usługi ponosi ostatecznie Spółka, zatem nie występuje kaskadowość usługi przez kolejnych podwykonawców.

Według Spółki nie jest zachowany wymóg art. 17 ust. 1h, który mówi o tym, że odwrotne obciążenie VAT stosuje się w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14, jeżeli usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 48 ujęto usługi sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka zajmuje się wykonywaniem posadzek przemysłowych. Roboty te objęte są w klasyfikacji PKWiU symbolem 43.99.90.0. Na wykonane posadzki Spółka udziela gwarancji i rękojmi na określony czas. W okresie gwarancyjnym Spółka zobowiązana jest do niezwłocznego, nieodpłatnego usuwania wad i usterek zgłoszonych przez zleceniodawcę, we własnym zakresie i na własny koszt w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi. Aby wywiązać się z tego obowiązku Spółka zleca wykonanie prac innej firmie.

Analiza stanu faktycznego na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że pomimo zawarcia odrębnej umowy pomiędzy Spółką a wykonawcą na świadczenie usług gwarancyjnych na rzecz zleceniodawcy, dla którego Spółka wykonała roboty budowlane mieszczące się w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy (PKWiU 43.99.90.0), zleceniobiorca wykonuje te usługi w charakterze podwykonawcy, gdyż są one bezsprzecznie powiązane z uprzednio zrealizowanymi przez Spółkę robotami budowlanymi na rzecz zleceniodawcy. Spółka dokonuje bowiem dalszego zlecenia (podzlecenia) prac w ramach własnych działań gwarancyjnych, do których się zobowiązała.

Wobec powyższego, w tych okolicznościach są spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1h ustawy, co oznacza, że transakcja pomiędzy Spółką a zleceniobiorcą objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia i tym samym Spółka jest obowiązana do rozliczania podatku z tego tytułu. Zatem należało uznać, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Informuje się, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono na podstawie informacji przedstawionych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.