Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.358.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem podatku akcyzowego dotyczącego 2016 r. i 2017 r.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem podatku akcyzowego dotyczącego 2016 r. i 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem podatku akcyzowego dotyczącego 2016 r. i 2017 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.358.2017.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Podstawowa działalność Spółki określona w uzyskanym zezwoleniu na funkcjonowanie na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Dodatkowo Spółka uzyskuje przychody opodatkowane CIT nieobjęte zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE.

W roku 2017 Spółka wystąpiła z wnioskiem do urzędu skarbowego o zwrot części podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w 2016 r., wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, zwrócił w roku 2017 na rachunek bankowy Spółki wnioskowaną kwotę. Wydatki na energię elektryczną zakupioną w 2016 roku zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku 2016, przy czym koszty te zostały częściowo przypisane bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania, a pozostała część została podzielona kluczem przychodowym na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

W zapisach rachunkowych Spółki kwota zwróconego w 2017 r. podatku akcyzowego dotyczącego roku 2016, została ujęta w całości na koncie pozostałe przychody operacyjne roku 2017.

W roku 2018 Spółka planuje ponownie wystąpić z wnioskiem o zwrot części akcyzy od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w roku 2017. Ze względu na fakt, że od strony merytorycznej sytuacja Wnioskodawcy dotycząca zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej jest identyczna jak w 2016 r. Spółka jest pewna, że wspomniany zwrot otrzyma. Konsekwentnie Spółka w rozliczeniach rachunkowych na bieżąco w roku 2017 pomniejsza miesięcznie w rachunku zysków i strat koszty księgowe o wartość spodziewanego zwrotu akcyzy. Powyższe nie ma jednak zastosowania do wartości kosztów podatkowych dotyczących zapłaconej akcyzy. Koszty zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej, w rozliczeniu podatkowym są podobnie jak w roku 2016 częściowo przypisane bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania, a pozostała część została podzielona kluczem przychodowym na działalność zwolnioną i opodatkowaną CIT. Efektywnie zatem w roku 2017 cała wartość zapłaconej akcyzy (wraz z kwotą, o której zwrot Spółka będzie wnioskować) ujęta będzie odpowiednio w rozliczeniu podatkowym.

Kwota pomniejszonych kosztów akcyzy na dzień 31 grudnia 2017 r. pozostanie w bilansie jako należności z tytułu podatku akcyzowego - do rozliczenia z przewidywanym zwrotem akcyzy w 2018 roku. W 2018 r. zwrócona kwota akcyzy za 2017 rok nie będzie miała wpływu na rachunek zysku i strat Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna rozliczyć otrzymany zwrot akcyzy dotyczący odpowiednio roku 2016 i 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien rozliczyć otrzymany zwrot akcyzy odpowiednio za rok 2016 i 2017 jako korektę kosztów podatkowych, przy czym korekta powinna być ujęta w roku otrzymania zwrotu akcyzy z urzędu skarbowego przy uwzględnieniu klucza przychodowego dotyczącego roku za który zwrot akcyzy jest realizowany (czyli zwrot akcyzy otrzymany w 2017 r., a dotyczący akcyzy zapłaconej w roku 2016 powinien być wykazany przez Spółkę jako korekta kosztów roku 2017 z zastosowaniem klucza przychodowego obliczonego w oparciu o dane z roku 2016; zwrot akcyzy otrzymany w 2018 r., a dotyczący akcyzy zapłaconej w roku 2017 powinien być wykazany przez Spółkę jako korekta kosztów roku 2018 z zastosowaniem klucza przychodowego obliczonego w oparciu o dane z roku 2017).

Zgodnie z regulacjami art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa CIT), jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (klucz przychodowy).

Dodatkowo na podstawie zapisów art. 15 ust. 4i ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przypadku Spółki akcyza zapłacona w cenie energii elektrycznej odpowiednio w roku 2016 i 2017 potraktowana została jako koszty podatkowe z uwzględnieniem zapisów art. 15 ust. 2 ustawy CIT. Zwrot akcyzy dokonany przez urząd skarbowy na konto Spółki ma zatem charakter korekty kosztów wcześniej ujętych w rozliczeniu podatkowym. Artykuł 15 ust. 4i ustawy CIT determinuje moment ujęcia korekty kosztów odniesieniem do tego czy korekta była efektem błędu lub omyłki. W przypadku Spółki nie ulega wątpliwości, iż korekta nie jest wynikiem błędu czy też omyłki lecz bazuje ona na procedurze opisanej w przepisach ustawy akcyzowej, zgodnie z którą Spółka mogła odzyskać cześć zapłaconej wcześniej akcyzy od zużycia energii elektrycznej. Do uzyskanego zwrotu akcyzy Spółka nie otrzymała faktury korygującej, zaś dokumentem potwierdzającym przyczynę korekt jest decyzja urzędu skarbowego o zwrocie akcyzy i sam fakt dokonania takiego zwrotu na konto Spółki. Powyższe prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy otrzymany w 2017 r., a dotyczący akcyzy zapłaconej w roku 2016 powinien być ujęty w rozliczeniu Spółki jako korekta kosztów roku 2017, czyli okresu rozliczeniowego w którym Wnioskodawca otrzymał decyzję o zwrocie akcyzy (i sam zwrot zapłaconej akcyzy).

Przepisy podatkowe nie precyzują natomiast jak w przypadku korekty kosztów zastosować normę wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy CIT. W szczególności nie ma wskazania w oparciu o dane za jaki rok należy wyliczyć klucz przychodowy czyli stosunek w jakim przychody z innych źródeł (przychody zwolnione) pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Zdaniem Spółki skoro pierwotnie wydatki na zakup energii elektrycznej (w tym akcyza od tego zakupu) w 2016 r. były rozliczane kluczem przychodowym wyliczonym w oparciu o dane z 2016 r. to racjonalnym byłoby przyjęcie, że korekta tych kosztów, choć ujmowana w rachunku podatkowym roku 2017, powinna jednak uwzględniać klucz przychodowy wyliczony według wartości przychodów z roku 2016. Wówczas osiągnięta byłaby symetria ujęcia kosztów oraz korekty tych kosztów.

Powyższe konkluzje będą się odpowiednio odnosić do zwrotu akcyzy jaki Spółka zakłada otrzymać w 2018 r. w odniesieniu do energii elektrycznej nabytej w 2017 r. Fakt, iż w 2017 r. w zapisach rachunkowych Spółki potencjalny zwrot akcyzy został ujęty nieco inaczej niż miało to miejsce w przypadku zwrotu za rok 2016 nie ma znaczenia dla traktowania podatkowego opisywanego zdarzenia, gdyż zapisy księgowe w tym względzie nie są podatkotwórcze (zasada autonomii prawa podatkowego). Konsekwentnie zwrot akcyzy jaki Wnioskodawca otrzyma w 2018 r. w stosunku do zakupów energii za rok 2017 powinien być ujęty jako korekta kosztów roku 2018 do której zastosowanie będzie miał klucz przychodowy skalkulowany w oparciu o dane z roku 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że kwota zwrotu podatku akcyzowego, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo bezpośrednio z brzmienia ww. art. 12 ust. 1 pkt 4f wynika moment, w którym należy rozpoznać przychód z tytułu zwróconego podatku akcyzowego. Ustawodawca posługując się sformułowaniem w przypadku „zwrotu podatku akcyzowego”. „zwrócony podatek akcyzowy” jednoznacznie wskazuje, że przychód uwarunkowany jest faktycznym dysponowaniem przez podatnika określoną sumą pieniężną. Przychód powstanie więc w dniu wpływu zwróconego podatku akcyzowego na konto bankowe uprawnionego do zwrotu podmiotu. Zaznaczyć przy tym należy, że „odrębnymi przepisami” o których mowa w ww. przepisie jest m.in. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.). W myśl powołanego we wniosku art. 31d ust. 1 ww. ustawy, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\-przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Podstawowa działalność Spółki określona w uzyskanym zezwoleniu na funkcjonowanie na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo Spółka uzyskuje przychody opodatkowane CIT nieobjęte zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE. W roku 2017 Spółka wystąpiła z wnioskiem do urzędu skarbowego o zwrot części podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w 2016 r., wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, zwrócił w roku 2017 na rachunek bankowy Spółki wnioskowaną kwotę. Wydatki na energię elektryczną zakupioną w 2016 roku zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku 2016, przy czym koszty te zostały częściowo przypisane bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania, a pozostała część została podzielona kluczem przychodowym na działalność zwolnioną i opodatkowaną. W zapisach rachunkowych Spółki kwota zwróconego w 2017 r. podatku akcyzowego dotyczącego roku 2016 została ujęta w całości na koncie pozostałe przychody operacyjne roku 2017. W roku 2018 Spółka planuje ponownie wystąpić z wnioskiem o zwrot części akcyzy od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w roku 2017. Ze względu na fakt, że od strony merytorycznej sytuacja Wnioskodawcy dotycząca zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej jest identyczna jak w 2016 r. Spółka jest pewna, że wspomniany zwrot otrzyma. Konsekwentnie Spółka w rozliczeniach rachunkowych na bieżąco w roku 2017 pomniejsza miesięcznie w rachunku zysków i strat koszty księgowe o wartość spodziewanego zwrotu akcyzy. Powyższe nie ma jednak zastosowania do wartości kosztów podatkowych dotyczących zapłaconej akcyzy. Koszty zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej, w rozliczeniu podatkowym są podobnie jak w roku 2016 częściowo przypisane bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania, a pozostała część została podzielona kluczem przychodowym na działalność zwolnioną i opodatkowaną CIT. Efektywnie zatem w roku 2017 cała wartość zapłaconej akcyzy (wraz z kwotą, o której zwrot Spółka będzie wnioskować) ujęta będzie odpowiednio w rozliczeniu podatkowym. Kwota pomniejszonych kosztów akcyzy na dzień 31 grudnia 2017 r. pozostanie w bilansie jako należności z tytułu podatku akcyzowego - do rozliczenia z przewidywanym zwrotem akcyzy w 2018 roku. W 2018 r. zwrócona kwota akcyzy za 2017 rok nie będzie miała wpływu na rachunek zysku i strat Spółki.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że kwota zwrotu podatku akcyzowego zaliczonego uprzednio (jak wynika z wniosku) do kosztów uzyskania przychodów będzie na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 4f updop stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie zwrotu podatku akcyzowego powinno zatem nastąpić poprzez wykazanie przychodu podatkowego z tytułu zwrotu podatku akcyzowego w dniu jego wpływu na konto bankowe Spółki, a nie poprzez korektę kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.