Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-875/13-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-08
Teza: w zakresie uznania dotacji celowej otrzymywanej z budżetu państwa za zapłatę oraz możliwości zastosowania stawki
Słowa kluczowe: dotacja; ocena; prawo; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2013 r. (data wpływu 24.09.2013 r.), uzupełnionym w dniu 31.12.2013 r. (data wpływu 2.01.2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18.12.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 24.12.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dotacji celowej otrzymywanej z budżetu państwa za zapłatę oraz możliwości zastosowania stawki 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dotacji celowej otrzymywanej z budżetu państwa za zapłatę oraz możliwości zastosowania stawki 0%. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31.12.2013 r., złożonym w dniu 31.12.2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.12.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - X.Y. (dalej „Agencja”) jest instytucją zapewniającą służby żeglugi powietrznej w przestrzeni powietrznej kontrolowanej rejonu informacji. W ramach wykonywania powyższej funkcji, Agencja świadczy usługi nawigacyjne, tj. usługi nawigacji trasowej oraz terminalowej, za które zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2012 r. poz. 933 ze zm.) co do zasady pobiera opłaty nawigacyjne.

Podmiotami obowiązani do uiszczania tych opłat są usługobiorcy usług świadczonych przez X.Z - użytkownicy przestrzeni powietrznej, tj. właściciele lub inne osoby wpisane, jako użytkownicy, do rejestru statków powietrznych prowadzonego w kraju, w którym statek powietrzny jest zarejestrowany lub inne osoby, wykonujące lub na rzecz których faktycznie są wykonywane operacje lotnicze, a w szczególności: przewoźnik lotniczy, osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która użytkuje statek powietrzny niebędąc jego właścicielem, na podstawie umowy dzierżawy, leasingu, użyczenia lub innej o podobnym charakterze, upoważniającej do użytkowania danego statku powietrznego (definicja ze Zintegrowanego Pakietu Informacji Lotniczych A).

Wynika to pośrednio z art. 130 ust. 5 Prawa lotniczego („Instytucje zapewniające służby żeglugi powietrznej mają prawo odmówić świadczenia usług użytkownikowi przestrzeni powietrznej, który narusza terminy i warunki płatności określone przez E lub przez te instytucje.”), a bezpośrednio z regulacji Europejskiej Organizacji do spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (E). Zgodnie z decyzją z 20 maja 2011 r. zmieniającą „Warunki stosowania systemu opłat trasowych” i „Warunki uiszczania należności”:

„l.6 Osobą zobowiązaną do wniesienia opłaty jest osoba, która eksploatowała statek powietrzny w czasie, kiedy wykonywany był lot. Do identyfikacji osoby eksploatującej statek można wykorzystać oznacznik I lub inny uznany oznacznik zawarty w numerze lotu.

1.7 W przypadku, gdy osoba eksploatująca statek jest nieznana, właściciel statku powietrznego jest uważany za eksploatującego dopóki nie wykaże, że to inna osoba była eksploatującym statek powietrzny.”

Jednakże X.Z, w ramach pełnienia funkcji instytucji, zapewniającej służby żeglugi powietrznej wykonuje - i będzie wykonywać w przyszłości - usługi, w związku z którymi nie są pobierane opłaty od usługobiorców. Stosownie do zapisów art. 130 ust. 6 Prawa lotniczego, Agencja nie pobiera od usługobiorców opłat za loty:

1.  wykonywane zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością
2.  mieszane - w których część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR), a pozostała część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów - za część lotu wykonywaną w polskiej przestrzeni powietrznej wyłącznie zgodnie z przepisami VFR;
3.  wykonywane przez statki powietrzne o maksymalnej masie startowej (MTOM) poniżej 2 ton;
4.  wykonywane wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów; we wszystkich tych przypadkach cel lotu musi być potwierdzony odpowiednim oznaczeniem statusu lotu lub uwagą w planie lotu;
5.  poszukiwawczo-ratownicze, autoryzowane przez właściwy organ koordynacji systemu poszukiwania i ratownictwa;
6.  wojskowe wykonywane przez polskie wojskowe statki powietrzne oraz wojskowe statki powietrzne państw, w których loty polskich wojskowych statków powietrznych nie są obciążane opłatami nawigacyjnymi;
7.  wykonywane w celach wojskowych i zwolnione z opłat na mocy umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską w drodze ustawowej, inne niż określone w pkt 1-6;
8.  kontrolno-pomiarowe wykonywane przez instytucję zapewniającą służby ruchu lotniczego.

Zgodnie z art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego, X.Z otrzymuje dotację celową z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych z obsługą lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7. Płatnikiem dotacji jest obecnie Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej.

Zasady udzielania dotacji określa rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz.U. poz. 1009). Stosownie do zapisów § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia przy ustalaniu kosztów refundowanych, za które przysługuje dotacja, Agencja uwzględnia kwotę podatku VAT, według stawki określonej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31.12.2013 r. (data wpływu 2.01.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

Otrzymywana z budżetu Państwa dotacja ma wpływ na cenę świadczonych usług. Powyższe wynika z zapisów art. 130 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze (tekst jednolity z dnia 22 maja 2012 r. - Dz.U. z 2012 r. poz. 933), który stanowi, że „służby żeglugi powietrznej są zapewniane odpłatnie (opłaty nawigacyjne)” w związku z art. 130 ust. 6 tejże ustawy, który wskazuje za jakie usługi nie pobiera się opłat. W ocenie Agencji powyższe zapisy wskazują jednoznacznie, że usługobiorcy na mocy art. 130 ust. 6 zostali zwolnieni z wniesienia opłaty na rzecz Agencji, którą normalnie musieliby wnieść zgodnie z zapisami art. 130 ust. 1 w wysokości i na warunkach wynikających z przepisów określonych w dalszych ustępach art. 130 ustawy Prawo lotnicze opublikowanych w Zintegrowanym Pakiecie Informacji Lotniczej. Tym samym dla lotów określonych w art. 130 ust. 6 ustawy usługobiorcy nie wnoszą na rzecz Agencji opłat (tak jakby cena za te usługi została dla nich obniżona do kwoty 0,- PLN), a wartość tych usług, obliczoną zgodnie zasadami określonymi rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 130 ust. 7 ustawy, uiszcza zamiast usługobiorców minister właściwy do spraw transportu w ramach udzielanej dotacji celowej.

Natomiast należy zaznaczyć, że wysokość otrzymywanej dotacji nie ma wpływu na wysokość opłat pobieranych przez Agencję z tytułu świadczenia usług nawigacyjnych na rzecz pozostałych użytkowników, W takim rozumieniu wysokość dotacji nie ma wpływu na cenę pozostałych świadczonych przez nią usług (których nie dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być naliczana z tytułu otrzymania przez X.Z z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  z tytułu otrzymania przez X.Z z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 4 Prawa lotniczego, tj. wykonywanych wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów - w przypadku gdy loty te są wykonywane przez przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - powinien być naliczany podatek od towarów i usług według stawki 0%;
2.  w pozostałych przypadkach otrzymania przez X.Z z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego, powinien być naliczany podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Uzasadnienie

Na wstępie należy stwierdzić, że dotacje celowe otrzymywane przez Agencję z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego, powinny być z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług traktowane na równi z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez X.Z usług w zakresie zapewnienia służb żeglugi powietrznej (świadczenia usług nawigacji). Co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika to z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz.U. poz. 1009), zgodnie z którym „Przy obliczaniu kosztów refundowanych, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się kwotę podatku od towarów i usług obliczoną według stawki określonej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług.”

Przepis ten należy interpretować w kontekście art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem, stanowiącym podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia określonych usług jest więc całość świadczenia należnego z tytułu ich świadczenia od nabywcy lub od osoby trzeciej - w szczególności obejmuje to dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Przepis ten przesądza zatem, że w przypadku, gdy w związku ze świadczeniem określonych usług podatnik otrzymuje dotację (od podmiotu innego niż nabywca), dotacja ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług.

Należy podkreślić, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do traktowania otrzymania dotacji jako samodzielnego zdarzenia, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest określony w art. 5 ustawy o VAT, który nie wymienia wśród nich otrzymania dotacji. Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dotacje są jedynie uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług) - w zakresie, w jakim pozostają z nimi w związku określonym w tym przepisie.

W powyższym kontekście należy interpretować również przywołany § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r., który jako akt niższego rzędu niż ustawa o VAT nie może modyfikować regulacji ustawy o VAT - a w szczególności nie może prowadzić do rozszerzenia katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, otrzymywana przez Agencję dotacja celowa na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego może podlegać opodatkowaniu VAT tylko przy założeniu, że stanowi obrót z tytułu wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem - tj. z tytułu świadczenia usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym dotacje otrzymywane przez X.Z z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego, stanowią podstawę opodatkowania (obrót) z tytułu świadczenia tych właśnie usług, tj. zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku przedmiotowych lotów. Tylko przy tym założeniu, dotacje te mogą bowiem w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT - jak wspomniano, samo otrzymanie dotacji (bez związku z konkretną dostawą lub usługą), nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W konsekwencji, z punktu widzenia podatku VAT, przedmiotowe dotacje powinny być traktowane na równi z wynagrodzeniem, jakie X.Z otrzymywałaby z tytułu świadczenia tych usług - gdyby pobierała z tego tytułu opłaty od usługobiorców.

Jak wspomniano, usługobiorcami usług świadczonych przez Agencję jako instytucję zapewniającą służby żeglugi powietrznej są użytkownicy przestrzeni powietrznej - czyli właściciele statków powietrznych wykonujących lot, w związku z którym świadczone są te usługi, lub ewentualnie inne osoby wpisane, jako użytkownicy do rejestru statków powietrznych prowadzonego w kraju, w którym statek powietrzny jest zarejestrowany, albo osoby wykonujące lub na rzecz których faktycznie są wykonywane operacje lotnicze, a w szczególności: przewoźnik lotniczy lub inny podmiot użytkujący statek powietrzny na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Natomiast usługobiorcą (beneficjentem) usług wykonywanych przez X.Z, w związku z obsługą lotów określonych w art. 130 ust. 6 Prawa lotniczego, nie jest Skarb Państwa, ani Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej. Nie korzysta ono bowiem w żaden sposób z przedmiotowych usług - z których korzystają wyłącznie podmioty, będące właścicielami/użytkownikami statków powietrznych, odbywających dany lot - lecz wyłącznie z dotacji na sfinansowanie kosztów świadczenia tych usług.

Należy podkreślić, że sam fakt poniesienia tych wydatków przez Skarb Państwa - Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, nie czyni z niego automatycznie nabywcy usług, których koszty finansuje. Z samej treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT („Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.”) wynika bowiem, że podmiotem obowiązanym do płatności z tytułu danej usługi może być nie tylko jej nabywca, ale również osoba trzecia, niebędąca nabywcą tej usługi. W takim też charakterze osoby trzeciej niebędącej nabywcą, a jedynie „płatnikiem” należności, stanowiącej obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 - działa w przedstawionym stanie faktycznym Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej.

Uwzględniając zatem, że nabywcami usług świadczonych przez X.Z w związku z obsługą lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 Prawa lotniczego, są użytkownicy przestrzeni powietrznej - właściciele lub użytkownicy statków powietrznych odbywających te loty - zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niektórych z tych usług możliwe jest zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym stosuje się ona do „usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”.

Nie budzi wątpliwości, że usługi wykonywane przez Agencję na rzecz użytkowników przestrzeni powietrznej w ramach pełnienia przez nią funkcji instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej (usługi nawigacji trasowej) mieszczą się w pojęciu „usług w zakresie kontroli i nadzoru lotniczego”- a zatem w sytuacji, gdy są świadczone na rzecz „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, są objęte zakresem zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w tym przepisie, są przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1.  przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
2.  zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
3.  liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

*   wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60% (w przypadku przewoźników lotniczych rozpoczynających w trakcie danego roku podatkowego działalność polegającą na międzynarodowych przewozach lotniczych określenie udziału w każdej z ww. trzech kategorii, jest dokonywane na podstawie danych prognozowanych na dany rok podatkowy).

Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o VAT, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, ogłasza Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym są również przewoźnicy lotniczy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnieni do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego,

lub

2\. wpisani na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

W przypadku zatem, gdy lot, który obsługuje Agencja jako instytucja, zapewniająca służby żeglugi powietrznej, jest wykonywany przez podmiot mający status „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” (tzn. przez statek powietrzny należący bądź użytkowany przez takiego przewoźnika), usługi związane z obsługą tego lotu podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 0%. Dotyczy to zarówno przypadków, gdy z tytułu świadczenia usług Agencja otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie (opłaty nawigacyjne), jak i przypadków, gdy nie uzyskuje tych opłat, lecz otrzymuje dotację celową na sfinansowanie kosztów wykonywania tej usługi. Jak wspomniano bowiem z punktu widzenia podatku od towarów i usług, dotacja ta traktowana jest na równi z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia tych usług.

Reasumując, w przypadku gdy lot, o którym mowa w art. 130 ust. 6 Prawa lotniczego wykonywany jest przez podmiot mający status „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” w rozumieniu art. 83 ust. 1a - ust. 1f ustawy o VAT, kwota dotacji otrzymanej przez X.Z na sfinansowanie kosztów, związanych z obsługą tego lotu, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do katalogu lotów zawartego w art. 130 ust. 6 Prawa lotniczego, należy stwierdzić, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 4 Prawa lotniczego, tj. lotów wykonywanych wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów; we wszystkich tych przypadkach cel lotu musi być potwierdzony odpowiednim oznaczeniem statusu lotu lub uwagą w planie lotu.

W przypadku tych lotów nie jest bowiem wykluczone wykonywanie ich przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - w praktyce, zarówno polski rząd jak i niektóre rządy innych państw, korzystają w niektórych przypadkach z usług takich właśnie przewoźników. W przypadku, gdy sytuacja taka ma miejsce, zachodzą zatem przesłanki do opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na sfinansowanie kosztów związanych z obsługą tego lotu stawką 0% VAT.

Natomiast w pozostałych przypadkach, tzn. w sytuacji gdy loty, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 4 Prawa lotniczego, są wykonywane przez podmioty niemające takiego statusu, wówczas dotacja otrzymywana przez P na pokrycie kosztów obsługi tego lotu powinna być opodatkowana według stawki podstawowej 23% VAT.

Podstawowa stawka podatku powinna mieć zastosowanie również do pozostałych lotów, wymienionych w art. 130 ust. 6 pkt 1-3 oraz 5-7 Prawa lotniczego, na sfinansowanie kosztów obsługi których Agencja otrzymuje dotacje celową z budżetu państwa. Loty te, z istoty swojej, są bowiem wykonywane przez podmioty niemające statusu „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” (np. loty poszukiwawczo-ratownicze, autoryzowane przez właściwy organ koordynacji systemu poszukiwania i ratownictwa — pkt 5, loty wojskowe — pkt 6), bądź też, jak ma to miejsce np. w przypadku lotów z widocznością (VFR), nie jest możliwe zweryfikowanie przez X.Z statusu podmiotu wykonującego dany lot.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż:

1.  w związku z otrzymaniem przez X.Z z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 4 Prawa lotniczego, tj. wykonywanych wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów — w przypadku gdy loty te są wykonywane przez przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym — powinien być naliczany podatek od towarów i usług według stawki 0%;
2.  w pozostałych przypadkach otrzymania związanych z zapewnieniem służb żeglugi Prawa lotniczego, powinien być naliczany przez X.Z z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 podatek od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosowanie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją zapewniającą służby żeglugi powietrznej w przestrzeni powietrznej. W ramach wykonywania powyższej funkcji, Wnioskodawca świadczy usługi nawigacyjne, tj. usługi nawigacji trasowej oraz terminalowej, za które zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, co do zasady pobiera opłaty nawigacyjne. Ponadto, w ramach pełnienia funkcji, wykonuje - i będzie wykonywać w przyszłości - usługi, w związku z którymi nie są pobierane opłaty od usługobiorców. Stosownie do zapisów art. 130 ust. 6 Prawa lotniczego, Wnioskodawca nie pobiera od usługobiorców opłat za loty:

1.  wykonywane zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością;
2.  mieszane - w których część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR), a pozostała część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów - za część lotu wykonywaną w polskiej przestrzeni powietrznej wyłącznie zgodnie z przepisami VFR;
3.  wykonywane przez statki powietrzne o maksymalnej masie startowej (MTOM) poniżej 2 ton;
4.  wykonywane wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów; we wszystkich tych przypadkach cel lotu musi być potwierdzony odpowiednim oznaczeniem statusu lotu lub uwagą w planie lotu;
5.  poszukiwawczo-ratownicze, autoryzowane przez właściwy organ koordynacji systemu poszukiwania i ratownictwa;
6.  wojskowe wykonywane przez polskie wojskowe statki powietrzne oraz wojskowe statki powietrzne państw, w których loty polskich wojskowych statków powietrznych nie są obciążane opłatami nawigacyjnymi;
7.  wykonywane w celach wojskowych i zwolnione z opłat na mocy umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską w drodze ustawowej, inne niż określone w pkt 1-6;
8.  kontrolno-pomiarowe wykonywane przez instytucję zapewniającą służby ruchu lotniczego.

Wnioskodawca, na podstawie przepisów prawa lotniczego, otrzymuje dotację celową z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych z obsługą tych lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7. Płatnikiem dotacji jest obecnie Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej.

Zasady udzielania dotacji określa, jak wskazuje Wnioskodawca, rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz.U. poz. 1009).

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia właściwej stawki podatku dla otrzymanej z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów, związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja z budżetu państwa, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, tj. wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, dodany przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Warto w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące od 1.01.2014 r. przepisy art. 29a ustawy, nie posługują się pojęciem obrotu.

Z powołanych wyżej przepisów, zarówno tych obowiązujących do końca 2013 r. jak i tych obecnie obowiązujących wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym, wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje, mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie sprawy wymienia szczegółowo, wszystkie rodzaje lotów, za które nie pobiera opłat od usługobiorców, powołując się na przepisy odrębne, tj. Prawo lotnicze. I tak, w art. 130 ust. 6 ustawy Prawo lotnicze ustawodawca wskazuje, że nie pobiera opłat za loty, enumeratywnie wymienione w pkt od 1 do 8 ustępu 1. Z treści przepisu wynika zatem, że określone rodzaje lotów, nie podlegają odpłatności, mimo, że co do zasady opłaty nawigacyjne zapewniane są odpłatnie. Tym samym, skoro otrzymywana dotacja celowa z budżetu państwa nie wpływu na cenę świadczonych usług, której ex lege nie ma, przedmiotowa dotacja nie zwiększa kwoty, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej. Dotację te należy potratować jako zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę jako instytucję zapewniającą służby żeglugi powietrznej, w ramach realizowanych zadań. W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymana z budżetu państwa ma wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż z przepisów odrębnych wynika fakt zwolnienia tych usług z opłat wnoszonych na rzecz Wnioskodawcy.

Istotne jest również to, że w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa I Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1009), na które wskazuje również Wnioskodawca, ustawodawca wskazuje, że przy obliczaniu kosztów refundowanych, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się kwotę podatku od towarów i usług obliczoną według stawki określonej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia ustawy o VAT, taki zapis wskazuje wprost na fakt, że tego rodzaju dotacja jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów a nie dotacją celową, która ma wpływ na cenę świadczonych lotów.

Tym samym, przedmiotowa dotacja, wypłacana Wnioskodawcy z budżetu państwa, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, związanych z obsługą lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy Prawo lotnicze, a tym samym nie zwiększa ona podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującej do 31.12.2013 r. oraz art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powyższych wniosków, kwestia ustalenia właściwej stawki podatku dla świadczonych usług stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.