Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.71.2021.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Danii w kontekście przepisów Konwencji MLI.
Słowa kluczowe: Dania; marynarze; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; transport-transport międzynarodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Danii, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Danii, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych, posiada również w Polsce swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca od 2020 r. wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie cyklicznie odnawianych kontraktów z zagranicznym armatorem. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku drugiego oficera. Wnioskodawca posiada szereg takich kontraktów podpisanych w roku poprzednim. Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje ww. pracę, jest statkiem typu Ro-Ro i jest przeznaczony do przewozu pojazdów oraz ładunków tocznych. Statek wykonuje przewóz ww. ładunków pomiędzy portami zagranicznymi należącymi do różnych państw. Ostatnimi portami, do których statek wpływał są porty zagraniczne położone na terytorium Belgii, Holandii oraz Wielkiej Brytanii. Tym samym statek nie jest wykorzystywany w kabotażu. Właścicielem oraz armatorem statku jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Podmiotem eksploatującym statek morski jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Statek podnosi banderę Danii. Zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem, podmiotem, który jest odpowiedzialny za bezpieczną eksploatację statku jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca pracy w przyszłości. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii?
2.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany do składania rocznych zeznań podatkowych w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy osiągany w związku z wykonywaniem pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Danii, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium RP. Wnioskodawca nie jest także obowiązany do złożenia zeznania podatkowego oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, ponieważ ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalone na podstawie posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce ośrodka interesów życiowych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, w Jego sytuacji zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej jako: „Konwencja”), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej jako: "Konwencja MLI").

Zdaniem Wnioskodawcy, statek, na którym wykonuje On pracę w charakterze drugiego oficera, jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Statek jest przeznaczony i faktycznie wykonuje przewóz ładunków pomiędzy portami należącymi do różnych państw. Jednocześnie podmiotem eksploatującym statek morski oraz czerpiącym zyski z wykonywania przez statek żeglugi jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania osiąganego przez niego dochodu państwu źródła tj. państwu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski. W związku z przyznaniem wyłącznego prawa do opodatkowania osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu państwu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, Polska nie ma prawa do jego opodatkowania, w związku z czym do osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu nie znajduje zastosowania metoda określona w art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji, zastąpiona art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Konsekwencją przyznania Królestwu Danii wyłącznego prawa opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę jest także brak możliwości zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., w przypadku, gdyby Wnioskodawca osiągnął jednak w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Osiągane przez Wnioskodawcę dochody nie są bowiem zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz spod tego opodatkowania wyłączone. Każdorazowe zastosowanie metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. byłoby więc pośrednią formą opodatkowania osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu, co byłoby niezgodne z postanowieniami Konwencji.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie osiąganych przez Niego dochodów z tytułu pracy na statku spod opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce oznacza także brak konieczności złożenia rocznego zeznania podatkowego w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a także brak konieczności wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Danii, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych, posiada również w Polsce swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca od 2020 r. wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie cyklicznie odnawianych kontraktów z zagranicznym armatorem. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku drugiego oficera. Wnioskodawca posiada szereg takich kontraktów podpisanych w roku poprzednim. Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje ww. pracę, jest statkiem typu Ro-Ro i jest przeznaczony do przewozu pojazdów oraz ładunków tocznych. Statek wykonuje przewóz ww. ładunków pomiędzy portami zagranicznymi należącymi do różnych państw. Ostatnimi portami, do których statek wpływał są porty zagraniczne położone na terytorium Belgii, Holandii oraz Wielkiej Brytanii. Tym samym statek nie jest wykorzystywany w kabotażu. Właścicielem oraz armatorem statku jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Podmiotem eksploatującym statek morski jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Statek podnosi banderę Danii. Zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem, podmiotem, który jest odpowiedzialny za bezpieczną eksploatację statku jest podmiot z faktycznym zarządem w Danii. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca pracy w przyszłości. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: Konwencja polsko-duńska).

Przy czym zauważyć należy, że zarówno Polska, jak i Dania, notyfikowały ww. Konwencję polsko-duńską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Danii dzień 1 stycznia 2020 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W konsekwencji w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r.

W związku z wejściem Konwencji MLI zmianie ulega stan prawny, jednakże - w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy - nie zmieniają się zasady opodatkowania, bowiem zmianie nie ulega ani regulacja określona w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej ani też jej art. 22 ust. 1 pkt c).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h ww. Konwencji polsko-duńskiej, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W przypadku Konwencji polsko-duńskiej, Umawiającym się Państwem jest Polska lub Dania. Zatem w przypadku gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Danii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji, gdy eksploatacja statku odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca wykonuje pracę, na statku będącym statkiem typu Ro-Ro, który jest przeznaczony do przewozu pojazdów oraz ładunków tocznych i który faktycznie wykonuje przewóz ww. pojazdów i ładunków pomiędzy portami zagranicznymi należącymi do różnych państw, który to statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Danii – uznać należy, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-duńskiej.

W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku typu Ro-Ro, który jest eksploatowany przez armatora z faktycznym zarządem w Danii, i który jest przeznaczony i faktycznie wykorzystywany do przewozu pojazdów i ładunków między portami zagranicznymi należącymi do różnych państw stosownie do art. 14 ust. 3 ww. Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w Danii.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga od 2020 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-duńskiej podlega opodatkowaniu tylko w Danii (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-duńskiej podlega opodatkowaniu tylko w Danii (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Wobec powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku typu Ro-Ro eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Danii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych dochodów.

Jednakże podkreślenia również wymaga, że dochód ten należy jednak co do zasady uwzględnić do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji do dochodów tych znajduje również zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej mając jednak na uwadze, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej to na Wnioskodawcy – w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Danii nie ciąży obowiązek uwzględniania tych dochodów na potrzeby ustalenia stopy procentowej i składania w związku z uzyskaniem tych dochodów zeznań podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Danii, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.