Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.389.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania opłat za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych (media) jako świadczeń odrębnych i niezależnych od usługi najmu oraz uznania opłat za odbiór nieczystości stałych jako świadczeń kompleksowych z usługą najmu, prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu mediów, obejmujących dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiór nieczystości płynnych. UZASADNIENIE
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; korzystanie; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; najemcy; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opłat za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych (media) jako świadczeń odrębnych i niezależnych od usługi najmu oraz uznania opłat za odbiór nieczystości stałych jako świadczeń kompleksowych z usługą najmu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu mediów, obejmujących dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiór nieczystości płynnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki „A” Sp. z o.o. (dalej „A”, Spółka) regulują przepisy:

1.  ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wraz z przepisami przejściowymi wprowadzającymi nowelizacje ww. ustawy (dalej: ustawy o TBS),
2.  ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów), oraz
3.  postanowienia umowy spółki wraz z wydanymi na jej podstawie regulaminami, w tym regulaminami zasobów mieszkaniowych (w szczególności regulaminami programów mieszkaniowych).

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki,
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części współwłasność Spółki,
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, lokale użytkowe, miejsca postojowe oraz garaże. „A” jest czynnym podatnikiem VAT.

W przypadku najmu lokali mieszkalnych osoba korzystająca z lokalu (dalej – najemca) jest zobowiązana do zapłaty na rzecz „A” jako wynajmującego miesięczny czynsz w wysokości ustalonej w umowie. Wysokość czynszu najmu wynika z uchwały Zgromadzenia Wspólników. Natomiast zasady ustalania i zmiany wysokości czynszu najmu wynikają z art. 28 i 30 ustawy o TBS, przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów oraz regulaminów zasobów mieszkaniowych (w szczególności regulaminów programów mieszkaniowych).

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz „A” jako wynajmującego miesięczny czynsz w wysokości ustalonej w umowie, powiększony o obowiązujący podatek VAT. Wysokość czynszu najmu może być corocznie waloryzowana maksymalnie o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych po jego ogłoszeniu przez Prezesa GUS, po pisemnym powiadomieniu najemcy. Pierwszej waloryzacji wynajmujący dokonuje w następnym roku kalendarzowym po podpisaniu umowy.

Zgodnie z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego poza czynszem najemca jest zobowiązany do ponoszenia następujących opłat niezależnych od wynajmującego, które obejmują m.in.:

*   opłaty za energię elektryczną wg wskazań licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z właściwym dostawcą),
*   opłaty za gaz wg wskazań licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z właściwym dostawcą),
*   opłaty za ogrzewanie lokalu wg stanu licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z dostawcą),
*   opłaty za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych wg stanu licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z dostawcą), czyli tzw. opłaty za media, a także
*   opłaty za odbiór nieczystości stałych (tzw. śmieci).

Możliwość odrębnego obciążania najemców lokali mieszkalnych ww. opłatami wynika z art. 9 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów. Z niniejszych przepisów wynika, iż oprócz czynszu wynajmujący lub właściciel lokalu mieszkalnego może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty te mogą być pobierane tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Zarówno w przypadku lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych zmiany czynszu najmu następują niezależnie od zmian opłat za media. W trakcie roku najemca wnosi zaliczki na poczet opłat za energię elektryczną, gaz, ogrzewanie lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych. Opłaty te po zakończeniu roku są rozliczane z uwzględnieniem faktycznego zużycia. Następnie w oparciu o wyniki rozliczenia za rok poprzedni (w tym faktycznego zużycia ustalonego w oparciu o wskazania liczników) są ustalane zaliczki na rok kolejny.

W przypadku opłat za odbiór nieczystości stałych najemca pokrywa opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w wysokości wynikającej z właściwej uchwały organu władzy publicznej. Ewentualne zmiany w wysokości opłat są rozliczane na bieżąco.

W przypadku lokali mieszkalnych dotychczas Spółka ujmowała na fakturze całość należności od najemcy w jednej pozycji. Jednocześnie w dokumentach wewnętrznych Spółki stanowiących podstawę do ujęcia w księgach należności miesięcznych – czynsz najmu, opłaty za media oraz opłaty za odbiór nieczystości stałych wykazywane są osobno, wraz ze szczegółowym wyliczeniem obejmującym w przypadku:

*   czynszu najmu – stawkę jednostkową za metr kwadratowy lokalu oraz powierzchnię,
*   opłat za media – odrębne naliczenie dla każdej z zaliczek, na które składa się stawka jednostkowa właściwa dla poszczególnych rodzajów mediów oraz planowane zużycie dla danego lokalu,
*   opłat za odbiór nieczystości stałych – naliczenie zgodne z zasadami wynikającymi z właściwej uchwały organu władzy publicznej.

Również w dokumentach informujących najemców o wysokości należności poszczególne tytuły są wykazywane odrębnie wraz ze szczegółowym naliczeniem oraz podsumowaniem.

„A” planuje zmianę zasad fakturowania i wyodrębnienie w treści faktury poszczególnych składników obciążeń najemców, tj.:

*   czynsz najmu stanowiący wynagrodzenie „A” za udostępnienie lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych,
*   poszczególne zaliczki na poczet opłat niezależnych od wynajmującego (tj. opłaty za media),
*   opłatę za odbiór nieczystości stałych.

W przypadku zalegania przez najemcę z płatnościami czynszu najmu, opłat za media oraz opłat za odbiór nieczystości stałych „A” przysługuje prawo wypowiedzenia umowy najmu oraz żądania opuszczenia i opróżnienia lokalu. Ponadto w przypadku zasobów wybudowanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego „A” przysługuje prawo wypowiedzenia umowy najmu w przypadkach określonych w ustawie o TBS, nawet jeżeli najemca nie zalega z płatnościami (np. w sytuacji uzyskania przez najemcę tytułu prawnego do innego lokalu mieszkalnego w tej samej miejscowości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy najem lokali oraz obciążenie najemców z tytułu opłat za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych (media) należy traktować jako świadczenia kompleksowe dla potrzeb rozliczeń podatku VAT?
2.  Czy najem lokali oraz obciążenie najemców z tytułu opłat za odbiór nieczystości stałych należy traktować jako świadczenia kompleksowe dla potrzeb rozliczeń podatku VAT?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu mediów, obejmujących dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiór nieczystości płynnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W analizowanym stanie faktycznym występują równocześnie następujące niezależne i odrębne świadczenia:

*   usługa najmu lokalu polegająca na udostępnieniu pomieszczeń najemcy,
*   zwrot opłat za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych (media).

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o podatku VAT) nie występuje definicja świadczenia kompleksowego. Natomiast zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niniejsza zasada wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 02 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Eyerything Eyerywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Leyob Verzekeringen i OV Bank). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (tak wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (tak ww. wyroki w sprawach CPP oraz Part Service).

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite (por. wyrok Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget),

W ocenie Spółki najem lokali oraz obciążenie najemców z tytułu opłat za media należy traktować jako odrębne i niezależne świadczenia z następujących powodów:

*   w analizowanym przypadku nie można w sposób bezsporny stwierdzić, iż jeden z elementów transakcji stanowi świadczenia główne, natomiast drugi element stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego. Ponadto w obrocie gospodarczym najem nieruchomości oraz dostarczanie mediów co do zasady stanowią świadczenia odrębne i niezależne;
*   zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Jednocześnie przepis art. 670 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Podobnie regulacje w stosunku do najemców lokali mieszkalnych zawiera art. 9 ustawy o ochronie praw lokatorów.

W analizowanym przypadku Spółka, działając w oparciu o ww. uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu, jaki i opłat niezależnych od wynajmującego. Oznacza to, iż Spółka:

*   świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu.
*   pośredniczy w dostawie mediów, gdy ze względów technicznych nie jest możliwe zawarcie umowy o dostawę lub świadczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcami.

Wynagrodzenie za najem i opłaty za media są określane niezależnie od siebie, występują przy tym odrębne zasady naliczania rozliczania wynagrodzenia.

Wysokość czynszu najmu została ustalona w umowie. W przypadku najmu lokali mieszkalnych zmiana czynszu co do zasady jest poprzedzona uchwałą Zgromadzenia Wspólników i podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów powszechnie obowiązującego prawa (m.in. ustawy o TBS oraz ustawy o ochronie praw lokatorów) względnie regulacjom wewnętrznym Spółki (m.in. umowy spółki i wydanego na jej podstawie regulaminu). Ponadto w przypadku zasobów wybudowanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego możliwe jest wypowiedzenie stawki czynszu najmu w przypadkach przewidzianych w ustawie o TBS (np. w sytuacji przekroczenia limitów dochodowych przez najemcę). Z kolei czynsz najmu lokalu użytkowego może podlegać rocznej waloryzacji o wskaźnik inflacji. Natomiast wysokość opłat za media jest uzależniona od ich faktycznego zużycia przez Najemcę (tak energia elektryczna, gaz, ogrzewanie, dostawa wody i odbiór ścieków). Tym samym w analizowanym przypadku występuje odmienna taryfikacja świadczeń.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz), a także zasady zwrotu wydatków za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów). Zwłaszcza że uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Odrębna taryfikacja świadczeń przemawia przy tym za istnieniem niezależnych świadczeń (tak postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services oraz przytoczone tam orzecznictwo).

Obciążenia z tytułu czynszu najmu oraz poszczególnych mediów będą wyodrębniane na fakturze, co potwierdza niezależność świadczeń.

Zdaniem Trybunału sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do charakteru świadczenia (podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r, w sprawie C-349/96 CPP). Zatem oddzielne fakturowanie przemawia za istnieniem niezależnych świadczeń (tak postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r, w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services oraz przytoczone tam orzecznictwo).

Za istnieniem odrębnych i niezależnych świadczeń przemawia także sposób rozliczeń w przypadku wypowiedzenia (rozwiązania) umowy (umów).

W takim przypadku Spółka nie zwraca czynszu najmu (stanowiącego wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości). Z kolei zaliczki na poczet mediów są rozliczane w oparciu o faktyczne ich zużycie przez najemcę (tj. w momencie zdawania lokalu spisywany jest stan liczników, który stanowi podstawę do rozliczenia mediów i ustalenia kwoty nadpłaty lub niedopłaty).

Oczywiście na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty. w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jaki i świadczenia obejmujące media.

Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10). Sąd stwierdził, iż w przypadku usługi najmu opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdził Trybunał w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r, w sprawie C-572/07 odnosząc się do usług sprzątania związanych z usługą najmu. Mianowicie:

„Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane – na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy – za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

Okoliczność, iż brak zapłaty należności obejmujących czynsz najmu i opłaty niezależne od wynajmującego skutkuje wypowiedzeniem (rozwiązaniem) umowy najmu, nie wpływa na kwalifikację czynności jako świadczenia kompleksowego. Niniejsza konkluzja wynika z daleko posuniętej odrębności analizowanych świadczeń.

Najem oraz opłaty za media mogą być bowiem w sposób naturalny od siebie odseparowane i świadczone odrębnie. Z uwagi zatem na obiektywną relację ww. usług – kwestia zapisu umownego świadczącego o możliwości wypowiedzenia umowy w razie braku otrzymania zapłaty jednej z opłat należnych wnioskodawcy ma charakter drugorzędny z punktu widzenia oceny niezależności świadczeń.

Należy podkreślić, iż na gruncie systemu podatku VAT możliwe jest uznanie transakcji za odrębne i niezależne nawet w przypadku, gdy są uregulowane w pojedynczej umowie, a brak zapłaty za jedno ze świadczeń skutkuje rozwiązaniem całej umowy (por. wyrok Trybunału z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, potwierdzone w wyroku Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 WAM).

Kwestia rozliczeń usług dostawy mediów i najmu była rozpatrywana przez Trybunał w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. W orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 WAM, Trybunał zajął następujące stanowisko:

„Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zdaniem Trybunału kluczowe znaczenie przy ocenie statusu świadczeń ma możliwość wyboru przez najemcę sposobów korzystania z danych towarów lub usług. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Nie ulega wątpliwości, iż najemcy „A” mają swobodny wybór zużycia mediów w ilości, jakiej sobie życzą. W lokalach zamontowanie są bowiem indywidualne liczniki, a ostateczne rozliczanie jest uzależnione w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

W orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 WM, Trybunał wskazał również na okoliczności przemawiające za uznaniem najmu oraz dostawy mediów za świadczenie kompleksowe.

Zdaniem Trybunału najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Trybunał uznał zatem za świadczenie kompleksowe te przypadki, w których najemca nie jest rozliczany według faktycznego zużycia mediów, ale płaci zryczałtowaną opłatę za pobyt (np. cena za pokój w hotelu) względnie proporcjonalnie partycypuje w kosztach. W każdym z ww. przypadków obciążenie najemcy jest niezależne od faktycznego zużycia mediów czy ilości wyprodukowanych śmieci. Należy podkreślić, iż w przypadku Spółki ww. przesłanki nie są spełnione z uwagi na długoterminowe umowy najmu oraz rozliczenie pozostałych opłat w oparciu o wskazania liczników (media).

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget).

Trybunał orzekł także, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (tak wyrok z dnia 22 października 2009 r, w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Podsumowując argumenty przytoczone w niniejszym wniosku – należy uznać, iż w analizowanym przypadku najem oraz opłaty za media nie są związane ze sobą na tyle ściśle, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie, którego podzielenie miałoby sztuczny charakter. Konsekwentnie Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania obrotu związanego z dostawą energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, a także odbiór ścieków, według stawki właściwej dla danego rodzaju mediów.

Ad. 2

W ocenie „A” w analizowanym stanie faktycznym występuje świadczenie kompleksowe obejmujące:

*   usługę najmu lokalu polegającą na udostępnieniu pomieszczeń najemcy,
*   zwrot opłaty za odbiór nieczystości stałych (tj. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi).

W ocenie Spółki najem lokali oraz obciążenie najemców z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy traktować jako świadczenie kompleksowe z uwagi na tezy zawarte w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 WAM. W niniejszym wyroku Trybunał zajął szczególne stanowisko w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. W konsekwencji w przypadku wywozu nieczystości czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach najemcy utracili swobodę wyboru podmiotu dokonującego wywozu nieczystości stałych. Nowelizacja wprowadziła bowiem szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”. Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art. 6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. W konsekwencji opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na przeniesienie jej kosztu na najemcę).

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 944/15), wydanym z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy – „A” będzie przysługiwało:

1.  pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z dostawą energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiorem nieczystości płynnych na rzecz najemców, ponieważ dostawa ww. mediów na rzecz najemców będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawkami właściwymi dla ww. czynności (jako świadczenie niezależne od najmu) w ramach refakturowania usług,
2.  częściowe prawo do odliczenia podatku VAT związanego z dostawą energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiorem nieczystości płynnych w zakresie zużywanym przez Spółkę na potrzeby własne (tj. w związku z utrzymywaniem pomieszczeń biurowych).

Zasady podstawowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

„A” jako podatnik VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności wynajmuje lokale użytkowe oraz mieszkalne w budynkach stanowiących jej własność. Ponadto „A” nabywa i będzie nabywać media od podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z ich dostawcami. Natomiast z samych mediów korzystają przede wszystkim najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych.

Związek z działalnością opodatkowaną.

Podatnik ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Refakturowanie mediów na rzecz najemców.

W przypadku mediów ostatecznie wykorzystywanych przez najemców występuje bezpośredni związek między dokonanymi zakupami oraz obrotem opodatkowanym.

Jak wskazano w stanowisku podatnika w zakresie pytania nr 1 – najem lokali oraz obciążenie najemców z tytułu opłat za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych (media) należy traktować jako świadczenia niezależne dla potrzeb rozliczeń podatku VAT. Ponieważ z ww. świadczeń korzystają najemcy, Spółka występuje wobec dostawców mediów we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy (osoby trzeciej). Tym samym „A” nabywa usługi lub towary, których faktycznym odbiorcą jest inny podmiot (tu: najemca), a następnie odsprzedaje media w stanie nieprzetworzonym, pełniąc rolę pośrednika pomiędzy sprzedawcą usług lub towarów, a ich faktycznym, ostatecznym odbiorcą. W konsekwencji dochodzi do refakturowania mediów przez wynajmującego lokal w rozumieniu art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Zgodnie z niniejszym przepisem jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W efekcie podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. (I FSK 65/12) stwierdzono, że z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, refakturowanie usług ma tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).

Ponieważ dostawa energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiór nieczystości płynnych, stanowią czynności opodatkowane VAT stawką 23% lub 8%, należy uznać, że Spółka wykonuje czynności opodatkowane, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż w trakcie roku najemcy uiszczają zaliczki opłat za energię elektryczną, gaz, ogrzewanie lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych. Opłaty te po zakończeniu roku są bowiem każdorazowo rozliczane z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów przez danego najemcę. W ostatecznym rozrachunku następuje przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego beneficjenta (tu: przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę), bez uwzględnienia marży.

W konsekwencji, w przypadku mediów ostatecznie wykorzystywanych przez najemców występuje bezpośredni związek między dokonanymi zakupami oraz obrotem opodatkowanym stawkami 23% i 8%. W efekcie Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiorem nieczystości płynnych na rzecz najemców.

Wykorzystywanie mediów na potrzeby Spółki.

W związku z utrzymywaniem pomieszczeń biurowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz obsługi aktualnych i potencjalnych najemców, Spółka ponosi koszty obejmujące m.in. dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewanie lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych. Koszty te nie są rozliczane bezpośrednio na najemców, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu przez „A”. Brak biur uniemożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Tym samym w przypadku mediów wykorzystywanych na potrzeby Spółki nie występuje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną. Zakup mediów przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Ponieważ „A” wykonuje zarówno czynności opodatkowane (np. najem lokali użytkowych), jak i czynności zwolnione z opodatkowania (np. najem lokali mieszkalnych) zakupy te mają związek z obu rodzajami działalności.

W przypadku, gdy dostawa towarów i usług jest związana zarówno z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w części na zasadach wynikających z art. 90 i następnych ustawy o VAT. Przepis pozwala na określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. wskaźnik struktury sprzedaży w rozumieniu ust. 2 ww. przepisu). Zasady ustalania proporcji wynikają z art. 90 ust. 3 do 9a ustawy o VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu oraz czynności pozostałe). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Ponieważ media wykorzystywane przez „A” na własne potrzeby pośrednio przyczyniają się do uzyskiwania przez Spółkę obrotów zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, „A” nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania zakupu do jednego z rodzajów działalności. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami w proporcji wynikającej z zastosowania tzw. wskaźnika struktury sprzedaży określonego w oparciu o art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania opłat za korzystanie z energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych (media) jako świadczeń odrębnych i niezależnych od usługi najmu oraz uznania opłat za odbiór nieczystości stałych jako świadczeń kompleksowych z usługą najmu,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu mediów, obejmujących dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiór nieczystości płynnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co istotne, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki,
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części współwłasność Spółki,
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W przypadku najmu lokali mieszkalnych osoba korzystająca z lokalu (dalej – najemca) jest zobowiązana do zapłaty na rzecz „A” jako wynajmującego miesięczny czynsz w wysokości ustalonej w umowie. Wysokość czynszu najmu wynika z uchwały Zgromadzenia Wspólników. Natomiast zasady ustalania i zmiany wysokości czynszu najmu wynikają z art. 28 i 30 ustawy o TBS, przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów oraz regulaminów zasobów mieszkaniowych (w szczególności regulaminów programów mieszkaniowych).

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz „A” jako wynajmującego miesięczny czynsz w wysokości ustalonej w umowie, powiększony o obowiązujący podatek VAT. Wysokość czynszu najmu może być corocznie waloryzowana maksymalnie o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych po jego ogłoszeniu przez Prezesa GUS, po pisemnym powiadomieniu najemcy. Pierwszej waloryzacji wynajmujący dokonuje w następnym roku kalendarzowym po podpisaniu umowy.

Zgodnie z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego poza czynszem najemca jest zobowiązany do ponoszenia następujących opłat niezależnych od wynajmującego, które obejmują m.in.:

*   opłaty za energię elektryczną wg wskazań licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z właściwym dostawcą),
*   opłaty za gaz wg wskazań licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z właściwym dostawcą),
*   opłaty za ogrzewanie lokalu wg stanu licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z dostawcą),
*   opłaty za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych wg stanu licznika (o ile nie została zawarta odrębna umowa z dostawcą), czyli tzw. opłaty za media, a także
*   opłaty za odbiór nieczystości stałych (tzw. śmieci).

Możliwość odrębnego obciążania najemców lokali mieszkalnych ww. opłatami wynika z art. 9 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów. Z niniejszych przepisów wynika, iż oprócz czynszu wynajmujący lub właściciel lokalu mieszkalnego może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty te mogą być pobierane tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Zarówno w przypadku lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych zmiany czynszu najmu następują niezależnie od zmian opłat za media. W trakcie roku najemca wnosi zaliczki na poczet opłat za energię elektryczną, gaz, ogrzewanie lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych. Opłaty te po zakończeniu roku są rozliczane z uwzględnieniem faktycznego zużycia. Następnie w oparciu o wyniki rozliczenia za rok poprzedni (w tym faktycznego zużycia ustalonego w oparciu o wskazania liczników) są ustalane zaliczki na rok kolejny.

W przypadku opłat za odbiór nieczystości stałych najemca pokrywa opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w wysokości wynikającej z właściwej uchwały organu władzy publicznej. Ewentualne zmiany w wysokości opłat są rozliczane na bieżąco.

W umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz), a także zasady zwrotu wydatków za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów). Obciążenia z tytułu czynszu najmu oraz poszczególnych mediów będą wyodrębnione na fakturze. Najemcy „A” mają swobodny wybór zużycia mediów w ilości, jakiej sobie życzą. W lokalach zamontowane są bowiem indywidualne liczniki, a ostateczne rozliczanie jest uzależnione w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy obciążanie najemców lokali opłatami za media oraz odbiór nieczystości stałych stanowi odrębne i niezależne świadczenie od usługi najmu czy też należy traktować je jako świadczenia kompleksowe.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany obciąża najemców kosztami mediów w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie indywidualnych liczników, przy czym wysokość opłat za media uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia w postaci dostarczania wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z powyższego, sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, a Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według indywidualnych liczników.

Zatem, dostawę mediów w zakresie dostarczania wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania i odprowadzania ścieków należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu nieczystości stałych należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii elektrycznej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu, bowiem stanowią one świadczenia odrębne od tej usługi. Natomiast w odniesieniu do usług wywozu nieczystości stałych, koszt tego świadczenia stanowi część świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali a zatem wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu mediów, obejmujących dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewania lokalu, a także zimnej i ciepłej wody oraz odbiór nieczystości płynnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowania albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania oraz usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, którymi dalej obciąża najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Wnioskodawca nabywa usługi lub towary, których faktycznym odbiorcą jest inny podmiot (najemca), a następnie odsprzedaje media w stanie nieprzetworzonym, pełniąc rolę pośrednika pomiędzy sprzedawcą usługi lub towarów, a ich faktycznym, ostatecznym odbiorcą. Tym samym, Wnioskodawca korzystając z zapisów zawartych w umowach z najemcami jest w stanie wyliczyć wysokość dostarczonych (sprzedawanych) najemcom mediów (energia, gaz, centralne ogrzewanie, woda, ścieki). Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić tą część towarów i usług związaną z „refakturowaniem” kosztów mediów, które to czynności są opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy odsprzedaży mediów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wyżej wykazano obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej. Zatem, skoro Wnioskodawca zamierza odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy mediów w wysokości, która wynika z wielkości sprzedaży, to niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalności opodatkowaną. W konsekwencji w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zainteresowany wskazał również, że w związku z utrzymaniem pomieszczeń biurowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz obsługi aktualnych i potencjalnych najemców, Spółka ponosi koszty obejmujące m.in. dostawę energii elektrycznej, gazu, ogrzewanie lokalu, a także opłat za wodę zimną i ciepłą oraz odbiór nieczystości płynnych. Koszty te nie są rozliczane bezpośrednio na najemców, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu przez „A”. Brak biur uniemożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Tym samym w przypadku mediów wykorzystywanych na potrzeby Spółki nie występuje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną. Zakup mediów przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Ponieważ „A” wykonuje zarówno czynności opodatkowane (np. najem lokali użytkowych), jak i czynności zwolnione z opodatkowania (np. najem lokali mieszkalnych) zakupy te mają związek z obu rodzajami działalności.

Media wykorzystywane przez „A” na własne potrzeby pośrednio przyczyniają się do uzyskiwania przez Spółkę obrotów zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, „A” nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania zakupu do jednego z rodzajów działalności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę wydatków, wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku i w stosunku do których Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.