Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.165.2017.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nabycie; nieruchomości; spadek-dział spadku; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, który został uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym X, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 6 o powierzchni 0,0834 ha, dla której Sąd Rejonowy w Y prowadzi księgę wieczystą nr… . Wspomniana działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako działka rolna zabudowana „BR – grunty rolne zabudowane”. Siostra Wnioskodawczyni jest z kolei współwłaścicielem nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym X, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 530 o powierzchni 0,0627 ha, dla której Sąd Rejonowy w Y prowadzi księgę wieczystą nr… . Działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako działka budowlana „B – tereny mieszkaniowe”.

Obydwie wyżej opisane nieruchomości, a raczej ich prawo własności stanowiły pierwotnie przedmiot współwłasności majątkowej ustawowej małżonków pozostających w ustawowym ustroju wspólności majątkowej, wstępnych zarówno Wnioskodawczyni, jak i Jej siostry, które są córkami spadkodawców.

Spadkodawca zmarł w dniu 30 grudnia 1997 r., zaś spadkodawczyni 12 sierpnia 2004 r. Po ww. spadkodawcach pozostały tylko i wyłącznie ich dwie wspólne córki: Wnioskodawczyni i Jej siostra, których udziały w całym pozostawionym po rodzicach spadku wynosiły równo po 1/2 części całości schedy spadku w postaci wyżej szczegółowo powołanych nieruchomości. W wyniku sądowego, niemniej, co jest istotne zgodnego działu spadku między ww. siostrami, dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 16 lutego 2016 r., które uprawomocniło się dnia 12 kwietnia 2016 r., Wnioskodawczyni została przyznana w całości wskazana na początku nieruchomość, zaś Jej siostrze udział 1/2 prawa własności w powołanej współwłasności, której część najprawdopodobniej otrzymała w ramach darowizny. Wartość całego spadku została ustalona przez Sąd Rejonowy na kwotę 250.000 zł. Sąd Rejonowy nie ustalał wartości poszczególnych składników majątku spadkowego, a także nie zasądził spłaty lub dopłaty na rzecz którejkolwiek z uczestniczek postępowania, biorąc pod uwagę zgodny wniosek stron.

Aktualnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość szczegółowo opisaną powyżej i przenieść jej prawo własności za stosowną odpłatnością na rzecz osoby trzeciej nienależącej do kręgu spadkobierców po Niej. Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a ewentualne zawarcie umowy sprzedaży z osobą trzecią będzie stanowić jedynie jednostkową transakcję Jej majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni obawia się, że sprzedaż tejże nieruchomości z automatyzmu spowoduje – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni i Jej pełnomocnika niesłusznie – skutek w postaci wydania decyzji ustalającej wymiar obowiązku podatku dochodowego od osób fizycznych związany z dochodem uzyskanym ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Mając na względzie wolę i chęć zabezpieczenia interesów, ww. wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w niniejszym zakresie uznać należy za konieczny i usprawiedliwiony. Wnioskodawczyni posiada przedmiotową nieruchomość faktycznie od chwili śmierci swojej matki, ale dopiero niedawno przeprowadziła wraz ze swoją siostrą postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia spadku po obojgu rodzicach, połączone ze zgodnym działem spadku.

Rodzice Wnioskodawczyni nie pozostawili po sobie testamentów, zatem uczestniczki postępowania spadkowego odziedziczyły spadek na zasadach ogólnych, każda po 1/2 części spadku, nie zaś konkretne rzeczy należące do spadku. Trzeba zauważyć i podkreślić w tym miejscu, iż dział spadku przeprowadzony przez Sąd Rejonowy deklaratoryjnie potwierdził jedynie stan prawny nieruchomości, który traktowany winien być w kategoriach formalnego zaistnienia tytułu prawnego do nieruchomości pozostawionych w spadku po rodzicach Wnioskodawczyni i Jej siostry, zgodnie ze stanem faktycznym ugruntowanym od kilkunastu lat, od chwili śmierci matki uczestniczek postępowania działowego, w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości przed zamierzoną jej sprzedażą. Wnioskodawczyni uważała się za właścicielkę przedmiotowej nieruchomości już od chwili śmierci ojca oraz następnie matki, w kontekście ustaleń poczynionych wstępnie z siostrą.

Wartość nieruchomości faktycznie otrzymanej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego, zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Jej ze schedy spadkowej, jak też żadną miarą nie przekroczyła należnego Jej udziału w masie spadku.

Podział schedy pomiędzy spadkobiercami co do zasady nie był ekwiwalentny w naturze, albowiem Wnioskodawczyni otrzymała działkę zlokalizowaną na tzw. kolonii z wzniesionym na jej powierzchni przed laty (ok. 2006 rok) budynkiem w postaci niszczejącego pustostanu (domu jednorodzinnego w stanie surowym) o wartości niższej, aniżeli druga nieruchomość położona w centrum S., na której znajduje się wzniesiony, w pełni wykończony, ogrodzony, dom jednorodzinny wraz z odrębnym garażem, budynek gospodarczy, w tym pełen inwentarz (mienie ruchome), jakie w dacie otwarcia spadku w powołanym gospodarstwie się znajdowało. Strony były w pełni zgodne co do sposobu podziału masy spadkowej, przez wzgląd na fakt, iż uczestniczka postępowania działowego i jednocześnie rodzona siostra Wnioskodawczyni zamieszkiwała na nieruchomości w trakcie trwania postępowania, jak też dochowała spadkobierców. Z uwagi na powyższe, przyznanie 1/2 prawa własności nieruchomości, której się domagała było sprawiedliwe, słuszne i uzasadnione.

Wartość rynkowa składnika w postaci prawa własności nieruchomości, która została przyznana Wnioskodawczyni na własność wynosiła ok. 120.000 złotych, zaś wartość rynkowa składnika, jaki został przyznany uczestniczce postępowania działowego wynosiła ok. 150.000 złotych, biorąc pod uwagę, że do masy spadkowej weszła 1/2 prawa własności powołanej nieruchomości, zaś jej pełna szacunkowa wartość to kwota ok. 300.000 złotych. Co więcej, strony nie dokonały zniesienia współwłasności ruchomości, które winny były wejść w skład masy przyjmując, że w całości zostały wraz z gospodarstwem przejęte przez siostrę Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zrzekła się należnych Jej z tego tytułu spłat.

Zdarzenie przyszłe, tj. czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości znajdującej się we władaniu Wnioskodawczyni, dla chcącego je aktualnie zakupić starszego małżeństwa rolników, które posiada w pewnej odległości gospodarstwo rolne, zaś zamierza je nabyć, aby w następstwie przekazać je darowizną swoim dorosłym dzieciom ustalona jest na koniec roku podatkowego 2017, dokładnie na dzień 29 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w przypadku ewentualnego zbycia w 2017 roku przez Wnioskodawczynię na rzecz osoby trzeciej niewchodzącej w krąg spadkobierców po Wnioskodawczyni szczegółowo opisanej powyżej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię przed dniem 31 grudnia 2006 r. w drodze spadkobrania ustawowego wraz z inną osobą fizyczną w sytuacji, gdy następnie po spadkobraniu doszło do sądowego stwierdzenia nabycia spadku oraz działu spadku składników schedy spadkowej w naturze bez obowiązku spłaty lub dopłaty na rzecz którejkolwiek z uczestniczek postępowania, który to nastąpił już po dniu 1 stycznia 2007 r. prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawczyni będzie zwolniona w całości od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia całej przedmiotowej nieruchomości z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006, nr 217, poz. 1588), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991, nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., według których stosować należy obowiązujący wówczas przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., który to zaś zwalniał od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny?

W ocenie pełnomocnika Wnioskodawczyni prawidłowe jest przedstawione w pytaniu postawionym Dyrektorowi Krajowej Informacji Podatkowej stanowisko, iż w przypadku ewentualnego zbycia przez Nią w 2017 roku nieruchomości szczegółowo opisanej w rubryce dotyczącej stanu faktycznego, nabytej do Jej majątku prywatnego w sposób tam wskazany, przychody uzyskane ze sprzedaży całej nieruchomości będą w całości zwolnione z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Kwestią fundamentalną, która rzutuje na słuszność stanowiska jest ocena, kiedy faktycznie dochodzi do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., prawa do nieruchomości przez osobę fizyczną w sytuacji, gdy najpierw osoba fizyczna wchodzi w prawo własności nieruchomości w drodze spadkobrania wraz z inną osobą fizyczną (współwłasności), które to następuje przed dniem 31 grudnia 2006 r., zaś w dalszej kolejności, już po dniu 1 stycznia 2007 r. dochodzi między tymi osobami fizycznymi do sądowego, zgodnego działu spadku w naturze, do którego prawo nabyli w dacie otwarcia spadku. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie na ustalenie, że w sprawie Wnioskodawczyni doszło do „nabycia w drodze spadku” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawa własności przedmiotowej nieruchomości, co skutkować winno objęciem zwolnieniem w całości z podatku dochodowego od osób fizycznych ewentualnych przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię z jej sprzedaży, gdyby zdecydowała się dokonać sprzedaży w 2017 roku.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni uznaje za prawidłowe stanowisko, iż datą nabycia prawa do nieruchomości w drodze spadkobrania jest data otwarcia spadku także w odniesieniu do tych składników majątku, które później dopiero przypadają w naturze spadkobiercom w wyniku działu spadku quod usum niezależnie od tego, czy ich wartość przewyższa udział w całej masie spadkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, iż powyższe stanowisko obecne jest w dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 282/14; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2998/13; z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 752/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10; z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07; z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06.

Konstatacja i konkluzje pełnomocnika Wnioskodawczyni wsparte są również o zasady prawne oraz przepisy wskazane i wyeksponowane w treści uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/G11251/12 i wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 724/16 – szeroko traktujące w przedmiocie powołanej materii.

Punktem wyjścia nad rozważaniami o słuszności stanowiska jest treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U z 1964, nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej w skrócie: k.c.), który stanowi, iż „prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób”. W literaturze przedmiotu na gruncie tego przepisu podkreśla się, że spadkobranie ma charakter sukcesji uniwersalnej, przy czym jest to następstwo pod tytułem ogólnym, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (chwila śmierci spadkodawcy), wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności osoba może więc stać się spadkobiercą (Andrzej Kidyba (red.), Elżbieta Niezbecka, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, dostępny w systemie LEX). Znajduje to odbicie w dorobku orzecznictwa wspomnianym powyżej, m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 500/10), w którym NSA zaznaczył, że „dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość”.

Godzi się podkreślić, iż w tym samym orzeczeniu NSA wskazuje na fakt, iż nieprawidłową jest konstatacja, iż w wyniku stwierdzenia nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku, zaś twierdzenie takie mogłoby zostać uznane za prawidłowe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia.

Podobnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2998/13), rozwijając powołany wątek stanął na stanowisku i podkreślił, iż należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji, o czym wprost stanowi dyspozycja przepisu art. 925 k.c. W treści uzasadnienia NSA również wskazuje, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie zmierza do ustalenia wszelkich ewentualnych składników schedy spadkowej, zaś w istocie poprzestaje na deklaratoryjnym stwierdzeniu faktu sukcesji prawnej, w oparciu o co odbywa się ujawnienie prawa własności danego następcy prawnego. Orzeczenie takie formalnie jest jedynie dokumentem deklaratoryjnym, w oparciu o który następca wywodzi tytuł prawny, przy czym nie stanowi daty nabycia danego prawa.

Dopiero w postępowaniu w przedmiocie o podział majątku wspólnego i dział spadku Sąd z urzędu ustala skład i wartość majątku ulegającego podziałowi (art. 684 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego \[Dz.U z 1964, nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej w skrócie jako „k.p.c.”\], w zw. z art. 567 § 3 k.p.c. i art. 689 k.p.c.). Rozstrzyga również spory między uczestnikami postępowania o to, czy określony przedmiot majątkowy należy do majątku wspólnego, czy spadku (art. 685 k.p.c. w zw. z art. 567 § 3 k.p.c.), w tym spór o ważność umowy darowizny uczynionej przez zmarłego małżonka na rzecz jednego z jego spadkobierców. Po zapadnięciu prawomocnego postanowienia o podziale majątku wspólnego i dziale spadku, uczestnik postępowania nie może już dochodzić tego rodzaju roszczeń (art. 688 k.p.c. w zw. z art. 618 § 3 k.p.c. i art. 567 § 3 k.p.c.).

Pokrótce to, co jest przedmiotem schedy spadkowej jest ustalane z urzędu przez Sąd, podobnie ustaleniu podlega wartość majątku podlegającego faktycznemu podziałowi. Zwrócić w tym miejscu jednak należy uwagę z całym naciskiem, iż w swojej dyspozycji przepisy nie zawierają wzmianki, że to właśnie w tym momencie dochodzi do „nabycia prawa”. Zresztą też już sama dyspozycja przepisu art. 1035 k.c. wskazuje: „jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu”. Czytana zaś łącznie z przepisem art. 1036 k.c., który stanowi w swojej treści, iż: „spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku” przemawia za tym, że nabycie prawa nastąpiło uprzednio, zaś Sąd w postępowaniu o dział spadku orzeka o sposobie wyjścia ze współwłasności, na co niezbicie wskazuje sformułowanie: „(\`(...)\`) do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu”. Powołać w tym miejscu należy starą, aczkolwiek w dalszym ciągu aktualną łacińską paremię: „nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet” (łac.) – paremię prawniczą, oznaczającą nie więcej, niż tyle, że: „nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada”. Co istotne, zasada powyższa wywodzi się wprost z prawa spadkowego i ma istotne znaczenie na rozstrzygnięcie zagadnienia przedstawionego pod rozwagę organowi podatkowemu.

Wnioskowanie logiczne argumentum a fortiori z wyżej powołanych przepisów dotyczących działu spadku wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że nie dochodzi w kontekście ich stosowania do „nabycia prawa”, albowiem nabycie prawa, a dokładniej wejście w prawa i obowiązki zmarłego nastąpiło zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 925 k.c. ustawy w dacie otwarcia spadku, tj. w dniu śmierci spadkodawcy (poszczególnych spadkodawców). Natomiast postępowanie w przedmiocie działu spadku ma na celu jedynie podział schedy spadkowej poprzez zastosowanie instytucji prawnych uregulowanych w dziale IV pt.: „Współwłasność”, tj. obejmującym przepisy art. 195 i nast. k.c., tym samym prawo własności wespół z innymi współwłaścicielami powstało uprzednio. Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności polegającą na tym, że wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli.

Wyżej uczyniony wywód pokrótce przemawia za jedynie słusznym wnioskiem, że nie sposób utożsamiać daty nabycia nieruchomości z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu w przedmiocie działu spadku, albowiem orzeczenie to nie kreuje daty wejścia w prawo, stanowi zaś tylko formę wyjścia z formy współwłasności prawa już istniejącego nabytego, bądź też mienia w szerokim słowa tego znaczeniu – zależnie od okoliczności danej sprawy. Dorobek powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego powyżej dosadnie podkreśla również wyraźnie doniosłą rolę przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a dokładniej wyrażonej w niej zasady „nakazu jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakazu różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej”.

Sprawiedliwość społeczna wymaga bowiem, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Tytułem wyjaśnienia podać należy m.in. orzeczenie NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 752/10, który w wyroku stwierdził, że przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostały w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli i wiedzy. Ci spadkobiercy, którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej, mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni – nie. Powyższe zaś wspiera stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak również odwołuje się do konieczności czynienia w sytuacji wątpliwości wykładni na korzyść podatnika, tj. in dubio pro tributario.

Niewątpliwie, w celu pełnego przedstawienia słuszności stanowiska Wnioskodawczyni należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje równolegle odosobniony pogląd, przy czym zgoła odmienny od zaprezentowanego. Pogląd tenże optuje za możliwością uznania, iż za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. należy rozumieć również (co nie znajduje odzwierciedlenia wprost w regulacji ustawowej) powiększenie udziału spadkobiercy w nieruchomości w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności, bowiem oznacza to nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców. Wskazana data nabycia nieruchomości względem powołanego poglądu zależy w istocie od wartości składników majątku, które przypadają spadkobiercom w wyniku sądowego działu spadku i zniesienia współwłasności schedy spadkowej. Jeżeli bowiem osoba fizyczna w wyniku sądowego działu spadku uzyskuje składnik majątku (w tym wypadku nieruchomość) o wartości równej (bądź mniejszej) jej pierwotnemu udziałowi w masie spadkowej, to zgodnie z prezentowaną wykładnią przepisu nie dochodzi w dniu uprawomocnienia się postanowienia o dziale spadku do nabycia nieruchomości wg art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., a datą nabycia jest w tym przypadku data spadkobrania. Tym samym, rozumując a contrario, przyznanie w ramach sądowego działu spadku nieruchomości o wartości przekraczającej udział spadkobiercy w masie spadkowej, bez względu na wysokość spłat czy dopłat czy ich braku, powoduje powstanie po stronie tej osoby obowiązku podatkowego i zapłacenia podatku w sytuacji zbycia prawa w okresie opisanym in fine dyspozycji przepisu. Czynnikami decydującymi są zatem: 1) pierwotny udział spadkowy osoby fizycznej oraz 2) wartość przyznanej jej nieruchomości w chwili sądowego działu spadku. Jednakże stanowisko sądów administracyjnych nie może zastać zaakceptowane i musi zostać poddane krytyce, a to z uwagi na szereg argumentów natury prawnej, a nade wszystko względem faktu, iż stanowisko i tenże pogląd został wywiedziony z wykładni i interpretacji przepisów na niekorzyść podatników – bez jakiegokolwiek przełożenia w zapisach przepisów prawa obowiązujących powszechnie, a co za tym idzie – wbrew zasadzie i działaniem contra legem.

Tytułem wstępu podkreślenia bowiem wymaga, że wykładnia prawa nie może mieć charakteru prawotwórczego, tj. nie powinna pod pozorem interpretacji tworzyć nowych norm (nieznanych prawu), stąd też powinna się mieścić w ramach dopuszczalnego znaczenia językowego oraz obowiązujących przepisów regulujących powołaną materię, przy czym takowych brak.

Przede wszystkim, sądy administracyjne opowiadające się za tym stanowiskiem niewystarczająco uważają na rozróżnienie poszczególnych skutków prawnych zdarzeń, które mogą powodować dla poszczególnych instytucji w prawie spadkowym. Zauważyć albowiem należy, że niektóre twierdzenia, trafne na gruncie prawa rzeczowego, są nieprzydatne przy stosowaniu instytucji prawa spadkowego, zwłaszcza jeśli nie stosuje się ich, wbrew odesłaniu, „odpowiednio”. Podkreślić należy, iż ustawodawca odsyłając w art. 1035 k.c. do odpowiedniego stosowania do spraw wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, nie zrównał bynajmniej instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych.

Powstała w chwili otwarcia spadku wspólność majątku spadkowego, mimo iż opiera się na założeniu współwłasności w częściach ułamkowych, to jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność zaś majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną).

Nader istotnym jest, na co łaskaw był zwrócić uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2998/13), że w przypadku, gdyby spadkobierca otrzymujący w dziale spadku udział innego spadkobiercy i w rezultacie całą nieruchomość został zobowiązany do spłat lub dopłat dla tego drugiego spadkobiercy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2000, nr 86, poz. 959 z późn. zm., dalej w skrócie: u.p.c.c., w związku z art. 1 ust. 3 u.p.c.c), to zostałby zobowiązany (ten pierwszy spadkobierca) do zapłaty podatku dochodowego od nabycia udziału ponad swój udział w spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), a także podatku od czynności cywilnoprawnych, bo art. 4 pkt 5) i art. 5 ust. 1 u.p.c.c. czynią go także podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznaczałoby, że od jednego nabycia zapłaciłby dwa podatki. Nie sposób też nie zauważyć, że takie rozumienie przepisu naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej ukonstytuowaną w art. 2 Konstytucji RP.

Z art. 2 Konstytucji wywodzona jest m.in. „zasada zaufania obywateli do państwa”, a tym samym i prawa przez nie stanowionego oraz „zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli”. Jak stwierdził TK, „zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na wymaganiu pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą” (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138). Innymi słowy, ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także do uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (por. wyr. TK z 9.10.2001 r., SK 8/00, OTK 2001, Nr 7, poz. 211; wyr. TK z 6.3.2007 r., SK 54/06, OTK 2007, Nr 3A, poz. 23).

Przechodząc dalej stwierdzić należy, że sądy administracyjne orzekając odmiennie, w sposób nieprawidłowy traktują dyspozycję przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która konstytuuje zasadę tzw. „zakazu różnego traktowania podmiotów prawa znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakazu różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej”. Z hierarchii aktów prawnych określonej w art. 92 Konstytucji RP wynika zasada nadrzędności przepisów konstytucyjnych nad przepisami ustaw zwykłych i tym samym przepis o randze ustawowej nie może być wykładany w kierunku niezgodnym z treścią przepisu o randze konstytucyjnej tym bardziej, że wykładnia i interpretacja przepisów – czym już wspominano – nie powinna mieć charakteru prawotwórczego.

Nie sposób również pominąć, iż sądy administracyjne powielające nieprawidłowy pogląd, a orzekające po dniu 1 stycznia 2016 r., zdają się nie zauważać zmiany normatywnej, która dokonała się w tejże dacie. Podkreślić z całą stanowczością należy, iż od wspomnianej daty obowiązuje w polskim prawie podatkowym na mocy art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997, nr 137, poz. 926, z późn. zm., dalej w skrócie jako „o.p.”), zasada „in dubio pro tributario” (łac.), tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ma ona na celu zapewnienie gwarancji podatnikowi, iż nie poniesie on negatywnych skutków niejasnych lub nieprecyzyjnych przepisów podatkowych. Istniejące zaś w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności niewątpliwie wskazują na istotne wątpliwości co do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kwestii rozumienia nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania. Tym samym dalszym, prawidłowym przełożeniem zasady in dubio pro tributario winno być w konsekwencji przyjęcie za wyłącznie prawidłową wykładnię korzystną dla podatnika, czyli taką, która każe uznać, że nabycie w drodze spadkobrania dokonuje się z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Powyższe dobitnie podkreśla nieprawidłowości wykładni oraz interpretacji przepisów prawa oraz wyklucza ewentualność wparcia się powołanym poglądem na kanwie przedmiotowego zapytania o wydanie interpretacji podatkowej, albowiem ultima ratio wszelkie aspekty wykluczają takową możliwość.

W ocenie pełnomocnika Wnioskodawczyni, ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w powiązaniu z przekonującym wywodem stanowiącym zaledwie częściowe wsparcie stanowiska Wnioskodawczyni co do rozumienia chwili sformułowania „nabycia” nieruchomości zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji spadkobrania, nie można odmówić zasadności stanowisku Wnioskodawczyni, iż użyte w pierwszym powołanym przepisie sformułowanie „nabycie w drodze spadku” jest tożsame z przedstawionym przez Wnioskodawczynię na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co zaś skutkować winno zwolnieniem transakcji z podatku.

Wskazać w tym miejscu należy na fakt, iż Wnioskodawczyni wstąpiła sukcesywnie w przysługujący Jej ostatecznie udział spadkowy po śmierci rodziców. Wnioskodawczyni zatem nabyła przysługujące Jej prawo do nieruchomości w dwóch datach: w dniu śmierci swojego ojca, tj. dnia 30 grudnia 1997 r. oraz dniu śmierci matki, tj. dnia 12 sierpnia 2004 r., a zatem dat wcześniejszych niż dzień 31 grudnia 2006 r.

Konkludując, powyższe niewątpliwie przemawia za tym, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez pełnomocnika Wnioskodawczyni, nieruchomość, jaka przypadła Jej w całości w wyniku sądowego działu spadku została finalnie nabyta – na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez Wnioskodawczynię najpóźniej w dniu 12 sierpnia 2004 r., tj. z chwilą śmierci ostatniego ze spadkodawców, po którym weszła w prawo własności do nieruchomości. Zatem żadną miarą nie można kwestionować tego, iż w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię w 2017 roku na rzecz osoby trzeciej niewchodzącej w skład kręgu spadkobierców po Wnioskodawczyni, przychody (dochody) uzyskane z tego źródła będą zwolnione w całości z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., który winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę okoliczności, w jakich Wnioskodawczyni weszła w prawo własności do szczegółowo opisanej na wstępie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia. W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem wniosku istotnym jest więc ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do nieruchomości mającej podlegać sprzedaży.

W świetle art. 992 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 ww. Kodeksu, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym, nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat. O tym zaś, czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu działu spadku. Aby ustalić, czy udział spadkowy uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału w masie spadkowej nabytego w spadku z wartością majątku, jaki przypadł spadkobiercy w wyniku działu spadku.

W rozpatrywanej sprawie, dokonany w 2016 roku dział spadku odbył się bez spłat i dopłat (Wnioskodawczyni zrzekła się należnych Jej z tego tytułu spłat), a wartość nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku mieściła się w pierwotnym udziale spadkowym przysługującym Wnioskodawczyni. Wobec tego, że czynność działu spadku nie skutkowała uzyskaniem przez Wnioskodawczynię przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać daty śmierci spadkodawców, tj. dzień 30 grudnia 1997 r. oraz 12 sierpnia 2004 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006, nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Reasumując, planowana w 2017 roku sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a co za tym idzie – na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe z uwagi na błędny pogląd o zastosowaniu zwolnienia w sytuacji, gdy nie ma źródła przychodu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.