Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.38.2020.4.BJ,
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: w zakresie: - sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem narzędzi i części zamiennych, - sposobu ustalenia przychodu podatkowego z wynajmu narzędzi i ze sprzedaży części zamiennych, - sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieodpłatnie nabytych części zamiennych, - skutków powrotnego nieodpłatnego przekazania towarów Serwisantom
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; sprzedaż; towar; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 31 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem narzędzi i części zamiennych – **jest prawidłowe**,
*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego z wynajmu narzędzi i ze sprzedaży części zamiennych – **jest prawidłowe**,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieodpłatnie nabytych części zamiennych – **jest prawidłowe**,
*   skutków powrotnego nieodpłatnego przekazania towarów Serwisantom – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem narzędzi i części zamiennych,
*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego z wynajmu narzędzi i ze sprzedaży części zamiennych,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieodpłatnie nabytych części zamiennych,
*   skutków powrotnego nieodpłatnego przekazania towarów Serwisantom.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.44.2020.2.KST i 0111-KDIB2-1.4010.38.2020.3.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług transportowych, wykonywanych zarówno drogą lądową, powietrzną jak i morską. Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi wspomagające transport realizowany przez inne podmioty. W szczególności, Wnioskodawca zajmuje się usprawnieniem procesów logistycznych innych podmiotów, m.in. poprzez magazynowanie towarów i wynajem powierzchni magazynowych. Poza podstawową działalnością, Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z podmiotami zajmującymi się serwisem gwarancyjnym towarów (dalej: „Serwisanci”). W tym miejscu należy wskazać, że Serwisanci nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm, dalej: „ustawa o CIT”). Poniżej został przedstawiony opis zakresu współpracy Wnioskodawcy z Serwisantami. Źródłem podjęcia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Serwisantami są maszyny, które stanowią przedmiot sprzedaży na polski rynek. Sprzedaż realizowana jest przez producentów (dalej: „Producenci”) mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. w Korei Południowej). Producenci dokonują sprzedaży maszyn na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności na terenie Polski (dalej: „Klienci”). Maszyny, po przemieszczeniu do Polski, zostają uruchomione w zakładach Klientów. Producenci dokonując sprzedaży, równocześnie obejmują maszyny gwarancją, która zapewnia nieodpłatną naprawę i konserwację maszyn w okresie gwarancyjnym. Część Producentów wykonuje prace serwisowe na terytorium Polski we własnym zakresie (zatem na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji, występują oni również jako Serwisanci). Niemniej jednak, niektórzy Producenci zawarli umowy z odrębnymi podmiotami – Serwisantami o wykonywanie usług serwisowych obejmujących m.in. Klientów na terytorium Polski. Podobnie jak Producenci, Serwisanci (jako odrębne podmioty) nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ani na terytorium Unii Europejskiej. Ponadto, Serwisanci nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem działalności Serwisantów jest naprawa i konserwacja towarów objętych gwarancją, której udzielili uprzednio Producenci towarów dokonując ich sprzedaży. W ramach usług świadczonych na rzecz Producentów, Serwisanci zobligowani są do konserwacji (kalibracji) maszyn, wymiany uszkodzonych elementów (części) maszyn, a także naprawy maszyn przy użyciu specjalistycznych narzędzi. W tym celu, Serwisanci każdorazowo, na polecenie Klientów wysyłają ekipę pracowników, która przeprowadza prace serwisowe na maszynach znajdujących się w Polsce. W celu wykonywania ww. usług na maszynach znajdujących się na terenie Polski, Serwisanci muszą dysponować częściami zamiennymi oraz specjalistycznymi narzędziami (dalej łącznie zwanymi „Towary”). Chcąc usprawnić procedurę sprowadzania Towarów do Polski, Serwisanci zdecydowali się podjąć współpracę z Wnioskodawcą, który wychodząc na przeciw oczekiwaniom Serwisantów, opracował rozwiązanie kompleksowej obsługi, opartej na schemacie opisanym poniżej. W pierwszej kolejności, Serwisanci nieodpłatnie przekazują Towary na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku czego stają się one własnością Wnioskodawcy. Towary zostają wysłane do Polski na adres Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie widnieć na dokumentach celnych i transportowych jako nabywca i importer towarów. Odprawa celna importowanych towarów będzie realizowana w Polsce. Wszystkie należności celno-podatkowe z tytułu importu będą opłacone przez Wnioskodawcę. Następnie, Wnioskodawca po przeprowadzeniu wszelkich procedur związanych z odbiorem towarów, przechowuje otrzymane od Serwisantów Towary w swoim magazynie.

W dalszej kolejności, na podstawie zamówienia Serwisantów:

1.  Narzędzia zostaną wynajęte Serwisantom w celu wykonywania prac serwisowych na maszynach zlokalizowanych w Polsce.
2.  Części zamienne zostaną sprzedane Serwisantom na terenie Polski.

Ad 1) Narzędzia będą udostępniane Serwisantom na podstawie odrębnych umów najmu. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie nabywać własność narzędzi bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Serwisantów, wynajmie je Serwisantom na preferencyjnych warunkach. Wynagrodzenie z tytułu najmu skalkulowane bowiem będzie w ten sposób by Wnioskodawca osiągnął zysk po odliczeniu kosztów związanych z importem towarów, magazynowaniem i innymi dodatkowymi obciążeniami. Po zakończeniu najmu, narzędzia zostaną zwrócone Wnioskodawcy, który w przyszłości ponownie udostępni je na podstawie odrębnej umowy, a w razie znacznego ich zużycia, odda narzędzia do utylizacji w odpowiednim zakładzie utylizacji na terenie Polski.

Ad 2) Wnioskodawca sprzeda części Serwisantom w oparciu o złożone zamówienie. Części te zostaną następnie zainstalowane w maszynach jako części zamienne wobec tych, które uległy zużyciu lub awarii. Należy przy tym wskazać, że podobnie jak w przypadku usług najmu narzędzi, części są sprzedawane na preferencyjnych warunkach, bowiem zostały nabyte nieodpłatnie. Wnioskodawca nie może również wykluczyć scenariusza, w którym Towary po ich przywiezieniu na teren Polski, zostaną z powrotem wywiezione do kraju siedziby Serwisantów. W takim przypadku dojdzie do zwrotnego nieodpłatnego przekazania Towarów na rzecz Serwisantów. Wywóz Towarów poza teren Unii Europejskiej, zostanie zorganizowany przez Wnioskodawcę, który dokona wszelkich czynności związanych z wywozem Towarów, w tym odprawy celnej eksportowej i uzyska stosowne dokumenty, w tym potwierdzenie ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Odprawa celna eksportowa zostanie dokonana w jednym z krajów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące m.in. pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia nieodpłatnego nabycia narzędzi od Serwisantów i ich dalszego wynajmu na rzecz Serwisantów z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia nieodpłatnego nabycia części zamiennych od Serwisantów i ich dalszego zbycia na rzecz Serwisantów na terenie Polski z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia nieodpłatnego nabycia Towarów od Serwisantów oraz ich powrotnego odesłania do kraju siedziby Serwisantów z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT?

(części pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne nabycie narzędzi od Serwisantów powinno stanowić przychód, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a wartość przychodu powinna zostać ustalona w oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Z punktu widzenia rozliczeń usługi najmu na rzecz Serwisantów na gruncie przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód równy cenie oznaczonej w umowie najmu na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne nabycie części zamiennych od Serwisantów powinno stanowić przychód, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a wartość przychodu powinna zostać ustalona w oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o CIT.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonując sprzedaży nabytych uprzednio towarów, powinien na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT rozpoznać przychód równy cenie netto oznaczonej w umowie sprzedaży zawartej Serwisantami i jednocześnie powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wartości ustalonego wcześniej przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia części, stosownie do treści art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 29 maja 2020 r.), powrotne odesłanie nabytych nieodpłatnie Towarów od Serwisantów jest dla Podatnika neutralne podatkowo, ponieważ nieodpłatne przekazanie Towarów z punktu widzenia podmiotu przekazującego nie zostało uregulowane ani w przepisach ustawy o CIT ani w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie:

Nieodpłatne nabycie Towarów na gruncie regulacji ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, po otrzymaniu Towarów, jest on zobowiązany rozpoznać przychód w księgach podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustalając wartość przychodu w oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W konsekwencji, przychodem będą ceny rynkowe Towarów nieodpłatnie przekazanych Wnioskodawcy, przeliczone na złote polskie zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ceny rynkowe Towarów powinny zostać ustalone w oparciu o dokumenty dostarczone przez Serwisantów (m.in. listy przewozowe), jest to bowiem jedyne źródło informacji precyzyjnie wskazujące wartość Towarów.

Wynajem narzędzi na gruncie regulacji CIT.

Nie ulega wątpliwości, że do określenia wartości przychodu z tytułu wynajmu narzędzi i sprzedaży części zamiennych będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który w pierwszej kolejności odnosi się do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Zdanie drugie ww. przepisu wskazuje, że jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Mając na uwadze taką konstrukcję przepisu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wyrażenie „znacznie odbiegać od wartości rynkowej”, które nie zostało wyjaśnione przez ustawodawcę. Jak wynika z literatury przedmiotu: Znaczny to „ważny, znaczący; wyróżniający się czymś” (Słownik języka polskiego, www.sjp.pl). Jeżeli zatem cena odbiega np. o 80% od wartości rynkowej, jest to niewątpliwie znaczna różnica. Nie jest już to takie proste, gdy ta różnica jest kilkunastoprocentowa. Pomocniczo można odwołać się do różnicy w wartościach wskazanej przez ustawodawcę jako podstawa ponoszenia przez podatnika kosztów opinii biegłego (art. 14 ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli zatem różnica ta jest większa niż 33%, to mamy do czynienia z ceną znacznie odbiegającą od wartości rynkowej (Mariański Adam. Art. 14. W: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer, 2016.). Po drugie, aby doszło do ewentualnego określenia przychodu przez organ podatkowy, musi zaistnieć druga przesłanka, tj. brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla tak ustalonej ceny. W omawianym zdarzeniu przyszłym warto zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie zawierał standardowych umów najmu/sprzedaży, ponieważ jego relacja z Serwisantami jest specyficzna. W ramach tej relacji zaproponowany został model biznesowy, który zapewnia Serwisantom maksymalne usprawnienie ich działalności na terenie Polski, która ma przecież charakter incydentalny. Nie bez znaczenia pozostaje również kwestia uprzedniego, nieodpłatnego nabycia Towarów, które następnie są przedmiotem umowy najmu/sprzedaży. Gdyby bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić cenę za nabycie Towarów, wówczas cena usługi, czy towaru uwzględniałaby ją. W tym przypadku, każda cena usługi, czy towaru, która będzie prowadziła do osiągnięcia zysku przez Wnioskodawcę, będzie ceną rynkową uzasadnioną ekonomicznie. Podsumowując, Wnioskodawca i Serwisanci uzgodnili warunki transakcji w ten sposób, że Wnioskodawca oferuje Towary, które zasadniczo nie są dostępne na terytorium Polski, a Serwisanci zobowiązują się do zawierania umów najmu narzędzi i umów sprzedaży części zamiennych, które dzięki Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Polski i są dostępne na każde żądanie Serwisantów. Na koniec, warto wskazać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży nabytych uprzednio części zamiennych, jednocześnie rozpoznaje koszt uzyskania przychodu równy wartości ustalonego wcześniej przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia części, stosownie do treści art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 updop wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, ma charakter nieodpłatny.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z którego w szczególności wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie nabywać będzie narzędzia i części zamienne, które następnie wynajmowane/sprzedawane będą Serwisantom, zauważyć należy, że w związku z ww. nabyciem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wnioskodawca w związku nabyciem narzędzi i części zamiennych od Serwisantów odnosi bowiem korzyść, która ma cechy ww. świadczenia.

Jednocześnie wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia narzędzi i części zamiennych od Serwisantów Wnioskodawca winien określić zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, w myśl którego wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość ta może przy tym zostać ustalona na podstawie wskazanych we wniosku dokumentów dostarczonych przez Serwisantów (m.in. listów przewozowych), o ile będzie ona odpowiadać wartości rynkowej.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w tym zakresie jest zatem, z ww. zastrzeżeniem prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego udostępnienia (wynajmu) Serwisantom narzędzi oraz sprzedaży im części zamiennych zauważyć należy, że w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

W przypadku świadczeń odpłatnych powstaje ściśle skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, skutkujący powstaniem w określonej kwocie należności u świadczeniodawcy i zobowiązania u świadczeniobiorcy (w przypadku umów wzajemnych kwota należności i zobowiązania odpowiada wartości świadczeń wzajemnych). Podatkowo, świadczenia odpłatne skutkują u świadczeniobiorcy powstaniem kosztu, a u świadczeniodawcy powstaniem przychodu.

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychodem z wynajmu narzędzi, jak również przychodem ze sprzedaży części zamiennych Serwisantom, będzie co do zasady – zgodnie z art. 14 ust. 1 updop – cena określona w umowie. Zauważyć jednak należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w sferę zawierania umów cywilnoprawnych. Mogą natomiast oceniać skutki prawnopodatkowe tych umów.

W związku z wynajmem narzędzi i/lub z sprzedażą części zamiennych po obniżonej cenie, zmniejszeniu ulega przychód z wynajmu/sprzedaży. Należy zatem mieć na uwadze, że w przypadku gdy cena transakcji znacznie odbiega od ceny rynkowej, mogą mieć zastosowanie regulacje wynikające z cytowanego wyżej art. 14 updop. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 1 zd. 2 updop, ustalenie przychodu przez organ podatkowy może nastąpić tylko wówczas, gdy cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

Należy zaznaczyć, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy. Jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne lub podatkowe, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych transakcję w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Tym samym ustalenie to nie może być dokonywane w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychodem z wynajmu narzędzi/sprzedaży części zamiennych Serwisantom, jest cena oznaczona w umowie, z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia części zamiennych na rzecz Serwisantów zauważyć należy, że w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1i updop, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1i ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że celem ustawodawcy realizowanym przez ten przepis jest zapewnienie trwałej neutralności podatkowej transakcji, która spowodowała po stronie podatnika powstanie przychodu. Innymi słowy, intencją ustawodawcy jest, aby w przypadku zbycia przedmiotu majątkowego uzyskanego nieodpłatnie (lub częściowo nieodpłatnie), po stronie podatnika nie powstawał dochód - do wysokości przychodu uprzednio zadeklarowanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W innym przypadku, dochodziłoby bowiem do rozpoznania dla celów podatkowych tego samego - w sensie ekonomicznym - przysporzenia dwukrotnie (po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego nabycia danego przedmiotu, a następnie po raz drugi w momencie jego zbycia).

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że ustalając dochód podatkowy ze sprzedaży części zamiennych Serwisantom, jako koszt podatkowy będzie mógł on uwzględnić wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jaki wcześniej został ustalony w związku z nieodpłatnym nabyciem tych części zamiennych.

Odnosząc się z kolei do skutków podatkowych powrotnego nieodpłatnego przekazania towarów Serwisantom, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi/nie określa – po stronie podmiotu przekazującego – skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem określonych rzeczy innym podmiotom. W szczególności ustawa ta nie wiąże z dokonaniem tej czynności prawnej skutków w postaci powstania przychodu podatkowego. Niezależnie zatem od tego, czy przekazanie towarów Serwisantom nastąpi w drodze darowizny, czy też przybierze inną formę prawną, czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powrotne odesłanie nabytych nieodpłatnie Towarów od Serwisantów jest dla niego neutralne podatkowo.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem narzędzi i części zamiennych – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego z wynajmu narzędzi i ze sprzedaży nieodpłatnie nabytych części zamiennych – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży części zamiennych – jest prawidłowe,
*   skutków powrotnego nieodpłatnego przekazania towarów Serwisantom – jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.