Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-468/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-30
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług turystyki oraz otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług turystyki oraz otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług turystyki oraz otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka. z o.o. (zwana dalej: Spółka, Wnioskodawcą lub Spółką) to jeden z największych touroperatorów w Polsce, który należy do międzynarodowego koncernu turystycznego. Na polskim rynku Spółka działa od 1999 r. Spółka posiada główną siedzibę pełniącą jednocześnie funkcję centrali oraz swoje przedstawicielstwa na terenie Polski. Spółka, jako organizator imprez turystycznych (touroperator), sprzedaje swoje usługi poprzez własne placówki sprzedaży korzystając ze swoich pracowników oraz poprzez sieć agentów. Spółka posiada wpis do rejestru organizatorów i pośredników turystycznych prowadzonego przez właściwego miejscowo marszałka województwa na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.).

Na gruncie podatku VAT Spółka rozlicza się według zasad szczególnych, tj. procedurą VAT marża.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. istotnej zmianie uległy reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności turystycznej. Jednocześnie uchylony został dotychczas obowiązujący przepis, na podstawie którego minister finansów określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. W konsekwencji, od 1 stycznia 2014 r. dla usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża zastosowanie znajduje ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi. Zmiana obowiązku podatkowego dla usług turystycznych wiąże się również ze zmianą traktowania zaliczek otrzymanych w związku z nabyciem usługi turystycznej i dokonaniem rezerwacji poprzez opodatkowanie ich w momencie otrzymania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z usunięciem z przepisów podatkowych przepisu dotyczącego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT marża, Spółka może:

1.  w dalszym ciągu rozliczać podatek VAT według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego,
2.  otrzymane na poczet tych usług wpłaty (zaliczki) do czasu ustalenia marży, traktować jako neutralne podatkowo dla celów VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, z uwagi na specyfikę usług turystycznych, sposób i moment wyliczenia marży od tych usług, Spółka powinna kontynuować dotychczasowy sposób rozliczania podatku VAT według momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych, a otrzymane wpłaty na poczet świadczonych usług (rezerwacje), traktować jako nierodzące obowiązku podatkowego w VAT.

1\. Opodatkowanie usług turystycznych rozliczanych systemem VAT marża po 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę z kolei, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Natomiast w myśl art. 119 ust. 3 Ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ustawodawca rozróżniał moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (określony w art. 19 Ustawy o VAT) oraz inne terminy powstania obowiązku podatkowego (m.in. w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247), zwane dalej: Rozporządzeniem wykonawczym). W myśl powołanego przepisu, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W dniu 1 stycznia 2014 r. w wyniku nowelizacji Ustawy o VAT, uchylony został przepis art. 19 na podstawie którego Minister Finansów określił w Rozporządzeniu wykonawczym szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Uchylenie powyższego przepisu oznacza tym samym, że w chwili obecnej dla usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT). W porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, nastąpiło przyspieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego od usług turystycznych.

Zdaniem Spółki, taka sytuacja niesie za sobą konsekwencje niemożności prawidłowego wyliczenia - na moment wykonania usługi - kwoty marży od której liczony jest podatek VAT.

W tym czasie bowiem Spółka nie jest w posiadaniu wszystkich faktur zakupowych (kosztowych) w oparciu o które to faktury wyliczana jest kwota poniesionych wydatków na daną imprezę turystyczną i ostatecznie kwota marży. Na moment wykonania usługi łączna wartość tych kosztów często nie jest jeszcze znana.

Zdaniem Spółki, rozliczanie usług turystycznych na zasadach ogólnych, będzie wiązało się z szeregiem problemów związanych z terminowym rozliczeniem podatku VAT. A nawet jeśli Spółka dotrzyma tych terminów, wyliczony w oparciu o niekompletne dane, będzie on podlegał korekcie. System korekt, mający charakter wyjątkowy i szczególny, stanie się zatem powszechną praktyką i stałym rozwiązaniem w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Z uwagi bowiem na fakt, że na dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik jest zobligowany ustalić wysokość podstawy opodatkowania, a więc również kwotę samej marży uzyskanej na imprezie turystycznej, czas pozostający biurom podróży na zgromadzenie dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty - w celu wyliczenia marży - został zredukowany do minimum.

Z perspektywy podatku VAT usługa turystyki stanowi jedną czynność, na którą składają się usługi obce (nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty) oraz usługi własne. Wszystkie elementy składowe są świadczone turyście za cenę ryczałtową, zatem wykonanie usługi ma miejsce w chwili, gdy organizator wykona wszystkie elementy składające się na umówioną imprezę. Jeśli zatem usługa obejmuje organizację zakwaterowania z dojazdem własnym turysty, usługa kończy się w dniu opuszczenia przez gościa miejsca pobytu w miejscu docelowym. Jeśli zaś impreza obejmuje również powrót usługa będzie wykonana dopiero z chwilą powrotu turysty.

Spółka zwraca uwagę na jeden z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd zwrócił uwagę, że „(\`(...)\`) obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego.”

W kontekście powyższego wyroku, należy uznać, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla podatników świadczących usługi turystyczne opodatkowane na zasadzie VAT marża, nałożyły obowiązek w praktyce niemożliwy do zrealizowania, tj. konieczność ustalenia faktycznej kwoty marży na podstawie wiarygodnej dokumentacji (dokumenty księgowe obce), najpóźniej w momencie wykonania usługi turystycznej, podczas gdy, podstawowe dokumenty (faktury), potwierdzające nabycie towarów/usług dla bezpośredniej korzyści turysty, będą spływać do biur podróży jeszcze długo po wykonaniu usługi turystycznej.

Z kolei o tym jak ważny jest moment ustalenia marży i kiedy on de facto może najwcześniej zaistnieć w usługach turystycznych, wielokrotnie wypowiadała się doktryna, jak i Minister Finansów w wydawanych interpretacjach. I tak, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1771/11/LSz) potwierdził, że chwilą ustalenia marży jest „dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę.”

Podobne zdanie przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 6 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1035/09-5/SM).

Czas, jaki musi upłynąć pomiędzy momentem ustalenia marży jako końcowym elementem związanym ze świadczeniem usługi turystycznej, a tak krańcowo odległym od niego momentem rozpoczęcia świadczenia usługi turystycznej - przyjęciem rezerwacji, stał się powodem dla którego ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu tego rodzaju usług i przesunął moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych do chwili, w której podatnik będzie w stanie realnie i obiektywnie ustalić kwotę marży. Stanie się to w momencie, w którym podatnik będzie w posiadaniu wszystkich dokumentów kosztowych dotyczących danej imprezy turystycznej.

Dokonywanie rozliczeń w terminie wcześniejszym będzie wiązało się natomiast z koniecznością dokonywania ich korekt. Spółka zwraca uwagę jeszcze na jeden, również istotny aspekt. Dokumenty kosztowe, które stanowią dla Spółki podstawę do wyliczenia marży, a w konsekwencji i podatku, pochodzą przede wszystkim od zagranicznych kontrahentów. Niejednokrotnie więc może dochodzić do sytuacji, że Spółka mając niepełne informacje o nabywanej usłudze i momencie jej wykonania, dla potrzeb wcześniejszego wyliczenia marży przyjmie inny, niekoniecznie prawidłowy kurs waluty dla przeliczenia na złote poniesionych kosztów. Mając świadomość niezgodności wykazywanych danych w ewidencji i deklaracji VAT z rzeczywistością, Spółka będzie niejako zmuszona do ich wykazania.

Tym sposobem dojdzie do sytuacji, że dla zastosowania się do obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisów, Spółka będzie zmuszona do naruszenia innych, chociażby art. 56 § 1 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.). Zatem Spółce, w świetle obowiązującego prawa, mogą grozić konsekwencje karne za przyjęty sposób rozliczania.

Na koniec, Spółka wskazuje na cel wprowadzenia szczególnej procedury VAT marża dla usług turystycznych. I tak, w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.” Na aspekt ten zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 211/01) stwierdzając, że „opodatkowanie marży od świadczenia usług turystyki jest wyjątkiem od zasad ogólnych i ma stanowić udogodnienie dla podmiotów świadczących usługi turystyczne (organizatorów turystyki), spełniających łącznie warunki zawarte w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.” A zatem, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża będzie powstawał w dacie wykonania usługi, to wówczas cel, dla którego wprowadzono to udogodnienie dla podatników, przestanie istnieć, mimo, że specyfika funkcjonowania podmiotów świadczących usługi turystyczne nie uległa zmianie.

Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących przepisów i specyfiki branży turystycznej, takie postępowanie ustawodawcy jest pozbawione celowości i racjonalności działania. Wprowadzone rozwiązanie narusza, zdaniem Spółki, jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT, tj. zasadę neutralności, gdyż na dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik nie miałby realnej szansy obniżenia swojej marży o faktycznie poniesione wydatki, z uwagi na brak możliwości przedstawienia dowodu ich poniesienia w postaci faktur zakupowych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla usług turystycznych opodatkowanych na zasadzie VAT marża, po dniu 1 stycznia 2014 r., powstaje na dotychczasowych zasadach, czyli z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

2\. Opodatkowanie zaliczek przy usługach turystycznych po 1 stycznia 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. dla usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT), a w przypadku otrzymania zaliczki, z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z art. 19a ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem wyjątku wskazanego w ustawie.

Zdaniem Spółki, otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej w systemie VAT marża nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT, ponieważ na dzień otrzymania zaliczki ustalenie podstawy opodatkowania (kwoty marży), nie jest możliwe.

Jeżeli na moment wykonania usługi organizator imprezy turystycznej, w tym Spółka, nie może jeszcze, co do zasady, o czym była już mowa powyżej, określić wysokości marży, to tym bardziej działanie takie nie jest możliwe w momencie otrzymania zaliczki na poczet takiej imprezy.

W przypadku, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów związanych z usługą turystyczną, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania).

Uznając, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpłaty zaliczki, Spółka byłaby zobowiązana do obliczenia podatku należnego od otrzymanej części ceny usługi, a nie od kwoty marży. To zaś byłoby niezgodne z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, który to przepis nie przewiduje opodatkowania otrzymanych od turysty kwot, ale wyłącznie różnicę między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Tym samym musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Przy tym systemie opodatkowania nie jest możliwe aby podstawą obliczenia podatku była cała kwota otrzymana od turysty, ponieważ musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak podstawowej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wpłata dokonywana na poczet usługi turystycznej nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wyżej wskazał tut. Organ podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Wnioskodawca jako organizator imprez turystycznych (touroperator), sprzedaje swoje usługi poprzez własne placówki sprzedaży korzystając ze swoich pracowników oraz poprzez sieć agentów. Na gruncie podatku VAT Spółka rozlicza się według zasad szczególnych, tj. procedurą VAT marża.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy w dalszym ciągu może rozliczać podatek VAT według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie daje podatnikowi możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Stosownie więc do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 31 grudnia 2013 r. przepis art. 19 ustawy o VAT został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Wraz z uchyleniem tego przepisu straciły moc – wydane na podstawie art. 19 ust. 22 ustawy o VAT – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247) dotyczące m.in. innych terminów powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Nie można zatem uznać, że pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT pozostaje nadal w mocy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2013 r. poz. 247), dające podatnikowi możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Dodatkowo należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajdował odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Tak więc utrzymywanie przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie było zasadne, a ich brak nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet realizowanych imprez turystycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania usług turystycznych. Jak wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy przy świadczeniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między należnością za tę usługę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Spółka z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W powołanych przez Stronę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Tut. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami. W odniesieniu do powołanych przez Stronę w złożonym wniosku interpretacji należy wskazać, że podjęte w nich rozstrzygnięcia zostały dokonane na podstawie innego stanu prawnego, zatem przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy tut. Organ nie miał możliwości zastosowania zawartych w nich wykładni.

Organ podatkowy nie odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Stronę z uwagi na to, że nie została wskazana sygnatura tego wyroku.

Tut. Organ wskazuje, że zastosowanie sformułowanego w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług turystyki nie narusza zasady neutralności, co zarzuciła Strona w złożonym wniosku. W niniejszej sprawie tut. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o należny podatek, a w przypadku otrzymywanych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania usług turystyki – kwota marży prognozowanej lub zazwyczaj osiąganej - oczywiście pomniejszonej o należny podatek - na danego rodzaju usłudze. Ponadto Wnioskodawca po wykonaniu usługi ma możliwość korekty należnego podatku VAT z tytułu wykonanej usługi turystyki, tym samym więc kwota marży i podatku należnego dotycząca danej usługi turystycznej będzie odzwierciedlać rzeczywiste wartości. Zatem podmiot świadczący usługi turystyki nie będzie ponosił kosztu podatku VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku ostatecznego nabywcy niebędącego podatnikiem, konsumenta. W konsekwencji w ocenie Organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.