Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.94.2024.1.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-22
Teza: Przychody z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działki nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna - stanowisko jest prawidłowe
=======================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

**Informacje ogólne o stronach transakcji**

Pani M.N. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Sprzedająca”), jest polskim rezydentem podatkowym. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem w spółkach cywilnych ani osobowych, nie jest również czynnym podatnikiem VAT.

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”, „Spółka”) z siedzibą w (…), NIP: (…) jest rezydentem polskim dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zamierza nabyć od Sprzedającej działkę nr 1 o powierzchni 1,7369 ha, położoną w obrębie (…) (dalej jako „Nieruchomość”). Spółka nie wyklucza, że finalnym nabywcą Nieruchomości będzie powołana do tego celu spółka, powiązana z Kupującym lub podmiot, który w drodze odpowiedniej umowy z Kupującym, będzie współrealizował planowaną w przyszłości inwestycję na Nieruchomości.

**Opis nieruchomości**

Sprzedająca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…) o obszarze 3,6483 ha, dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…). Niniejszą księgą wieczystą są objęte działki o numerach ewidencyjnych:

1) 2 - położoną w obrębie, (…), w dziale (…) wymienionej księgi sposób korzystania z ww. działki oznaczony jest jako: R - grunty rolne,

2) 3 - położoną w obrębie, (…), w dziale wymienionej księgi sposób korzystania z ww. działki oznaczony jest jako: BR - grunty rolne zabudowane, o łącznej powierzchni 3,6483 ha.

Działka, nr 1 o powierzchni 1,7369 ha (położona w obrębie (…)), która będzie przedmiotem sprzedaży powstała z podziału działki nr 3. Działka ta na chwilę obecną nie została ujawniona w księdze wieczystej.

**Nieruchomość:**

1) nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawnionymi w księdze wieczystej), ograniczeniami w rozporządzaniu, służebność osobista mieszkania wpisana w dziale III księgi wieczystej wygasła w skutek śmierci uprawnionych;

2) nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej;

3) jest wolna od zadłużeń i wierzytelności, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego, które mogłoby mieć wpływ na prawo własności Nieruchomości;

4) nie istnieją spory pomiędzy Sprzedającą a właścicielami lub posiadaczami nieruchomości przylegających do Nieruchomości lub z nią sąsiadujących dotyczące granic, immisji, emisji lub służebności, praw lub środków dotyczących dostępu lub innych praw dotyczących Nieruchomości,

5) nie istnieją żadne niewykonane decyzje ani orzeczenia sądów odnoszące się do Nieruchomości, a także na właściciela Nieruchomości nie zostały nałożone żadne obowiązki wynikające z orzeczeń sądowych lub decyzji administracyjnych, które po sprzedaży Nieruchomości obciążałyby Kupującego i nie ma podstaw do wydania takich orzeczeń lub decyzji;

6) na moment zawarcia pierwszej umowy przedwstępnej stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362) oraz w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży (zdefiniowane poniżej) nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu ww. przepisów;

7) na moment zawarcia drugiej umowy przedwstępnej (tj. na dzień 1 kwietnia 2022 r.) nieruchomość objęta była planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą nr (…) przestrzennego dla części (…) oraz północnej części (…) - etap I, który zmienił dotychczasowe przeznaczenie rolne przedmiotowej działki nr 3;

8) na terenie Nieruchomości ani pod jej powierzchnią, zgodnie z wiedzą Sprzedającej, nie znajdują się odpady mogące uniemożliwić przeprowadzenie inwestycji planowanej przez Kupującego;

9) nie jest zanieczyszczona w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz nie wymaga rekultywacji;

10) zgodnie z wiedzą Sprzedającej jest wolna od wad fizycznych uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wad prawnych;

11) Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości od Skarbu Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego;

12) zgodnie z Uchwałą nr (…) rady Miejskiej (…) z dnia (…). w sprawie wyznaczenia obszary zdegradowanego i obszaru rewitalizacji dla (…), Nieruchomość położona jest na obszarze zdegradowanym i na obszarze rewitalizacji - na Podobszarze rewitalizacji (…), przy czym na powołanym terenie nie ustanowiono na rzecz (…) prawa pierwokupu nieruchomości ani nie ustanowiono Specjalnej Strefy Rewitalizacji, w związku z czym (…) nie przysługuje prawo pierwokupu Nieruchomości;

13) zgodnie z wiedzą Sprzedającej nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6), a nadto nie została dla niej wydana decyzja w trybie art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach;

14) nie znajdują się na niej wody śródlądowe stojące ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku - Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310), w związku z czym Skarbowi Państwa nie przysługuje w stosunku do nieruchomości prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 217 ust. 1 tejże ustawy;

15) nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

16) nie wchodzi w skład masy upadłościowej.

Działka gruntu nr 1 jest niezabudowana. Zabudowania, o których mowa w księdze wieczystej znajdują się na działce nr 4 i nie będą przedmiotem transakcji.

**Okoliczności nabycia nieruchomości**

Pani M.N. nabyła zabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną w księdze wieczystej jako działka gruntu o numerze ewidencyjnym 5, położoną (…), o obszarze 3,6600 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW (…), od osób fizycznych (dziadków) na podstawie umowy darowizny z dnia 11.03.1997 r. (akt notarialny), w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Podział działki nr 5:

Działka nr 5 uległa podziałowi na działkę nr 6 o powierzchni 8 m2, która przeznaczona jest na poszerzenie istniejącej drogi oraz działkę 7 o powierzchni 3,66 ha, wykazane na mapie zaewidencjonowanej w (\`(...)\`) Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Składnicy Map i Dokumentów Geodezyjnych w, pod nr (…) na podstawie decyzji nr (…) wydanej z upoważnienia (…) znak (…). Podział nieruchomości został dokonany na zlecenie Gminy.

Działka nr 7 uległa podziałowi na działkę nr 2 o powierzchni 1,7344 ha oraz działkę nr 3 o powierzchni 1,9139 ha, wykazanemu na mapie zaewidencjonowanej w (\`(...)\`) Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Składnicy Map i Dokumentów Geodezyjnych w (…), pod numerem (…).

Działka nr 3 uległa podziałowi na działkę nr 1 o powierzchni 1,7369 ha oraz działkę nr 4 o powierzchni 0,1770 ha, wykazanemu na mapie zaewidencjonowanej w (\`(...)\`) Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Składnicy Map i Dokumentów Geodezyjnych w (…), pod numerem (…) z dnia (…) na podstawie decyzji nr (…) wydanej z upoważnienia (…) z dnia (…).

Podziały opisane w punktach 2 i 3 miały miejsce w związku z realizacją umowy przedwstępnej z Pierwotnym Inwestorem i zostały dokonane na wniosek Sprzedającej.

Faktyczne czynności i dokumenty przygotował geodeta, zaś Pani M.N. podpisywała jedynie stosowne dokumenty. Z uwagi na upływ czasu Sprzedająca nie pamięta, czy udzielała pełnomocnictwa geodecie.

**Sposób korzystania z nieruchomości:**

Nieruchomość była wcześniej wykorzystywana do działalności rolniczej przez poprzednich właścicieli (dziadków Wnioskodawczyni), a obecnie grunt leży odłogiem i nie jest w żaden sposób uprawiany. Działka będąca przedmiotem zapytania nie jest i nie była przedmiotem dzierżawy bądź najmu.

**Zawarcie pierwszej umowy przedwstępnej:**

W dniu 28 stycznia 2022 roku, Sprzedająca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży (Akt notarialny (…)) z firmą (…) z siedzibą (…) (dalej jako: „Pierwotny Inwestor”). Na mocy ww. umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Pierwotnego Inwestora niezabudowaną, wydzieloną część nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1, o powierzchni 1,7369 ha, położonej w miejscowości (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta KW (…) (dalej: „Przedmiot Sprzedaży”) w terminie do dnia 30.09.2022 r., po spełnieniu określonych warunków, w tym m.in.:

1) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo- środowiskowego i technicznego Przedmiotu Sprzedaży, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Pierwotnego Inwestora, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

2) oświadczenia i zapewnienia Sprzedającej zawarte w umowie przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej;

3) uzyskaniu przez Pierwotnego Inwestora ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Pierwotnego Inwestora inwestycji;

4) uzyskaniu przez Pierwotnego Inwestora ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zamierzonej przez Pierwotnego Inwestora inwestycji;

5) zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położony jest Przedmiot Sprzedaży zmieniający przeznaczenie Przedmiotu Sprzedaży na cele umożliwiające prowadzenie przez Pierwotnego Inwestora inwestycji lub zmienione zostanie przeznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków na nierolne;

6) dostarczeniu przez Sprzedającą określonych dokumentów, w tym aktu zgonu osób, na rzecz których ustanowiono służebność mieszkalną, decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, wypisu z rejestru gruntów czy wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Przedmiotu Sprzedaży;

7) przedstawieniu przez Pierwotnego Inwestora uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

Strony umowy postanowiły, że warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Pierwotnego Inwestora, co oznacza, że Pierwotny Inwestor miał prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że Sprzedająca otrzyma zadatek w terminie do 15.03.2022 r., który w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie zaliczony na poczet ceny.

Ponadto, Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do ustalenia, czy transakcja objęta umową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i w razie wątpliwości wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Sprzedająca wyraziła również zgodę na cesję całości lub części praw lub obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na inny podmiot.

**Porozumienie:**

W dniu 28.01.2022 r. Sprzedająca oraz Pierwotny Inwestor zawarli porozumienie, na mocy którego Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Inwestorowi prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielenia tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren nieruchomości celem wykonania, na koszt Pierwotnego Inwestora, badań i odwiertów niezbędnych dla potwierdzenia, iż nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo - logistyczno - produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac polegających na usunięciu kolizji istniejących sieci i projektowanych sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo do pomalowania tablic reklamowych.

W ramach porozumienia, Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Inwestorowi i osobom przez niego wskazanym pełnomocnictwa umożliwiającego wykonywanie badań i analiz, o których mowa w umowie przedwstępnej oraz zgód na uzyskiwanie przez kupującego zaświadczeń dotyczących zaległości publicznoprawnych Sprzedającej. Sprzedająca ponadto zobowiązała się do udzielenia na każde wezwanie wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp. Dla celów analizy stanu nieruchomości i przygotowania realizacji inwestycji zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego, oraz uzyskiwania zaświadczeń wydawanych przez właściwe organy.

Sprzedający w ramach porozumienia zrzekł się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji inwestycji, oraz obowiązał się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczenia niezbędnych dokumentów.

Na koniec, Sprzedający wyraził zgodę na cesję całości lub części praw lub obowiązków wynikających z porozumienia na inny podmiot.

**Pełnomocnictwo:**

Sprzedająca udzieliła w dniu 28.01.2022 r. pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Pierwotnego Inwestora i upoważniła go do:

1) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

2) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

3) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności;

4) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania na środowisko planowanej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo - logistyczno - produkcyjnego z częściami socjalno- biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości tej planowanej inwestycji;

5) uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości (jeżeli dotyczy);

6) uzyskania map dla celów projektowych;

7) składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

8) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomość objęta tą księgą została odłączona lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzenia kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczania wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wniosków (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej;

9) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości;

10) uzyskania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji;

11) składania w imieniu Mocodawcy oświadczeń woli o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji z realizacją na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo – logistyczno - produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowanie lub realizacją takiej inwestycji.

Wszystkie koszty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w punktach 1-11, będą obciążały Pierwotnego Inwestora.

Pełnomocnictwo to zostało udzielone w celu wykonania zawartej w dniu 28.01.2022 r. umowy przedwstępnej i czynności podjęte na jego podstawie pozostawać musiały w związku przyczynowo skutkowym z ww. umową.

**Zawarcie drugiej umowy przedwstępnej z Pierwotnym Inwestorem**

W związku z brakiem uiszczenia zadatku przez Pierwotnego Inwestora w terminie wskazanym w pierwszej umowie przedwstępnej umowa ta wygasła. Druga umowa przedwstępna została zawarta między Sprzedającą a Pierwotnym Inwestorem w dniu 21 kwietnia 2022 r. Druga umowa przedwstępna została zawarta na takich samych warunkach jak pierwsza, przy czym w umowie tej strony wydłużyły termin zapłaty zadatku.

Ponadto na moment jej zawarcia był już uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie zmienił się natomiast ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej, która miała być zawarta w terminie do 30.09.2022 r.

W związku z zwarciem nowej umowy przedwstępnej Sprzedająca nie zawierała dodatkowych porozumień (tj. porozumienia dot. dysponowania gruntem na cele budowlane). Nie udzielała również dodatkowych pełnomocnictw.

**Okoliczności zawarcia umów przedwstępnych**

Sprzedająca nie prowadziła żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki nr 1 jak również nie zamieszczała żadnych ogłoszeń o sprzedaży powyższej działki. To Pierwotny Inwestor zgłosił się do niej z propozycją nabycia Nieruchomości i złożył ofertę.

Również w zakresie drugiej umowy przedwstępnej, to Pierwotny Inwestor wyszedł z inicjatywą jej zawarcia.

**Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.**

W dniu 26 stycznia 2022 r. roku Rada (…) na podstawie uchwały nr (…) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części (…) oraz części (…) - etap I, który zmienił dotychczasowe przeznaczenie rolne przedmiotowej działki nr 1.

Zgodnie z jego postanowieniami działka o nr ewidencyjny 1 położona jest na terenach o symbolu „2U”, tj.:

a) przeznaczenie podstawowe: zabudowa usługowa,

b) przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona, zbiorniki retencyjne, parkingi,

c) przeznaczenie dopuszczalne: infrastruktura techniczna, stacja paliw, dojazdy.

Wobec powyższego, Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego.

Sprzedająca nie składała żadnych wniosków o zmianę lub uchwalenie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany przeznaczenia przedmiotowej działki na inne, niż rolnicze. Dla nieruchomości również nigdy nie starała się o decyzję o warunkach zabudowy.

**Działania podjęte przez Pierwotnego inwestora**

Pani M.N. nie ma pełnej wiedzy jakie czynności faktycznie podejmował Pierwotny Inwestor. Sprzedająca udzieliła opisanych powyżej pełnomocnictw i zgodnie z ustaleniami wszelkie czynności faktyczne pozostawały po stronie Pierwotnego Inwestora (m.in. dokumentacja geologiczna, przyłączenie mediów, pozwolenie na budowę - wszystko to odbywało się w następstwie czynności podejmowanych przez Pierwotnego Inwestora). Według wiedzy Sprzedającej, Pierwotny Inwestor uzyskał własnym nakładem:

1) decyzję Starosty (…). zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla Pierwotnego Inwestora obejmującego budowę zespołu magazynowo-usługowego wraz z przestrzeniami socjalno-administracyjnymi z infrastrukturą towarzyszącą w tym zespołami parkingów m.in. na terenie działki 1;

2) decyzję (…) zatwierdzającą dokumentację geologiczno-inżynierską dotyczącą badań geologiczno-inżynierskich wykorzystywanych na potrzeby określenia warunków posadowienia projektowanej budowy zespołu hal magazynowo produkcyjnych m.in. na działce 7 (z której powstała działka 1).

Pierwotny inwestor podejmował również inne działania zmierzające do zrealizowania inwestycji ulokowanej m.in. na działce będącej przedmiotem sprzedaży, takie jak:

1) zlecenie przeprowadzenia badań geologicznych;

2) zlecenie przygotowania projektu architektoniczno-budowlanego;

3) dokonanie niezbędnych uzgodnień dot. przyłączy mediów.

Działania te Pierwotny Inwestor realizował na własny koszt, a Sprzedająca nie partycypowała w tych wydatkach.

**Wygaśnięcie umowy przedwstępnej:**

W związku z niewywiązaniem się przez Pierwotnego Inwestora z obowiązku uiszczenia zadatku określonego zarówno w pierwszej umowie przedwstępnej (z dnia 28.01.2022 r.) jak i w drugiej umowie przedwstępnej (z dnia 21.04.2022 r.) oraz braku podpisania umowy przyrzeczonej w terminie do 30.09.2022 r. nie doszło do sprzedaży Nieruchomości.

**Planowana transakcja**

Po wygaśnięciu umów przedwstępnych z Pierwotnym Inwestorem Sprzedająca nie szukała nowego potencjalnego nabywcy nieruchomości. Nie ogłaszała się w mediach ani nie wywieszała ogłoszeń czy bilbordów.

W 2023 r. zgłosił się do Sprzedającej przedstawiciel firmy B., który przedstawił jej nowego potencjalnego nabywcę nieruchomości - spółkę A. sp. z o.o. (tj. Kupującego). Po wstępnych negocjacjach Sprzedająca oraz Kupujący uzgodnili cenę sprzedaży, zaś Kupujący przystąpił do przeprowadzenia podstawowych badań prawnych Nieruchomości, która ma być przedmiotem transakcji. Strony nie zawarły umowy przedwstępnej. W przypadku gdy badanie prawne nieruchomości wypadnie pozytywnie, Strony od razu zawrą umowę kupna-sprzedaży.

Na potrzeby przeprowadzenia badania stanu prawnego nieruchomości Sprzedająca udzieliła prawnikom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa, które obejmuje:

1) przeglądanie akt załączonych do powołanej księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości (lub ksiąg wieczystych, w których którakolwiek część Nieruchomości była uregulowana uprzednio albo będzie uregulowana w przyszłości), jak również akt załączonych do innych ksiąg wieczystych, w których znajdują się podstawy wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym złożonych wniosków o dokonanie wpisu w księdze wieczystej, a także do uzyskiwania odpisów, kopii oraz fotokopii dokumentów dołączonych do wyżej wymienionej księgi wieczystej oraz wniosków;

2) uzyskiwania wypisów z rejestru gruntów, rejestru budynków i kartoteki budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dla celów prawnych, w tym z adnotacją, iż mogą one być podstawą dokonania wpisów w księgach wieczystych, a także wszelkich informacji i dokumentów dotyczących nieruchomości objętych ewidencją gruntów i budynków;

3) uzyskiwania wypisów z rejestru zabytków, a także wszelkich informacji związanych z Nieruchomością od konserwatora zabytków właściwego ze względu na miejsce położenia Nieruchomości;

4) uzyskiwania wypisów i wyrysów ze studium kierunków i uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego oraz wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub stosownych zaświadczeń;

5) uzyskiwania zaświadczeń lub informacji dotyczących planów urządzenia lasów w odniesieniu do Nieruchomości (w tym do uzyskiwania zaświadczeń potwierdzających, że Nieruchomość nie jest objęta uproszonym planem urządzenia lasu ani że nie została wydana decyzja starosty z zakresu gospodarki leśnej odniesieniu do Nieruchomości);

6) uzyskiwanie zaświadczeń lub informacji dotyczących obszaru rewitalizacji (w tym ustanowienia specjalnej strefy rewitalizacji) w odniesieniu do Nieruchomości;

7) występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej i sądami (w tym administracji samorządowej) we wszelkich postepowaniach w celu uzyskiwania informacji lub zaświadczeń o wszelkich postępowaniach sądowych lub administracyjnych, a także o stanie prawnym Nieruchomości, w tym fotografowania i jakiegokolwiek kopiowania treści akt przedmiotach postępowań, w szczególności dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych, decyzji administracyjnych, postanowień i uzgodnień związanych z Nieruchomością;

8) uzyskiwania informacji i zaświadczeń o stanie prawnym i faktycznym Nieruchomości (w tym na podstawie dostępnych rejestrów publicznych);

9) uzyskiwania i zaświadczeń dotyczących Mocodawcy (w tym na podstawie dostępnych rejestrów publicznych).

Pełnomocnictwo wyklucza, możliwość zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu Mocodawcy, zawierania jakichkolwiek umów oraz jakiegokolwiek rozporządzania majątkiem Mocodawcy czy obciążania Nieruchomości lub Mocodawcy w jakikolwiek sposób.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Kupującego, przed zawarciem umowy kupna- sprzedaży nie będzie on ubiegał się o uzyskanie decyzji środowiskowych, pozwolenia na budowę, czy uzgodnień dot. przyłączy. Czynności w tym zakresie Kupujący planuje podjąć po nabyciu nieruchomości.

Sprzedająca nie zawarła również z Kupującym umowy o użyczeniu nieruchomości na cele budowlane, ani sama nie podejmowała żadnych starań zmierzających do rozpoczęcia inwestycji budowlanej na Nieruchomości.

**Inne istotne informacje o Sprzedającej**

1) Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie rejestrowała się jako płatnik podatku VAT, wcześniej była ubezpieczona w ZUS, a od 2019 r. jest ubezpieczona w KRUS.

2) Obecnie Wnioskodawczynie faktycznie nie prowadzi działalności rolniczej, nie uprawia ziemi, ziemia leży odłogiem.

3) Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności w celu uzbrojenia terenu albo przygotowania go do zabudowy. Sprzedająca podkreśla, że nieruchomość nie jest nawet ogrodzona.

4) Mimo uchwalenia powyżej opisanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie zmienił się sposób korzystania z działki nr 3 i podatek od nieruchomości nadal jest opłacany według stawek przewidzianych dla gruntu rolnego.

5) Wnioskodawczyni nie nabyła ww. działki z zamiarem sprzedaży.

6) Wnioskodawczynie nie sprzedawała w przeszłości innych nieruchomości, ani na obecną chwilę nie planuje podobnych transakcji w przyszłości.

7) Wnioskodawczymi nie posiada innych nieruchomości poza tymi wskazanymi we wniosku.

**Pytanie**

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży działki gruntu nr 1 przez Sprzedającą będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a w konsekwencji czy przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Uzyskany przez Sprzedającą przychód ze sprzedaży działki gruntu nr 1, z uwagi na fakt, że nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie stanowił dla Sprzedającej źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**UZASADNIENIE:**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2992/11, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12), jak i w piśmiennictwie (B. Brzeziński: Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana, "Przegląd Podatkowy" 2015, nr 2, s. 14) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Wobec tego, jak wynika z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, sprzedaż nieruchomości można potencjalnie przypisać do dwóch źródeł: pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przy czym zakwalifikowanie danego przychodu do jednego źródła wyklucza możliwość jego przypisania do innego źródła. W konsekwencji, już sama konstrukcja przytoczonego przepisu wymusza ustalenie w jakim charakterze działa podatnik zamierzający sprzedać nieruchomość: czy sprzedaje nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczą czy w ramach sprzedaży majątku prywatnego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie „działalność gospodarcza” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu, pod pojęciem „działalność gospodarcza” należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, iż aby daną czynności uznać za działalność gospodarczą, muszą one spełniać określone kryteria.

W szczególności, działalność taka powinna być wykonywana:

a) w celach zarobkowych,

b) we własnym imieniu (niezależnie od rezultatu)

c) w sposób zorganizowany,

d) w sposób ciągły.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.

Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 1100/17). W związku z tym, w celu prawidłowego zakwalifikowania uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu, należy poszukiwać w orzecznictwie wskazówek, jakie czynności podejmowane przez podatników świadczą o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a tym samym o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przykładowo można wskazać na:

*   wyrok NSA z 4 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 1100/17, w którym sąd stwierdził, że „ nie można przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego”;
*   wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1758/171, w którym sąd uznał, że „ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie wskazują, że działalność Skarżącej (i jej męża) cechował odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji powyższych czynności od 2000 do 2013 r., w których to latach praktycznie w każdym roku następowała sprzedaż (łącznie sprzedano 111 działek). Całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 37/21, z którego wynika, że „ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych jej aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności skarżącej łącznie z czynnościami podejmowanymi przez kupującego”.
*   wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., sygn. II FSK 500/21, w którym sąd podkreśla, iż „Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa, uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”_._ W wyroku tym NSA ponownie przytacza kryteria jakie należy spełnić, by określona transakcja kwalifikowała się jako działalność gospodarcza. Sąd wskazał, że „działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich sukcesywna sprzedaż)”.
*   wyrok NSA z 2 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 196/21, w którym sąd wskazał, że „to czy podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej powinno być oceniane na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki wskazane w cytowanym przepisie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłankami tymi są: zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia. W omawianym wyroku NSA wskazał, że skarżąca z czynności zbywania lokali mieszkalnych uczyniła sobie formę stałego (nie zaś okazjonalnego) źródła zarobkowania, o czym świadczy prowadzona na przestrzeni wielu lat sprzedaż lokali według tego samego, opisanego w zaskarżonym wyroku schematu. Od momentu nabycia udziału w nieruchomości działania skarżącej ukierunkowane były na zbywanie lokali i uzyskanie z tego zysku”.

Co więcej, stanowisko to potwierdzają w części interpretacje podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 stycznia 2021 r., znak 0115-KDIT3.4011.594.2020.4.JG, „mając na uwadze, że działki, których dotyczy wniosek zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności rolniczej, czyli nie w celu ich odsprzedaży, wnioskodawca nie podejmował i nie ma zamiaru podejmować aktywnie do momentu zbycia, specjalnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia sprzedawanych działek, tj. jak stwierdził w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, nie czynił na będące przedmiotem zapytania nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności, zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających ich wartość, czyli potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań, a przedmiotowe działki służyły przez około (\`(...)\`) działalności rolniczej - należy stwierdzić, iż sprzedaż działek wydzielonych z działki A i udziałów w działkach B mieści się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować, jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Niemniej jednak, z uwagi na znaczną różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zwartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Oznacza to, że sprzedaż - aby mogła być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej - musi być dokonywana z pewną regularnością i powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do nieruchomości można by było użyć określenia towary handlowe. Co więcej, czynności podejmowane przez podatnika muszą być ze sobą powiązane. Nie można bowiem za działalność gospodarczą uznać wprawdzie powtarzających się, ale nie powiązanych ze sobą działań. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 14.01.2020 r., (sygn. akt II FSK 2072/18) o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), „decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jak z kolei zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.186.2021.4.MST, sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wyżej, Sprzedająca na mocy porozumienia z dn. 28.01.2022 r. udzieliła Pierwotnemu Inwestorowi pełnomocnictwa, którego celem było dokonywanie w jej imieniu szeregu czynności związanych ze sprzedażą działki gruntu nr 1. Pełnomocnictwo to było bezpośrednio związane z umową przedwstępną, która jednak nie doszła do skutku. Drugie pełnomocnictwo, które zostało udzielone przez Sprzedającą Kupującemu miało na celu przeprowadzenie badania stanu prawnego nieruchomości. Było to pełnomocnictwo o czysto technicznym charakterze i nie przewidywało dokonywania jakichkolwiek czynności mających doprowadzić do zwiększenia wartości czy atrakcyjności nieruchomości. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny _(_tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako „k.c. ”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej (do czego nie doszło) wywołałyby skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy (Sprzedającej), to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Warunki zawarcia umowy przedwstępnej zostały zawarte na korzyść Pierwotnego Inwestora, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Pierwotny Inwestor miał roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej.

Kolejny argumentem, przemawiającym za marginalnym znaczeniem udzielonych pełnomocnictw jest fakt, iż Pierwotny Inwestor występował m.in. o pozwolenia na budowę czy decyzje środowiskowe indywidualnie, a nie w imieniu Sprzedającej. Tym samym Sprzedająca nie mogła zostać beneficjentem uzyskanych decyzji czy pozwoleń. Nie wpływały one również na zwiększenie wartości nieruchomości. To Pierwotny Inwestor ponosił koszty związane z ich uzyskaniem oraz ryzyko straty spowodowane odstąpieniem od zakupu nieruchomości i realizacji inwestycji. Koszty te nie zostały też w żaden sposób przeniesione na Sprzedającą.

Należy też wskazać, iż w obu umowach przedwstępnych zawartych z Pierwotnym Inwestorem określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie uległa zmianie wraz z podejmowanymi przez Pierwotnego Inwestora działaniami. Wobec tego, ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności, nie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży. Jak wskazano wyżej, wszelkie koszty związane z warunkami technicznymi i decyzjami, a więc koszty przygotowania inwestycji, były ponoszone przez Pierwotnego Inwestora. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Pierwotny Inwestor mógł działać w oparciu o udzielone pełnomocnictwo w imieniu Sprzedającej (a według wiedzy Sprzedającej wykorzystał je w ograniczonym zakresie), to rzeczywiście działał na własną rzecz i na własne ryzyko w celu przygotowania inwestycji.

Wobec powyższego nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedającą działalności gospodarczej, z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedającej, działania pełnomocników były neutralne i nie doprowadziły do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Co więcej nie miały wpływu na określenie ceny bowiem, samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przez Sprzedającą przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. Wskazać również należy, iż działania podejmowane przez Pierwotnego Inwestora nie będą miały również wpływu na transakcję, jaką Sprzedająca zamierza zrealizować przyszłości (tj. na transakcję sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki A. sp. z o.o.), ponieważ ani decyzje uzyskane przez Pierwotnego Inwestora nie przeszły na Sprzedającą. Co więcej, Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem gruntu z kompletem decyzji czy pozwoleń, a sama sprzedaż gruntu na dzień złożenia wniosku nie wymaga również uzyskania warunków zabudowy, czy pozwolenia na budowę w celu odrolnienia, bowiem jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym Nieruchomość przeznaczona jest na cele budowlane.

Kolejno, należy zauważyć, iż w przypadku obu umów przedwstępnych zawartych z Pierwotnym Inwestorem, całokształt działań mających na celu wybudowanie zespołu magazynowo - usługowego wraz z przestrzeniami socjalno-administracyjnymi z infrastrukturą towarzyszącą, został przeprowadzony przez Pierwotnego Inwestora, który działał jako wyspecjalizowany podmiot. Było to możliwe, m.in. w oparciu porozumienie, na mocy którego Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Inwestorowi prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. To Pierwotny Inwestor, we własnym imieniu i na jego rzecz, wystąpił m.in. z wnioskiem:

1) zatwierdzenie projektu zagospodarowania terenu oraz projektu architektoniczno- budowlanego, a także wydania pozwolenia na budowę;

2) o zatwierdzenie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dotyczącą badań geologiczno- inżynierskich wykorzystywanych na potrzeby określenia warunków posadowienia projektowanej budowy zespołu hal magazynowo produkcyjnych.

Pierwotny Inwestor podejmował również inne działania zmierzające do zrealizowania inwestycji ulokowanej m.in. na działce będącej przedmiotem sprzedaży, takie jak:

1\. zlecenie przeprowadzenia badań geologicznych;

2\. zlecenie przygotowania projektu architektoniczno-budowlanego;

3\. dokonanie niezbędnych uzgodnień dot. przyłączy mediów.

Działania te Pierwotny Inwestor realizował na własny koszt, a Sprzedająca nie partycypowała w tych wydatkach.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedająca angażowała wyłącznie majątek prywatny, a co za tym idzie Sprzedająca nie angażowała i nie angażuje środków analogicznych jak podmioty działające profesjonalnie w obrocie nieruchomościami.

Co istotne, sprzedawana Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającą w drodze darowizny i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaży. Podkreślić należy, iż Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającej, została wyszukana przez podmiot specjalizujący się w budowie przestrzeni magazynowej, logistycznej czy produkcyjnej. Z uwagi na jej lokalizację Nieruchomość ta wydała się Pierwotnemu Inwestorowi atrakcyjna i to on pierwszy zainicjował kontakt, złożył ofertę i zaproponował podpisanie pierwszej umowy przedwstępnej, a po jej wygaśnięciu drugiej umowy przedwstępnej. Sprzedająca nie ogłaszała w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości, nie zamieszczała ogłoszeń w mediach, nie wywieszała bilbordów czy informacji o chęci sprzedaży Nieruchomości. Nie zgłosiła się również do biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Z powyższego wynika, iż Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani do zwiększenia jej wartości. Sprzedająca nie podejmowała również aktywnych działań zmierzających do uchwalenia korzystnego dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który zmienił by przeznaczenie gruntów będących jej własnością.

Jedyną czynnością, jaką Sprzedająca podjęła samodzielnie (przy współpracy z geodetą) były działania zmierzające do podziału nieruchomości, bowiem Pierwotny Inwestor był zainteresowany nabyciem jedynie części jej nieruchomości (niezabudowanej nieruchomości, obecnie oznaczonej numerem 1). Warto jednak wskazać, iż w ocenie sądów administracyjnych sam podział nieruchomości nie świadczy jeszcze o profesjonalnym charakterze podejmowanych działań. Co więcej, nie stanowi to również działania nacechowanego chęcią zwiększenia wartości nieruchomości, a jedynie stanowi element niezbędny do zawarcia umowy.

Z kolei planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej, ani żadnymi czynnościami Sprzedającej związanymi z realizacją inwestycji czy też ze zwiększeniem wartości nieruchomości. Sprzedająca, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, udzieliła jedynie pełnomocnictwa wskazanym przez Kupującego adwokatom i radcom prawnym, jednakże jego zakres dotyczy typowych czynności związanych ze zgromadzeniem kompletu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Pełnomocnictwo to nie upoważnia do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do przygotowania inwestycji, w tym uzyskania decyzji środowiskowych, zawarcia porozumień w sprawie przyłączy czy uzyskania pozwolenia na budowę w imieniu Sprzedającej.

Tym samym, fakt udzielenia pełnomocnictwa oraz jego zakres nie wpływa na ocenę statusu Sprzedającej jako osoby fizycznej realizującej swoje prawa własności.

Również w przypadku sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań reklamowych, nie ogłaszała się w mediach ani nie wywieszała bilbordów/plakatów informujących o chęci sprzedaży Nieruchomości. To Kupujący sam zgłosił się do Sprzedającej i przedłożył ofertę nabycia Nieruchomości. Obecnie Kupujący gromadzi dokumenty niezbędne do zawarcia umowy kupna-sprzedaży oraz dokonuje wstępnego audytu stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości (własnym staraniem).

Przytoczone okoliczności przemawiają zatem za tezą, że Sprzedająca nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak zwykła osoba wykonująca swoje prawo własności.

Podobnie przyjęto w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r., 0115-KDIT1.4011.73.2021.5.MT, w której organ wyjaśnił, że „sposób organizacji sprzedaży działek, tj. korzystanie z usług pośrednictwa biura nieruchomości, nie przemawia za uznaniem, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlową o zorganizowanym i ciągłym charakterze. W szczególności, zakres czynności powierzonych pośrednikowi sprzedaży nieruchomości i sposoby oferowania nieruchomości do sprzedaży nie wykraczają poza standardowe warunki tego typu usług świadczonych dla klientów prywatnych. Co istotne, Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, które mogłyby zostać uznane za element "ciągłości" działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie planuje również innych sprzedaży nieruchomości niż opisane we wniosku. Okoliczności faktyczne wskazane przez Wnioskodawczynię nie dają zatem podstaw do uznania, że sprzedaż w 2019 r. działek w obrębie W. i planowane sprzedaże udziałów w działkach powstałych z podziału działki nr X w B, nastąpiły i nastąpią w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Należy również wspomnieć, iż planowana sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter okazjonalny. Sprzedająca nie realizowała tego typu transakcji w przeszłości, ani nie planuje takich działań w najbliższej przyszłości (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 196/21).

W konsekwencji przyjąć należy, że sprzedaż działki gruntu nr 1 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a podejmowane przez Sprzedającą działania nie stanowią okoliczności świadczących o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Co więcej, Sprzedająca objęła posiadaniem nieruchomość nr 1 (stanowiącą wówczas część nieruchomości nr 5) w drodze darowizny, w związku z czym nie mogło być mowy o „inwestycyjnym” nabyciu nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży.

Należy także podkreślić, iż podział nieruchomości był jedynie następstwem podpisania Umowy Przedwstępnej i został niejako wymuszony działaniami Pierwotnego Inwestora.

Z powyższego wynika, że planowane odpłatne zbycie Nieruchomości (tj. działki gruntu nr 2) przez Sprzedającą oraz jej wcześniejsze działania nie wskazują na istnienie zespołu powtarzalnych, uporządkowanych i powiązanych ze sobą działań nakierowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Wręcz przeciwnie, postawa Sprzedającej była w zasadzie bierna i ograniczała się do zawarcia umów przedwstępnych i udzielenia pełnomocnictw. Tym samym nie można stwierdzić, że przyszła sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a przez to, że uzyskany przychód można zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.

W ocenie Sprzedającej do sprzedaż ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z powyższego przepisu wynika, iż powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, którą na­leży utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość do majątku prywatnego na podstawie umowy darowizny w 1997 roku.

Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czyli od 1997 roku.

Mając na uwadze opis sprawy i powyższe przepisy prawne stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości, która nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości, nie będzie stanowiła dla Sprzedającej źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dowodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - dokonane poza działalnością gospodarczą - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany.

Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy planowana przez Panią sprzedaż działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jest Pani zdania, że przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym nie powstanie u Pani przychód z tytułu transakcji sprzedaży działek, z uwagi na upływ okresu wskazanego w tym przepisie.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W konsekwencji, o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: podział działek na mniejsze, zniesienie współwłasności tych działek, wcześniejsza sprzedaż jednej działki czy dzierżawa działek.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Nie prowadzi Pani w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie wpływała Pani na sposób ich zagospodarowania, nie podejmowała Pani żadnych czynności w celu uzbrojenia terenu albo przygotowania go do zabudowy, nie podejmowała Pani żadnych działań reklamowych, nie ogłaszała się w mediach ani nie wywieszała bilbordów/plakatów informujących o chęci sprzedaży, obecnie grunt leży odłogiem i nie jest w żaden sposób uprawiany, działka nie jest i nie była przedmiotem dzierżawy bądź najmu, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia.

W konsekwencji, istotą Pani działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

W związku z powyższym należy uznać, że skutki podatkowe odpłatnego zbycia działki nr 1 należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Za datę nabycia nieruchomości, należy w Pani sytuacji przyjąć datę 11 marca 1997 roku kiedy nabyła Pani przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny.

**Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody z planowanej przez Panią sprzedaży działki nr 1 nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).