Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-315/11-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, t. j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dyrektor; dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 01.04.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej (osoba prawna, odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i będącej rezydentem podatkowym na Cyprze (dalej „Spółka cypryjska”). Ponadto Wnioskodawca powołany został stosowną uchwałą do zarządu Spółki cypryjskiej tj. pełni w niej funkcję dyrektora będącego członkiem zarządu (dalej „dyrektor”).

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania wypłat z tytułu udziału w zyskach Spółki cypryjskiej (tj. dywidendy) i wypłaty takich dywidend były na jego rzecz dokonywane. Równocześnie Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki cypryjskiej Podstawą do wypłaty takiego wynagrodzenia będzie stosowna uchwała zgromadzenia wspólników Spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku uzyskania dywidendy od Spółki cypryjskiej Wnioskodawca ma prawo zgodnie z postanowieniami art. 24 Umowy polsko-cypryjskiej — do potrącenia od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce (dalej „pdof”) 10% podatku u źródła, który może być pobrany na Cyprze i czy uprawnienie takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy wypłacana przez Spółkę cypryjską dywidenda będzie na Cyprze opodatkowana podatkiem u źródła czy też będzie podlegała zwolnieniu od takiego podatku przewidzianemu przez wewnętrzne przepisy podatkowe Cypru?
2.  Czy do wynagrodzenia, otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora będzie miał zastosowanie art. 16 Umowy i czy w konsekwencji, na podstawie art. 24 Umowy wynagrodzenie to będzie w Polsce zwolnione od opodatkowania pdof niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze?

Odpowiedź na pytania 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek w zakresie pytania 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora ma zastosowanie art. 16 Umowy. W konsekwencji, na podstawie art. 24 Umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania pdof. Zwolnienie to ma zastosowanie - zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu pdof według skali podatkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i - zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o pdof — podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie pdof (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Powyższy przepis nie oznacza jednak automatycznego opodatkowania/powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wszelkich osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów). Faktyczną bowiem wysokość zobowiązania podatkowego określają przepisy szczególne, w tym te zawierające ulgi i zwolnienia podatkowe stosowane wobec danego stanu faktycznego oraz te odwołujące się do postanowień międzynarodowych umów zawartych przez Polskę i zapisy takich umów.

W szczególności, zgodnie z art. 4a Ustawy o pdof, przepisy art. 3 ust 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia Umowy, której art. 16 stanowi, iż wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie”.

Zatem, zgodnie z postanowieniami Umowy, Cypr jako państwo źródła dochodu dyrektorów ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. państwie rezydencji).

Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, w art. 24 ust. 1 Umowa polsko-cypryjska stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (\`(...)\`) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania”. Dalej art. 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania”.

W konsekwencji tak długo jak do otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 Umowy, będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim pdof. (Fakt jego otrzymywania będzie mógł mieć jedynie wpływ na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu pdof według skali podatkowej — zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy i art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof.)

W opinii Wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w regulacji art. 16 Umowy.

Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu „dyrektorów (\`(...)\`) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki”. Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będą się tu mieściły wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Jest to jednak - zdaniem Wnioskodawcy - interpretacja nieprawidłowa.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”/zarząd. Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji Umowy polsko-cypryjskiej byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą Umowę.

Ponadto, jak wskazuje praktyka, na Cyprze (w brzmieniu Umowy polsko-cypryjskiej w greckiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) mieszczą się w art. 16 Umowy polsko-cyprskiej a Umowa przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów spółek cypryjskich. Gdyby zatem w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej, Umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

W opinii Wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w regulacji art. 16 Umowy.

Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu „dyrektorów (\`(...)\`) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki”. Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będą się tu mieściły wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Jest to jednak - zdaniem Wnioskodawcy - interpretacja nieprawidłowa.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”/zarząd. Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji Umowy polsko-cypryjskiej byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą Umowę.

Ponadto, jak wskazuje praktyka, na Cyprze (w brzmieniu Umowy polsko-cypryjskiej w greckiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) mieszczą się w ard. 16 Umowy polsko-cyprskiej a Umowa przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów spółek cypryjskich. Gdyby zatem w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej, Umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (t. j. Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, t. j. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, t. j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.