Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.564.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (…) (dalej również jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie ma zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej. Prowadzi on gospodarstwo rolne, którego znaczną część stanowią grunty rolne (dalej także jako „Nieruchomość”).

Pan (\`(...)\`), w związku z planowanym przejściem na emeryturę, zamierza spieniężyć swój majątek. W tym celu m.in. chciałby sprzedać posiadane grunty rolne nieokreślonemu jeszcze deweloperowi lub podobnemu przedsiębiorcy (dalej także: „deweloper”).

Dla gruntów rolnych, które zamierza sprzedać Wnioskodawca, nie istnieje odrębna księga wieczysta - stanowią one część gospodarstwa rolnego, dla którego ustanowiona jest jedna księga wieczysta.

W ramach procesu spieniężenia swojego majątku, Pan (…) dotychczas odsprzedał już 3 działki - grunty rolne o łącznej powierzchni 1,80 ha - na rzecz rolnika indywidualnego, który kontynuuje działalność rolniczą na nabytych gruntach. Transakcja nastąpiła w maju 2020 r.

Gospodarstwo rolne, wraz z przynależnymi do niego gruntami, jest w posiadaniu Wnioskodawcy od około 40 lat. Jego nabycie nastąpiło bowiem na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z 1980 r. oraz umowy sprzedaży z 1986 r.

Wnioskodawca nie zamierza przed planowaną transakcją przekształcać tych gruntów, uzbrajać czy w jakikolwiek inny sposób przystosowywać do sprzedaży na rzecz dewelopera. Poza tym nie podejmuje żadnych szczególnych działań związanych z organizacją sprzedaży: nie korzysta z usług pośrednika nieruchomości, a oferty wystawiał jedynie na popularny, nieprofesjonalny portal (…) w celu zdobycia potencjalnych kupców. Pan (…) chce bez zbędnych przygotowań, sprawnie wyzbyć się posiadanej Nieruchomości i uzyskać środki pieniężne w ramach jednorazowej transakcji. Aktualnie grunty te już są uwzględnione w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako ziemia pod zabudowę domków jednorodzinnych. Taki wpis nie nastąpił jednakże z inicjatywy Wnioskodawcy – odpowiedni organ (Rada Miejska w (…)) dokonały takiej zmiany w planie zagospodarowania, która uwzględniła jako ziemię pod zabudowę domków jednorodzinnych grunty prywatne należące do władz miasta, ale także sąsiednie grunty (w tym działki należące do Wnioskodawcy będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży). Stąd grunty te są w planie zagospodarowania przestrzennego uwzględnione jako ziemia pod zabudowę domków jednorodzinnych. Wnioskodawca nie planował takiej zmiany, ponadto obecnie dalej prowadzi tam gospodarstwo rolne.

Planowana sprzedaż ma objąć część gruntów o powierzchni ponad 2 hektarów, a cena sprzedaży ma wynieść około 2 mln złotych.

Środki pieniężne uzyskane od dewelopera Pan (…) zamierza przekazać w drodze darowizny swoim córkom.

Zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę informacjami, po sprzedaży, Nieruchomość utraci swój rolny charakter.

Biorąc pod uwagę profil działalności potencjalnego kontrahenta, grunty rolne zostaną przekształcone w działki budowlane i powstanie na nich kolejna inwestycja budowlana dewelopera. W związku ze zmianami wprowadzonymi do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość należałoby jedynie podzielić zgodnie z tym planem i następnie uzbroić, co wystarczy do podjęcia na tym terenie inwestycji.

Wnioskodawca nie planuje żadnych kolejnych transakcji odsprzedaży majątku, pozostały majątek zachowa i będzie na nim prowadził działalność rolniczą w ograniczonymi zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na wskazane w opinie zdarzenia przyszłego okoliczności planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a. działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

*   8b. niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

1.  inne źródła.

Zasadniczo, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie zakwalifikowany jako przychód ze źródła przychodu - odpłatne zbycie nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Jednakże, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach działalności gospodarczej, to opodatkowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu następuje w ramach innej kategorii źródeł przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Dlatego istotne jest wskazanie czy transakcja sprzedaży nieruchomości dokonywana jest przez przedsiębiorcę – sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, czy osobę prywatną – sprzedaż z majątku prywatnego.

Sprzedaż będzie uznana za sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, jeśli spełni ona określone warunki, które wskazał ustawodawca w definicji działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stąd wynika, że tylko działalność spełniająca przesłanki wskazane w powyższym przepisie, będzie kwalifikowana jako kategoria źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę okoliczności transakcji sprzedaży Nieruchomości przeprowadzonej i planowanej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w tym zakresie przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT działalność gospodarcza to działalność prowadzona:

*   we własnym imieniu,
*   bez względu na rezultat,
*   w sposób zorganizowany,
*   w sposób ciągły.

W przypadku Wnioskodawcy nie są spełnione wszystkie przesłanki tak rozumianej działalności gospodarczej. Przede wszystkim w przypadku dwóch transakcji sprzedaży nie można mówić o ciągłości prowadzonej działalności. Nawet gdyby rozpatrywać wspólnie transakcję zrealizowaną i planowaną, to są one jednak transakcjami jednorazowymi, sporadycznymi. Wnioskodawca nie ma zamiaru przeprowadzać kolejnych podobnych transakcji.

Ciągłość działalności gospodarczej należy bowiem rozumieć jako powtarzalność czynności, co odróżnia działalność gospodarczą od jednostkowych czynności (np. umowy sprzedaży, o dzieło), a także jako zamiar długofalowego prowadzenia danej działalności.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza takie rozumienie przesłanki ciągłości działalności gospodarczej, np. WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 16 października 2015 r., sygn. I SA/Kr 849/15, wskazał, że warunek ciągłości podejmowanych przez podatnika działań jest spełniony wówczas, gdy czynności te mają charakter powtarzalny. W opinii Sądu przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, czy też podejmowanych sporadycznie. NSA w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. II FSK 3506/17, uznał za to ciągłość za stałość (trwałość) wykonywania działań, ich powtarzalność, regularność i stabilność.

W sprawie podobnej do wskazanej w niniejszym wniosku, czyli sprzedaży działek przez osobę fizyczną, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. I SA/Gd 503/16, podkreślił, że ciągłość jest jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych. Zgodnie z oceną przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy tego rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż).

Nawet na powyższym przykładzie potwierdza się, że 2 transakcje sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy nie spełniają jeszcze kryterium ciągłości, ponieważ czynności tych jest za mało i nie będą one więcej powtarzane. Są to więc 2 zupełnie niezależne od siebie, sporadyczne i jednorazowe transakcje.

W przypadku zbycia nieruchomości decydujące o przyporządkowaniu do kategorii źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza, mogą być kwestie nie tylko takie jak ilość zbywanych nieruchomości, ale również podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży, co świadczyć może o zorganizowaniu takiej działalności (tak np. wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. I SA/Wr 1094/17 oraz I SA/Wr 1092/17).

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2072/18, kluczowy dla oceny, czy prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, jest stopień aktywności podatnika w tym zakresie, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób postępowania Wnioskodawcy, należy przyjąć, że jego działania dotyczące przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości nie przejawiają cechy zorganizowania. Wnioskodawca nie podejmuje bowiem żadnych czynności dodatkowych w celu sfinalizowania transakcji.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie następuje więc w jego ocenie w ramach działalności gospodarczej i nie ma tutaj znaczenia, że w maju 2020 r. została również sfinalizowana transakcja sprzedaży innych gruntów rolnych. Przede wszystkim, dwie transakcje sprzedaży nie spełniają już warunku ciągłości działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Poprzednia, jak i planowana transakcja jest w swej istocie jednorazowa. Równocześnie nie przejawia cechy zorganizowania – Wnioskodawca nie podejmuje bowiem żadnych czynności dodatkowych w celu sfinalizowania transakcji.

Czynności takie jak: uzbrojenie działek, ich podział czy przekształcenie, przygotowywanie ofert i negocjacje z potencjalnymi nabywcami, czy inne czynności marketingowe mogłoby świadczyć o takim zorganizowaniu. Takich czynności Wnioskodawca nie podejmował przy sprzedaży dokonanej w maju 2020 r., ani nie będzie podejmował przy realizacji sprzedaży Nieruchomości na rzecz dewelopera.

W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, że we wskazanych okolicznościach sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, tylko z majątku prywatnego, a więc przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy zakwalifikować do kategorii źródła przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (odpłatne zbycie nieruchomości), a nie do kategorii z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, należy wskazać, że przepis ten formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz innych praw określonych w tym przepisie) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Powyższe oznacza, że przychód ze sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca planuje zbyć, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. gruntów upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Gospodarstwo rolne, do którego należą sprzedawane grunty, zostało nabyte na podstawie 2 umów: przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z 1980 r. oraz umowy sprzedaży z 1986 r. Stąd pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynął – odpowiednio – z dniem 31 grudnia 1985 r. oraz z dniem 31 grudnia 1991 r.

Wobec powyższego dokonana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, ponieważ odpłatne zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tej Nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na marginesie dodać należy, że skoro przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, to niezasadne będzie rozpatrywanie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Zwolnienie to dotyczy przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a równocześnie wyłączone z zastosowania tego zwolnienia są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 217/18, zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

Skoro więc już na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT ujawnione zostało, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, to nie należy rozpatrywać dodatkowo zwolnienia tego przychodu na innej podstawie prawnej.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja sprzedaży gruntów rolnych należących do gospodarstwa rolnego deweloperowi nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest opodatkowywany wyłącznie w przypadkach, gdy sprzedaż nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej lub gdy sprzedaż nastąpi do pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik nabył nieruchomość, a podatnik w tym przypadku dokonuje jednorazowej transakcji, w której sprzedaje nieruchomość z majątku prywatnego, którą posiada od prawie 40 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący gospodarstwo rolne, którego znaczną część stanowią grunty rolne, w związku z planowanym przejściem na emeryturę, zamierza spieniężyć swój majątek. W tym celu chciałby sprzedać posiadane grunty rolne nieokreślonemu jeszcze deweloperowi lub podobnemu przedsiębiorcy.

Dla gruntów rolnych, które zamierza sprzedać Wnioskodawca, nie istnieje odrębna księga wieczysta – stanowią one część gospodarstwa rolnego, dla którego ustanowiona jest jedna księga wieczysta. W ramach procesu spieniężenia swojego majątku, Wnioskodawca dotychczas odsprzedał już 3 działki - grunty rolne o łącznej powierzchni 1,80 ha - na rzecz rolnika indywidualnego, który kontynuuje działalność rolniczą na nabytych gruntach. Transakcja nastąpiła w maju 2020 r. Gospodarstwo rolne, wraz z przynależnymi do niego gruntami, jest w posiadaniu Wnioskodawcy od około 40 lat. Wnioskodawca nie zamierza przed planowaną transakcją przekształcać tych gruntów, uzbrajać czy w jakikolwiek inny sposób przystosowywać do sprzedaży na rzecz dewelopera. Poza tym nie podejmuje żadnych szczególnych działań związanych z organizacją sprzedaży: nie korzysta z usług pośrednika nieruchomości, a oferty wystawiał jedynie na popularny, nieprofesjonalny portal (…) w celu zdobycia potencjalnych kupców. Zainteresowany zamierza bez zbędnych przygotowań, sprawnie wyzbyć się posiadanej Nieruchomości i uzyskać środki pieniężne w ramach jednorazowej transakcji. Aktualnie grunty te już są uwzględnione w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako ziemia pod zabudowę domków jednorodzinnych. Taki wpis nie nastąpił jednakże z inicjatywy Wnioskodawcy. Zainteresowany nie planował takiej zmiany, ponadto obecnie dalej prowadzi tam gospodarstwo rolne. Planowana sprzedaż ma objąć część gruntów o powierzchni ponad 2 hektarów, a cena sprzedaży ma wynieść około 2 mln złotych. Wnioskodawca nie planuje żadnych kolejnych transakcji odsprzedaży majątku, pozostały majątek zachowa i będzie na nim prowadził działalność rolniczą w ograniczonymi zakresie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy planowana przez niego sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zdania, że przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym nie powstanie u niego z tytułu transakcji sprzedaży, z uwagi na upływ okresu wskazanego w tym przepisie.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. Zainteresowany nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celu jej odsprzedaży i czerpania korzyści. Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył w latach 80-tych ubiegłego wieku w formie umowy przekazania gospodarstwa oraz w drodze umowy sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego czasu od jej nabycia. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawcy, a zwłaszcza argumenty, że sprzedaż części nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia, sposób jej nabycia, a także przyczyny powodujące podjęcie decyzji o ich sprzedaży (przejście na emeryturę, prowadzenie działalności rolniczej w okrojonym zakresie), a także, fakt że Zainteresowany nie planuje sprzedaży innych nieruchomości sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy również wskazać, że niezasadne w przedmiotowej sprawie jest analizowanie kwestii zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak słusznie zauważył Zainteresowany skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu, to nie należy rozpatrywać dodatkowo zwolnienia tego przychodu na podstawie wskazanego przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.