Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-137/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-16
Teza: dot. możliwości i sposobu amortyzacji nakładów poniesionych na budowę budynku, o którym mowa we wniosku, jako inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; ulepszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania nakładów poniesionych na budowę budynku, o którym mowa we wniosku, za inwestycję w obcym środku trwałym oraz zastosowania 10% stawki amortyzacyjnej dla tej inwestycji,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całego ww. budynku

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji nakładów poniesionych na budowę budynku, o którym mowa we wniosku, jako inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-137/13/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową darowizny z dnia 31 grudnia 2010 r. została przeniesiona na Wnioskodawcę własność całego przedsiębiorstwa Jego ojca w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły m.in. poniesione przez ojca nakłady na budowę budynku usługowo-handlowego.

Od 2009 r. ojciec Wnioskodawcy budował ten budynek na działce stanowiącej odrębną własność matki Wnioskodawcy (za jej zgodą). Nakłady finansowe, które były z tą inwestycją związane, grupowane były w osobnym, prowadzonym przez ojca rejestrze pod nazwą „inwestycja w obcy środek trwały”. Miały być one podstawą do wyceny tego budynku po wprowadzeniu go do użytkowania i przyjęciu do środków trwałych. Od tak wycenionego obiektu miały być wówczas naliczane raty amortyzacyjne, stanowiące koszty uzyskania przychodów w firmie ojca. W 2011r. matka Wnioskodawcy wstąpiła we wszelkie prawa inwestora na podstawie zawartych z ojcem umów i pełnomocnictw. Na nią też została ostatecznie wydana decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie tego obiektu. Matka Wnioskodawcy po uzyskaniu przez Wnioskodawcę w drodze darowizny przedsiębiorstwa ojca podpisała z Nim umowę najmu całej nieruchomości, a Wnioskodawca na mocy tej umowy objął tą nieruchomość. Wtedy też wprowadził do środków trwałych swojej już firmy ten składnik, który wycenił zgodnie z poniesionymi na niego nakładami, zarówno tymi których dokonywał jeszcze w przeszłości Jego ojciec, jak i swoimi, które dokonywał już po uzyskaniu własności firmy na podstawie aktu darowizny. W związku z faktem, iż właścicielem działki i budynku była i jest matka Wnioskodawcy, która również odrębnie partycypowała w kosztach związanych z budową tego obiektu, Wnioskodawca przyjął ten składnik w ewidencji środków trwałych swojej firmy pod nazwą „inwestycja w obcym środku trwałym” i ustalił na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% rocznie. W 2012 r. matka Wnioskodawcy wypowiedziała Mu umowę najmu tej nieruchomości. Nie miał jednak możliwości opuszczenia tego budynku i pomimo wypowiedzenia nadal prowadził w nim działalność, jednak na znacznie mniejszej powierzchni tego budynku. Pozostałą część powierzchni ww. budynku matka Wnioskodawcy wynajmowała innym firmom. Wnioskodawca został obciążony przez matkę kosztami bezumownego wykorzystywania tej części budynku, którą zajmował. Obecnie zawarł z matką nową umowę najmu lokalu usytuowanego w tej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r., Wnioskodawca wskazał, iż:

*   prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w dniu 3 grudnia 2010 r., a jej przedmiotem jest świadczenie usług pogrzebowych i działalność pokrewna (PKD 96.03.Z),
*   od początku prowadzenia działalności gospodarczej opłaca 19% „podatek liniowy”,
*   26 stycznia 2011 r. zawarł z matką umowę najmu całej nieruchomości, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek (648,5 m2). Budynek został oddany do użytkowania w dniu 1 grudnia 2011 r. W dniu 31 lipca 2012 r. ww. umowa została Wnioskodawcy wypowiedziana. Jednak dalej prowadził On w tym budynku działalność gospodarczą. Musiał jednak zwolnić dużą część budynku i ograniczyć powierzchnię, na której prowadził działalność do 157 m2. Matka Wnioskodawcy obciążyła Go wtedy kosztami bezumownego korzystania z tej powierzchni i wyznaczyła Mu czynsz z tego tytułu. Od dnia 1 stycznia 2013 r. posiada On już nową umowę najmu, ale dot. tylko części dotychczas użytkowanej, tj. 157 m2. Na pozostałej powierzchni budynku, o którym mowa we wniosku, funkcjonują inne podmioty, z którymi Jego matka zawarta stosowne umowy najmu,
*   w chwili darowizny przedsiębiorstwa jedynym właścicielem nakładów był ojciec Wnioskodawcy. Koszty związane z tymi nakładami były ujmowane w ewidencjach księgowych ojca, jako „inwestycje w obcych środkach trwałych” i miały być podstawą do wyceny z chwilą wprowadzenia tego środka trwałego do eksploatacji,
*   ojciec Wnioskodawcy, za zgodą Jego matki, prowadził tą inwestycję i na ojca zostało wydane w dniu 9 września 2009 r. pozwolenie na budowę. Tytułem prawnym jakim ojciec Wnioskodawcy dysponował była umowa dzierżawy działki, którą ociec Wnioskodawcy zawarł z Jego matką,
*   rodzice Wnioskodawcy posiadali, tzw. rozdzielność majątkową, dlatego też przedsiębiorstwo będące przedmiotem darowizny, nie należało do matki Wnioskodawcy na zasadach współwłasności małżeńskiej,
*   nakłady, które po uzyskaniu przedsiębiorstwa ojca poczynił Wnioskodawca w przedmiotowym budynku dotyczyły przystosowania budynku do potrzeb prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej,
*   nakłady zarówno te które poczynił po uzyskaniu przedsiębiorstwa ojca, jak i te które poniósł Jego ojciec w okresie wcześniejszym, nigdy nie były rozliczone z matką, ani nie zostały zwrócone,
*   budową budynku została zakończona i odebrana przez nadzór budowlany w dniu 1 grudnia 2012 r.,
*   budynek został w tym dniu przyjęty do użytkowania, był zdatny i kompletny do użytku i spełniał wszystkie warunki do uznania go za środek trwały,
*   lokal, w którym obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nie został wyodrębniony z całego budynku i nadal jest własnością Jego matki, On jedynie jest jego najemcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do wprowadzenia tego składnika do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowo zakwalifikował ten składnik jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i ustalił 10% stawkę amortyzacyjną tego składnika?
3.  Czy w sytuacji użytkowania na podstawie umowy najmu, jedynie części tego budynku ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej obliczonej, jako suma nakładów poniesionych przez Jego ojca przed dniem dokonania darowizny przedsiębiorstwa oraz przez Wnioskodawcę po akcie darowizny, czyli od wartości prawie całego budynku (część nakładów poniosła matka Wnioskodawcy i w tej części nie partycypował w kosztach budowy tego budynku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo podatkowe dopuszcza, zaliczenie do środków trwałych podatnika m.in. budynków wybudowanych na cudzym gruncie, które są własnością właściciela gruntu, a także inwestycji w obcych środkach trwałych (stanowi o tym art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymując w akcie darowizny całe zorganizowane przedsiębiorstwo Wnioskodawca otrzymał również prawo do rozliczenia podatkowego nakładów poczynionych przez ojca na opisaną wyżej inwestycję. Zdaniem Wnioskodawcy, miał prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych w firmie ten obiekt. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy budynek nie był budowany przez Wnioskodawcę od podstaw, nie był On też właścicielem budynku, a jedynie jego najemcą i dokonywał w nim określonych nakładów, zakwalifikował go jako inwestycje w obcym środku trwałym i zastosował właściwą dla tego ujęcia stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie. Wnioskodawca uważa, że możliwe jest amortyzowanie całej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo wykorzystywania jej na cele działalności jedynie w niewielkim procencie, na podstawie zawartej umowy najmu z Jego matką.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, co oznacza, iż (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) w związku z jego poniesieniem musi nastąpić uszczerbek w majątku podatnika (zmniejszenie jego aktywów),
*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330), środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo iż z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, rzeczy połączone trwale z gruntem są z reguły własnością właściciela gruntu. Przy rozstrzyganiu kwestii własności istotna jest obowiązująca w prawie polskim (art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)) zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, z wyjątkiem wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadków, np. użytkowania wieczystego gruntu. Cyt. przepis art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zastosowanie gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. przedsiębiorstwo, które otrzymał od ojca w drodze darowizny, na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2010 r. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziła rozpoczęta przez ojca budowa budynku na gruncie stanowiącym odrębny majątek matki Wnioskodawcy, która partycypowała także w kosztach budowy tego budynku. Grunt, na którym posadowiony jest ten budynek był użytkowany przez ojca Wnioskodawcy na podstawie umowy dzierżawy ww. działki zawartej z matką Wnioskodawcy. Po otrzymaniu darowizny przedsiębiorstwa, Wnioskodawca kontynuował rozpoczętą przez ojca inwestycję i poniósł nakłady na budowany budynek, mające na celu przystosowanie go do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę (a wcześniej Jego ojca) inwestycji budowlanej powstał środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, tj. budynek wybudowany na cudzym gruncie, a nie środek trwały kwalifikowany, jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nakłady te były bowiem ponoszone w celu wybudowania budynku na gruncie należącym do innej osoby (matki Wnioskodawcy), nadającego się do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (świadczenia usług pogrzebowych), a nie jedynie w celu przystosowania obcego środka trwałego do tego rodzaju działalności. Przy czym, środek ten należało ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym spełnił on kryteria uznania go za środek trwały, tj. została zakończona jego budowa i został przyjęty do użytkowania, jako budynek kompletny i zdatny do użytku. Jak stanowi bowiem art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego wskazać należy, iż w myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu (art. 22f ust. 4 ww. ustawy).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych uregulowane zostały w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest m.in. od sposobu ich nabycia, przy czym stosownie do art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku zatem wybudowania budynku na cudzym gruncie, wartość początkową tego środka trwałego stanowić będzie suma wydatków poniesionych przez podatnika w związku z jego wybudowaniem, tj. w szczególności suma wydatków na nabycie rzeczowych składników majątku (np. materiałów budowlanych) i usług niezbędnych do prowadzenia i zakończenia budowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową środka trwałego – budynku wybudowanego na cudzym gruncie – w wysokości poniesionych przez Niego w związku z tą budową nakładów. W wartości tej nie należy natomiast uwzględniać wydatków poniesionych na przedmiotową budowę przez ojca Wnioskodawcy. Nie zostały one bowiem poniesione przez Wnioskodawcę, co oznacza, że nie poniósł On ciężaru ekonomicznego tych wydatków. Brak jest zatem podstaw prawnych aby wartość tych wydatków pomniejszała przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego w darowiźnie (a więc nieodpłatnie) poczynionych przez Jego ojca nakładów (które w momencie darowizny nie stanowiły środka trwałego), nie jest równoznaczne z przejściem na Wnioskodawcę prawa do rozliczenia podatkowego tych nakładów. Sukcesji w tym zakresie nie przewidują bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie związane z przechodzeniem praw i obowiązków podatkowych z jednych podatników na innych, zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdziale 14 „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”. Zatem poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w darowiźnie, tj. otrzymanych składników majątku stanowiących takie środki u darczyńcy) otrzymanie przez osobę fizyczną w drodze darowizny nakładów poczynionych przez darczyńcę na budowę budynku na cudzym gruncie (nawet jeśli stanowiły one część nabytego w drodze umowy darowizny przedsiębiorstwa darczyńcy), nie skutkuje równoczesnym przejściem na tę osobę (obdarowanego) prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez darczyńcę tytułem tych nakładów.

Jednocześnie zauważyć należy, iż z uwagi na wskazanie we wniosku, iż w wyniku zawarcia z właścicielem nowej umowy najmu, zmniejszyła się powierzchnia wskazanego we wniosku budynku wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodu tej działalności może zaliczać jedynie odpisy amortyzacyjne przypadające na tę część ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej środka trwałego, jaka proporcjonalnie odpowiada wykorzystywanej przez Niego w działalności części tego środka.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest także podstaw prawnych do amortyzowania opisanego środka trwałego (budynku wybudowanego na cudzym gruncie) według indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 22h ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie w art. 22j ww. ustawy, przewidziana została możliwość ustalania dla poszczególnych środków trwałych indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Przy czym, stawki te można stosować wyłącznie przy spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu. W myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ponadto zgodnie z art. 22j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 - okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji umożliwiających stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji odrębnej grupy środków trwałych, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, tak jak czyni to w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych (a które to regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że opisany we wniosku środek trwały nie stanowi inwestycji w obcym środków trwałym, lecz odrębną kategorię środka trwałego – budynek wybudowany na cudzym gruncie). Natomiast stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynków, jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik wprowadza po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynek używany, czy też ulepszony. Natomiast w przedmiotowej sprawie, wprowadzany przez Wnioskodawcę do ewidencji środek trwały – budynek wybudowany na cudzym gruncie – jest nowowytworzonym składnikiem majątku, co oznacza, iż nie można go uznać za budynek używany, czy też ulepszony. W konsekwencji ww. środek trwały nie może być amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Budynek ten należy amortyzować według stawki wskazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartym w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wytworzył budynek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (a zatem budynek użytkowy), należy go amortyzować wg stawki amortyzacyjnej 2,5%.

Z uwagi na powyższe stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.