Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-891/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Czy podlega opodatkowaniu zwrot kosztów związanych z udziałem członka w pracach rady nadzorczej?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dojazdy; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. (data wpływu do Biura – 28 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów związanych z udziałem członka w pracach rady nadzorczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów związanych z udziałem członka w pracach rady nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako spółka akcyjna posiada z ustawy obowiązek posiadania rady nadzorczej. Z częścią członków rady wiąże spółkę pracowniczy stosunek pracy. Pozostali nie są zatrudnieni w spółce. Członkowie rady za jej posiedzenia otrzymują wynagrodzenie. Członkowie rady przyjeżdżający na posiedzenia rady oraz w celach związanych z pracą rady otrzymują ponadto zwrot kosztów podróży z powyższego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot kosztów z art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych stanowi element wynagrodzenia, a tym samym stanowi przysporzenie majątkowe po stronie członka rady nadzorczej?
2.  Czy kwota pieniężna otrzymana przez członka rady nadzorczej z tytułu dojazdów związanych z pracą rady nadzorczej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów z art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie stanowi elementu wynagrodzenia, a tym samym nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie członka rady nadzorczej.

Kwota pieniężna otrzymana przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na posiedzenia rady nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi podstawy do opodatkowania członka rady podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej wynika jednoznacznie z art. 392 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, a pozostałych wydatków na rzecz członków rady nadzorczej, poza ich wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu pełnionych przez nich funkcji w radzie, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, a zatem podlegają one w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (argument z art. 16 ust. l pkt 38a). Dojazd na posiedzenia rady nie może być kwalifikowany jako działalność wykonywana osobiście, ponieważ w rzeczywistości ma on dopiero umożliwić wykonywanie takiej działalności. Dla Wnioskodawcy wypłacony zwrot kosztów nie jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też nie może być uznany za dochód osoby fizycznej, prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej sumy.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z powyższego powodu w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający od podatku diety i należności z tytułu podróży służbowych pracowników albowiem członek rady nadzorczej, którego dotyczy powyższe zagadnienie, nie jest pracownikiem spółki.

Pozornie wydaje się, że skoro omówiony przypadek nie jest w ustawie wymieniony jako zwolniony od opodatkowania, to oznacza, że podatek w tym przypadku należałoby uznać jako należny.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie odpowiednich przepisów.

Rozważania powyższe nie mogą jednak odbiegać od systematyki unormowań Kodeksu spółek handlowych; art. 392 Kodeksu wyraźnie rozgranicza otrzymane przez członka rady – wynagrodzenie i kwoty zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Zatem rozgraniczenie ustawodawcy wskazuje wyraźnie, że zwrot kosztów z art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie stanowi elementu wynagrodzenia a tym samym nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie członka rady nadzorczej.

Powracając do ustawy podatkowej należy stwierdzić, że opodatkowaniu zawsze podlega dochód jako kategoria wynikowa przychodu pomniejszonego o koszty.

W kwestii rozumienia dochodu do opodatkowania Wnioskodawca wskazuje na uzasadnienie zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 1999 r. (I SA/Łd 952/99), w którym Sąd wskazał, iż w doktrynie prawa podatkowego utrwalił się pogląd, że zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dotyczy „przyrostu czystego majątku” uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego. Stwierdzono, że wydatki związane z dojazdem do pracy sędziego, które zostaną mu następnie zwrócone przez sąd nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego. Nie stanowią one żadnego przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika lub innych świadczeń, o których mowa w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy.

Uzasadnienie powyższego odpowiada stanowisku Wnioskodawcy na gruncie poruszanego we wniosku zagadnienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności (np. za dojazdy na posiedzenia rady nadzorczej) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów członka rady nadzorczej oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). Zwolnienie odnosi się także do osób nie będących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do diet i zwrotu kosztów podróży otrzymywanych przez członka rady nadzorczej, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.diety;

2.zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz wynagrodzenia za udział w posiedzeniu wypłaca członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów podróży z tytułu dojazdów związanych z pracą rady. Jego zdaniem zwrot kosztów podróży nie powinien stanowić przysporzenia w sensie podatkowym dla członka. Swą argumentację opiera m.in. na tym, że wypłacenie tych kosztów nie może stanowić na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (Spółki Akcyjnej).

Nadmienić należy, że z uwagi na zakres wniosku – a więc dotyczący tylko podatku dochodowego od osób fizycznych – stwierdzenie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przyjęto jako element argumentacji, uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dot. zaliczenia zwrotu kosztów do przychodu członka rady.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż należności związane z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów dojazdów) wypłacane członkowi rady nadzorczej będą stanowiły dla niego przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, bez względu na to jakie skutki z tego tytułu powstają na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (należy bowiem nadmienić, że wg uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnikiem jest Spółka – Wnioskodawca, a wg uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nim członek rady). Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż jeżeli należności wypłacone przez Spółkę Akcyjną będą z tego tytułu wyższe od limitów określonych w ww. rozporządzeniu, to nadwyżki ponad te limity podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy wskazać, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.