Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.524.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy nabywca (tj. B S.A.) dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach planowanej Transakcji, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) uzupełnionym 24 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy nabywca, tj. B S.A. nie będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy nabywca, tj. B S.A. nie będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 5 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.524.2019.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). Grupa działa w Polsce poprzez wyspecjalizowane spółki kapitałowe o różnym profilu działalności. Spółka wraz z dwiema spółkami zależnymi – B S.A. (dalej jako: „B S.A.”) oraz A S.A. (dalej jako: „A S.A.”) tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK”).

We wniosku jako Wnioskodawca występuje PGK, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), reprezentowana przez spółkę dominującą, tj. Spółkę (zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o CIT). Celem Wniosku jest potwierdzenie poprawności ustalenia wartości początkowej aktywów dla celów amortyzacji podatkowej u jednej ze spółek tworzących PGK. Z uwagi na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla podatkowych grup kapitałowych, kwestia ta będzie wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego PGK (będącej samodzielnym podatnikiem CIT).

Działalność Spółki polega m.in. na świadczeniu usług wsparcia w ramach Centrum Usług Wspólnych dla polskich podmiotów z Grupy. Usługi te są świadczone różnym spółkom na podstawie poszczególnych umów o świadczenie usług wsparcia (tzw. Service Level Agreement, dalej jako: „usługi wsparcia”). Przedmiot tych usług, został szczegółowo określony w poszczególnych umowach i obejmuje m.in. obszary z zakresu:

*   finansów, kontrolingu, księgowości i podatków,
*   zasobów ludzkich,
*   IT i telekomunikacji,
*   usług zakupów i logistyki,
*   doradztwa regulacyjnego (m.in. obsługi sprzedaży energii elektrycznej, praw majątkowych związanych z certyfikatami, pozwoleń na emisję CO² oraz ciepła),
*   zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym,
*   zarządzania projektami, zgodnością korporacyjną oraz procesami biznesowymi,
*   marketingu, public relations i komunikacji.

Usługi wsparcia są świadczone również na rzecz B S.A. oraz A S.A. Obok działalności usługowej (w ramach Centrum Usług Wspólnych), Spółka pełni również funkcje holdingowe, a także prowadzi działalność handlową (hurtowy handel energią elektryczną, gazem i innymi produktami pochodnymi), jak również świadczy usługi związane z majątkiem wykorzystywanym w działalności produkcyjnej B S.A. (w tym usługi leasingowe).

B S.A. oraz A S.A. są producentami energii elektrycznej i ciepła.

Obecnie planowane jest przeniesienie funkcji pełnionych przez Spółkę jako centrum usług wspólnych bezpośrednio do B S.A. i A S.A. Działanie to ma na celu zwiększenie efektywności procesów wsparcia biznesowego oraz zwiększenie niezależności i samodzielności B S.A. i A S.A. Przeniesienie funkcji będzie dokonane poprzez sprzedaż aktywów Spółki, przeniesienie części umów oraz przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy (przejście części zakładu pracy nastąpi z mocy prawa) odpowiednio do B S.A. i A S.A. (dalej: „Transakcja”; B S.A. i A S.A., dalej łącznie jako: „Nabywcy”).

Nie jest przy tym wykluczone, że po dokonaniu transakcji pewne (pojedyncze) usługi wsparcia będą nadal nabywane przez B S.A. i A S.A. od Spółki. Oprócz wykorzystywania nabytych aktywów oraz przejętych pracowników na własne (wewnętrzne) potrzeby B S.A. i A S.A. Spółki te w wybranych obszarach będą świadczyły usługi wsparcia na rzecz niektórych podmiotów z Grupy (w tym na rzecz Spółki).

Przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. (sprzedaż aktywów, przeniesienie umów oraz przeniesienie funkcji, w tym przejście części zakładu pracy do B S.A.). Transakcja w zakresie dotyczącym A S.A. jest przedmiotem odrębnego wniosku.

Z prawnego punktu widzenia Transakcja (w zakresie dotyczącym odpowiednio B S.A. i A S.A) może być przeprowadzona w ramach jednej umowy lub poprzez kilka odrębnych umów, zmierzających do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego.

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą niektóre aktywa wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług wsparcia. Głównymi środkami materialnymi (w tym środkami trwałymi) zbywanymi przez Spółkę będą: sprzęt informatyczny (m.in. komputery stacjonarne oraz mobilne, serwery, infrastruktura peryferyjna - np. drukarki, monitory) oraz wyposażenie biura (szafy, regały, biurka itp.).

Ponadto, w wyniku Transakcji zostaną przeniesione na Nabywców niektóre umowy (o ile zostanie wyrażona na to zgoda kontrahentów, w przypadku gdy taka zgoda będzie wymagana) związane ze świadczeniem usług wsparcia. Przykładowo, na Nabywców zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów dot. licencji na oprogramowanie. Z prawnego punktu widzenia może to być dokonane w szczególności poprzez cesję wierzytelności/przejęcie długu z tytułu poszczególnych umów lub zawarcie nowych umów z dotychczasowymi kontrahentami Spółki przez Nabywców.

Spółka planuje przy tym, że część umów, które są ściśle związane ze świadczeniem usług wsparcia nie będzie przeniesiona na Nabywców w ramach Transakcji. Część tych umów pozostanie w mocy (w związku z nabywaniem świadczeń na potrzeby Spółki), natomiast w pozostałym zakresie umowy mogą być (po dokonaniu Transakcji) rozwiązane lub zakończone w inny sposób. Ponadto, w przypadku niektórych umów, kontrahenci mogą nie wyrazić zgody na przeniesienie poszczególnych umów na Nabywców, przez co nie dojdzie do skutecznego przeniesienia praw wynikających z takich umów.

Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast poszczególne umowy o świadczenie usług wsparcia, zawarte przez Spółkę z podmiotami z Grupy (w tym umowy z Nabywcami). Nabywcy nie wstąpią więc w prawa wynikające z tych umów i nie będą mogli przez to świadczyć takich usług na rzecz innych spółek z Grupy na mocy obowiązujących już umów po sfinalizowaniu Transakcji. Świadczenie niektórych z takich usług przez Nabywców (w podobnym lub innym zakresie niż czyni to obecnie Spółka) na rzecz wybranych podmiotów powiązanych będzie dokonywane w oparciu o nowo zawarte umowy.

Nabywcy nie nabędą więc w wyniku Transakcji wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami wykorzystywanymi obecnie przez Spółkę do świadczenia usług wsparcia, w szczególności związanych z umowami, w oparciu o które Spółka świadczy usługi, z których uzyskuje przychody.

W ramach Transakcji nie jest również planowane przeniesienie zobowiązań i należności powstałych do dnia zawarcia umowy (umów) związanych z przenoszonymi aktywami (lub innymi prawami), jak i z działalnością usługową Spółki.

Ponadto, B S.A. w ramach Transakcji nie otrzyma składników majątkowych oraz funkcji (w tym pracowników) związanych ze świadczeniem usług IT (działu IT), pomimo że nabywa takie usługi od Spółki w ramach usług wsparcia. Funkcje wypełniane przez dział IT w ramach umów o świadczenie usług wsparcia w całości będą przeniesione do A S.A., od której to spółki B S.A. będzie nabywać usługi wsparcia IT (po dokonaniu Transakcji).

Dla kompletności należy wskazać, że w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione także inne elementy związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, tj.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki),
*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, kontakty biznesowe,
*   jakiekolwiek znaki towarowe,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   jakiekolwiek prawa wynikające z decyzji (lub innych indywidualnych orzeczeń władz publicznych).

W ramach Transakcji dojdzie natomiast do przejścia części zakładu pracy Spółki zgodnie z regulacjami prawa pracy - tj. część pracowników Spółki zostanie przeniesiona odpowiednio do B S.A. i A S.A.

W ramach Spółki istnieją wyodrębnione wewnętrzne działy organizacyjne (działy merytoryczne), które w głównej mierze zajmują się czynnościami związanymi ze świadczeniem usług wsparcia, jednak w ramach tych działów są podejmowane zarówno czynności na rzecz różnych odbiorców usług Spółki, jak również potrzeby wewnętrzne samej Spółki. Na poziomie działów istnieje również pewne wyodrębnienie finansowe, w szczególności możliwe jest przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych działów.

W ramach Transakcji nie dojdzie jednak do przeniesienia całej działalności polegającej na świadczeniu usług wsparcia ani nawet całych wyodrębnionych działów (np. usług księgowych) do poszczególnych Nabywców – B S.A. i A S.A odpowiednio (wyjąwszy dział IT, w przypadku którego pracownicy oraz związane z działem aktywa w całości będą przeniesione do A S.A.). Co do zasady, w ramach transakcji pracownicy poszczególnych działów będą podzieleni pomiędzy B S.A. i A S.A (to samo dotyczy aktywów związanych z poszczególnymi działami). Dla potrzeb Transakcji - zidentyfikowania pracowników poszczególnych działów, którzy mają przejść odpowiednio do B S.A. i A S.A w ramach niektórych działów wydzielono 2 lub 3 sekcje:

i. B S.A. obejmującą pracowników, którzy mają przejść do B S.A.;

ii. A S.A. obejmującą pracowników, którzy mają przejść do A S.A., oraz, ewentualnie,

iii. sekcję CUW obejmującą pracowników, którzy wykonują prace związane z procesami realizowanymi na rzecz Spółki (lub innych spółek Grupy), przy czym pracownicy ci, w wyniku prowadzonych działań mogą przejść do B S.A., A S.A. lub pozostać w Spółce jako jej pracownicy.

Przypisanie do poszczególnych sekcji zostało dokonane w oparciu o dotychczasowy oraz planowany po transakcji zakres obowiązków (obsługiwanie wewnętrzne B S.A. bądź A S.A., jak również świadczenie określonych usług zewnętrznych przez Spółkę, B S.A. lub A S.A).

Również aktywa wykorzystywane do tej pory przez pracowników poszczególnych działów zostały podzielone na potrzeby Transakcji (sprzedaży odpowiednio do B S.A. i A S.A), w oparciu o kryterium dotychczasowego oraz planowanego wykorzystywania przy świadczeniu usług na rzecz B S.A. bądź A S.A (wykorzystania przez pracowników, którzy w ramach Transakcji będą przeniesieni do odpowiednich Spółek). Na analogicznych zasadach zidentyfikowane zostały umowy do przeniesienia na odpowiednich Nabywców.

Działalności (aktywa, pracownicy, umowy), które mają zostać przeniesione (sprzedane) do poszczególnych Nabywców nie zostały w żaden sposób formalnie wyodrębnione. W szczególności, zbiór sekcji (oraz działu - w przypadku działu IT przenoszonego do A S.A.), których pracownicy mają być przeniesieni do jednego z Nabywców wraz z aktywami, które mają być do niego sprzedane oraz umowami, które mają na niego przejść nie stanowi żadnej jednostki wydzielonej formalnie, ani faktycznie w ramach Spółki.

W ramach obecnie obowiązującej organizacji wewnętrznej Spółki nie jest możliwe również ustalenie dokładnych danych finansowych w zakresie składników materialnych i niematerialnych (w tym pracowników) będących przedmiotem Transakcji w odniesieniu odpowiednio do B S.A. i A S.A. W szczególności, dla zespołów składników materialnych i niematerialnych, które mają być przeniesione odpowiednio do B S.A. i A S.A:

*   nie jest możliwe przypisanie w sposób precyzyjny i automatyczny wszystkich kosztów i przychodów (jak również aktywów i pasywów) związanych z tymi zespołami;
*   nie jest możliwe ustalanie efektywności i rentowności działalności prowadzonych w oparciu o te składniki;
*   nie były (oraz nie są) sporządzane rachunki zysków i strat ani okresowe budżety;
*   nie ma przypisania środków pieniężnych ani rachunków bankowych;
*   nie są prowadzone osobne rejestry zakupów, sprzedaży ani rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że przedmiotem transakcji będą niektóre aktywa wykorzystywane obecnie przez Spółkę do świadczenia usług wsparcia. Głównymi środkami materialnymi nabywanymi przez B S.A. będzie wyposażenie biura (szafy, regały, biurka itp.). Dodatkowo w wyniku Transakcji na B S.A. zostaną przeniesione niektóre umowy (o ile zostanie wyrażona na to zgoda kontrahentów, w przypadku gdy taka zgoda będzie wymagana) związane ze świadczeniem usług wsparcia. Wraz z przeniesieniem niektórych aktywów oraz umów do B S.A. przeniesieni zostaną również niektórzy pracownicy odpowiedzialni dotychczas w Spółce za realizacje procesów przenoszonych do B S.A., tj. nastąpi przeniesienie części zakładu pracy. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast poszczególne umowy o świadczenie usług wsparcia, zawarte przez Spółkę z podmiotami z Grupy (w tym umowy ze B S.A.). B S.A. nie wstąpi więc w prawa wynikające z tych umów i nie będzie mogła przez to świadczyć takich usług na rzecz innych spółek z Grupy na mocy obowiązujących już umów po sfinalizowaniu transakcji. Świadczenie niektórych z takich usług przez B S.A. (w podobnym lub innym zakresie niż czyni to obecnie Spółka) na rzecz wybranych podmiotów powiązanych będzie dokonywane w oparciu o nowo zawarte umowy.

B S.A. nie nabędzie więc wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami wykorzystywanymi obecnie przez Wnioskodawcę do świadczenia usług wsparcia, w szczególności związanych z umowami, w oparciu o które Spółka świadczy usługi, z których uzyskuje przychody.

W ramach transakcji nie jest również planowane przeniesienie na B S.A. zobowiązań i należności powstałych do dnia zawarcia umowy (umów) związanych z przenoszonymi aktywami (lub innymi prawami), jak i z działalnością usługową Wnioskodawcy.

W ramach planowanej transakcji, w zakresie dotyczącym B S.A. nie dojdzie do przeniesienia działalności cechującej się wyodrębnieniem finansowym w ramach Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne budzi wątpliwości z uwagi na fakt zidentyfikowania składników w odniesieniu do każdego z nabywców (B S.A. lub A S.A) wyłącznie na potrzeby planowanej transakcji oraz brak kompletności przenoszonych zespołów składników majątkowych i niemajątkowych (w szczególności nieprzenoszenie zobowiązań).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na B S.A. nie zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a co więcej zespół przenoszonych składników nie jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, co przesądza za twierdzeniem że przedmiot transakcji w zakresie B S.A. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy nabywca (tj. B S.A.) dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach planowanej Transakcji, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, B S.A. dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach planowanej Transakcji, będzie mogła uwzględnić cenę ich nabycia (bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT).

Uzasadnienie

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w przypadku wielu regulacji, w tym dotyczących amortyzacji podatkowej, łączy skutki podatkowe z kwalifikacją przedmiotu danej transakcji jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przykładem takich regulacji jest art. 16g ustawy o CIT, który w sposób odmienny reguluje kwestie ustalenia wartości początkowej środków trwałych (dalej: „ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) w przypadku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w porównaniu do nabycia pojedynczych aktywów).

Co do zasady, w przypadku transakcji sprzedaży (odpłatnego nabycia), wartość początkowa ŚT i WNiP jest ustalana w oparciu o cenę nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Niemniej, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych ŚT oraz WNiP stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT);
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, w celu poprawnego ustalenia wartości początkowej ŚT oraz WNiP, które zostaną nabyte w ramach planowanej Transakcji, kluczowe jest ustalenie, czy przedmiotem tej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo Spółki.

Przedmiot Transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwo Spółki

Ustawa o CIT w ramach definicji „przedsiębiorstwa” odsyła do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: „k.c.”), stanowiąc, że jako przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. (art. 4a pkt 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na względzie ww. definicję, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 12 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.143.2019.3.MS) istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. (przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego) nie będzie spełniać wszystkich wymienionych powyżej przesłanek, aby uznać go za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ad. 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego - powinny tworzyć zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.41.2018.1.BS).

Co więcej, zorganizowana cześć przedsiębiorstwa powinna obejmować, co do zasady wszystkie powiązane ze sobą elementy (składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania), a wyłączenie z transakcji pewnych elementów wyłącza możliwość uznania, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.394.2017.2.OA kwestionujący status zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na wyłączenie z transakcji zobowiązań i należności).

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. niewątpliwie stanowi pewien zespół składników materialnych (aktywa rzeczowe, w szczególności środki trwałe) oraz niematerialnych (pracownicy, prawa i obowiązki z niektórych umów). Pomiędzy tymi składnikami występują pewne powiązania o charakterze funkcjonalnym, aktywa służą bowiem (lub mają służyć po przeprowadzaniu Transakcji) pracownikom, którzy w ramach Transakcji zostaną przeniesieni do B S.A. Zespół ten nie jest jednak kompletny, tj. nie obejmuje wszystkich elementów, które wiążą się lub mogłoby się wiązać z przenoszoną działalnością, tj. ze świadczeniem usług wsparcia przez Spółkę na rzecz B S.A. W szczególności, przedmiot Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. nie będzie obejmował:

*   zobowiązań i należności związanych z działalnością usługową prowadzoną przez Spółkę na rzecz B S.A.;
*   niektórych umów związanych funkcjonalnie z przenoszoną działalnością;
*   umów o świadczenie usług wsparcia (w tym umowy o świadczenie usług wsparcia na rzecz B S.A.);
*   składników materialnych i niematerialnych związanych świadczeniem na rzecz spółki usług wsparcia w obszarze IT.

Brak powyższych elementów pozbawia przedmiot Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. przymiotu kompletności, niezbędnego do uznania go za zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15). Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego należy wskazać, że przedmiot Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. nie będzie spełniał warunku wyodrębnienia organizacyjnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Spółki nie wprowadzono formalnego wyodrębnienia działalności usługowej (dotyczącej świadczenia usług wsparcia) świadczonej dla jednego klienta (w tym przypadku B S.A.). Wybór poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem Transakcji nie wynikał więc z istniejącego wyodrębnienia w ramach Spółki (nie był bazowany np. na istniejącym przyporządkowaniu poszczególnych składników do jednego istniejącego oddziału, czy wydziału). Brak jest również jakichkolwiek regulacji wewnętrznych, które taki podział by wprowadzały (np. uchwała, regulamin itd.).

Zespoły składników majątkowych mające zostać przeniesione w ramach Transakcji do B S.A., w tym sekcje w ramach niektórych działów zostały zidentyfikowane wyłącznie na potrzeby planowej Transakcji i nie zostały w żaden sposób formalnie wyodrębnione. W szczególności, zbiór sekcji, których pracownicy mają być przeniesieni do B S.A. wraz z aktywami, które mają być do niego sprzedane oraz umowami, które mają na niego przejść nie stanowi żadnej jednostki wydzielonej formalnie ani faktycznie w ramach Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest wydzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałej części przedsiębiorstwa. Co więcej, powinna istnieć możliwość ustalenia efektywności i rentowności wydzielanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony należy podkreślić, iż nie oznacza to pełnej samodzielności finansowej wydzielanej części przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy wskazać, że w ramach obecnie obowiązującej organizacji wewnętrznej Spółki nie jest możliwe ustalenie dokładnych danych finansowych w zakresie składników materialnych i niematerialnych (w tym pracowników) będących przedmiotem Transakcji zakresie dotyczącym B S.A.. Dotychczasowe wyodrębnienie finansowe obejmowało całość usług wsparcia świadczonych przez Spółkę, z możliwością ewentualnego identyfikowania określonych rodzajów usług (świadczeń) i wiązało się z alokacją aktywów oraz pracowników do realizacji określonej kategorii usług (w szczególności konkretny pracownik mógł realizować określone świadczenia, np. księgowe, na rzecz kilku spółek. Podobnie, aktywa były wykorzystywane do realizacji usług na rzecz różnych podmiotów). Tym samym, dla zespołów składników materialnych i niematerialnych, które mają być przeniesione do B S.A.:

*   nie jest możliwe przypisanie w sposób precyzyjny i automatyczny wszystkich kosztów i przychodów (jak również aktywów i pasywów) związanych z tym zespołem;
*   nie jest możliwe ustalanie efektywności i rentowności działalności prowadzonych w oparciu o te składniki;
*   nie były (oraz nie są) sporządzane rachunki zysków i strat ani okresowe budżety;
*   nie ma przypisania środków pieniężnych ani rachunków bankowych;
*   nie są prowadzone osobne rejestry zakupów, sprzedaży ani rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W kontekście powyższego oraz zaprezentowanego opisu Transakcji, należy uznać, że w ramach Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. nie dojdzie do przeniesienia działalności cechującej się wyodrębnieniem finansowym w ramach Spółki.

Ad. 3 i 4. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania

Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, czy zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań, do których zostały przypisane. Wyodrębnienie funkcjonalne należy bowiem rozumieć jako możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. Oznacza to, że analizowany zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle powiązany, aby po wydzieleniu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej (idealnie takiej samej) do tej, która do czasu wydzielenia była prowadzona w ramach spółki z wykorzystaniem tych składników majątku (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.357.2019.2.AW).

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa przedmiotu Transakcji w odniesieniu do B S.A. może budzić wątpliwości, w szczególności z uwagi na:

*   fakt zidentyfikowania (wydzielenia) składników mających być przedmiotem Transakcji w odniesieniu do każdego z Nabywców wyłącznie na potrzeby Transakcji;
*   brak kompletności przenoszonych zespołów składników majątkowych i niemajątkowych (w szczególności nieprzenoszenie zobowiązań i należności).

Niemniej, mając na uwadze, że wymienione wyżej warunki istnienia przedsiębiorstwa (winno być: zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tj.:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego wskazane zadania gospodarcze,

\-powinny być spełnione łącznie, oraz wykazano brak spełnienia warunków 1 i 2, Wnioskodawca nie analizuje w szczegółach spełnienia warunków 3 i 4.

Brak spełnienia warunków 1 i 2 jednoznacznie przesądza bowiem, że przedmiot Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. nie spełnia warunków dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo

Jak wskazano wyżej, ustawa o CIT wskazuje, że termin „przedsiębiorstwo” powinien być rozumiany zgodnie z definicją wskazaną w k.c.

W myśl art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 55² k.c. ustanawia domniemanie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji w zakresie dotyczącym B S.A. nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji będą bowiem tylko wybrane składniki majątkowe (materialne i niematerialne), związane ze świadczeniem usług wsparcia.

W pierwszej więc kolejności należy podkreślić, że skoro w ramach Spółki pozostanie szereg innych składników majątkowych oraz znaczna część personelu, to nie można mówić, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia całego przedsiębiorstwa. Transfer przedsiębiorstwa powinien bowiem obejmować całość składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro więc przedmiot Transakcji nie będzie obejmował szeregu składników majątkowych wymienionych w definicji „przedsiębiorstwa” (m.in. wierzytelności wynikających z niektórych umów, tajemnicy przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością Spółki), to zdaniem Wnioskodawcy nie można twierdzić, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa.

Wpływ kwalifikacji przedmiotu Transakcji na zasady amortyzacji podatkowej

Jak wskazano wyżej, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla celów ustalenia wartości początkowej ŚT lub WNiP mają zastosowanie zasady szczególne określone w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

W przypadku opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazana regulacja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowaną część. Odmienna kwalifikacja przedmiotu Transakcji będzie prowadziła do uznania, że dla celów amortyzacji podatkowej powinniśmy określać wartość początkową w oparciu o cenę nabycia (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Z uwagi na warunki planowanej Transakcji oraz argumentację przedstawioną powyżej, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu ustawy o CIT).

W konsekwencji, B S.A. (występująca tu w roli nabywcy) będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej poszczególnych aktywów w oparciu o cenę ich nabycia, bez uwzględniania zasad wynikających z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Tak ustalona wartość początkowa będzie natomiast mogła być podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych, które mogą wpłynąć na dochód Spółki, a przez to pośrednio na wynik podatkowy PGK (tj. Wnioskodawcy) zgodnie z art. 7a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.