Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-93/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Czy fakturę wystawioną/otrzymaną w 2010 r. za koszty wsparcia podczas wdrożenia Oprogramowania oraz za pierwszą opłatę za licencje, które zostały Spółce udostępnione należy ująć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w dacie ich faktycznego poniesienia, czy należy zwiększyć/ulepszyć wartość niematerialną i prawną?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   związanych z wdrożeniem systemu informatycznego poniesionych po dniu przyjęcia systemu do użytkowania – **jest prawidłowe,**
*   związanych z pierwszą opłatą za licencje – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   związanych z wdrożeniem systemu informatycznego poniesionych po dniu przyjęcia systemu do użytkowania,
*   związanych z pierwszą opłatą za licencje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka od 2003 r. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa ), działającej w branży hutniczej. Spółka jest obecnie jednym z najbardziej znaczących podmiotów w Grupie, który posiada swoje spółki zależne w wielu krajach, m.in. w Rosji, Chinach, Chorwacji, Australii oraz Meksyku. W związku z realizowanym przez Grupę projektem poprawy wyników oraz ujednolicaniem i harmonizacją procesów wewnątrz poszczególnych spółek, podjęto decyzję o wdrożeniu w ramach całej organizacji jednego zintegrowanego systemu informatycznego, służącego planowaniu zasobów przedsiębiorstwa oraz wsparcia procesu zarządzania (dalej: Oprogramowanie). Decyzja o inwestycji wynikała przede wszystkim z szybkiego tempa rozwoju spółek oraz konieczności zapewnienia stałego oraz niezakłóconego dostępu do aktualnych informacji i danych. W szczególności zaimplementowane Oprogramowanie ma zastosowanie w następujących obszarach działalności:

*   zaopatrzenie,
*   magazynowanie,
*   planowanie produkcji,
*   utrzymanie ruchu (remonty i konserwacje maszyn),
*   sprzedaż,
*   organizacja transportu,
*   zarządzania zasobami ludzkimi oraz
*   zarządzanie finansami (sprawozdawczość, raportowanie, zarządzania środkami finansowymi).

Wdrożenie zrealizowano w tzw. trybie „roll-out" (pol. „rozwijać"), polegającym na nabyciu i implementacji Oprogramowania przez jedną spółkę zlokalizowaną w Stanach Zjednoczonych (dalej: US), która następnie udostępnia Oprogramowanie poszczególnym spółkom z Grupy. Prawo do używania Oprogramowania jest niewyłączne oraz nie podlega przeniesieniu, uprawnia jedynie do instalacji, dostępu, wyświetlania oraz użytkowania Oprogramowania, bez prawa do jego modyfikacji lub odsprzedaży.

Po zakończeniu procesu wdrożenia US przekazała Spółce prawo do korzystania z wdrożonego Oprogramowania. Spółka polska wdrożyła Oprogramowanie przy pomocy konsultantów z firm zewnętrznych oraz pracowników z US. Nakłady poniesione do dnia przekazania Oprogramowania do użytkowania, tj. do dnia 1 kwietnia 2008r. Spółka zaliczyła do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Spółka otrzymała od firmy US fakturę z datą wystawienia z 2010r. za wsparcie podczas implementacji (wdrożenia) Oprogramowania oraz pierwszą opłatę za licencje, które zostały udostępnione Spółce. Spółka nabyła uprawnienia do 735 licencji. Płatność za udzielenie licencji została rozłożona na 8 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy fakturę wystawioną/otrzymaną w 2010 r. za koszty wsparcia podczas wdrożenia Oprogramowania oraz za pierwszą opłatę za licencje, które zostały Spółce udostępnione należy ująć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w dacie ich faktycznego poniesienia, czy należy zwiększyć/ulepszyć wartość niematerialną i prawną?

Zdaniem Spółki, faktura wystawiona w 2010 r. i otrzymana przez nią w 2010 roku na wydatki które zostały poniesione po dniu przyjęcia Oprogramowania do użytkowania stanowią koszty uzyskania przychodu bieżącej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

W opinii Spółki, nie można tych wydatków potraktować jako zwiększenie wartości niematerialnych i prawnych gdyż, jak wskazuje art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe. Prawo podatkowe nie przewiduje możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym, ponieważ nie istnieje możliwość zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych po oddaniu ich do użytkowania i rozpoczęciu amortyzacji, ani też nie powstaje nowa wartość niematerialna i prawna, Spółka na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4e ustawy o CIT zalicza te wydatki jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Na przykład w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 10 października 2006 r., (DP/423-0114/06/AK), czytamy, że "ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości "ulepszania" wartości niematerialnych i prawnych".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się, cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy).

Z regulacji powołanego wcześniej art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w sytuacji nabycia wartości niematerialnej i prawnej, do wartości początkowej (poza kwotą należną zbywcy) wchodzą jedynie te wydatki, które związane są z nabyciem tych wartości naliczone do dnia ich przekazania do używania. Z brzmienia tego przepisu można zatem wyprowadzić wniosek, że wydatki związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych poniesione po ich przyjęciu do użytkowania (z powyższym zastrzeżeniem dotyczącym kwoty należnej zbywcy) nie stanowią elementu wartości początkowej i mogą być ujęte w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie tut. Organu zasadnym jest przyjęcie, że koszt którego dotyczy wniosek związany z wydatkami poniesionymi na wdrożenie oprogramowania winien zostać uznany za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że koszty wsparcia podczas wdrożenia oprogramowania, stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z uwzględnieniem dyspozycji art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy natomiast uznać stanowisko w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako kosztów pośrednich, wydatków poniesionych na pierwszą opłatę licencyjną. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, iż płatność za udzielenie licencji została rozłożona na 8 rat.

Jak wykazano wcześniej, kwota należna zbywcy, bez względu na to kiedy zostanie uiszczona jest elementem wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Zamieszczone w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżenie „poniesione do dnia przekazania do używania” odnosi się bowiem wyłącznie do kosztów związanych z zakupem (powiększających kwotę należną zbywcy – cena zakupu), a nie do samej ceny zakupu. Termin i sposób jej uiszczenia pozostaje bez wpływu na jej kwalifikację jako element wartości początkowej składnika majątku trwałego.

Wyjątek od tej zasady stanowi art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, aby w sprawie będącej przedmiotem wniosku wystąpiła sytuacja, o której mowa w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się ( w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.