Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: Uznanie korekt cen transferowych za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt cen transferowych za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt cen transferowych za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone 20 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy kapitałowej (…) (dalej jako Grupa). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z podmiotami z Grupy, tj. C. AS (…) z siedzibą w Norwegii i B. Inc. z siedzibą w USA - dalej łącznie jako Podmioty powiązane. Spółka i Podmioty powiązane (dalej jako Strony) spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, t.j. z dnia 10 maja 2019 r. ze zm. - dalej: „Ustawa o CIT”).

Podmioty powiązane mają siedzibę w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tymi państwami.

W 2019 roku Strony dokonywały transakcji, które spełniały definicję transakcji kontrolowanych w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, tj.:

*   sprzedaż towarów wyprodukowanych przez Spółkę do C. AS w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT oraz
*   sprzedaż towarów wyprodukowanych przez Spółkę do B. Inc. w ramach eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W kwietniu 2019 roku Strony zawarły porozumienie, na mocy którego ustaliły, że zgodnie z polityką cen transferowych obowiązującą w ramach Grupy poziom marży odbiegający od poziomu rynkowego musi być korygowany. Na podstawie analizy benchmarkingowej uznano, że należy przeprowadzić korektę dochodowości, poprzez obniżenie marży na sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę do Podmiotów powiązanych.

Podstawą zawarcia ww. porozumienia były wnioski płynące z przeprowadzonej w kwietniu 2019 roku analizy benchmarkingowej mającej na celu weryfikacje poziomu cen i marż stosowanych w transakcjach między Stronami. Strony w realizowanych przez siebie transakcjach przestrzegają zasad ceny rynkowej, tj. ustalają warunki które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Niemniej w przeprowadzonym przez zewnętrzną firmę raporcie z analizy stwierdzono odstępstwo od rynkowego poziomu marż stosowanych w transakcjach porównywalnych. W związku z tym Strony uznały, że celem określenia ceny na poziomie rynkowym, zgodnie z polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie, należy dokonać korekty marży zastosowanej na sprzedaży produktów przez Spółkę do Podmiotów powiązanych.

Spółka po zakończeniu roku podatkowego (w lutym 2020 roku) ale przed złożeniem zeznania podatkowego wystawiła Podmiotom powiązanym dokument księgowy (Credit Note) dot. rocznej korekty cen transferowych. Spółka nie wystawiała faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych transakcji sprzedaży przez Spółkę. Korekta cen transferowych w żaden sposób nie była ujęta w ewidencji VAT oraz nie odnosi się do jednostkowych cen towarów.

Spółka posiada oświadczenie A. o dokonanej przez niego korekcie marż za rok 2019. W przypadku B. Spółka nie jest w posiadaniu takiego oświadczenia. Z informacji otrzymanych od B. wynika, że B. korekty cen transferowych dokonał w 2020 r.

Wnioskodawca potwierdził dokonanie korekty cen transferowych z A. i B. w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta, tj. za rok 2019.

Jednakże, ze względu na to że B. dokonało korekty w 2020 roku, Wnioskodawca skorygował zeznanie CIT-8 o korektę z B. i dokonał korekty przychodów w zakresie transakcji z tym podmiotem, na bieżąco w 2020 roku na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Przedmiotowa korekta z B. i A. nie została ujęta w rejestrze VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przyjęty przez Strony mechanizm wyrównywania dochodowości nie powoduje obniżenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, a jedynie globalnie wszystkich transakcji towarowych przeprowadzonych w roku 2019 między Stronami.

Wnioskodawca sprecyzował również, że przyjęta przez Strony metoda określania cen transferowych zakłada korektę dochodowości dotyczącą globalnych sum dotyczących transakcji tego samego rodzaju, które realizowane były na stałych zasadach przez cały 2019 rok, a nie odnosi się do konkretnych kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży konkretnych towarów czy do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur).

Wnioskodawca podkreślił, że wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Podmiotów powiązanych na rzecz Wnioskodawcy. Intencją stron jest przeprowadzenie transakcji na zasadach rynkowych i transparentność rozliczeń podatkowych, stąd konieczność dokonania korekty cen transferowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w 2018 roku kalkulacje cen towarów, materiałów i produktów gotowych zostały sporządzone przy uwzględnieniu marż, jakie Spółka C. AS stosuje dla podmiotów niepowiązanych. W kwietniu 2019 na podstawie analizy benchmarkingowej sporządzonej przez profesjonalną firmę doradczą uznano, że zastosowana przez A. Sp. z o.o. marża jest za wysoka w stosunku do marż stosowanych przez podmioty prowadzące podobną działalność w Polsce. W związku z powyższym podjęto decyzję o dokonaniu korekty marży za 2019 rok po otrzymaniu ostatecznych wyników finansowych za 2019 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym korekty zarówno z A. jak i B., są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane przez Spółkę notami księgowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione korekty cen transferowych zarówno z A. jak i B. są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane za pomocą not księgowych.

Korekta marż na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem dostawy towarów Ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług w myśl przepisów art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają zatem tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź wykonaniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W tym kontekście wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślając w swoich wyrokach konieczność istnienia związku pomiędzy świadczeniami stron, m.in.:

*   w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback o sygnaturze C-412/03: „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12).”
*   oraz w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie Campsa Estaciones de Servicio SA o sygnaturze C-285/10: „Z powyższego wynika, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną, pomimo że dokonana została pomiędzy stronami powiązanymi a uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Podstawa opodatkowania takiej transakcji powinna w związku z tym zostać ustalona według zasady ogólnej ustanowionej w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.”

Wobec powyższego, uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

*   przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),

*   wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz

*   aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

W przypadku spełnienia ww. przesłanek łącznie, świadczenie wzajemne otrzymane przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należałoby uznać za zapłatę, a tym samym podstawę opodatkowania czynności podlegającej VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie korekty marż nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pomiędzy Stronami nie dochodzi ani do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani do jakiegokolwiek innego świadczenia, które należałoby uznać za świadczenie usługi na gruncie VAT. Działania podejmowane przez Strony ograniczają się jedynie do zabiegów finansowo-księgowych mających na celu zapewnienie zgodności stosowanych w ramach Grupy warunków transakcji z zasadami ceny rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego korekta dochodowości będzie działaniem ukierunkowanym wyłącznie na dostosowanie marż stosowanych w transakcjach między Stronami do ich rynkowego poziomu.

Środki pieniężne, które w wyniku rozliczenia ww. korekty Spółka miałaby ewentualnie obowiązek zwrócić Podmiotom powiązanym tytułem wyrównania ceny tj. marży stosowanej w transakcjach za 2019 r. do poziomu rynkowego, zdaniem Wnioskodawcy nie powinny być zatem uznane za świadczenie wzajemne i wynagrodzenie, które Spółka zobowiązana byłaby wykazać w ewidencji i deklaracji VAT jako podstawę opodatkowania.

Skoro korekty cen transferowych dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Co więcej, jak stanowi art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przyczyną korekty nie są zdarzenia mające następczy charakter, które powodowałoby konieczność dostosowania wartości uprzednio wykazanej podstawy opodatkowania z tytułu dokonania przez Spółkę dostaw towarów, w szczególności Spółka nie udziela Podmiotom powiązanym rabatu, skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty, opustów cenowych, itp. W niniejszej sprawie nie doszło również do zwrotu towarów.

Wartość podstawy opodatkowania wykazana w uprzednio wystawionych fakturach została zatem określona poprawnie i zgodnie z intencją Stron oraz uzgodnionymi przez nie warunkami dostawy. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw ukształtował się zatem w prawidłowej wysokości i został udokumentowany poprawnie wystawionymi fakturami.

Podstawą planowanej korekty dochodowości są natomiast regulacje prawne i polityka Grupy w zakresie cen transferowych. Celem korekty jest natomiast dostosowanie zysku poprzez obniżenie marż stosowanych przez Spółkę w transakcjach z Podmiotami powiązanymi do ich rynkowego poziomu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby uznać, że pierwotnie wystawione faktury obarczone były błędem i tym samym zachodziła wskazana w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT przesłanka wystawienia faktury korygującej ze względu na „pomyłkę w cenie”.

W konsekwencji, uwzględniając, że celem Stron jest generalna korekta dochodowości przeprowadzana w stosunku do całego obrotu wygenerowanego pomiędzy Stronami w roku 2019, bez referencji do konkretnych dostaw towarów i która nie będzie służyła podwyższeniu lub obniżeniu ceny za konkretną dostawę towarów, zdaniem Wnioskodawcy na Spółce nie ciążył obowiązek wystawienia z tego tytułu faktur korygujących, na podstawie ww. przepisów Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zgodne jest również interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego wydawanymi w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z dnia 10 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW

*   z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD

*   z dnia 23 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO

*   z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.92.2019.1.AP

*   z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD.

Mając na uwadze powyższe, przedstawione korekty cen transferowych z Podmiotami powiązanymi zdaniem Wnioskodawcy są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura np. notą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.