Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-360/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wspólnik; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ze względu na konieczność pozyskania środków dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, przed 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim ówczesnym jedynym udziałowcem (dalej: Pożyczkodawca) umowy pożyczek (dalej: Pożyczki).

Wartość otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r. pożyczek przewyższała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W 2014 r. po otrzymaniu przez Spółkę pożyczek, doszło do zmiany udziałowca Spółki, tj. w miejsce dotychczasowego jedynego udziałowca Spółki (z którym Spółka zawarła wskazane powyżej pożyczki), inna spółka stała się jedynym udziałowcem Spółki.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać spłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez pożyczkodawcę, przy czym poziom zadłużenia Spółki wobec pożyczkodawcy nadal przekracza trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jednakże, jak zostało wskazane powyżej, wskutek zmiany w strukturze udziałowców, odbiorcą przedmiotowych odsetek (pożyczkodawca) będzie podmiot nieposiadający w momencie zapłaty odsetek udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Ponadto, na moment zapłaty odsetek pożyczkodawca oraz Spółka nie będą miały tego samego wspólnika.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w trybie przewidzianym w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Dodatkowo, Wnioskodawca na dzień zapłaty odsetek od pożyczek nie będzie posiadał zadłużenia przekraczającego łącznie trzykrotność jego kapitału zakładowego wobec nowego wspólnika Spółki (posiadającego obecnie 100% udziałów Spółki) oraz wobec udziałowców tego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość wypłaconych przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy odsetek od pożyczek stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wypłaconych przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy odsetek od pożyczek stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa nowelizująca zmieniająca zasady w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż pożyczki zostały udzielone (i faktycznie wypłacone) Spółce przez pożyczkodawcę przed 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie a contrario należy uznać, że co do zasady, zapłacone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione są podstawowe warunki zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyjątki od wskazanej powyżej zasady, w szczególności wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek: przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia. określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni. członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy podkreślić, że z brzmienia przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w celu ustalenia czy ograniczenia wynikające z tych przepisów znajdą zastosowanie należy brać pod uwagę dwie przesłanki:

1.  status wspólnika udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki – przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. przez wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy lub przez spółkę mającą wspólnego udziałowca z pożyczkobiorcą;
2.  wartość zadłużenia na moment płatności odsetek od pożyczek – przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec znaczących udziałowców (tj. wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów oraz innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wobec spółki udzielającej pożyczki) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (pożyczkobiorcy).

Jedynie spełnienie wskazanych powyżej dwóch przesłanek łącznie skutkuje zastosowaniem ograniczeń w zakresie traktowania odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji została wielokrotnie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2499/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; (2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik – trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy”.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wskazaną powyżej drugą przesłankę, tj. poziom zadłużenia wobec znaczących udziałowców, należy badać na moment spłaty odsetek, co również jednoznacznie potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1216/11 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że: „ustawodawca nakazuje przy obliczaniu wielkości zadłużenia uwzględnić zadłużenie pożyczkobiorcy zarówno wobec jej znaczących (posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji) udziałowców (akcjonariuszy), ale także wobec podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w kapitale wskazanego wyżej znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Wskazuje przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. II FSK 507/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniona. Pożyczki zostały bowiem udzielone Spółce przez pożyczkodawcę, który na moment udzielenia pożyczek był jedynym wspólnikiem Spółki.

Jednakże w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona druga z analizowanych przesłanek dotycząca wartości zadłużenia wobec znaczących udziałowców Spółki na moment spłaty odsetek. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego, w 2014 r. doszło do zmiany udziałowca Spółki, w wyniku której w miejsce dotychczasowego jedynego udziałowca Spółki (z którym Spółka zawarła pożyczki), inna spółka stała się jedynym udziałowcem Spółki. W konsekwencji, należy uznać, że pożyczkodawca utracił status znaczącego udziałowca w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto Wnioskodawca na dzień zapłaty odsetek nie będzie posiadał zadłużenia przekraczającego łącznie trzykrotność jego kapitału zakładowego wobec nowego wspólnika Spółki (posiadającego obecnie 100% udziałów Spółki) ani wobec udziałowców tego wspólnika.

W konsekwencji, do odsetek od pożyczek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. I tak przykładowo:

*   w wyroku z 3 października 2014 r. sygn. II FSK 2499/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy)”;

*   w wyroku z 13 lutego 2014 r. sygn. I SA/Po 710/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że:

„Odpowiadając zatem na postawione wcześniej pytanie Sąd stwierdza, że status wierzyciela spółki – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - należy ocenić również na dzień spłaty odsetek, a skoro wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis ten w ogóle go nie dotyczy”.

*   w wyroku z 15 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 18/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu doszedł do wniosku, iż:

„W związku z powyższym w ocenie Sądu uzasadnione jest dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca, a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2015 r. organ stwierdził, że: „w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki – pożyczkobiorcy, czy też nie. (…) Z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie będzie posiadała na dzień zapłaty odsetek zadłużenia wobec nowego udziałowca, posiadającego 99,89% udziałów, przekraczającego łącznie trzykrotność jego kapitału zakładowego, będzie miała prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że po zmianie w strukturze udziałowców, całość zapłaconych odsetek będzie stanowić koszty uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez niego we własnym stanowisku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ze względu na konieczność pozyskania środków dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, przed 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim ówczesnym jedynym udziałowcem umowy pożyczek. Wartość otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r. pożyczek przewyższała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego problemu (tj. umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r.) warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
*   spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć również należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem pożyczkodawca w momencie udzielania Spółce pożyczek posiadał 100% jej udziałów, zatem bez wątpienia stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcę”.

W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zmiany struktury udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień udzielenia pożyczki.

Tak więc w niniejszej sprawie fakt zmiany udziałowca nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie, gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku w dniu udzielenia pożyczek udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 100% udziałów w Spółce.

Zmiana struktury udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma jednak znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec „wybranych podmiotów” do wartości jej kapitału zakładowego. Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki – pożyczkobiorcy czy też nie.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zmiany struktury udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek wobec „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Z uwagi jednak na okoliczność, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka na dzień zapłaty odsetek od pożyczek nie będzie posiadała zadłużenia przekraczającego łącznie trzykrotność jej kapitału zakładowego wobec nowego wspólnika Spółki (posiadającego obecnie 100% udziałów Spółki) oraz wobec udziałowców tego wspólnika będzie ona miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość zapłaconych odsetek na rzecz pożyczkodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, należy co do zasady uznać za prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie.

Stanowisko tut. Organu znajduje również potwierdzenie w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 marca 2015 r.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.