Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.337.2017.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci gazowej średniego ciśnienia i przyłączy
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja gazowa; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci gazowej średniego ciśnienia i przyłączy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci gazowej średniego ciśnienia i przyłączy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działania Gminy obejmuje wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina … realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami dla miejscowości …, …, … …, … i …. Celem inwestycji jest zapewnienie dostępu mieszkańcom tych miejscowości do gazociągu. Z planowanej inwestycji będą korzystać jedynie gospodarstwa domowe. Sieć gazowa będzie przebiegała od miejscowości Nowodwór-… do miejscowości … oraz od miejscowości … do miejscowości …. Wybudowane w ramach inwestycji przyłącza zostaną zakończone szafkami gazowymi posadowionymi na granicy działki, której właściciele zgłosili chęć użytkowania paliwa gazowego. Budowa instalacji od granicy działki do domu i budowa instalacji wewnętrznej będzie leżała po stronie właścicieli nieruchomości.

Inwestycja jest realizowana na terenach stanowiących własność Gminy i częściowo na nieruchomościach będących własnością osób prywatnych. Gmina zawarła umowy z właścicielami nieruchomości, na których będzie przeprowadzona sieć ewentualnie przyłącza, o udostępnienie nieruchomości na ten cel. Jednocześnie właściciele tych nieruchomości wyrazili zgodę na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności remontu, modernizacji, kontroli i utrzymania sieci gazowej wraz z przyłączami. Umowa ta ma charakter nieodpłatny.

Po zakończeniu inwestycji sieć wraz z przyłączami pozostanie własnością Gminy. Gmina …. zawrze z Polską Spółką Gazownictwa odpłatną umowę dzierżawy. W ramach umowy … będzie eksploatować sieć wraz z przyłączami, zobowiązując się jednocześnie do jej konserwacji.

W bliżej nieokreślonej przyszłości istnieje możliwość odsprzedaży sieci wraz z przyłączami ….

Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych - odpłatna umowa dzierżawy ewentualnie sprzedaż.

Głównym inwestorem budowy sieci gazowej i przyłączy będzie Gmina …. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane są na Gminę. Na zlecenie Gminy … wykonano projekt budowlany i uzyskano pozwolenie na budowę, obecnie w drodze przetargu wyłaniany jest wykonawca robót budowlanych.

Koszty budowy sieci poniesie Gmina …. Gmina sfinansuje również budowę przyłączy w miejscowościach … i …. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina …. otrzyma dotację celową z Miasta …. Dotacja ta zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego w dniu 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami. Porozumienie dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto … na terenach Gminy … (miejscowość …) wysypiska odpadów. W powołanym porozumieniu, dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto …, Gmina …. wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki. W zamian Miasto … zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę …., w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości Trzciniec i Wandzin. Miasto …. zobowiązało się sfinansować 80% kosztów inwestycji. Pozostałą część finansuje Gmina ….

Koszty budowy przyłączy w miejscowościach leżących na trasie gazociągu tj. w …, … i … poniosą mieszkańcy. W tym celu Gmina … zawrze z właścicielami nieruchomości umowy regulujące kwestię uczestniczenia w kosztach budowy przyłączy. Na mocy zawartych umów mieszkańcy wskazanych miejscowości będą współfinansować inwestycję poprzez dobrowolną wpłatę na rzecz Gminy …, w wysokości kosztów budowy przyłącza.

Realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami będą wykorzystane jedynie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybudowana sieć wraz z przyłączami zostanie wydzierżawiona …Sp. z o.o. Zakład w … i z tego tytułu Gmina … będzie pobierała czynsz w wysokości ustalonej pomiędzy stronami w zawartej umowie dzierżawy. Nabywane w ramach przedmiotowej inwestycji towary i usługi będą w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tym samym nie można przyporządkować wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza (przy realizacji inwestycji cele takie nie występują).

Usługi w zakresie dostawy gazu będzie świadczyć … Sp. z o.o. Zakład w …, która będzie wystawiała faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Gmina będzie wydzierżawiała wybudowaną sieć wraz z przyłączami do czasu odkupienia jej przez Polską … Sp. z o.o. Zakład w …. Ze wstępnych rozmów wynika, że … odkupi od Gminy sieć wraz z przyłączami, wówczas gdy ilość odbiorców gazu będzie na tyle duża, że inwestycja związana z odkupieniem od Gminy sieci będzie dla Spółki opłacalna. Należy podkreślić, że po okresie dzierżawy nastąpi sprzedaż sieci, a więc przeznaczenie zakupionych w ramach inwestycji towarów i usług nie ulegnie zmianie - nadal będą to czynności opodatkowane. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług dopuszcza nawet możliwość zmiany przeznaczenia inwestycji. W art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określono zasady korygowania podatku naliczonego w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca wskazał, iż jest świadomy konsekwencji związanych ze zmianą sposobu użytkowania zakupionych towarów i usług, dlatego niezrozumiałym jest dla Wnioskodawcy fakt, że w momencie wystąpienia o interpretację musi określić konkretnie okres na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy (podać lata). Ponadto Kodeks cywilny w art. 693 § 1 dopuszcza możliwość zawarcia umowy najmu na czas nie oznaczony.

Wysokość czynszu dzierżawy zostanie ustalona przy zawieraniu umowy dzierżawy. Sprawą oczywistą pozostaje fakt, że Gmina będzie dążyć do tego, by wartość czynszu była jak najwyższa. Umowa zostanie zawarta na zasadach rynkowych. Na dzień dzisiejszy trudno określić jego wysokość, gdyż zależy ona od wielu czynników, tj. m.in. warunków negocjacyjnych, daty zakończenia inwestycji, wskaźnika inflacji. W przypadku długoletniej umowy dzierżawy jego wysokość będzie odpowiednio waloryzowana. Czynsz z tytułu dzierżawy będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a więc zakupione w ramach inwestycji towary i usługi będą służyły w całości czynnościom opodatkowanym. Zgodnie z art. 19a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Tak więc, wysokość czynszu nie na znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii jego opodatkowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Gmina nie jest podmiotem powiązanym z … w rozumieniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami Gmina … poniesie koszty w wysokości około 2.100.000 zł (koszt opracowania dokumentacji projektowej oraz koszty budowy) wraz z podatkiem VAT. Wartość inwestycji będzie równa około 2.100.000 zł wraz z podatkiem VAT, wartość netto około 1.707.317 zł. Jak wyjaśniono, wysokość czynszu będzie znana na etapie zawierania umowy dzierżawy z … Sp. z o.o. Zakład w …. Zdaniem Wnioskodawcy w pytaniu Organu nie sprecyzowano, czy należy odnieść wysokość czynszu miesięcznego, kwartalnego czy rocznego do nakładów ponoszonych na budowę sieci, czy też chodzi o relację czynszu z całego okresu dzierżawy do nakładów ponoszonych na budowę przedmiotowej inwestycji. Jednak odpowiadając na to pytanie Wnioskodawca wyjaśnia, że relacja wysokości czynszu do nakładów ponoszonych na budowę przedmiotowej inwestycji zależy od okresu dzierżawy, a ten na dzień dzisiejszy nie jest znany. Istotnym jest w ocenie Wnioskodawcy fakt, że dzierżawa będzie tytułem prawnym do korzystania z sieci przez … do czasu jej odsprzedaży (czynności opodatkowane).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że dochody z tytułu dzierżawy będą zależały od okresu trwania umowy dzierżawy, a ten jak to było wielokrotnie stwierdzone, na dzień dzisiejszy nie jest znany. Czynsz nie będzie jedynym dochodem związanym z realizowaną inwestycją, w przyszłości prawdopodobnie Gmina uzyska dochód z tytułu sprzedaży sieci z przyłączami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie … przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na okoliczność poniesienia kosztów związanych z budową sieci gazowej średniego ciśnienia i przyłączy dla miejscowości …, …, …, … i …?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis faktyczny sprawy należy stwierdzić, że Gminie … będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej i przyłączy dla miejscowości …, …, …, … i …. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane w całości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatna dzierżawa, w przyszłości ewentualnie sprzedaż sieci i przyłączy na rzecz ….

Należy zauważyć, że odliczenie jest prawnie dozwolone, ze względu na to, że w analizowanej sprawie nie istnieją wyłączenia z art. 88 cyt. ustawy lub innych aktów wykonawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powyższego, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze m.in. w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobnie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Nadto, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami. Celem inwestycji jest zapewnienie dostępu mieszkańcom tych miejscowości do gazociągu. Po zakończeniu inwestycji sieć wraz z przyłączami pozostanie własnością Gminy. Gmina … zawrze z … odpłatną umowę dzierżawy. W ramach umowy … będzie eksploatować sieć wraz przyłączami, zobowiązując się jednocześnie do jej konserwacji. W bliżej nie określonej przyszłości istnieje możliwość odsprzedaży sieci wraz z przyłączami …. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych - odpłatna umowa dzierżawy ewentualnie sprzedaż. Głównym inwestorem budowy sieci gazowej i przyłączy będzie Gmina …. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane są na Gminę. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami będą wykorzystane jedynie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybudowana sieć wraz z przyłączami zostanie wydzierżawiona … Sp. z o.o. Zakład w … i z tego tytułu Gmina … będzie pobierała czynsz w wysokości ustalonej pomiędzy stronami w zawartej umowie dzierżawy. Czynsz z tytułu dzierżawy będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a więc zakupione w ramach inwestycji towary i usługi będą służyły w całości czynnościom opodatkowanym.

Zatem, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci gazowej średniego ciśnienia i przyłączy, należy ustalić, czy w związku z czynnością dzierżawy mienia, Gmina działa w charakterze podatnika i konsekwentnie, czy czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika bowiem z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie podatku od towarów i usług dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynsz z tytułu dzierżawy – jako wynagrodzenie za świadczoną usługę – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki za wynagrodzeniem świadczenie wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem dzierżawa efektów realizowanej inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca wykonując te czynności działa jako podatnik VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie Gminy na rzecz Spółki odbywać się będzie na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji w oparciu o umowę dzierżawy, za którą Zainteresowany będzie pobierał wynagrodzenie (czynsz), Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Gminę usług dzierżawy mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

A zatem, w analizowanej sprawie po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, że w niniejszej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. dzierżawą inwestycji.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci gazowej średniego ciśnienia i przyłączy dla miejscowości …, …, …, … i …. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna umowa dzierżawy). Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub pojawienia się innych okoliczności sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.