Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-340/16-3/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce polskiej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce polskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce polskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: aport; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych (dalej: „Certyfikaty inwestycyjne”) polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 157, ze zm.).

W przyszłości Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych przez siebie Certyfikatów inwestycyjnych w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka polska”). Spółka polska będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka polska będzie mieć charakter holdingowy i inwestycyjny - będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) oraz udzielania pożyczek.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce polskiej po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W konsekwencji wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę polską udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu tj. Certyfikatów inwestycyjnych. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce polskiej, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę, stanowić będzie tzw. agio emisyjne i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce polskiej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce polskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce polskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce polskiej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce polskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce polskiej o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Wedle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ustawy o PIT - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację, w oparciu o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenia przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wobec powyższego, skoro ustawa o PIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu przychodów, o których mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy wymienione odesłanie nie stanowi jednak kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną lub formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT odesłanie do art. 19, przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy o PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż określona w umowie spółki wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o PIT, ale do całkowitego wyeliminowania wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 ustawy o PIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Powyższą interpretacja przepisów ustawy o PIT znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) w którego uzasadnieniu sąd wskazał: „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy; o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 Ustawy PIT. Powyższe stanowisko zostało powtórzone w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09 oraz z dnia 5 maja 2011 r. II FSK 2186/09.

Z powyższych względów ustalenie tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, różnicę między wartością rynkową aportu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy PIT, tj. stosując tylko pierwsze zdanie tego przepisu, które brzmi: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”

Tym samym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz z art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie.

Z tego względu, w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki polskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu (tj. Certyfikatów inwestycyjnych), a wartością nominalną wydanych udziałów Spółki polskiej, przychodem z tytułu objęcia udziałów Spółki polskiej w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto, należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że jeżeli w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały Spółki polskiej, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce polskiej w zamian za aport w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce polskiej przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki polskiej, lecz wartość rynkowa tych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Po raz pierwszy Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów Spółki polskiej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży udziałów Spółki polskiej, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki polskiej, bez jej powiększania o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów Spółki polskiej w zamian za aport w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych może być wyłącznie wartość nominalna udziałów Spółki polskiej.

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółce polskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce polskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej aportu. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce polskiej.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPB2/4511-309/15-6/KR), w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r. (sygn. IPTPB2/4511-113/15-6/Akr), w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-108/15/HS), w wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-1172/14/MW), oraz w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1074/14-2/WM).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w odniesieniu do zadanego pytania. W związku z tym ocenie interpretacyjnej nie została poddana ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia objętych udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych (dalej: „Certyfikaty inwestycyjne”) polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 157, ze zm.). W przyszłości Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych przez siebie Certyfikatów inwestycyjnych w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka polska”). Spółka polska będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka polska będzie mieć charakter holdingowy i inwestycyjny - będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) oraz udzielania pożyczek. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce polskiej po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W konsekwencji wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę polską udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu tj. Certyfikatów inwestycyjnych. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce polskiej, tj. wartość nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę, stanowić będzie tzw. agio emisyjne i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce polskiej w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.