Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.303.2019.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w związku z wydatkowaniem przychodu na remont i modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o głównej funkcji letniskowej oraz dostosowanie go do zamieszkania całorocznego, oraz budowę ogrodzenia posesji (gruntu wraz z budynkiem).
Słowa kluczowe: budynek-budynek niemieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; ogrodzenie; remonty; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w związku z wydatkowaniem przychodu na:

*   remont i modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o głównej funkcji letniskowej oraz dostosowanie go do zamieszkania całorocznego **– jest prawidłowe,**

*   budowę ogrodzenia posesji (gruntu wraz z budynkiem) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w związku z wydatkowaniem przychodu na remont i modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o głównej funkcji letniskowej oraz dostosowanie go do zamieszkania całorocznego, oraz budowę ogrodzenia posesji (gruntu wraz z budynkiem).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z powyższym pismem z dnia 21 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.303.2019.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 czerwca 2019 r.). W dniu 4 lipca 2019 r. (nadano w dniu 2 lipca 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 3 marca 2017 r. Wnioskodawca wraz z dwoma braćmi otrzymali od rodziców w ramach umowy darowizny oraz umowy ustanowienia służebności osobistych mieszkania udziały (każdy po 1/3 części) we własnościowym lokalu mieszkalnym (księga wieczysta nr \`(...)\`) zlokalizowanym przy ul. \`(...)\`, w którym Wnioskodawca był na stałe zameldowany. Po śmierci rodziców Wnioskodawca wraz z braćmi podjęli decyzję o zbyciu ww. lokalu, do czego doszło w dniu 21 września 2018 r., za łączną kwotę 200 000 zł 1 gr. Każdy ze sprzedających otrzymał kwotę 66 666zł 67 gr  zbycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Środki pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W 1994 r. Wnioskodawca wraz z małżonką \`(...)\` zakupili od gminy \`(...)\` nieruchomość gruntową w miejscowości \`(...)\`, z przeznaczeniem pod budowę domu letniskowego. W 2000 r. małżonkowie zakończyli budowę murowanego domu letniskowego, który składa się z dwóch oddzielnych pokoi, części kuchennej wraz z jadalnią oraz łazienki. Dom wyposażony jest w wodę, kanalizację, prąd oraz ogrzewanie kominkowe i stanowi własność Wnioskodawcy i Jego małżonki. Zostały dokonane wszelkie niezbędne odbiory. Budynek jest trwale związany z gruntem i został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny jednorodzinny z główną funkcją jako dom letniskowy, z którego małżonkowie korzystają całorocznie. Wnioskodawca wraz z małżonką chcieliby się zameldować i zamieszkać w nim na stałe (istnieje taka możliwość). Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest w trakcie załatwiania wszelkich formalności urzędowych oraz zezwoleń, niezbędnych do zmiany przeznaczenia budynku i zamieszkania w nim na pobyt stały. Po zgromadzeniu stosownej dokumentacji Wnioskodawca chciałby przystąpić do prac remontowych, czyli wymiany istniejących instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych. Wnioskodawca chciałby wymienić również ogrzewanie z kominkowego na opałowo-elektryczne. Ze względu na fakt, że budynek ma już blisko 20 lat stolarka drzwiowa i okienna wymaga wymiany. Planowane prace wiążą się z koniecznością skuwania ścian, naruszeniem istniejących tynków, gładzi oraz powłok powierzchni podłogowych, czyli niezbędny będzie remont generalny. Budynek trzeba również docieplić, a dach wymaga wymiany pokrycia. Wnioskodawca chciałby również ogrodzić grunt wraz z budynkiem. Wnioskodawca zamierza rozpocząć niezwłocznie prace jeszcze w tym roku bądź w 2020 r., zaraz po uzyskaniu zezwoleń. Wnioskodawca planuje zakończyć prace najpóźniej do końca 2020 r. i zaraz po ich zakończeniu zamieszkać w nim z małżonką na stałe. Małżonkowie nie zamierzają nikomu użyczać i udostępniać domu odpłatnie ani nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może po uzyskaniu niezbędnych zezwoleń przeznaczyć na modernizację domu mieszkalnego jednorodzinnego o głównej funkcji letniskowej i przystosować go do zamieszkania całorocznego?
2.  Czy własne środki Wnioskodawcy zostaną w całości zakwalifikowane jako Jego wydatki w przypadku, gdy zarówno grunt jak i budynek stanowią współwłasność małżeńską?
3.  Czy ww. zakres prac kwalifikuje się pod wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z katalogiem zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy budowa ogrodzenia posesji kwalifikuje się do kosztów poniesionych na własne cele mieszkaniowe zgodnie z katalogiem wskazanym w pytaniu nr 3?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

ad. 1) w myśl przytoczonego artykułu, jeśli Wnioskodawca zamierza zamieszkać w budynku o głównej funkcji letniskowej (nie wyłącznie), to po uzyskaniu niezbędnych zezwoleń związanych z całorocznym pobytem oraz stałym meldunkiem, może On wydać środki pochodzące ze sprzedaży i przeznaczyć je na własne cele mieszkaniowe w ww. nieruchomości;

ad. 2) może On wydatkować środki i w całości je zakwalifikować w przypadku współwłasności małżeńskiej;

ad. 3) zakres planowanych prac mieści się w katalogu kwalifikującym Go do skorzystania z ulgi;

ad. 4) katalog obejmuje zarówno budynki jak i grunt, zatem budowa ogrodzenia posesji również podlega pod wydatki umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie z ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   remontu i modernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o głównej funkcji letniskowej **jest prawidłowe,**

*   budowy ogrodzenia posesji (gruntu wraz z budynkiem) **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z dwoma braćmi na podstawie umowy darowizny oraz umowy ustanowienia służebności osobistych mieszkania zawartej w dniu 3 marca 2017 r. otrzymali od rodziców udziały w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, każdy po 1/3 części. W dniu 21 września 2018 r. Wnioskodawca wraz z braćmi dokonali odpłatnego zbycia ww. lokalu, które nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie do treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Z treści wniosku wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność będącego przedmiotem odpłatnego zbycia nastąpiło w dniu 3 marca 2017 r. w ramach umowy darowizny oraz umowy ustanowienia służebności osobistych mieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dokonane w dniu 21 września 2018 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału 1/3 w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w 2017 r. w drodze umowy darowizny oraz umowy ustanowienia służebności osobistych mieszkania, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskutek przeznaczenia uzyskanego przez jednego z małżonków przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowiących majątek osobisty tego małżonka, na wskazane cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym na remont budynku stanowiącego wspólność majątkową małżeńską.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wydatkować przychód ze sprzedaży 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność na remont i modernizację wybudowanego w 2000 r. domu letniskowego, który jest trwale związany z gruntem i został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny jednorodzinny z główną funkcją jako dom letniskowy, oraz dostosowanie go do zamieszkania całorocznego. Środki pochodzące z odpłatnego zbycia udziału 1/3 w ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawca planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. W 1994 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod budowę domu letniskowego. W 2000 r. małżonkowie zakończyli budowę murowanego domu letniskowego, który składa się z dwóch oddzielnych pokoi, części kuchennej wraz z jadalnią oraz łazienki. Dom wyposażony jest w wodę, kanalizację, prąd oraz ogrzewanie kominkowe i stanowi własność Wnioskodawcy i Jego żony. Zostały dokonane wszelkie niezbędne odbiory. Budynek jest trwale związany z gruntem i został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny jednorodzinny z główną funkcją jako dom letniskowy, z którego małżonkowie korzystają całorocznie. Małżonkowie chcieliby się zameldować i zamieszkać w nim na stałe. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest w trakcie załatwiania formalności urzędowych oraz zezwoleń, niezbędnych do zmiany przeznaczenia budynku i zamieszkania w nim na pobyt stały. Po uzyskaniu niezbędnych zezwoleń Wnioskodawca zamierza niezwłocznie jeszcze w tym roku bądź w 2020 r. rozpocząć prace remontowe, czyli wymianę istniejących instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych. Wnioskodawca chciałby również wymienić ogrzewanie z kominkowego na opałowo-elektryczne oraz stolarkę drzwiową i okienną. Planowane prace wiążą się z koniecznością skuwania ścian, naruszeniem istniejących tynków, gładzi oraz powłok powierzchni podłogowych. Budynek trzeba również docieplić, a dach wymaga wymiany pokrycia. Małżonkowie nie zamierzają nikomu użyczać i udostępniać domu odpłatnie ani nieodpłatnie.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego główną funkcją jest dom letniskowy oraz dostosowanie go do zamieszkania całorocznego, tj. wymiana instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, ogrzewania z kominkowego na opałowo-elektryczne oraz wymiana pokrycia dachu, powłok powierzchni podłogowych, stolarki drzwiowej i okiennej, a także prace związane ze skuwaniem ścian i położeniem gładzi oraz dociepleniem budynku, służące „celom mieszkaniowym” oraz ogrodzenie nieruchomości, są wydatkami na własne cele mieszkaniowe określonymi w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy za budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego.

Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ww. ustawy Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 8 poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

W świetle powyższego wszelkie wydatki poniesione na remont i modernizację domu letniskowego mające na celu przystosowanie go do całorocznego zamieszkania w nim przez Wnioskodawcę i Jego żonę mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się z kolei do możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia stwierdzić należy, że wydatek ten nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budowa ogrodzenia nie jest budową ani rozbudową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia podatkowego ustawodawca nie przewidział dla inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na budowę ogrodzenia działki nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Zatem wydatek, który Wnioskodawca poniesie na ogrodzenie działki nie może być wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie w dniu 21 września 2018 r. udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, nabytego w dniu 3 marca 2017 r. w drodze umowy darowizny oraz umowy ustanowienia służebności osobistych mieszkania, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Przychód z tytułu dokonanego przez Wnioskodawcę ww. odpłatnego zbycia udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym, wydatkowany na remont i modernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o głównej funkcji letniskowej, stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy i Jego żony, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, oraz dostosowanie go do zamieszkania całorocznego poprzez wymianę instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, ogrzewania z kominkowego na opałowo-elektryczne oraz wymianę pokrycia dachu, powłok powierzchni podłogowych, stolarki drzwiowej i okiennej, a także wykonanie prac związanych ze skuwaniem ścian i położeniem gładzi oraz dociepleniem budynku, będzie uprawniał Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast środki finansowe pochodzące z ww. odpłatnego zbycia udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym wydatkowane na budowę ogrodzenia nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nie jest budową ani rozbudową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na budowę ogrodzenia nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi.

Wobec powyższego, nie wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę wydatki spełniają dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającą Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.