Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-86/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-14
Teza: powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywcę lokalu na rachunek powierniczy otwarty
Słowa kluczowe: lokal; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywcę lokalu na rachunek powierniczy otwarty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywcę lokalu na rachunek powierniczy otwarty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-86/14/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

28 października 2011 r. została opublikowana (Dz. U. z 2011 r. Nr 232 poz. 1377) ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Przepisy tej ustawy nakładają na Spółkę obowiązek zawarcia umowy z bankiem o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Spółką a nabywcami mieszkań będzie ustanawianie odrębnej własności lokali mieszkalnych bądź usługowych i przeniesienie własności tych lokali na nabywców. Spółka zawrze z bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, z którego wypłata dla Spółki środków zdeponowanych na tym rachunku następować będzie zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Spółka będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone jej przez nabywcę lokalu, do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jej własności. Spółka - do czasu wypłaty tych środków - nie będzie miała prawa do swobodnego nimi dysponowania.

Bank wypłaci Spółce, środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na rachunek powierniczy, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w art. 10, 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego.

Środki zgromadzone na rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2.  W sytuacji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie deweloperskie (inwestycję) wyłącznie na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy.
3.  W przypadku zawarcia z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku następować będzie wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z jego harmonogramem.
4.  W przedmiotowej sprawie przeniesienie na nabywcę pełni praw do dysponowania jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu. Niemniej jednak jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nastąpi odbiór lokalu stwierdzony protokołem odbioru. Odbiór lokalu następuje po wybudowaniu budynku (w tym lokalu) i po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z brzmieniem umów deweloperskich podpisanie protokołu odbioru należy rozumieć jako wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy. Odbiór następuje zazwyczaj po uregulowaniu przez klientów około 90% ceny (dokonanemu na rachunek powierniczy) i występuje tuż przed wpłatą przez nabywcę ostatniej transzy ceny lokalu na ten rachunek (oraz jej wypłatą Wnioskodawcy przez bank). Z dniem podpisania protokołu przejdą na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary z nim związane, jak również ryzyko jego przypadkowego uszkodzenia, od tej chwili nabywca ponosić będzie również wszelkie koszty związane z jego eksploatacją i utrzymaniem oraz koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnej w odpowiednim udziale, a w szczególności opłaty za dostawę wody, energii elektrycznej, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, śmieci itp. Również z chwilą podpisania protokołu odbioru nabywca ma prawo wprowadzić do przedmiotowego lokalu własnych wykonawców prac wykończeniowych, a za wszelkie prace wykonywane w lokalu po podpisaniu protokołu Wnioskodawca nie odpowiada - nabywca wykonuje te prace na własną odpowiedzialność.
5.  Wnioskodawca zamierza zawrzeć wyłącznie umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, wzmianka n/t art. 10 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego została umieszczona we wniosku przez przeoczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpłata pieniędzy (zaliczki, zadatku) przez nabywcę lokalu na rachunek powierniczy otwarty Spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka zobowiązana będzie do zapewnienia nabywcom środków ochrony, wśród których ustawa wymienia rachunek powierniczy, na który wpływać będą w pierwszej kolejności środki pieniężne.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze.
2.  rachunki lokat terminowych,
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych,
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku, przy czym w umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) - art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Ponadto umowa rachunku powierniczego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub, aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego).

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności, są de facto kaucją zabezpieczającą wykonanie zobowiązań. Charakter środków zgromadzonych na rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji.

Odwołując się do analogicznych przypadków rozstrzygniętych przez organy podatkowe należy zauważyć, iż otrzymanie należności przez podatnika, powinno uwzględniać element swobodnego dysponowania przez niego tymi środkami w momencie ich wpłaty na rachunek.

Według postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2006 r. nr DP1/443-20/06/PG/15480, przekazanie środków na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie stanowi otrzymania części należności (zaliczki, raty. przedpłaty). Z treści tego orzeczenia wynika, że niezbędnym warunkiem dla powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego jest uzyskanie przez podatnika nieograniczonego władztwa (prawnego i faktycznego) nad przekazanymi przez kontrahenta środkami finansowymi. Przekazanie środków pieniężnych na rachunek powierniczy stanowi jedynie formę zabezpieczenia transakcji i nie przyznaje wyżej wskazanych uprawnień podatnikowi.

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007r. nr VI/443-314/06/JW stwierdza się, że wpłata na rachunek powierniczy nie była dokonana w celu zapłaty należności, środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek powierniczy nie są w dyspozycji ani też w posiadaniu podatnika. Jest on jedynie powiernikiem a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone podatnikowi (posiadaczowi rachunku) przez osobę trzecią (kontrahenta) - do momentu wypłacenia posiadaczowi rachunku tj. po spełnieniu określonych w umowie warunków - nie stanowią jego własności. Posiadacz rachunku nie ma prawa do swobodnego dysponowania tymi środkami.

Podobnie uznał Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 września 2007r. nr ZP/443-126/3/07, w którym wskazał, iż w przypadku otrzymania zaliczki, decydującym kryterium jest ustalenie, czy środki finansowe zostały postawione do dyspozycji kontrahenta w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować, a to następuje w momencie spełnienia się warunków pozwalających sprzedawcy w pełnym zakresie korzystać ze zdeponowanych środków. Tym samym, dla stwierdzenia, iż sprzedawca otrzyma środki pieniężne i równocześnie stanie przed koniecznością opodatkowania w tej formie otrzymanej zaliczki, niezbędne jest potwierdzenie, że w chwili dokonania wpłaty należności na rachunek powierniczy, sprzedawca staje się nieograniczonym dysponentem wpłaconych w ten sposób środków.

Natomiast w sytuacji, w której sprzedawca nie może swobodnie dysponować tymi środkami przez cały czas kiedy są zdeponowane na koncie powierniczym lub u wyznaczonej osoby trzeciej i pełne władztwo nad nimi przejęte zostanie dopiero z chwilą ich wpłacenia na rachunek sprzedawcy, należy przyjąć, iż momentem otrzymania przez sprzedawcę środków pieniężnych będzie moment ich przelania na jego konto.

Zatem, w oparciu o wyżej przedstawione przykłady i interpretacje Spółka stoi na stanowisku, że dopiero po spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w art. 10, 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu, tj. wtedy, kiedy bank wypłaci Spółce środki zgromadzone na rachunku powierniczym bezpośrednio na jej rachunek bankowy, dopiero wtedy Spółka z tytułu otrzymanych wcześniej zaliczek (zadatków) wystawi faktury VAT i zadeklaruje należny podatek VAT.

Wpłacenie na mieszkaniowy rachunek powierniczy zaliczki przez przyszłego nabywcę przed wydaniem nieruchomości - lokalu, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie jest ona otrzymana przez Spółkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT przepis art. 19a, zawierający uregulowania dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a.dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b.świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1376 ze zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Spółką a nabywcami mieszkań będzie ustanawianie odrębnej własności lokali mieszkalnych bądź usługowych i przeniesienie własności tych lokali na nabywców. Spółka zawrze z bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, z którego wypłata dla Spółki środków zdeponowanych na tym rachunku następować będzie zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Spółka będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone jej przez nabywcę lokalu, do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jej własności. Spółka - do czasu wypłaty tych środków - nie będzie miała prawa do swobodnego nimi dysponowania.

Środki zgromadzone na rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę. W przypadku zawarcia z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku następować będzie wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z jego harmonogramem. Przeniesienie na nabywcę pełni praw do dysponowania jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikację funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku powierniczego) na podstawie umowy zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wpłat (zaliczki, zadatku) dokonywanych przez nabywców za pośrednictwem rachunku powierniczego powstaje nie w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, lecz dopiero z momentem wypłaty tych środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki (powiernika).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.