Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.446.2024.4.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klientów końcowych oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klientów końcowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 października 2024 r. (wpływ ePUAP 28 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

Spółka A. (dalej jako „Spółka” lub „A.”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki świadczy usługi szkoleniowe, w tym coaching indywidualny, za pomocą telefonu, aplikacji (…) i (…). Szkolenia i działalność sprzedażowa (w postaci bezpłatnych warsztatów) mogą być realizowane zdalnie lub osobiście.

A. nie posiada w Polsce, ani nie zamierza posiadać oddziału (filii) czy biura.

A. nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy, itp. z żadnych lokali położonych w Polsce, nie ma dostępu do takich lokali, ani też nie dysonuje przestrzenią biurową w Polsce.

A. nie posiada zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Spółka nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie ma również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę.

A. nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

A. ma współpracowników w różnych krajach. Obecnie w Polsce Spółka współpracuje z dwoma takimi osobami (dalej jako „Szkoleniowcy” lub „Przedsiębiorcy”):

*   Szkoleniowiec A jest właścicielem X Sp. z o.o. będącej czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Szkoleniowiec B prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Szkoleniowcy otrzymują wynagrodzenie na swoje własne rachunki bankowe. W przypadku Szkoleniowca A oznacza to zapłatę wynagrodzenia spółce X Sp. z o.o.

Szkoleniowcy w Polsce odpowiadają za usługi sprzedażowe, szkoleniowe i coachingowe.

Zgodnie z umową wsparcia (Enterprise Support Agreement) zawartą między A. (jako „Sprzedającym”) a każdym ze Szkoleniowców (jako „Przedsiębiorcą”) (dalej: „Umowa”): Przedsiębiorca zobowiązuje się świadczyć usługi na podstawie zawartej Umowy, w tym usługi polegające na wyszukiwaniu, ustalaniu oraz kierowania do Sprzedającego odpowiednich klientów („Klienci”), którzy będą odpłatnie korzystać z organizowanych przezeń programów szkoleniowych związanych z obszarem zarządzania i sprzedaży („Programy”), w tym w zakresie budowania motywacji sprzedażowej oraz technik i systemów sprzedaży.

Przedsiębiorca odpowiada za obsługę przydzielonych mu Klientów Sprzedającego lub, alternatywnie, może kierować do Sprzedającego Klientów do przydzielenia im wykwalifikowanych, podobnym doń przedsiębiorcom na mocy umowy ze Sprzedającym. Przedsiębiorca współpracuje z kierownictwem Sprzedającego w celu zatwierdzenia osób, którym uzupełniająco może powierzyć świadczenie usług Przedsiębiorcy na podstawie zawartej umowy, tak by umożliwić Sprzedającemu ochronę jego praw własności intelektualnej, tajemnic przedsiębiorstwa i innych informacji poufnych, a także wartości wynikającej ze współpracy z Klientami. Stanowiący część niniejszej Umowy Załącznik A stanowi niewyczerpujący wykaz i opis zobowiązań Przedsiębiorcy wobec Sprzedającego związanych z Własnością Intelektualną wytworzoną, rozważaną, używaną i przekazywaną w związku z niniejszą Umową.

Sprzedający wspiera Przedsiębiorcę, przekazując na mocy zawartej Umowy materiały i zasoby sprzedażowo-marketingowe i szkoleniowe w formie materialnej i niematerialnej, a także specjalną wiedzę know-how i usługi dodatkowe (w tym objęte prawami wyłącznymi) do użytku własnego z wyłączeniem innych tego rodzaju sprzedawców i osób trzecich w USA i na świecie. Przedsiębiorca zgodnie potwierdza, że prowadzi odrębną działalność gospodarczą niezależnie od Sprzedającego oraz odpowiada na zasadzie wyłączności za ryzyka i zobowiązania z nią związane, w tym za harmonogram, sprzęt, transport, personel, ubezpieczenia, świadczenia, uprawnienia, a także zobowiązania podatkowe.

Przedsiębiorca nie ma upoważnienia do nie podpisywania umów w imieniu Sprzedającego ani zawierania wiążących go porozumień, z wyłączeniem dokumentów dotyczących formularzy zapisu na szkolenie, planowanych wydarzeń oraz gwarancji i zapewnień dotyczących odbytych szkoleń, bez uprzedniej pisemnej zgody kierownictwa Sprzedającego. Sprzedający może przenieść prawa, uprawnienia i obowiązki wynikające z zawartej Umowy na podmiot powiązany, w tym będący jego następcą prawnym.

Przedsiębiorca potwierdza, że współpracuje ze Sprzedającym jako niezależny kontrahent, nie będąc jego pracownikiem, agentem ani reprezentantem.

A. udziela Szkoleniowcom pełnomocnictw, które umożliwiają im jedynie zawarcie umowy sprzedaży z klientem. Zakres udzielanego pełnomocnictwa jest ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych, tzn. podpisania w imieniu A. formularza umowy zgłoszeniowej (w relacjach z konsumentami) oraz umowy ramowej (w relacjach z przedsiębiorcami). Jednakże Szkoleniowcy nie mają upoważnienia do negocjowania ani zmiany umowy.

Podczas poszukiwania klientów na produkty i usługi Spółki Szkoleniowcy przedstawiają się jako jej przedstawiciele.

W przypadku kontaktu z klientami, w tym potencjalnymi, Szkoleniowcy używają adresu e-mail w domenie należącej do A.

Obok marki A., Szkoleniowcy mogą korzystać także z marki własnej lub mogą wykorzystywać materiały brandingowe marki A. Spółka zapewnia Szkoleniowcom materiały marketingowe, które mogą oni stosować wedle wyboru. Jednak nie mogą w żadnym razie przedstawiać materiałów i programów od Spółki jako swoich własnych. Dla potrzeb działalności związanej z produktami i usługami A., Spółka zapewnia Szkoleniowcom adres e-mail w domenie „(…)”.

W przypadku pozyskania klienta do szkoleń Spółki, Szkoleniowcy mogą zgłosić Spółce chęć przeprowadzenia danego szkolenia. Po analizie zgłoszenia Spółka może wyrazić na to zgodę. W praktyce zwykle zgoda taka jest udzielana ze względu na relację Szkoleniowca z nowo pozyskanym klientem („Klient Końcowy”). Klienci Końcowi mogą być osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak i podatnikami podatku VAT z siedzibą w Polsce.

A. zawiera umowę z Klientami Końcowymi. W zależności od przypadku A. wystawia Klientom Końcowym faktury / rachunki.

Szkoleniowiec otrzymuje wykaz produktów/usług w ofercie A.. Następnie decyduje, które z nich spełniają potrzeby klienta, i dokonuje sprzedaży danego pakietu klientowi bez konieczności pozyskiwania zgody A..

Oferta sprzedażowa - jeśli klient chce negocjować warunki umowy, Szkoleniowiec zgłasza to kierownictwu w USA, które następnie dostosowuje ofertę we współpracy z danym Szkoleniowcem. Szkoleniowiec nie może zmieniać m.in. długości czy ceny programu, ale może dostosować datę rozpoczęcia, dokonać wyboru szkolenia z oferty A. oraz zmieniać termin realizacji.

Bez uzyskania zgody nie ma możliwości podejmowania decyzji czy działań związanych ze zmianą warunków umowy w zakresie np. ceny czy czasu trwania usługi. Przydzielony Szkoleniowiec może prowadzić szkolenie w sposób najbardziej odpowiedni dla danego klienta i samego Szkoleniowca. Istnieje ustalony program szkolenia, ale można zmieniać pewne jego aspekty, jak np. kolejność. Spółka wymaga nagrywania prowadzonych sesji oraz przedkładania notatek w celu weryfikacji wykonania usługi.

Proces sprzedaży zazwyczaj wygląda następująco: Szkoleniowcy poszukują klientów w sposób najbardziej dla nich odpowiedni (sieć, referencje, kontakt „w ciemno”), starając się zorganizować rozmowę wstępną z potencjalnym klientem. Jeśli taki potencjalny klient ma zespół pracowników do przeszkolenia, wówczas Szkoleniowiec realizuje dla nich darmową sesję o długości 1- 1,5 godziny. We współpracy z odpowiednim menedżerem ze strony klienta, Szkoleniowiec ustala treści na spotkanie i próbuje przekonać menedżera do sfinansowania szkolenia dla pracowników i niego samego. W przypadku potencjalnych klientów nie posiadających zespołów do przeszkolenia, Szkoleniowiec stara się sprzedać szkolenie samemu klientowi. Po uzyskaniu zlecenia następuje przekazanie wypełnionego formularza zgłoszeniowego z danymi do USA w celu ustanowienia nowego klienta w systemie, przypisania doń szkoleniowca, itd. Potencjalni klienci nie są weryfikowani przed zawarciem umowy, jednak A. sprawdza, czy przedłożona umowa została wypełniona i podpisana przez klienta.

Wykonując swoje czynności, Szkoleniowcy korzystają z własnych domów do celów służbowych (home office). Spółka nie zawiera ze Szkoleniowcami umowy na korzystanie czy dostęp do domów Szkoleniowców w tych celach.

Nie ma wymogu, aby Szkoleniowcy pracowali w ustalonych godzinach lub wyznaczonych miejscach, np. w biurze. Szkoleniowcy współpracują z przyporządkowanym zespołem oraz liderem organizacyjnym, który szkoli Szkoleniowców z najlepszych metod udanej sprzedaży produktu. A. organizuje instruktaż z metod i treści szkoleniowych w celu zapoznania Szkoleniowców ze sprzedawanymi produktami, tak by mogli zapewnić wysoką jakość prowadzonych szkoleń. Wspomniany zespół wraz z liderem są niezależnymi przedsiębiorcami nieprzebywającymi w Polsce ani w USA. Spółka posiada ponadto własnych pracowników wyższego szczebla zajmujących się merytoryczną pomocą szkoleniową, a także pracowników operacyjnych w działach marketingu, rozwoju produktu, finansów i administracji, którzy świadczą wsparcie dla niezależnych szkoleniowców.

Spółka nie nadzoruje Szkoleniowców poza nagrywaniem szkoleń w celu weryfikacji wykonania usługi i jej jakości dla zachowania standardów marki A.. Spółka formułuje standardy i zasady oraz praktyki, które przekazuje Szkoleniowcom dla zapewnienia jak najlepszej prezentacji programów i usług A.. Szkoleniowcy raportują najważniejsze działania sprzedażowe, kierując swoje raporty do Spółki i rekrutera, co umożliwia mu udzielenie im wsparcia merytorycznego w zakresie jak najefektywniejszej realizacji celów.

Umowa wsparcia przewiduje następujące warunki wynagrodzenia dla Szkoleniowców (Przedsiębiorców) z tytułu świadczonych na rzecz Spółki (Sprzedającego):

Uznaje się, że Przedsiębiorca uzyskuje prawo do prowizji z tytułu sprzedaży Programów na podstawie Umowy w przypadku uruchomienia Programu i otrzymania zapłaty zań przez Sprzedającego, z tym, że w Prowizji uwzględnia się bezpośrednie korekty z tytułu zwróconych klientowi opłat i anulowanych przez klientów abonamentów, a także bezpośrednie koszty wysyłki i opłaty manipulacyjne, obowiązujące podatki oraz niezwrócone przez klienta poniesione koszty podróży.

Sprzedający płaci Przedsiębiorcy wynagrodzenie za zrealizowane Szkolenie, jeśli w danym miesiącu Przedsiębiorca zainkasował łączne przychody netto ze sprzedanych szkoleń w wysokości odpowiadającej przychodom od (…) stałych klientów. Jeśli warunek ten nie jest spełniony, wynagrodzenie za zrealizowane Szkolenie wynosi (…). Ustalona prowizja podnosi się do przychodów ze sprzedaży zainkasowanych z tytułu miesięcznych usług szkoleniowych bez uwzględniania opłat aktywacyjnych. Prowizja jest jedynym wynagrodzeniem Szkoleniowców z tytułu świadczonych usług (brak wynagrodzenia ryczałtowego gwarantującego minimalny poziom zysku).

„Szkolenie” oznacza trwającą co najmniej 30 minut rozmowę zdalną lub osobiste spotkanie pomiędzy przydzielonym Przedsiębiorcą a płacącym klientem Sprzedającego na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Szkolenie uznaje się za „zrealizowane” po poprawnym wprowadzeniu przez Przedsiębiorcę kompletu stosownych informacji i wymaganych dokumentów ze szkolenia oraz dostarczeniu uzupełniających nagrań video (w stosownych wypadkach) zgodnie z obowiązującymi u Sprzedającego zasadami i procedurami.

A. nalicza miesięczną opłatę w wysokości (…) z tytułu korzystania przez Przedsiębiorcę z zasobów przedsiębiorstwa A. dla potrzeb biurowych oraz wydzielonej przestrzeni osobistej Przedsiębiorcy w zasobach informatycznych A. Opłata jest potrącana z wynagrodzenia i uwzględniana w zestawieniach prowizyjnych tych Przedsiębiorców, którzy aktywnie otrzymują prowizje szkoleniowe od Sprzedającego. Opłata nie jest pobierana przez pierwsze 6 (sześć) miesięcy aktywnego świadczenia usług i otrzymywania prowizji szkoleniowej przez Przedsiębiorcę.

Po osiągnieciu pewnego doświadczenia we współpracy ze Spółką, mierzonego wielkością przychodów ze sprzedaży świadczącą o rozległej znajomości sprzedawanych produktów i usług, Szkoleniowcy mogą rekrutować dalszych szkoleniowców do prowadzenia sprzedaży na rzecz Spółki. Nowo zrekrutowani szkoleniowcy podlegają danemu rekruterowi, który prowadzi własną działalność gospodarczą, co może poradzić do powstania struktury wielopoziomowej.

A. nie pokrywa Szkoleniowcom kosztów i wydatków. A. zapewnia treści szkoleniowe oraz prowadzony przez obecnych i byłych szkoleniowców instruktaż z najlepszych metod prezentacji oferty. Ponadto A. zapewnia systemy umożliwiające przekaz treści do klienta. Za część tego wsparcia Szkoleniowiec uiszcza Spółce miesięczną opłatę administracyjną. Szkoleniowiec odpowiada za własny komputer, biuro domowe, podróże, materiały, itp.

Szkoleniowcy świadczą usługi nie tylko na rzecz A., ale także prowadzą inną działalność (konsulting/marketing).

A. nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad Szkoleniowcami, którzy działają jako niezależne samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące działalność na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów.

A. planuje kontynuować swoją aktywność na ww. zasadach również w przyszłości.

Spółka nie planuje w przyszłości podejmowania istotnych zmian dotyczących działalności na terenie Polski.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w Stanach Zjednoczonych Ameryki, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.)

Spółka posiada biuro w siedzibie spółki macierzystej oraz pewne zasoby fizyczne w magazynie należącym do tej Spółki. Oba wyżej wymienione miejsca znajdują się w okolicach (…),.

Firma zatrudnia 26 w pełni dedykowanych pracowników operacyjnych / administracyjnych, którzy wspierają marketing, finanse, obsługę klienta i rozwój produktów. Firma korzysta również z usług wspólnych Spółki macierzystej w zakresie zasobów ludzkich, technologii informacyjnych, finansów i marketingu.

Działalność gospodarcza w kraju siedziby (w Stanach Zjednoczonych) realizowana jest w taki sam sposób jak w innych krajach (w tym w Polsce). Spółka współpracuje ze Szkoleniowcami (niezależnymi przedsiębiorcami), którzy świadczą usługi szkoleniowe na rzecz klientów końcowych Spółki.

2) kiedy i na jaki okres została zawarta umowa pomiędzy Państwa Spółką, a każdym ze Szkoleniowców (Szkoleniowiec A oraz Szkoleniowiec B) w zakresie świadczenia w Polsce usług

Umowa ze Szkoleniowcem A oraz Szkoleniowcem B została zawarta odpowiednio w czerwcu i listopadzie 2023 roku. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ale podlega comiesięcznej ocenie.

3) co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa od Szkoleniowców w ramach realizacji Umowy (jakiego Państwo świadczenia oczekujecie)

Spółka oczekuje wykonywanie następujących świadczeń:

a) usługi wyszukiwania, identyfikowania i kierowania do Spółki odpowiednich klientów, którzy skorzystają z programów szkoleniowych,

b) prowadzenie szkoleń dla klientów końcowych.

4) czy usługi (świadczenia) wykonywane przez ww. Szkoleniowców na terytorium Polski są/będą prowadzone w sposób regularny i stały

Tak, usługi świadczone przez ww. Szkoleniowców na terytorium Polski są/będą prowadzone w sposób regularny i stały.

5) na jaką usługę Państwa Spółka zawarła umowę z Klientem końcowym, co jest przedmiotem Państwa świadczenia na rzecz tego klienta

Przedmiotem świadczonych usług na rzecz Klientów końcowych jest szkolenie - co oznacza zdalną rozmowę trwającą co najmniej 30 minut lub osobiste spotkanie między przydzielonym Szkoleniowcem a klientem na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Szkolenie uznaje się za „ukończone” po poprawnym przekazaniu przez Szkoleniowca kompletu istotnych informacji i wymaganych dokumentów ze szkolenia oraz dostarczeniu uzupełniających nagrań wideo (o ile dotyczy).

6) na czym konkretnie polegają, czego dotyczą usługi, które Państwo świadczycie na rzecz Klientów Końcowych, w szczególności prosiliśmy wskazać:

a) jakie uzyskuje się kwalifikacje w wyniku tych szkoleń,

b) czy są to szkolenia zawodowe

Uczestnictwo w coachingu i szkoleniach Spółki nie wiąże się z uzyskaniem rozpoznawanych międzynarodowo certyfikatów, nadających uczestnikom nowe uprawnienia. Uczestnicy w trakcie szkoleń rozwijają szeroko pojęte kompetencje (w zależności od potrzeb) np. z zakresu sprzedaży lub przywództwa. Zakres szkoleń oferowanych przez Spółkę jest bardzo szeroki i może obejmować niemal dowolny obszar wskazany przez klienta lub uzgodniony ze Szkoleniowcem w oparciu o cele klienta. Potencjalnie zakres szkoleń może obejmować ponad 50 tematów.

Przeprowadzone szkolenie jest kontrolowanym procesem kształcenia, który pozwala pracownikom na zdobycie niezbędnych umiejętności, istotnych z perspektywy rozwoju przedsiębiorstwa i pracowników. Tym samym, przeprowadzone szkolenia mogą zostać uznane za szkolenia zawodowe.

7) jaką rolę pełni zespół z liderem organizacyjnym, który szkoli Szkoleniowców z najlepszych metod udanej sprzedaży produktu, co łączy Państwa Spółkę z tym zespołem i liderem organizacyjnym, tj. czy zespół z liderem organizacyjnym to niezależny przedsiębiorca który świadczy usługę również na rzecz Państwa Spółki, jeśli tak, to należało wskazać:

a) gdzie zespół z liderem organizacyjnym posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w świadczeniu tych usług

Lider organizacyjny jest niezależnym przedsiębiorcą. Swoje funkcje wykonuje w (…) w Estonii w formie pracy zdalnej. Lider organizacyjny nie posiada stałej siedziby ani biura. Pozostałe osoby tworzące zespół wraz z liderem organizacyjnym są również niezależnymi przedsiębiorcami, pracującymi zdalnie z różnych krajów. Spółka nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscach, w których lider organizacyjny wraz z zespołem wykonują swoje funkcje.

b) czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami rzeczowymi / technicznymi oraz osobowymi zespołu z liderem organizacyjnym

Spółka nie ma kontroli nad liderem organizacyjnym. Lider organizacyjny rekrutuje Szkoleniowców do sprzedaży i szkolenia w zakresie produktów Spółki. Lider organizacyjny otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji tylko wtedy, gdy Szkoleniowiec sprzedaje lub dostarcza produkty Spółki. Są to zachęty aby upewnić się, że Szkoleniowcy wiedzą jak dostarczyć produkt, jeśli zostaną przydzieleni do przeprowadzenia szkolenia dla klienta, które zostało sprzedane przez lidera organizacyjnego, aby zapewnić utrzymanie przychodów.

8) w jaki sposób następuje / będzie następowało fakturowanie wykonanych świadczeń przez Szkoleniowca na rzecz Państwa Spółki, tj. jakie konkretnie świadczenie / świadczenia są /będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”

Spółka dostarcza Szkoleniowcom raport dotyczący płatności pobranych z kont przynależnych do Szkoleniowca, a także raport dotyczący przeprowadzonych szkoleń wraz z odpowiednią prowizją. Szkoleniowiec potwierdza, czy raport jest prawidłowy. Na tej podstawie Szkoleniowiec wystawia Spółce fakturę. Wskazanym świadczeniem w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, jest „prowadzenie rozmów coachingowych” / „prowadzenie szkoleń”.

9) czy faktury wstawiane przez Szkoleniowców na Państwa rzecz zawierają / będą zawierały kwotę polskiego podatku VAT naliczonego

Spółka jest w trakcie analizowania tej kwestii.

10) w jaki sposób następuje / będzie następowało fakturowanie wykonanych świadczeń przez Państwa na rzecz Klientów Końcowych, tj. jakie konkretnie świadczenie / świadczenia są /będą wymienione w pozycji faktury/rachunku „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”

Usługi będą wymienione jako jeden z konkretnych programów Spółki - program (…), program (…) lub program (…). Szkoleniowiec, który sprzedał usługę klientowi, dopilnuje, aby faktura została prawidłowo wystawiona.

11) czy nabyte usługi od Szkoleniowców są / będą wykorzystywane przez Państwa Spółkę do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej / podatek o podobnym charakterze (terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki).

Nie.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2-4)**

1) Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych niebędących podatnikami VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

2) Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych będących podatnikami VAT z siedzibą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge)?

3) Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone na jej rzecz przez Szkoleniowców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach za te usługi?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

1) Dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych niebędących podatnikami VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

2) Dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych będących podatnikami VAT z siedziba w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge).

3) Dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone na jej rzecz przez Szkoleniowców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach za te usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. pytanie 1

Zgodnie z treścią art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1-3, art. 28g ust. 1 oraz art. 28h-28n.

Jako, że:

*   art. 28d dotyczy usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich;\\
*   art. 28e dotyczy usług związanych z nieruchomościami;
*   art. 28f dotyczy usług transportu,
*   art. 28h dotyczy usług pomocniczych do usług transportowych oraz wyceny rzeczowego majątku ruchomego;
*   art. 28i dotyczy usług restauracyjnych i cateringowych;
*   art. 28j dotyczy usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu;
*   art. 28k dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych;
*   art. 28l dotyczy niektórych rodzajów usług świadczonych podmiotom spoza terytorium UE;
*   art. 28n dotyczy usług turystycznych,

\- powyższe regulacje nie dotyczą Spółki w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast art. 28c ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym ustalenie, czy usługi świadczone przez A. na rzecz Klientów Końcowych niebędących podatnikami VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, wymaga zweryfikowania, czy A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce

Ustawa o VAT ani wydane na jej mocy rozporządzenia nie definiują stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak definicja taka zawarta jest w prawie wspólnotowym.

Otóż art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Rozporządzenie Rady”) stanowi, co następuje:

1) „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2) Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Z kolei w preambule do Rozporządzenia Rady wyjaśniono, ze powyższe przepisy wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Zgodnie z motywem 14 preambuły:

„Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Istnieje jednolite orzecznictwo TSUE na temat definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE orzekł, że: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

W świetle powyższego, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

I. stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

II. zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

III. swoista stałość i niezależność miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek. W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe podkreśla również Dyrektor KIS w najnowszych interpretacjach podatkowych, np.: w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. (…) Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Tym samym dla ustalenia, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, konieczna jest weryfikacja łącznego spełnienia powyższych przesłanek w niniejszej sprawie.

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, należy zweryfikować, czy ziściły się łącznie następujące warunki:

1) działalność Spółki w Polsce wypełnia przesłanki ustanowione dla wystarczającej stałości miejsca jej prowadzenia,

2) Spółka dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym (osobowym) i technicznym,

3) zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje Spółka na terytorium Polski, umożliwia odbiór i korzystanie z usług w sposób niezależny.

Ad 1. Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej pozostający w tym samym miejscu i położeniu, trwale związany z jakimś miejscem. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały i nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

*   wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

*   wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (…)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń, cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały, jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Sam fakt prowadzenia działalności w sposób powtarzalny i długotrwały nie wystarczy do uznania, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że następujące okoliczności potwierdzają brak spełnienia w przypadku Spółki warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności:

*   Zgodnie z literalną interpretacją pojęcia „stałości”, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały i nieprzemijający.
*   W świetle wspomnianego orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji wydanych przez Dyrektora KIS, warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności jest nieodłącznie związany z istnieniem odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, wskutek czego dane miejsce można uznać za stałe wyłącznie wówczas, gdy pociąga za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych.
*   Zatem warunek „stałości” nie sposób uznać za spełniony w sytuacji, gdy w danej lokalizacji brak stałej obecności zasobów zagranicznego przedsiębiorstwa, zarówno ludzkich, jak i technicznych.
*   Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
*   Spółka nie posiada w Polsce, ani nie zamierza posiadać oddziału (filii) czy biura.
*   Spółka nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położnych w Polsce, ani też nie ma dostępu do takich lokali.
*   Spółka nie posiada przestrzeni biurowej w Polsce.
*   Spółka nie posiada zaplecza technicznego w Polsce.
*   Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad Szkoleniowcami ani innymi podmiotami w Polsce. Szkoleniowcy działają jako niezależne i samodzielne podmioty prowadzące działalność na własny rachunek i własne ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów.

Wniosek: Warunek wystarczającej stałości nie jest spełniony.

Ad 2. Odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w Polsce

Warunek posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego (zasobów) wyjaśniony jest w następujących judykatach TSUE:

*   wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)”

*   wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

*   wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Tak więc uznanie określonego miejsca, w drodze wyjątku od podstawowej przesłanki w postaci siedziby działalności, za miejsce świadczenia usług przez podatnika wymaga posiadania przez to miejsce odpowiedniej stałości oraz struktury, w postaci zasobów ludzkich i technicznych, w stopniu wystarczającym do świadczenia podmiotowych usług w sposób samodzielny.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.(…)

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków – obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności.”

Możliwość uznania określonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za stałe wyłącznie w przypadku obecności zarówno zaplecza personalnego, jak i technicznego potwierdza także Dyrektor KIS, np. w interpretacji podatkowej z 12 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(…) Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Spółka niewątpliwie nie posiada wystarczającego zaplecza personalno-technicznego w Polsce, gdyż w rzeczywistości nie ma w Polsce ani personelu ani struktury technicznej. O braku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego Spółki w Polsce świadczą następujące okoliczności:

*   Spółka nie posiada w Polsce, ani nie zamierza posiadać oddziału (filii) czy biura.
*   Spółka nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położnych w Polsce, ani też nie ma dostępu do takich lokali.
*   Spółka nie dysponuje w Polsce przestrzenią biurową.
*   Spółka nie posiada zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Powyższe potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek istnienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego. Choć już sam brak odpowiedniego zaplecza technicznego wystarczy do stwierdzenia, iż zagraniczny podmiot nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (gdyż, jak wspomniano wyżej nawet przy obecności personelu, zaplecze personalne pozbawione własnej infrastruktury technicznej nie mieści się w pojęciu stałego miejsca prowadzenia działalności, zob. wyroki TSUE w sprawach C-931/19 i C-190/95), Spółka pragnie zauważyć, że nie posiada w Polsce także zasobów ludzkich.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Spółka nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie ma też możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę.
*   A. nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad Szkoleniowcami ani innymi podmiotami w Polsce.
*   Spółka i Szkoleniowcy są niezależnymi podmiotami.
*   Świadcząc usługi na rzecz Spółki Szkoleniowcy działają jako niezależne i samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące działalność na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów.
*   Szkoleniowcy świadczą usługi nie tylko na rzecz A., ale także prowadzą inną działalność (konsulting/marketing).

Przyjęcie, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, tzn. nabywanie usług Szkoleniowców na podstawie zawartej między stronami umowy, wypełnia warunek posiadania zaplecza personalnego i technicznego, prowadziłoby do sytuacji, w której każdorazowo nabycie przez podmiot zagraniczny usług świadczonych w kraju innym niż kraj jego siedziby, de facto kreowałoby w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu. Tym samym zbędne stałoby się analizowanie kwestii zakresu uprawnień podmiotu do kierowania danym personelem, kontrolowania go czy decydowania o sposobie wykonywania zleconych usług. Jednak takie podeście w ogóle eliminowałoby potrzebę badania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem sam fakt nabywania usług od polskiego podmiotu nie przesądza o posiadaniu przez podmiot zagraniczny kontroli nad nim, co potwierdza m.in. interpretacja podatkowa z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Wniosek: Warunek istnienia odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony.

Ad 3. Możliwość odbioru i korzystania z usług w sposób niezależny

Jak wskazano wyżej, interpretacja art. 11 Rozporządzenia 382/2011 prowadzi do wniosku, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie wystarczy posiadanie dowolnego zaplecza osobowo-technicznego. Wymagane jest dodatkowo, aby zaplecze takie umożliwiało odbiór i korzystanie z usług w sposób niezależny.

Co więcej, zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20), to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„54 Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Ponadto jak wskazano w podsumowaniu opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 1 lutego 2024 r. w sprawie C-533/22 (A. Adient Ltd & co. KG v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală), „Jako, że te same środki nie mogą służyć zarówno świadczeniu jak i otrzymywaniu tych samych usług, nie ma możliwości, aby w niniejszej sprawie występowała transakcja opodatkowana, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt c) dyrektywy 2006/112/WE z 29 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nawet gdyby stwierdzono istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Odnosząc powyższe do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć co następuje:

*   Spółka ma siedzibę i główne miejsce prowadzenia działalności w USA.
*   Żadne podmioty nie mogą negocjować w Polsce umów w imieniu Spółki.
*   Choć Spółka udziela Szkoleniowcom pełnomocnictwa, zakres udzielonego pełnomocnictwa jest ograniczony wyłącznie do aspektów technicznych, tzn. wyłącznie do podpisania w imieniu A. formularza umowy zgłoszeniowej (w relacjach z konsumentami) oraz umowy ramowej (w relacjach z przedsiębiorcami). Jednakże Szkoleniowcy nie mają upoważnienia do negocjowania ani zmiany umowy.
*   Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej, Spółka nie posiada zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce, tym samym bez wątpienia nie posiada na terytorium Polski odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Ponadto Spółka nie ma możliwości otrzymywania usług poprzez infrastrukturę Szkoleniowców, ponieważ:
*   przy świadczeniu usług Szkoleniowcy działają niezależnie (świadcząc usługi jako niezależny podmiot na własny rachunek i ryzyko oraz przy użyciu własnych aktywów i pracowników);
*   infrastruktura Szkoleniowców wykorzystywana przez nich do świadczenia usług na rzecz Spółki, nie może być jednocześnie wykorzystywana do odbioru usług;
*   infrastruktura Szkoleniowców sama z siebie nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, gdyż ta sama infrastruktura wykorzystywana do świadczenia usług podmiotowi zagranicznemu nie może jednocześnie generować dlań stałego miejsca prowadzenia działalności (zob. wyrok TSUE w sprawie C-333/20 oraz wyrok NSA sygn. 396/21).

Wniosek: Warunek posiadania możliwości odbioru i korzystania z usług świadczonych na własne potrzeby ze stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie spełniony.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że:

*   warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniony,
*   warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie jest spełniony,
*   warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych na własne potrzeby ze stałego miejsca działalności nie jest spełniony

\- Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki (USA), zaś usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad. pytanie 2

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,
*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

\- przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów Końcowych będących podatnikami.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w odniesieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, zdaniem Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, przez co art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług Spółki dla Klientów Końcowych będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym Klient Końcowy, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. Polska).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

1\. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (…)

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

(…)

Mając na uwadze fakt, że

*   Spółka nie posiada siedziby w Polsce,
*   jak wskazano w odniesieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności ,

w przypadku Klientów Końcowych będących podatnikami podatku VAT zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. pytanie 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; (…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (…) 7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

Tym samym Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych przez Szkoleniowców, jeśli:

*   Spółka będzie czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Usługi nabywane od Szkoleniowców będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   Szkoleniowcy wykażą kwotę podatku na wystawionej Spółce fakturze,
*   Spółka otrzymała tę fakturę.

Jak wskazane w odniesieniu do pytania 2 niniejszego wniosku, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego usługi świadczone przez Szkoleniowców nie podlegają polskiemu podatkowi VAT, gdyż miejscem ich świadczenia jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, czyli USA.

Gdyby odpowiedź na pytanie 2 niniejszego wniosku wskazywała, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez Szkoleniowców z tytułu dostawy przedmiotowych usług, pod warunkiem, że:

*   Spółka byłaby zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   Usługi byłyby przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że warunki posiadania statusu podatnika VAT oraz związku nabycia przedmiotowej usługi z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

Gdyby miejscem świadczenia usług przez Szkoleniowców była Polska, podlegałaby one opodatkowaniu VAT przez Szkoleniowców, ponieważ są oni zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów w przypadku, gdyby uznać, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Szkoleniowcy byliby zobowiązani do wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   Szkoleniowcy wykazaliby podatek VAT na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług,

oraz

*   Spółka otrzymałaby ww. faktury

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:

1\. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28g ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

2\. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki świadczącą usługi szkoleniowe, w tym coaching indywidualny, za pomocą telefonu, aplikacji (…) i (…). Szkolenia i działalność sprzedażowa (w postaci bezpłatnych warsztatów) mogą być realizowane zdalnie lub osobiście.

Mają Państwo współpracowników w różnych krajach. Obecnie w Polsce współpracujecie Państwo z dwoma takimi osobami (dalej jako „Szkoleniowcy” lub „Przedsiębiorcy”):

*   Szkoleniowiec A jest właścicielem X Sp. z o.o. będącej czynnym podatnikiem podatku VAT oraz
*   Szkoleniowiec B prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Umowa ze Szkoleniowcem A oraz Szkoleniowcem B została zawarta odpowiednio w czerwcu i listopadzie 2023 roku. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ale podlega comiesięcznej ocenie.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(\`(...)\`) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(\`(...)\`) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży szkoleń.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku nie korzystacie Państwo na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położonych w Polsce, nie macie dostępu do takich lokali ani też nie dysponujecie przestrzenią biurową w Polsce. Nie posiadacie Państwo również zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju). Jednocześnie nie zatrudniacie ani nie delegujecie pracowników na terytorium Polski na czas określony albo nieokreślony. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce ani nie zamierza posiadać oddziału (filii) czy biura.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie nabywacie Państwo od Szkoleniowców (polskich podmiotów), na podstawie zawartych umów usługi: wyszukiwania, identyfikowania i kierowania do Spółki odpowiednich klientów, którzy skorzystają z oferowanych programów szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń dla klientów końcowych. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad Szkoleniowcami, którzy działają jako niezależne i samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące działalność na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów. Spółka nie nadzoruje Szkoleniowców poza nagrywaniem szkoleń w celu weryfikacji wykonania usługi i jej jakości dla zachowania standardów marki A. Spółka formułuje standardy i zasady oraz praktyki, które przekazuje Szkoleniowcom dla zapewnienia jak najlepszej prezentacji programów i usług A. Szkoleniowcy raportują najważniejsze działania sprzedażowe, kierując swoje raporty do Spółki i rekrutera, co umożliwia mu udzielenie wsparcia merytorycznego w zakresie jak najefektywniejszej realizacji celów. Natomiast nie można wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawców na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami w zawartych mowach. Bezpośrednia kontrola nie wynika także z uprawnienia usługobiorcy do żądania spełnienia warunków przez usługodawcę, które zostały ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Szkoleniowców w Polsce. Dla potrzeb działalności związanej z produktami i usługami A., Spółka zapewnia również Szkoleniowcom adres e-mail w domenie „(…)”, za które jednak nalicza miesięczną opłatę, potraconą z wynagrodzenia Szkoleniowców. Ponadto, to Spółka zapewnia treści szkoleniowe oraz prowadzony przez obecnych i byłych szkoleniowców instruktaż z najlepszych metod prezentacji oferty, jak również zapewnia systemy umożliwiające przekaz treści do klienta i za część tego wsparcia Szkoleniowiec uiszcza Spółce miesięczną opłatę administracyjną. Spółka nie pokrywa Szkoleniowcom kosztów i wydatków, zaś Szkoleniowiec odpowiada za własny komputer, biuro domowe, podróże, materiały, itp. Ponadto mimo, że Spółka udziela Szkoleniowcom pełnomocnictw, które umożliwiają im jedynie zawarcie umowy sprzedaży z klientem, to zakres tych pełnomocnictw jest ograniczony wyłącznie do aspektów technicznych, tzn. podpisywania w imieniu Spółki formularza umowy zgłoszeniowej (w relacjach z konsumentami) oraz umowy ramowej (w relacjach z przedsiębiorcami, a Szkoleniowcy nie mają upoważnienia do negocjowania ani zmiany umowy.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem Państwa stanowisko, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy uznać za **prawidłowe**.

Jak Państwo wskazali Spółka świadczy na rzecz Klientów końcowych usługi szkolenie - co oznacza zdalną rozmowę trwającą co najmniej 30 minut lub osobiste spotkanie między przydzielonym Szkoleniowcem a klientem na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Uczestnictwo w coachingu i szkoleniach Spółki nie wiąże się z uzyskaniem rozpoznawanych międzynarodowo certyfikatów, nadających uczestnikom nowe uprawnienia. Uczestnicy w trakcie szkoleń rozwijają szeroko pojęte kompetencje (w zależności od potrzeb) np. z zakresu sprzedaży lub przywództwa. Przeprowadzone szkolenie jest kontrolowanym procesem kształcenia, który pozwala pracownikom na zdobycie niezbędnych umiejętności, istotnych z perspektywy rozwoju przedsiębiorstwa i pracowników. Obecnie w Polsce współpracujecie Państwo z dwoma Szkoleniowcami, którzy prowadzą szkolenie dla Państwa Klientów końcowych, zdalnie lub osobiście. Klientami końcowymi mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak i podatnicy podatku VAT z siedzibą w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Klientów końcowych.

Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia miejsca opodatkowania usług należy wskazać, że przepisy ustawy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług oprócz zasady ogólnej, o której mowa w przepisach art. 28b ust. 1 lub 28c ust. 1 ustawy, zawierają także szczególne uregulowania, które uzależniają miejsce świadczenia usługi np. od faktycznego jej wykonywania. Wówczas w sytuacji, gdy usługa jest świadczona w innym niż Polska kraju zastosowanie znajdują przepisy kraju, w którym dana czynność jest wykonywana. Jednakże w Państwa sytuacji szczególne przepisy ustalenia miejsca świadczenia usług nie mają zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym 282/2011”, stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 lit. j) rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

Z kolei w punkcie 5 załącznik I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
*   nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Tym samym świadczone przez Państwa usługi prowadzone w formie zdalnej nie stanowią i nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż świadczenia te nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. W Szkolenie prowadzone jest wprawdzie w formie zdalnej ale przez osobę do tego wyznaczoną, tj. Szkoleniowca, i polega na rozmowie trwającej co najmniej 30 minut z klientem na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Zatem w Państwa sytuacji warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest spełniony.

Zatem, skoro szkolenia w formie zdalnej nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, miejsce świadczenia tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 28c ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Polski znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy, z której wynika, że miejscem świadczenia i opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w USA, i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, świadczone usługi szkoleniowe nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zatem Państwa stanowisko, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych niebędących podatnikami VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jest **prawidłowe**.

Natomiast w kwestii dotyczącej miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klientów końcowych, podatników podatku VAT z siedzibą w Polsce zaznaczyć należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w USA, i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby do tych usług miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Zatem, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów końcowych, (polskich podatników) są / będą opodatkowane na terytorium Polski, tj. w kraju, w którym Klienci końcowi będący usługobiorcami posiadają siedziby działalności gospodarczej.

W kwestii braku obowiązku rozliczania przez Spółkę podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Klientów Końcowych będących podatnikami podatku VAT z siedzibą w Polsce należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej i jak ustaliłem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcy (Klienci końcowi) są polskimi zarejestrowanymi podatnikami VAT i jednocześnie, co już ustaliłem do usług świadczonych na rzecz tych Klientów Końcowych zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. Spółka nie jest podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego) z tytułu świadczonych na rzecz Klientów Końcowych usług.

Tym samym Państwa stanowisko, że w sytuacji, gdy dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów Końcowych będących podatnikami VAT z siedzibą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia jest **prawidłowe**.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz jak wskazałem w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywacie Państwo od Szkoleniowców usługi wyszukiwania, identyfikowania i kierowania do Spółki odpowiednich klientów, którzy skorzystają z programów szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń dla klientów końcowych. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby do tych usług miały zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi wyszukiwania, identyfikowania i kierowania do Spółki odpowiednich klientów, którzy skorzystają z programów szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń dla klientów końcowych są/będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w USA.

W konsekwencji, Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od Szkoleniowców, ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. A zatem, gdyby polscy usługodawcy omyłkowo udokumentowali ww. usługi świadczone na rzecz Państwa Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie, należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Informujemy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4), zaś w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).