Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.511.2022.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-20
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza wnieść aportem do (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) nieruchomości gruntowe, tj. działkę nr (…) położoną przy ul. (…) w (…), opisaną księgą wieczystą nr (…) (dalej: Nieruchomość nr 1) oraz działkę nr (…) położoną przy ul. (…) w (…), opisaną księgą wieczystą nr (…) (dalej: Nieruchomość nr 2).

Gmina na podstawie decyzji komunalizacyjnych nabyła przedmiotowe nieruchomości w latach 90. XX w. od Skarbu Państwa.

Przedmiotowe nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość nr 1 stanowi obszar oznaczony symbolem 1 IT, tj. teren infrastruktury technicznej – komunalnej, natomiast Nieruchomość nr 2 stanowi obszar oznaczony symbolem TK, tj. teren infrastruktury technicznej – odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Nieruchomość nr 1 zabudowana jest budynkiem oczyszczalni ścieków oraz ogrodzona stalową siatką ze stalowymi słupami. Na Nieruchomości 1 znajduje się również kanał doprowadzający wodę do elektrowni wodnej fi-800, będący częścią składową gruntu, niemniej on nie będzie stanowić przedmiotu planowanego aportu.

Ponadto, na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa słupy energetyczne średniego napięcia, będące własnością podmiotu zewnętrznego. Niniejsze słupy wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem oraz nie stanowią pozostałości po jakichkolwiek budowlach energetycznych. Dodatkowo, Gmina pragnie doprecyzować, iż ww. słupy również nie będą stanowić przedmiotu planowanego aportu.

Nieruchomość nr 2 zabudowana jest również budynkiem oczyszczalni ścieków oraz ogrodzona stalową siatką ze stalowymi słupami.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż budynki oczyszczalni ścieków znajdujące się na nieruchomościach będących przedmiotem niniejszego Wniosku, zwane będą dalej jako: Budynek/Budynki, natomiast ogrodzenia w postaci stalowej siatki ze stalowymi słupami zwane będą dalej jako: Budowla/Budowle.

W 2014 r. Wnioskodawca przekazał na rzecz Spółki Nieruchomość nr 1 w zarząd oraz Nieruchomość nr 2 w użyczenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, planowane transakcje aportu przedmiotowych nieruchomości stanowić będą dostawę nieruchomości zabudowanych zarówno Budynkami jak i Budowlami.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż od momentu oddania Budynków/Budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich aportem na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto, w ciągu ostatnich dwóch lat Gmina nie ponosiła żadnych nakładów związanych z ulepszeniem przedmiotowych Budynków/Budowli, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie planuje również ponosić żadnych nakładów związanych z ulepszeniem Budynków/Budowli do momentu wniesienia ich aportem do Spółki.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż Budynek znajdujący się na Nieruchomości nr 2 został poddany modernizacji w latach 2020-2021. Nakłady związane z pracami modernizacyjnymi zostały w całości pokryte przez Spółkę, która ujęła je w swoich księgach rachunkowych oraz dokonuje na bieżąco odpisów amortyzacyjnych od zmodernizowanego Budynku. Ponadto, wartość Nieruchomości nr 2 wykazywana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę nie uległa zmianie w związku z przeprowadzoną przez Spółkę modernizacją Budynku.

Dodatkowo, Budynek znajdujący się na Nieruchomości nr 1 jest począwszy od 2020 r. modernizowany, a nakłady z tym związane również ponoszone są w całości przez Spółkę. Wartość przedmiotowej nieruchomości wykazywana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę nie uległa zmianie w związku z dokonywaną przez Spółkę modernizacją Budynku. Ponadto, po zakończeniu modernizacji Spółka planuje ująć poniesione w przedmiotowym zakresie nakłady w swoich księgach rachunkowych oraz dokonywać na bieżąco odpisów amortyzacyjnych od zmodernizowanego Budynku.

Obecnie Gmina powzięła wątpliwość, co do sposobu opodatkowania VAT transakcji wniesienia Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 aportem do Spółki.

Końcowo, Gmina pragnie jednoznacznie wskazać, iż przedmiotem planowanych transakcji aportu będzie dostawa nieruchomości gruntowych, zabudowanych Budowlami oraz Budynkami, które zostały zmodernizowane/są w trakcie modernizacji, niemniej nakłady z tym związane nie były/nie są ponoszone przez Gminę.

**Pytania**

1\. Czy transakcja wniesienia aportem Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 do Spółki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja wniesienia aportem Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 do Spółki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Transakcja wniesienia aportem Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 do Spółki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja wniesienia aportem Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 do Spółki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem z perspektywy podatku VAT planowana przez Gminę transakcja aportu Nieruchomości do Spółki powinna zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”. Ponadto przedstawione powyżej stanowisko jest również prezentowane na gruncie orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

Zważywszy zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą grunty zabudowane, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionych na nim obiektów. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotową transakcję na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnym do nich gruntem.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10. NSA stwierdził mianowicie, że „tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych. (…) Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (…) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (…) Przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do Budynków/Budowli znajdujących się na Nieruchomości nr 1 oraz na Nieruchomości nr 2 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do momentu planowanego aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w okresie po oddaniu Budynków/Budowli do użytkowania do momentu ich wniesienia aportem do Spółki, Gmina nie poniosła/nie poniesie żadnych nakładów związanych z ich ulepszeniem, które powodowałyby konieczność ponownego rozpatrzenia pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Budynków/Budowli.

W tym miejscu, Gmina pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż w prowadzonej przez Gminę ewidencji środków trwałych nie zwiększono wartości Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2, w konsekwencji czego, Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotem planowanej transakcji aportu będą nieruchomości gruntowe wraz z Budowlami oraz Budynkami, niemniej Budynki te będą traktowane jako Budynki sprzed przeprowadzonej przez Spółkę modernizacji (tj. bez uwzględnienia wartości prac modernizacyjnych wykonanych w Budynkach, które zostały/zostaną w całości pokryte przez Spółkę).

Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska, Gmina może przywołać szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.121.2019.2.SJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „W przedstawionej we wniosku sytuacji planowany aport budynków, nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do pierwszego zajęcia ww. budynków doszło najpóźniej w 1991 r., kiedy to Gmina przejęła budynki po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, na przedmiotowe budynki Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, aport składników majątkowych (…) w postaci nieruchomości, tj. budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.47.2020. 3.AM DKIS stwierdził: „planowana dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 2, 4, 6, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 i 23 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy w stosunku do ww. budynków i budowli, znajdujących się na ww. nieruchomościach gruntowych, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od momentu pierwszego zasiedlenia minęły 2 lata.

W konsekwencji, w odniesieniu do planowanej dostawy ww. budynków oraz budowli, znajdujących się na działkach nr 2, 4, 6, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 i 23 zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budynków i budowli znajdujących się na ww. gruncie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, Gmina pragnie wskazać, iż planowana przez nią transakcja wniesienia Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 aportem do Spółki dokonywana będzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia oraz obejmować będzie nieruchomości gruntowe wraz z Budowlami oraz Budynkami, niemniej Budynki te będą traktowane jako Budynki sprzed przeprowadzonej przez Spółkę modernizacji (tj. bez uwzględnienia wartości prac modernizacyjnych wykonanych w Budynkach, które zostały/zostaną w całości pokryte przez Spółkę).

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana transakcja wniesienia przedmiotowych nieruchomości aportem do Spółki powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z treścią art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe nieruchomości zostały przez Gminę nabyte w wyniku decyzji komunalizacyjnych, w konsekwencji czego z uwagi na brak podatku VAT na tej transakcji Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Co więcej, nawet gdyby VAT był hipotetycznie należny z tytułu przekazania nieruchomości Gminie w drodze komunalizacji, to i tak Gminie nie przysługiwałoby prawo do jego odliczenia, gdyż przedmiotowych budynków nie wykorzystywała do czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, iż Budynki były/są modernizowane, lecz nakłady z tym związane poniesione zostały/ponoszone są w całości przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia jest uznanie, że planowana transakcja wniesienia Nieruchomości nr 1 oraz Nieruchomości nr 2 aportem do Spółki powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajecie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowania budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla gruntów zabudowanych należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.),

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zamierzają Państwo wnieść aportem nieruchomość gruntową tj. działkę nr (…) (Nieruchomość 1) oraz działkę nr (…) (Nieruchomość 2). Obie nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość nr 1 stanowi obszar oznaczony symbolem 1 IT, tj. teren infrastruktury technicznej – komunalnej, natomiast Nieruchomość nr 2 stanowi obszar oznaczony symbolem TK, tj. teren infrastruktury technicznej – odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nieruchomość nr 1 zabudowana jest budynkiem oczyszczalni ścieków oraz ogrodzona stalową siatką ze stalowymi słupami. Na Nieruchomości 1 znajduje się również kanał doprowadzający wodę do elektrowni, niemniej on nie będzie stanowić przedmiotu planowanego aportu. Ponadto, na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa słupy energetyczne średniego napięcia, będące własnością podmiotu zewnętrznego, a zatem również nie będą stanowić przedmiotu planowanego aportu. Nieruchomość nr 2 zabudowana jest również budynkiem oczyszczalni ścieków oraz ogrodzona stalową siatką ze stalowymi słupami. Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nr 1 i 2 tj. budynki oczyszczalni ścieków oraz ogrodzenia w postaci stalowej siatki ze stalowymi słupami określają Państwo jako Budynek/Budynki oraz Budowla/Budowle.

W 2014 r. przekazali Państwo na rzecz Spółki Nieruchomość nr 1 w zarząd oraz Nieruchomość nr 2 w użyczenie. Od momentu oddania Budynków/Budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich aportem na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W ciągu dwóch ostatnich lat nie ponosili Państwo żadnych nakładów związanych z ulepszeniem, które powodowałyby konieczność ponownego rozpatrzenia pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Budynków/Budowli. Nakłady na modernizację Nieruchomości 1 były ponoszone przez Spółkę.

Zatem w odniesieniu do Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 i na Nieruchomości 2 doszło już do pierwszego zasiedlenia. Nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli do momentu sprzedaży upłynie więc okres dłuższy niż 2 lata, a zatem do dostawy ww. obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji również zbycie gruntu, na którym znajdują się ww. obiekty, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, dostawa zabudowanej Budynkiem oczyszczalni ścieków i ogrodzeniem Nieruchomości 1 i zabudowanej budynkiem oczyszczalni ścieków i ogrodzeniem Nieruchomości 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do Państwa warunkowego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2 w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości objętych zapytaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a stwierdzić należy, że skoro czynność sprzedaży zabudowanych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stało się bezzasadne.

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku a nieobjęte pytaniem, nie były przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).