Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-213/07-3/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-12-06
Teza: Refakturowania” kosztów wyżywienia i zakwaterowania oraz wybór formy opodatkowania usług turystycznych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyboru formy opodatkowania usług turystycznych oraz „refakturowania” kosztów wyżywienia i zakwaterowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyboru formy opodatkowania usług turystycznych oraz „refakturowania” kosztów wyżywienia i zakwaterowania.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności Wnioskodawca organizuje imprezy dla przedsiębiorstw: konferencje, seminaria, szkolenia oraz spotkania promocyjne.

1.  Pewna grupa usług świadczonych przez Wnioskodawcę została zaklasyfikowana przez Urząd Statystyczny jako usługi organizowania imprez turystycznych z kompleksowym programem pod numerem PKWiU 63.30.11-00.00.
2.  Organizując kongres lub konferencję Wnioskodawca zawiera z uczestnikami indywidualne umowy, w których określa, iż koszty wyżywienia (PKWiU 55.30.11) oraz zakwaterowania (PKWiU 55.11.10) uczestników zostaną na nich „refakturowane” ze stawką 7%. Dodatkowo klienci zostaną obciążeni opłatą za uczestnictwo w imprezie ze stawką 22%.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy Podatnik ma prawo wyboru formy opodatkowania usługi turystycznej: na zasadach ogólnych lub zgodnie z art. 119 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy Zainteresowany ma prawo do refakturowania kosztów wyżywienia oraz zakwaterowania z zachowaniem 7% stawki podatku VAT oraz obciążyć dodatkowo za uczestnictwo w imprezie ze stawką 22 % VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wykonywania usługi turystycznej przysługuje dowolność formy opodatkowania – na zasadach ogólnych lub z zastosowaniem art. 119 ustawy o podatku VAT oraz posiada on prawo do refakturowania kosztów wyżywienia i zakwaterowania z zachowaniem stawki podatku VAT w wysokości 7%. W ocenie Podatnika spełnia on wszystkie warunki, aby dokonać „refakturowania” wskazanych usług, tj. przedmiotem „refakturowania” są usługi, z usług nie korzysta podmiot, na którego została wystawiona pierwotna faktura, „refaktura” dokonywana jest po cenie zakupu z zastosowaniem tej samej stawki oraz zawarta została umowa o odrębnym rozliczeniu określonych czynności. Zainteresowany wskazał również, iż dokonując „refakturowania” usług gastronomicznych i zakwaterowania ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych usług, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca nie nabywa powyższych usług, a jedynie w nich pośredniczy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdza się, co następuje.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W art. 119 ust. 2 ustawy ustawodawca wskazał, iż przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W myśl art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Jeśli podatnik spełnia warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy to świadczone przez niego usługi turystyki są opodatkowane na zasadzie marży, w myśl art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten sposób opodatkowania nie może być przedmiotem wyboru.

Ad. 2.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „refakturowania” kosztów ani „refakturowania” usług. Rozwiązania takie zostały natomiast zawarte w Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 347).

Stosownie do przepisów art. 79 wyżej przytoczonej Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy.

„Refakturowanie” usług przewiduje natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednak, przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo wydane w oparciu o stan prawny ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

W oparciu o powyższą analizę, rozróżnić należy instytucje refakturowania usług oraz zwrotu kosztów. Zasadniczą różnicą tych regulacji jest to, w czyim imieniu „nabywane” i „świadczone” są usługi przez podmiot pośredniczący w ich rozliczaniu. Konsekwencją uznania danej czynności za refakturowanie usług jest konieczność zaliczenia kwot otrzymanych do własnego obrotu.

W przypadku, gdy zakup usług gastronomicznych i hotelarskich jest nabywany we własnym imieniu i na własną rzecz – refakturowanie tych usług nie jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, zgodnie z tym przepisem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania świadczonych usług winien stanowić obrót, który jest kwotą należną obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy usługi, pomniejszonego o kwotę podatku VAT.

Zatem z podstawy opodatkowania świadczonej usługi nie można wyłączać poszczególnych jej elementów. W opisanej sytuacji podstawa opodatkowania usługi konferencji lub seminarium obejmuje również wydatki związane z usługami gastronomicznymi i hotelarskimi. Stanowią one część kwoty należnej z tytułu świadczonych przez podatnika usług. Włączenie ich do podstawy opodatkowania oznacza, iż wartość tego typu kosztów nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz należy traktować jako elementy składowe świadczenia zasadniczego, tj. kompleksowej usługi. Stąd też koszty te uwzględnić należy w cenie świadczonych usług.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok z 22 lutego 1999 r. syg. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne), w którym ETS wskazał: “W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Reasumując, jeśli Zainteresowany dokonuje zakupu przedmiotowych usług w imieniu i na rzecz nabywcy, wówczas rozliczenie tych kosztów z ostatecznym nabywcą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Jeśli natomiast nabywa usługi gastronomiczne i hotelarskie w celu wykonania innej usługi, to wówczas należy koszty te traktować jako elementy składowe usługi finalnej i zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla danej czynności. Odliczenia podatku VAT od powyższych usług można dokonać z uwzględnieniem przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Podatnika w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.