Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.795.2017.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2017r. (data wpływu 4 grudnia 2017r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2018r. (data wpływu 26 stycznia. 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2018r. (data wpływu 26 stycznia 2018r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 17 stycznia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.795.2018.1.JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina X jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek na konkurs w ramach osi priorytetowej III. Czysta energia działanie 3.1. Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014 - 2020, określonego w SZOOP który prowadzony jest dla projektów z zakresu: roboty budowlane i/lub wyposażenie w zakresie przedsięwzięć dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w oparciu o energię wody, wiatru, słońca, geotermii, hydrotermalną, aerotermalną, biogazu i biomasy.

Nazwa projektu, na który Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie to: „Odnawialne źródła energii w gminie X”.

Gmina X nie otrzymała dofinansowania projektu przy pierwszym podziale środków. Obecnie wniosek Jej znajduje się na 7 miejscu listy rezerwowej. Jeśli zapowiedzi o kolejnym zwiększeniu kwoty dofinansowania o 180 mln się sprawdzą to wniosek powinien znaleźć się wśród tych, które dotację otrzymają.

W ramach projektu inwestycje mogą być realizowane wyłącznie w formie „projektów parasolowych” - Gmina X przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Jej gminy.

Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie może być osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

W ramach konkursu podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowanym.

W ramach naboru Gmina X złożyła wniosek o dofinansowanie, w którym ujęła planowane zamontowanie instalacji OZE u mieszkańców Jej gminy:

1\. Instalacji fotowoltaicznych

2\. Instalacji solarnych

3\. Pieców centralnego ogrzewania na pelet

4\. Powietrznych pomp ciepła.

Instalacje te są o różnej mocy w zależności od zapotrzebowania poszczególnych właścicieli nieruchomości, którzy złożyli wnioski do gminy.

Każdy rodzaj instalacji został wyceniony w zależności od rodzaju instalacji OZE i mocy każdego z urządzeń. Suma kosztów (w kwocie netto) poszczególnych instalacji stanowi kwotę wydatków kwalifikowanych. Po otrzymaniu dofinansowania przez gminę, zostaną podpisane umowy użyczenia z każdym z właścicieli nieruchomości, którzy złożyli wnioski do gminy, na mocy których gmina zobowiązuje się zamontować instalację OZE, a właściciel nieruchomości zobowiązuje się wpłacić swój udział w planowanej do montażu instalacji OZE w wysokości 15 % kosztów kwalifikowanych oraz 100 % kosztów niekwalifikowanych. 85% kosztów kwalifikowanych wykonania poszczególnych instalacji OZE u beneficjentów końcowych stanowić będzie dofinansowanie. Dofinansowanie będzie przyznawane osobom fizycznym na zaspokajanie potrzeb energetycznych budynków mieszkalnych, w tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub działalność rolniczą. Następnie zostanie przez gminę ogłoszony przetarg nieograniczony na wyłonienie dostawcy instalacji OZE dla wszystkich właścicieli nieruchomości którzy złożyli wnioski (beneficjentów końcowych). Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE oraz całościowe rozliczenie kosztów projektu jest po stronie Gminy. Przed Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa /…/ na lata 2014-2020 odpowiada Gmina. Gmina X rozlicza koszty poszczególnych instalacji z beneficjentami końcowymi.

Trwałość projektu trwać będzie przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu wpływu ostatniej raty dofinansowania na konto Gminy. Koszty serwisu i przeglądów przez okres trwałości tj. 5 lat od zatwierdzenia wniosku o płatność końcową, koszty przeglądów serwisowych i gwarancyjnych ponosił będzie wykonawca instalacji OZE. Odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy Gminy X. Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie, czyli zasilać instalacje w budynkach mieszkalnych i gospodarczych użytkowanych przez gospodarstwa domowe.

Po zakończeniu inwestycji, instalacja o której mowa we wniosku będzie własnością Gminy X przez cały okres trwałości projektu. Po tym terminie, kompletny zestaw określonej instalacji zostanie przekazany użytkownikowi na własność.

Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane będzie za pomocą faktur VAT wystawionych dla Gminy X. Środki z dofinansowania unijnego w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych wpłyną na konto Gminy.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody, mieszkania, dostarczenie energii do urządzeń AGD itp. Gmina nie będzie realizowała inwestycji w przypadku, gdy nie otrzyma dofinansowania ze środków RPO.

Na pokrycie wkładu własnego zostaną zawarte umowy, z których będzie wynikało, że właścicieli budynków mieszkalnych zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty, która stanowić będzie część kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu OZE objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej (jest to partycypacja w kosztach). Przedmiotowa wpłata to nic innego, jak wkład własny do projektu, stanowiący 15% środków własnych Gminy. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o porozumienie, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE, ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na poszczególnych budynkach, tj. montaż i uruchomienie instalacji solarnych, pieców centralnego ogrzewania na pelet, instalacji fotowoltaicznej, powietrznych pomp ciepła, będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości.

Przetarg w sprawie wykonania na rzecz osób fizycznych robót budowlanych obejmujących wszystkie rodzaje instalacji, o których mowa w projekcie o ile Gmina X otrzyma dofinansowanie planowany jest na przełomie maj - czerwiec 2018 r.

W tym okresie przewiduje się podpisanie umowy dofinansowania projektu z instytucją zarządzającą. Po zawarciu umowy z Zarządem Województwa /…/ Gmina przystąpi do realizacji przedmiotowej inwestycji i zawrze umowy z właścicielami nieruchomości, w których między innymi będzie mowa o użyczeniu przez mieszkańców części nieruchomości np. dachów zabudowań mieszkalnych, części wewnętrznych budynków niezbędnych do montażu instalacji OZE. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowane zestawy pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalację OZE do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z niej zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność, w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu. Sposób przeniesienia prawa własności zamontowanego zestawu oraz zasady ich wykupu zostaną uregulowane w zawartej umowie.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Przedmiotowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców, którzy zadeklarowali uczestnictwo w projekcie, będą obowiązkowe.

Gmina X otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualna syg. 2461- IBPP2.4512.46.2017.2.MGO wydaną dnia 28 kwietnia 2017 r., w której stwierdzono o opodatkowaniu obowiązkowych wpłat mieszkańców - uczestników projektu, które wpłyną na rachunek Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu oraz interpretację indywidualną syg. 0111-KDIB3-1.4012.182.2017.2.JP dotyczącą włączenia otrzymanych środków z dofinansowania unijnego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w piśmie z 29 listopada 2017r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Gmina X będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług wykonania instalacji OZE tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników projektu oddanych w użyczenie Gminie X.
2.  Faktyczny wykonawca na rzecz Gminy (Beneficjenta pośredniego rozliczającego projekt) wystawi Fakturę VAT na dostawę i montaż instalacji OZE na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych - uczestników projektu oddanych w użyczenie Gminie X. Gmina z właścicielem nieruchomości zawrze umowę, w której między innymi będzie mowa o użyczeniu części nieruchomości np. dachów zabudowań mieszkalnych, części wewnętrznych budynków, niezbędnych do montażu instalacji OZE. Właścicielem w/w instalacji OZE będzie Gmina X. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości instalację OZE do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z niej zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność, w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu. Sposób przeniesienia prawa własności zamontowanego zestawu zostanie uregulowany w zawartej umowie.
3.  Dostawa i montaż OZE zgodnie z zawartą umową będzie nabywana przez Gminę (Faktura VAT będzie wystawiona na Gminę X) ale faktyczny montaż odbywać się będzie na nieruchomości będącej własnością uczestnika projektu, oddanej w użyczenie Gminie. Klasyfikacja statystyczna usług objętych wnioskiem dostarczonych i zamontowanych na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych - uczestników projektów przekazanych Gminie X na podstawie umowy w użyczenie a nie na własność mieści się w grupowaniu:

*   instalacja solarna w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacja powietrznych pomp ciepła w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacji kotłów c.o. w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   montaż kompletów paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0. Usługi instalowania urządzeń elektrycznych.

5.  Do bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na zamontowaniu i uruchomieniu kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła wykonywanych przez faktycznego wykonawcę będzie uprawniona Gmina X.
6.  Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac i podpisania protokołu końcowego będzie upoważniona Gmina X.
7.  Podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE tj., zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych tj. uczestników projektu, przekazanych w użyczenie Gminie X będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

­

­

­

­

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy nabycie usługi od wykonawcy w postaci robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych oraz budynkach gospodarczych i przydomowym ogrodzie osób fizycznych opodatkować należy zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiotem projektu jest zamontowanie instalacji OZE u mieszkańców naszej gminy:

5\. Instalacji fotowoltaicznych

6\. Instalacji solarnych

7\. Pieców centralnego ogrzewania na pelet

8\. Powietrznych pomp ciepła.

Instalacje te są o różnej mocy w zależności od zapotrzebowania poszczególnych właścicieli nieruchomości, którzy złożyli wnioski do Gminy.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów Rejestrów w Warszawie będącym odpowiedzią na zadane pytanie przez Gminę X, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z Dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) usługi:

*   instalacji solarnych,
*   instalacji powietrznych pomp ciepła,
*   instalacji kotłów c.o.

W budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu:

PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

*   instalacji kotłów c.o. w budynkach wielorodzinnych, kotłowniach

Mieści się w grupowaniu:

PKWiU 33.20.12.0 Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń

*   montaż kompletów paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieści się w grupowaniu:

PKWiU 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych.

Wszyscy Wykonawcy robót, w tym instalacji OZE, będą zarejestrowani czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne, z tytułu dostawy i montażu instalacji OZE.

Dokonywana przez Gminę X na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji OZE - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Gmina do zakupionych od wykonawców usług: instalacji solarnych, instalacji powietrznych pomp ciepła, instalacji kotłów c.o. w budynkach jedno i dwurodzinnych o symbolu PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h tj. zasad odwrotnego obciążenia

W myśl art. 17 ust. 1 h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca: 2503008.

Wszystkie wymienione warunki, zarówno po stronie wykonawcy, jak i Gminy, będą spełnione.

Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz mieszkańców (wpłata zaliczki przez mieszkańca), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).

W związku z powyższym w sytuacji Gminy X zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Tym samym wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły zaliczkę na poczet przyszłego wykonania robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji solarnych, instalacji powietrznych pomp ciepła, instalacji kotłów c.o. odpowiednią stawką podatku VAT liczoną rachunkiem w „stu” i będzie w tym przypadku wykonawcą a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg i będzie podwykonawcą.

Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina X nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Faktyczny wykonawca usługi, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT usług budowlanych, realizowane przez faktycznego wykonawcę na rzecz Gminy (inwestora), będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę X), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia będzie miał zastosowanie.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawić na rzecz Gminy X faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie.

Na Gminie X będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy PKWiU 43.22.12.0.

Natomiast do usługi związanej z montażem kompletów paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczących się w grupowaniu: PKWiU 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 będzie miała zasada ogólna opodatkowania ( Gmina otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym).

Również do innych zakupionych usług, które nie zostały wymienione w zał. nr 14 takich jak: wykonanie studium wykonalności, wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego, usługa polegająca na promocji projektu - zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania ( Gmina otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym), z uwagi, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek na konkurs w ramach osi priorytetowej III. Czysta energia działanie 3.1. Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014 – 2020.

Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie może być osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

Realizacja inwestycji na poszczególnych budynkach, tj. montaż i uruchomienie instalacji solarnych, pieców centralnego ogrzewania na pelet, instalacji fotowoltaicznej, powietrznych pomp ciepła, będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Przedmiotowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców, którzy zadeklarowali uczestnictwo w projekcie, będą obowiązkowe.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowane zestawy pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalację OZE do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z niej zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność, w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu. Sposób przeniesienia prawa własności zamontowanego zestawu oraz zasady ich wykupu zostaną uregulowane w zawartej umowie.

Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług wykonania instalacji OZE tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników projektu.

Faktyczny wykonawca na rzecz Gminy wystawi Fakturę VAT na dostawę i montaż instalacji OZE na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych - uczestników projektu.

Dostawa i montaż OZE zgodnie z zawartą umową będzie nabywana przez Gminę ale faktyczny montaż odbywać się będzie na nieruchomości będącej własnością uczestnika projektu.

Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż OZE mieści się w grupowaniu:

­*   instalacja solarna w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacja powietrznych pomp ciepła w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacji kotłów c.o. w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   montaż kompletów paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0. Usługi instalowania urządzeń elektrycznych.

­

­

­

Podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE tj.: zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych tj. uczestników projektu, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane, polegające na montażu instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług, a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług.

Podsumowując w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a wykonawcami wykonującymi roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Natomiast dla robót budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0, jako, że roboty te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do dostawy o VAT nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów,, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.