Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-714/14-10/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury kanalizacyjnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego i z dnia 1 października 2014 r. o zmianie adresu do doręczeń pism.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-714/14-4/AS, w której uznał za:

*   nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, oraz że nie może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2014 r., nr ILPP1/443-714/14-4/AS, wniósł pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 17 grudnia 2914 r., nr ILPP1/443/W-89/14-2/HMW (skutecznie doręczone w dniu 22 grudnia 2014 r.), stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na powyższą interpretację złożył skargę z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 października 2014 r.

Od powyższego wyroku, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 12 czerwca 2015 r., pismem nr ILRP-46-213/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r., I FSK 1415/15, NSA zawiesił postępowanie w sprawie.

W dniu 17 maja 2019 r., pismem nr 0110.KWR2.4022.123.2019.1.AM, tut. Organ wycofał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 1415/15, NSA podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), I FSK 1415/15, NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Podatnik) od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Od 2009 do 2010 roku, Gmina realizowała budowę kanalizacji oraz budowę oczyszczalni ścieków. Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w roku 2010. Od momentu oddania do użytkowania do lutego 2014 roku, przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, tj. była przekazana w nieodpłatny trwały zarząd do Zakładu (…), który to podmiot jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Zakład (…) przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. usługi odprowadzania ścieków na rzecz ludności.

Infrastruktura kanalizacyjna stanowi własność Gminy i zaliczona jest do środków trwałych Gminy (nieruchomość). Przy czym jest to środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji, Gmina była zatem czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją w momencie realizacji inwestycji, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, ponieważ po zakończeniu budowy inwestycja została oddana w nieodpłatny trwały zarząd Zakładowi, a więc Gmina wykorzystała zakupione towary do czynności nieopodatkowanej VAT, a więc nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trwały zarząd na rzecz Zakładu został wycofany w lutym 2014 roku i od tego momentu, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od lutego 2014 roku Gmina dokonuje samodzielnie sprzedaży usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności, które to usługi są obciążone podatkiem VAT.

Tak więc w lutym 2014 roku nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że: „W opisie stanu faktycznego wskazano, że od 2009 do 2010 roku, Gmina realizowała budowę kanalizacji oraz budowę oczyszczalni ścieków. Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w roku 2010. Od momentu oddania do użytkowania do lutego 2014 roku, przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, tj. była przekazana w nieodpłatny trwały zarząd do Zakładu, który to podmiot jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. W tym fragmencie błędnie wskazano, że przedmiotowa infrastruktura była przekazana w nieodpłatny trwały zarząd do Zakładu. W rzeczywistości przedmiotowa infrastruktura była bowiem przekazana w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu” .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, czyli w deklaracji VAT za luty 2014 roku. W tym bowiem miesiącu przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie ma wątpliwości, że w lutym 2014 roku zmieniło się prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych na wytworzenie nieruchomości. W ocenie Gminy, w lutym 2014 roku nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Od momentu zakończenia inwestycji kanalizacyjnej, infrastruktura ta była wykorzystywana wyłącznie do czynności nieopodatkowanych, którą to czynnością jest przekazanie nieruchomości przez Gminę w trwały zarząd do Zakładu. Natomiast od lutego 2014 roku, przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków, czyli do sprzedaży usług opodatkowanych VAT.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu”.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 90a ustawy o VAT dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, jako lex specialis, powinien mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdzić należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a ustawy o VAT dające podatnikowi prawo do korekty.

Wybudowana infrastruktura stanowi własność Gminy i ujęta została w ewidencji środków trwałych Gminy. Uznać należy ją także za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu art. 90a ustawy o VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury z uwagi na fakt, że nie była ona wykorzystywana do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana przez innego podatnika VAT, tj. Zakład.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 90a ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza, a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

Rozpatrując kwotę korekty podatku VAT należy mieć na uwadze, że przepis art. 90a ustawy o VAT mówi o kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Skoro Gmina oddała nieruchomość do użytkowania w roku 2010, a zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości nastąpiła w roku 2014, to Gmina utraciła tym samym prawo do odliczenia 4/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury. W związku z powyższym, w deklaracji za luty 2014 roku, Gmina ma prawo dokonać odliczenia 6/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej. Odliczenia podatku Gmina może dokonać jednorazowo w deklaracji za miesiąc luty 2014 roku. Kwotę korekty będzie stanowiła wartość 6/10 kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby wyłączenie to miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi wtedy do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytkowania w roku 2010. Od momentu oddania do użytkowania do lutego 2014 roku, przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, tj. była przekazana w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu (…), który to podmiot jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Infrastruktura kanalizacyjna stanowi własność Gminy i zaliczona jest do środków trwałych Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15.000,-zł. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, ponieważ po zakończeniu budowy inwestycja została oddana w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu, a więc Gmina wykorzystała zakupione towary do czynności nieopodatkowanej VAT, czyli nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Od lutego 2014 r. infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i Gmina dokonuje samodzielnie sprzedaży usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności, które to usługi są obciążone podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji i oczyszczalni ścieków.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu, zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15.

Jak wskazano wyżej, z art. 15 ustawy wynika, że Gmina, na gruncie ustawy o podatku od towarów usług, może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

Jak bowiem wskazał Sąd: „(…) brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. (…) Podkreślić należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej wybudowała infrastrukturę kanalizacyjną. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest, jak już wyżej wyjaśniono, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kanalizacji – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru „wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej”. (…) w rozpoznawanej sprawie nieodpłatne użyczenia infrastruktury kanalizacyjnej nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy fakt, iż od lutego 2014 r. Gmina samodzielnie wykorzystuje wskazaną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, zgodnie z którym:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15, zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „(…) w rozpatrywanej sprawie zarówno zamiar budowy, jak i początkowe wykorzystywanie przez Gminę ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bez jednoznacznego wykluczenia wykorzystania jej w przyszłości do czynności opodatkowanych, popartego charakterem samej infrastruktury, który wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT. Jak bowiem wynika z ww. wyroku Trybunału, „nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia”.

Mając na uwadze ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17, a także zapadły w analizowanej sprawie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 69/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca – zarejestrowany jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji – nie wskazał jednoznacznie, ale też i nie wykluczył, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej infrastruktury wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, iż Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, ze Gmina, nabywając towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji, które następnie przekazała nieodpłatnie do zakładu budżetowego, do wykonywania przez ten zakład czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 969/15 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że: „(…) w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne przekazanie do używania Zakładowi), nie pozbawia jej prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów i usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem, do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie charakter dobra jakim jest ww. infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie wykluczał możliwości potencjalnego wykorzystania jej także do czynności opodatkowanych przez Gminę”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zapadły w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, infrastruktura kanalizacyjna została wycofana z zakładu budżetowego w lutym 2014 r. i od tego momentu jest ona wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od lutego 2014 r. Gmina samodzielnie dokonuje sprzedaży usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności, które to usługi są obciążone podatkiem VAT. Zatem w lutym 2014 r. nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach realizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma/będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że infrastruktura kanalizacyjna stanowi własność Gminy i zaliczona jest do środków trwałych Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – stanowi nieruchomość.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, że w lutym 2014 r. nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanej w ramach przedmiotowej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, okres korekty obejmuje lata 2010-2019.

Zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia wyżej opisanej nieruchomości, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty 6/10 podatku naliczonego.

W tym miejscu należy również wskazać na treść art. 90a ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z art. 90a ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy, jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością, podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Jak wskazał Sąd w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie: „(…) dodany przez dyrektywę Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE art. 168a przewiduje obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również regulacja ta nakłada obowiązek zmiany tego udziału procentowego (i dokonania odpowiedniej korekty podatku) w każdym przypadku zmian w stopniu wykorzystania tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w art. 1 pkt 11 lit. c projektu, w art. 86 ustawy dodano ust. 7b, który doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków na nieruchomości. Konsekwencją tych zmian jest dodanie w dziale IX ustawy art. 90a. Przywołanie zarówno samej regulacji prawa unijnego, jak i dokonanej jej implementacji na grunt prawa krajowego w ramach art. 90a ustawy jest bardzo istotne dla zrozumienia powodów jakimi kierowano się wprowadzając nową instytucję prawa podatkowego, służącą zapewnieniu podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką stanowi jego neutralność.

Regulacja art. 90a ustawy służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy)”.

Przepis art. 90a ustawy wprowadza instytucję korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Znajduje on zastosowanie w następujących okolicznościach:

1.  podatnik VAT nabywa/wytwarza nieruchomość, która staje się częścią przedsiębiorstwa wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem;
2.  podatnik rozpoczyna używanie nieruchomości;

w ciągu 120 miesięcy od rozpoczęcia używania nieruchomości zmienia się stopień jej wykorzystania do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 90a ust. 1 ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy – po oddaniu do użytkowania – w 120 – miesięcznym okresie korekty, dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty w oparciu o przepis art. 90a ustawy, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością, bądź w odniesieniu do celów innych w tym prywatnych.

Zatem dla zastosowania art. 90a ust. 1 ustawy, po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, podatnik powinien określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie natomiast po oddaniu do użytkowania, nieruchomość była w całości wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wycofaniem infrastruktury z trwałego zarządu z zakładu budżetowego i wykorzystywaniem jej bezpośrednio przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności, nie mamy do czynienia ze zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do celów działalności gospodarczej, lecz ze zmianą przeznaczenia tej nieruchomości, tj. z uprzednio niewykorzystywanej na wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy, przepis art. 90a nie ma zastosowania.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przepis art. 90a ustawy nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 91 ust. 7 podatku od towarów i usług, ponieważ ww. przepisy nie są konkurencyjne, lecz mają zastosowanie do różnych stanów faktycznych i prawnych związanych z obiektami.

Za prawidłowością przyjętego rozstrzygnięcia przemawia również pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-500/13, w którym Trybunał stwierdził, że: „Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji i oczyszczalni ścieków, w wysokości 6/10 podatku naliczonego, stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, a nie jak wskazał Zainteresowany, na podstawie art. 90a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.