Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-389/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-28
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 czerwca 2015 r. nr IBPP1/4512-389/15/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działki nr 140/22 k.m. 8 obręb G. o pow. 0,0202 ha. Wnioskodawca stał się właścicielem tej działki na podstawie Decyzji Wojewody K. z dnia 11 marca 1994 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych). Działka wpisana jest do rejestru zabytków pod numerem A/1388/89. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 140/22 położona jest w terenie: D5ZL, D1ZP.

Ustalenia szczegółowe dla terenu: od D1ZL do D41ZL

1.  Przeznaczenie podstawowe: lasy.
2.  zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów zgodnie z przepisami odrębnymi w tym zakresie \[ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59 ze zm.)\].

Ustalenia szczegółowe dla terenu : D1ZP do D3ZP.

Tereny zieleni urządzonej o symbolach: od D1ZP do D3ZP.

1.  Przeznaczenie podstawowe: park.
2.  Przeznaczenie uzupełniające:
    1.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
    2.  obiekty małej architektury.

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić na rzecz Województwa. Na części działki nr 140/22 znajduje się infrastruktura oczyszczalni ścieków to jest skarpa ziemna obłożona częściowo płytami ażurowymi otaczająca osadnik I.

Wykonanie zabudowy części działki nr 140/22 według informacji obecnego użytkownika działki to jest WOLOiZOL w G. (wojewódzka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej) miało miejsce w latach 70-tych i 80-tych XX wieku. Wówczas właścicielem nieruchomości, na której posadowiona jest zabudowa był Skarb Państwa. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.) i ustawą z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.) właścicielem tych nakładów stało się i obecnie jest Województwo Od czasu budowy obiektów oczyszczalni ścieków nie dokonywano innych prac związanych z zabudową działki nr 140/22. Wnioskodawca także nie dokonywał żadnych prac budowlanych na działce nr 140/22, jak również nie ponosił późniejszych wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej.

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa z pytaniem czy przy sprzedaży nieruchomości zachodzą przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). W dalszej części pisma Wnioskodawca poprosił o informację czy zachodzą przesłanki zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10a ww. ustawy w sytuacji jeżeli nie zajdą przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 20 marca 2015 r. z Urzędu Marszałkowskiego Województwa w zakresie zadanych pytań padło stwierdzenie „nie posiadamy wiedzy w zakresie spełnienia powyższych warunków”.

W ślad za tym pismem z dnia 27 marca 2015 r. Wnioskodawca zwrócił się do WOLOiZOL w G. o udzielenie informacji w zakresie przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 oraz punkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W otrzymanej odpowiedzi wskazano, że WOLOiZOL w G. nie ma wiedzy w zakresie przesłanek faktycznych i prawnych w sprawie. Wnioskodawca nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości czynności podlegających opodatkowaniu jak również Wnioskodawca nie zawierał umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze) dla przedmiotowej nieruchomości - działki nr 140/22 wraz z budowlą.

Wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi kwotę 2.475 zł, w tym wartość składnika gruntowego – 1.333 zł, a wartość składnika budowlanego -1.142 zł. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z budowlą.

Działka ma zostać sprzedana na rzecz Województwa za cenę stanowiącą 1 % jej wartości, po wcześniejszym podjęciu przez Radę Gminy uchwały w sprawie podwyższenia bonifikaty od ceny sprzedaży nieruchomości do 99 %, co jest możliwe z uwagi na to, że nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków. Zatem nieruchomość ma zostać sprzedana za kwotę 24,75 zł.

Gmina zamierza wystawić fakturę VAT na sprzedaż za cenę obniżoną przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że w zaistniałej sytuacji z punku widzenia prawa cywilnego na Województwo zostanie przeniesiona własność gruntu oraz budowli z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

W piśmie z 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 140/22 zabudowana skarpą ziemną obudowaną płytami ażurowymi.

Przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotowej działce (obejmujących skarpę ziemną obudowaną płytami ażurowymi).

Zabudowa znajdująca się na działce nr 140/22 w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest budowlą.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) obiektowi przypisano symbol 2223.

Sekcja 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

Dział 22- rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,

Grupa 222 - rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze,

Klasa 2223 - rurociągi sieci kanalizacji rozdzielczej. Klasa ta obejmuje oczyszczalnie ścieków. Budowla znajdująca się na działce nr 140/22 jest trwale z gruntem związana.

Pierwsze zasiedlenie obiektu nie miało miejsca. Wnioskodawca nie wykonywał na obiekcie czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie zawierał umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze). WOLOiZOL - użytkownik obiektu oraz Urząd Marszałkowski Województwa (jednostka organizacyjna realizująca zadania samorządu województwa) nie posiadają wiedzy i dokumentów, z których wynikałoby, że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu. Wydatki na ulepszenie nie były dokonywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż na rzecz Województwa nieruchomości nr 140/22 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierza on sprzedać działkę nr 140/22 k.m. 8 obręb …o pow. 0,0202 ha. Wnioskodawca stał się właścicielem tej działki na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 11 marca 1994 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

Sprzedaż działki ma nastąpić na rzecz Województwa

Wykonanie zabudowy części działki nr 140/22 według informacji WOLOiZOL miało miejsce w latach 70-tych i 80-tych XX wieku. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych prac budowlanych na działce nr 140/22, jak również nie ponosił później wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej.

Infrastruktura na działce to skarpa ziemna obłożona częściowo płytami ażurowymi otaczająca osadnik I., jest częścią składową nieruchomości, co wynika z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Tak więc Wnioskodawca jest właścicielem gruntu z budowlą.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym została posadowiona budowla rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ponosił nakładów na wzniesienie budowli na działce nr 140/22 oraz z uwagi na to, że nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości czynności podlegających opodatkowaniu jak również Wnioskodawca nie zawierał umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze) dla przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy uznać, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionej na działce nr 140/22. Skoro nie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli jej dostawa nie podlega zwolnieniu na podstawie, art. 43 ust 10 ustawy, zatem w dalszej kolejności należy rozpatrzeć zwolnieni, o którym mowa w art. 43 ust. 10a ustawy. Wykonanie zabudowy działki nr 140/22 miało miejsce w latach 70-tych i 80-tych XX wieku. Wówczas podatek VAT nie był rozliczany (podatek ten został wprowadzony dopiero w 1993 r.), więc nawet gdyby wówczas Wnioskodawca ponosił nakłady na budowlę na działce nr 140/22, to należy przyjąć, że w stosunku do tej budowli, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił też żadnych nakładów na ulepszenie budowli znajdującej się na działce nr 140/22. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy dostawa budowli (skarpa ziemna obłożona płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I.) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10a. Jeżeli dostawa budowli znajdującej się na działce nr 140/22 jest zwolniona z podatku od towarów i usług to z podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości to jest działki nr 140/22 zabudowanej infrastrukturą oczyszczalni ścieków będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę VAT na sprzedaż za cenę obniżoną przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że w zaistniałej sytuacji z punku widzenia prawa cywilnego na Województwo zostanie przeniesiona własność gruntu oraz budowli z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działki nr 140/22. Wnioskodawca stał się właścicielem tej działki na podstawie Decyzji Wojewody K. z dnia 11 marca 1994 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić na rzecz Województwa Na części działki nr 140/22 znajduje się infrastruktura oczyszczalni ścieków to jest skarpa ziemna obłożona częściowo płytami ażurowymi otaczająca osadnik I.

Wykonanie zabudowy części działki nr 140/22 według informacji obecnego użytkownika działki to jest WOLOiZOL (wojewódzka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej) miało miejsce w latach 70-tych i 80-tych XX wieku. Wówczas właścicielem nieruchomości, na której posadowiona jest zabudowa był Skarb Państwa. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.) i ustawą z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.) właścicielem tych nakładów stało się i obecnie jest Województwo. Od czasu budowy obiektów oczyszczalni ścieków nie dokonywano innych prac związanych z zabudową działki nr 140/22. Wnioskodawca także nie dokonywał żadnych prac budowlanych na działce nr 140/22, jak również nie ponosił późniejszych wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

Przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotowej działce (obejmujących skarpę ziemną obudowaną płytami ażurowymi).

Zabudowa znajdująca się na działce nr 140/22 w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest budowlą.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) obiektowi przypisano symbol 2223.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż przedmiotowej działki nr 140/22 może korzystać ze zwolnienia do podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu - działki nr 140/22 spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na niej części infrastruktury oczyszczalni ścieków to jest skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I., jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest przedmiotowa część skarpy ziemnej w rozumieniu ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.) i ustawą z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.) właścicielem nakładów na przedmiotową część skarpy ziemnej posadowionej na działce nr 140/22 stało się i obecnie jest Województwo .

Jednocześnie Wnioskodawca stał się właścicielem tej działki na podstawie Decyzji Wojewody K. z dnia 11 marca 1994 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych)

Skoro kontrahent Wnioskodawcy (Województwo) jest właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowej części skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającej osadnik I. i przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowe nakłady nie zostaną rozliczone, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy części przedmiotowej skarpy, chociaż przeniesie jej własność w sensie cywilnoprawnym - przenosząc na kontrahenta własność gruntu na którym skarpa jest posadowiona. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahenta formalnie przejdzie prawo własności przedmiotowej części skarpy ziemnej z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest przedmiotowa część skarpy ziemnej, gdyż już wcześniej kontrahent Wnioskodawcy (Województwo) dysponował tą częścią skarpy jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności części skarpy ziemnej, jako części składowej nieruchomości (części działki nr 140/22 na której skarpa jest posadowiona), nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest przedmiotowa skarpa.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało kontrahentowi Województwu Śląskiemu od czasu nabycia od Skarbu Państwa nakładów na wybudowanie przedmiotowej skarpy ziemnej posadowionej na gruncie obecnie należącym do Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia nakładów na naniesienia w postaci części skarpy ziemnej posadowionej na działce nr 140/22 kontrahent Wnioskodawcy nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (częścią skarpy ziemnej) należało do kontrahenta Wnioskodawcy z chwilą nabycia od Skarbu Państwa nakładów na jej wybudowanie, chociaż nie należało do niego prawo własności tej części skarpy ziemnej.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej część skarpy ziemnej - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przenosi jego własność na gruncie prawa cywilnego - przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahenta Wnioskodawcy formalnie przechodzi prawo własności przedmiotowej części skarpy ziemnej z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie występuje dostawa towaru, jakim jest przedmiotowa część skarpy ziemnej, gdyż już wcześniej kontrahent Wnioskodawcy mógł dysponować tą skarpa ziemną posadowioną na gruncie Wnioskodawcy jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy jest wyłącznie grunt składający się z działki nr 140/22, na której położona jest część skarpy ziemnej (już należąca w sensie ekonomicznym do kontrahenta Wnioskodawcy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotem dostawy na rzecz Województwa będzie grunt wraz z posadowioną na nim budowlą (działką nr 140/22 wraz częścią skarpy ziemnej) należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z powołanym uprzednio przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa budowli (skarpy ziemnej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym ta skarpa jest posadowiona. Tym samym przeniesienie prawa własności skarpy ziemnej nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokona, jak już stwierdzono, dostawy wyłącznie gruntu (działki nr 420/22 na której część skarpy ziemnej jest posadowiona), gdyż jest jego właścicielem, natomiast część skarpy ziemnej znajdująca się na przedmiotowej działce nr 420/22 nie jest przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki nr 420/22 nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii zwolnienia sprzedaży na rzecz Województwa działki nr 140/22 koniecznym jest ustalenie czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że na jego podstawie korzysta ze zwolnienia dostawa gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 140/22 mającej być przedmiotem sprzedaży do jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stwierdza bowiem, że nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie zawierał umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze) dla przedmiotowej nieruchomości.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ działka będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku, to Wnioskodawca do jej dostawy nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Dla działki nr 140/22 mającej być przedmiotem sprzedaży obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przedmiotowa działka położona jest na terenie oznaczonym: D5ZL, D1ZP.

Ustalenia szczegółowe dla terenu od D1ZL do D41ZL obejmują:

1.  Przeznaczenie podstawowe: lasy.
2.  zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów zgodnie z przepisami odrębnymi w tym zakresie \[ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59 ze zm.)\].

Ustalenia szczegółowe dla terenu D1ZP do D3ZP obejmują natomiast:

Tereny zieleni urządzonej o symbolach: od D1ZP do D3ZP.

1.  Przeznaczenie podstawowe: park.
2.  Przeznaczenie uzupełniające:
    1.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
    2.  obiekty małej architektury.

Wskazane we wniosku przeznaczenie działki nr 140/22 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznacza, że teren ten został przeznaczony pod zabudowę w postaci sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, zatem dostawa tego gruntu nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem w związku z tym, iż dostawa przedmiotowej działki nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jak również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jej dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do sprzedaży przedmiotowej działki zastosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.