Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.107.2024.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Czy w związku z wstąpieniem Wnioskodawcy w prawa i obowiązki KG i objęciem majątku KG w ramach Anwachsung, powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca.
Słowa kluczowe: likwidacja; obowiązek-obowiązek podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wstąpieniem Wnioskodawcy w prawa i obowiązki KG i objęciem majątku KG w ramach Anwachsung, powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest niemiecką osobą prawną, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych (niem. Aktiengesellschaft). Spółka jest rezydentem podatkowym Niemiec oraz jest uważana za podatnika z perspektywy niemieckich przepisów podatkowych. Akcje Spółki są przedmiotem obrotu na publicznym rynku, zostały dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych w (\`(...)\`) (w tzw. segmencie (\`(...)\`)) oraz na (\`(...)\`) (system elektronicznego handlu papierami wartościowymi), a także na rynkach pozagiełdowych (\`(...)\`). Spółka jest jednym z (\`(...)\`.) niemieckich inwestorów w (\`(...)\`).

Wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej (niem. Kommanditgesellschaft) X . KG (dalej: „KG”).

Obecnie Spółka posiada 100% prawa do uczestnictwa w zysku KG. Takie rozwiązanie jest zgodne z prawem niemieckim.

Natomiast komplementariuszem KG jest Y GmbH (dalej: „Y”). Y nie uczestniczy jednak w zyskach ani w kapitale KG.

Na gruncie prawa niemieckiego, KG nie jest traktowana jako osoba prawna. Spółki osobowe są postrzegane jako podmioty transparentne z perspektywy podatku dochodowego. Dochód na poziomie spółki osobowej jest corocznie określany i raportowany z zastosowaniem jednolitej metody ustalania dochodu. Następnie dochód jest alokowany proporcjonalnie pomiędzy wspólników (w tym przypadku 100% dochodu przypada na Wnioskodawcę) i na ich poziomie opodatkowywany niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

KG jest komplementariuszem polskiej spółki komandytowej Z G.m.b.H (\`(...)\`). KG sp. k. (dalej: „Z”), w której aktualnie posiada ponad 99,9% prawa do uczestnictwa w zysku.

Poza tym, KG nie posiada innych aktywów w Polsce, podobnie jak sam Wnioskodawca.

Wnioskodawca, KG i Y posiadają siedziby w Niemczech i są zarządzane z terytorium Niemiec.

Z jest właścicielem środka trwałego w postaci budynku … w Polsce i prowadzi działalności gospodarczą w zakresie …. W konsekwencji, więcej niż 50% wartości aktywów Z bezpośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, a podmiot ten spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Ze względu na wycofanie się w zeszłym roku drugiego komandytariusza z KG, rozważane jest uproszczenie obecnej struktury grupy. W konsekwencji, planowane jest usunięcie KG ze struktury, ponieważ jej istnienie obecnie nie ma ekonomicznego uzasadnienia.

Obecnie rozważane jest wystąpienie Y z KG, co z kolei spowoduje uruchomienie specyficznej dla prawa niemieckiego procedury o nazwie Anwachsung. Procedura ta zakłada ustanie bytu niemieckiej spółki komandytowej m.in. w związku z wystąpieniem z niej wspólnika, w wyniku czego w spółce tej pozostaje jeden wspólnik. Na gruncie niemieckich przepisów, sytuacja taka nie jest dopuszczalna, ponieważ niemiecka spółka komandytowa musi posiadać co najmniej dwóch wspólników (w tym co najmniej jednego komplementariusza), aby móc istnieć. Pozostanie w spółce jedynego wspólnika skutkuje przeniesieniem posiadanych praw w KG w drodze sukcesji uniwersalnej na tego pozostałego wspólnika poprzez Anwachsung, zgodnie z postanowieniami art. 712 niemieckiego kodeksu cywilnego.

Na skutek Anwachsung, pozostały wspólnik, tj. Wnioskodawca, wstąpi w ogół praw i obowiązków unicestwionej KG.

Należy podkreślić, że w ramach Anwachsung nie jest przeprowadzane postępowanie likwidacyjne a cały proces jest inny niż proces rzeczywistej likwidacji KG. W wyniku tego procesu wszystkie aktywa i pasywa spółki, której byt ustaje, przypadają na pozostałego w niej wspólnika z mocy prawa, bez konieczności podjęcia przez niego żadnych dodatkowych czynności. Nie jest także sporządzane sprawozdanie finansowe na dzień otwarcia czy zamknięcia procedury. W praktyce nie dochodzi zatem do podziału majątku spółki, jest on bowiem automatycznie przypisany do pozostającego w niej wspólnika, który nie ma wpływu na ten proces (procedura Anwachsung jest uruchomiona wyłączną decyzją wychodzącego wspólnika). Jedyną czynnością przez niego dokonywaną jest złożenie wniosku o zmianę danych KG w rejestrze handlowym, w którym spółka ta jest zastępowana przez pozostającego w niej wspólnika, a czynność ta ma wyłącznie deklaratoryjny charakter.

Na skutek wystąpienia Y z KG i związanego z tym Anwachsung, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki KG związane z uczestnictwem tego podmiotu w Z, w konsekwencji stając się bezpośrednio komplementariuszem Z.

Jak wskazano wyżej, KG nie jest podatnikiem na gruncie niemieckiego prawa w zakresie podatku dochodowego, a jej przychody i koszty są w pełni opodatkowywane na poziomie jej wspólnika, tj. Wnioskodawcy, który posiada 100% praw do uczestnictwa w jej zysku. Co więcej, składniki majątku KG są, z uwagi na transparentność podatkową niemieckiej spółki osobowej, traktowane jako składniki majątku Wnioskodawcy z niemieckiej perspektywy podatkowej. W związku z tym, że KG jest całkowicie transparentna z perspektywy niemieckich przepisów podatkowych, z perspektywy podatkowej nie można mówić o przeniesieniu aktywów pomiędzy Wnioskodawcą a KG.

Warto zaznaczyć, że w wyniku Anwachsung nie dojdzie do podziału majątku KG pomiędzy wspólników, podmiot ten nie wykona także żadnej czynności (zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej) w stosunku do wspólnika ani innych podmiotów. Pomiędzy unicestwianą KG a Wnioskodawcą nie dojdzie również do żadnych dwustronnych aktywności. Majątek KG (zarówno aktywa, jak i zobowiązania) automatycznie, z mocy prawa, w wyniku specyficznej, nieprzewidzianej w ramach polskich regulacji procedury uregulowanej w prawie niemieckim, przejdzie na pozostającego wspólnika w drodze sukcesji uniwersalnej. Wspólnik występujący ze spółki osobowej nie otrzyma przy tym w zamian nowego udziału w Spółce (jako podmiocie, któremu przypadają aktywa unicestwianej spółki komandytowej).

Zarówno KG, jak i Wnioskodawca będący jej wspólnikiem, będą jedynie biernymi uczestnikami tego procesu.

**Pytanie**

Czy w związku z wstąpieniem Wnioskodawcy w prawa i obowiązki KG i objęciem majątku KG w ramach Anwachsung, powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wstąpieniem Wnioskodawcy w prawa i obowiązki KG i objęciem majątku KG w ramach Anwachsung, nie powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Na wstępie należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, KG powinna być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o CIT, ponieważ na podstawie art. 4a pkt 14 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT pod pojęciem „spółki” w ustawie CIT rozumie się:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, KG nie jest traktowana jako osoba prawna na gruncie przepisów niemieckiego prawa podatkowego i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w tym państwie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że KG powinna być postrzegana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3. ust. 1 podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o CIT podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw, lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 3 ust. 3 ustawy o CIT wskazany został katalog dochodów (przychodów) objętych tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wśród których zostały wymienione w szczególności dochody z:

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

W ramach Anwachsung Spółka - w miejsce KG - stanie się automatycznie komplementariuszem Z, który to podmiot ma status spółki nieruchomościowej na gruncie ustawy o CIT (pozostałe kategorie warunkujące powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce nie przystają zdaniem Wnioskodawcy do przestawionego zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który jednak sprowadza się do analogicznego rezultatu).

Zdaniem Spółki, ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie powstanie po jej stronie, ponieważ w ramach Anwachsung nie dojdzie do przeniesienia na jej rzecz aktywów KG, w tym ogółu praw i obowiązków w Z - przypadną je jej one bowiem automatycznie, z mocy prawa.

Należy przy tym także powtórzyć, że po ustaniu bytu prawnego KG, w praktyce nie zmieni się podmiot będący podatnikiem z tytułu przychodów i kosztów generowanych dotychczas przez KG. KG nie jest bowiem podatnikiem na gruncie niemieckiego prawa w zakresie podatku dochodowego, a jej przychody i koszty są w pełni opodatkowywane na poziomie jej wspólnika, tj. Wnioskodawcy, który posiada 100% praw do uczestnictwa w jej zysku. Co więcej, składniki majątku KG są, z uwagi na transparentność podatkową niemieckiej spółki osobowej, traktowane jako składniki majątku Wnioskodawcy z niemieckiej perspektywy podatkowej. W związku z tym, że KG jest całkowicie transparentna z perspektywy niemieckich przepisów podatkowych, z perspektywy podatkowej nie można mówić o przeniesieniu aktywów pomiędzy Wnioskodawcą a KG. Zatem Anwachsung nie wpłynie na zmianę zasad opodatkowania Spółki ani na wysokość wykazywanego przez nią wyniku podatkowego (wszelkie przychody i koszty generowane przez KG były i tak opodatkowane na poziomie Spółki, na którą w ramach Anwachsung przejdą aktywa i pasywa KG).

Dodatkowo, Anwachsung nie będzie się w praktyce wiązać z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy. Po ustaniu bytu prawnego KG stanie się on co prawda komplementariuszem Z w miejsce KG z ponad 99-procentowym prawem do uczestnictwa w zysku, niemniej już wcześniej posiadał on pośrednio udział w tej samej wysokości w tym podmiocie (poprzez posiadanie 100% praw do udziału w zysku KG, podmiocie transparentnym podatkowo z perspektywy niemieckich przepisów o podatku dochodowym). Z perspektywy podatkowej (ani ekonomicznej), nie dochodzi zatem do zwiększenia wartości majątku po stronie Wnioskodawcy w związku z unicestwieniem KG.

Co istotne, z uwagi na transparentny podatkowo status KG, wejście w ogół praw i obowiązków KG i objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w Z nie będzie prowadzić też do zmiany zasad opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza w Z. Zarówno przed jak i po ustaniu bytu KG, to Wnioskodawca (a nie transparentna podatkowo KG) jako podmiot będący podatnikiem z tytułu uczestnictwa w KG pełni i będzie dalej pełnił rolę podatnika gdyby kiedyś w przyszłości miało dojść do zbycia ogółu praw i obowiązków w Z.

Dodatkowo, Spółka nie ma żadnego wpływu na ten proces, będąc jedynie jego biernym uczestnikiem i nie wykonując żadnych zadań oraz nie podejmując żadnych czynności w tym zakresie (z wyjątkiem złożenia wniosku o wykreślenie KG w odpowiednim rejestrze, które to jednak jest czynnością techniczną, mającą na celu jedynie zgłoszenie odpowiednim organom ustania bytu KG).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie można w takim przypadku mówić o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków w spółce nieruchomościowej, lecz o zamianie podmiotu będącego jej komplementariuszem w ramach specyficznej dla prawa niemieckiego procedury. Dodatkowo, po stronie Spółki w istocie nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ponadto, Anwachsung jest specyficzną procedurą uregulowaną na gruncie prawa niemieckiego, w stosunku do której nie zostały przewidziane w ustawie o CIT żadne przepisy wskazujące na konsekwencje podatkowe z niej wynikające, co stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Należy przy tym podkreślić, że Anwachsung nie powinno być zdaniem Wnioskodawcy utożsamiane z likwidacją. Likwidacja jest bowiem złożonym procesem, który wymaga zajścia odpowiednich przesłanek i podjęcia wielu czynności (m.in. wyznaczenia likwidatorów, zakończenia bieżących działań likwidowanego podmiotu, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań czy upłynnienia majątku spółki, a następnie podziału pozostałego majątku między wspólników). Anwachsung z kolei nie pociąga za sobą konieczności podejmowania tego typu działań, byt niemieckiej spółki komandytowej wygasa z mocy prawa, niezależnie od posiadanych należności, poziomu zobowiązań, roszczeń dłużników itd., a pozostałe w niej aktywa i zobowiązania przypadają temu wspólnikowi, który pozostał w spółce.

W ramach Anwachsung, nie dochodzi do wykonania jakiejkolwiek czynności (zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej) po stronie KG w związku z wydaniem majątku na rzecz Spółki, a pomiędzy unicestwianą KG a Wnioskodawcą nie dojdzie do żadnych dwustronnych aktywności. Tym bardziej KG nie wykonuje „świadczenia” na rzecz wspólników, która zakłada pewną aktywność czy rolę w procesie. Automatyczne przeniesienie składników majątku (wraz ze zobowiązaniami) unicestwianej w drodze Anwachsung KG nie może być utożsamiane z uregulowaniem istniejącego zobowiązania. Wydanie majątku KG jest tylko czynnością techniczną, będąca elementem procedury Anwachsung.

Jeżeli jednak przyjąć by hipotetyczne założenie, że Anwachsung mógłby być uznany za likwidację (co w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby uzasadnione w świetle argumentacji wskazanej powyżej), należy wskazać, że także otrzymanie składników majątkowych w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi konsekwencji po stronie wspólnika.

Z kolei, art. 7b ustawy o CIT, zawierający zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych przewidzianych na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku dochodowego, zawiera jedynie specyficzne kategorie przychodów związanych z dysponowaniem ogółem praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in.:

a) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

b) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

c) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Wejście w ogół praw i obowiązków KG w drodze Anwachsung nie będzie wiązało się z powstaniem żadnego z przychodów wskazanych w przytoczonym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Są to bowiem zdarzenia dotyczące osób prawnych lub spółek będących podatnikami (a więc nie KG).

W efekcie, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Idąc dalej, art. 7b ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT, odnosi się do przychodów uzyskanych w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku. Przepis ten nie znajdzie jednak zdaniem Wnioskodawcy zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, ponieważ Anwachsung nie ma wpływu na prawo Polski do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku.

Dodatkowo, art. 7b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje także opodatkowanie przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. W ramach Anwachsung nie dojdzie jednak do zbycia praw i obowiązków w Z, a zatem także ten przepis nie powinien mieć zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W katalogu przychodów z zysków kapitałowych zawartym w art. 7b ustawy o CIT nie zostały natomiast wspomniane inne rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego w związku z uczestnictwem w spółce niebędącej osobą prawną.

Co więcej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, przychodami nie są również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, jej likwidacji lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce; przychodem jest jednak w przypadku:

a) odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b) spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Z przykładowego katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ustawy o CIT) wyłączono zatem otrzymanie przez wspólnika jakichkolwiek składników majątku (zarówno środków pieniężnych, jak i niepieniężnych, w tym wierzytelności) w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki czy zmniejszeniem w niej udziału kapitałowego.

Powyższe przepisy mają na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Składniki majątku przekazywane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania były już bowiem uwzględnione dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych w kraju ich rezydencji.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że Anwachsung powinien być traktowany analogicznie do likwidacji (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w związku z przejściem na Spółkę składników majątkowych KG ze względu na ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Także z tej perspektywy nie powstanie zatem ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce po stronie Wnioskodawcy.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że po stronie Spółki nie powstanie ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w związku z otrzymaniem przez nią składników majątkowych KG w drodze Anwachsung.

Końcowo, przepisy ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W niniejszej sprawie istotna jest umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90). Ponieważ jednak w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce na gruncie polskiej ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma potrzeby odwoływania się do treści wskazanej umowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Nie można zgodzić się z Państwem, że ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w ramach Anwachsung nie dojdzie do przeniesienia na jej rzecz aktywów KG, w tym ogółu praw i obowiązków w Z gdyż przypadną je jej one bowiem automatycznie, z mocy prawa.

Art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że ograniczonym obowiązkiem podatkowym są dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, więcej niż 50% wartości aktywów Z bezpośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, a podmiot ten spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Na skutek wystąpienia Z z KG i związanego z tym Anwachsung, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki KG związane z uczestnictwem tego podmiotu w Z, w konsekwencji stając się bezpośrednio komplementariuszem Z.

Zatem na moment ustania bytu prawnego KG doszło do przeniesienia, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (KG) w której 50% pośrednio, stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym sposób w jaki Wnioskodawca przejmie majątek KG nie ma znaczenia do ustalenia czy w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

To, że Spółka nie ma żadnego wpływu na opisany we wniosku proces, jest jedynie jego biernym uczestnikiem i nie wykonuje żadnych zadań oraz nie podejmuje żadnych czynności w tym zakresie (z wyjątkiem złożenia wniosku o wykreślenie KG w odpowiednim rejestrze, które to jednak jest czynnością techniczną, mającą na celu jedynie zgłoszenie odpowiednim organom ustania bytu KG) – nie spowoduje że braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Przepis art. 3 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprost odnosi się do „przeniesienia”, natomiast zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN „przeniesienie” oznacza:

1) zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej;

2) stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio;

3) umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio.

W analizowanej sprawie ogół praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej Z był pierwotnie własnością KG, a w wyniku uruchomienia procedury Anwachsung zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę, zatem zmienił się podmiot, który jest w posiadaniu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Z. W konsekwencji doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Również okoliczność, że spółka KG była transparentna podatkowo i tym samym w wyniku zastosowania procedury Anwachsung nie zmieni się podmiot będący podatnikiem z tytułu podatnikiem z tytułu przychodów i kosztów generowanych dotychczas przez KG nie ma wpływu na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 3 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten odwołuje się do przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, do którego nie wątpliwie doszło w wyniku procedury Anwachsung, a nie do kwestii zmiany bądź braku podmiotu będącego podatnikiem podatku.

W ramach procedury Anwachsung zmienił się posiadacz ogółu praw i obowiązków spółce komandytowej Z do czego odwołuje się art. 3 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, zatem znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w tej części należało uznać **za nieprawidłowe**.

Jednakże należy zgodzić się z Państwem, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których otrzymane przysporzenie nie stanowi przychodu podatkowego, które wymienił w zamkniętym katalogu określonym w art. 12 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, stanowi:

Do przychodów nie zalicza się:

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, jej likwidacji lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce; przychodem jest jednak w przypadku:

a) odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b) spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

W wyniku zastosowania procedury Anwachsung ustanie byt prawny niemieckiej spółki komandytowej KG co doprowadzi do zakończenia działalności tego podmiotu.

Jak wynika z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie „likwidacja” oznacza:

1\. zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś;

2\. (…)

3\. postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji.

Zatem procedura Anwachsung prowadzi do rozwiązania spółki komandytowej i ustania jej bytu, co w konsekwencji oznacza jej likwidację.

Tym samym w sprawie znajdują zastosowanie powołane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w tej części należało uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).