Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.40.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-14
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Gminy K… przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „….” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K… jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina w roku 2017 będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn.: „…”.

Obiekty, które będą objęte ww. zadaniem to:

1.  Budynek Hali i Pływalni Krytej w K…, będący własnością Gminy, a oddany na podstawie Decyzji Nr \`(...)\` Zarządu Miasta K… z dnia 10 stycznia 2001 r., w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w K…,
2.  Budynek Pływalni Krytej w K…, będący własnością Gminy K…, a oddany na podstawie Decyzji Nr \`(...)\`. Prezydenta Miasta K… z dnia 20.10.2006 r, w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w K….

Gmina K… wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji ww. projektu w ramach regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), wskazując jako jedną z jednostek realizujących projekt

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K… – jednostka budżetowa Gminy K…. W dniu 29 listopada 2016 r. Zarząd Województwa Uchwałą Nr \`(...)\` zatwierdził do dofinansowania projekt Gminy K… w ramach konkursu \`(...)\` dla działania: 4.1 Odnawialne źródła energii i 4.1.1 odnawialne źródła energii – ZIT Subregionu Centralnego.

Projekt będzie realizowany w roku 2017, zakończenie projektu jest planowane na koniec II kwartału 2017 r.

Realizacja projektu pn.: „…” ma na celu m.in. pozyskanie energii elektrycznej z energii słonecznej, co pozwoli wykorzystać ją do zasilania obiektów publicznych Gminy K…, w tym obiektów Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K…:

*   Budynku Hali i Pływalni Krytej…, oraz
*   Budynku Pływalni Krytej….

Celem wykonania instalacji w obiekcie sportowym MOSiR K…, jest: pozyskiwanie energii elektrycznej, o mocy 200kWp, z energii słonecznej z zastosowaniem ogniw fotowoltaicznych typu monokrystalicznego. W celu realizacji projektu wymagane jest wykonanie odpowiedniej konstrukcji dla paneli fotowoltaicznych celem właściwego ich montażu oraz ewentualne wzmocnienie istniejącej konstrukcji po dokonaniu analizy architektoniczno-konstrukcyjnej.

Celem wykonania instalacji w obiekcie sportowym MOSiR, jest pozyskiwanie energii elektrycznej o mocy 40kWp z energii słonecznej z zastosowaniem ogniw fotowoltaicznych typu monokrystalicznego. Realizacja projektu wymaga wykonania odpowiedniej konstrukcji dla paneli fotowoltaicznych celem właściwego ich montażu oraz ewentualne wzmocnienie istniejącej konstrukcji po dokonaniu analizy architektoniczno-konstrukcyjnej. Konieczne jest również wykonanie pokrycia dachu nową membraną PCV.

W skład wyżej wymienionych instalacji ogniw fotowoltaicznych wchodzą m.in.:

*   panele fotowoltaiczne – 104 szt.,
*   inwertery – 2 szt.,
*   konstrukcje wsporcze – 170,6 m2,
*   układ antypompujący,
*   okablowanie strony DC, AC – po 1 komplecie,
*   instalacje słaboprądowe i komplet,
*   rozdzielnica AC przy inwerterach – 1 komplet,
*   system sterowania i wizualizacji,
*   platforma on-line,
*   punkt dostępu WiFi.

Ponadto, w związku z montażem ogniw fotowoltaicznych na istniejących obiektach zachodzi konieczność adaptacji istniejących instalacji i pomieszczeń w budynkach, w tym:

*   przebudowa, rozbudowa istniejących tras kablowych, ochrony przeciwpożarowej, ochrony przeciwprzepięciowej, instalacji uziomowej, instalacji odgromowej, instalacji wyrównania potencjałów, układu kompensacji mocy biernej, istniejących rozdzielnic niskiego napięcia, układu pomiarowego, instalacji silno- i słaboprądowej,
*   w istniejącej stacji transformatorowej adaptacja rozdzielnicy SN, wykonanie odpowiednich połączeń kablowych pomiędzy układem zabezpieczenia w stacji a miejscem instalacji wyłącznika generatorowego.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K… jest jednostką organizacyjną Gminy K…, działającą w formie jednostki budżetowej sektora finansów publicznych.

Główna forma działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K… to 93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K…, jako jednostka budżetowa, realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy:

*   upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki,
*   organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, tj. turnieje, zawody, olimpiady,
*   organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców K…,
*   przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej,
*   współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi Gminy K…,
*   promowanie Gminy K… poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju,
*   organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

MOSiR K… realizując swoje zadania:

1.  Udostępnia obiekty sportowe (tj. Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) mieszkańcom Gminy K… na zasadzie wykupu biletu wstępu.
2.  Udostępnia obiekty sportowe (tj. Halę Sportową i Pływalnię oraz Pływalnię Krytą) na organizowanie/ współorganizację zajęć dydaktycznych (nauka pływania), zawodów, olimpiad sportowych placówkom oświatowym, klubom sportowym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, stowarzyszeniom, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, na zasadzie odpłatnego wynajmu części, bądź całego obiektu.
3.  Udostępnia obiekty sportowe (tj. Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego i nauki pływania szkołom z terenu Gminy K… jak i spoza niej, na podstawie odpłatnej umowy o korzystanie z obiektów sportowych.
4.  Świadczy usługi typu: zajęcia fitness, aerobik w wodzie, siłownia, sauna, wynajem stołu do ping-ponga na zasadzie wykupu biletu wstępu na zajęcia bądź karnetu w budynkach Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Pływalni Krytej.
5.  Wynajmuje pomieszczenia biurowe w budynku Hali Sportowej i Pływalni Krytej stowarzyszeniom, prowadzącym statutową działalność sportową, na podstawie odpłatnej umowy najmu.

Każdorazowe korzystanie z ww. obiektów sportowych, tj. Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Pływalni Krytej, zarówno w formie jednorazowego wejścia, jak i wynajmu cyklicznego czy też jednorazowego na daną imprezę sportowo-rekreacyjną czy zajęcia sportowe odbywa się odpłatnie (wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Opłaty pobierane są zgodnie z Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miasta z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz usług świadczonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K….

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas fiskalnych. Sprzedaż usług dokonywana na rzecz klubów sportowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy K… dokumentowana jest fakturami.

Od 01.01.2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (placówek oświatowych) będzie dokumentowana dowodem wewnętrznym – Nota obciążeniowa. Opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż po centralizacji czyli od 01.01.2017 r. będą to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy K\`(...)\`

W związku z ubieganiem się o środki unijne w ramach konkursu \`(...)\` dla działania: 4.1 Odnawialne źródła energii i 4.1.1 odnawialne energii – ZIT Subregionu Centralnego, Gmina będzie zobligowana do złożenia wniosku o kwalifikowalność podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało po centralizacji rozliczeń dokonanej od 01.01.2017 r. na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie wydatków na inwestycje pn.: „…” – w części dotyczącej obiektów będących w trwałym zarządzie jednostki budżetowej Gminy, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (Budynek Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Budynek Pływalni Krytej) obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w obiektach MOSiR K…?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało po dokonaniu centralizacji od 1 stycznia 2017 r. obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w obiektach MOSIR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Gminie będzie przysługiwało obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących montażu instalacji OZE w obiektach MOSIR.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Budynek Hali Sportowej, Pływalni Krytej oraz Budynek Pływalni Krytej są w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej, wszelkie usługi świadczone na ww. obiektach są opodatkowane (stawką 8% lub 23% VAT). Jedynie w zakresie wstępu na basen szkół i innych placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina usługi te będą neutralne dla podatku VAT, ale ze względu na to, że po centralizacji będą to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy (placówki oświatowe jako jednostki budżetowe Gminy są objęte centralizacją), nie będzie to miało wpływu na zakres odliczenia.

Ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

„1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach urnowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzez dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia;
*   świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz;
*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 –

w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 21 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Gmina będzie świadczyć odpłatnie opodatkowane VAT usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz odbiorców zewnętrznych. Natomiast świadczenie z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie będzie wykonywać czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej

i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który w roku 2017 będzie realizował zadanie inwestycyjne. Obiekty, które będą objęte ww. zadaniem to:

*   Budynek Hali i Pływalni Krytej, będący własnością Gminy, a oddany w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji,
*   Budynek Pływalni Krytej, będący własnością Gminy, a oddany w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji ww. projektu w ramach regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, wskazując jako jedną z jednostek realizujących projekt Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K… – jednostka budżetowa Gminy. Projekt będzie realizowany w roku 2017, zakończenie projektu jest planowane na koniec II kwartału 2017 r.

Realizacja projektu pn.: „…” ma na celu m.in. pozyskanie energii elektrycznej z energii słonecznej, co pozwoli wykorzystać ją do zasilania obiektów publicznych Gminy, w tym obiektów Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K..:

*   Budynku Hali i Pływalni Krytej, oraz
*   Budynku Pływalni Krytej.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K… jest jednostką organizacyjną Gminy K…, działającą w formie jednostki budżetowej sektora finansów publicznych.

Główna forma działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K… to 93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K…, jako jednostka budżetowa, realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy:

*   upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki,
*   organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, tj. turnieje, zawody, olimpiady,
*   organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców K…,
*   przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej,
*   współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi Gminy K…,
*   promowanie Gminy K… poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju,

\-organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych. MOSiR K… świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

\-MOSiR K… realizując swoje zadania:

\-udostępnia obiekty sportowe (Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) mieszkańcom Gminy K… na zasadzie wykupu biletu wstępu;

\-udostępnia obiekty sportowe (Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) na organizowanie/współorganizację zajęć dydaktycznych (nauka pływania), zawodów, olimpiad sportowych placówkom oświatowym, klubom sportowym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, stowarzyszeniom, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, na zasadzie odpłatnego wynajmu części, bądź całego obiektu;

\-udostępnia obiekty sportowe (Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego i nauki pływania szkołom z terenu Gminy K… jak i spoza niej, na podstawie odpłatnej umowy o korzystanie z obiektów sportowych;

\-świadczy usługi typu: zajęcia fitness, aerobik w wodzie, siłownia, sauna, wynajem stołu do ping-ponga na zasadzie wykupu biletu wstępu na zajęcia bądź karnetu w budynkach Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Pływalni Krytej;

\-wynajmuje pomieszczenia biurowe w budynku Hali Sportowej i Pływalni Krytej stowarzyszeniom, prowadzącym statutową, działalność sportową, na podstawie odpłatnej umowy najmu.

Każdorazowe korzystanie z ww. obiektów sportowych tj. Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Pływalni Krytej…, zarówno w formie jednorazowego wejścia, jak i wynajmu cyklicznego czy też jednorazowego na daną imprezę sportowo-rekreacyjną czy zajęcia sportowe odbywa się odpłatnie (wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Opłaty pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta K…, w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz usług świadczonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K\`(...)\`

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas fiskalnych. Sprzedaż usług dokonywana na rzecz klubów sportowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy K… dokumentowana jest fakturami.

Od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy K… (placówek oświatowych) będzie dokumentowana dowodem wewnętrznym – Nota obciążeniowa. Opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż po centralizacji czyli od 1 stycznia 2017 r. będą to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy K\`(...)\`

Budynek Hali Sportowej, Pływalni Krytej oraz Budynek Pływalni Krytej są w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej, wszelkie usługi świadczone na ww. obiektach są opodatkowane (stawką 8% lub 23% VAT). Jedynie w zakresie wstępu na basen szkół i innych placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina K… usługi te będą neutralne dla podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało po centralizacji rozliczeń dokonanej od 1 stycznia 2017 r., w zakresie wydatków na ww. inwestycję prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących wykonania ww. zadania.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K…, jako jednostka budżetowa, realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Ponadto, od momentu centralizacji (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r.), sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy K… (placówek oświatowych) będzie dokumentowana dowodem wewnętrznym (notą obciążeniową). Opłaty te – jak twierdzi Wnioskodawca – nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, że po centralizacji będą to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy K\`(...)\`

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z ww. inwestycją nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na realizację ww. inwestycji (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu sprzedaży ww. usług. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura po wykonaniu inwestycji, a w opisanym przypadku będzie ona służyć zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, klubów sportowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. działalności Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gmina będzie miała zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją będą służyć zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

Podsumowując, Wnioskodawcy po centralizacji rozliczeń dokonanej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie przysługiwało w zakresie wydatków na inwestycje pn.: „…” – w części dotyczącej obiektów będących w trwałym zarządzie jednostki budżetowej Gminy, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (Budynek Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Budynek Pływalni Krytej) prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w obiektach MOSiR jednak wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z uwagi na to, że w stanowisku Wnioskodawca stwierdził, iż „świadczenie z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie będzie wykonywać czynności »innych niż działalność gospodarcza«”, oceniając całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie zasad kwalifikowalności wydatków, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.