Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.126.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.126.2020.2.MK (doręczone w dniu 13 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.126.2020.2.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający” lub „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną w stanie surowym otwartym oznaczonej jako działka ewidencyjna nr (…).

Sprzedający planuje sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną w stanie surowym otwartym na rzecz spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący” lub „Nabywca”) na podstawie warunkowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego („Umowa Warunkowej Sprzedaży Nieruchomości” lub „Transakcja”). W przypadku niewykonania przez Prezydenta przysługującego mu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65) prawa pierwokupu w stosunku do Nieruchomości zostanie zawarta umowa przenosząca prawo własności Nieruchomości na Kupującego.

Sprzedający oraz Kupujący („Zainteresowani”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106; „Ustawa o VAT”), tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe.

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego (prowadzącego działalność gospodarczą w chwili nabycia Nieruchomości jako spółka pod nazwą Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2014 r. Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość jest objęta ważnym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą. Nieruchomość znajduje się w granicach terenu oznaczonego w MPZP symbolem UU9 przeznaczonym na usługi bez przesądzania ich profilu obejmujące tereny obiektów usługowych (rozumianych jako jednostki gospodarcze funkcjonujące w odrębnych budynkach lub lokalach wbudowanych w budynki o innym przeznaczeniu dominującym, prowadzące szeroko rozumianą działalność usługową niezwiązaną z wytwarzaniem dóbr materialnych metodami przemysłowymi - z wykluczeniem inwestycji, które zalicza się do przedsięwzięć wymagających sporządzenia raportu o oddziaływaniu na środowisko i obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży większej niż 2000 m2, a także:

1.  zakładów usług produkcyjnych oraz obsługi technicznej i naprawy pojazdów mechanicznych, o ile powierzchnia użytkowa pomieszczeń takiego zakładu przekracza 120 m2, a zakład obsługujący pojazdy ma więcej niż dwa stanowiska obsługowo-naprawcze lub obsługuje nie tylko pojazdy osobowe;
2.  zakładów sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów;
3.  obiektów handlu hurtowego wymagających magazynów o powierzchni użytkowej większej niż 120 m2;
4.  obiektów handlu hurtowego i detalicznego wymagających placów składowych;
5.  obiektów wymagających bazy pojazdów transportu towarowego, wydzielonych lub funkcjonalnie związanych z tymi obiektami wraz z dojściami, podjazdami, miejscami postojowymi, podwórzami, zielenią towarzyszącą i zewnętrznymi urządzeniami infrastruktury technicznej.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 20 stycznia 2020 r. wydanym z upoważnienia Prezydenta, działka nr (…) jest oznaczona jako użytek „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

W przyszłości na Nieruchomości ma zostać wybudowany budynek hotelowo-usługowy z garażem podziemnym („Budynek”) na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę.

W chwili Transakcji Budynek będzie w stanie surowym otwartym i zostanie zrealizowany w zakresie robót żelbetowych stanu zero, tj. do stropu nad kondygnacją -1 włącznie, z wyłączeniem schodów żelbetowych do pomieszczenia usługowego w poziomie -1, oczepu żelbetowego oraz attyk żelbetowych w poziomie stropu 0 od strony północnej (oś A). W rezultacie na Nieruchomości w chwili Transakcji nie będą znajdowały się obiekty, które mogą zostać uznane za budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.; „Prawo budowlane”).

Sprzedający ma zamiar zbyć Nieruchomość z uwzględnieniem stanu wykonanych dotychczas prac inwestycyjnych, które nie będą przez niego kontynuowane. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje realizację dalszej inwestycji związanej z Nieruchomością, tj. budowę Budynku.

Wszelkie istniejące instalacje obsługujące budowę na Nieruchomości aż do przyłączy do sieci mediów (z których niektóre są zlokalizowane wewnątrz, a nie na granicy lub poza Nieruchomością) mają charakter tymczasowy i stanowią własność „F” - generalnego wykonawcy lub podwykonawców i nie stanowią integralnej części Nieruchomości.

Ponadto, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Sprzedający („Umowy”):

*   umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej,

*   umowy zawartej z (…).

W ramach ceny za Nieruchomość, Sprzedający przeniesie na Kupującego także powyższe prawa i obowiązki wynikające z Umów. W cenie zostanie uwzględniona także wartość nakładów poczynionych na Nieruchomość przez spółkę B. powiązanej kapitałowo z Sprzedającym, który posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki („Sprzedający 2”), które to nakłady Sprzedający 2 poniósł za zgodą Sprzedającego, a które powiększają wartość Nieruchomości.

Rozliczenie części ceny za Nieruchomość nastąpi na podstawie umowy przekazu zawartej między Sprzedającym, Sprzedającym 2, „F” jako generalnym wykonawcą i Kupującym, na podstawie której zostaną określone przekazy w rozumieniu art. 921(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459; „Kodeks cywilny”), w taki sposób, aby zapewnić zapłatę należności, która będzie wymagana przez bank w celu zwolnienia hipoteki umownej ustanowionej na Nieruchomości na rzecz banku i jej wykreślenia z księgi wieczystej. Zainteresowani pragną wskazać, że zostały zawarte następujące umowy najmu dotyczące Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający 2: (i) umowa najmu z dnia 29 października 2018 r.; (ii) umowa najmu z dnia 1 lipca 2019 r.; (iii) niedatowana umowa najmu zawarta. W chwili zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży żaden z najemców nie będzie korzystał z Nieruchomości lub Budynku na podstawie zawartej umowy najmu. Oprócz wyżej wymienionych umów najmu nie zostały zawarte inne umowy najmu dotyczące Nieruchomości lub Budynku.

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, iż na podstawie warunkowej umowy sprzedaży praw w formie aktu notarialnego na Kupującego zostaną również przeniesione prawa dotyczące dokumentacji projektowej obejmującej wszelkie utwory, opracowania i inne wytwory działalności twórczej opracowane na podstawie umów o projektowanie oraz gwarancje budowlane udzielone w odniesieniu do Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający 2. W związku ze współpracą Sprzedającego 2 i Kupującego może także dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z powyższych umów najmu w ramach warunkowej umowy sprzedaży praw.

Przy czym sposób opodatkowania sprzedaży powyższych praw przez Sprzedającego 2 na rzecz Kupującego będzie przedmiotem zapytania w osobnym wniosku.

Zainteresowani pragną podkreślić, że ich zamiarem nie jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też kontynuowanie przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego przy wykorzystaniu Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest i nie będzie przed datą sprzedaży wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Sprzedający nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności. Co więcej, Nieruchomość nie będzie stanowiła zakładu pracy i z chwilą sprzedaży jakikolwiek pracownik nie zostanie przeniesiony na Kupującego w rozumieniu z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm ).

Mając na uwadze okoliczności zawarte w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zamiarem Nabywcy jest dokończenie budowy Nieruchomości oraz jej wynajem. Nieruchomość będzie wynajmowana na cele mieszkaniowe (prywatny akademik dla studentów) oraz komercyjne (działalność handlowa i usługowa). Wynajmowanie Nieruchomości będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 1) Czy sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) W przypadku przyjęcia w odpowiedzi na pytanie nr 1, że dostawa Nieruchomości stanowi dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT, czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym dostawa ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) W przypadku przyjęcia w odpowiedzi na pytanie nr 1, że dostawa Nieruchomości opodatkowana jest VAT w stawce 23% oraz przyjęcia w odpowiedzi na pytanie nr 2, że dostawa powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym Kupującemu będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej dostawę oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust.1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  (oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT.
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) W ocenie Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 (oznaczone we wniosku nr 1)

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje Ustawa o VAT pod pojęciem dostawy towarów, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl z art. 2 ust. 6 Ustawy o VAT, towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało wprost zdefiniowane w Ustawie o VAT. Definicję taką zawiera jednak art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

(ii) własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

(iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

(iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

(v) koncesje, licencje i zezwolenia;

(vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

(vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

(viii) tajemnice przedsiębiorstwa;

(ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny stanowić zespół elementów, który powinien umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej, w przeciwnym razie nie można uznać, że przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż dostawa Nieruchomości nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1221/12-2/KT, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Zainteresowanych składniki majątkowe przenoszone na Kupującego razem z Nieruchomością są niewystarczające by uznać, że między Zainteresowanymi dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. Sprzedaży Nieruchomości nie będzie bowiem towarzyszył transfer szeregu kluczowych aktywów, wchodzących w skład powyższej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zatem nie można uznać, że sprzedawana Nieruchomość będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Z kolei pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” („ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić tylko wtedy, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony łącznie, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1114/15-2/KR, „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Zainteresowanych w niniejszej sprawie nie można uznać, że zbywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowany zespół, dzięki którym Nabywca będzie mógł prowadzić odrębny zakład. W ocenie Zainteresowanych zbywana Nieruchomość nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych, aby mogły one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na samodzielność jako kluczowy element istnienia ZCP wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”. Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, gdzie sąd stwierdził, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych zbywana Nieruchomość w chwili Transakcji nie będzie wykazywała odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie będzie stanowiła zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych zostało także potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1- 2.4012.840.2018.2.IG, który uznał, iż „(\`(...)\`) choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesionych na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. zabezpieczenia ustanowione przez najemców, prawa i obowiązki z Umów Serwisowych itp.) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób rzutować na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa / ZCP”.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i tym samym nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W skutek powyższego, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Stawka VAT właściwa dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia terenu niezabudowanego. Zgodnie z wykładnią językową za teren niezabudowany uznaje się grunt, na którym nie znajduje się żaden budynek ani budowla.

Zgodnie z przepisami Prawa budowalnego, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 2 pkt 33 Ustawa o VAT definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem dostawa gruntu niezabudowanego może być opodatkowana stawką VAT podstawową lub zwolniona zależnie od tego, czy grunt posiada status terenu budowlanego czy nie. Jeżeli niezabudowany grunt jest terenem budowlanym, tzn. jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa takiego gruntu będzie opodatkowana podstawową stawką VAT.

Odnosząc się do powyższego, Zainteresowani pragną wskazać, iż Nieruchomość znajduje się w granicach terenu oznaczonego w MPZP symbolem UU9 przeznaczonym na usługi bez przesądzania ich profilu obejmujące tereny obiektów usługowych. Co więcej, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr (…) na której znajduje się Nieruchomość jest oznaczona jako zurbanizowany teren niezabudowany lub w trakcie zabudowy.

Zatem w ocenie Zainteresowanych można uznać, iż Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany, na którym w chwili dostawy zlokalizowana będzie niedokończona inwestycja budowlana, która nie będzie stanowiła budynku, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem Zainteresowanych uznanie tej inwestycji za budynek, byłoby możliwe, gdyby stanowiła ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, tj. posiadała fundamenty i dach, a także wbudowane instalacje i urządzenia techniczne. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych zakres prac poczynionych w stosunku do inwestycji budowlanej prowadzonej na Nieruchomości nie pozwala na uznanie, że dojdzie do sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem lub budowlą, a że będzie miała miejsce dostawa terenu budowlanego.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.451.2017.2.AR, wskazując, że „Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał jedynie grunt z rozpoczętymi pracami budowlanymi, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek, budowla lub ich część. Zatem, w odniesieniu do obiektu znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli”. (\`(...)\`) Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.408.2018.2.KO, stwierdzając, iż w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona, oraz nie nosi cech budowli, to „do jego dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż jest to teren budowlany”.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r., nr IPPP3/4512-308/16-3/KP, „Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na wskazanym we wniosku etapie, nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Jak wskazał Wnioskodawca na działce nr (…) został wybudowany dwupoziomowy podziemny parking. Trudno więc uznać, że wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich części. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że Nabywca zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy części nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wybudowanym dwupoziomowym podziemnym parkingiem, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest część nieruchomości (działki (..)) zabudowanej niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką część nieruchomości traktować jako niezabudowany teren budowlany”.

Podobnie uznał, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.239.2018.3.AB. stwierdzając, iż „Dotychczas wykonane prace budowlane - takie jak: zakończona żelbetowa konstrukcja budynku i prace związane z montażem fasady, pokrycia dachu, instalacjami mechanicznymi i elektrycznymi - jak wskazał Wnioskodawca na dzień transakcji brak dachu i fasady - wskazują na to, że powstała konstrukcja nie wypełnia definicji budynku natomiast budowle, które powstają na przedmiotowej nieruchomości na dzień transakcji nie będą ukończone. Zatem trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Ponadto należy zauważyć, że bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej, bowiem skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonania dostawy nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi, które nie mogą być zaklasyfikowane ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek, budowla lub ich część. Zatem, w odniesieniu do obiektów znajdujących się na nieruchomości, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana w postaci budynku i budowli. W konsekwencji dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na opisanej we wniosku nieruchomości należy zaliczyć jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę”.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ale będzie podległa opodatkowaniu stawką 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Jak wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W powyższym przepisie pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z Ustawą o VAT na fakturze należy wykazać m.in. kwotę podatku VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sprzedający powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego, w której wskaże kwotę podatku VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Jak wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu określonej dostawy towaru powinien on dysponować fakturą dokumentującą daną dostawę towaru.

Kupujący w momencie Transakcji, będzie czynnym podatnikiem VAT, a nabytą Nieruchomość ma zamiar wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie zajdą okoliczności przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ze względu na fakt, że jak wskazano powyżej, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Kupującego prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Kupującego powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie była ona przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto, przy nabyciu Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.