Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-547/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-20
Teza: 1. Czy w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po Jego stronie przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany z tego tytułu stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; programy-programy lojalnościowe; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 26 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska), mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka polska należy do międzynarodowej grupy spółek (dalej: Grupa). W związku z zatrudnieniem Wnioskodawcy w Spółce polskiej został objęty programem motywacyjnym Stock Options 2009 Plan organizowanym przez fińską spółkę z Grupy, mającej siedzibę na terytorium Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowanej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych (dalej: Program). W Programie mogą uczestniczyć wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy, w tym także ze Spółką polską, stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programu, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym Uczestnikom (w tym pracownikom i zleceniobiorcom Spółki polskiej) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji.

Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programu jest (na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programie.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do udziału w Programie, nie uczestniczy również w obsłudze Programu. Uczestnicy Programu, będący pracownikami Spółki polskiej nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi związanymi z uczestnictwem w Programie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, Wnioskodawca został uczestnikiem Programu. Możliwe jest również, iż zostanie uczestnikiem nowych edycji Programu w przyszłości.

Zasady funkcjonowania Programu przewidują, iż po upływie określonego czasu, jaki Uczestnik musi przepracować w spółkach należących do Grupy, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej (jedna opcja może skutkować w przyszłości prawem do objęcia / nabycia jednej akcji) albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Tym samym, na moment przystąpienia do Programu opcje, co do zasady, nie mogą być przez Wnioskodawcę zrealizowane ani zbyte. Nie może również dysponować przyznanymi opcjami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków - w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane.

Mając powyższe na względzie, w momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca otrzymuje jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Dodatkowo, jeśli w określonym czasie wskazanym w Programie nie skorzysta z tych alternatyw, bezpowrotnie traci ewentualne korzyści mogące płynąć z Jego uczestnictwa w Programie.

Gdy w określonych Programem ramach Wnioskodawca podejmie decyzję o realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, ich cena jest / zostanie ustalona zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programu i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji / transz Programu. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

W przypadku natomiast podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży opcji, cena ustalana jest / zostanie ustalona na podstawie aktualnych notowań giełdowych (na etapie sprzedaży Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku).

Zgodnie z zasadami Programu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skorzysta w ciągu określonego w Programie czasu z możliwości realizacji opcji (poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej) lub możliwości sprzedaży opcji, prawo to bezpowrotnie wygaśnie i tym samym nie uzyska żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie.

Dodatkowo, zasady funkcjonowania Programu zawierają szereg szczegółowych uregulowań. Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze spółką należącą do Grupy zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programu, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską, są refakturowane na tę spółkę.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że w odniesieniu do opcji na akcje Spółki fińskiej przyznawanych Uczestnikom w ramach Programu, w ocenie Wnioskodawcy są spełnione przesłanki, aby twierdzić, iż przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538, dalej: UOIF), tj. że stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu UOIF.

W szczególności, stosownie do tego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są nie będące papierami wartościowymi, m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c UOIF).

Tym samym, mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy opcje na akcje Spółki fińskiej stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane Uczestnikom w ramach Programu stanowią zatem pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: UPDOF). Przepis ten bezpośrednio odsyła bowiem do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazując wprost, że przez pojęcie „pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tj. w powołanym wyżej przepisie).

Opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane w ramach uczestnictwa w Programie są notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych i są, co do zasady, dostępne również innym osobom niż Uczestnicy Programu.

Zgodnie ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, Program polega na przyznaniu wybranym Uczestnikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki fińskiej, co - zgodnie z założeniami Programu - stanowi jedynie przyznanie prawa do potencjalnego (hipotetycznego) objęcia/nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Możliwe jest, że Uczestnicy Programu nie uzyskają również w przyszłości żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie (tj. np. w przypadku rozwiązania umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej ze Spółką polską w określonym czasie, czy w sytuacji, gdy w ciągu określonego w Programie czasu Uczestnik Programu nie skorzysta z możliwości realizacji opcji).

W konsekwencji, samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do Programu (objęcie Programem) nie skutkuje po Jego stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej, w szczególności - zgodnie z zasadami Programu - na ten moment opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbyte, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane / zrealizowane,

W tym kontekście bez znaczenia jest fakt, że opcje na akcje Spółki fińskiej są dostępne również innym osobom niż Uczestnicy Programu. Nawet jeśli nabyte na rynku przez te osoby opcje na akcje dają im prawo do pełnego dysponowania tymi opcjami (mogą być przez nie zbyte / zrealizowane już począwszy od momentu ich nabycia), to przyznane Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie i zgodnie z jego zasadami opcje na akcje wciąż stanowią dla Niego jedynie obietnicę przyszłego i warunkowego (potencjalnego) prawa do realizacji tych opcji w przyszłości, po spełnieniu określonych w Programie warunków. W konsekwencji zatem, na moment przyznania opcji na akcje Spółki fińskiej (objęcia Programem), Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej korzyści finansowej w porównaniu do innych uczestników rynku, nabywających opcje na akcje Spółki fińskiej poza Programem - nie jest bowiem uprawniony do realizacji tychże opcji przed spełnieniem niezbędnych warunków.

Na powyższe nie ma również wpływu fakt, że opcje te są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Wartość opcji wynikająca z notowań giełdowych jest bowiem jedynie ich wyceną na dany okres, która z zasady zmienia się wraz ze zmianą kursu i nie ma żadnego przełożenia na realne przysporzenie po stronie Uczestnika Programu, w sytuacji gdy nie jest on uprawniony w żaden sposób do skorzystania z prawa do realizacji opcji przed upływem określonego czasu.

Również na etapie sprzedaży opcji w trybie obrotu giełdowego (tj. w sytuacji podjęcia decyzji o realizacji opcji) Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zarówno w przypadku Uczestników Programu, jak i osób trzecich, cena sprzedaży przedmiotowych opcji będzie ustalana na równych zasadach - tj. w oparciu o aktualne notowania giełdowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po Jego stronie przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany z tego tytułu stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa pytania jest twierdząca.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę przyznanych w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po Jego stronie przychód do opodatkowanie będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży objętych / nabytych w ramach Programu akcji Spółki fińskiej. Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wzw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

(1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

(2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać".

Samo przystąpienie do Programu i przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje Spółki fińskiej, nie skutkuje po Jego stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu. Przyznane w ramach Programów opcje, stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa objęcia / nabycia akcji Spółki fińskiej w zamian za opcje albo sprzedaży opcji po cenie rynkowej. Potencjalne przysporzenie majątkowe w odniesieniu do przyznanych opcji może powstać więc dopiero w przyszłości po spełnieniu określonych w Programie zasad. Jak wskazywano wyżej, na moment przystąpienia do Programu opcje, co do zasady, nie mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane. W tym czasie, nie może dysponować przyznanymi opcjami - w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. Co więcej, w momencie przystąpienia do Programu, przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci możliwości realizacji w przyszłości opcji na akcje albo ich sprzedaży, nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Stanowi ono jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej albo sprzedaży opcji. Tym samym, moment przystąpienia przez Wnioskodawcę do Programu nie powoduje powstania po Jego stronie przychodu podatkowego.

Jakiekolwiek ewentualne korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie mogą powstać dopiero, kiedy opcje zostaną przez Wnioskodawcę zrealizowane poprzez objęcie / nabycie akcji lub ich sprzedaż. Przed tym momentem, nie uzyskuje żadnego faktycznego przysporzenia a ostatecznie, w przypadku braku podjęcia przez Niego decyzji o realizacji bądź sprzedaży opcji, nigdy go nie uzyska. Dlatego, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie realizacji bądź sprzedaży opcji.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w: wyroku NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10; wyroku NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 listopada 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-647/12-7/MK; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 marca 2010 r., sygnatura: IPPB2/415-756/09-2/AS; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r., sygnatura: ILPB1/415-344/09-2/AG; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2009 r., sygnatura: ILPB1/415-604/09-2/TW; interpretacji indywidualnej wydanej przez Urząd Skarbowy w Wołominie w dniu 14 lipca 2007 r., nr 1442/DP-II/415-111/MG/06.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznym jest fakt, iż pierwszym i jedynym momentem, w którym w analizowanym stanie faktycznym po Jego stronie mógłby powstać przychód w rozumieniu UPDOF, jest moment realizacji przez Niego opcji, tj.:

1.  moment objęcia / nabycia akcji Spółki fińskiej, albo
2.  sprzedaży opcji.

a. Realizacja opcji - objęcie / nabycie akcji

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku objęcia / nabycia akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Należy przy tym podkreślić, iż w myśl art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, zgodnie z art. 24 ust. 11-12a możliwe jest przesunięcie opodatkowania dochodów z tytułu objęcia / nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków:

*   nabywane / obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, i
*   siedziba emitenta obejmowanych / nabywanych akcji powinna znajdować na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do warunku drugiego, nie ma wątpliwości, iż w przypadku Wnioskodawcy jest on spełniony, gdyż siedziba Spółki fińskiej znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Natomiast jeżeli chodzi o warunek pierwszy należy wskazać, iż jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programie (w wyniku czego po upływie określonego czasu mogą oni objąć akcje Spółki fińskiej) zostały powierzone Zarządowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia zatwierdzającej Program (co również miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W tym zakresie Zarząd realizuje zatem tylko i wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. W konsekwencji, zapisy art. 24 ust. 11 UPDOF znajdują zastosowanie w odniesieniu do objętych przez Wnioskodawcę akcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe, m.in. w:

*   informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku, sygn.: BI/005/0751/04;
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 lipca 2008 r., sygn.: ILPB1/415-264/08-4/AMN;
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2009 r., sygn.: ILPB1/415-604/09-2/TW.

Reasumując, przepisy art. 24 ust. 11 UPDOF mają zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, w stosunku do akcji objętych / nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji opcji przyznanych Mu w ramach Programu. W konsekwencji, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży objętych / nabytych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 5a pkt 11 UPDOF, za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 j.t., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Zgodnie ze wskazanym przepisem, za papiery wartościowe uznaje się m.in. akcje.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, ewentualnie uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w Programie podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia objętych / nabytych akcji (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF). Stanowić ono będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19% zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Ad. b) Sprzedaż opcji

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 5a pkt 13 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie „pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentowa, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z póź. zm.), instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż przyznane w ramach Programu opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające ze sprzedaży opcji, stanowiące Jego przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, powinny być zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych jako przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19% zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Poza tym, Wnioskodawca wskazuje, iż powyższej kwalifikacji źródła przychodów z tytułu uczestnictwa w Programie nie zmienia okoliczność, że na moment przystąpienia do Programu i przyznania opcji, jak również ewentualnej późniejszej realizacji tychże opcji / ich sprzedaży, łączył będzie Wnioskodawcę ze Spółką polską stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Co więcej, refinansowanie (ex post) przez Spółkę polską określonej części wydatków organizowanych przez Spółkę fińską Programu, nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, sam fakt, iż Spółka polska ponosi koszty Programu w odniesieniu do związanych z Nią stosunkiem pracy osób (w drodze refaktury) nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie pochodzą ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką polską (w szczególności, w stanie faktycznym Program organizowany jest przez Spółkę fińską, i to zarząd tej spółki jest odpowiedzialny za jego funkcjonowanie, w tym wskazywanie osób uprawnionych do udziału w Programie i przyznawania im opcji).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych. Dla przykładu wskazać można: wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 997/12; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt: 2176/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1665/10; interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2012 r. (sygnatura: IPPB2/415-541/12-2/MG); interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK; interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 listopada 2011 r., sygnatura: IPPB2/415-698/11-7/MG).

Podsumowując, ewentualne przychody z tytułu udziału w Programie powstaną po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie realizacji praw wynikających z przyznanych opcji, tj. efektywnie w momencie sprzedaży akcji Spółki fińskiej objętych / nabytych w zamian za opcje albo momencie sprzedaży samych opcji.

W przypadku, gdy w ramach Programu Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcje poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, i w konsekwencji, opodatkowanie przychodu z tytułu Jego uczestnictwa w Programie zostanie odroczone do momentu odpłatnego zbycia objętych / nabytych akcji. W momencie odpłatnego zbycia akcji rozpoznany zostanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Przychód ten, podlegał będzie opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji, jedynym momentem w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (jakim są przyznane w ramach Programu opcje), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten opodatkowany będzie zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku oraz w jego uzupełnieniu stwierdzić zatem należy, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi notowanych na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy przychód ten odpowiada wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie opcji. Niewątpliwie bowiem korzyść podatnika polega w tym przypadku na nabyciu pochodnych instrumentów finansowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 umowy z dnia 26 października 1977 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm.) obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2011 r. części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Uwzględniając powyższe, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca powinien wykazać te dochody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym zostały uzyskane.

Odpłatne zbycie wskazanych we wniosku opcji oraz realizacja praw z nich wynikających generować będzie natomiast przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku realizacji praw wynikających z opcji przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku ich realizacji, a koszt uzyskania przychodów – wydatki na nabycie opcji, które w opisanej sytuacji należałoby ustalić na podstawie art. 22 ust. 1d w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Nie znajduje przy tym zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Akcje otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie natomiast przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia lub realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, 70-561 Szczecin ul. Staromłyńska 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.