Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.12.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Ustalenie sposobu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: basen; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; pływalnia ; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 7b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1753/17;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 kwietnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto (\`(...)\`) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. - dalej: „Specustawa”) Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych (w tym jednostki budżetowej — A.; dalej: „A.”) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2014-2015 Miasto ponosiło nakłady związane z realizacją inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Miasto wybudowało m.in. kryty basen wraz z zapleczem SPA, w którym znajdują się pomieszczenia do masażu, grota solna i zespół saun (dalej: „Pływalnia”).

Powyższa Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Miasta, jak i środków zewnętrznych. W związku z realizacją Inwestycji, Miasto otrzymało dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2007-2013 na podstawie umowy nr (…) z dnia 25 stycznia 2013 r. zawartej z Zarządem Województwa (…) (dalej: „Umowa”).

Dla potrzeb dofinansowania, VAT został pierwotnie uznany jako koszt kwalifikowany Inwestycji, jednakże następnie w związku z planami prowadzenia odpłatnej działalności przy użyciu obiektu, Miasto zmieniło oświadczenie o kwalifikowalności VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Pływalni (aktualnie VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji). Wartość otrzymanego przez Miasto dofinansowania została pomniejszona o zwróconą kwotę VAT poniesionego w związku z budowy Pływalni pierwotnie objętą dofinansowaniem. 

Pływalnia została oddana do użytkowania w 2015 r. i jest wykorzystywana przez Miasto zarówno do działalności komercyjnej, jak i działalności niekomercyjnej (działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta).

Pływalnia obecnie znajduje się na stanie środków trwałych Miasta, niemniej zarząd obiektem sprawowany jest przez A. w (…) (dalej: „A.”), który jest jednostką organizacyjną Miasta, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. W 2016 r. Pływalnia została oddana przez Miasto w trwały zarząd na rzecz A.. Celem działalności A. jest realizacja zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, administrowanie oraz zarządzanie obiektami i urządzeniami sportowo rekreacyjnymi w oparciu o przekazane przez Miasto mienie komunalne.

A. w okresie do 1 stycznia 2017 r. był odrębnym od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia VAT A. zostały scentralizowane z rozliczeniami VAT Miasta.

Przeważająca część Pływalni, obejmująca m.in. halę basenową oraz powierzchnie wspólne, takie jak korytarze, toalety, szatnie, wykorzystywane są w sposób mieszany, tj. na potrzeby działalności komercyjnej, jak i na potrzeby działalności niekomercyjnej (dalej: „Powierzchnia mieszana”).

W ramach działalności komercyjnej, Powierzchnie mieszane udostępniane są w sposób odpłatny osobom zainteresowanym skorzystaniem z Pływalni, które muszą zakupić bilet albo karnet. Odwiedzający Pływalnię mogą skorzystać z usługi wstępu do groty solnej. Na tej części powierzchni Pływalni, wynajmowi podlegają poszczególne tory basenu, a także powierzchnie pod reklamy. Usługi związane z Pływalnią są świadczone na rzecz osób fizycznych, jak również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. szkoły z okolicznych gmin). Działalność związana z Pływalnią w ww. zakresie, traktowana była/jest jako opodatkowana VAT.

W rezultacie, do 31 grudnia 2016 r. obroty związane z ww. sprzedażą ujmowane były przez A. w przygotowywanej przez tę jednostkę organizacyjną ewidencji VAT oraz deklaracji VAT. A. odpowiednio odprowadzał VAT należny z tytułu ww. sprzedaży realizowanej na Pływalni do właściwego urzędu skarbowego.

Od 1 stycznia 2017 r., a po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT przez Miasto zgodnie z przepisami Specustawy, Miasto ujmuje ww. obroty w swoim scentralizowanym rejestrze VAT sprzedaży oraz w swojej scentralizowanej deklaracji VAT. Miasto odpowiednio odprowadza VAT należny z tytułu ww. sprzedaży do właściwego urzędu skarbowego.

W zakresie działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta w odniesieniu do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Pływalnia jest z kolei wykorzystywana do prowadzenia szkolnych zajęć z zakresu wychowania fizycznego. W tym przypadku, uczniowie szkół utworzonych przez Miasto wraz z opiekunami korzystają z Pływalni bez ponoszenia odpłatności za wstęp. A. traktował (odpowiednio Miasto traktuje) ww. działalność jako realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, a przez to jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, na Powierzchniach mieszanych Pływalni świadczone są usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jej obszaru, w tym m.in. na rzecz szkół znajdujących się poza terenem Miasta, niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Jednocześnie, Powierzchnie mieszane Pływalni są wykorzystywane nieodpłatnie przez jednostki organizacyjne Miasta, tj. szkoły miejskie do prowadzenia zajęć szkolnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”), w związku z realizacją zadań własnych Miasta.

Od momentu otwarcia Pływalni, Miasto/A. ewidencjonują każdorazowe wejścia osób korzystających z ww. części Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta. Przy użyciu ww. systemu Miasto/A. są w stanie określić dokładną ilość osób korzystających z ww. części Pływalni w podziale na komercyjnych użytkowników (Odbiorcy zewnętrzni) oraz niekomercyjnych użytkowników (Odbiorców wewnętrznych).

Jednocześnie, Miasto/A. są w stanie z całej powierzchni Pływalni, wyłonić także część jej powierzchni, która jest wykorzystywana jedynie dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (dalej: „Powierzchnie komercyjne”). Dotyczy to w szczególności np. pomieszczeń pod zaplecze SPA czy powierzchni pod automaty z napojami, które są przez Miasto/A. wykorzystywane wyłącznie w sposób komercyjny (tj. wynajem na rzecz podmiotów trzecich).

Z tytułu realizacji Inwestycji Miasto do końca 2015 r. poniosło wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. wykonanie robót budowlanych związanych z wybudowaniem Pływalni zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Zarówno Wydatki inwestycyjne są związane z całą Pływalnią i Miasto nie jest w stanie przypisać ww. wydatków do poszczególnych powierzchni Pływalni (w szczególności do Powierzchni mieszanych czy też Powierzchni komercyjnych).

Dotychczas Miasto/A. nie odliczały VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Miasto pragnie wskazać, iż poza dokonaną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń VAT w oparciu o art. 3 Specustawy, w celu dokonania odliczeń VAT od Wydatków inwestycyjnych, Miasto planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy (centralizacja za okresy rozliczeniowe począwszy od 2014 r., od kiedy ponoszone były koszty związane z budową Pływalni).

### Pytanie

### Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:

### ‒ część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a

### ‒ część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Miasta
------------------------------

Prawo do odliczenia VAT naliczonego
-----------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Termin odliczenia VAT naliczonego uregulowany jest w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którymi w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy o VAT) „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny” (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w termiach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Natomiast „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a” (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do Pytania 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Pływalni we wszystkich przypadkach będą albo:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ w całości, związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta (część poniesionego VAT alokowanego do Powierzchni komercyjnych - dzierżawionych wyłącznie w sposób komercyjny, niewykorzystywanych nieodpłatnie przez uczniów w ramach zajęć szkolnych;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta, a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT polegającymi na zaspokajaniu przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych w zakresie kultury fizycznej w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym (część poniesionego VAT alokowanego do Powierzchni mieszanych, z których mogą korzystać zarówno odpłatnie Odbiorcy zewnętrzni, jak i nieodpłatnie Odbiorcy wewnętrzni).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w opinii Miasta, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Miasto w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w całości lub części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym należy uznać, że Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Pływalni. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres odliczenia VAT
---------------------

Uwagi ogólne
------------

Podział powierzchni Pływalni
----------------------------

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Miasto wykorzystuje Pływalnię zarówno w celach komercyjnych (np. najem opodatkowany VAT lub usługi wstępu na basen świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i niekomercyjnie (usługi wstępu świadczone na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powierzchni wspólnych Pływalni takich jak szatnia, korytarze, toalety, itp. będą korzystać zarówno uczniowie szkół utworzonych przez Miasto podczas zajęć szkolnych na Pływalni, jak i osoby/podmioty wynajmujące od Miasta powierzchnie Pływalni/osoby korzystające z Pływalni.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niemniej, Miasto jest w stanie wyodrębnić z powierzchni Pływalni te części powierzchni, które będą wykorzystywane wyłącznie komercyjnie (Powierzchnie komercyjne) oraz powierzchnie, które będą wykorzystywane komercyjnie oraz niekomercyjnie (Powierzchnie mieszane). Udostępnienie komercyjne Pływalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest, w ocenie Miasta, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Miasto zaprezentowało w odpowiedzi na Pytanie nr 1).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność niekomercyjna Miasta (tj. prowadzona w ramach zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym) pozostaje poza zakresem VAT. Miasto będzie w tym przypadku realizowało zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Miasto nie będzie działało w tym zakresie w charakterze podatnika VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Miasto zaprezentowało w odpowiedzi na Pytanie nr 1).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji część pomieszczeń Pływalni (Powierzchnie komercyjne) jest wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej podlegającej VAT, a część pomieszczeń Pływalni (Powierzchnie mieszane) jest wykorzystana w sposób mieszany, tj. zarówno do wykorzystania komercyjnego podlegającego opodatkowaniu VAT, jak i do realizacji zadań własnych Miasta pozostających poza zakresem VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Brak możliwości podziału kosztów pomiędzy poszczególne rodzaje powierzchni Pływalni
-----------------------------------------------------------------------------------

Niemniej, Miasto nie jest w stanie określić, w jakim stopniu Wydatki inwestycyjne opisane w stanie faktycznym związane są z poszczególnymi powierzchniami Pływalni (Powierzchniami mieszanymi oraz Powierzchniami komercyjnymi), a przez to, jakie będzie ich bezpośrednie powiązanie z czynnościami opodatkowanymi VAT (dającymi prawo do odliczenia VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi VAT (nie dającymi prawa do odliczenia VAT).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższy brak możliwości przypisania kosztów do poszczególnych powierzchni wynika ze specyfiki ponoszonych kosztów, a także ze specyfiki funkcjonowania Pływalni. W przypadku Wydatków inwestycyjnych koszty są ponoszone w związku z funkcjonowaniem Pływalni jako całości, a nie w związku z działalnością jego poszczególnych części.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
------------------------------------------------------------

Zdaniem Miasta, kwestię odliczenia VAT w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym w stosunku do Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń VAT naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że Pływalnia stanowi nieruchomość) i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (tu: Pływalnia) została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle ww. przepisu Miasto, co do zasady, w pierwszej kolejności powinno dokonać podziału powierzchni Pływalni według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w jakim budynek Pływalni był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni budynku Pływalni ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Miasto na Pływalni (tzw. alokacja przy zastosowaniu klucza powierzchniowego).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Miasto jest w stanie wyodrębnić część powierzchni Pływalni, która jest wyłącznie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Powierzchnie komercyjne). W przypadku VAT alokowanego do Powierzchni komercyjnych, w ocenie Miasta przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Klucz powierzchniowy, pozwalający na obliczenie VAT, który będzie podlegał odliczeniu w 100% powinien być kalkulowany w następujący sposób:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powierzchnie Komercyjne (m2)
----------------------------

Klucz powierzchniowy = ————————————————————
-------------------------------------------

Całkowita Powierzchnia Pływalni (m2)
------------------------------------

Pozostała część powierzchni (Powierzchnie wspólne) jest wykorzystywana do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej VAT. Przy czym, w odniesieniu do pozostałej części VAT związanego z Wydatkami inwestycyjnymi Miasto nie ma możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Pływalni do działalności opodatkowanej VAT Pływalni oraz działalności niepodlegającej VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, w odniesieniu do pozostałej części VAT związanej z Powierzchnią mieszaną, najbardziej właściwe dla potrzeb obliczenia kwoty VAT naliczonego do odliczania od Wydatków inwestycyjnych będzie zastosowanie klucza alokacji osobowej, odwołującego się do faktycznego wykorzystania Pływalni przez Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (liczonych jako liczba wstępów osób korzystające ze wstępu na Pływalnię).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Miasta, w celu obliczenia kwoty VAT do odliczenia od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2014-2015 oraz do wyliczenia klucza alokacji osobowej, na podstawie którego powinno zostać dokonane wstępne odliczenie VAT, powinny zostać wykorzystane dane dotyczące wstępu osób na Pływalnię w 2015 r. (rok oddania Pływalni do użytkowania).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opinii Miasta, klucz alokacji osobowej powinien zostać skalkulowany w następujący sposób: ilość wejść Odbiorców zewnętrznych wchodzących na Pływalnię w roku w całkowitej liczbie wejść na Pływalnię w roku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Szczegółowy sposób kalkulacji klucza osobowego przedstawia poniższy wzór:
-------------------------------------------------------------------------

Ilość wejść Odbiorców zewnętrznych w roku
-----------------------------------------

Klucz osobowy = —————————————————————
-------------------------------------

Ilość wszystkich wejść na Pływalnią w roku
------------------------------------------

W każdym kolejnym roku, Miasto powinno dokonywać rekalkulacji klucza osobowego i w przypadku zmiany wskaźnika w porównaniu z kluczem osobowym, którym dokonane zostało odliczenie pierwotne. Miasto powinno dokonać wyrównującej korekty wieloletniej dokonanego odliczenia przez okres 10 lat licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania (korekta powinna być każdorazowo dokonana w deklaracji za styczeń roku następującego po roku dla którego wyliczono klucz, a korekta powinna dotyczyć 10% kwoty poniesionego VAT).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Miasta, zastosowanie w pierwszej kolejności klucza powierzchniowego, w celu obliczenia VAT związanego z Powierzchniami komercyjnymi oraz Powierzchniami mieszanymi, a następnie odliczenie 100% VAT przypisanego w ten sposób do Powierzchni komercyjnych oraz odliczenie VAT przypisanego do Powierzchni mieszanych przy zastosowaniu ww. klucza osobowego będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności prowadzonej na Pływalni.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skalkulowane przez Miasto w ww. sposób wskaźniki pozwolą na możliwie precyzyjne określenie, jakiej wysokości VAT poniesiony w związku z Wydatkami inwestycyjnymi jest związany z poszczególnymi powierzchniami Pływalni, a także z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, jaka jest na niej realizowana.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Miasto przyjmując ww. klucze alokacji (w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, a następnie klucz osobowy obliczony na podstawie liczby wstępów) wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Wydatków inwestycyjnych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT prowadzonej na Pływalni, m.in. okoliczności, iż:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) część powierzchni Pływalni będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) ze wstępu na Pływalnię korzystają trzy kategorie podmiotów: (1) jednostki organizacyjne Miasta, inne niż A. (w ramach zajęć wychowania fizycznego uczniów i ich opiekunów szkół, będących placówkami oświatowymi Miasta), (2) jednostki organizacyjne innych jednostek samorządu terytorialnego (wstęp uczniów ze szkół z innych gmin), (3) osoby indywidualne, przedsiębiorcy i inne podmioty zainteresowane wstępem na Pływalnię.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) Miasto/A. są w stanie ewidencjonować każdorazowe wejście osób korzystających z Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta w podziale na typ klientów, o którym mowa w pkt b) powyżej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Miasto pragnie podkreślić, iż klucz powierzchniowo-osobowy jest najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i najlepiej oddaje sposób wykorzystania Pływalni na gruncie VAT. W szczególności, zdaniem Miasta, żaden inny klucz alokacji nie odpowiadałby bardziej specyfice prowadzonej przez A. działalności. Przykładowo, klucz alokacji czasowej nie uwzględniałby sytuacji, w której liczba Odbiorców zewnętrznych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowodowałoby wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Pływalni, a nie przełożyłoby się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wykorzystanie do działalności opodatkowanej bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z Pływalni w ramach czynności opodatkowanych oraz działalności będącej poza VAT. Idąc dalej, tytułem przykładu klucz alokacji czasowej byłby o tyle nieprecyzyjny, że uwzględniałby wyłącznie godziny, w których Pływalnia jest wykorzystywana przez Odbiorców zewnętrznych, a w których przez Odbiorców wewnętrznych, ale nie uwzględniałby kluczowej okoliczności, że w pozostałych godzinach nocnych Pływalnia nie jest wykorzystywana w żaden sposób.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym, że Miasto dotychczas nie odliczało VAT związanego z Wydatkami inwestycyjnymi na Pływalnię, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w ocenie Miasta będzie miało ono prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione Wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach obliczonych zgodnie z przedstawioną we wcześniejszej części metodologią. Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymywało poszczególne faktury zakupowe (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 czerwca 2017 r. wydałem postanowienie, znak 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.1.KM, w którym odmówiłem wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Państwu 30 czerwca 2017 r.

**Zażalenie**

10 lipca 2017 r. wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie.

**Postanowienie utrzymujące w mocy**

7 września 2017 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.2.AJ utrzymujące w mocy postanowienie z 28 czerwca 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.1.KM.

Postanowienie utrzymujące w mocy doręczono Państwu 14 września 2017 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

16 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła 18 października 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.2.AJ utrzymujące w mocy postanowienie z 28 czerwca 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.1.KM – wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1753/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 898/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 25 listopada 2021 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 17 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że w latach 2014-2015 ponosili Państwo nakłady związane z realizacją inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)” (Inwestycja). W ramach Inwestycji wybudowali Państwo m.in. kryty basen wraz z zapleczem SPA, w którym znajdują się pomieszczenia do masażu, grota solna i zespół saun (Pływalnia). Pływalnia została oddana do użytkowania w 2015 r. i jest wykorzystywana przez Państwa zarówno do działalności komercyjnej, jak i działalności niekomercyjnej (działalności związanej z wykonywaniem Państwa zadań własnych).

Przeważająca część Pływalni, obejmująca m.in. halę basenową oraz powierzchnie wspólne, takie jak korytarze, toalety, szatnie, wykorzystywane są w sposób mieszany, tj. na potrzeby działalności komercyjnej, jak i na potrzeby działalności niekomercyjnej (Powierzchnia mieszana).

W ramach działalności komercyjnej, Powierzchnie mieszane udostępniane są w sposób odpłatny osobom zainteresowanym skorzystaniem z Pływalni, które muszą zakupić bilet albo karnet. Odwiedzający Pływalnię mogą skorzystać z usługi wstępu do groty solnej. Na tej części powierzchni Pływalni, wynajmowi podlegają poszczególne tory basenu, a także powierzchnie pod reklamy. Usługi związane z Pływalnią są świadczone na rzecz osób fizycznych, jak również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. szkoły z okolicznych gmin). Działalność związana z Pływalnią w ww. zakresie, traktowana była/jest jako opodatkowana VAT.

W zakresie działalności związanej z wykonywaniem Państwa zadań własnych w odniesieniu do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Pływalnia jest z kolei wykorzystywana do prowadzenia szkolnych zajęć z zakresu wychowania fizycznego. W tym przypadku, uczniowie szkół utworzonych przez Państwa wraz z opiekunami korzystają z Pływalni bez ponoszenia odpłatności za wstęp. A. traktował (odpowiednio Państwo traktują) ww. działalność jako realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, a przez to jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem, na Powierzchniach mieszanych Pływalni świadczone są usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jej obszaru, w tym m.in. na rzecz szkół znajdujących się poza terenem Miasta, niebędących Państwa jednostkami organizacyjnymi (Odbiorcy zewnętrzni). Jednocześnie, Powierzchnie mieszane Pływalni są wykorzystywane nieopłatnie przez Państwa jednostki organizacyjne, tj. szkoły miejskie do prowadzenia zajęć szkolnych (Odbiorcy wewnętrzni), w związku z realizacją Państwa zadań własnych.

Od momentu otwarcia Pływalni, Miasto/A. ewidencjonują każdorazowe wejścia osób korzystających z ww. części Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta. Przy użyciu ww. systemu Miasto/A. są w stanie określić dokładną ilość osób korzystających z ww. części Pływalni w podziale na komercyjnych użytkowników (Odbiorcy zewnętrzni) oraz niekomercyjnych użytkowników (Odbiorców wewnętrznych).

Jednocześnie, Miasto/A. są w stanie z całej powierzchni Pływalni, wyłonić także część jej powierzchni, która jest wykorzystywana jedynie dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (Powierzchnie komercyjne). Dotyczy to w szczególności np. pomieszczeń pod zaplecze SPA czy powierzchni pod automaty z napojami, które są przez Miasto/A. wykorzystywane wyłącznie w sposób komercyjny (tj. wynajem na rzecz podmiotów trzecich).

Wydatki inwestycyjne są związane z całą Pływalnią i nie są Państwo w stanie przypisać ww. wydatków do poszczególnych powierzchni Pływalni (w szczególności do Powierzchni mieszanych czy też Powierzchni komercyjnych).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przez Państwa przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:

‒ część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a

‒ część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w przypadku zakupów towarów i usług, (tj. Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni), poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Co istotne, w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Państwu.

W Państwa ocenie, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji osobowej (klucz powierzchniowo-osobowy).

W Państwa opinii, zastosowanie w pierwszej kolejności klucza powierzchniowego, w celu obliczenia VAT związanego z Powierzchniami komercyjnymi oraz Powierzchniami mieszanymi, a następnie odliczenie 100% VAT przypisanego w ten sposób do Powierzchni komercyjnych oraz odliczenie VAT przypisanego do Powierzchni mieszanych przy zastosowaniu ww. klucza osobowego będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności prowadzonej na Pływalni.

Skalkulowane przez Państwa w ww. sposób wskaźniki pozwolą na możliwie precyzyjne określenie, jakiej wysokości VAT poniesiony w związku z Wydatkami inwestycyjnymi jest związany z poszczególnymi powierzchniami Pływalni, a także z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, jaka jest na niej realizowana.

Przyjmując ww. klucze alokacji (w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, a następnie klucz osobowy obliczony na podstawie liczby wstępów) wzięli Państwo pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Wydatków inwestycyjnych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT prowadzonej na Pływalni, m.in. okoliczności, iż:

a) część powierzchni Pływalni będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);

b) ze wstępu na Pływalnię korzystają trzy kategorie podmiotów: (1) Państwa jednostki organizacyjne, inne niż A. (w ramach zajęć wychowania fizycznego uczniów i ich opiekunów szkół, będących Państwa placówkami oświatowymi), (2) jednostki organizacyjne innych jednostek samorządu terytorialnego (wstęp uczniów ze szkół z innych gmin), (3) osoby indywidualne, przedsiębiorcy i inne podmioty zainteresowane wstępem na Pływalnie.

c) Państwo/A. są w stanie ewidencjonować każdorazowe wejście osób korzystających z Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta w podziale na typ klientów, o którym mowa w pkt b) powyżej.

W Państwa opinii, klucz powierzchniowo-osobowy jest najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i najlepiej oddaje sposób wykorzystania Pływalni na gruncie VAT. W szczególności, żaden inny klucz alokacji nie odpowiadałby bardziej specyfice prowadzonej przez A. działalności.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że z powierzchni wspólnych Pływalni takich jak szatnia, korytarze, toalety, itp. będą korzystać zarówno uczniowie szkół utworzonych przez Państwa, podczas zajęć szkolnych na Pływalni, jak i osoby/podmioty wynajmujące od Państwa powierzchnie Pływalni/osoby korzystające z Pływalni.

A zatem, przyjęty przez Państwa podział powierzchni Pływalni na Powierzchnię mieszaną i Powierzchnię komercyjną jest uproszczony, a co za tym idzie – nieprecyzyjny, ponieważ realnie powierzchnia Pływalni obejmuje:

‒ część odpłatnie wynajmowaną na rzecz podmiotów trzecich,

‒ część wspólną tj. korytarze, toalety, szatnie wykorzystywane zarówno na potrzeby części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich, jak i hali basenowej,

‒ oraz część ściśle basenową (halę basenową), przeznaczoną do świadczenia usług przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych (Powierzchnie mieszaną).

Zatem, zaproponowana przez Państwa metoda, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek Pływalni jest rzeczywiście wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. W budynku znajdują się części wspólne, tj. korytarze, toalety, szatnie, które wykorzystywane są przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Natomiast – jak Państwo wskazali – przy kalkulacji metody powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa, powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynku uwzględniona została jedynie w mianowniku opisanej we wniosku proporcji. Tym samym, zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia powierzchni wspólnych budynku w liczniku proporcji, tj. w udziale procentowym, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich.

Co za tym idzie również nie można zgodzić się z tym, że wykorzystanie powierzchni wspólnych odzwierciedla proporcja oparta na ilości wejść Odbiorców zewnętrznych wchodzących na Pływalnię w roku w całkowitej liczbie wejść na Pływalnię w roku (klucz alokacji osobowej) z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana nie tylko przez Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych ale również przez osoby/podmioty wynajmujące od Państwa Powierzchnie komercyjne Pływalni.

Ponadto przedstawiony sposób (klucz powierzchniowo-osobowy) nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić udziału procentowego Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego jak również zakresu korzystania z obiektu przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem. Metoda proponowana przez Państwa, wskazuje jedynie ilość osób korzystających z obiektu oraz wskazuje na Powierzchnię komercyjną budynku do całej powierzchni Pływalni, nie uwzględnia natomiast czasu jego wykorzystania przez poszczególne osoby, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to w jakich godzinach i jak długo osoby korzystają odpłatnie i nieodpłatnie z obiektu sportowego bezpośrednio wpływa na wartość wydatków (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego zawartego w ich cenie), które muszą Państwo ponieść dla zapewnienia odpowiedniej jakości usług odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz usług nieodpłatnych pozostających poza systemem VAT. W sytuacji zatem gdy czas korzystania z danego obiektu przez poszczególne osoby będzie różny, sama metoda powierzchniowo-ilościowa proponowana przez Państwa nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania obiektu, a w konsekwencji nie umożliwi obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia podatku naliczonego w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza więc, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Wobec tego, proponowany przez Państwa klucz powierzchniowo-osobowy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W związku z powyższym, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Pływalni do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, Państwa stanowisko według którego przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo – osobowy, który najbardziej precyzyjnie określa część podatku naliczonego związaną z działalnością opodatkowaną – jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)