Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-668/14-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-17
Teza: 1. uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu i zastosowania właściwej stawki podatku dla tej usługi, 2. określenia właściwej podstawy opodatkowania ww. usługi, 3. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia. 4. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od przyszłych zakupów związanych z obsługą ZOŚ.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 01 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i zastosowania właściwej stawki podatku dla tej usługi,

*   określenia podstawy opodatkowania ww. usługi,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu i zastosowania właściwej stawki podatku dla tej usługi,

*   określenia podstawy opodatkowania ww. usługi,

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia i sposobu tego odliczenia,

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od przyszłych zakupów związanych z obsługą ZOŚ.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 01 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ……. (dalej: „Gmina") podjęła inwestycję polegającą na wybudowaniu zagrodowych oczyszczalni ścieków (dalej także jako: „ZOŚ" lub „Oczyszczalnie"). Inwestycja objęta była dofinansowaniem ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa …..) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania ZOŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. Zagrodowe oczyszczalnie ścieków zostały oddane do eksploatacji w październiku 2011 r. na podstawie protokołu z dnia 28 października 2011 r.

Funkcjonowanie ZOŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w ZOŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w ZOŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z ZOŚ do zakładu unieszkodliwiania.

ZOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie ZOŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej także jako: „Mieszkaniec") stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowa"). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego, a po wybudowaniu ZOŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy ZOŚ Mieszkańcowi na okres 6 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru ZOŚ. Zgodnie z intencją Gminy, po upływie okresu użyczenia ZOŚ miała zostać sprzedana na rzecz Mieszkańca.

Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania ZOŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) Właściciel \[Mieszkaniec - przyp. Gminy\] ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela”. Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a „w przypadku niedokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty" oraz „odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela". Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę ZOŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Umowy użyczenia ZOŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy ZOŚ zgodnie z ich przeznaczeniem (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw) od momentu zakończenia ich realizacji. Odpowiada to ustaleniom Gminy i Mieszkańców poczynionym przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem ZOŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie ZOŚ Mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowej inwestycji). Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z ZOŚ.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z ZOŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z ZOŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki ZOŚ funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami Umów, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela \[Mieszkańca - przyp. Gminy\] za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)".

W skład takiej usługi wchodzi:

*   montaż ZOŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie ZOŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ przez okres 36 miesięcy od dokonania odbioru i przekazania ZOŚ do użytku w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę ZOŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa zagrodowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem Oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Umowa przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł (słownie tysiąc pięćset złotych) brutto, w tym podatek VAT, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty środków w związku z budową zagrodowej oczyszczalni ścieków.

Przez cały okres obowiązywania Umowy ZOŚ pozostaje własnością Gminy. W aneksowanym brzmieniu Umowy zostanie również potwierdzone i doprecyzowane, że Gmina zachowuje prawo do rozporządzania ZOŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa …… umowie o dofinansowanie budowy Oczyszczalni ze środków unijnych. Zgodnie z tym aktem Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie ZOŚ przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania ZOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w ZOŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania Oczyszczalni, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z ZOŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z ZOŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 6 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, ZOŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy ZOŚ).

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w ZOŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w Oczyszczalnie Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Gmina w ramach tego programu zawarła umowę z dnia 14 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy nr…. Podatek VAT nie był uznany za koszt kwalifikowany. Umowa ta, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 50 % wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązuje Gminę do wybudowania na wskazanych terenach ZOŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności ZOŚ przez okres 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania Oczyszczalni. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy ZOŚ w Gminie, jest oczywiste, że Oczyszczalnie mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina pragnie również wskazać, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Z tytułu realizacji ZOŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców Oczyszczalni. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

Zgodnie z brzmieniem umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) - całkowity koszt ponoszony przez użytkownika jednej ZOŚ (mieszkańca) z tytułu świadczenia przez Gminę kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ wynosi 1.500 zł brutto.

W ocenie Gminy, w szczególności uwzględniając przytoczone we Wniosku zapisy umów z mieszkańcami zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym zgodnie z § 2 pkt 1 umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami w zakresie świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ (w brzmieniu przed podpisaniem aneksów) „ustala się, że na realizację zadania inwestycyjnego, realizowanego przez Gminę, Właściciel (tu: właściciel nieruchomości, na której wybudowana została ZOŚ - przypis Gminy) ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela". Z kolei zgodnie z par. 4 pkt 1 ww. umów w wersji aneksowanej „Strony ustalają, że wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług (\`(...)\`) za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł, w tym podatek VAT (\`(...)\`)” . Powyższe postanowienia nie uwzględniają zatem i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, otrzymanie przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych nie miało wpływu na wysokość wpłat mieszkańców.

Zgodnie z protokołem z dnia 28 października 2011 r. w sprawie odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji inwestycja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była realizowana (fizycznie wykonywana; bez uwzględnienia prac projektowych) w okresie od 12 sierpnia 2010 r. do 30 września 2011 r. Inwestycja realizowana była w dwóch etapach:

Etap I - w okresie od dnia 12 sierpnia 2010 r. do dnia 3 grudnia 2010 r. - realizowany na podstawie umowy o roboty budowlane nr …. zawartej w dniu 9 lipca 2010 r. pomiędzy Gminą a …….. Sp. z o.o. z siedzibą w w dwóch fazach:

*   pierwsza faza obejmująca następujące miejscowości: ..(…\`(...)\`), w których ZOŚ, zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót, obiekty zostały oddane do użytkowania z dniem 30 września 2010 r.,

*   druga faza obejmująca następujące miejscowości: (……), zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót, obiekty zostały oddane do użytkowania z dniem 3 grudnia 2010 r.

Etap II - w okresie od 3 grudnia 2010 r. do 30 września 2011 r. - realizowany na podstawie umowy o roboty budowlane nr … zawartej w dniu 9 lipca 2010 r. i Aneksu nr 1 z dnia 22 sierpnia 2011 r. do ww. umowy pomiędzy Gminą a …… Sp. z o.o. z siedzibą w …..

W związku z powyższym, należy zatem przyjąć, że usługi oczyszczania ścieków objęte zakresem pytania nr 1 wniosku są przez Gminę świadczone od 30 września 2010 r.

W zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku, Gmina pragnie poinformować o otrzymaniu opinii klasyfikacyjnej z Głównego Urzędu Statystycznego poświadczającej, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (opinia ta stanowi załącznik do niniejszego pisma).

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w dziale 90 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie ws. PKWiU z 1997 r.”) zawarte zostały usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania odpadów jak również usługi sanitarne i pokrewne. Zgodnie z uwagami wyjaśniającymi do PKWiU, dział 90 PKWiU obejmuje m.in.: (\`(...)\`) usuwanie ścieków i nieczystości płynnych pochodzących z budynków, za pomocą sieci kanalizacyjnej, bądź inny sposób (litera (e) ww. wyjaśnień), oczyszczanie i utylizację ścieków i nieczystości (f), utrzymanie i konserwację sieci kanalizacyjnej (i). W ramach tego działu grupowanie nr 90.00.11-00.00 zawiera usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków i do tego grupowania należy zaliczyć kompleksowe usługi oczyszczania ścieków świadczone przez Gminę i objęte niniejszym wnioskiem.

Potwierdza to również klucz powiązań zawarty w rozporządzeniu ws. PKWiU z 2008 r. Grupowanie 37.00.11.0 zawarte w tymże rozporządzeniu odpowiada grupowaniu 90.01.11-00.00 zawartemu w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r., nr 89, poz. 844), a w konsekwencji również grupowaniu 90.01.11-00.00 zawartemu w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Mieszkańcy dokonywali wpłat w roku 2009 i 2010.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1500 zł brutto. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców były, co do zasady, dokonywane na konto bankowe Gminy. W tych przypadkach wpłaty nie były dokumentowane w żaden sposób za wyjątkiem księgowania otrzymanych wpływów na odpowiednich kontach na podstawie wyciągów z rachunku bankowego. W sporadycznych przypadkach wpłaty były dokonywane w kasie Urzędu Gminy. W takich przypadkach, Gmina dokumentowała przyjęcie gotówki na drukach KP (skrót od „kasa przyjęła”). Niezależnie od sposobu dokonywania wpłat, Gmina nie opodatkowała dotychczas otrzymanych wpłat. Gmina zamierza dokonać odpowiednich korekt w tym zakresie na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, o ile potwierdzi ona obowiązek opodatkowania wpłat.

Wydatki, jakie Gmina może ponosić w związku z obsługą ZOŚ to koszty ewentualnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ oraz koszty okresowego monitorowania wykonywanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

Brak dotychczasowego odliczenia VAT wynikał wyłącznie ze stopnia skomplikowania regulacji ustawy o VAT i pojawiających się w praktyce wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawa do odliczenia w przypadku inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jakkolwiek Gmina uważa, że prawo do odliczenia VAT przysługuje jej w zaistniałej sytuacji, ze względów ostrożnościowych przed podjęciem jakichkolwiek działań korygujących Gmina zdecydowała się potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako pytania nr 1-3)

1.  Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7 lub 8%, o której mowa w art. 41 ust 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7 lub 8 %, o której mowa w art. 41 ust 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych Umów nie przenosi własności ZOŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z ostatecznym brzmieniem Umowy i funkcjonowaniem ZOŚ Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy związanych z ZOŚ. W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina realizuje określone świadczenia na rzecz Mieszkańców (wykorzystują oni należące do Gminy ZOŚ w celu oczyszczania ścieków), a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał z już pierwotnego brzmienia Umowy, gdzie Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby Oczyszczalni na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania (co również wynika z Umowy). Jeszcze wyraźniej wynika to z ostatecznego brzmienia Umowy, gdzie Strony doprecyzowały, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Ostateczne brzmienie Umowy wprost przewiduje, że Gminie przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą z Mieszkańcem Umową Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.). Gmina oczekuje na potwierdzenie tej klasyfikacji przez Główny Urząd Statystyczny.

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7 lub 8% - w zależności od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy (przed czy po 2011 r.).

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z poza statystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem ZOŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem ZOŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż usługa oczyszczania ścieków przy pomocy ZOŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego Mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie ZOŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania Oczyszczalni Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy ZOŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Umową Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą ZOŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż ZOŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom Oczyszczalni do korzystania. Jako że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcje wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela ZOŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia ZOŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują Oczyszczalnie we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia ZOŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej ZOŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z nieruchomości Mieszkańców. Bez udostępnienia ZOŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż Oczyszczalni okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków Gmina w ramach zawieranej z Mieszkańcami Umowy, odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji ZOŚ, tj. ich serwisowanie, a także za okresowy monitoring wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie ZOŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię ZOŚ.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, iż wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, Gmina zawiera jedną Umowę na całą kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co w opinii Gminy stanowi dodatkowy argument, iż w analizowanym przypadku występuje jedno świadczenie złożone. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, iż przestawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, należy opodatkować stawką 7 lub 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynność, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie ".

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;

*   wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";

*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż ZOŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie ZOŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ przez okres 36 miesięcy od dokonania odbioru i przekazania ZOŚ do użytku w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę ZOŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, iż „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT".

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r, sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone (…) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pism organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 7 lub 8% - w zależności od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy (przed czy po 2011 r.).

Ad 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ostatecznym brzmieniu Umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek VAT naliczony według właściwej stawki. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał też z pierwotnych zapisów Umowy, w której jasno wskazano (jak podkreślono w opisie stanu faktycznego), że za indywidualną oczyszczalnię zagrodową Mieszkaniec ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto.

W świetle powyższego, w oparciu o art. 29 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., w ocenie Gminy nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości, netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35; wcześniej zdefiniowana jako: „ustawa zmieniająca”) do określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu usługi kompleksowego oczyszczania ścieków Gmina jest obowiązana zastosować art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podjął inwestycję polegającą na wybudowaniu zagrodowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja objęta była dofinansowaniem ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania ZOŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. Zagrodowe oczyszczalnie ścieków zostały oddane do eksploatacji w październiku 2011 r. na podstawie protokołu z dnia 28 października 2011 r.

Funkcjonowanie ZOŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w ZOŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w ZOŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z ZOŚ do zakładu unieszkodliwiania.

ZOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie ZOŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego, a po wybudowaniu ZOŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy ZOŚ Mieszkańcowi na okres 6 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru ZOŚ. Zgodnie z intencją Gminy, po upływie okresu użyczenia ZOŚ miała zostać sprzedana na rzecz Mieszkańca.

Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania ZOŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) Właściciel \[Mieszkaniec - przyp. Gminy\] ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela”. Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a „w przypadku niedokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty" oraz „odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela". Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę ZOŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Umowy użyczenia ZOŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy ZOŚ zgodnie z ich przeznaczeniem (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw) od momentu zakończenia ich realizacji. Odpowiada to ustaleniom Gminy i Mieszkańców poczynionym przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem ZOŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie ZOŚ Mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowej inwestycji). Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z ZOŚ.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z ZOŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z ZOŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki ZOŚ funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami Umów, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela \[Mieszkańca - przyp. Gminy\] za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)".

W skład takiej usługi wchodzi:

*   montaż ZOŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie ZOŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ przez okres 36 miesięcy od dokonania odbioru i przekazania ZOŚ do użytku w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę ZOŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa zagrodowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem Oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Umowa przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł (słownie tysiąc pięćset złotych) brutto, w tym podatek VAT, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty środków w związku z budową zagrodowej oczyszczalni ścieków.

Przez cały okres obowiązywania Umowy ZOŚ pozostaje własnością Gminy. W aneksowanym brzmieniu Umowy zostanie również potwierdzone i doprecyzowane, że Gmina zachowuje prawo do rozporządzania ZOŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa …….. umowie o dofinansowanie budowy Oczyszczalni ze środków unijnych. Zgodnie z tym aktem Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie ZOŚ przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania ZOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w ZOŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania Oczyszczalni, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z ZOŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z ZOŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 6 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, ZOŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy ZOŚ).

Zgodnie z brzmieniem umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) - całkowity koszt ponoszony przez użytkownika jednej ZOŚ (mieszkańca) z tytułu świadczenia przez Gminę kompleksowych usług oczyszczalnia ścieków za pomocą ZOŚ wynosi 1.500 zł brutto.

W ocenie Gminy, w szczególności uwzględniając przytoczone we Wniosku zapisy umów z mieszkańcami zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym zgodnie z § 2 pkt 1 umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami w zakresie świadczenia kompleksowych usług oczyszczalnia ścieków za pomocą ZOŚ (w brzmieniu przed podpisaniem aneksów) „ustala się, że na realizację zadania inwestycyjnego, realizowanego przez Gminę Właściciel (tu: właściciel nieruchomości, na której wybudowana została ZOŚ - przypis Gminy) ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela". Z kolei zgodnie z par. 4 pkt 1 ww. umów w wersji aneksowanej „Strony ustalają, że wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług (\`(...)\`) za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł, w tym podatek VAT (\`(...)\`)” . Powyższe postanowienia nie uwzględniają zatem i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. W konsekwencji, w ocenie Gminy, otrzymanie przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych nie miało wpływu na wysokość wpłat mieszkańców.

Usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w dziale 90 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie ws. PKWiU z 1997 r.”) zawarte zostały usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania odpadów jak również usługi sanitarne i pokrewne. Zgodnie z uwagami wyjaśniającymi do PKWiU, dział 90 PKWiU obejmuje m.in.: (\`(...)\`) usuwanie ścieków i nieczystości płynnych pochodzących z budynków, za pomocą sieci kanalizacyjnej, bądź inny sposób (litera (e) ww. wyjaśnień), oczyszczanie i utylizację ścieków i nieczystości (f), utrzymanie i konserwację sieci kanalizacyjnej (i). W ramach tego działu grupowanie nr 90.00.11-00.00 zawiera usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków i do tego grupowania należy zaliczyć kompleksowe usługi oczyszczania ścieków świadczone przez Gminę i objęte niniejszym wnioskiem.

Potwierdza to również klucz powiązań zawarty w rozporządzeniu ws. PKWiU z 2008 r. Grupowanie 37.00.11.0 zawarte w tymże rozporządzeniu odpowiada grupowaniu 90.01.11-00.00 zawartemu w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r., nr 89, poz. 844), a w konsekwencji również grupowaniu 90.01.11-00.00 zawartemu w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Mieszkańcy dokonywali wpłat w roku 2009 i 2010.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1500 zł brutto. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców były, co do zasady, dokonywane na konto bankowe Gminy. W tych przypadkach wpłaty nie były dokumentowane w żaden sposób za wyjątkiem księgowania otrzymanych wpływów na odpowiednich kontach na podstawie wyciągów w rachunku bankowego. W sporadycznych przypadkach wpłaty były dokonywane w kasie Urzędu Gminy. W takich przypadkach, Gmina dokumentowała przyjęcie gotówki na drukach KP (skrót od „kasa przyjęła”). Niezależnie od sposobu dokonywania wpłat, Gmina nie opodatkowała dotychczas otrzymanych wpłat. Gmina zamierza dokonać odpowiednich korekt w tym zakresie na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, o ile potwierdzi ona obowiązek opodatkowania wpłat.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe odpłatne usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki VAT właściwej dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Należy zaznaczyć, że z przytoczonego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych płynie wniosek, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej we wniosku, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. Zatem wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi w istocie jedno, złożone świadczenie polegające na wyświadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przemawia za tym przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę. Zatem całe świadczenie złożone należy opodatkować taką stawką podatku, co świadczenie mające dominujący charakter.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Dla szczegółowego określenia zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W tym miejscu wskazać należy, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie miała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 90.00.11-00.00 Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków (według PKWiU z 1997 r.). Przy czym należy wskazać, iż mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, z których wynika, iż wpłaty były dokonywane przez mieszkańców w 2009 i 2010 r. oraz Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnego innego wynagrodzenia poza uiszczonymi w ww. latach wpłatami, dla rozstrzygnięcia kwestii objętych zakresem pytań będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia ww. okoliczności.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7%.

W poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (PKWiU 90.0).

Mając powyższe na uwadze, w świetle cytowanych powyżej przepisów kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 90.00.11, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy do dnia 31 grudnia 2010 r. opodatkowane są według stawki 7%.

W zakresie podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Na podstawie art. 29 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca, całkowity koszt ponoszony przez użytkownika jednej ZOŚ (mieszkańca) z tytułu świadczenia przez Gminę kompleksowych usług oczyszczalnia ścieków za pomocą ZOŚ wynosi 1.500 zł brutto. Mieszkańcy dokonywali wpłat w roku 2009 i 2010. Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1.500 zł brutto. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.

Zatem, stosownie do ww. art. 29 ust. 1 ustawy, w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży będzie kwota należna z tytułu sprzedaży określona w Umowach z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższych rozważań, podsumowując:

*   wykonywana przez Gminę na podstawie umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT,

*   ww. usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 7% na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.,

*   podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia określona w umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2011 r. z uwagi na to, iż przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy dotyczą okresu przed ww. datą.

W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jednocześnie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, iż niniejszą interpretację tut. Organ wydał przyjmując wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU za element stanu faktycznego. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu sprawy, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Odnośnie dokumentu stanowiącego załącznik do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie uznania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i zastosowania właściwej stawki podatku dla tej usługi oraz określenia podstawy opodatkowania ww. usługi. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.