Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-296/10/11-S-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na wysokość dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego
Słowa kluczowe: lokaty; odsetki; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 02 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na wysokość dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego wpływają:

*   odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków),
*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,
*   odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie

w części dotyczącej działalności strefowej określonej w zezwoleniu – **jest prawidłowe**,

*   odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków),
*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,
*   odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie

w części dotyczącej działalności nieobjętej zezwoleniem – **jest nieprawidłowe**,

*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od lokat środków na rachunkach terminowych typu „overnight”, ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 23 czerwca 2010 r. oraz 01 lipca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na wysokość dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego wpływają:

*   odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków),
*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,
*   odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie,
*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od lokat środków na rachunkach terminowych typu „overnight”, ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej „Strefa”) przedsiębiorcy (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”), w imieniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej udzielono zgody na działalność w tej Strefie.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU 1997 w:

Sekcji D:

Podsekcji DK:

Klasy:

29.12 Pompy i sprężarki;

29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe;

29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych;

Podsekcji DL:

Klasa:

31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Podsekcji DM:

Klasa:

34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w PKWiU w:

Sekcji D:

Podsekcja DN:

Klasy:

37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów;

37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

Wnioskodawca jest zakładem produkującym wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej (m.in. łożysk, części do klimatyzacji samochodowych, części do skrzyni biegów, etc.).

W związku z działalnością, o której mowa powyżej, Wnioskodawca uzyskuje związane z tą działalnością przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne m.in. z tytułu:

*   odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków),
*   dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,
*   odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w Strefie,
*   dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu „overnight”, ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

Pismem uzupełniającym z dnia 23 czerwca 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny o poniższe informacje.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE obejmuje wskazaną we wniosku działalność wykonywaną przez Spółkę, tj. produkcję wysokiej jakości odkuwanych elementów metalowych dla producentów z branży motoryzacyjnej (m.in. łożysk, części do klimatyzacji samochodowych, części do skrzyni biegów, etc.).

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Urzędu Statystycznego z dnia (…), w której stwierdzono, że produkowane przez Spółkę na terenie SSE wyroby, o których mowa powyżej, mieszczą się w grupowaniach 29.14.25 i 29.14.33 według PKWiU 1997, czyli mieszczą się w udzielonym Spółce zezwoleniu na działanie w SSE.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w zakresie w jakim prowadzi działalność podstawową na terenie SSE określoną w zezwoleniu, Spółka produkuje wyroby określone jako odpady i złom ze stali; fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe – przepracowane.

W interpretacji Urzędu Statystycznego z dnia (…) wskazano te wyroby odpowiednio pod numerami PKWiU 1997: 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-09.1 - w tym zakresie wyroby produkowane przez Spółkę nie są objęte zezwoleniem.

Spółka wyjaśniła, że produkcja w zakresie, o którym mowa w zdaniu powyższym, ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku, do działalności podstawowej objętej zezwoleniem.

W piśmie z dnia 01 lipca 2010 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Spółka nie posiada osobnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i pozastrefowej.

Metoda alokacji przyjęta przez Spółkę nie wydziela produkcji złomu, jako osobnej pozycji kalkulacyjnej. Istnienie odpadów i złomu jest kalkulowane jako koszt utrzymania jakości wyrobu gotowego (strefowego).

Do celów podatkowych szacuje się koszt surowca sprzedanego jako złom na podstawie ilości wybrakowanych produktów i kosztu jednostkowego stali wchodzącej w skład produktu (strefowego). Do kosztów uzyskania przychodów złomu nie dolicza się żadnych innych kosztów oprócz wartości surowca.

Jako osobna pozycja na różnicach kursowych wydzielona jest pozycja dotycząca surowców – te różnice dzielone są proporcjonalnie.

Przy kalkulowaniu różnic kursowych, stosuje się grupowanie powstałych różnic kursowych dodatnich i ujemnych ze względu na powiązanie z działalnością strefową, w tym wydziela się różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań na surowiec (stal). Różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań na stal są dzielone pomiędzy działalność strefową i pozastrefową w takich proporcjach, w jakich powstaje wartość surowca zawartego w brakach do całości zużytej stali. Podział dokonywany jest metodą statystyczną ze względu na brak możliwości identyfikacji stali zużytej na wytworzenie złomu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu:

*   odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków),
*   dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,
*   odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w Strefie,
*   dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu „overnight”, ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem),

mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. – dalej „ustawa o SSE”), „Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE „Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem”.

Wskazane w powyższym przepisie ustawy o SSE zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że „Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Zgodnie zaś z ust. 4 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że każdy dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność ta jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za przychody z działalności gospodarczej uznaje się zatem nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym także z tytułu niektórych operacji finansowych. Zatem uznać należy, że ze zwolnienia strefowego korzystają te przychody (dochody), które powstały w związku z wykonywaną działalnością na terenie Strefy na podstawie zezwolenia uzyskanego przez Spółkę w 2003 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powstałe przychody i koszty finansowe, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym są immanentnie związane z wykonywaną działalnością na terenie Strefy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa powyżej.

Podatnik pragnie zauważyć, że jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Ergo, jeżeli można uznać, że dany rodzaj działalności jest działalnością pomocniczą do działalności zwolnionej (strefowej), to również korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE. L. 1993.76.1 – dalej „rozporządzenie EWG”), działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Zgodnie z powyższym rozporządzeniem, za działalność pomocniczą nie mogą być uznawane następujące rodzaje działalności:

1.  produkcja towarów lub wykonywane prace wchodzące w skład środków trwałych – w szczególności prace budowlane na własny rachunek. Jest to zgodne z metodą stosowaną w NACE Rev. 1, gdzie jednostki prowadzące prace budowlane na własny rachunek sklasyfikowane są jako budownictwo, jeśli dostępne są dane na ich temat;
2.  produkcja, której znacząca część jest sprzedawana w celu osiągnięcia zysku, nawet jeśli większość jest wykorzystywana jako konsumpcja w powiązaniu z działalnością główną lub działalnością drugorzędną;
3.  produkcja towarów, które stają się później integralną częścią produkcji wykonywanej w ramach działalności głównej lub drugorzędnej, np. produkcja skrzynek, pojemników itp. przez dział przedsiębiorstwa odpowiedzialny za pakowanie jego wyrobów;
4.  wytwarzanie energii (elektrownia lub koksownia stanowiąca część przedsiębiorstwa), nawet wówczas, gdy cała produkowana energia jest zużywana w ramach działalności głównej lub drugorzędnej jednostki macierzystej;
5.  zakup towarów w celu ich odsprzedaży w niezmienionym stanie;
6.  badania i rozwój. Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej produkcji.

Wskazana w powyższym rozporządzeniu definicja działalności pomocniczej wyraźnie wskazuje, że przychody i koszty uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności, o której mowa w stanie faktycznym i która jest przedmiotem zapytania nie ma charakteru samodzielnego i jest działalnością pomocniczą do działalności głównej. W związku z powyższym, również powinna korzystać z zezwolenia strefowego.

I tak, Spółka jak każdy podmiot gospodarczy posiada rachunek bankowy, na którym deponowane są środki pieniężne. Rachunek ten jest oprocentowany, Spółka ponosi również koszty związane z prowadzeniem tych rachunków. Dopisane przez bank odsetki oraz poniesione wydatki związane z prowadzeniem takich rachunków, zdaniem Wnioskodawcy, są immanentnie związane z prowadzoną działalnością w Strefie, a w konsekwencji, dochód z odsetek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, oczywiście w granicach dopuszczalnej kwoty pomocy. Oceniając ww. działalność w kontekście rozporządzenia EWG, należy uznać, że prowadzenie rachunku bankowego przez Spółkę jest działalnością pomocniczą do działalności strefowej (zwolnionej) oraz nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mówi przedmiotowe rozporządzenie EWG.

W ocenie Spółki, również dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej, związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w niniejszym wniosku. Są one bowiem konsekwencją wypracowania dochodu (straty) z podstawowej działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy. Różnice kursowe oraz wspomniane odsetki wpływające na dochód (stratę) Spółki nie stanowią bowiem odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza, na prowadzenie której Wnioskodawca uzyskał zezwolenie. Są one bowiem wynikiem wahań kursów walut, na które Spółka nie ma i nie może mieć wpływu. Różnice kursowe oraz odsetki od kredytów związane są bezpośrednio z działalnością Spółki w Strefie, bowiem wynikają z zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów na zakupy do produkcji strefowej. Co więcej, uzyskiwany w ten sposób dochód (strata) służy tylko Spółce, ponadto porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w innych podobnych jednostkach produkcyjnych (jak i u każdego innego przedsiębiorcy). Jednocześnie powstały w ten sposób dochód (strata) nie wpływa bezpośrednio na produkt końcowy Spółki, który objęty jest zezwoleniem strefowym. Poza tym ewentualne dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce wpływają na koszty bieżące samej Spółki i nie wpływają bezpośrednio na tworzenie środków trwałych brutto.

Zdaniem Spółki, również odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w Strefie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w niniejszym wniosku. Są one bowiem, podobnie jak przychody ze źródeł, o których mowa powyżej bezpośrednio związane z działalnością, którą Spółka podejmuje w Strefie.

Zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego, „Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Z przepisu powyższego wynika, że odsetki za nieterminowe spełnienie świadczenia mogą być dochodzone na podstawie ogólnych zasad prawa cywilnego. Co więcej, z przepisu powyższego wynika również, że takie odsetki, jak każde oczywiście, związane są tytułem głównym jakim jest stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę z jej kontrahentami. Nie mogą więc istnieć niezależnie od kontraktu (umowa cywilnoprawna tworząca stosunek zobowiązaniowy) jaki łączy Spółkę z innym podmiotem. Kontrakt taki zawierany jest w związku z działalnością Spółki w Strefie, co prowadzi do wniosku, że odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w Strefie są bezpośrednio związane z tą działalnością, a więc korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w niniejszym wniosku.

Spółka stoi ponadto na stanowisku, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w niniejszym wniosku, dotyczy również dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu „overnight”, ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w całości na terytorium Strefy, a więc w całości zwolnionej z podatku dochodowego, Spółka otrzymuje środki pieniężne tytułem regulowania wierzytelności od swoich odbiorców. Wolne środki pieniężne pochodzące wyłącznie z działalności prowadzonej na terytorium Strefy podlegają m.in. na lokowaniu na terminowych lokatach bankowych. Okres lokaty zależy od prognozowanego planu przepływu środków pieniężnych i wynosi przykładowo siedem dni, dwa tygodnie, bądź miesiąc. Planowane są również lokaty typu „overnight”. Od środków pieniężnych umieszczonych na takich lokatach Wnioskodawca otrzymuje korzyści w postaci odsetek. Stanowią one jego przychód, w całości jednak przychód ten wykorzystywany jest następnie w działalności strefowej.

Zdaniem Spółki, uzyskane w ten sposób dochody, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż z jednej strony pochodzą z uzyskanych z działalności strefowej dochodów, a z drugiej są one ponownie w tej Strefie inwestowane. Istnieje więc bezpośredni i immanentny związek pomiędzy dochodami uzyskanymi z takich lokat a działalnością wykonywaną w Strefie.

Dochód z lokat nie pojawiłby się bowiem, gdyby nie działalność w Strefie, ponadto dochód ten jest wprost wykorzystywany do inwestycji w Strefie objętych udzielonym Spółce zezwoleniem. Takie wykorzystanie wolnych środków finansowych Spółki jest w Jej ocenie jedynie działalnością pomocniczą do realizacji działalności głównej, która objęta jest zwolnieniem strefowym.

Jak wskazuje ww. rozporządzenie EWG, uzyskiwany w ten sposób dochód (strata) służy tylko i wyłącznie Spółce do prowadzenia działalności głównej (strefowej). Porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest także w innych podobnych jednostkach produkcyjnych (jak i u każdego innego przedsiębiorcy), która ma za zadanie poprawę rentowności Spółki w zakresie Jej działalności głównej. Jednocześnie powstały w ten sposób dochód (strata) nie wpływa bezpośrednio na produkt końcowy Spółki, który objęty jest zezwoleniem strefowym, bo źródła finansowania działalności głównej (strefowej) nie opierają się akurat na tym źródle. Poza tym, ewentualne dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od lokat bankowych wpływają jedynie na koszty bieżącej samej Spółki i nie wpływają bezpośrednio na tworzenie środków trwałych brutto.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zwolnieniem strefowym objęte być powinny również dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od lokat na rachunkach terminowych, o których mowa powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 02 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-296/10-5/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zakres tej działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskuje przychody oraz ponosi koszty zarówno z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ramach otrzymanego zezwolenia, jak również z działalności, która nie jest objęta zakresem tego zezwolenia.

W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka nie posiada osobnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i pozastrefowej. Wpływy na rachunki bankowe pochodzą zarówno z działalności objętej zezwoleniem (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania) oraz pozostałej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że wpływy na rachunki bankowe są związane wyłącznie z działalnością strefową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

W związku z powyższym – z uwagi na brak możliwości pozwalających na wyodrębnienie przychodów i kosztów z działalności strefowej i pozastrefowej, odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych, jak i koszty prowadzenia tych rachunków, dodatnie lub ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej, wydatki na działalność bieżącą związaną z funkcjonowaniem Spółki, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie, nie mogą kształtować dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast dochody uzyskane w związku z operacjami finansowymi dokonywanymi na lokatach terminowych, w tym lokatach overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, iż uzyskany w ten sposób przychód w całości wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę w działalności strefowej.

Reasumując, dochody uzyskane z lokat terminowych, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 20 lipca 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423W-142/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 17 września 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 20 października 2010 r. nr ILPB3/4240-113/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 20 grudnia 2010 r. wyrok – prawomocny od dnia 03 marca 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 1243/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie wskazał, że w przedmiocie rozpatrywanej sprawy należy odnieść się do uregulowania prawnego wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podniósł Sąd, decydującą o korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego jest treść zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, z którego wynika, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem.

W oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest wymóg, aby dochody były dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Powyższe oznacza, że tylko dochody osiągane w przedstawionych warunkach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

Sąd orzekł, że zgadza się ze stanowiskiem Organu zawartym w interpretacji indywidualnej, iż dochody uzyskane z lokat terminowych, w tym lokat overnight, nawet jeżeli środki na te lokaty pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem źródłem tych dochodów jest działalność polegająca na operacjach finansowych, nie objęta zezwoleniem, polegająca na lokowaniu środków finansowych w celu pomnożenia ulokowanego kapitału. Zezwolenie, które Skarżąca posiada, nie obejmuje działalności polegającej na profesjonalnym lokowaniu kapitału na lokatach bankowych. Działalność polegająca na lokowaniu uzyskanych środków kapitałowych stanowi działalność odrębną od tej, na którą udzielono zezwolenia i bez znaczenia jest, że lokowane środki pochodzą z działalności strefowej i zostaną w przyszłości w tą działalność zaangażowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska Organu co do pozostałej części wniosku, tj. zwolnienia z podatku dochodowego:

1.  odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych, tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków,
2.  dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz
3.  odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie.

Sąd zwrócił uwagę, że nie można zgodzić się z założeniem Organu, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną i opodatkowaną, ponieważ Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność objętą zezwoleniem, a więc zwolnioną z opodatkowania i pomocniczą, która również z tego zwolnienia korzysta.

Ponadto – na co wskazał Sąd – w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tak więc w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatnik nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym.

Sąd podkreślił także, iż założenie Organu, że jedynie posiadanie odrębnych rachunków gwarantuje wydzielenie działalności strefowej i pozastrefowej, gdyż pozwoli to automatycznie na rozpoznanie tzw. kosztów i przychodów strefowych oraz poza strefowych z uwagi na charakter pochodzenia powstającego złomu, nie posiada uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych i ustawy o rachunkowości, a w świetle uzasadnienia skargi jest pozbawione racji.

Podsumowując rozważania, Sąd w konsekwencji stwierdził, że dokonując ponownej interpretacji Organ powinien skupić się na przedstawionym stanie faktycznym, którego zasadniczą treścią jest stanowisko, iż Spółka prowadzi działalność podstawową na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określoną w zezwoleniu, w związku którą produkuje wyroby określone jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe – przepracowane, którą Skarżąca przedstawia jako działalność pomocniczą i w pierwszej kolejności rozważyć charakter działalności nazywanej przez Stronę działalnością pomocniczą, zająć w tej sprawie jednoznaczne stanowisko, a w dalszej kolejności udzielić Stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do postawionych we wniosku kwestii czy na wysokość dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wpływają:

1.  odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków,
2.  dodatnie bądź ujemne różnie kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,
3.  odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W dniu 07 czerwca 2011 r. Organ wystosował do Spółki wezwanie do uzupełnienia wniosku nr ILPB3/423-296/10/11-S/JG, w którym wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania opisanego stanu faktycznego o wskazanie:

1.  czy uzyskane przez Spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obejmuje swym zakresem odzyskiwanie i handel odpadami,
2.  czy Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować i wyodrębnić przychody związane z działalnością strefową i pozastrefową.

Spółka w piśmie uzupełniającym z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, wyjaśniła co następuje.

Na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia (…) r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółce, w imieniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej udzielono zgody na działalność w tej Strefie.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy, określonych w PKWiU 1997 w:

Sekcji D:

Podsekcji DK:

Klasy:

29.12 Pompy i sprężarki;

29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe;

29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych;

Podsekcji DL:

Klasa:

31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Podsekcji DM:

Klasa:

34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w PKWiU w:

Sekcji D

Podsekcja DN:

Klasy:

37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów;

37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

Zgodnie z tym, co podała Spółka we wniosku, wydane dla Niej zezwolenie obejmuje „działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy, określonych w PKWiU 1997 wymienionych powyżej; w dalszej części ma miejsce wyliczenie poszczególnych wyrobów i usług z przyporządkowaniem ich do konkretnych grup PKWiU. Taka konstrukcja zwolnienia narzuca określoną interpretację jego zakresu. Zezwolenie określa bowiem najpierw rodzaje działalności, jaką może prowadzić Spółka (produkcyjna, handlowa i usługowa), a następnie wskazuje obszar, w jakim taka działalność może być na terenie Strefy prowadzona - poprzez użycie określenia „w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy” i następnie wskazanie odpowiednich pozycji PKWiU, odpowiadających tym wyrobom.

Według treści, jaka została podana we wniosku zezwolenie nie wymienia grup PKWiU odpowiadających rodzajom działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, jakie może prowadzić Spółka na terenie Strefy, ale rodzaje wyrobów i usług, w związku z którymi („w zakresie” których) Spółka jest uprawniona do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej.

W odniesieniu zatem do wyrobów i usług wymienionych poprzez wskazanie grup PKWiU, Spółka może, w zgodzie z zezwoleniem, podejmować aktywność polegającą na produkcji, działaniach handlowych i związanymi z tymi wyrobami usługach.

Osobno wskazano uprawnienie do wykonywania przez Spółkę odrębnych usług, polegających na odzyskiwaniu metali z odpadów i odzyskiwaniu materiałów niemetalowych z odpadów. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że działalność handlowa czy produkcyjna może i najczęściej wiąże się z koniecznością podejmowania szeregu działań, którym - gdy rozpatrywane w oderwaniu od całości działalności podmiotu - można potencjalnie przypisać charakter usługi, bowiem są czynnościami świadczonymi na rzecz osób trzecich (np. pakowanie wyrobu, udzielanie instrukcji i wskazówek co do sposobu ubytkowania itp., obsługa sprzedaży), a w niektórych przypadkach klasyfikować jako odrębną działalność usługową (gdy same w sobie stanowią zasadniczy przedmiot działalności nastawionej na osiągnięcie zysku).

Jednak w sytuacji, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji lub sprzedaży wyrobów określonych w zezwoleniu, czynności te mają charakter akcesoryjny i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne jej wykonywanie.

Tak więc w odpowiedzi na wezwanie tut. Urzędu, mając na uwadze wcześniej przedstawiony stan faktyczny Spółka stoi na stanowisku, że choć kody PKWiU przedstawione w zezwoleniu nie wymieniają działalności polegającej na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą Spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych, to jednak Spółka stoi na stanowisku, że produkcja ta ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym.

To, że przy okazji produkcji stalowych kutych i skrawanych elementów metalowych dla producentów branży motoryzacyjnej powstają odpady o charakterze metalowym, które są przez Spółkę odzyskiwane i sprzedawane, nie powoduje, że jest to odrębna od działalności strefowej działalność produkcyjna.

Spółka stoi na stanowisku, że czynności polegające na odzyskiwaniu i sprzedawaniu złomu mają charakter akcesoryjny do działalności strefowej i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne wykonywanie działalności strefowej, polegającej na produkcji wysokiej jakości odkuwanych elementów metalowych dla producentów z branży motoryzacyjnej (m.in. łożysk, części do klimatyzacji samochodowych, części do skrzyni biegów, etc.).

Jednocześnie Spółka informuje, że odnośnie przychodów, na podstawie prowadzonych ewidencji, jest w stanie rozpoznać poszczególne wpływy gotówkowe - w przypadku rachunków złotówkowych przy rozchodzie środków cel jest indywidualnie oznaczony, w przypadku rachunków w walucie obcej - Spółka jest w stanie zidentyfikować otrzymane środki pieniężne w drodze nadawania wyróżników na wejściu waluty.

Tak więc na podstawie ww. danych, Spółka jest w stanie zidentyfikować i wyodrębnić przychody z działalności strefowej i pozastrefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków); w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; w części dotyczącej odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie – w zakresie działalności strefowej określonej w zezwoleniu,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków); w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; w części dotyczącej odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie – w zakresie działalności nieobjętej zezwoleniem,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu „overnight”, ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości podatkowej, w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy wywieść, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Tak więc, interpretując regulacje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnym będzie wyjaśnienie pojęcia prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż – jak już wskazano powyżej – tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot i zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – Dz. U. Nr 251, poz. 1885.

Jak stanowi cytowany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego, należy rozważyć i poddać ocenie charakter działalności jaką wykonuje Spółka na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU 1997 w:

Sekcji D:

Podsekcji DK:

Klasy:

29.12 Pompy i sprężarki;

29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe;

29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych;

Podsekcji DL:

Klasa:

31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Podsekcji DM:

Klasa:

34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w PKWiU w:

Sekcji D:

Podsekcja DN:

Klasy:

37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów;

37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

Nie ulega wątpliwości, iż działalność prowadzona ww. zakresie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można jednak uznać za zasadne, iż z takiego zwolnienia korzysta również działalność Spółki, polegająca na sprzedaży odzyskiwanych odpadów o charakterze metalowym, gdyż zezwolenie wskazuje tylko na usługi odzyskiwania metali (także materiałów niemetalowych) z odpadów i nie obejmuje ich sprzedaży.

„Wytworzenie” odpadów w procesie produkcyjnym oraz usługi odzyskiwania metali oraz materiałów niemetalowych z odpadów nie są tożsame z ich sprzedażą czy handlem takimi odpadami, bez względu na to czy wymienione odpady są technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej. Powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienie lub wyzbycie się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności.

Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego. Sprzedaż odpadów stanowi odrębne źródło przychodów.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż działalność polegająca na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą Spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym.

Przy ocenie przedmiotu zwolnienia, nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową (działalność produkcyjna wymieniona w zezwoleniu) i pomocniczą (sprzedaż odpadów nie wymieniona w zezwoleniu), w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, iż dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów jako z działalności pomocniczej produkcji podlegałyby zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami (sprzedaż, inna forma ich zagospodarowania) nie jest wymieniona w zezwoleniu.

Działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia, a nie jedynie z jej gospodarczego związku.

Dodatkowo, w celu zdefiniowania działalności pomocniczej należy odwołać się także do wytycznych rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE. L. 1993 Nr 76, str. 1), w myśl których za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Nadto, pojęcie działalności pomocniczej zdefiniowane zostało w ww. Polskiej Klasyfikacji Działalności. W myśl tej regulacji, działalnością pomocniczą jest działalność wykonywana wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą (tj. działalność posiadającą największy udział wskaźnika charakteryzującego działalność jednostki) lub drugorzędną (stanowiącą każdy inny rodzaj działalności, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej) jednostki, poprzez dostarczanie wyrobów lub usług na potrzeby wyłącznie tej jednostki.

Dodatkowo Polska Klasyfikacja Działalności określa działalność pomocniczą jako działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy wyłącznie jednostce,
*   nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Mając zatem na uwadze powyższe, sprzedaż odpadów, których dokonuje Spółka wyklucza kwalifikację tej sfery działalności jako działalność pomocniczą w stosunku do działalności strefowej.

Podsumowując, stwierdzić zatem należy, iż prowadzenie działalności w postaci sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania działalności w ramach określonych w zezwoleniu, o ile nie została w nim uwzględniona, nie stanowi działalności, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, tylko odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych, jak i koszty prowadzenia tych rachunków, dodatnie lub ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej, wydatki na działalność bieżącą związaną z funkcjonowaniem Spółki, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie - pochodzące z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określonej w zezwoleniu - mogą kształtować dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie - dotyczącym działalności nieobjętej zezwoleniem - podlegają opodatkowaniu.

Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych w związku z operacjami finansowymi dokonywanymi na lokatach terminowych, w tym lokatach overnight, stwierdzić należy, iż dochody te nie pochodzą ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz są dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, iż uzyskany w ten sposób przychód w całości wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę w działalności strefowej.

Reasumując, dochody uzyskane z lokat terminowych, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.