Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.74.2021.14.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku złożonego 30 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/21 (data wpływu orzeczenia 23 stycznia 2024 r.),

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

– jest nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 5 i nr 6,

– jest prawidłowe – w zakresie pytania nr 1-4 i nr 7.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonymi 7 czerwca 2021 r. oraz 6 lipca 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

I. Podstawowe dane przedsiębiorcy

Od (…) 2015 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną pod adresem (…) w woj. (\`(...)\`), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP (…) oraz REGON (…) pod kodem PKD (…).

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387).

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). W związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania wybrał Pan opodatkowanie liniowe stawką 19%.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.) wnosi Pan o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b paragraf 3 Ordynacji podatkowej poniżej zostaną wyczerpująco przedstawione zaistniałe stany faktyczne w zakresie opisu Pana działalności i prowadzenia przez Pana ewidencji dochodów oraz stany przyszłe dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki do niektórych rodzajów dochodów. Zaprezentuje Pan również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych i przyszłych.

II. Profil działalności gospodarczej

W okresie styczeń 2019 r. do dnia dzisiejszego współpracował Pan z dwoma podmiotami:

1) Firmą (…) o numerze KRS (…) (dalej we wniosku: Firma J / Kontrahent J) – świadczenie usług konsultingowych od (…) do (…),

2) Firmą (…) (dalej: Firma C / Kontrahent C) – (…) o numerze KRS (…) – świadczenie usług programistycznych od (…) do dnia dzisiejszego.

Współpracując z Kontrahentem J świadczył Pan usługi konsultingowe w zakresie rozwoju oprogramowania, ustalania architektury, modelu i implementacji kodu źródłowego aplikacji (…). Usługi były świadczone w modelu outsourcingu, w którym końcowym odbiorcą usługi świadczonej przez Pana byli klient Kontrahenta J, będący (…).

Usługi programistyczne świadczone przez Pana dla Kontrahenta C obejmują w szczególności:

1) współpracę z zespołem inżynierów oprogramowania w zakresie przygotowywania programu komputerowego,

2) realizację usługi w zakresie inżynierii oprogramowania w celu tworzenia, testowania oraz udostępniania oprogramowania w oparciu o dane otrzymane od zespołu zarządzania produktem oraz osób odpowiedzialnych,

3) zapewnianie wsparcia technicznego w rozwiązywaniu błędów oprogramowania oraz wykrywaniu wad poprzez procesy wsparcia,

4) prowadzenie analiz oraz badanie standardów, metod i algorytmów stosowanych w rozwoju oprogramowania w firmie Kontrahenta C,

5) przygotowanie dokumentacji wymaganej w trakcie procesu tworzenia oprogramowania komputerowego.

Wykonując prace programistyczne dla Kontrahenta C jest Pan współtwórcą produktów oferowanych przez Firmę C, których odbiorcami są firmy pracujące w branży (…).

Realizując usługi dla obu Kontrahentów może Pan wykonywać je w dowolnym miejscu oraz dowolnym czasie, przy dochowaniu terminów wyznaczonych przez Kontrahentów na zrealizowanie określonych usług. Nie jest Pan związany sztywnymi godzinami pracy i może ją Pan wykonywać według ustalonego przez siebie planu. Zakres odpowiedzialności oraz Pana obowiązków wobec Kontrahentów wynikają z zawartych z nimi kontraktów.

Umowa z Firmą J stanowiła, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wykonywaniu przez Pana usług konsultingowych z Panem zostaje zerwana umowa, co skutkuje dla Pana karą umowną za każde naruszenie formalnych warunków umowy. Kara umowna mogła zostać nałożona w sytuacji, kiedy jakość świadczonych przez Pana usług nie odpowiadała wymaganiom zawartym w zamówieniu lub umowie szczegółowej – ponadto musiał Pan udzielić na stworzone programy 6-miesięczną gwarancję. Podczas trwania umowy z Kontrahentem J ponosił Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie naruszenia praw autorskich do utworu i był zobowiązany do zwrotu wszystkich kosztów z tytułu naruszenia praw oraz do pokrycia wszelkich roszczeń osób trzecich. Ponosił Pan odpowiedzialność również wobec klientów Firmy J na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy.

Realizując usługi dla Firmy C ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie naruszenia praw autorskich do utworów. Za złamanie zakazu konkurencji w Firmie C jest Pan zobowiązany do zapłaty kary umownej. Poza odpowiedzialnością wobec osób trzecich ponosi Pan pełne ryzyko gospodarcze, ponieważ prowadząc działalność jest uzależniony od zmienności otoczenia bliższego i dalszego, szczególnie rozwiązań technologicznych wykazujących się dużą zmiennością i mających realny wpływ na zapotrzebowanie rynku.

Można więc jednoznacznie stwierdzić, że w okresie od (…) do dnia dzisiejszego niezaprzeczalnie była i jest prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 ze zm.) bez naruszeń warunków zawartych w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

W ramach świadczonych usług wytwarza, rozwija oraz ulepsza Pan aplikacje Kontrahentów tworząc oraz wzbogacając je o różne funkcjonalności za pomocą stworzonego przez Pana kodu źródłowego. Pana obowiązki wobec Kontrahentów będące częścią świadczonych przez Pana usług nie przyczyniające się do wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia programów komputerowych lub ich części nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Są to obowiązki wynikające z umowy związane z dopełnieniem czynności formalnych, takie jak przygotowanie dokumentacji, opisywanie zadań, testowanie oprogramowania oraz udział w spotkaniach organizacyjnych i szkoleniowych.

III. Charakterystyka prac programistycznych

W ramach świadczonych usług dla Kontrahenta J tworzył Pan aplikacje (…) na systemy (…) służące do (…). Używając języków programowania (…) i (…) projektował, tworzył i rozwijał Pan aplikacje (…) na systemy (…), przy użyciu których użytkownicy platformy m.in. z Niemiec, Wielkiej Brytanii i Austrii mogli zarządzać swoim (…). Był Pan również odpowiedzialny za rozwijanie (…), czyli warstwy komunikacji pomiędzy danymi i programami znajdującymi się w chmurze/na serwerze a aplikacjami (…).

Na rzecz Kontrahenta C są wykonywane usługi rozwoju oprogramowania przy użyciu języków (…), zaprojektowanie, stworzenie i rozwijanie aplikacji (…), służącej do przetwarzania i analizy dużych zbiorów danych przechowywanych w bazach danych takich jak (…) oraz na rozproszonych systemach (…). System jest wdrażany i używany przez firmy (…) w wielu krajach UE.

Pisząc kod do aplikacji modyfikuje ją Pan w celu dodania nowych funkcjonalności. Kod ten współpracuje z kodem napisanym wcześniej, zawartym w poprzednich wersjach aplikacji i stworzonym nie tylko przez Pana, ale i przez pozostałych członków zespołu programistycznego. Nieczęsto kod stworzony przez Pana sam w sobie stanowi zamkniętą całość – jest to raczej część oprogramowania, której zadaniem jest rozwinięcie aplikacji, nad którą pracuje cały zespół, o nowe funkcjonalności. Niekiedy w ramach rozwijania aplikacji tworzy Pan mały program działający całkiem niezależnie, jednak sytuacja ta zdarza się rzadko.

W ramach działalności konsultingowej i programistycznej opracowuje Pan nowe koncepcje, narzędzia oraz rozwiązania. Oprogramowanie stworzone przez Pana jest wynikiem określonych procesów myślowych wymagających od twórcy kreatywnego podejścia do rozwiązania konkretnych problemów, które nie mogłyby zostać rozwiązane przy mechanicznym, rutynowym działaniu. Skutkiem Pana twórczych działań jest kod, który jest tworem ustalonym, przechowywanym w (…) Pana oraz zespołu, z którym Pan współpracuje.

W swojej działalności wykorzystuje Pan wcześniej zdobytą wiedzę w zakresie programowania, aby przy jej zastosowaniu współtworzyć i rozwijać aplikacje, które pozwalają swoim użytkownikom na szybsze i efektywniejsze osiąganie swoich celów, np. dzięki szybszemu przetwarzaniu danych lub usprawnieniu (…). Bez wątpienia można stwierdzić, że oprogramowanie stworzone przez Pana stanowi wytwory intelektu na tyle innowacyjne, że dla Kontrahentów oraz ich klientów tworzą one wartość dodaną, ponieważ nie występowały wcześniej w ich praktyce gospodarczej. Dzięki rozwiązaniom zaprojektowanym przez Pana Kontrahenci mogą oferować swoje ulepszone produkty na rynku, dzięki czemu stają się konkurencyjni.

Współpracując z Kontrahentem J rozwijał Pan oprogramowanie dla firmy (…) działającej w branży (…). Firma ta wykorzystała wytworzone przez Pana oprogramowanie do prowadzenia działalności (…) i dzięki zastosowanym innowacjom w zakresie funkcjonalności i wydajności mogła osiągać cele niedostępne dla niej przed tym procesem. Oprogramowanie tworzone przez Pana przyczyniło się do zwiększenia zasobów wiedzy tej firmy w zakresie aplikacji (…), dzięki czemu systemy Klienta mogą oferować swoim klientom dodatkowe funkcjonalności.

Kontrahent C, działając w branży (…) korzysta z pomysłów i rozwiązań zaproponowanych i stworzonych przez Pana do ulepszenia aplikacji (…), dzięki której klienci Kontrahenta C z branży (…) mogą w sposób szybszy i bardziej efektywny przetwarzać dane, co przyczynia się do zwiększenia ich dochodowości. Aplikacje, nad którymi pracuje Pan, nie są w całości tworzone przez Pana, a we współpracy z innymi deweloperami w ramach zespołu programistycznego.

Zarówno w Firmie J, jak i w Firmie C pracował Pan w zespołach projektowych razem z innymi deweloperami. Zespoły spotykają się regularnie w celu omówienia bieżących problemów oraz przydzielenia określonych zadań członkom. Podział zadań odbywa się poprzez dedykowane oprogramowanie do zarządzania projektami. Członkowie zespołu pracują w jednym (…) kodu systemu kontroli wersji (…), który jest również narzędziem do zarządzania historią kodu źródłowego. Każdy programista – łącznie z Panem – pracuje na swojej lokalnej kopii projektu, wprowadzając zmiany w lokalnej kopii systemu w ramach zadania, które zostało mu przypisane. Kod stworzony przez jednego programistę następnie jest sprawdzany przez zespół, zaś po sprawdzeniu przeniesiony do oficjalnej wersji aplikacji dostępnej dla całego zespołu. Każda operacja przeniesienia kodu jest opisana oraz zawiera całą historię zmian kodu, dzięki czemu można wyodrębnić wkład poszczególnych członków zespołu. Specyfika tworzenia programu komputerowego w zespole wymaga, żeby działania osoby pracującej nad danym rozwiązaniem były uporządkowane i metodyczne. W projekcie należy określić cele, jakie ma spełniać program komputerowy, dobrać odpowiednie narzędzia programistyczne pozwalające na osiągnięcie tych celów, zaplanować i podzielić pracę oraz zweryfikować działanie programu. Tworząc i rozwijając oprogramowanie ściśle współpracuje Pan z zespołem deweloperów, co wymaga od Pana odpowiedniej organizacji pracy pozwalającej na dostosowanie Pana działań do działań osób biorących udział w projekcie.

IV. Wynagrodzenie autorskie

W okresie współpracy z Kontrahentem J przysługiwało Panu wynagrodzenie za wykonane usługi konsultingowe, wypłacane na podstawie faktury wystawianej comiesięcznie przez Pana. Cena usługi konsultingowej obejmowała wynagrodzenie za sprzedaż autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83 ze zm., dalej: ustawa o PAIPP) stanowiących prawa do oprogramowania wytwarzanego przez Pana. Wynagrodzenie za całokształt usług obejmowało wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych oraz autorskiego prawa zależnego do utworów. Wynagrodzenie było ustalane jako iloczyn stawki godzinowej oraz ilości przepracowanych godzin w danym miesiącu.

Prowadził Pan ewidencję czasu pracy w narzędziu (…) udostępnionego mu przez Kontrahenta J. Kontrahent nabywał autorskie prawa majątkowe z chwilą zapisania utworu w pamięci komputera wchodzącego w skład infrastruktury informatycznej Kontrahenta J lub Klienta (…). W prowadzonym Raporcie Godzin w narzędziu (…) miał Pan obowiązek wskazać utwory wytworzone przez Pana w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, kiedy utwór miał charakter dzieła wspólnego wytworzonego nie tylko przez Pana, ale i przez innych deweloperów pracujących nad danym projektem miał Pan obowiązek poinformować Kontrahenta J o części ułamkowej jaka przysługiwała Panu do utworu ze wskazaniem pozostałych twórców i przysługujących im udziałów do utworu. Kontrahent J nabywał od Pana majątkowe prawa autorskie do utworu (kod źródłowy wraz z jego opisem) bez ograniczenia czasowego i terytorialnego na wszystkich znanych polach eksploatacji, w szczególności na polach wymienionych w art. 50 oraz 74 ustawy o PAIPP.

Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na Kontrahenta J przechodziło wyłączne prawo do wykonywania praw zależnych do oprogramowania wytworzonego przez Pana jak również wyłączne prawo udzielania zezwoleń na wykonanie autorskiego prawa zależnego od utworu. Z chwilą nabycia autorskich praw majątkowych do oprogramowania Kontrahent J upoważniony był do korzystania z przekazanego mu utworu w całości lub w dowolnych fragmentach.

W ramach współpracy oprócz wytwarzania części oprogramowania będącego budulcem aplikacji dla Klienta (…) prowadził prace nad ulepszeniem i rozwijaniem tej aplikacji. Ulepszenie aplikacji nie miało charakteru rutynowego i nie było powiązane z dokonywaniem niezbędnych poprawek w oprogramowaniu. Po przeniesieniu praw autorskich miał Pan dostęp do kodu, który Pan i zespół deweloperów Kontrahenta J oraz Klienta (…) wytworzyli wspólnie, z tym że w celu ulepszenia lub rozwinięcia aplikacji nie nabywał Pan praw autorskich do części aplikacji. Udzielanie dostępu do aplikacji nie odbywało się również na zasadzie udzielania licencji przez Kontrahenta J dla Pana – nie był Pan jej użytkownikiem na podstawie licencji niewyłącznej lub wyłącznej, ponieważ nie mógł korzystać z praw autorskich do programu na określonych polach eksploatacji oraz udzielać licencji do tego oprogramowania ani odnosić żadnych innych korzyści z udostępnionego Panu kodu źródłowego aplikacji. Miał Pan dostęp do wspólnego (…) kodu aplikacji, jednak ulepszanie jej odbywało się poprzez wytwarzanie nowego kodu wzbogacającego funkcjonalność aplikacji, który stanowił osobne oprogramowanie. Przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania odbywało się na tych ogólnych zasadach określonych w umowie z Kontrahentem J (i opisanych wcześniej we wniosku). Oprócz wprowadzania powyżej opisanych ulepszeń incydentalnie dokonywał Pan poprawek we wcześniejszych wersjach aplikacji, które miały na celu dostosowanie starych wersji aplikacji do nowych funkcjonalności, jakie Pan tworzył. Prace te miały charakter naprawczy, w związku z tym zostały zakwalifikowane przez Pana jako niezbędne prace naprawcze niebędące częścią działalności twórczej.

Za usługi programistyczne świadczone dla Kontrahenta C przysługuje Panu wynagrodzenie w określonej wysokości za godzinę pracy. Wynagrodzenie jest obliczane w oparciu o miesięczne pisemne sprawozdania o przebiegu realizacji usług, zaś te są tworzone w oparciu o sporządzane przez Wykonawcę raporty czasowe (…), w których prowadzi Pan swoją ewidencję czasu pracy. Umowa z Kontrahentem C stanowi, że ma Pan obowiązek niezwłocznie dostarczyć Kontrahentowi wszystkie utwory, w szczególności programy komputerowe jak również inną własność intelektualną stworzoną przez Pana w ramach umowy z Kontrahentem C. Kontrahent C nabywa majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych z chwilą płatności za utwór, zaś płatność ta jest dokonywana przez Kontrahenta C na podstawie comiesięcznej faktury wystawianej przez Pana. Umowa stanowi, że wynagrodzenie otrzymywane przez Pana za przeniesienie wszystkich praw własności intelektualnej – w szczególności praw autorskich do programów komputerowych – stanowi 100% wynagrodzenia stanowiącego iloczyn stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin w miesiącu poprzedzającym płatność za przeniesienie praw do utworu. Kontrahent C nabywa wszystkie majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pana na wszystkich znanych polach eksploatacji, w szczególności prawo do trwałego i czasowego zwielokrotniania, rozpowszechniania programu komputerowego oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian. Wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do oprogramowania przenosi Pan na Kontrahenta prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Wykonując prace dla Kontrahenta C dokonuje Pan ulepszenia i rozwinięcia istniejących aplikacji (…) poprzez tworzenie nowego kodu stanowiącego osobne oprogramowanie. Zmiany te nie mają charakteru rutynowego i naprawczego. Tworzone kody i algorytmy rozszerzają funkcjonalność aplikacji. Przeniesienie praw autorskich do składowych aplikacji (…) mających na celu rozwinięcie lub ulepszenie tych aplikacji odbywa się na zasadach ogólnych umowy z Firmą C – prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone z chwilą zapłaty za fakturę. Oprócz prac, których celem było dodanie funkcjonalności do aplikacji miał Pan obowiązek zapewnić wsparcie techniczne przy wykrywaniu błędów i wad w oprogramowaniu, jednak te czynności zostały uznane przez Pana za rutynowe i wynagrodzenie przypisane do tych czynności nie jest traktowane jako wynagrodzenie z działalności twórczej – podobnie, jak prowadzenie analiz oprogramowania czy tworzenie dokumentacji.

V. Koszty uzyskania przychodów i koszty będące elementami wskaźnika Nexus

W ramach swojej działalności przyczyniającej się do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych ponosi następujące koszty:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu.

Obsługa doradczo-księgowa dotyczy prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz usług doradztwa podatkowego. Prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą jest działaniem niezbędnym do dopełnienia niezbędnych obowiązków wobec państwa i organów podatkowych. Zlecił Pan jej prowadzenie firmie zewnętrznej, ponieważ dzięki temu ma pewność, że Pana księgi są prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Biuro rachunkowe oprócz prowadzenia w Pana imieniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi ewidencje niezbędne do kalkulacji dochodu kwalifikowanego przypadającego na każde Pana prawo autorskie do programu komputerowego na podstawie informacji dostarczonych przez Pana.

Dokonywanie zakupu sprzętu komputerowego oraz ponoszenie kosztów związanych z jego serwisem jest niezbędne, aby mógł Pan tworzyć programy komputerowe i ich części. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego ustalenie.

Zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe) nie są odliczane od dochodu na podstawie na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 jako koszt uzyskania przychodu. Składki ZUS są niezbędne, aby móc prowadzić w Polsce legalnie działalność gospodarczą, co w Pana przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług konsultingowych i programistycznych. Ubezpieczenie społeczne może w sytuacji utraty zdolności do pracy zapewnić środki pieniężne do funkcjonowania przedsiębiorcy mimo chwilowej niemożności świadczenia przez Pana usług, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego aktywność zawodową. Dzięki składkom ZUS ma Pan gwarancję, że zachowa jak najdłużej sprawność intelektualną, dzięki czemu będzie mógł świadczyć dłużej usługi o charakterze twórczym.

Internet jest niezbędny do uzyskania połączenia sieciowego ze środowiskiem, na którym Pan pracuje. Internet służy również Panu do bieżącego kontaktu z zespołem programistycznym, dzięki któremu jest możliwe szybkie dzielenie się informacjami z zakresu rozwijania aplikacji. Internet w pracy programisty jest niezbędnym narzędziem do uzyskiwania niezbędnej wiedzy programistycznej. W dzisiejszych realiach przy bardzo szybko zmieniającej się technologii niemożliwym jest czerpanie aktualnej wiedzy z zakresu programowania w całości z książek. Dzięki połączeniu internetowemu ma Pan dostęp do wciąż aktualizowanej bazy wiedzy, z której może korzystać na bieżąco w swojej działalności.

Samochód jest używany w Pana działalności jako niezbędny środek przemieszczania się. Samochód umożliwia Panu transport do siedzib Kontrahentów oraz klientów w celu świadczenia usług programistycznych lub konsultingowych lub na spotkania organizacyjne i szkoleniowe. Korzystanie z szybkiego środka transportu, jakim jest samochód pośrednio umożliwia Panu większe skupienie na pracy twórczej, ponieważ dzięki większej ilości zaoszczędzonego czasu może się skupić bardziej na swojej działalności – w tym pisaniu kodu.

Odpisy amortyzacyjne samochodu są dokonywane na podstawie art. 22a ustawy o PIT i są odzwierciedleniem jego ekonomicznego zużycia. Samochód podlega zużyciu wskutek jego normalnego użytkowania. Jako, że samochód jest używany w działalności gospodarczej w sposób opisany powyżej, to - podobnie jak koszty eksploatacyjne - odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu zarówno dla celów ogólnych działalności gospodarczej, jak i powiązanych z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem programów komputerowych.

Powyżej wymienione koszty są w całości ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i są one kosztami pośrednimi, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, ale w całości nie mogą być przypisane określonemu rodzajowi przychodów.

Jako, że współpracując z Kontrahentem J uzyskiwał Pan przychody ze sprzedaży praw autorskich do programów w cenie usługi konsultingowej, wymienione koszty dotyczyły wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) programów komputerowych w określonej proporcji, stanowiącej udział miesięcznego przychodu z przeniesienia praw autorskich do utworu do całej kwoty na fakturze wystawianej dla Kontrahenta J przez Pana.

Umowa z Kontrahentem C stanowi, że całość przychodu z comiesięcznych faktur stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, jednak oprócz wytwarzania (rozwijania, ulepszania) tych programów prowadzi Pan prace niemające znamion twórczych (prowadzenie dokumentacji, opisywanie zadań, testowanie oprogramowania).

W związku z tym, podobnie jak przy współpracy z Kontrahentem J, koszty dotyczące stricte wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) oprogramowania są przeliczane proporcją.

Mówiąc ściślej, w obu przypadkach, aby ustalić część kosztów przypadających na wytworzenie danego oprogramowania stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, który unormowany jest w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT do poszczególnych rodzajów przychodów – do przychodów dotyczących wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) oprogramowania oraz do przychodów pozostałych powiązanych z Pana działalnością gospodarczą.

Wysokość kosztów dotyczących działalności twórczej oblicza się wzorem:

przychód z działalności twórczej (skutkującej wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania) / przychód ogółem \* koszty pośrednie,

zaś koszty dotyczące konkretnego utworu oblicza się wzorem:

przychód ze sprzedaży utworu / przychód z działalności twórczej \* koszty pośrednie działalności twórczej.

Wysokość przychodu z działalności twórczej oraz wysokość przychodu ze sprzedaży konkretnego utworu ustala Pan na podstawie ilości godzin poświęconych w miesiącu na działalność twórczą lub wytworzenie danego utworu, co jest dokładniej opisane w punkcie VI niniejszego wniosku.

Po wyodrębnieniu części kosztów, które można przypisać do wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) konkretnego utworu obliczoną wartość umieszcza Pan również w literze a wskaźnika nexus dotyczącego dochodu z każdego utworu, ponieważ dokonał Pan wyodrębnienia kosztów na każdy utwór i przez to wyodrębniona część jest bezpośrednio powiązana z utworem i ponoszona w związku z danym oprogramowaniem.

Dotychczas nie nabył Pan wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z programami komputerowymi od podmiotów powiązanych bądź niepowiązanych oraz kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Również w przyszłości prawdopodobnie nie wystąpią koszty tego typu.

VI. Sposób kalkulacji dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% na podstawie odrębnych ewidencji.

W celu ustalenia sumy dochodów ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych, która może w przyszłości zostać podstawą opodatkowania preferencyjną stawką 5% dokonuje Pan kalkulacji dochodów przypadających na poszczególne programy komputerowe za pomocą ewidencji.

Wszystkie poniżej wymienione ewidencje są prowadzone na bieżąco od (…) 2019 r. w formie osobnych plików komputerowych zawierających zestawienia arkuszy kalkulacyjnych:

1) Ewidencja czasu pracy wraz z zestawieniem dzieł,

2) Ewidencja kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego,

3) Roczne zbiorcze zestawienie dochodów przypadających na poszczególne kwalifikowane IP.

W tym miejscu podkreśla Pan, że przyjęte przez Pana nazewnictwo w ewidencjach czy użytych wzorach jest umowne i poprzez użycie takiego nazewnictwa nie stwierdza jednoznacznie, że prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową czy wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej; kwestie te są jednymi z przedmiotów zapytania niniejszego wniosku.

Ewidencja czasu pracy wraz z zestawieniem dzieł obejmuje zestawienie wszystkich utworów nad którymi pracował Pan od (…) 2019 r. do dnia dzisiejszego wraz z ustaleniem liczby godzin poświęconych w danym miesiącu na tworzenie (rozwijanie, ulepszanie) oprogramowania lub jego części oraz czynności pozostałe.

Określa Pan na podstawie ewidencji czasu pracy, którą prowadził w celu odpowiedniego rozliczenia wynagrodzeń za usługi świadczone dla Kontrahentów, ile godzin w stosunku do czasu pracy ogółem poświęcił na wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania. Wielkość ta jest wyrażona w ewidencji procentowo.

Ewidencja kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego służy do ustalenia dochodu ze sprzedaży danego programu komputerowego.

Każda ewidencja dotyczy osobnego programu. W pierwszym arkuszu ewidencji znajduje się wskazanie wyodrębnionego programu oraz wyodrębniony zostaje przychód osiągnięty w danym miesiącu z tytułu prowadzenia działalności twórczej, który następnie zostaje w odpowiedniej proporcji przypisany do danego programu.

Przychód z działalności twórczej osiągnięty w danym miesiącu jest obliczany wzorem:

ilość godzin pracy dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej / ilość godzin pracy ogółem w miesiącu x przychód z faktury.

Przychód ze sprzedaży prawa do oprogramowania lub jego części jest obliczany wzorem: ilość godzin pracy w miesiącu nad utworem / ilość godzin pracy dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej x przychód z działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

W przypadku kosztów ewidencja pozwala Panu na dokonanie ich podziału na koszty w całości poniesione w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia programów komputerowych lub ich części oraz na wyodrębnienie części kosztów pośrednich dotyczących wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) konkretnego utworu. Część kosztów niepowiązanych z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem programów komputerowych nie jest w ewidencji uwzględniana.

Koszty, których poniesienie było spowodowane jedynie stworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem programu komputerowego w całości obciążają kwalifikowany dochód z danego programu.

W Pana działalności ponosi Pan raczej koszty pośrednie, które dotyczą zarówno prac nad oprogramowaniem, jak i prac pozostałych i są to wymienione w punkcie V: księgowość i doradztwo podatkowe, zakup i serwis sprzętu komputerowego, zapłacone składki ZUS, opłaty za Internet, koszty eksploatacyjne i odpisy amortyzacyjne samochodu.

Aby ustalić wysokość kosztów przypadających proporcjonalnie na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie danego programu, stosuje Pan wspomniany w punkcie V niniejszego wniosku klucz podziału kosztów pośrednich, który odzwierciedla stosunek przychodów ze sprzedaży utworu do ogółu przychodów z działalności badawczo-rozwojowej w ujęciu miesięcznym.

Na podstawie rzeczonego klucza przyporządkowuje Pan udział dotyczący sprzedaży praw do programów komputerowych do kosztów pośrednich związanych z ich wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem, przez co określa on wysokość kosztów przypadających na dany utwór.

Każdy arkusz w pliku zawiera dane z jednego miesiąca oraz dane narastająco z całego roku podatkowego. Pod koniec roku podatkowego są sumowane wszystkie osiągnięte przychody i koszty poniesione w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia programu komputerowego oraz obliczany wskaźnik nexus dla każdego prawa autorskiego osobno.

W celu obliczenia wskaźnika nexus koszty brane pod uwagę to: księgowość i doradztwo podatkowe, zakup i serwis sprzętu komputerowego, zapłacone składki ZUS, opłaty za Internet, koszty eksploatacyjne i odpisy amortyzacyjne samochodu w części przypadającej na dany utwór.

Podstawia Pan te wielkości w miejsce litery a wskaźnika nexus dotyczącego każdego dochodu uzyskanego z każdego prawa autorskiego do programu komputerowego. Od sumy przychodów odejmuje Pan sumę kosztów przypadających na każde sprzedane prawo autorskie, po czym dokonuje przemnożenia obliczonego dochodu przez wskaźnik nexus dla danego prawa.

W rocznym zbiorczym zestawieniu kosztów i przychodów przypadające na poszczególne kwalifikowane IP są sumowane wszystkie dochody ze sprzedanych praw autorskich.

Pana intencją jest, aby dochody wykazane w prowadzonych przez Pana ewidencjach, a które dotyczą wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia programów komputerowych i ich części mogły być opodatkowane preferencyjną stawką 5%.

VII. Podsumowanie

Rozważa Pan coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy 2019 (za rok 2019 zostanie złożona korekta zeznania).

Planuje Pan kontynuować współpracę z Kontrahentem C na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Kontrahentami bądź Klientami. Projekty, które planuje Pan realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

**Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W piśmie złożonym 7 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan odpowiedzi na postawione przez Organ w wezwaniu pytania:

Pytanie 1) Za który rok podatkowy oczekuje Pan wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego? Ze złożonego wniosku nie wynika jednoznacznie jakiego okresu on dotyczy.

Odpowiedź: Stan faktyczny wniosku obejmuje okres od (…) 2019 r. do dnia dzisiejszego. Wnosi Pan o wydanie interpretacji indywidualnej za ten okres.

Pytanie 2) Czy w okresie którego dotyczy przedmiotowy wniosek:

Działalność prowadzona przez Pana w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahentów. Utwory powstające wskutek Pana działalności twórczej są odpowiednio ustalone, mają charakter indywidualny i oryginalny, ponieważ wnoszą nową wartość do produktów Kontrahentów i pozwalają na poszerzenie wiedzy w zakresie funkcjonalności aplikacji komputerowych. Prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). W tym miejscu pragnie Pan zaznaczyć, że działalność, którą Pan prowadzi nie polega na badaniach naukowych, ponieważ Pana działania nie mają na celu zdobywania nowej wiedzy, a wykorzystanie już istniejącej. Cechy Pana twórczej działalności wskazują na prowadzenie przez Pana prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a ust 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak to obowiązkiem Organu poprzez wydanie stosownej interpretacji indywidualnej jest określenie, czy poprzez prowadzenie prac rozwojowych prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, co jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku (pytanie nr 1).

Pytanie 3) Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

Odpowiedź: Świadcząc usługi programistyczne, oprócz prac wykorzystujących wiedzę do tworzenia nowych zastosowań o niewątpliwie twórczym, systematycznym charakterze prowadzi Pan również prace niezbędne do stworzenia lub rozwinięcia Aplikacji, które nie wykazują cech prac rozwojowych. Takimi pracami są: zapewnianie wsparcia technicznego w rozwiązywaniu błędów oprogramowania oraz wykrywaniu wad poprzez procesy wsparcia, prowadzenie analiz oraz badanie standardów, metod i algorytmów stosowanych w rozwoju oprogramowania, przygotowanie dokumentacji wymaganej w trakcie procesu tworzenia oprogramowania komputerowego. Pana wynagrodzenie stanowiące iloczyn stawki godzinowej i ilość przepracowanych godzin jest wynagrodzeniem za całokształt Pana prac konsultingowych lub programistycznych. Prace programistyczne i konsultingowe obejmują wymienione procesy mające charakter nietwórczy oraz tworzenie programów komputerowych będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ustala Pan część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do tych programów według czasu pracy przeznaczonego na ich stworzenie.

Pytanie 4) Czy wszystkie wymienione we wniosku efekty Pana prac dla Kontrahentów stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

Odpowiedź: Nawiązując do odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania z dnia 1 czerwca 2021 r., nie wszystkie efekty Pana prac są skutkiem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Efektem Pana pracy stanowiącej działalność twórczą o indywidualnym charakterze jest kod źródłowy, który jest całkowicie kompatybilny z produktami (Aplikacjami) Kontrahentów. Zanim kod stworzony przez Pana zostanie wdrożony we wspólnym (…), jest on przechowywany w Pana lokalnym (…). Narzędzie, jakim jest (…), w całości umożliwia przypisanie Panu autorstwa kodu, jednocześnie pozwalając na jego wyodrębnienie. Program komputerowy jest zakodowaną sekwencją instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu osiągnięcia określonego rezultatu (J. Sobczak, Prawa autorskie i prawa pokrewne, 2000 r.). Program komputerowy jest zestawem instrukcji, komend kierowanych do komputera, który ma doprowadzić po odpowiednim przetworzeniu tych instrukcji przez komputer do wywołania określonych funkcji komputera, przy czym instrukcje te mogą być wyrażone w jakiejkolwiek formie lub postaci, a także stanowić mogą materiały projektowe, pod warunkiem jednak, że wyłącznie na ich podstawie możliwe jest stworzenie programu komputerowego. Kod tworzony przez Pana spełnia podane definicje techniczne programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 1 oraz 74 ustawy o PAIPP.

Pytanie 5) Czy w efekcie rozwijania/ulepszania programów komputerowych powstają odrębne od niego części programów (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego)? Czy z powyższego tytułu przysługują bezpośrednio Panu prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części?

Odpowiedź: W efekcie rozwijania/ulepszania produktów Kontrahentów (Aplikacji) powstaje kod stanowiący osobny program komputerowy, który przenosi na Aplikacje swoje właściwości i rozszerza funkcjonalność Aplikacji Kontrahentów. Napisany kod spełnia definicje techniczne przytoczone w odpowiedzi na pytanie nr 4 wezwania z dnia 1 czerwca 2021 roku. Przysługiwały i przysługują Panu majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez Pana programów do momentu przeniesienia praw autorskich na Kontrahentów. Umowy z Kontrahentem C oraz J stanowią, że przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na obu Kontrahentów, którzy w wyniku przeniesienia mogą korzystać z tych praw na wszelkich polach eksploatacji – dotyczy to również części Aplikacji wytworzonych przez Pana, które mają na celu rozwinięcie i ulepszenie Aplikacji.

Pytanie 6) Czy rozwija/ulepsza Pan oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie, czy też rozwija/ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie lub jego część, którego Pan nie wytworzył?

Odpowiedź: Świadcząc usługi programistyczne pracuje Pan nad rozwinięciem i ulepszeniem Aplikacji Kontrahentów, wzbogacając je o nowe funkcjonalności. Aplikacje te składają się z kodu źródłowego mającego różnych autorów, w tym Pana. Z powodu takiej konstrukcji współpracy ulepsza Pan zarówno oprogramowanie, którego jest twórcą, jak i takie, którego twórcą jest inny programista. Ulepszenie lub rozwinięcie zależy od potrzeb Kontrahenta i od jego wymagań dotyczących ulepszenia danej funkcjonalności Aplikacji. Wskutek ulepszenia i rozwinięcia Aplikacji powstaje kod będący osobnym utworem w rozumieniu art. 1 oraz art. 74 ustawy o PAIPP.

Pytanie 7) Czy Pana działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Odpowiedź: Wszelkie działania polegające na ulepszaniu i rozwijaniu Aplikacji Kontrahentów polegające na wdrożeniu funkcjonalności poprzez implementację kodu źródłowego do istniejących części Aplikacji zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tych Aplikacji dla ich odbiorców.

Pytanie 8) Czy w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5 wezwania z dnia 1 czerwca 2021 r., w wyniku rozwijania i ulepszenia Aplikacji powstaje nowy kod stanowiący oprogramowanie możliwe do wyodrębnienia z większej całości, jaką stanowi Aplikacja. Kod ten jest chroniony prawem na podstawie art 74 ustawy o PAIPP.

Pytanie 9) Na podstawie jakiej umowy przenosi Pan na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych (np. na podstawie umowy współpracy, umowy zlecenia, itp.)?

Odpowiedź: Umowy podpisane z Kontrahentem C oraz Kontrahentem J były umowami o współpracę. Stronami kontraktu były podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Pytanie 10) Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

Odpowiedź: W okresie od (…) 2019 r. do dnia dzisiejszego nie nabył Pan wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, jednak nie jest wykluczone nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych na dalszych etapach działalności.

Pytanie 11) Czy preferencyjną stawką podatkową zamierza Pan objąć całe wynagrodzenie otrzymane od podmiotów (Kontrahentów), czy wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego)?

Odpowiedź: Zamierza Pan objąć preferencyjna stawką podatkową jedynie część wynagrodzenia stanowiącego dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw do stworzonego przez Pana oprogramowania komputerowego, obliczonego jako iloczyn wynagrodzenia ogółem i stosunku czasu poświęconego na wytworzenie danego oprogramowania w miesiącu do czasu pracy ogółem w danym miesiącu.

Pytanie 12) Czy działalność obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Odpowiedź: Na mocy kontraktów zawartych z Kontrahentami, wprowadza Pan niekiedy zmiany, których celem jest poprawienie błędów (…) w Aplikacji. Działania te jednak są odrębnymi czynnościami od tworzenia i pisania kodu (części Aplikacji), do których przenosi Pan prawa autorskie. Czas poświęcony na poprawianie błędów nie jest traktowany przez Pana jako czas pracy poświęcony na działalność twórczą skutkującą powstaniem kodu, do którego zostaną przeniesione prawa autorskie, dlatego do części wynagrodzenia za naprawę błędów nie będzie Pan stosował preferencyjnej stawki 5%

Pytanie 13) W związku z tym, że tworzy Pan Aplikacje we współpracy z innym deweloperami, to czy w efekcie współpracy powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Przedmiotem niniejszego wniosku jest oprogramowanie tworzone przez Pana. Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi składowe Aplikacji Kontrahentów, jednak przed przeniesieniem praw autorskich stanowi Pana własność, a składowe te są osobnymi utworami. Współtworzy Pan Aplikacje w tym sensie, że oprogramowanie, które Pan tworzy jest częścią Aplikacji, jednak po przeniesieniu autorskich praw majątkowych zrzeka się Pan z tych praw na wszelkich polach eksploatacji. Pana intencją jest opodatkowanie dochodów ze sprzedaży praw autorskich do składowych Aplikacji, których Pan jest autorem, nie praw autorskich do całej Aplikacji, ponieważ nie jest Pan jej właścicielem ani współwłaścicielem.

Pytanie 14) Czy do wyprodukowanego w ramach współpracy programu komputerowego współtworzonego przez Pana przysługuje Panu prawo autorskie w całości do tak wytworzonego programu komputerowego, czy też udział w takim prawie autorskim?

Odpowiedź: Tworzy Pan części oprogramowania w formie kodu źródłowego, wzbogacające Aplikacje o nowe właściwości czy funkcjonalności. Dopóki nie nastąpi przeniesienie praw autorskich do wytworzonych części, przysługują Panu w całości prawa autorskie do wytworzonego kodu – części Aplikacji. W kontraktach jest ustalony konkretny moment przeniesienia praw autorskich do części oprogramowania w całości wytworzonego przez Pana. Z momentem przeniesienia praw autorskich traci Pan majątkowe prawa autorskie do części Aplikacji, które wytworzył, zaś oprogramowanie staje się integralną częścią Aplikacji. Wobec tego nie przysługują Panu prawa autorskie do całości Aplikacji oraz udział w takim prawie autorskim – ponieważ prawa autorskie do składowych aplikacji wytworzonych przez Pana zostały już wcześniej przeniesione.

Pytanie 15) Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w związku z wytworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem) są dochody osiągnięte przez Pana z tytułu:

\- opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej;

\- sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

\- kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu,

\- odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

Odpowiedź: Od (…) 2019 r. do dnia dzisiejszego świadczył Pan usługi dla dwóch Kontrahentów. Obie umowy z Kontrahentami były inaczej skonstruowane. Wobec tego, przedstawia Pan zapisy umowne dotyczące wynagrodzenia, zarówno w kontrakcie z Kontrahentem J, jak i z Kontrahentem C.

Umowa z Kontrahentem J stanowi, że otrzymuje Pan wynagrodzenie za świadczenie usług konsultingowych, zaś wynagrodzenie za świadczenie tych usług obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów (oprogramowania).

Umowa z Kontrahentem C stanowi, że wynagrodzenie za nabycie przez Kontrahenta C zgodnie z umową wszystkich praw własności intelektualnej (w tym praw zależnych), w tym majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stanowić będzie 100% wynagrodzenia za miesiąc bezpośrednio poprzedzający miesiąc, w którym doszło do przejścia praw autorskich na Spółkę (prawa autorskie przechodzą na Kontrahenta z momentem wypłaty wynagrodzenia za utwór).

Z umowy z Kontrahentem J wynika, że uzyskuje Pan dochody z tytułu świadczenia usług konsultingowych, a w ramach tych usług tworzy oprogramowanie, do którego następnie przenosi prawa autorskie na Kontrahenta.

Z umowy z Kontrahentem C wynika, że całość wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana wskutek współpracy z Kontrahentem C za miesiąc poprzedzający przeniesienie praw autorskich stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich.

Stwierdza Pan, że nie może dokonać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 15 wezwania z 1 czerwca 2021 r., ponieważ to pytanie zostało zadane przez Organ wobec różnych stanów faktycznych spowodowanych odmiennymi warunkami umów z Kontrahentami. Ponadto pytanie to zostało zadane przez Pana jako pytanie nr 5 oraz 6 niniejszego wniosku – każde pytanie zostało zadane odnośnie odmiennego stanu faktycznego.

Umowa z Kontrahentem C zakłada, że całość wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, zaś umowa z Kontrahentem J jednoznacznie wskazuje, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest częścią wynagrodzenia za świadczone usługi konsultingowe.

Mimo przedstawionej konstrukcji umowy zawartej z Kontrahentem C uważa Pan, że jedynie część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej skutkującej powstaniem utworów – oprogramowania, więc w obu przypadkach dochodami osiągniętymi ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania komputerowego dla Kontrahenta C i Kontrahenta J będą dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu (usługi programistycznej oraz konsultingowej), co zostało zawarte w Pana stanowisku własnym.

Pytanie 16) Czy w odniesieniu do kosztów, które Pan chce uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- jakie koszty są przedmiotem Pana zainteresowania w zakresie zakupu i serwisu sprzętu komputerowego, należy je wymienić we wniosku enumeratywnie,

\- jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z wytworzeniem programu komputerowego,

\- z jakimi konkretnymi wytworzonymi prawami własności intelektualnej związane są poszczególne, wymienione w opisie koszty?

Odpowiedź: Przedmiotem Pana zainteresowania jest zakup monitora oraz zakup myszy komputerowej. Oba zakupy zostały dokonane w 2020 r.

Oprócz wymienionych kosztów zamierza Pan w przyszłości dokonać zakupu innych części komputerowych: mogą być to akcesoria komputerowe (drukarka, klawiatura, zasilacz, okablowanie, podkładka pod mysz, router wifi, dodatkowe monitory) oraz komponenty mające wpływ na szybkość procesów obliczeniowych, takie jak zakup pamięci RAM, dysków SSD, wentylatora, karty graficznej, nowej płyty głównej czy procesora. Środowiska programistyczne oraz maszyny wirtualne, na których Pan pracuje, wykorzystują dużą moc obliczeniową, a w przyszłości w efekcie postępu technologicznego wymagania sprzętowe mogą zwiększyć się jeszcze bardziej, dlatego niezbędna będzie w przyszłości wymiana zestarzałych komponentów. Niezbędne mogą być również prace serwisowe komponentów przywracające sprzętowi pierwotną użyteczność, takie jak serwis stacji roboczej czy serwis drukarki. Wszystkie te koszty będą ujęte w odpowiedniej proporcji, ustalonej na podstawie art. 22 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych, jak i we wskaźniku nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Odpowiadając na pytanie, jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z wytworzeniem programu komputerowego, stwierdza Pan co następuje:

a. Koszty księgowości i doradztwa podatkowego – wydatki poniesione na księgowość dotyczą prowadzenia koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej stawki 5%. Prowadzenie ewidencji jest niezbędne do prawidłowego obliczenia podatku i dokumentowania efektów twórczych prac podatnika. Koszty doradztwa podatkowego dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP BOX oraz analizy Pana działalności w kontekście prowadzenia przez Pana działalności badawczo-rozwojowej. Koszty te są więc bezpośrednio związane z Pana hipotetyczną działalnością badawczo-rozwojową;

b. Zakup i serwis sprzętu komputerowego – używa Pan komputera do uruchomienia środowisk programistycznych i maszyn wirtualnych, za pomocą których tworzy oprogramowanie. Komputer jest niezbędnym narzędziem pracy każdego programisty, ponieważ bez niego ustalenie kodu i tym samym praca twórcza byłyby niemożliwe. Oprócz komputera, na którym kod jest przechowywany, korzysta Pan z akcesoriów komputerowych – monitora, myszki, klawiatury. Monitor pozwala na przedstawienie wyników Pana pracy i kontrolę pisanego kodu. Myszka i klawiatura służą do wprowadzania kodu do środowiska programistycznego. Pozostały sprzęt elektroniczny (zasilacze, okablowanie, router wi-fi) wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty;

c. Zapłacone składki ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy – ponoszenie tych kosztów jest niezbędne, aby prowadzić działalność gospodarczą, co w Pana przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych, w wyniku których powstają programy komputerowe wytworzone przez Pana;

d. Opłaty za Internet – stałe łącze otwiera Panu przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy oraz przekazywania owoców Pana pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Kontaktuje się Pan poprzez Internet z Kontrahentami oraz innymi członkami zespołu w celu zakresu funkcjonalności oraz innych cech, jakie ma spełniać tworzone przez Pana oprogramowanie, co bezpośrednio wpływa na jego późniejszy kształt;

e. Koszty eksploatacyjne samochodu

f. Odpisy amortyzacyjne samochodu – używa Pan samochodu do sprawnego przemieszczania się na spotkania szkoleniowe, które wpływają na jego wiedzę w zakresie technologii, których używa następnie do tworzenia oprogramowania. Sprawny dojazd do siedzib Kontrahentów oraz na spotkania szkoleniowe umożliwia Panu poświęcenie większej ilości czasu na tworzenie oprogramowania, co przekłada się na jakość stworzonych przez Pana rozwiązań i na ostateczny kształt oprogramowania. Poniesienie wyżej wymienionych kosztów umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej przez Pana i przyczynia się bezpośrednio do stworzenia przez Pana części aplikacji (…) oraz aplikacji (…), do których Pan przenosi prawa autorskie na Kontrahentów.

Pytanie 17) Czy wskazane we wniosku wydatki stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Wszystkie wskazane we wniosku koszty, tj.:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu

są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są księgowane w Pana podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 jako pozostałe wydatki.

Pytanie 18) Czy wpłaty na Fundusz Pracy zalicza/będzie zaliczać Pan do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Fundusz pracy jest kosztem uzyskania przychodu działalności gospodarczej i jest księgowany w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Pytanie 19) Jakiego (marka, rok produkcji, moc silnika) i kiedy zakupionego samochodu dotyczą koszty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa we wniosku? Czy samochód ten stanowi Pana własność? Czy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?

Odpowiedź: Samochód, o którym mowa w niniejszym wniosku, to samochód osobowy (…). Samochód został zakupiony (…) 2010 r. Samochód ten jest środkiem trwałym w działalności od (…) 2016 r. i stanowi on (…) - przy czym drugim współwłaścicielem jest ojciec podatnika. Samochód nie jest wyłącznie wykorzystywany do Pana działalności gospodarczej, w tym do działalności związanej z wytworzeniem programów komputerowych, a również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (w sposób mieszany opisany w art. 22 ust. 1 pkt 46a związanym z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z tym, po zastosowaniu ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 poprzez zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich wyodrębnia Pan część kosztów dotyczących dochodów z wytworzenia i sprzedaży praw do oprogramowania.

Pytanie 20) Czy przy zaliczaniu kosztów eksploatacyjnych stosuje/będzie Pan stosował ograniczenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 46 lub art. 23 ust. 1 pkt 46a) ustawy?

Odpowiedź: Stosuje Pan ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i ewidencji służącej do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ograniczenie to nie będzie zastosowane we współczynniku nexus.

Pytanie 21) Czy przy zaliczaniu kosztów ubezpieczenia samochodu stosuje/będzie Pan stosował ograniczenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 47ustawy?

Odpowiedź: Stosuje Pan wyżej wymienione ograniczenia z zastrzeżeniem, że wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia używanego w działalności gospodarczej samochodu nie przekracza 150.000 zł.

Pytanie 22) Czy sprzęt komputerowy, o którym mowa we wniosku, stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Sprzęt komputerowy nie stanowi środka trwałego w działalności ze względu na wartość nieprzekraczającą 10.000 zł, jednak jest Pana własnością, zaś bez sprzętu wykonywanie działalności programistycznej przez Pana byłoby niemożliwe, ponieważ na komputerze w środowisku programistycznym tworzy Pan części oprogramowania.

Pytanie 23) Jaki jest sposób powiązania wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kosztów z wytworzeniem oprogramowania, w szczególności czy jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania?

Odpowiedź: W celu powiązania kosztów z konkretnym prawem autorskim do oprogramowania prowadzi Pan kilka ewidencji. W ewidencji kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego oblicza Pan, jaka część kosztów związanych z zarówno działalnością nieposiadającą znamion twórczych, jak i działalnością skutkującą wytworzeniu oprogramowania dotyczy jedynie wytworzenia konkretnego oprogramowania. Dokonuje Pan obliczeń na podstawie odpowiednio udokumentowanego czasu pracy. Oblicza Pan, jaka część wynagrodzenia dotyczy wytworzenia oprogramowania i za pomocą przychodowego klucza kosztów pośrednich wyodrębnia część kosztów dotyczących wytworzenia oprogramowania. Jeżeli Pan poniesie koszt, który będzie poniesiony tylko i wyłącznie w celu wytworzenia danego utworu, dany koszt obciąży w całości dochód ze sprzedaży danego prawa. Używając wspomnianej ewidencji jest Pan w stanie wyodrębnić i przyporządkować konkretną wartość kosztów związaną z wytworzeniem konkretnego oprogramowania.

Pytanie 24) Czy wydatki/koszty opisane we wniosku, mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju?

Odpowiedź: Prowadzenie działalności gospodarczej wymusza na przedsiębiorcy ponoszenie niektórych kosztów, takich jak opłaty za prowadzenie księgowości, doradztwo podatkowe oraz składki ZUS. Ponoszenie tych kosztów jest niezbędne, aby prowadzić w sposób legalny działalność gospodarczą oraz w sposób zgodny z prawem, odpowiedni i skrupulatny wywiązywać się z obowiązków podatkowych. Ponoszenie kosztów związanych ze sprzętem komputerowym i opłatami za Internet jest niezbędne w pracy programisty – aby środowiska programistyczne działały w sposób optymalny, sprzęt będący narzędziem programisty do tworzenia programów komputerowych musi działać w sposób szybki i prawidłowy. Internet pozwala na komunikację z zespołem programistycznym, Kontrahentami oraz dzielenie się najbardziej aktualną wiedzą, co ma bezpośredni wpływ na jakość i wygląd oprogramowania tworzonego przez Pana. Korzystanie z samochodu nie jest konieczne w pracy programisty, jednak używanie samochodu pozwala Panu na większe skupienie się na pracy twórczej. Koszty opisane w punkcie V niniejszego wniosku są również bezpośrednio powiązane z systematyczną działalnością twórczą wykorzystującą istniejącą wiedzę do tworzenia przez Pana innowacyjnego oprogramowania, zaś ich powiązanie z tworzonym oprogramowaniem zostało przedstawione w niniejszym wniosku oraz odpowiedzi na pytanie nr 16 wezwania z 1 czerwca 2021 r.

W piśmie złożonym 6 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan odpowiedzi na postawione przez Organ w wezwaniu pytanie: Czy Działalność prowadzona przez Pana w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe?

Odpowiedź: W wezwaniu z 5 lipca 2021 r. sygnaturze 0113-KDWPT.4011.74.2021.3.MG \`(...)\`. Organ stwierdza, że to Pan zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zawierającymi definicje prac rozwojowych.

Nie może Pan się zgodzić z tym stwierdzeniem, ponieważ we wniosku o interpretację indywidualną oraz w udzielonych odpowiedziach do wezwania z 1 czerwca 2021 r. sygnaturze 0113-KDWPT.4011.74.2021.1.MG \`(...)\`. dokładnie opisał Pan swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego było konieczne, aby Organ uzyskał pełen obraz Pana działalności, również pod kątem możliwości prowadzenia przez Pana działalności badawczo-rozwojowej (ściślej: prac rozwojowych) i mógł odpowiedzieć na pytanie nr 1 we wniosku poprzez dokonanie odpowiedniej analizy przepisu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązującego do przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 ust. 2-3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przepisy prawa podatkowego nie są odrębne, lecz nawiązują do innych dziedzin prawa, ponieważ nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano parametry od których zależy powstanie obowiązku podatkowego oraz inne parametry mające wpływ na kształt zobowiązania podatkowego.

NSA w wyroku z 18 maja 2018 r. o sygn. II FSK 1392/16 stwierdził: Zdaniem sądu pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 ord. pod., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu.

Mając na uwadze przytoczony wyrok i biorąc pod uwagę, że dokładnie opisał Pan swoją działalność oraz przesłanki do spełnienia wszelkich warunków wystąpienia działalności badawczo-rozwojowej uważa Pan, że ma prawo oczekiwać od Organu rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia przez Pana działalności badawczo-rozwojowej.

Niniejszym powołuje się Pan na najnowsze wyroki sądów wojewódzkich wydanych w analogicznej sprawie.

W wyroku z 18 marca 2021 r., o sygn. I SA Kr 178/21 WSA w Krakowie stwierdza:

„Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość”.

W wyroku z 12 maja 2021 r. o sygn. I SA/Gl 372/21 WSA w Gliwicach zauważa, „Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczorozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość”.

W wyroku z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. I SA/Łd 217/21 WSA w Łodzi stwierdza, że: „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dostrzegł zatem, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, iż szczegółowo opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie Sądu organ interpretacyjny może wezwać podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) jedynie o podanie wszystkich okoliczności (uzupełniających opis stanu faktycznego) mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie może nastąpić wtedy, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 p.d.f. i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydać interpretacje indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z wyjaśnieniem dlaczego uważa, iż tego rodzaju przepisy, zawierające definicje ustawowe, nie podlegają interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy”.

Wskazał Pan, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dotychczas wiele interpretacji indywidualnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnych bez uzależnienia wydania interpretacji od jednoznacznego określenia charakteru działalności przez Wnioskodawców. Niektóre z nich zostały przytoczone poniżej. Należy przy tym zauważyć, że wymienione interpretacje przedstawiają analogiczny stan faktyczny opierający się na stanie prawnym, który od 1 stycznia 2019 r. nie uległ zmianie:

0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,

0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,

0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO,

0113-KDIPT2-1.4011.99.2021.RK,

0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,

0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW.

Nie wie Pan, dlaczego w Pana przypadku Organ postępuje inaczej niż dotychczas. Przeniesienie ciężaru udzielenia odpowiedzi na zadane przez Pana pytanie na Pana samego oprócz tego, że podważy sens istnienia procedury ubiegania się o interpretację indywidualną, naruszy zasadę równości podmiotów unormowanej w art. 32 Konstytucji, bowiem różnicowanie wydanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobny stan faktyczny jest niezrozumiały. Mając na względzie powyższe stwierdza Pan, że wezwanie do doprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację przez jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzona przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe stanowi przeniesienie ciężaru odpowiedzialności interpretacji przepisów na Pana. Pan jednoznacznie oświadczając, że prowadzona przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe odpowiedziałby na zadane przez siebie pytanie, przez co sam poniósłby ryzyko rozstrzygnięcia problemu przedstawionego we wniosku i pośrednio stwierdził, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową - ponieważ działalność badawczo-rozwojowa z mocy ustawy obejmuje również prace rozwojowe. Na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej to zadaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest odpowiednia wykładnia przepisów przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną – nie tylko przepisów podatkowych, ale w tym przypadku również przepisów normujących szkolnictwo wyższe i działalność naukową mających szczególny wpływ na kształt rozliczeń podatkowych.

### Pytania

1) Czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu (rozwijaniu, ulepszaniu) oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2) Czy prawa autorskie do oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego oraz ulepszanego przez Pana są kwalifikowanym prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3) Które z wymienionych poniżej kosztów:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu

ponoszone przez Pana wskutek prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej będą kosztami uzyskania przychodu w kontekście art. 30ca ust. 7. zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

4) Które z wymienionych poniżej kosztów:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu

są kosztami faktycznie poniesionymi przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

5) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania przez Pana w ramach wykonywanej usługi konsultingowej dla Kontrahenta J stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?

6) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania przez Pana w ramach wykonywanej usługi programistycznej dla Kontrahenta C stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT – mimo, że umowa z Kontrahentem C stanowi, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za przeniesienie wszystkich praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich do programów komputerowych, stanowi 100% wynagrodzenia stanowiącego iloczyn stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin w miesiącu poprzedzającym płatność za przeniesienie praw do utworu?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz Pana stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

Działalność badawczo-rozwojowa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Według ustawy, działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe są to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe w kontekście art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa polega na wykonywaniu badań naukowych i prac rozwojowych jednocześnie; w świetle ustawy, w której w definicji działalności badawczo-rozwojowej między wyrażeniami „badania naukowe” i „prace rozwojowe” użycie spójnik „lub” wskazuje, że podatnik nie musi prowadzić jednocześnie badań naukowych i prac rozwojowych.

Aby podatnik mógł określić swoją działalność jako badawczo-rozwojową wystarczy, że będzie prowadził albo prace naukowe albo prace rozwojowe.

Analizując powyższe definicje należy stwierdzić, że aby określić działalność jako badawczo-rozwojowa, działalność ta powinna być: twórcza, systematyczna, zwiększać zasoby wiedzy oraz wykorzystywać te zasoby do tworzenia nowych zastosowań.

Objaśnienia z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX) opierając się na orzecznictwie wskazują, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

a) być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

b) mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

c) mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Pana zdaniem, Pana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania programów spełnia definicję twórczej. Rezultat Pana działań jest odpowiednio ustalony – pisząc kod w różnych językach programowania przenosi Pan go do (…), przez co kod ten ulega (…), co umożliwia zapoznanie się z nim osobie trzeciej. Kod ten ma charakter indywidualny, ponieważ jest wynikiem Pana procesów myślowych, Pana dotychczas nabytej wiedzy i doświadczenia. Twór ten ma charakter oryginalny – wnosi on nową wartość dla Kontrahentów, którzy w dalszej kolejności mogą go wykorzystać do ulepszania swoich produktów, z których czerpią dochody. Odwołując się do definicji systematyczności w słowniku języka polskiego PWN (przywołanym w Objaśnieniach IP BOX) są to działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, zaś efekty tych działań są planowe i metodyczne. W Objaśnieniach IP BOX jest podkreślone, że działalność, aby była prowadzona w sposób systematyczny, nie musi być prowadzona w sposób ciągły; wystarczy, że podatnik zaplanuje i przeprowadzi jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele, harmonogram i zasoby.

W każdym projekcie, w którym dotychczas Pan brał udział były określone cele, które były realizowane poprzez tworzenie oprogramowania. Współpracuje Pan z zespołami działającymi według określonego planu, a to wymaga od Pana odpowiedniej organizacji i uporządkowania Pana pracy. Każdy projekt polegający na stworzeniu aplikacji oraz programów komputerowych musi być odpowiednio zaplanowany, ponieważ brak harmonogramu, celów oraz planu według którego pracują programiści oraz inni członkowie zespołu uniemożliwiłoby powstanie aplikacji.

Tworząc oprogramowanie zwiększa Pan zasoby wiedzy Kontrahentów w zakresie technologii informatycznych używanych w branży (…) oraz (…). Korzyści ze zwiększania zasobów wiedzy są obopólne: rozwija Pan specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w bieżących lub przyszłych projektach, zaś Kontrahenci mają możliwość wdrożenia nowych rozwiązań do swoich systemów i aplikacji.

Pana zdaniem wytwarzanie, ulepszanie czy rozwijanie oprogramowania charakteryzuje się cechami prac rozwojowych, nie zaś badań naukowych. Wykorzystuje Pan już nabytą wiedzę do prowadzenia dalszych działań innowacyjnych, a nie przyczynia się do powstania takiej wiedzy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza Pan, że Pana zdaniem część działalności, w której skupia się na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2021 r. wskazał Pan, że pytanie, które wymaga od Pana zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych RP.

Powołał się Pan na wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2014 r. o sygn. I SA/Wr 396/14: „Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. W wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem, a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14b § 3 tej ustawy”.

W wezwaniu z 1 czerwca 2021 r. Organ wezwał Pana do jednoznacznej kwalifikacji rodzaju aktywności, ponieważ jedynie Pan zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności. Organ powołuje się na argument, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta z definicji zawartej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; powinien Pan więc wskazać, czy prowadzi Pan badania naukowe, czy prace rozwojowe. Zgadza się, że to Pan zna zakres podejmowanych przez Pana działalności najlepiej, jednak we wniosku przedstawił Pan swoją działalność na tyle szczegółowo, że powinno to pozwolić Organowi na odpowiednią interpretację przepisów - nawet, jeżeli definicje w ustawie o PIT odwołują się do definicji w ustawie pozapodatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 3 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Ol 449/18 stwierdza następująco: „jeśli organ dysponuje kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako przykład rażącego naruszenia procesowego prawa podatkowego”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 marca 2021 r. o sygnaturze I SA/Kr 178/21 stwierdza następująco: „Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie” (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego” (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07).

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone wyroki Organ powinien dokonać odpowiedniej interpretacji przepisu zawartego w ustawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad. 2)

Według art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wytwarza Pan części oprogramowania będące kombinacją komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego. Mimo, że tworzy Pan jedynie części aplikacji, to części te Pana zdaniem spełniają definicję programu komputerowego. Odwołując się do definicji zawartych w literaturze fachowej, program komputerowy można definiować jako „zakodowana sekwencja instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu” (realizacji określonych funkcji lub zadań) (J. Sobczak, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa-Poznań 2000, s. 168).

Jako, że implementacja kodu tworzonego przez Pana wywołuje określone wyniki w aplikacji Kontrahenta, co prowadzi do wzbogacenia aplikacji o nowe funkcjonalności można stwierdzić, że definicja ta została spełniona.

Pana zdaniem fragmenty aplikacji tworzone przez Pana korzystają z ochrony prawnoautorskiej na podstawie art. 1 oraz 74 ustawy o PAIPP.

Według art. 1 ust.1 ustawy o PAIPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że twór podlega ochronie już w momencie ustalenia – nawet jeżeli miałby postać nieukończoną.

Art. 74 ustawy o PAIPP dodatkowo kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony z momentem ich ustalenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Pana zdaniem, tworzone przez Pana oprogramowanie oraz jego części posiadają wszystkie wymienione cechy zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP (co zostało uargumentowane w stanowisku wobec Pytania nr 1) i dodatkowo spełnia definicje techniczne oprogramowania komputerowego – więc podlega ono ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych następuje wskutek prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej – co również zostało poparte w stanowisku wobec Pytania nr 1.

Tworząc kod spełniający definicję programu komputerowego jest Pan jego jedynym właścicielem i w momentach określonych w umowach przenosi prawa autorskie do tych programów na określonych polach eksploatacji na Kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem prawa autorskie do programów komputerowych wytwarzanych samodzielnie przez Pana są kwalifikowanym prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ust. 8 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2021 r. wskazał Pan że, Pana zdaniem w wezwaniu z dnia 1 czerwca 2021 r. o sygn. 0113-KDWPT.4011.74.2021.1.MG UNP: 1328389 pytanie Organu o numerze 13 jest podobne do pytania nr 2 Wnioskodawcy, które brzmi:

Czy prawa autorskie do oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę są kwalifikowanym prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

Ufa Pan, że intencją Organu było doprecyzowanie przedmiotu wniosku, nie zaś wymuszenie stwierdzenia przez Pana, że wytwarza On kwalifikowane prawa własności intelektualnej będące autorskim prawem do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT – co jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku (pytanie nr 2) i co pozbawiłoby niezbędnych cech ochronnych wydanej interpretacji.

W Pana opinii prawa autorskie do tworzonego przez Pana oprogramowania są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej stanowiącymi autorskie prawa do programów komputerowych w świetle art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o PIT, jednak w niniejszym wniosku prosi Pan o przeanalizowanie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego oraz dokonanie stosownej interpretacji przepisów przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zdaje Pan sobie sprawę, że definicja programu komputerowego nie jest ujęta w ustawach podatkowych, jednak Organ niejednokrotnie na podstawie stanu faktycznego opisywanego we wcześniejszych interpretacjach analizował, czy oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawców stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, opierając się na definicjach technicznych lub zawartych w Podręczniku Frascati.

Podkreśla Pan, że Dyrektor KIS w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych określając własne stanowisko brał pod uwagę nie tylko normy podatkowe, ale i również odwoływał się do definicji pozapodatkowych oraz technicznych. Wskazuje Pan przykłady takich interpretacji: 0113-KDIPT2-3.4011.460.2020.2.AC, 0115-KDIT1.4011.471.2020.MN, 0113-KDIPT2-1.4011.99.2021.RK.

W świetle powyższego ma Pan prawo złożyć zapytanie do Organu, czy prawa autorskie do tworzonego przez Pana oprogramowania spełniają wszelkie cechy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego autorskim prawem do programu komputerowego, po przedstawieniu w sposób szczegółowy stanów faktycznych/przyszłych.

Gdyby Pan odpowiedział jednoznacznie na pytania nr 1, 13, 15 wezwania z dnia 1 czerwca 2021 r. o sygn. 0113-KDWPT.4011.74.2021.1.MG, dokonałby Pan sam interpretacji przepisów oraz stanu faktycznego we własnej działalności, co mijałoby się z celem instytucji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wydawanych przez niego interpretacji indywidualnych.

„Celem tej instytucji (interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy) ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego.

Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowo-prawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36 - wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, LEX nr 1218755).

Pana zdaniem, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Pana we wniosku argumentując, że nie podał Pan niezbędnych informacji odnośnie stanu faktycznego, ponieważ stan faktyczny oraz wszelkie możliwe przesłanki dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% w odniesieniu do opisanych kategorii dochodów zostały przez Pana skrupulatnie i szczegółowo opisane.

Ad. 3)

Według art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 9 ust. 2 tejże ustawy stanowi zaś, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24– 24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są definiowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonych przepisów można wywnioskować, że dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (samodzielnego bądź uwzględnionego w cenie usługi) ustala się analogicznie do zasad zawartych w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, z tym, że poniesione koszty muszą wykazywać pośredni lub bezpośredni związek z przychodami osiągniętymi ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem, kosztami pomniejszającymi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu.

Wszystkie wymienione rodzaje kosztów są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i są one księgowane w kolumnie 13 Pana podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Koszty te są związane zarówno z kategorią przychodów osiąganych ze sprzedaży programów komputerowych, jak i przychodami ze świadczenia usług konsultingowych niestanowiących według Wnioskodawcy prac rozwojowych, więc będą jedynie w części pomniejszać kwalifikowany dochód. W celu ustalenia, jaka część kosztów dotyczy wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia danego programu komputerowego, zastosowany będzie przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, który został uregulowany w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT, ponieważ w Pana sytuacji nie jest możliwy inny, bardziej adekwatny podział kosztów.

Koszty obciążą dany przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP w takim stosunku, w jakim pozostaje ten przychód w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, w Pana ocenie kosztami pomniejszającymi dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu

w stosunku w jakim pozostaje przychód osiągnięty z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ogólnej kwocie przychodów.

Ad. 4)

Według art. 30ca ust. 4 oraz ust. 5 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do opisanych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdza Pan, że kosztami, które będą/są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT będą:

a. księgowość i doradztwo podatkowe,

b. zakup i serwis sprzętu komputerowego,

c. zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

d. opłaty za Internet,

e. koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

f. odpisy amortyzacyjne samochodu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej i przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji zostaną elementem wskaźnika nexus.

Pana zdaniem, wymienione koszty powinno się w odpowiedniej wysokości podstawić do litery a wskaźnika, ponieważ koszty te są ponoszone na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową i w określonej wysokości są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 5)

Według art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach swojej działalności wytwarza, rozwija Pan oprogramowanie, do którego prawa przenosi wraz z momentem ustalenia utworów, zaś wynagrodzenie za przeniesienie tych utworów otrzymuje po wystawieniu faktury.

Za każdy miesiąc wystawiał Pan fakturę dla Kontrahenta J za całokształt świadczonych przez niego usług konsultingowych. Faktura dla Kontrahenta zawiera jedną pozycję, której wysokość uzależniona była od stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin w miesiącu, zaś zasady ustalania wynagrodzenia były zawarte w umowie z Kontrahentem J. Część wynagrodzenia dotyczyła przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na Kontrahenta J. Część ta została ustalona w ewidencji opisanej w części VI niniejszego wniosku i stanowi ona iloczyn ilości godzin poświęconych na wytworzenie danego utworu i stawki godzinowej.

Autorskie prawa do programów komputerowych wytwarzanych (ulepszanych, rozwijanych) przez Pana są według Pana kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co zostało odpowiednio uargumentowane w stanowisku do Pytania nr 2.

Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw było ujęte w cenie usługi konsultingowej, fakturowanej przez Pana na koniec miesiąca. Aby ustalić dochód ze sprzedaży utworów, prowadzi Pan kilka ewidencji, w tym ewidencję kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego, w której ustala różnicę między przychodami i kosztami osiągniętymi i poniesionymi w związku ze sprzedażą konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zaś różnica ta stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód ten jest mnożony przez indywidualnie ustalony dla danego prawa własności intelektualnej wskaźnik nexus.

Mając na uwadze powyższe uważa Pan, że dochód ze sprzedaży praw do programów komputerowych stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 i jest to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi, jaką jest usługa konsultingowa.

Ad. 6)

Według art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach swojej działalności wytwarza, rozwija Pan oprogramowanie, do którego prawa przenosi wraz z momentem zapłaty za fakturę za miesiąc, w którym Pan stworzył dany utwór, zaś wynagrodzenie za przeniesienie tych utworów otrzymuje po wystawieniu faktury. Za każdy miesiąc wystawia Pan fakturę dla Kontrahenta C za całokształt świadczonych przez niego usług programistycznych. Faktura dla Kontrahenta zawiera jedną pozycję, której wysokość uzależniona jest od stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin w miesiącu, zaś zasady ustalania wynagrodzenia są zawarte w umowie z Kontrahentem.

Umowa z Kontrahentem C stanowi, że miesięczne wynagrodzenie otrzymywane przez Pana za przeniesienie wszystkich praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich do programów komputerowych, stanowi 100% wynagrodzenia stanowiącego iloczyn stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin w miesiącu poprzedzającym płatność za przeniesienie praw do utworu. Zapis w umowie wskazywałby na to, że przychód, który osiąga Pan jest w całości przychodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jednak należy zauważyć, że – oprócz przenoszenia praw autorskich do programu komputerowego na Kontrahenta C - dokonuje Pan innych czynności wymienionych w umowie, nie mających twórczego charakteru. Są to: zapewnianie wsparcia technicznego w rozwiązywaniu błędów oprogramowania oraz wykrywaniu wad poprzez procesy wsparcia, prowadzenie analiz oraz badanie standardów, metod i algorytmów stosowanych w rozwoju oprogramowania w firmie Kontrahenta C, przygotowanie dokumentacji wymaganej w trakcie procesu tworzenia oprogramowania komputerowego.

W związku z tym, że zobowiązał się Pan do wykonywania tych czynności, nie można stwierdzić, że całość jego działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojowa w ramach której kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wytwarzane.

W związku z tym jedynie ta część wynagrodzenia, która dotyczy wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia chronionego ustawą o PAIPP oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej będzie uwzględniana w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP. Część ta jest ustalana w ewidencji opisanej w części VI niniejszego wniosku i stanowi ona iloczyn ilości godzin poświęconych na wytworzenie danego utworu i stawki godzinowej.

Autorskie prawa do programów komputerowych wytwarzanych (ulepszanych, rozwijanych) przez Pana są według Pana kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co zostało odpowiednio uargumentowane w stanowisku do Pytania nr 2.

Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw jest ujęte w cenie usługi programistycznej, fakturowanej przez Pana na koniec miesiąca. Aby ustalić dochód ze sprzedaży utworów, prowadzi Pan kilka ewidencji, w tym ewidencję kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego, w której ustala różnicę między przychodami i kosztami osiągniętymi i poniesionymi w związku ze sprzedażą konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zaś różnica ta stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód ten jest mnożony przez indywidualnie ustalony dla danego prawa własności intelektualnej wskaźnik nexus.

Mając na uwadze powyższe uważa Pan, że dochód ze sprzedaży praw do programów komputerowych stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 i jest to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi, jaką jest usługa programistyczna.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Analizując artykuł 30ca ustawy o PIT należy zauważyć, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;

2\. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3\. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4\. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5\. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W opisanym przypadku:

1) prowadzi Pan zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT, co zostało uargumentowane w Pana stanowisku,

2) w następstwie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza, rozwija i ulepsza Pan programy komputerowe, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią one kwalifikowane prawa własności intelektualnej, co zostało uargumentowane w stanowisku Wnioskodawcy,

3) prowadzi Pan zestawienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencję kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego oraz roczne zbiorcze zestawienia dochodów przypadających na poszczególne kwalifikowane IP.

Ewidencje prowadzone przez Pana:

a) wyodrębniają wszystkie prawa własności intelektualnej, nad którymi trwają prace od (…) 2019 r. do dnia dzisiejszego,

b) wyodrębniają koszty będące elementami wskaźnika nexus dotyczącego każdego prawa własności intelektualnej,

c) umożliwiają ustalenie sumy kosztów i przychodów przypadających na każde prawo własności intelektualnej, a w konsekwencji ustalenia dochodu z każdego prawa własności intelektualnej,

d) umożliwiają ustalenie sumy dochodów osiągniętych w danym roku ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, która podlega opodatkowaniu stawką 5%.

W Pana ocenie zostały spełnione wszystkie przesłanki, które uprawniają do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie
-------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek i 7 lipca 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.4.MG.

Postanowienie doręczono Panu 7 lipca 2021 r.

Pismem z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie z 7 lipca 2021 r., Nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.4.MG.

Postanowieniem z 10 września 2021 r. Nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.5.PPK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie Organu I instancji. Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 13 września 2021 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

13 października 2021 r. wpłynęła do mnie Pana skarga na to postanowienie II instancji, adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r. Nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.5.PPK oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2021 r., Nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.4.MG.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/21, uchylił zaskarżone postanowienie z 10 września 2021 r. Nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.5.PPK oraz poprzedzające je postanowienie z 7 lipca 2021 r. 0113-KDWPT.4011.74.2021.4.MG.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z 19 września 2023 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1261/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

23 stycznia 2024 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1837 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.;):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy :

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086; Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że od (…) 2019 r. do dnia dzisiejszego współpracował Pan z dwoma podmiotami, tj. Kontrahentem J oraz z Kontrahentem C.

Współpracując z Kontrahentem J świadczył Pan usługi konsultingowe w zakresie rozwoju oprogramowania, ustalania architektury, modelu i implementacji kodu źródłowego aplikacji (…). Usługi były świadczone w modelu outsourcingu, w którym końcowym odbiorcą usługi świadczonej przez Pana byli klient Kontrahenta J, będący (…) firmą działającą w branży (…) (dalej: Klient (…)).

Usługi programistyczne świadczone przez Pana dla Kontrahenta C obejmują w szczególności:

1) współpracę z zespołem inżynierów oprogramowania w zakresie przygotowywania programu komputerowego,

2) realizację usługi w zakresie inżynierii oprogramowania w celu tworzenia, testowania oraz udostępniania oprogramowania w oparciu o dane otrzymane od zespołu zarządzania produktem oraz osób odpowiedzialnych,

3) zapewnianie wsparcia technicznego w rozwiązywaniu błędów oprogramowania oraz wykrywaniu wad poprzez procesy wsparcia,

4) prowadzenie analiz oraz badanie standardów, metod i algorytmów stosowanych w rozwoju oprogramowania w firmie Kontrahenta C,

5) przygotowanie dokumentacji wymaganej w trakcie procesu tworzenia oprogramowania komputerowego.

W ramach świadczonych usług dla Kontrahenta J tworzył Pan aplikacje (…) na systemy (…) służące do (…) oraz zarządzania (…) (branża (…)). Używając języków programowania (…) projektował, tworzył i rozwijał Pan aplikacje (…) na systemy (…), przy użyciu których użytkownicy platformy mogli zarządzać swoim (…). Był Pan również odpowiedzialny za rozwijanie (…) aplikacji (…), czyli warstwy komunikacji pomiędzy danymi i programami znajdującymi się w chmurze/na serwerze a aplikacjami (…).

Wykonując prace programistyczne dla Kontrahenta C jest Pan współtwórcą produktów oferowanych przez Firmę C, których odbiorcami są firmy pracujące w branży (…). W ramach świadczonych usług wytwarza, rozwija oraz ulepsza Pan aplikacje Kontrahentów tworząc oraz wzbogacając je o różne funkcjonalności za pomocą stworzonego przez Pana kodu źródłowego. Na rzecz Kontrahenta C są wykonywane usługi rozwoju oprogramowania przy użyciu języków (…), zaprojektowanie, stworzenie i rozwijanie aplikacje (…), służącej do przetwarzania i analizy dużych zbiorów danych przechowywanych w bazach danych takich jak (…) oraz na rozproszonych systemach plików (…). System jest wdrażany i używany przez firmy (…) w wielu krajach UE.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki ,technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że pisząc kod do aplikacji modyfikuje ją Pan w celu dodania nowych funkcjonalności. Kod ten współpracuje z kodem napisanym wcześniej, zawartym w poprzednich wersjach aplikacji i stworzonym nie tylko przez Pana, ale i przez pozostałych członków zespołu programistycznego. Nieczęsto kod stworzony przez Pana sam w sobie stanowi zamkniętą całość – jest to raczej część oprogramowania, której zadaniem jest rozwinięcie aplikacji, nad którą pracuje cały zespół, o nowe funkcjonalności. Niekiedy Pan w ramach rozwijania aplikacji tworzy mały program działający całkiem niezależnie, jednak sytuacja ta zdarza się rzadko.

W ramach działalności konsultingowej i programistycznej opracowuje Pan nowe koncepcje, narzędzia oraz rozwiązania. Oprogramowanie stworzone przez Pana jest wynikiem określonych procesów myślowych wymagających od twórcy kreatywnego podejścia do rozwiązania konkretnych problemów, które nie mogłyby zostać rozwiązane przy mechanicznym, rutynowym działaniu. Skutkiem Pana twórczych działań jest kod, który jest tworem ustalonym, przechowywanym w (…) Pana oraz zespołu, z którym Pan współpracuje.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że utwory powstające wskutek Pana działalności twórczej są odpowiednio ustalone, mają charakter indywidualny i oryginalny, ponieważ wnoszą nową wartość do produktów Kontrahentów i pozwalają na poszerzenie wiedzy w zakresie funkcjonalności aplikacji komputerowych. Jak Pan wskazał, efektem Pana pracy stanowiącej działalność twórczą o indywidualnym charakterze jest kod źródłowy, który jest całkowicie kompatybilny z produktami (Aplikacjami) Kontrahentów.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazał Pan, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahentów.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w swojej działalności wykorzystuje Pan wcześniej zdobytą wiedzę w zakresie programowania, aby przy jej zastosowaniu współtworzyć i rozwijać aplikacje, które pozwalają swoim użytkownikom na szybsze i efektywniejsze osiąganie swoich celów, np. dzięki szybszemu przetwarzaniu danych lub usprawnieniu usług (…). Bez wątpienia można stwierdzić, że oprogramowanie stworzone przez Pana stanowi wytwory intelektu na tyle innowacyjne, że dla Kontrahentów oraz ich klientów tworzą one wartość dodaną, ponieważ nie występowały wcześniej w ich praktyce gospodarczej. Dzięki rozwiązaniom zaprojektowanym przez Pana Kontrahenci mogą oferować swoje ulepszone produkty na rynku, dzięki czemu stają się konkurencyjni.

Współpracując z Kontrahentem J rozwijał Pan oprogramowanie dla firmy (…) działającej w branży (…). Firma ta wykorzystała wytworzone przez Pana oprogramowanie do prowadzenia działalności (…) i dzięki zastosowanym innowacjom w zakresie funkcjonalności i wydajności mogła osiągać cele niedostępne dla niej przed tym procesem. Oprogramowanie tworzone przez Pana przyczyniło się do zwiększenia zasobów wiedzy tej firmy w zakresie aplikacji (…), dzięki czemu systemy Klienta mogą oferować swoim klientom dodatkowe funkcjonalności.

Kontrahent C, działając w branży (…) korzysta z pomysłów i rozwiązań zaproponowanych i stworzonych przez Pana do ulepszenia aplikacji (…), dzięki której klienci Kontrahenta C z branży (…) mogą w sposób szybszy i bardziej efektywny przetwarzać dane, co przyczynia się do zwiększenia ich dochodowości.

W ramach świadczonych usług wytwarza, rozwija oraz ulepsza Pan aplikacje Kontrahentów tworząc oraz wzbogacając je o różne funkcjonalności za pomocą stworzonego przez Pana kodu źródłowego.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Pan wskazał, w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahentów. Utwory powstające wskutek Pana działalności twórczej są odpowiednio ustalone, mają charakter indywidualny i oryginalny, ponieważ wnoszą nową wartość do produktów Kontrahentów i pozwalają na poszerzenie wiedzy w zakresie funkcjonalności aplikacji komputerowych. Prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Działalność, którą Pan prowadzi nie polega na badaniach naukowych, ponieważ Pana działania nie mają na celu zdobywania nowej wiedzy, a wykorzystanie już istniejącej. Na mocy kontraktów zawartych z Kontrahentami, wprowadza Pan niekiedy zmiany, których celem jest poprawienie błędów (…) w Aplikacji. Działania te jednak są odrębnymi czynnościami od tworzenia i pisania kodu (części Aplikacji), do których przenosi Pan prawa autorskie.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) x 1,3\]/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

· tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· wytwarzane przez Pana oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

· dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

· prowadzi Pan na bieżąco od (…) 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Odnosząc się do Pana wątpliwości wyrażonych w pytaniach nr 5 i nr 6 czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania w ramach wykonywanej usługi konsultingowej dla Kontrahenta J oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania w ramach wykonywanej usługi programistycznej dla Kontrahenta C stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy co następuje.

Podkreślić należy, że ustawodawca celowo wyróżnił odrębne kategorie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2),
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3).

Należy wyjaśnić, że przepis art. 30ca ust. 7 pkt 2 dochodem z kwalifikowanego IP będzie dochód z odpłatnego zbycia (przeniesienia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem przepis ten ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego/rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta – czyli kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Podkreślić należy, że w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na kontrahenta.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przenosi Pan wszystkie autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na Kontrahenta C oraz J za wynagrodzeniem. Umowy podpisane z Kontrahentem C oraz Kontrahentem J były umowami o współpracę. W okresie współpracy z Kontrahentem J przysługiwało Panu wynagrodzenie za wykonane usługi konsultingowe, wypłacane na podstawie faktury wystawianej comiesięcznie przez Pana. Cena usługi konsultingowej obejmowała wynagrodzenie za sprzedaż autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych stanowiących prawa do oprogramowania wytwarzanego przez Pana. Wynagrodzenie za całokształt usług obejmowało wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych oraz autorskiego prawa zależnego do utworów. Wynagrodzenie było ustalane jako iloczyn stawki godzinowej oraz ilości przepracowanych godzin w danym miesiącu. Kontrahent C nabywa wszystkie majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pana na wszystkich znanych polach eksploatacji, w szczególności prawo do trwałego i czasowego zwielokrotniania, rozpowszechniania programu komputerowego oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian. Wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do oprogramowania przenosi Pan na Kontrahenta prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Wykonując prace dla Kontrahenta C dokonuje Pan ulepszenia i rozwinięcia istniejących aplikacji (…) poprzez tworzenie nowego kodu stanowiącego osobne oprogramowanie. W efekcie rozwijania/ulepszania produktów Kontrahentów (Aplikacji) powstaje kod stanowiący osobny program komputerowy, który przenosi na Aplikacje swoje właściwości i rozszerza funkcjonalność Aplikacji Kontrahentów. Przysługiwały i przysługują Panu majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez Pana programów do momentu przeniesienia praw autorskich na Kontrahentów. Umowy z Kontrahentem C oraz J stanowią, że przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na obu Kontrahentów, którzy w wyniku przeniesienia mogą korzystać z tych praw na wszelkich polach eksploatacji – dotyczy to również części Aplikacji wytworzonych przez Pana, które mają na celu rozwinięcie i ulepszenie Aplikacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, skoro przenosi Pan autorskie prawa do wytworzonych przez siebie programów komputerowych (Oprogramowania) na rzecz Kontrahenta C oraz Kontrahenta J za wynagrodzeniem, to w Pana przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na obu Kontrahentów, w konsekwencji czego osiąga/będzie Pan osiągał dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też kwalifikacja dochodu uzyskiwanego od Kontrahenta J i C jako dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, której dokonał Pan we własnym stanowisku w zakresie pytań nr 5 i nr 6 jest nieprawidłowa.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 i nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.**

Tym samym może Pan, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 tej ustawy, poczynając od 2019 r. oraz za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.**

Wątpliwość Pana budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w sprawie wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi Pan koszty na:

– księgowość i doradztwo podatkowe,

– zakup i serwis sprzętu komputerowego,

– zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

– opłaty za Internet,

– koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

– odpisy amortyzacyjne samochodu.

Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winien Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Pana na księgowość i doradztwo podatkowe, zakup i serwis sprzętu komputerowego, zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy, opłaty za Internet, koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe, odpisy amortyzacyjne samochodu, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy), przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania kosztów poniesionych na:

– księgowość i doradztwo podatkowe,

– zakup i serwis sprzętu komputerowego,

– zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy,

– opłaty za Internet,

– koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe,

– odpisy amortyzacyjne samochodu

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus,_ należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Tym samym wydatki, które poniósł/będzie Pan ponosił na księgowość i doradztwo podatkowe, zakup i serwis sprzętu komputerowego, zapłacone składki ZUS – składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy, opłaty za Internet, koszty eksploatacyjne samochodu – okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe, odpisy amortyzacyjne samochodu, przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

· stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).