Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-658/10/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-10
Teza: 1. Jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów w stosunku do zastrzeżonej warunkiem dokonania odbioru protokolarnego części ceny? 2. Czy jeśli udziały są współwłasnością łączną dwóch współwłaścicieli w równych częściach - to przychód każdego ze współwłaścicieli będzie stanowić 50% ceny sprzedaży, o której mowa w pytaniu 1?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód-przychody należne; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; rata; sprzedaż; udział-zbycie udziałów w spółce; warunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 100/10, wniosku z dnia 03 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 08 lipca 2009r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty.

W dniu 02 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-713/09/HS uznając, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę bez względu na to, kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub rat jest ściśle określona i znana.

Pismem z dnia 27 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura - 29 października 2009r.) wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które pismem z dnia 24 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa skutecznie doręczono 27 listopada 2009r.

Wnioskodawca pismem z dnia 21 grudnia 2009r. złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa.

Pismem z dnia 27 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 100/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 24 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, uczestniczył na zasadzie udziału we współwłasności łącznej z drugą osobą fizyczną w spółce z o.o. Wraz ze współwłaścicielem zbył udziały w spółce. Udziały zostały sprzedane trzeciemu wspólnikowi, który tym samym stał się jedynym wspólnikiem spółki. Umowa sprzedaży została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 28 października 2008r.

Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Pierwsza rata ceny nabycia udziałów została ustalona na ściśle określoną kwotę. W umowie zastrzeżono warunek zawieszający, że cena zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki zgodnie z umową spółki po połowie każdemu ze współwłaścicieli. Warunek protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki dotychczas się nie ziścił.

Płatność drugiej raty została ustalona w następujący sposób: spółka, której udziały zbył wnioskodawca jest w stanie likwidacji. W związku z tym w umowie sprzedaży zostało zawarte zastrzeżenie o charakterze warunku zawieszającego, polegającego na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu likwidacji spółki w wyniku przejęcia majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli trzeci wspólnik, który nabył udziały otrzyma ze spółki środki pieniężne - cena ustalona w umowie sprzedaży zostanie powiększona o określoną część środków pieniężnych uzyskanych po likwidacji przedsiębiorstwa. W takim przypadku kupujący zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy i drugiemu współwłaścicielowi pozostałej kwoty nabycia udziałów w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego tych środków z likwidowanej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów w stosunku do zastrzeżonej warunkiem dokonania odbioru protokolarnego części ceny?
2.  Czy jeśli udziały są współwłasnością łączną dwóch współwłaścicieli w równych częściach - to przychód każdego ze współwłaścicieli będzie stanowić 50% ceny sprzedaży, o której mowa w pytaniu 1?

Zdaniem wnioskodawcy, na zasadzie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od powyższej zasady. Jednym z nich jest zasada wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie uznano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż pierwsza rata zapłaty ceny sprzedaży udziałów spółki została zastrzeżona warunkiem zawieszającym polegającym na przyjęciu, iż zapłata części ceny nastąpi dopiero po protokolarnym otrzymaniu majątku spółki przez kupującego w terminie 7 dni od wystąpienia tego zdarzenia. W związku z faktem, iż kupujący do dnia dzisiejszego nie dokonał protokolarnego odbioru majątku spółki - przychód wnioskodawcy w związku z tą transakcją nie wystąpił i nie powstał tym samym obowiązek podatkowy. Według wnioskodawcy przychód i jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego wystąpią w dniu, kiedy zgodnie z ustalonymi zasadami kupujący dokona protokolarnego odbioru majątku spółki.

Zgodnie z wykładnią językową, przychody „należne", to przychody „przysługujące komuś". Prosty zabieg odwołania się do zasobu słownikowego w żaden sposób nie rozstrzyga o tym, kiedy powstaje przychód w związku ze sprzedażą udziałów. Zastosowanie jedynie wykładni językowej jest zdaniem wnioskodawcy niewystarczające.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia winna mieć charakter systemowy i odwoływać się - ze względu na brak stosownych definicji legalnych w prawie podatkowym - do aparatu pojęciowego oraz doktryny prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 158/04 stwierdził, iż pojęcie „należne" może odnosić się do elementów stosunku prawnego zobowiązania. „Należność" wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tzn. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia np. w postępowaniu cywilnym sądowym. Oznacza to, iż wierzyciel ma prawo do żądania od dłużnika zaspokojenia przysługującej wierzytelności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lutego 2002r.). O dacie powstania przychodu rozstrzyga zawsze treść umowy sprzedaży, a ściślej te jej postanowienia, które określają termin powstania zobowiązania i płatności.

W przedmiotowym przypadku zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym. Zastrzeżenie w umowie warunku zawieszającego polega na uzależnieniu skuteczności i możliwości osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych od zdarzenia przyszłego, przedmiotowo niepewnego, a skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. Protokolarny odbiór przez kupującego majątku spółki ma niewątpliwie charakter zdarzenia przedmiotowo niepewnego, mimo iż charakteryzuje się dużym prawdopodobieństwem wystąpienia.

W związku z tym, powstanie przychodu zostało na podstawie treści umowy odsunięte w czasie w formie odroczonego warunkiem terminu płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie I sygn. akt SA/Kr 1694/2000). Nie można bowiem za przychody należne oraz przysługujące uznać roszczeń, które zostały zastrzeżone warunkiem i ich powstanie jest przedmiotowo niepewne. Przed ziszczeniem się warunku czynność prawna w całości lub w części w ogóle nie dochodzi do skutku. Nie można w takiej sytuacji mówić o wierzytelności tak długo, jak długo warunek się nie ziści.

Zdaniem wnioskodawcy, istota współwłasności polega na tym, że dana rzecz należy niepodzielnie do wszystkich współwłaścicieli, a dochody ze sprzedaży udziałów będących współwłasnością opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Przychód wnioskodawcy wyniesie zatem 50% ceny sprzedaży i w takiej wysokości winien być wykazany w formularzu deklaracji PIT-38.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02 października 2009r. Znak: IBPB II/2/415-713/09/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o. o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty za nieprawidłowe.

Wskazał przy tym, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu 28 października 2008r.

Natomiast w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02 października 2009r. Znak: IBPB II/2/415-714/09/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty drugiej raty nieznanej w momencie likwidacji spółki z o.o. za prawidłowe.

Wobec drugiej z interpretacji indywidualnych z dnia 02 października 2009r. Znak: IBPB II/2/415-714/09/HS strona nie skorzystała ze środków zaskarżenia.

Wnioskodawca zaskarżył natomiast, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną Znak: IBPB II/2/415-713/09/HS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 100/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 02 października 2009r. i określił, że nie może być wykonana w całości.

Jako nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skarżącego w kwestii naruszenia art. 14d w związku z art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji po terminie, natomiast za uzasadniony – zarzut naruszenia prawa materialnego.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „przychody należne”, przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez skład orzekający w sprawie, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

W sytuacji bowiem, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. W opinii Sądu, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zdaniem Sądu, „przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009r. (sygn. akt II FSK 549/08), wyrażając pogląd: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie".

Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Sąd stwierdził, iż podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2007r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006r. (sygn. akt II FSK 1375/05) oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Sąd orzekł, iż odnosząc wskazaną wyżej wykładnię pojęcia „przychody należne" do zdarzenia przedstawionego we wniosku należało podzielić stanowisko skarżącego.

Według Sądu, skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z o.o., korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, zaś płatność pierwszej raty opatrzyły warunkiem zawieszającym, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. W przypadku, gdy jest ona związana z nadejściem terminu wydania majątku, to nie sposób podzielić pogląd o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieracjonalna, zdaniem Sądu, jest bowiem wykładnia, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyskać mógłby przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił też, że strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie w ogóle nastąpi (tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). Zdaniem Sądu, strony umowy, korzystając ze swobody umów, mogły skuteczność świadczenia nabywcy odsunąć w czasie i powiązać ze zdarzeniem przyszłym. Samo kwotowe określenie wysokości pierwszej raty, w sytuacji, gdy strony uzależniły termin jej płatności od określonego zdarzenia, nie skutkuje powstaniem po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, zaś po stronie dłużnika obowiązku świadczenia. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi w danym momencie należą się, czyli są wymagalne.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Organu, iż nie ma znaczenia data, w której faktycznie zapłata nastąpi.

Sąd uznał, iż w wydanej interpretacji, kwestionując powyższe stanowisko, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 03 lipca 2009r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego powyżej pierwszego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza zdarzenia przedstawionego we wniosku wskazuje, że wnioskodawca dysponował prawem współwłasności udziałów w spółce z o.o. W dniu 28 października 2008r. zawarł umowę sprzedaży tychże udziałów w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Pierwszą ratę ceny nabycia udziałów ustalono na ściśle określoną kwotę. W umowie zastrzeżono jednak warunek, że cena zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki zgodnie z umową spółki, po połowie każdemu ze współwłaścicieli. Warunek protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki dotychczas się nie ziścił.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziałów, ich części lub ułamkowej części udziałów oraz ich zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny, tzn. wnioskodawca może domagać się jego zapłaty.

Innymi słowy, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności pierwszej raty. A ponieważ jest ona związana z nadejściem terminu wydania majątku, zgodzić się należy z wnioskodawcą, że ziszczenie się tego warunku zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny.

Jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie.

Uznać zatem należy, iż „przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Reasumując, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego oraz wyżej przedstawionych uregulowań prawnych, wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok, w którym powstanie przychód należny, a więc ziści się warunek, od którego zależy wymagalność roszczenia o zapłatę pierwszej raty - winien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z o. o. wartość pierwszej raty określonej przedmiotową umową sprzedaży z dnia 28 października 2008r. Dochody ze sprzedaży udziałów będących współwłasnością opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Dochód wnioskodawca ustali zgodnie z regułą określoną w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy i wykaże w formularzu deklaracji PIT - 38.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla pierwszej raty uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.