Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.743.2016.11.20-S.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu
Słowa kluczowe: najemcy; udział; umowa-umowa najmu; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 309/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 188/18 (data wpływu 3 lipca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 września 2016 r. został złożony wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.1.PM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 września 2016 r. (data doręczenia 30 września 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia7 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty … dnia 7 października 2016 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku oraz jego uzupełnienia Organ orzekający w dniu16 listopada 2016 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowegonr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia stron, w sytuacji gdy wynagrodzenie ma na celu powstrzymanie Wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej, nie będą spełniać przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM, doręczono dnia 23 listopada 2016 r. za pośrednictwem Poczty ….

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM, wniósł pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 27 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.3.PM, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM, Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 25 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.4.PM, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 309/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, spór w rozpatrywanej sprawie zasadniczo dotyczy wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa podatkowa”).

W ocenie Sądu, Organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd wskazał, że według zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, poniesienie wydatku z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wyznaczony czas, pozwoli podatnikowi na zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Pomiędzy poniesieniem tego wydatku a powstaniem przychodu (z innych terenów województwa śląskiego i małopolskiego) istnieje związek przyczynowy. Dodatkowo wskazał, że wynagrodzenie to stanowi element realizacji przyjętej strategii rozwoju, oraz że umożliwi ochronę w zakresie działalności konkurencyjnej (udostępnienie własnych kontaktów handlowych, bazy klientów czy innych informacji istotnych dla prowadzonej działalności). Wskazał, że przyczyną rozwiązania umowy była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego spełniającego wyższe wymagania w zakresie handlu. W skardze Wnioskodawca dodał, że Spółka przeniosła lokalizację tego obiektu kilkaset metrów dalej, zaś klauzula o zakazie konkurencji w dotychczasowej lokalizacji pozwoliła na zabezpieczenie tego źródła popytu w okresie jego rozwoju.

W tym stanie rzeczy Sąd zaznaczył, że Organ interpretacyjny niedostatecznie rozważył twierdzenia Wnioskodawcy, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy z uwagi na potrzebę wynajęcia innego obiektu handlowego o lepszych parametrach miało na celu ograniczenie uszczuplania majątku spółki wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a nadto, nie ocenił znaczenia okoliczności wynikającej z „klauzuli o zakazie konkurencji” w dotychczasowym (położonym w pobliżu) obiekcie i jej wpływu na zabezpieczenie i uzyskanie przychodów w nowym obiekcie handlowym.

Następnie Sąd podniósł, że uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ustawy podatkowej. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, Lex nr 1530149), szczególnie w sytuacji, gdy następuje to w wyniku podjęcia działalności w nowym obiekcie o lepszych parametrach pozwalających na osiągnięcie wyższych przychodów.

Sąd wskazał, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata odszkodowania, odstępnego, czy kary umownej – nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej) ogranicza wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Zdaniem Sądu, wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

W analizowanej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, takie stanowisko jest przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. Akt II FSK 2298/11; wyrok z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12; wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12). Ponadto będący elementem rozwiązania tej umowy (aneks) nakaz powstrzymania się od działalności konkurencji może mieć znaczenie tak dla samego przychodu z nowej lokalizacji jak i jego zabezpieczenia przez brak konkurencji w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności na danym terenie.

Sąd zwrócił również uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie – niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania tego przepisu i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji „skrócenia okresu obowiązywania umów najmu”. W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: „Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (\`(...)\`) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (\`(...)\`). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1”.

Zatem, zdaniem Sądu, także wykładania funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z aktualnie niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.

Jednakże niezależnie od tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sąd dostrzega możliwość przypisania analizowanego wydatku do działań poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to szersze spojrzenie na to zagadnienie pozwala na przypisanie przedmiotowego odszkodowania do działań poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu tego samego przepisu. Jak już bowiem wyżej zasygnalizowano, podane przez wnioskodawcę fakty wskazują, że w szerszym spektrum poniesienie wydatku na odszkodowanie jest immanentnie związane z zawarciem nowej umowy najmu, dotyczącej lokalu o większej powierzchni – wobec ciągłego rozwoju działalności spółki, jak również wymagań franczyzodawcy co do standardu lokalu i jego wyposażenia,co w efekcie spowodowało osiągnięcie przez spółkę wyższych zysków aniżeli uzyskiwane dotychczas w starej lokalizacji.

W tym kontekście w orzecznictwie zauważa się, że jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, że osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadał nieruchomość w sytuacji, gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jak również z przychodem (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10). Użyty

w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej) zwrot „w celu” oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła), że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11).

Na gruncie przedmiotowej sprawy, rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania, w tym za powstrzymanie się wynajmującego od działalności konkurencyjnej dla dotychczasowego najemcy jest korzystne dla spółki z tego powodu, że pozwala na osiągnięcie większego, w wartościach bezwzględnych, dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana (względnie korzystanie nie byłoby konieczne) przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu. Ponadto wykorzystanie nowego obiektu bez zawarcia porozumienia co do „zakazu konkurencji” mogłoby oznaczać brak zabezpieczenia źródła osiąganych przez Spółkę przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym odszkodowania, odstępne, czy kary umowne (nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym jeśli działanie podatnika jest ukierunkowane m.in. na osiągnięcie większego dochodu, jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym ostatnio w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy w orzecznictwie tego Sądu przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności, zaś ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Stwierdzono także, że „Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych”.

Sąd zauważył także, że sporny wydatek miał związek nie tylko z rozwiązaniem umowy najmu lecz również zapewniał, że w obiekcie, co do którego umowę tę rozwiązano, nie będzie prowadzona przez określony okres działalność konkurencyjna w tym samym przedmiocie i zakresie w jakim była prowadzona przez Spółkę podatnika, co było związane z faktem wynajęcia przez Spółkę innego obiektu handlowego o wyższych standardach. Tego rodzaju klauzula mogła przyczynić się do rozwoju nowego obiektu handlowego (położonego w pobliżu), a tym samym zapewnić przychód na lepszych warunkach.

Sąd stwierdził również, że pozarolnicza działalność gospodarcza, jako źródło przychodu, może być prowadzona w różnym zakresie i przedmiocie, w tym jako działalność handlowa. Działalność taka nie musi obejmować jednego obiektu handlowego lecz również sieć takich obiektów, przy czym osiągnięte z tej działalności przychody zalicza się do jednego źródła przychodu (działalność gospodarcza). Oznacza to, że dla ustalenia zakresu przychodów czy kosztów ich uzyskania w przypadku mnogości takich obiektów znaczenie mają przychody czy ich zabezpieczenie i zachowanie w całości, a nie poszczególnych obiektów handlowych. Tym samym twierdzenie Organu, że rozwiązanie umowy najmu dotyczącej jednego z takich obiektów nie wygeneruje przychodu było co najmniej niezasadne, skoro przychód podatnika dotyczył działalności wszystkich placówek handlowych, a nie tylko tej jednej.

W ocenie Sądu, Organ nie rozpatrzył również okoliczności poniesienia spornego wydatku w celu podtrzymania istnienia przychodów z innych (nowych) obiektów, z całej działalności handlowej Spółki oraz skutecznej realizacji tego przedsięwzięcia w całości i uczynienia tego źródła przychodów (działalność handlowa) odpornym na działania czynników obniżających jego sprawność. Odstąpienie od umowy najmu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, w konkretnych racjonalnych warunkach gospodarczych, może mieć na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z całej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismemnr 0110-KWR5.4021.46.2017.2 złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 309/17.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 188/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 309/17.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sąd wskazał, że Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że sporny wydatek nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Odmiennego zdania jest Wnioskodawca i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie wskazana kwota odszkodowania będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, stosownie do Jego udziału w spółce komandytowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komandytariusz). Prowadzi działalność handlową w placówkach handlowych pod marką jednej z sieci franczyzowych. Przyjęta przez Wnioskodawcę strategia rozwoju zakłada wzrost obrotów między innymi poprzez poszerzanie obszaru działania. Pierwotnie placówki handlowe znajdowały się wyłącznie na terenie byłego województwa bielskiego. W strategii rozwoju wskazano między innymi nowe obszary działania gminy województwa x (okolice K) oraz województwa y (okolice M).

Spółka komandytowa na mocy umowy cesji zawartej dnia 19 marca 2012 r. między Wynajmującym, dotychczasowym Najemcą i Wnioskodawcą stała się stroną umowy najmu lokalu w gminie L przeznaczonego na działalność handlową. Wynajmowana powierzchnia to 240 m2, a czynsz najmu określony został na poziomie 6 500 zł netto miesięcznie. Czas trwania umowy upłynie w 2022 r. W dniu 1 lutego 2016 r. podpisany został aneks do umowy z Wynajmującym mający charakter umowy o zakazie konkurencji po ustaniu umowy najmu. Na mocy przedmiotowego aneksu Najemca zobowiązał się do wypłaty przez 10 miesięcy wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wysokości 19 150 zł netto. Jednocześnie Wynajmujący zobowiązał się, w przypadku naruszenia zakazu konkurencji przed upływem daty wymagalności ostatniej faktury, do zapłaty na rzecz Najemcy miesięcznej kwoty w wysokości 19 150 zł netto przez cały czas prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie objętym aneksem. Przez działalność konkurencyjną strony określiły prowadzenie przez dotychczasowego Wynajmującego w obrębie któregokolwiek z lokali objętych przedmiotem umowy lub jakiejkolwiek części budynku objętego przedmiotem umowy, działalności handlowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako komandytariusz, partycypuje w dochodach i stratach Spółki komandytowej. Z uwagi na obowiązywanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki na płaszczyźnie należności publicznoprawnych z osiąganego dochodu z tytułu udziału w osobowej spółce handlowej sprawiają, że Wnioskodawca ma prawny interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Działalność gospodarcza polegająca na handlu głównie artykułami spożywczymi i przemysłowymi pod szyldem jednej z polskich sieci franczyzowych prowadzona jest przez Spółkę komandytową. Dnia 19 marca 2012 r. (a zatem jeszcze przed powstaniem Spółki komandytowej), podpisana została umowa cesji. Cesjonariuszem trójstronnego porozumienia w sprawie przelewu praw i przejęcia zobowiązań z umowy najmu z dnia 23 sierpnia 2006 r. była firma J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B (której następcą prawnym jest komplementariusz Spółki komandytowej). Wnioskodawca będący komandytariuszem w Spółce komandytowej jest podatnikiem liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowa najmu z dnia 23 sierpnia 2006 r. została zawarta do 2022 r. z możliwością wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem stron (§ 4 ust. 2 umowy). Aneks do umowy z dnia 1 lutego 2016 r. wprowadzał dodatkowe zapisy do ustępu § 4 ust. 2 określające obowiązki obu stron w przypadku rozwiązania umowy przed końcem 2016 r.

Umowa rozwiązana została w 2016 r. za porozumieniem, na mocy którego Najemca zobowiązał się do wypłaty na rzecz Wynajmującego przez 10 miesięcy wynagrodzenia w wysokości 19 500 zł plus VAT. Jednocześnie aneks zobowiązywał Wynajmującego do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, a w przypadku gdy Wynajmujący będzie prowadził w obrębie któregokolwiek z lokali objętych przedmiotem umowy lub jakiejkolwiek części budynku objętego przedmiotem umowy działalność handlową polegającą na sprzedaży zakupionych artykułów spożywczych takich jak: wyrobów mięsno-wędliniarskich, artykułów warzywno-owocowych, wyrobów alkoholowych, lub wyrobów tytoniowych (w tym papierosów), wówczas Wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Najemcy miesięcznej kwoty w wysokości 19 150 zł przez cały okres prowadzenia tejże działalności, nie dłużej jednak niż do dnia wymagalności ostatniej raty wynagrodzenia określonego w pkt b aneksu.

Przyczyną porozumienia w zakresie rozwiązania umowy najmu, była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego spełniającego wyższe wymagania przepisów regulujących działalność handlową (w tym m.in. przepisów sanitarnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia stron będą kosztem uzyskania przychodu u Najemcy w części w jakiej partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie ma na celu powstrzymanie Wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dla Wynajmującego w przedstawionej sprawie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż wypełnia przesłanki przewidzianew art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: updof) i nie stanowi kary ani odszkodowania określonych art. 23 ust. 1 pkt 13-19 updof, jak również nie zostało wymienione w innym punkcie art. 23 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23), pod warunkiem, że istnieje ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje zawartych w art. 22 ust. 1 pojęć takich jak: „w celu” osiągnięcia przychodu, czy też „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN, przyjąć można, że pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, z kolei

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

W przedstawionej sprawie, Wnioskodawca podejmuje w ramach przyjętej strategii rozwoju szereg działań wypełniających postanowienia powołanego art. 22 ust. 1, mających na celu osiągnięcie większych przychodów w wyniku uruchamiania dodatkowych placówek handlowych w kolejnych gminach. W efekcie Wnioskodawca ponosi również wydatki z tytułu najmu placówek handlowych. Nie ma żadnej wątpliwości, że wydatki te można uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tymi kosztami a przychodami. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż poniesienie ich wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła (także w przyszłości). Poniesienie tych kosztów jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Istotne jest, że przepisy nie wymagają, aby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu wiązało się z koniecznością wykazania bezpośredniego związku między nim a przychodem, może on mieć charakter pośredni. Oznacza to, że nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostałby osiągnięty, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem jest aby wydatek był racjonalny i gospodarczo uzasadniony, a także związany z prowadzaną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 updof (zob. interpretacja indywidualna IBPB-1-3/4510-386/16/AB Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2016 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, występują przesłanki aby uznać, że wydatki Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia dla Wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się Wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez okres 10 miesięcy od rozwiązania umowy w pomieszczeniach będących jej przedmiotem stanowi koszt uzyskania przychodu, a Wnioskodawcy zapewnia zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla Wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu (z innych terenów województwa x i y) istnieje związek przyczynowy.

Opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06) oraz stanowiskach organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacji indywidualnej IBPB-1-2/4510-411/16/JP Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz IPPB3/4510-833/15-2/DP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r.) – wydatek może być uznany jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy spełnia łącznie sześć przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika i musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spośród wymienionych przesłanek pięć pierwszych jest bezspornych. Jednak dla pełniejszego uzasadnienia przedkładanego wniosku dokonano analizy szóstej przesłanki co do charakteru wydatków dotyczących wynagrodzenia wynikającego z klauzuli zakazu konkurencji przez okres 10 miesięcy, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, pod kątem art. 23 updof, gdyż istotą wniosku o interpretację jest rozstrzygnięcie, czy wynagrodzenie za powstrzymywanie się od działań o charakterze konkurencyjnym w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w ramach realizowanej strategii rozwoju stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też należy je traktować jako karę lub odszkodowanie na rzecz Wynajmującego.

Art. 23 updof, zawiera katalog zamknięty wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przy czym wynagrodzenie za zobowiązanie się Wynajmującego do powstrzymania się od działań konkurencyjnych wobec Najemcy w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, nie zostało wymienione w przedmiotowym artykule.

Podobne stanowisko uznające kwoty zapłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za koszt uzyskania przychodu zawierają wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 28/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 936/13, a także wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12.

Dla pełniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy rozważono problem, czy przedmiotowe wynagrodzenie stanowi odszkodowanie lub karę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie zalicza się zatem kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Updop nie definiuje pojęcia „wada”, dlatego pojęcie to należy tłumaczyć w sposób powszechnie stosowany w języku polskim. Według Słownika języka polskiego PWN, pojęcie to oznacza „nieprawidłowy”, „mający braki”, „niepełnowartościowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca uznać dodatkowe wynagrodzenie Najemcy (stanowiące element realizacji przyjętej strategii rozwoju) jako karę lub odszkodowanie, gdyż nie miało miejsca wadliwe wykonanie usługi wbrew obowiązkom wynikającym z zawartej umowy oraz przepisów prawa. W sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla Wynajmującego nie jest skutkiem działania „negatywnego” mającego charakter nieprawidłowy czy niepełnowartościowy a wręcz przeciwnie. Wnioskodawca dąży do zachowania źródła przychodu a nawet do rozszerzenia swojej działalności.

Podjęcie przez przedsiębiorcę współpracy z innym przedsiębiorcą wiąże się często z udostępnieniem własnych kontaktów handlowych, bazy klientów czy innych informacji istotnych dla prowadzonej działalności. Kontakty te zwykle same w sobie posiadają niewymierną wartość dla przedsiębiorcy, który je udostępnia, z tego też względu współpracujące ze sobą podmioty coraz częściej starają się je zabezpieczyć. Ochrona w zakresie działalności konkurencyjnej znajduje swe źródło w ustawach bądź w umowie między stronami. Regulacje ustawowe zawarte zostały w art. 764 § 1 k.c. określającym, aby zakaz konkurencji dotyczył klientów lub obszaru geograficznego, objętych działalnością strony umowy oraz rodzaju towarów i usług stanowiących przedmiot działalności strony. Ponadto zapisy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 1993 r., Nr 47, poz. 211, z późn. zm.), adresowane są do podmiotów posiadających status przedsiębiorcy, i prowadzących wobec siebie konkurencyjną działalność zarobkową lub zawodową. Ustawa ta zabrania i sankcjonuje zachowania wypełniające znamiona tzw. czynów nieuczciwej konkurencji, za które zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy uznaje się działania sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, zagrażające lub naruszające interes innego przedsiębiorcy.

Jednocześnie, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 k.c. w związku z art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 5 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, pod warunkiem, że treść lub cel nie stoją w sprzeczności z naturą tego stosunku, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Klauzula dotycząca zakazu konkurencji jest niczym innym jak zawartym w umowie cywilnoprawnej zobowiązaniem jednej strony do powstrzymania się od określonych działań względem drugiej strony. Aby takie zobowiązanie było skuteczne i mogło być egzekwowane, zostało ono ujęte w umowie między Najemcą a Wynajmującym w sposób wyraźny i jednoznaczny, tak aby w miarę możliwości zachodziły jak najmniejsze wątpliwości. Zasadność zamieszczenia w umowie zapisu o zakazie konkurencji potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt V CSK 30/13).

Reasumując, w sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla Wynajmującego w związku z klauzulą zakazu konkurencji, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie jest skutkiem działania „negatywnego” a wręcz przeciwnie, Wnioskodawca dąży nie tylko do zachowania źródła przychodów, ale nawet do rozszerzenia swojej działalności, co powoduje, że według oceny Wnioskodawcy można to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych, wszelkich kosztów pod warunkiem, że istnieje ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, występują przesłanki aby uznać, że wydatki Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia dla Wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się Wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez okres 10 miesięcy od rozwiązania umowy w pomieszczeniach będących jej przedmiotem stanowi koszt uzyskania przychodu, a Wnioskodawcy zapewnia zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla Wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 309/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 września 2020 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 188/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 309/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 września 2020 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 188/18.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe będą się różnić od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.