Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-428/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Czy część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębniona i zorganizowana w ramach Oddziału przez Wnioskodawcę, w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna (tj. Oddział spełnia definicję ZCP), to czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w sytuacji wniesienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębniona i zorganizowana w ramach Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej?
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiot aportu do spółki kapitałowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy wniesienie ww. aportu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiot aportu do spółki kapitałowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy wniesienie ww. aportu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest niezależnym operatorem pocztowym działającym na rynku pocztowo-kurierskim od 2006 r. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi pocztowe na skalę ogólnokrajową w obszarze przesyłek o masie powyżej 50g. Wnioskodawca zatrudnia stale na podstawie umów o pracę prawie 700 osób, w tym prawie 400 listonoszy. Okresowo i do wykonywania konkretnych usług zatrudnianych jest kolejne ponad 1000 osób. Przy wykonywaniu usług pocztowo-kurierskich Wnioskodawca korzysta też z pośrednictwa agentów. Wnioskodawca jest także producentem oprogramowania służącego do obsługi x i zarządzania siecią x. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania siecią x oraz dystrybucji przesyłek poprzez x.

x jest innowacyjnym urządzeniem automatycznym, systemem skrytek pocztowych składających się z elementów mechanicznych i elektronicznych, w tym z komputera z odpowiednim oprogramowaniem. Urządzenie to służy do odbierania i nadawania przesyłek (paczek) 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu. Osoba robiąca zakupy przez internet - po zamówieniu przesyłki do x - otrzymuje SMS i e-mail z kodem odbioru we wskazanym przez siebie uprzednio x. Aby odebrać przesyłkę wystarczy wpisać na panelu x numer telefonu komórkowego oraz otrzymany kod odbioru, a skrytka z oczekiwaną przesyłką otworzy się, a tym samym przesyłka zostanie odebrana. x za pośrednictwem kanałów komunikacyjnych, takich jak telefonia komórkowa czy internet, połączone są z komputerami centralnymi, które zdalnie sterują i nadzorują funkcjonowanie x, jak również umożliwiają przekazywanie informacji o stanie x, ich oprogramowania oraz świadczonych usług. Taka sieć x powiązanych poprzez komputery centralne umożliwia świadczenie usług na rzecz dowolnych podmiotów świadczących typowe usługi pocztowe lub kurierskie związane z przemieszczaniem przesyłek.

Urządzenie jakim jest x wykazuje podobieństwo do bankomatów, a usługi x do usług bankomatowych. Sieci bankomatów mogą być prowadzone przez banki, ale też mogą stanowić odrębną działalność. Choć usługi bankomatowe mogą być częścią usług bankowych (czynnością bankową jest wykonywanie operacji przy użyciu kart płatniczych, których posiadanie umożliwia skorzystanie z usługi bankomatowej), to jednak mogą być świadczone przez podmioty nie będące bankami. Podobnie usługi x choć ich elementem jest umożliwianie nadania i odbierania przesyłek, to jednak w przeciwieństwie do typowych usług pocztowo-kurierskich, nie obejmują przemieszczenia tych przesyłek.

Celem Wnioskodawcy jest rozwój tej sfery usług, to jest usług x, a w szczególności jej rozszerzenie na inne kraje, przede wszystkim europejskie, jak również umożliwienie innym firmom kurierskim i operatom pocztowym korzystania z tych usług. Ponadto zamierzeniem Wnioskodawcy jest zapewnienie lepszego nadzoru nad tą działalnością, pełniejszą kontrolę jej wyników finansowych oraz sprawniejsze zarządzanie tym segmentem działalności.

Realizacji powyższych celów ma służyć również pozyskanie do współpracy inwestora, który przede wszystkim poprzez swój udział kapitałowy umożliwi ich osiągnięcie. W rezultacie Wnioskodawca rozważa przeniesienie przedmiotowej aktywności w zakresie świadczenia usług x wyodrębnionej uprzednio w ramach Oddziału, do nowej spółki, nad którą jednak przynajmniej w początkowym, ale kilkuletnim terminie, zamierza zachować kontrolę. Wnioskodawca założył już spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X z udziałem swojej spółki matki Y. Wnioskodawca zawarł też w dniu 20 kwietnia 2012 r. z inwestorem Z spółką komandytową z siedzibą na Kajmanach i spółką z nim powiązaną A z siedzibą w Luksemburgu umowę inwestycyjną na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązał się wnieść do spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w ramach Oddziału. Umowa inwestycyjna została zawarta pod warunkiem zawieszającym uzyskania ze strony Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzji wyrażającej zgodę na koncentrację przedsiębiorców. Dzięki zawarciu przedmiotowej umowy inwestycyjnej X Sp. z o.o. pozyska znaczące środki finansowe na rozwój sieci x na terenie kilkunastu krajów europejskich. Należy podkreślić, że spółki Z spółka komandytowa z siedzibą na Kajmanach i A z siedzibą w Luksemburgu nie są w żaden sposób powiązane z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca postanowił wyodrębnić przedmiotową działalność w zakresie zarządzania siecią x i świadczenia usług x z własnej działalności pocztowo-kurierskiej.

Wnioskodawca zdecydował się utworzyć i wydzielić Oddział w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, przepisów o spółkach handlowych oraz o swobodzie działalności gospodarczej zajmujący się obsługą i zarządzaniem siecią x. Oddział został wydzielony i utworzony przede wszystkim z uwagi na zakres i rodzaj prowadzonej działalności. W efekcie, działalność Wnioskodawcy w zakresie obsługi i zarządzania siecią x jest prowadzona od początku 2012 r. wyłącznie przez Oddział, podczas gdy pozostała działalność Wnioskodawcy jest prowadzona przez inne jednostki organizacyjne Spółki będącej Wnioskodawcą. To wyodrębnienie Oddziału ma charakter funkcjonalny przejawia się bowiem odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Oddział oraz przez pozostałe części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Oczywiście jak już wyżej wskazano istnieją określone punkty styczne pomiędzy usługami pocztowo-kurierskimi a usługami x, to jednak stanowią odrębne zadania gospodarcze, z których każde może być realizowane nie tylko przez odrębne części jednego przedsiębiorstwa, ale przede wszystkim przed odrębne i samodzielne przedsiębiorstwa stanowiące własność różnych podmiotów. Działalności prowadzone przez Oddział i przez pozostałe struktury Wnioskodawcy są działalnościami odrębnymi od siebie (tzn. niepokrywają się), w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Oddziału nie będą wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności Spółki. Wyjątek stanowi oprogramowanie, o czym szerzej poniżej. Pierwszym krokiem jaki został wykonany przez Wnioskodawcę w powyższym celu było podjęcie w dniu 1 stycznia 2012 r. uchwały Zarządu Spółki będącej Wnioskodawcą o utworzeniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych Oddziału (wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zwanej we wniosku Oddziałem) podległego jednostce macierzystej to jest Spółce i stanowiącego jej immanetną część, ale stanowiącego wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa tej Spółki. Uchwała ta określiła, że Oddział jest zidentyfikowany jako „Z”.

Uchwała ta:

*   określiła szczegółowy wykaz umów (umów handlowych, najmu oraz pośredniczenia w płatnościach za przesyłki x, i innych związane z działalnością przypisaną do Oddziału) z których prawa i obowiązki zostały przypisane do Oddziału;
*   zatwierdziła Regulamin Organizacyjny Oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania Oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny Oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład Oddziału;
*   zatwierdziła zakres czynności i obowiązków Kierownika Oddziału, który podlega bezpośrednio Kierownikowi Operacyjnemu Regionu i wykonuje wszelkie czynności w oparciu o Regulamin Organizacyjny Oddziału;
*   wskazała, że Oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych przez Oddział od Spółki na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowił załącznik do uchwały (łącznie 8 osób zatrudnionych na takich stanowiskach jak: Head of international marketing, Manager od wdrożeń międzynarodowych, Manager ds. Logistyki i Integracji Międzynarodowej, Specjalista ds. analiz i logistyki, Specjalista ds. innowacji, marketingu i modeli statystycznych, Specjalista ds. analiz i operacji, Specjalista ds. technicznych i lokacji x i serwisu, Specjalista ds. Logistyki, a także dwie osoby z którymi zawarto umowę o dzieło w zakresie pełnienia obowiązków Specjalisty ds. technicznych i lokacji x i serwisu oraz jedna osoba, z którą zawarto umowę zlecenia w zakresie pełnienia obowiązków Specjalisty ds. marketingu ecommerce);
*   wskazała, że Oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej księgi rachunkowe (w wyniku czego dojdzie do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej. W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla Oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tj. generowanie raportów dotyczących działalności Oddziału);
*   weszła w życie z dniem jej podjęcia, tj. 1 stycznia 2012 r. i począwszy od tego dnia jej postanowienia są w pełnym zakresie stosowane na zasadach przewidzianych w uchwale (opisanych powyżej).

Oddział Spółki będącej Wnioskodawcą został rejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, Złożony został również wniosek o nadanie Oddziałowi odrębnego numeru REGON. Został również złożony wniosek o nadanie Oddziałowi odrębnego numeru NIP i numer ten został pozyskany. Działania te zostały podjęte w szczególności by Oddział mógł pełnić samodzielnie funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Oddziału, Oddział ten został powołany do prowadzenia działalności w zakresie organizowania i wykonywania na wyznaczonym obszarze usług x, w tym w szczególności: utrzymywania i zarządzania siecią x, umożliwiania nadania lub odbioru przesyłek za pośrednictwem x, powiadamiania o możliwości dokonania nadania lub odbioru x za pośrednictwem x, utrzymywania x w stanie zdatnym do użytku, bieżącej współpracy z innymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy w zakresie realizowania usług na wymaganym poziomie jakościowym, współpracy z innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, pozyskiwanie nowych lokalizacji dla x, nadzór nad procesem świadczenia usług x, wykonywanie innych zadań wyznaczonych przez Zarząd spółki będącej wnioskodawcą.

Wyżej wskazaną uchwałą dokonano wyodrębnienia majątku trwałego Oddziału w postaci: 100 x, 50 palmtopów, 14 laptopów, 100 terminali pos, samochodu osobowego, sprzętu biurowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie w zakresie obsługi i zarządzania siecią x, a także środków trwałych w budowie w postaci sprzętu komputerowego oraz zestawów komputerowych stacjonarnych. W ramach majątku trwałego wyodrębniono też wartości niematerialne i prawne w postaci nabytych uprzednio od osób trzecich autorskich praw majątkowych do oprogramowania centralnego służącego do integracji, zarządzania i nadzorowania sieci x oraz oprogramowania wewnętrznego do x.

Ponadto w przedmiotowej uchwale do Oddziału zostały przypisane określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem tego Oddziału, a w szczególności ponad 550 umów handlowych, ponad 300 umów najmu i umów pośredniczenia w płatnościach za przesyłki x oraz umowy z osobami zatrudnionymi. Zawarto też umowę umożliwiającą korzystanie z usług x świadczonych również przez jednostkę organizacyjną podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, to jest spółki Y. Umowę tę przypisano i jest wykonywana w ramach Oddziału. Do Oddziału przypisano też inną umowę z firmą będącą właścicielem x, z których Oddział korzysta w celu świadczenia usług x.

Dla potrzeb prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla Oddziału została zawarta odrębna umowa o świadczenie usług księgowych z podmiotem zewnętrznym.

Dodać należy, że w toku swej dotychczasowej działalności majątek Oddziału został uzupełniony o dodatkowe 33 x zakupione przez Wnioskodawcę w trakcie funkcjonowania Oddziału.

W chwili tworzenia Oddziału nie zostały do niego przypisane zobowiązania (w sensie zobowiązań pieniężnych; zostały oczywiście przypisane zobowiązania wynikające z wyżej wskazanych umów) oraz należności, które powstały przed utworzeniem Oddziału. Nie mniej jednak od 1 stycznia 2012 r. wszelkie zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem Oddziału, w tym zobowiązania i należności wynikające z wskazanych w załączniku do uchwały o utworzeniu Oddziału umów z uwagi na prowadzenie dla Oddziału odrębnych ksiąg rachunkowych, są księgowane do stronie Oddziału.

Z uwagi na fakt, że umowy handlowe zawarte przez Wnioskodawcę dotyczą zarówno podstawowej działalności pocztowo-kurierskiej, jak również usług x, umowy te zostały przypisane do Oddziału w zakresie praw i obowiązków związanych ze świadczeniem usług x. W konsekwencji nie tylko dokonano przypisania tych umów do Oddziału, ale również podjęta została uchwała zarządu Spółki będącej Wnioskodawcą ustalająca w jakim zakresie przychody z tych umów podlegają zaliczeniu do przychodów Oddziału. By wyodrębnić je z pozostałych przychodów uzyskiwanych na podstawie przedmiotowych umów ustalono, że przychody należne Oddziałowi od dnia 1 stycznia 2012 r. są naliczane według określonej stawki stanowiącej równowartość 0,75 euro od każdej paczki umieszczonej w x przypisanych do Oddziału lub w x innych podmiotów, z którymi zawarto stosowne umowy.

Ponadto Wnioskodawca przeznaczył na działalność prowadzoną przez Oddział odpowiednią powierzchnię użytkową w budynku wynajmowanym od spółki Y. W tym celu Wnioskodawca zawarł aneks do umowy najmu zawartej uprzednio dnia 19 grudnia 2006 z Y. Na podstawie tego aneksu wydzielono z wynajmowanej powierzchni, powierzchnię przeznaczoną do wykorzystywania przez Oddział oraz czynsz, jaki przypadać będzie na powierzchnie oddaną do wykorzystywania przez Oddział. Powołano Kierownika Oddziału, któremu udzielono pełnomocnictw do reprezentowania Oddziału. Zatrudniono też w Oddziale kolejnych nowych pracowników.

Ponadto do Oddziału przyporządkowano trzy rachunki prowadzone przez bank: jeden dla rozliczania przychodów, jeden dla rozliczania kosztów i jeden dla rozliczeń związanych z wynagrodzeniami.

Dla potrzeb informacyjnych i reklamowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału przekazano do jego dyspozycji domenę internetową.

Z zakresu działania Spółki będącej Wnioskodawcą do Oddziału wg kodów PKD przypisano szereg rodzajów działalności, przy czym jako główną działalność Oddziału wskazano 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Jak już była mowa powyżej Wnioskodawca zobowiązał się warunkowo do przeniesienia części swego przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach przedmiotowego Oddziału do innej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), to jest do X sp. z o.o., w trybie art. 255 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym nabywcy Oddziału (X sp. z o.o.).

Przenoszona aportem część przedsiębiorstwa zorganizowana i wyodrębniona we wskazany wyżej sposób w przedmiotowy Oddział obejmować będzie wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne. Ponadto obejmować będzie zobowiązania i należności powstałe od momentu wyodrębnienia i utworzenia Oddziału.

Jak już zostało wskazane Wnioskodawca jest również właścicielem wytworzonego we własnym zakresie oprogramowania (podmiotem autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania). Oprogramowanie to jest wykorzystywane do produkcji i sprzedaży x przez inne podmioty na podstawie licencji udzielonych przez Wnioskodawcę. Z oprogramowania tego na mocy stosownej uchwały korzysta także Oddział. Z uwagi jednak na powiązanie tego oprogramowania z dwoma rodzajami działalności (aktywności), Wnioskodawca zawrze z X sp. z o.o. stosowne odpłatne umowy licencyjne. Niezależnie od tego dla zabezpieczenia X sp. z o.o. co do możliwości dalszego korzystania z tego oprogramowania na wypadek wystąpienia okoliczności skutkujących przede wszystkim brakiem możliwości korzystania z oprogramowania przez X sp. z o.o., w tym wypowiedzenia ww. umów licencyjnych, Wnioskodawca w ramach przeniesienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa (aportu) ustanowi na rzecz X sp. z o. o. warunkową licencję na korzystanie z oprogramowania.

W ramach aportu przeniesione zostaną na nabywcę prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Oddziału, oczywiście jeżeli wyrażą na to zgodę drugie strony tych umów, czego wymagają przepisy prawa cywilnego. W przypadku umów handlowych, z uwagi na fakt, iż obejmują one również świadczenie usług pocztowo-kurierskich, nie będzie możliwe przeniesienie wynikających z nich praw i obowiązków na nabywcę przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Jednak pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, do której zostanie wniesiony aport, to jest X sp. z o.o., zostanie zawarta umowa o świadczenie usług x. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie będzie mógł już świadczyć tych usług, gdyż właścicielem sieci x będzie X sp. z o.o. Na podstawie tej umowy nabywca przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie świadczyć usługi x na rzecz Wnioskodawcy i jego klientów.

Spółka X sp. z o.o. wynajmuje już określoną powierzchnię od spółki Y. Po wniesieniu przedmiotowej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej i zorganizowanej w ramach Oddziału, w razie zaistnienia takiej potrzeby, wyodrębniona dla Oddziału powierzchnia może zostać w całości lub w części dodatkowo wynajęta w ramach wyżej wskazanej umowy najmu między Y i X sp. z o.o.

Na nabywcę przedmiotowej części przedsiębiorstwa zorganizowanej i wyodrębnionej w ramach Oddziału przeniesione zostaną również środki pieniężne zgromadzone w kasie Oddziału i wydzielonych na jego potrzeby rachunkach bankowych.

Na nabywcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przejdą również dotychczasowi pracownicy Oddziału. Dodać też należy, że spółka, która będzie nabywcą części przedsiębiorstwa zorganizowanej i wyodrębnionej w przedmiotowy Oddział, to jest X sp. z o.o., z uwagi przede wszystkim na brak jednoznacznych regulacji prawnych, będzie zarejestrowanym operatorem pocztowym, nie mniej jednak jej działalność ograniczać się wyłącznie do świadczenia usług x bez świadczenia typowych usług pocztowo-kurierskich poprzez przemieszczanie przesyłek

W związku z wniesieniem przedmiotowego aportu może również do dojść do następujących sytuacji:

1.  faktury stwierdzające nabycie towarów i usług lub faktury korygujące dotyczące tych czynności wykonanych przed datą wniesienia aportu zostaną wystawione na Wnioskodawcę i otrzymane przez Niego przed datą wniesienia aportu;
2.  faktury stwierdzające nabycie towarów i usług lub faktury korygujące dotyczące tych czynności wykonanych przed wniesieniem aportu zostaną wystawione na Wnioskodawcę przed datą aportu i otrzymane przez Niego po dacie aportu;
3.  stwierdzające nabycie towarów i usług lub faktury korygujące dotyczące tych czynności wykonanych przed wniesieniem aportu zostaną wystawione po dacie wniesienia aportu na Wnioskodawcę i otrzymane przez Niego po wniesieniu aportu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębniona i zorganizowana w ramach Oddziału przez Wnioskodawcę, w sposób przedstawiony w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna (tj. Oddział spełnia definicję ZCP), to czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w sytuacji wniesienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębniona i zorganizowana w ramach Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Oddział spełnia definicję ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pojęcie ZCP zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Poniżej Spółka przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Oddział wszystkich ww. kryteriów.

Ad. A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), w skład Oddziału będą wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału, tj.:

*   środki trwałe;
*   należności z tytułu świadczonych usług w zakresie obsługi i zarządzania siecią x;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przyporządkowanych do Oddziału;
*   prawa majątkowe;
*   prawa niemajątkowe;
*   umowy cywilnoprawne;
*   umowy o pracę;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału (zobowiązania handlowe, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę).

Dodatkowo, w skład Oddziału będą wchodzić również pracownicy, zajmujący się działalnością w zakresie obsługi i zarządzania siecią x.

Wymienione powyżej składniki majątkowe, zobowiązania oraz pracownicy, stanowią „zespół”, tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki Wnioskodawcy i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej obsłudze i zarządzaniu siecią x. Powyższe wskazuje, iż spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału.

Ad. B. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2009 r. sygn. ITPB3/423-199/09/MT).

W tym zakresie należy zauważyć, iż Oddział jest wyodrębnioną w ramach Spółki jednostką organizacyjną - będzie stanowić oddział wydzielony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawą wydzielenia Oddziału jest uchwała zarządu Spółki. Ponadto został uchwalony Regulamin Organizacyjny Oddziału. Co więcej, dla Oddziału zostanie również ustanowiony kierownik Oddziału, odpowiadający za jego działalność. Do Oddziału przypisany został również zespół pracowników, zapewniających możliwość prowadzenia działalności w zakresie obsługi i zarządzania siecią x.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż Oddział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS).

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż powołany Odział jest jednostką samobilansującą się. Ponadto, faktury dokumentujące usługi wykonane przed Oddział będą zawierać dodatkową adnotację potwierdzającą fakt ich wykonania przez Oddział. Dla celów rozliczeń z kontrahentami prowadzony będzie odrębny rachunek bankowy Oddziału.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Oddział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego.

Tym samym, Oddział będzie wyodrębniony w ramach Spółki zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

Ad. C. Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne)

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawa z 19 lutego 2010 r., sygn. IBPB5/423-96/08-4/MB).

Spółka wskazuje, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostaną przyporządkowane do Oddziału w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. obsługa i zarządzanie siecią x. Alokowane do Oddziału składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie działalności w zakresie obsługi i zarządzania siecią x. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do Oddziału (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu innych rodzajów działalności Spółki). Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Oddział oraz pozostałe jednostki organizacyjne Spółki. Działalność prowadzona przez Oddział i pozostałe struktury Spółki jest działalnością odrębną od siebie (tzn. niepokrywającą się), w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Oddziału nie będą wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności Spółki. Oczywiście jak już wskazano w stanie faktycznym nadanie i odbiór przesyłki stanowi element działalności pocztowej czy też kurierskiej (przewozowej), jednak istotą tych dwóch ostatnich rodzajów działalności jest przemieszczanie tych przesyłek od nadawcy do odbiorcy, a tego elementu nie obejmuje usługa x. Jak wskazano w stanie faktycznym wypłaty (winno być wpłaty) i wypłaty z rachunku bankowego są elementem usług bankowych, jednak również tu z usługi bankowej może być wydzielona usługa bankomatowa. Przykładem są sieci bankomatowe „A” czy też „B”.

Na uwagę zasługuje też fakt, że podmioty (grupy kapitałowe) będące (bezpośrednio lub pośrednio) właścicielami tych sieci lub podmioty z nimi powiązane kapitałowo są również dostawcami urządzeń i zaawansowanych technologii informatycznych lub samych technologii informatycznych.

Tym samym wydzielenie usług x (outsourcingu tych usług) z usług pocztowo-kurierskich (tak jak wydzielenie usług bakomatowych z usług bankowych), pozwoli na udostępnienie tych usług innym operatorom pocztowym, firmom kurierskim lub transportowym (przewozowym), pozwoli skupić pozostały nie wyodrębniony do Oddziału kapitał rzeczowy, finansowy i ludzki na rynku tylko na zasadniczej działalności pocztowo-kurierskiej polegającej na przemieszczaniu przesyłek, i przejąć przez Oddział odpowiedzialność za bieżące zarządzanie siecią x.

Aktywa Spółki nieprzypisane do Oddziału nie będą służyć do realizowania zadań Oddziału.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Oddziału (przeznaczenia Oddziału do realizacji określonych i odrębnych zadań gospodarczych) w strukturze Spółki nie budzi wątpliwości.

Ad. D. Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Oddziału oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do Oddziału zespołu pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Oddział będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie obsługi i zarządzania siecią x. Przedmiotowa działalność może być prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Oddziału poza struktury Spółki. Tym samym, Oddział będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność Oddziału nie będzie wymagać zaangażowania jakichkolwiek składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Oddziału poza strukturę Spółki, Oddział nie będzie zależny od Spółki lub należących do niej składników majątkowych. Będzie mógł zatem funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Oddział będzie wykorzystywał odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość prowadzenia działalności w zakresie obsługi i zarządzania siecią x, należy uznać, iż przesłanka w zakresie możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa przez Oddział będzie spełniona.

W związku z faktem, iż Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP wymienione powyżej w punktach A- D, zdaniem Spółki, Oddział powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Oddział spełnia definicję ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT to w konsekwencji, wniesienie Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W związku z rozważaniami w stanowisku własnym Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należy zauważyć, że aport Oddziału do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak zatem wynika z przedmiotowego przepisu, przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. W konsekwencji, aport ZCP nie skutkuje powstaniem przychodu dla wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze, iż Oddział będzie spełniał definicję ZCP, wniesienie go przez Spółkę aportem do innej spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć także należy, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ podjął kwestie zawarte zarówno w pytaniu nr 1 jak i w pytaniu nr 2 wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data złożenia w tut. Biurze 23 kwietnia 2012 r.).

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.