Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.112.2019.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji brak opodatkowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji brak opodatkowania tej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji brak opodatkowania tej transakcji. Wniosek uzupełniono w dniu 28 stycznia 2020 r. o podpis pod wnioskiem osoby upoważnionej oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. Sp. k. – spółka osobowa prawa handlowego w formie spółki komandytowej, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności ww. spółki jest m.in. produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych.

B Sp. z o.o. Sp. k. jest również spółką osobową prawa handlowego w formie spółki komandytowej, jak również jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B Sp. z o.o. Sp. k. jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w D (…), na działkach o numerach ewidencyjnych 1 i 2, których łączna powierzchnia wynosi 5886 m2 (0,5886 ha), objęta księgą wieczystą o numerze: (…). Na terenie nieruchomości znajdują się: budynek administracyjny, portiernia, hala produkcyjno-magazynowa oraz budynek przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym.

Własność ww. nieruchomości została nabyta przez ww. spółkę od Syndyka. Czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na nieruchomości na datę sporządzenia wniosku były zawarte cztery umowy najmu powierzchni budynku dla czterech oddzielnych najemców, umowa o wykonanie prac remontowo-budowlanych na obiekcie oraz umowa o świadczenie usług administrowania nieruchomością jako umowa cywilnoprawna. Z pobieranych od najemców czynszów pokrywane są koszty utrzymania nieruchomości, w tym jej administrowanie.

B Sp. z o.o. Sp. k. planuje zostać wspólnikiem A Sp. z o.o. Sp. k. B Sp. z o.o. Sp. k. planuje wnieść jako swój wkład do A Sp. z o.o. Sp. k. wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 prim Kodeksu cywilnego (dalej: „ZCP”) – obejmujący prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjnym, portiernią, halą produkcyjno-magazynową oraz budynkiem przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, umową o prace remontowe, umową zlecenia zawartą z osobą, która odpowiada za administrowanie tym budynkiem i utrzymanie porządku.

W zamian za wartość wkładu niepieniężnego, B Sp. z o.o. Sp. k. zamierza zostać wspólnikiem w A Sp. z o.o. Sp. k. w charakterze komandytariusza.

Umowa wniesienia aportu będzie miała formę aktu notarialnego. Wartość ZCP zostanie ustalona zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 44b i art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d), tj. składniki otrzymywane w formie wkładu niepieniężnego będą określone w wartości godziwej, którą stanowi wartość rynkowa składników majątkowych (prawa i obowiązki) wchodzące w skład ZCP. Pełna wartość ZCP będzie w myśl ustawy o rachunkowości równa wartości godziwej aktywów netto czyli przekazywanych aktywów skorygowanych o zobowiązania związane z ZCP. Wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątku spółka dokona korzystając z wyceny rzeczoznawcy majątkowego.

Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz umów dotyczących działalności ZCP z podmiotami zewnętrznymi, których stroną jest B Sp. z o.o. Sp. k. Prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów zostaną przeniesione na A Sp. z o.o. Sp. k. Pracownik przypisany do ZCP będzie powiadomiony o zmianie warunków umowy cywilnoprawnej – nastąpi zmiana Zleceniodawcy, czyli stroną umowy o świadczenie usług administrowania nieruchomości będzie A Sp. z o.o. Sp. k.

W ocenie Wnioskodawców tak przyjęty zespół składników majątkowych zawierający aktywa majątkowe jak też i szereg zobowiązań stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. Sp.k. Nieruchomość jest zlokalizowana w innym (odległym) miejscu od głównego miejsca prowadzonej przez B Sp. z o.o. Sp.k. działalności gospodarczej albowiem ta organizuje się w siedzibie spółki, tj. (…).

Wskazać należy, że przeniesienie składników majątkowych wchodzących w skład ZPC nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (por. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT/ art. 5a pkt 4 ustawy o PIT/ art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09: Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

W przypadku B Sp. z o.o. Sp.k. opisywany jako ZCP zespół składników istnieje, funkcjonuje w ramach spółki jako jej składnik majątkowy (zespół składników) lecz samodzielnie także może tworzyć odrębną strukturę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany na pytania organu:

1.  Co jest przedmiotem działalności wnoszącego aport (należy szczegółowo opisać)? Wskazał, że: Przedmiotem działalności wnoszącego aport (tj. B Sp. z o.o. Sp. k.) jest:
    1.  przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy: PKD 41.20.Z: Roboty budowlane
    2.  Związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy ujawniony w KRS:
        *   PKD 43.11.Z rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;
        *   PKD 43.12.Z przygotowanie terenu pod budowę;
        *   PKD 43.13.Z Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich;
        *   PKD 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
        *   PKD 42.99.Z roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
        *   PKD 42.11.Z roboty związane z budową dróg i autostrad;
        *   PKD 42.91.Z roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej;
        *   PKD 43.21.Z wykonywanie instalacji elektrycznych;
        *   PKD 43.22.Z, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.
2.  Jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu – należy wymienić? wskazał, że: Składniki majątku mające być przedmiotem aportu:
    *   prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w D (…), składającej się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2, których łączna powierzchnia wynosi 5886 m2 (0,5886 ha). objętej księgą wieczystą o numerze: (…) (na terenie nieruchomości znajdują się: budynek administracyjny, portiernia, hala produkcyjno -magazynowa oraz budynek przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym),
    *   cztery umowy najmu dla ww. powierzchni, gdzie najemcami są podmioty trzecie nie powiązane osobowo ani kapitałowo z wnoszącym aport, umowa o prace remontowe, umowa zlecenia zawarta z pracownikiem będącym zarządcą (osobą, która odpowiada za administrowanie tym budynkiem i utrzymanie porządku), umowy cywilnoprawne na usługi związane z funkcjonowaniem budynku.
3.  i 4. Czy zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem opisanego we wniosku aportu, będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.)? Jeżeli wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, będący przedmiotem aportu, nie będzie spełniał wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, to, czy na moment zbycia, będzie on wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:
    
    1.  organizacyjnej, tj. czy będzie stanowiła wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
    2.  finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest/będzie określenie wyniku finansowego?
    3.  funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
    
    Należy szczegółowo opisać. wskazał, że: Tak, zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem opisanego we wniosku aportu, będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), tj. stanowi zespół składników, które samodzielnie mogą funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, jest wyodrębniony majątkowo, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

1.  Czy przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości? Jeśli któreś składniki nie zostaną wniesione aportem, to należy wskazać które i jaki będzie tego powód? Wskazał, że: Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości.
2.  Czy będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do wnoszącego aport? Wskazał, że: Tak, będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do wnoszącego aport.
3.  Czy zespół składników majątkowych, po ich otrzymaniu w drodze aportu, będzie wykorzystywany przez nabywającego aport do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. czy nabywający aport ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez wnoszącego aport? Wskazał, że: Zespół składników majątkowych, po ich otrzymaniu w drodze aportu, będzie częściowo wykorzystywany przez nabywającego aport do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tzn. pewna część przedmiotowej nieruchomości będzie wykorzystana na działalność otrzymującego aport, a pozostała w ten sam sposób jak dotychczas tzn. pod wynajem.
4.  Czy nabywający aport będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu? Wskazał, że: Tak, nabywający aport będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.
5.  Kiedy podmiot wnoszący aport nabył/wybudował wszystkie wyszczególnione we wniosku obiekty będące przedmiotem aportu i czy w związku z nabyciem/wytworzeniem tych obiektów Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (B Sp. z o.o. sp.k.) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków? Wskazał, że: Nabycie nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym z dnia 4 sierpnia 2016 r. Nabywającemu – B Sp. z o.o. Sp.k. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  Jakie konkretnie budynki, budowle lub ich części opisane we wniosku są posadowione odrębnie na danej działce (1 i/lub 3) – należy wymienić? Wskazał, że: Działka 2 – budynek oznaczony na mapce oznaczeniem „b2” (budynek biurowy dwukondygnacyjny). Działka 1 - dwa budynki oznaczone na mapce oznaczeniem (pozostały budynek niemieszkalny, gdzie indziej niewymieniony) – w większym z nich znajduje się przewiązka oraz hala produkcyjna, w mniejszym portiernia.
7.  Czy obiekty mające być przedmiotem aportu były wykorzystywane przez wnoszącego aport wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie do każdego obiektu. Wskazał, że: Obiekty mające być przedmiotem aportu nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Obiekty były wykorzystywane dla czynności najmu.
8.  Czy w stosunku do opisanych obiektów znajdujących się na działce zabudowanej nastąpiło ich oddanie do użytkowania (w tym również na potrzeby własne)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania obiektów oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektów a ich aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Należy wskazać odrębnie do każdego obiektu. wskazał, że: Każdy z przedmiotowych obiektów jest używany w ten sam sposób, tzn. pod wynajem od dnia jego nabycia przez wnoszącego aport.
9.  Czy przedmiotowe obiekty były udostępniane przez wnoszącego aport innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to w jakim okresie one obowiązywały? Należy wskazać odrębnie do każdego obiektu. wskazał, że: Od samego początku obiekty są używane przez wnoszącego aport jako nieruchomości pod wynajem na rzecz podmiotów trzecich - dotyczy wszystkich budynków.
10.  Czy wnoszący aport ponosił wydatki na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
    1.  Kiedy były one ponoszone?
    2.  Czy stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
    3.  Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonych obiektów budowlanych oraz czy pomiędzy oddaniem do użytku obiektów, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    4.  Czy wnoszący aport miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    5.  W jaki sposób obiekt był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?Powyższe należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu. wskazał, że: Wnoszący aport nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z aktem notarialnym nabycie miało miejsce 4 sierpnia 2016 r. B Sp. z o.o. Sp.k. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe obiekty mające być przedmiotem aportu nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Dla rozwiania wątpliwości i wykonując zobowiązanie organu Wnioskodawca wskazał, iż odpowiedzi powyżej udzielone odnoszą się do obu nieruchomości oznaczonych jako odrębne działki i zabudowanych każda z nich budynkiem. Sytuacje, opis faktyczny, opis prawny, są tożsame dla każdej z ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r.).

Czy planowana transakcja (aport) będzie obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. Sp. k., a zatem, czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlega tej ustawie?

Zdaniem Zainteresowanych, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r.) zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) będziemy mówić, gdy zostaną spełnione jednocześnie 4 warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo,
3.  przy użyciu tych składników przedsiębiorstwo realizuje określone zadania gospodarcze,
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze jeszcze przed zbyciem tej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dany przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Przedmiotem aportu ma być prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w D (…), składającej się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych 1 12, których łączna powierzchnia wynosi 5886 m2 (0,5886 ha), objętej księgą wieczystą o numerze: (…) (na terenie nieruchomości znajdują się: budynek administracyjny, portiernia, hala produkcyjno -magazynowa oraz budynek przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym), oraz związane z nieruchomością cztery umowy najmu dla ww. powierzchni, gdzie najemcami są podmioty trzecie nie powiązane osobowo ani kapitałowo z wnoszącym aport, umowa o prace remontowe, umowa zlecenia zawarta z pracownikiem będącym zarządcą (osobą, która odpowiada za administrowanie tym budynkiem i utrzymanie porządku), umowy cywilnoprawne na usługi związane z funkcjonowaniem budynku.

Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do wnoszącego aport.

Zespół składników majątkowych, po ich otrzymaniu w drodze aportu, będzie częściowo wykorzystywany przez nabywającego aport do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tzn. pewna część przedmiotowej nieruchomości będzie wykorzystana na działalność otrzymującego aport, a pozostała w ten sam sposób jak dotychczas tzn. pod wynajem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dany przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem wniesienia do A Sp. z o.o. Sp. k. jako aport stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem transakcja ta zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wyjaśnić należy, że Zainteresowany niebędący stroną postepowania (Nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez Zbywcę nie podlegała przepisom ustawy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając na uwadze powyższe, pozostaje konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że przedmiotem działalności spółki A Sp. z o.o. Sp. k. (Nabywcy) jest m.in. produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych. Natomiast przedmiotem działalności wnoszącego aport są w szczególności roboty budowlane.

B Sp. z o.o. Sp. k. jest właścicielem nieruchomości zabudowanej. Na terenie nieruchomości znajdują się: budynek administracyjny, portiernia, hala produkcyjno-magazynowa oraz budynek przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym.

Na nieruchomości na datę sporządzenia wniosku były zawarte cztery umowy najmu powierzchni budynku dla czterech oddzielnych najemców, umowa o wykonanie prac remontowo-budowlanych na obiekcie oraz umowa o świadczenie usług administrowania nieruchomością jako umowa cywilnoprawna. Z pobieranych od najemców czynszów pokrywane są koszty utrzymania nieruchomości, w tym jej administrowanie.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu to:

*   prawo własności nieruchomości zabudowanej – na terenie nieruchomości znajdują się: budynek administracyjny, portiernia, hala produkcyjno-magazynowa oraz budynek przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym),
*   cztery umowy najmu dla ww. powierzchni, gdzie najemcami są podmioty trzecie nie powiązane osobowo ani kapitałowo z wnoszącym aport, umowa o prace remontowe, umowa zlecenia zawarta z pracownikiem będącym zarządcą (osobą, która odpowiada za administrowanie tym budynkiem i utrzymanie porządku), umowy cywilnoprawne na usługi związane z funkcjonowaniem budynku.

W przypadku B Sp. z o.o. Sp.k. opisywany jako ZCP zespół składników istnieje, funkcjonuje w ramach spółki jako jej składnik majątkowy (zespół składników) lecz samodzielnie także może tworzyć odrębną strukturę.

Zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem opisanego we wniosku aportu, będzie stanowił na moment sprzedaży zespół składników, które samodzielnie mogą funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, i które to składniki są wyodrębnione majątkowo, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie wnoszącego aport.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości.

Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do wnoszącego aport.

Wnioskodawca wskazał, że Nabywający aport będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu. Jednak, zespół składników majątkowych, po ich otrzymaniu w drodze aportu, będzie częściowo wykorzystywany przez nabywającego aport do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tzn. pewna część przedmiotowej nieruchomości będzie wykorzystana na działalność otrzymującego aport, a pozostała w ten sam sposób jak dotychczas tzn. pod wynajem.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy planowana transakcja (aport) będzie obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. Sp. k., a zatem, czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Należy zauważyć w analizowanej sprawie, że zbycie części przedsiębiorstwa (służącej do prowadzenia określonego rodzaju działalności – wynajem), na rzecz Kupującego nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania działalności w tym zakresie przez nabywcę, lecz transakcja jest przez niego realizowana w celu wykonywania innej działalności. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – zespół składników majątkowych, po ich otrzymaniu w drodze aportu, będzie częściowo wykorzystywany przez nabywającego aport do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tzn. pewna część przedmiotowej nieruchomości będzie wykorzystana na działalność otrzymującego aport, a pozostała w ten sam sposób jak dotychczas tzn. pod wynajem.

Podkreślić raz jeszcze należy, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Skoro więc Nabywający aport nie będzie kontynuował działalności wnoszącego aport, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności gospodarczej przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa przez zbywcę – a więc nie zostanie spełniona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca co prawda wskazał, że będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do wnoszącego aport oraz, że Nabywający aport będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu – jednakże celem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Nabywcę nie będzie wyłącznie prowadzenie dotychczasowej działalności zbywającego (wyłącznie najem) ale również wykorzystywanie nabytego aportu w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r.).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W analizowanym przypadku konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami stwierdzić należy, że w sprawie nie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że mimo wyodrębnienia z majątku przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. Sp. k. na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej i możliwości kontynuacji działalności Nabywający będzie prowadził również inną działalność gospodarczą, której zbywca przed dokonaniem aportu nie prowadził.

W konsekwencji powyższego wniesienie aportem przedmiotowych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), nie będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot transakcji będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone

Wskazać należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.