Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.552.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: zastosowanie zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach
Słowa kluczowe: osoba-osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; podatek-podatek od towarów i usług; terytorium-terytorium państwa trzeciego; terytorium-terytorium Polski; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-terytorium Unii Europejskiej; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w (…) jest polską spółką osobową prawa handlowego, działającą w formie prawnej spółki jawnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”). Zgodnie z umową spółki, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność pozostałych agencji transportowych (symbol PKWiU – 52.29.C).

Wnioskodawca zajmuje się kompleksową obsługą paczek wysyłanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz Kanady. Paczki wysyłane są przez osoby fizyczne poprzez amerykańskiego kontrahenta Spółki i przeznaczone są dla odbiorców, również osób fizycznych, które przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Spółka zajmuje się wszystkimi kwestiami związanymi z importem paczek, o których mowa powyżej, w tym przywozem paczek na teren Rzeczypospolitej Polski, obsługą celną oraz dostarczeniem przesyłki do rąk adresatów, przede wszystkim osób fizycznych, przebywających na terytorium kraju. Paczki dostarczane są drogą morską (przez port w A.) lub lotniczą (przez lotnisko B.). Jeżeli adresat przebywa na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Spółka zajmuje się dalszą dystrybucją przesyłek, aby dostarczyć je do rąk ich adresatów, z reguły za pośrednictwem zewnętrznego operatora logistycznego (kurierskiego), takiego jak (…). Dystrybucja obejmuje m.in. następujące państwa członkowskie Unii Europejskiej: Słowację, Czechy, Węgry, Niemcy, Austrię, Francję, Włochy, Wielką Brytanię, Irlandię, Litwę, Łotwę, Estonię, Chorwację, Słowenię, Rumunię, Bułgarię, Szwecję, Belgię i Grecję (część kontynentalną).

Działalność Spółki opiera się przede wszystkim na obsłudze celnej przesyłek, tj.:

*   przygotowywania niezbędnych dokumentów do odpraw celnych,
*   dokonywania zgłoszeń celnych w imieniu podmiotów gospodarczych i osób fizycznych,
*   reprezentacji przed organami celnymi,
*   uiszczania należności celnych przywozowych oraz innych opłat,
*   doradztwa celnego.

Spółka dokonuje odpraw celnych w imporcie oraz odpraw celnych tranzytowych w systemie NCTS. Wnioskodawca, zajmując się importem i spedycją przesyłek, wykorzystuje do swojej działalności gospodarczej zaplecze magazynowo-spedycyjne dla obsługi przyjmowanych przesyłek, posiada niezbędne środki umożliwiające załadunek i rozładunek towarów.

Przesyłki obsługiwane przez Spółkę są wysyłane najczęściej przez osoby fizyczne z terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zdarza się jednak także, że Wnioskodawca obsługuje przesyłki wysyłane przez osoby fizyczne z terytorium Kanady. Wartość przesyłek deklarowana jest co do zasady przez ich nadawców i nie przekracza zazwyczaj kwoty 45 euro. Odbiorcami takich przesyłek są najczęściej osoby fizyczne przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który objęty jest siecią dystrybucji Spółki. Ilość i rodzaj towarów przesyłanych w takich paczkach nie wskazuje na ich przeznaczenie handlowe. Odbiorcy tego typu paczek nie są zazwyczaj zobowiązani do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki. Przesyłki te mają charakter okazjonalny.

Spółka, jako zgłaszający, dokonuje zgłoszenia celnego towarów umieszczonych w przedmiotowych przesyłkach do dopuszczenia do obrotu w ramach procedury przewidzianej w § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2262) - tzw. zbiorcze zgłoszenie celne. Zgodnie z tym paragrafem, zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przesyłek przewożonych przez operatorów pocztowych innych niż operator wyznaczony (określony w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188)), zawierających towary zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie m.in. art. 23-27 rozporządzenia 1186/2019, których łączna wartość w jednej przesyłce nie przekracza równowartości 150 euro, może być dokonane zbiorczo na jednym zgłoszeniu celnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziła kwestia opodatkowania podatkiem VAT przesyłek z towarami, opisanymi powyżej, tj. takimi, które są:

*   importowane, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)
*   wysyłane z terytorium państwa trzeciego, w rozumieniu ustawy o VAT, przez osobę fizyczną,
*   przeznaczone dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w rozumieniu ustawy o VAT,

oraz charakteryzujące się łącznie następującymi cechami:

*   ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe,
*   odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,
*   przesyłki mają charakter okazjonalny.

W dniu (…) Spółce jako zgłaszającemu - podatnikowi VAT - wydano w odniesieniu do odosobnionej, jednostkowej sprawy dla jednej z odprawianych partii przesyłek, decyzję wymiarową, określającą kwotę podatku VAT importowego do zapłaty (decyzja Naczelnika UCS w (…)). Od czasu wydania tej decyzji, Spółka dla kolejnych odpraw uiszcza jako zgłaszający/dłużnik celny - podatnik, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatek VAT od odprawianych przez nią przesyłek przeznaczonych dla osób fizycznych, przebywających na terytorium państw członkowskich UE innych niż Rzeczpospolita Polska. Niniejszy wniosek dotyczy odpraw dokonywanych po wydaniu Decyzji NUCS (sprawa zakończona Decyzją NUCS nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym, Spółka powzięła jednak wątpliwość co do zakresu właściwego zastosowania zwolnienia z art. 52 ustawy o VAT i niniejszym występuje z pytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prowadzony przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, import towarów umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego, tj. z państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, przez osoby fizyczne, i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT, przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1; dalej jako: „dyrektywa VAT”) oraz art. 1 Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 286, s. 15; dalej jako: „dyrektywa 2006/79/WE”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzony przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import towarów umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego, tj. z państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, przez osoby fizyczne, i przeznaczonych dla osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT, przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywa VAT oraz art. 1 dyrektywy 2006/79/WE.

Uzasadnienie:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, o których mowa w wyżej opisanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerowa stawkę celną.

Z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, dokonując odprawy celnej, jest w tym zakresie zgłaszającym.

Zgodnie z art. 5 pkt 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., nr 269, s. 1; dalej: rozporządzenie 952/2013), „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. Pojęcie „osoba” oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale uznaną - na mocy prawa unijnego lub krajowego - za mającą zdolność do czynności prawnych (art. 5 pkt 4 rozporządzenia 952/2013). Zaś pojęcie „zgłoszenie celne” oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 rozporządzenia 952/2013).

W przypadku przesyłek kurierskich objętych powołanym we wniosku zwolnieniem z cła, w praktyce przez przewoźnika kurierskiego dokonywane jest zgłoszenie zbiorcze zrównane ze zgłoszeniem celnym, na mocy art. 141 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r., nr 343, s. 1; dalej: rozporządzenie delegowane 2015/2446; przepis art. 138 akapit drugi lit. b rozporządzenia delegowanego wprowadzony zmianą zawartą w art. 55 pkt 14 przejściowego rozporządzenia delegowanego).

Zgodnie z art. 141 ust. 3 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, towary w przesyłce pocztowej, które są objęte zwolnieniem z należności celnych przywozowych zgodnie z art. 23-27 Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r., nr 324, s. 23; dalej: rozporządzenie 1186/2009), uznaje się za zgłoszone do dopuszczenia do obrotu z chwilą ich przedstawienia organowi celnemu zgodnie z art. 139 kodeksu (tj. rozporządzenia 952/2013), pod warunkiem że organy celne zatwierdzą wymagane dane.

W myśl art. 139 ust. 1 lit. c) rozporządzenia 952/2013, towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego m.in. osoba, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii. Ponadto, niezależnie od obowiązków osoby określonej art. 139 ust. 1 rozporządzenia 952/2013, przedstawienia towarów może dokonać zamiast niej każda osoba, która niezwłocznie obejmie towar procedurą celną (art. 139 ust. 3 lit. a) rozporządzenia 952/2013).

Natomiast towarami, o których mowa w art. 23-27 rozporządzenia 1186/2009 są przesyłki zawierające towary o niewielkiej wartości wysyłane bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się we Wspólnocie, których rzeczywista wartość nie przekracza 150 EUR na przesyłkę (art. 23 rozporządzenia 1186/2009). Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, zwolnione z należności celnych przywozowych są towary zawarte w przesyłkach wysyłanych z państwa trzeciego przez osobę fizyczną do innej osoby fizycznej, mieszkającej na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem że taki przywóz ma charakter niehandlowy.

W art. 25 ust. 2 stwierdza się, że za „przywóz o charakterze niehandlowym” uważa się przywóz przesyłek, które:

1.  mają charakter okazjonalny;
2.  zawierają towary wyłącznie na własny użytek odbiorcy lub jego rodziny, które nie wskazują ani swoim charakterem, ani ilością na ich przeznaczenie handlowe;
3.  są wysyłane do odbiorcy przez nadawcę bez żadnego rodzaju opłat.

Towary, o których mowa powyżej są tożsame z towarami, o których mowa w przedmiotowym art. 52 ustawy o VAT, którego interpretacji dotyczył złożony przez Spółkę Wniosek.

Spółka zgłasza towary umieszczone w przedmiotowych przesyłkach do dopuszczenia do obrotu w ramach procedury przewidzianej w § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2262.). Zgodnie z tym paragrafem, zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przesyłek przewożonych przez operatorów pocztowych innych niż operator wyznaczony (określony w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188)), zawierających towary zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie m.in. art. 23-27 rozporządzenia 1186/2019, których łączna wartość w jednej przesyłce nie przekracza równowartości 150 euro, może być dokonane zbiorczo na jednym zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym, przedstawienie organowi celnemu przez Spółkę towarów, o których mowa w art. 52 ustawy o VAT, po wprowadzeniu ich przez Spółkę na obszar celny Unii w sytuacji, gdy Spółka odpowiedzialnej za przewóz tych towarów, zrównane jest ze zgłoszeniem celnym.

Zgodnie z art. 77 ust. 3 zd. 1. rozporządzenia 952/2013, dłużnikiem (tj. podmiotem obowiązanym do uiszczenia cła) jest zgłaszający.

Powyżej przytoczone przepisy rozporządzenia 952/2013 oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych wskazują wprost, że w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku Spółka, działając jako zgłaszający w zgłoszeniu zbiorczym, jest dłużnikiem celnym, a tym samym, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest również podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów umieszczonych w przesyłkach.

W konsekwencji zdaniem Spółki, fakt opodatkowania podatkiem VAT czynności importu towarów (opisane w stanie faktycznym powyżej) lub możliwość zastosowania zwolnienia z tego podatku, które to zwolnienie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ma bez wątpienia wpływ na prawa i obowiązki podatkowe Spółki i jej sytuację prawnopodatkową na gruncie ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że w decyzji Naczelnika UCS wydanej Spółce jako stronie, która określała kwotę należnego VAT importowego z tytułu zgłoszenia przesyłek, o których mowa w przedmiotowym wniosku, to Spółka zobowiązana była do zapłaty ww. podatku, a w przypadku, gdyby go nie zapłaciła, to Spółka, a nie nadawcy, czy adresaci przesyłek byłaby poddana postępowaniu egzekucyjnemu.

W przedmiocie pytania zadanego w niniejszym wniosku należy wskazać, że w myśl art. 52 ust. 1 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe,
2.  odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,
3.  przesyłki mają charakter okazjonalny.

Natomiast art. 52 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że towary, o których mowa powyżej, są zwolnione od podatku w ramach określonych w tym ustępie norm ilościowych, które zostały ustalone dla następujących kategorii towarów: napoje alkoholowe, tytoń i wyroby tytoniowe, perfumy, kawa, a także herbata.

Z kolei, zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa powyżej, stosuje się, jeżeli wartość przesyłki nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro.

Wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 52 ustawy o VAT budzi u Wnioskodawcy brzmienie ustępu pierwszego, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia z podatku VAT importu towarów umieszczonych w przesyłce ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca przesyłki jest osobą fizyczną przebywającą na terytorium kraju.

Wątpliwość interpretacyjna Spółki wynika z porównania brzmienia przepisu krajowego, tj. art. 52 ust. 1 ustawy o VAT, z brzmieniem art. 1 ust. 1 dyrektywy 2006/79/WE, zgodnie z którym przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego. Na gruncie ustawy o VAT, przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy takim brzmieniu przepisu krajowego i przepisu prawa unijnego, pojawia się rozbieżność w zakresie, w jakim przepis krajowy obejmuje swoją hipotezą tylko przesyłki adresowane do osoby fizycznej przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przepis prawa unijnego swoją hipotezą zdaje się obejmować również przesyłki adresowanie do osób fizycznych przebywających na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Rzeczypospolita Polska, nawet jeżeli import z kraju trzeciego następuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka implementacja przepisów prawa unijnego zawartych w dyrektywie 2006/79/WE w związku z implementacją dyrektywy VAT, prowadzi do zawężającego stosowania w prawie krajowym zwolnienia z VAT importu przesyłek, o których mowa w stanie faktycznym, w porównaniu z przepisami prawa unijnego, a co za tym idzie, prowadzi do naruszenia prawa Unii Europejskiej.

W przekonaniu Wnioskodawcy, zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie można interpretować w oparciu o samą tylko wykładnię językową, bazując na literalnym brzmieniu przepisów krajowego. Regulacje ustawy o VAT należy, co do zasady, interpretować w kontekście i z uwzględnieniem postanowień dyrektywy VAT. Zważywszy na fakt, że art. 52 ustawy o VAT jest transpozycją do polskiego porządku prawnego przepisu art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień dyrektywy 2006/79/WE (do której odsyła ten przepis dyrektywy VAT), to przepis art. 52 ust. 1 ustawy o VAT należy, zdaniem Wnioskodawcy, wykładać z uwzględnieniem brzmienia przepisów prawa unijnego.

Zgodnie z art. 143 ust 1 lit. b dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE.

Artykuł 1 dyrektywy 2006/79/WE stanowi, iż przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego. Definicja legalna pojęcia „państwa członkowskiego”, o którym mowa w powyższym artykule, zawarta jest, na poziomie podatkowego prawa wspólnotowego, w art. 5 pkt 2 dyrektywy VAT. Pojęcie „państwo członkowskie”, jak i pojęcie „terytorium państwa członkowskiego”, oznacza terytorium każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 dyrektywy VAT.

Motyw trzeci dyrektywy 2006/79/WE wskazuje, że ze względów praktycznych ograniczenia zwolnień od podatków powinny być jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla systemu zwolnień od należności celnych. Motyw ten odwołuje interpretatora przepisów prawnych do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L z 2009 r, nr 324, s. 23; dalej jako: „rozporządzenie 1186/2009”). Artykuł 25 rozporządzenia 1186/2009 stanowi, iż zwolnione z należności celnych przywozowych są towary zawarte w przesyłkach wysyłanych z państwa trzeciego przez osobę fizyczną do innej osoby fizycznej, mieszkającej na obszarze celnym Unii Europejskiej (z zastrzeżeniem limitów określonych dla pewnych kategorii towarów), pod warunkiem że taki przywóz ma charakter niehandlowy, zaś wartość towaru nie przekracza kwoty 45 euro.

Za „przywóz o charakterze niehandlowym”, zgodnie z art. 25 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, uważa się przywóz przesyłek, które:

1.  mają charakter okazjonalny;
2.  zawierają towary wyłącznie na własny użytek odbiorcy lub jego rodziny, które nie wskazują ani swoim charakterem, ani ilością na ich przeznaczenie handlowe;
3.  są wysyłane do odbiorcy przez nadawcę bez żadnego rodzaju opłat.

Przez obszar celny Unii Europejskiej rozumieć należy obszar określony w art. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny.

W związku z powyższym, art. 1 dyrektywy 2006/79/WE w zakresie, w jakim posługuje się pojęciem „osoba prywatna w państwie członkowskim”, należy interpretować w ten sposób, że, mając na uwadze motyw trzeci tej dyrektywy, tj. aby zwolnienie przewidziane powyższą dyrektywą było jak najbardziej zbliżone do zwolnień zawartych w odpowiednich przepisach celnych, zwolnienia od podatku VAT przy imporcie powinno swą dyspozycją obejmować przesyłki adresowane do każdej osoby fizycznej przebywającej w którymkolwiek państwie należącym do terytorium Unii Europejskiej (z wyłączeniem obszarów wskazanych w art. 6 dyrektywy VAT). Ponadto, żaden z przepisów dyrektywy 2006/79/WE (ani rozporządzenia 1186/2009) nie stanowi, że państwo importu musi być tym samym państwem, co państwo adresata przesyłki. Hipoteza normy, jaka wynika z przepisu prawa unijnego, dotyczy stanów faktycznych, w których państwo adresata przesyłki jest państwem należącym do terytorium Unii Europejskiej, odnośnie zaś ewentualnej tożsamości kraju adresata z krajem importu przepisy prawa unijnego milczą. Skoro warunek taki nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa unijnego, ani nie wynika z przepisów prawa unijnego po zastosowaniu innych metod wykładni prawa (w tym wykładni celowościowej), to warunku takiego w przepisach prawa unijnego nie ma. Zatem art. 52 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem mniejszą ilość stanów faktycznych, niż art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w związku z art. 1 dyrektywy 2006/79/WE.

Z uwagi na fakt, że obszar celny Unii Europejskiej i zakres terytorialny obowiązywania unijnych przepisów o podatku VAT nie są tożsame, zastosowane przez prawodawcę unijnego w dyrektywie 2006/79/WE i rozporządzeniu 1186/2009 jednakowych pojęć nie było możliwe. Niemniej jednak, posługiwanie się przez unijnego prawodawcę pojęciem „osoba prywatna w państwie członkowskim” należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć tak samo jak pojęcie „osoby fizycznej, mieszkającej na obszarze celnym Unii Europejskiej”, z uwzględnieniem różnic terytorialnych w zakresie obszaru obowiązywania unijnych przepisów celnych oraz przepisów o podatku VAT.

Pozostając przy literalnym brzmieniu przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie importu z podatku VAT odnosi się tylko do osób przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże przepisy prawa unijnego, tj. art. 1 w związku z motywem trzecim dyrektywy 2006/79/WE w związku z art. 25 rozporządzenia 1186/2009, wskazują na objęcie zwolnieniem z podatku VAT importu towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, gdy towary te są wysyłane do osoby fizycznej przebywającej na obszarze któregokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. całej Unii Europejskiej. Na zwolnienie to nie ma wpływu kwestia, które z państw członkowskich jest miejscem wprowadzenia importowanego towaru na terytorium Unii Europejskiej, gdyż przepisy unijne w ogóle nie wprowadzają takiej przesłanki. Zatem fakt, iż mała partia towaru o charakterze niehandlowym trafia z kraju trzeciego do państwa członkowskiego, innego niż państwo członkowskie, w którym przebywa adresat przesyłki, ponieważ na przykład centrum spedycyjne znajduje się w pierwszym z tych państw, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 1 dyrektywy 2006/79/WE, a co za tym idzie, w art. 143 ust. 1 lit b dyrektywy VAT, których implementację stanowi art. 52 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, iż literalna wykładnia art. 52 ustawy o VAT, zawężająca zakres zwolnienia z podatku VAT, prowadzi do konfliktu z przepisami prawa Unii Europejskiej. W związku z tym, transpozycja do polskiego systemu prawnego przepisów art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w związku z przepisami dyrektywy 2006/79/WE, ustanawiającymi zwolnienia dla ostatecznego importu towarów w przesyłkach o niewielkiej wartości, wysyłanych do osoby fizycznej przebywającej na terytorium Unii Europejskiej, została wykonana w sposób nieprawidłowy, gdyż ograniczyła zakres zwrotu „osoby prywatna w państwie członkowskim” do „osoby przebywającej na terytorium kraju”. Taka nieprawidłowa implementacja przyznaje polskim podatnikom mniej praw (tj. zawęża stosowanie zwolnienia z podatku), niż powinni oni otrzymać na gruncie prawa unijnego. Należy w takim przypadku zastosować prounijną wykładnię prawa, tj. interpretować przepisy prawa krajowego w sposób uwzględniający cele i treść norm prawa unijnego, które są implementowane przez normy krajowe. Zawężająca wykładnia norm prawa krajowego w stosunku do prawa unijnego, która skutkowałaby ograniczeniem praw podatnika na gruncie prawa krajowego w stosunku do uprawnień wynikających z prawa unijnego, jest niedopuszczalna i niezgodna z prawem.

Zgodnie z unijnym prawem pierwotnym (prawem traktatowym), dyrektywa wiąże państwo członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty ustanowionym prawem. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków realizacji zakładanego celu. Zasada ta wynika z unormowanej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności, zgodnie z którą „Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii”.

W przypadku, gdy państwo członkowskie dokona transpozycji regulacji zawartych w dyrektywie w sposób niewłaściwy, a przepisy dyrektywy w sposób bezwarunkowy oraz wystarczająco jasny i precyzyjny regulują określoną materię, zastosowanie znajdzie zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy, ugruntowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W stosunku do krajowego prawa podatkowego, zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw, zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Poniżej Wnioskodawca wskazuje na przykładowe orzeczenia TSUE w tej materii:

*   w wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. C-62/00, TSUE stwierdził, że: „Przyjęcie środków krajowych poprawnie implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy. Państwa Członkowskie pozostają związane, by rzeczywiście zapewnić pełne stosowanie tej dyrektywy, nawet po przyjęciu takich środków. Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie w jakim dotyczy to ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza, nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków.”;
*   w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. C-492/13, TSUE stwierdził, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, niezależnie od charakteru, w jakim owo państwo występuje.”, orzekając, iż „Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/88, powinien być intepretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państw członkowskich w celu uzyskania zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy we wewnątrzwspólnotowej”.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych dotyczące zasady bezpośredniego stosowania dyrektywy VAT:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008, sygn. I FSK 922/08: „W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FPS 6/08: „Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010, sygn. I FSK 61/09: „W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak dyrektywa 112, jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - jednak w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011, sygn. I FSK 1565/11: „(\`(...)\`) organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w świetle celów i brzmienia dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08: „Nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie może się uchylać od uwzględnienia wiążącej Polskę dyrektywy UE. (\`(...)\`) Jeżeli dyrektywa nie została we właściwym terminie implementowana lub została implementowana niewłaściwie, to organ może i powinien stosować ją bezpośrednio”.

Podsumowując, zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania dyrektyw, w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy unijnej przyznają podmiotom prawa uprawnienia, m.in. zwolnienia z podatku VAT, które nie zostały właściwie transponowane do porządku prawa krajowego, podmioty prawa mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, m.in. przed organami podatkowymi, w celu realizacji uprawnień wynikających z norm prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym, uzasadnione jest zatem bezpośrednie stosowanie przez Spółkę i polskie organy podatkowe przepisów dyrektywy VAT w przypadku, gdy jej normy zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT w sposób nieprawidłowy, a w szczególności, gdy regulacje prawa unijnego są dla podatnika korzystniejsze od przepisów prawa krajowego. Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w przytoczonych powyżej wyrokach sądów krajowych oraz TSUE.

Analiza porównawcza art. 52 ustawy o VAT oraz art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT oraz postanowień dyrektywy 2006/79/WE prowadzi do wniosku, że rygorystyczne i zawężające rozumienie art. 52 ustawy o VAT prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy unijne nie zostałyby prawidłowo transponowane do polskiej ustawy o VAT. Przyjęcie literalnej wykładni art. 52 ustawy o VAT, zawężającej zastosowanie tego przepisu jedynie do osób przebywających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, powodowałoby zawężenie prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w porównaniu do normy dyrektywy VAT oraz dyrektywy 2006/79/WE. Zgodnie z uregulowaniami prawa UE zwolnione od podatku VAT są przesyłki wysyłane do osoby fizycznej w państwie członkowskim, czyli w każdym państwie należącym do Unii Europejskiej. Ponadto, taka interpretacja przepisów prawa unijnego zgodna jest z ideą rynku wewnętrznego oraz zasadą swobodnego przepływu towarów. Niewątpliwie, jeśli jest to możliwe, należy dążyć do wykładni polskich przepisów w taki sposób, aby pozostawały w zgodnie z przepisami unijnymi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzony przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import towarów umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego, tj. z państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, przez osoby fizyczne, i przeznaczone dla osób fizycznych przebywających w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych, niż Rzeczypospolita Polska, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 52 ustawy o VAT, przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe warunki wymienione w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywa VAT oraz art. 1 dyrektywy 2006/79/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosowanie do art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przy tym, w myśl art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast stosownie do art. 146aa. ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 2, towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe;
2.  odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki;
3.  przesyłki mają charakter okazjonalny.

Na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku w ramach następujących norm:

1.  napoje alkoholowe:
    1.  napoje powstałe w wyniku destylacji i wyroby spirytusowe o mocy objętościowej alkoholu powyżej 22%, alkohol etylowy nieskażony o mocy objętościowej alkoholu wynoszącej 80% i więcej - 1 litr lub
    2.  napoje otrzymywane w wyniku destylacji i wyroby spirytusowe, aperitify na bazie wina lub alkoholu, tafia, sake lub podobne napoje o mocy objętościowej alkoholu nieprzekraczającej 22%, wina musujące, wina wzmacniane - 1 litr lub
    3.  wina inne niż musujące - 2 litry;
2.  tytoń i wyroby tytoniowe:
    1.  papierosy - 50 sztuk lub
    2.  cygaretki (cygara o ciężarze nie większym niż 3 g) - 25 sztuk, lub
    3.  cygara - 10 sztuk, lub
    4.  tytoń do palenia - 50 g;
3.  perfumy - 50 g lub wody toaletowe - 0,25 l;
4.  kawa - 500 g lub ekstrakty i esencje kawy - 200 g;
5.  herbata - 100 g lub ekstrakty i esencje herbaty - 40 g.

Z art. 52 ust. 3 ustawy wynika, że zwolnienia od podatku, o których mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli wartość przesyłki nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro.

Wskazać należy, że art. 52 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. Urz. UE L 286/15 z 17.10.2006), zwanej dalej Dyrektywą 2006/79/WE.

Zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE.

W myśl art. 5 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów niniejszej dyrektywy „państwo członkowskie” i „terytorium państwa członkowskiego” oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy.

Zaś stosownie do art. 5 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE do celów niniejszej dyrektywy „państwo trzecie” oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/79/WE przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.

Przy tym stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/79/WE do celów ust. 1, „małe partie o charakterze niehandlowym” to przesyłki, które:

1.  mają charakter okazjonalny;
2.  składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych;
3.  składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR;
4.  są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka jawna) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność pozostałych agencji transportowych. Wnioskodawca zajmuje się kompleksową obsługą paczek wysyłanych ze Stanów Zjednoczonych oraz z Kanady, które wysyłane są przez osoby fizyczne i przeznaczone są dla odbiorców, również osób fizycznych, które przebywają na terytorium RP, ale także na terytorium innych państw członkowskich UE. Spółka zajmuje się wszystkimi kwestiami związanymi z importem paczek, tj. przywozem na terytorium RP, obsługą celną, dostarczeniem przesyłek do adresatów. Paczki dostarczane są drogą morską (przez port w A.) lub lotniczą (przez lotnisko w B.), a jeżeli adresat jest w innym państwie członkowskim UE Spółka zajmuje się również dalszą ich dystrybucją i dostarczeniem za pośrednictwem zewnętrznego operatora logistycznego (kurierskiego). Wartość przesyłek deklarowana przez ich nadawców nie przekracza zazwyczaj kwoty 45 euro, ilość i rodzaj towarów przesyłanych w paczkach nie wskazuje na ich przeznaczenie handlowe, odbiorcy tych paczek zazwyczaj nie są zobowiązani do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy za otrzymane przesyłki, a ponadto mają one charakter okazjonalny.

W opisie sprawy wskazano ponadto, że działalność Wnioskodawcy opiera się przeze wszystkim na obsłudze celnej przesyłek i dotyczy:

*   przygotowania niezbędnych dokumentów celnych do odpraw celnych,
*   przygotowania zgłoszeń celnych w imieniu podmiotów gospodarczych i osób fizycznych,
*   reprezentacji przed organami celnymi,
*   uiszczania należności celnych przywozowych oraz innych opłat,
*   doradztwa celnego.

Spółka jako zgłaszający dokonuje zgłoszenia celnego towarów umieszczonych w przedmiotowych przesyłkach do dopuszczenia do obrotu w ramach procedury przewidzianej w § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych – tzw. zbiorcze zgłoszenie celne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT importu towarów umieszczonych w ww. przesyłkach, wysyłanych z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, a w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 52 ustawy o VAT przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, dla dokonywanego w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania.

Na podstawie art. 52 ustawy zwolnieniu podlega import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej przez osobę fizyczną dla osoby fizycznej. Przy czym, zwolnienie to ma zastosowanie, gdy wysyłane z terytorium państwa trzeciego w przesyłce towary przeznaczone są dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, odbiorca w związku z otrzymaniem przesyłki nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy, a przesyłki mają charakter okazjonalny. Co więcej, ilość i rodzaj towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe oraz wartość przesyłki nie może przekraczać kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro. Natomiast w przypadku towarów w postaci napojów alkoholowych, tytoniu i wyrobów tytoniowych, perfum, kawy lub ekstraktu i esencji kawy oraz herbaty, towary te są zwolnione od podatku w ramach norm określonych w art. 52 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 52 ustawy dotyczy zwolnienia, które – zgodnie z zasadą utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych – należy interpretować w sposób ścisły, tak aby respektowana była zasada powszechności opodatkowania. Zwolnienia od podatku stanowią bowiem wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie ich powinno być realizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można natomiast dokonywać interpretacji rozszerzającej przepisów stanowiących wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania. Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ustawy dotyczy tylko przesyłek od osób fizycznych wysyłanych do osób fizycznych i tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy.

We wniosku Spółka wskazała, że w analizowanym przypadku przesyłki wysyłane są od nadawców będących osobami fizycznymi z krajów trzecich spoza Unii Europejskiej (USA, Kanada). Odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki, a przesyłki te mają charakter okazjonalny. Ilość i rodzaj towarów zawartych w przesyłce nie wskazują na ich handlowy charakter, natomiast wartość przesyłek, deklarowana przez nadawców nie przekracza kwoty 45 euro. Jednak zauważyć należy, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, gdy przesyłki te przeznaczone są do osób fizycznych przebywających w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich UE, które objęte są siecią dystrybucji Spółki – m.in. Słowacja, Czechy, Węgry, Niemcy, Austria, Francja, Włochy, Wielka Brytania, Irlandia, Litwa, Łotwa, Estonia, Chorwacja, Słowenia, Rumunia, Bułgaria, Szwecja, Belgia i Grecja (część kontynentalna).

Tymczasem zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy, znajduje zastosowanie wówczas, gdy osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem zapytania, osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz w innych krajach Unii Europejskiej (wskazane wyżej: Słowacja, Czechy, Węgry, Niemcy, Austria, Francja, Włochy, Wielka Brytania, Irlandia, Litwa, Łotwa, Estonia, Chorwacja, Słowenia, Rumunia, Bułgaria, Szwecja, Belgia, Grecja i inne). W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy. Tym samym, dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 52 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w treści art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE, przy czym – przepis ten nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia.

Na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają m.in. ostateczny import towarów określony w Dyrektywie 2006/79/WE. Natomiast na podstawie Dyrektywy 2006/79/WE jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim. Przy tym wskazano, że „małe partie o charakterze niehandlowym” to przesyłki, które mają charakter okazjonalny, składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych, składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR oraz są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty. Tym samym, skoro przywóz towarów pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego przeznaczonych do osoby prywatnej w państwie członkowskim przy przywozie podlega zwolnieniu z podatku, to przywóz ten powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towarów. W kontekście cytowanych przepisów dyrektywy, przez państwo członkowskie powinno się natomiast rozumieć państwo, w którym następuje import towarów.

Jak wynika z art. 52 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega import towarów umieszczonych w przesyłce dla osoby fizycznej, która przebywa na terytorium kraju, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przepis ten, w ocenie Organu, stanowi prawidłową implementację art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE, a jednocześnie – nie powoduje zawężenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/79/WE. Zarówno bowiem z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/79/WE, jak i art. 52 ustawy wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów. Zatem skoro przywóz towarów następuje na terytorium Polski (na terytorium Polski rozpoznawany jest import towarów) osoba fizyczna, dla której dokonywany jest przywóz, powinna przebywać w Polsce.

Podkreślić należy, że zawarte w definicji „państwa członkowskiego” w art. 5 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanie „terytorium każdego państwa członkowskiego” nie stanowi w tym przypadku obszaru całej Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna. W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że zarówno z regulacji krajowych, jak i z unijnych wynika, że zwolnieniem od podatku są objęte przesyłki na rzecz osób przebywających w danym państwie członkowskim a nie na terytorium Wspólnoty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019 r., sygn.. akt I SA/Bd 487/19, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt 1045/19). Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca unijny chciał zwolnić od podatku przesyłki na rzecz osób fizycznych przebywających w którymkolwiek z państw członkowskich Wspólnoty, nie używałby terminu „państwa członkowskiego” lecz „Wspólnoty”, jak to uczynił wprost m.in. w treści art. 25 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 2009.324.23), w brzmieniu: „Z zastrzeżeniem art. 26 i 27 zwolnione z należności celnych przywozowych są towary zawarte w przesyłkach wysyłanych z państwa trzeciego przez osobę fizyczną do innej osoby fizycznej, mieszkającej na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem że taki przywóz ma charakter niehandlowy”. Należy uznać zatem, że zwrot „państwa członkowskiego” nie posiada tożsamego znaczenia ze sformułowaniem „Wspólnota”.

Powyższe potwierdza również fakt, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji „terytorium państwa członkowskiego”, lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Zatem zakres terytorialny stosowania Dyrektywy 2006/112/WE jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2), dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które – po pierwsze są dostatecznie jasne i precyzyjne, po drugie – są bezwarunkowe, po trzecie – jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, a także – nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. w sprawie C-236/92). W wyroku tym, TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04 OTK-A 2005/5/49: „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została mimo upływu terminu do implementacji przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak wyżej wskazano, przepisy krajowe wyrażone w art. 52 ustawy o VAT nie naruszają celów Dyrektywy 2006/112/WE i postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE. Natomiast możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wówczas, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. Z tego powodu, przepisy dyrektywy w przedmiotowej sprawie nie mogą być bezpośrednio stosowane (z uwagi na dokonanie prawidłowej implementacji w polskim porządku prawnym), zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z dyrektywą w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Zatem mając na uwadze, że – w ocenie Organu – art. 52 ustawy nie zawęża zakresu zwolnienia implementowanego art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE, jak również jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi, Wnioskodawca dokonując w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, nie może korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na postawie przepisów Dyrektywy.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy), w związku z art. 143 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 1 Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach w nich przedstawionych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia odnoszą się do okoliczności i przepisów odmiennych niż przedstawione w przedmiotowym wniosku. Rozstrzygnięcia te dotyczą bowiem stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych w stosunku do art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 – w kwestii uznania dostawy za czynność opodatkowaną oraz w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego; w stosunku do art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE – w zakresie zwolnienia usług z VAT; a także w odniesieniu do załącznika III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie właściwej stawki podatku dla dostaw towarów oraz do art. 168 pkt (a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.