Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-23/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Czy Spółka będzie mogła kontynuować amortyzację Niewydzielonej Części Budynku stosując dotychczasową, indywidualną stawkę amortyzacyjną (10%)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości kontynuacji indywidualnej stawki amortyzacyjnej od zmniejszonej wartości początkowej Niewydzielonej Części Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości kontynuacji indywidualnej stawki amortyzacyjnej od zmniejszonej wartości początkowej Niewydzielonej Części Budynku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym.

W 2007 r. Spółka nabyła (w drodze umowy kupna-sprzedaży) nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem (dalej: „Budynek”). W Budynku znajdowały się niewyodrębnione lokale. Budynek został oddany do używania, przy czym jego wartość początkową stanowiła cena nabycia zapłacona przez Spółkę za Budynek. Spółka amortyzowała (i nadal amortyzuje) Budynek jako używany środek trwały stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 10%.

Spółka kilka lat po oddaniu Budynku do używania poniosła wydatki związane z modernizacją Budynku. W efekcie modernizacji doszło do ulepszenia Budynku (w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy CIT). Spółka po zakończeniu prac modernizacyjnych oddała poszczególne lokale w Budynku w krótkoterminowy najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka obecnie zamierza prawnie wyodrębnić w Budynku część lokali (dalej: „Lokale”), które planuje wprowadzić do ewidencji środków trwałych jako nowe środki trwałe. W dalszym ciągu jednak w Budynku pozostaną pomieszczenia i lokale, które nie zostaną prawnie wyodrębnione i nie staną się przedmiotem odrębnej własności (dalej: „Niewydzielona Część Budynku”). Niewydzielona Część Budynku stanowić będzie gospodarczą całość, która będzie zdatna do użytku.

Spółka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych odrębnie od poszczególnych Lokali oraz osobno od Niewydzielonej Części Budynku.

Z uwagi na to, że prace przeprowadzone w Budynku miały charakter kompleksowy, nie jest możliwe precyzyjne wyodrębnienie kwot wydatków poniesionych na modernizację konkretnych pomieszczeń, w miejscu których mają powstać nowe Lokale.

W związku z tym, w celu ustalenia wartości początkowej poszczególnych Lokali na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Spółka planuje posłużyć się kluczem powierzchniowym, odpowiadającym stosunkowi powierzchni użytkowej konkretnego Lokalu do całkowitej powierzchni użytkowej Budynku. Następnie proporcja ta zostałaby odniesiona do wartości początkowej całego Budynku (na którą składa się pierwotna cena nabycia powiększona o wydatki na ulepszenie Budynku) i w ten sposób zostałaby obliczona wartość początkowa poszczególnych Lokali.

Podobnie Spółka planuje postąpić w odniesieniu do Niewydzielonej Części Budynku tj. w oparciu o opisany wyżej klucz powierzchniowy (tj. proporcję powierzchni użytkowej Niewydzielonej Części Budynku do całkowitej powierzchni użytkowej Budynku).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła kontynuować amortyzację Niewydzielonej Części Budynku stosując dotychczasową, indywidualną stawkę amortyzacyjną (10%)?

Spółka uważa, że w odniesieniu do Niewydzielonej Części Budynku, powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, tj. stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną, wynoszącą 10%.

Jakkolwiek wyodrębnienie Lokali (ustanowienie odrębnej ich własności) spowoduje powstanie nowych środków trwałych (Lokale po wyodrębnieniu będą ponadto stanowiły osobny przedmiot własności i jako takie podlegać będą mogły np. zbyciu), o tyle w przypadku Niewydzielonej Części Budynku nie dochodzi do powstania nowego środka trwałego. Zmniejszeniu ulegnie natomiast (na rzecz Lokali) jej wartość początkowa. Niewydzielona Część Budynku powinna zatem być nadal amortyzowana na dotychczasowych zasadach, zgodnie z wyrażonym w przepisach Ustawy CIT obowiązkiem kontynuacji raz przyjętej metody amortyzacji.

Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części budynku potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2015 r. znak IBPB-1-1/4510-11/15/DW. Istotne jest, aby część budynku była kompletna i zdatna do użytku: z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wybudowała budynek szpitalny. Powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie części budynku. W budynku nie wyodrębniono własności lokali. Z dniem 1 maja 2015 r. lokale umieszczone na poziomie piwnicy i parteru (łącznie o powierzchni ok. 500 m²) zostały wynajęte innej firmie dla celów prowadzenia w nich działalności medycznej. Pozostała powierzchnia budynku (ok. 2.500 m²) nie jest na chwilę obecną wykończona i nie wydano w stosunku do niej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Spółka osiąga przychody (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni objętej pozwoleniem na użytkowanie i wynajętej. Część budynku oddana do używania została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro ww. część budynku została, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, oddana do użytkowania, to została ona uznana formalnie za kompletną i zdatną do użytkowania, co oznacza, że zostały spełnione określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki zawarte w definicji środka trwałego.

Zatem w świetle z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych do wartości początkowej ww. środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Z regulacji tych wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, przez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z art. 16j ust. 1 pkt 3 updop wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji, dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem – dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z treści ww. przepisów jest w nich mowa o środkach trwałych zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania. Przedmiotowy budynek został przyjęty do używania wcześniej, nie zaś w dniu wydzielenia Lokali, a tym samym musi być amortyzowany zgodnie z przyjętą wcześniej metodą amortyzacyjną, tj. zgodnie z art. 16j updop. Konkluzja taka wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ jak stanowi ten przepis odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że następuje tylko formalne wydzielenie lokali z budynku, niemające wpływu na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia (z uwzględnieniem ust. 2-14). Za cenę nabycia natomiast, stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z literalnego brzmienia wyżej wskazanych unormowań wynika więc, że środkiem trwałym podlegającym amortyzacji jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Budynek a nie wyodrębnione lokale, nawet jeśli są użytkowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 16 updop, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Wobec powyższego zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie na trwale od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

*   dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz
*   trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Powyższy przepis, podobnie jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie definiuje pojęcia „części składowej” jak również pojęcia „części peryferyjnej”, reguluje jedynie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego pozostałego po trwałym odłączeniu od niego części składowej lub peryferyjnej. Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. „Część peryferyjna” natomiast – o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego – jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić w Budynku część lokali, które planuje wprowadzić do ewidencji środków trwałych jako nowe środki trwałe i dokonywać odpisów amortyzacyjnych odrębnie do poszczególnych lokali oraz osobno od Niewydzielonej Części Budynku.

Należy zauważyć, że określając w art. 16g ust. 16 updop, sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego pozostałego po odłączeniu części składowej lub peryferyjnej ustawodawca nie uczynił tego samego dla odłączonych części składowych i peryferyjnych. Wnioskując więc na podstawie powyższego przepisu, jak również przywołanych regulacji kodeksu cywilnego można stwierdzić, że zarówno część składowa jak i peryferyjna nie mogą stanowić nowych odrębnych środków trwałych, są to bowiem części, które samodzielnie nie mogą działać (funkcjonować), co nie oznacza, że nie mogą być przyłączone do innych środków trwałych i razem z nimi tworzyć jednego środka trwałego.

W związku z powyższym nie można za prawidłowe uznać stanowiska Wnioskodawcy, jakoby ustanowienie odrębnej własności lokali uznanych przez niego za środek trwały powodowało zmniejszenie wartości początkowej Budynku. Wyodrębnione lokale nadal pełnić będą swoją funkcję, będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, a jak wyżej wskazano, żeby uznać je za część składową nie mogłyby samodzielnie (bez środka trwałego, z którego zostały wyodrębnione) funkcjonować.

Zatem, Spółka będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji dotychczasową stawką amortyzacyjną od wartości początkowej całego Budynku, a nie jak twierdzi tylko od Niewydzielonej Części Budynku.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 34-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.