Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.302.2022.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-07
Teza: Departament 123 stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego zbycie stanowi czynność wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Departament 123 stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego zbycie stanowi czynność wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wpłynął 7 czerwca 2022 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: ABC 123 (ul. …; NIP: …);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: CDE 345 (ul. …; NIP: …);

(oba podmioty dalej jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony”)

### Opis zdarzenia przyszłego

ABC 123 z siedzibą w Warszawie (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca był na moment zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym wniosku oraz nadal jest zarejestrowanym podatnikiem od podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwaj akcjonariusze … (…% udziału w kapitale zakładowym) i … (…% udziału w kapitale zakładowym). Wnioskodawca nie posiada oddziałów i zakładów. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży usług administracji w zakresie księgowości, obliczania aktywów i wyceny dla funduszy inwestycyjnych oraz innych uczestników rynku kapitałowego. Podstawową sferą działalnością Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo-księgowa (PKD 69.20.Z).

Opis działalności Spółki

Wnioskodawca prowadzi działalność w czterech odrębnych obszarach, na potrzeby zarządzania nazywanych liniami biznesowymi:

1\. Linia biznesowa 1 – usługi księgowości i wyceny dla funduszy inwestycyjnych otwartych.

Usługi są oferowane w formule powtarzalnych usług okresowych, przychody są zasadniczo generowane i rozliczane w cyklach miesięcznych. Dla potrzeb księgowości oraz obliczania wartości aktywów funduszy otwartych, Linia biznesowa 1 wykorzystuje na zasadach licencji system …, którego właścicielem i licencjodawcą jest … Sp. z o.o. (dalej jako: „Zainteresowany”). Z uwagi na specyfikę funduszy inwestycyjnych otwartych, proces księgowości i wyceny dla tych funduszy jest relatywnie złożony i odbywa się każdego dnia roboczego. System jest dostosowany do tej specyfiki. Posiada rozbudowane funkcjonalności procesowania dziennego oraz złożone mechanizmy poboru danych rynkowych i giełdowych do wyceny aktywów funduszy. W … wszystkie obsługiwane fundusze inwestycyjne otwarte znajdują się we wspólnym środowisku, a proces raportowania dla klientów oraz depozytariusza jest mocno wystandaryzowany.

2\. Linia biznesowa 2 – usługi księgowości i wyceny dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK) oraz portfeli inwestycyjnych.

Usługi są oferowane w formule powtarzalnych usług okresowych, przychody są zasadniczo generowane i rozliczane w cyklach miesięcznych. Dla potrzeb księgowości oraz obliczania wartości aktywów funduszy zamkniętych oraz ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK), Linia biznesowa 2 wykorzystuje na zasadach licencji system …, którego właścicielem jest … Sp. z o.o. Z uwagi na specyfikę funduszy inwestycyjnych zamkniętych, proces księgowości i wyceny dla tych funduszy, odbywa się z dużo mniejszą częstotliwością, np. miesięczną lub kwartalną. System … odzwierciedla tę specyfikę – posiada ograniczone funkcjonalności procesowania dziennego, dzięki czemu jest mniej skomplikowany przez co łatwo konfigurowalny i elastyczny. Każdy fundusz ma w systemie … oddzielną bazę, przez co działa szybko bez względu na ilość obsługiwanych w nim funduszy oraz zawiera specyficzne, niestandardowe funkcjonalności, w tym dotyczące specyficznego raportowania dla klientów.

3\. Linia biznesowa 3 – usługi … .

Usługi są oferowane w formule powtarzalnych usług okresowych, przychody są zasadniczo generowane i rozliczane w cyklach miesięcznych. Dla potrzeb usług … Linia biznesowa 3 wykorzystuje system …, którego wyłączną licencję posiada Wnioskodawca.

4\. Linia biznesowa 4 – usługi księgowości oraz płacowo-kadrowe dla spółek prawa handlowego.

Do prowadzenia usług płacowo-kadrowych Linia biznesowa 4 wykorzystuje na zasadach licencji system …, którego właścicielem jest … . Jest to system kadrowo-płacowy.

Opis struktury organizacyjnej Spółki

Spółka posiada dyrektora zarządzającego, który zarządza działalnością Spółki. W strukturze organizacyjnej występuje 5 departamentów zarządzanych przez dyrektorów departamentów lub osoby pełniące obowiązki dyrektora departamentu. W strukturze Spółki znajdują się:

1\. Departament 123 (dalej jako: „Departament 123”); w tym departamencie w całości są realizowane zadania zaliczane do Linii Biznesowej 1;

2\. Departament 234, w którym realizowane są zadania zaliczane do Linii Biznesowej 2;

3\. Departament 345, w którym realizowane są zadania zaliczane do Linii biznesowej 3;

4\. Departament Księgowości i Kadr, w którym realizowane są zarówno zadania zaliczane do Linii biznesowej 4, jak i tożsame zadania (obsługa księgowa i kadrowa) na rzecz Spółki i pozostałych departamentów, a także zajmujący się obsługą administracyjną Spółki i pozostałych departamentów;

5\. Departament 567, realizujący zadania z zakresu rozwoju systemów wsparcia oraz zadania tzw. middle office (wspieranie komunikacji oraz monitorowanie i przekazywanie informacji pomiędzy działami back office i front office).

Poza poszczególnymi departamentami pozostaje dział wsparcia IT zarządzany przez odrębnego menadżera podlegającego bezpośrednio dyrektorowi zarządzającemu. Powyższy podział znajduje potwierdzenie w przyjętej przez Spółkę strukturze organizacyjnej.

Do poszczególnych departamentów przyporządkowani są pracownicy (na umowie o pracę) oraz współpracownicy (świadczący usługi na podstawie umów cywilnoprawnych B2B). Pracownicy, z wyjątkiem pracowników działów HR i IT, świadczą pracę wyłącznie na rzecz departamentów (linii biznesowych), w których są zatrudnieni. Na dzień nabycia Departamentu 123 łączna liczba osób zatrudnionych/współpracujących z Wnioskodawcą wynosi … (łącznie z osobami przebywającymi długotrwale poza zakładem pracy na urlopach wychowawczych i macierzyńskich), przy czym liczba osób dla każdego z departamentów wynosi:

1\. Departament 123 - … osób,

2\. Departament 234 - … osób,

3\. Departament 345 - … osoby,

4\. Departament Księgowości i Kadr - … osób,

5\. Departament 567 - … osób.

6\. Dział wsparcia IT - … osoby.

Pracownicy i współpracownicy legitymują się praktyczną wiedzą ekspercką, kompetencjami i wieloletnim doświadczeniem w obszarach prac właściwych dla każdego z departamentów.

Pierwotne wydzielenie w strukturach Wnioskodawcy Departamentu 123 nastąpiło w … r. poprzez utworzenie odrębnego departamentu zarządzanego przez dyrektora tego departamentu oraz posiadającego przypisanych pracowników i współpracowników realizujących zadania z zakresu księgowości i wyceny dla funduszy otwartych. W kolejnych latach i w trakcie kolejnych zmian struktury organizacyjnej Spółki, Departament 123 pozostał odrębną komórką organizacyjną zajmującą się w całości i na zasadach wyłączności zadaniami zaliczanymi do Linii biznesowej 1. Funkcjonujący podział organizacyjny, wyodrębniający w ramach struktur Wnioskodawcy Departament 123, został sformalizowany w ramach zatwierdzonego przez zarząd Wnioskodawcy schematu organizacyjnego. Wydzielenie organizacyjne jest odzwierciedlone w schemacie organizacyjnym, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności i zadań przydzielonych Linii biznesowej 1.

Zespoły poszczególnych komórek organizacyjnych są ulokowane na jednej powierzchni biurowej, wynajmowanej przez Wnioskodawcę w biurze w … . W okresie po wprowadzeniu stanu epidemii duża część zadań realizowana była (i jest w dalszym ciągu) w formule pracy zdalnej. Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Działalność Spółki, w tym poszczególnych linii biznesowych, jest prowadzona w wynajmowanych powierzchniach biurowych. Do poszczególnych departamentów przypisane są poszczególne powierzchnie biurowe (pokoje lub pomieszczenia open-space).

Podział na powyżej opisane linie biznesowe Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w faktycznym sposobie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, tzn. świadczeniu usług księgowości i obliczania wartości aktywów dla poszczególnych rodzajów funduszy oraz klientów korporacyjnych i innych, w ramach poszczególnych linii biznesowych, z wykorzystaniem różnych systemów IT oraz w ramach odrębnych zespołów ludzkich, pomiaru rentowności i raportowania. Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani menedżerowie – dyrektorzy departamentów.

Wnioskodawca posiada podłączenie do Internetu, sieci wifi i serwerów Active Directory zainstalowanych w serwerowni w siedzibie Wnioskodawcy oraz w zewnętrznym centrum danych. Wnioskodawca posiada narzędzia księgowe pozwalające na przypisanie i rejestrowanie zawieranych transakcji sprzedaży oraz ich kosztów bezpośrednich w podziale na produkty zaliczane do odpowiednich linii biznesowych opisanych powyżej. Na potrzeby zarządzania Spółką, raportowanie finansowe jest prezentowane w podziale na powyższe linie biznesowe. Przychody i koszty są alokowane do poszczególnych linii biznesowych w następujący sposób:

1\. Przychody – każda z wystawionych faktur przyporządkowana jest danemu klientowi lub funduszowi, przez co przychody oraz należności Spółki są przypisane do odpowiedniej linii biznesowej.

2\. Koszty – koszty bezpośrednio dotyczące obsługi danego funduszu, w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników mogą być w sposób bezpośredni przypisane w systemie księgowym do danej linii biznesowej.

Praca zespołu pracowników/współpracowników jest rejestrowana w systemie rejestracji czasu pracy w systemie …, przez co ich koszt jest także bezpośrednio dzielony pomiędzy poszczególne linie biznesowe. Pozostałe koszty, tj. koszty pośrednie, w tym w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz administracji dotyczące całej firmy, a pośrednio dotyczące poszczególnych linii biznesowych, dzielone są na poszczególnie linie biznesowe na podstawie udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych linii biznesowych w całości kosztów bezpośrednich lub proporcjonalnie do udziału przychodów osiąganych przez poszczególne linie biznesowe w całości przychodów, w zależności od tego jaki model podziału będzie bardziej reprezentatywny dla danego rodzaju kosztów pośrednich. Powyższy mechanizm wyznaczenia przychodów oraz kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich umożliwia ustalenie rentowności poszczególnych linii biznesowych i znajduje odzwierciedlenie w ramach cyklicznego raportowania finansowego.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać do poszczególnych linii biznesowych:

1\. przychody

2\. koszty bezpośrednie, w tym w szczególności:

a. koszty wynagrodzeń pracowników/współpracowników B2B,

b. koszty eksploatacji systemów/aplikacji IT,

c. pozostałe koszty bezpośrednio związane z umowami zawartymi z klientami,

3\. koszty pośrednie, wg powyższego modelu alokacji kosztów.

Wnioskodawca jest w stanie zgodnie z powyższym podziałem ustalić również salda należności, zobowiązań związanych z działalnością danej linii biznesowej oraz pozostałe składniki majątku związane z działalnością danej linii biznesowej. W efekcie Wnioskodawca ma możliwość przygotowania raportów finansowych, w ramach których przypisane do linii strumienie przychodowe i kosztowe odzwierciedlają sytuację finansową danej linii biznesowej.

Departament 123 nie posiada wyodrębnionego źródła finansowania zewnętrznego, jego potrzeby finansowe w zakresie bieżącej obsługi kosztów są zabezpieczane z nadwyżek przychodów nad kosztami, w ramach przychodów i kosztów przypisanych do realizowanej przez ten departament Linii biznesowej 1. Wnioskodawca posiada jeden rachunek operacyjny w PLN. Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii biznesowych, co jednak nie wpływa na możliwość ustalenia wysokości środków finansowych na rachunku właściwych dla danej linii biznesowej. Spółka ma bowiem możliwość na bieżąco ustalenia, jaka wysokość środków finansowych przypada na poszczególne linie biznesowe.

Opis działalności Zainteresowanego.

Zainteresowany, w celu zintensyfikowania swoich działań jako podmiotu działającego na rynku księgowości i wyceny funduszy inwestycyjnych otwartych oraz uzyskania efektu skali, wyraził chęć nabycia od Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Departamentu 123, który w całości i na zasadach wyłączności realizował zadania zaliczane do Linii biznesowej 1. Dzięki temu Zainteresowany uzyska dostęp do klientów obecnie obsługiwanych przez Wnioskodawcę, tj. TFI oraz zarządzanych przez nie funduszy inwestycyjnych otwartych i umów o świadczenie im usług zaliczanych u Wnioskodawcy do Linii biznesowej 1 oraz narzędzi, procedur, personelu itp. niezbędnych do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w tym zakresie.

Zainteresowany był na moment zakupu Departamentu 123 i jest nadal zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Stan faktyczny

Z uwagi na specyfikę oraz złożoność procesów księgowości i oraz obliczania aktywów dla funduszy otwartych, konieczność zastosowania odmiennych rozwiązań systemowych dla tych funduszy, Wnioskodawca zdecydował się wycofać z segmentu księgowości i wyceny dla funduszy otwartych, tj. Departamentu 123 (Linii biznesowej 1). Wycofanie się z Linii biznesowej 1 nastąpiło poprzez sprzedaż z dniem … r., na rzecz Zainteresowanego, składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Departamentu 123, który w całości i na zasadach wyłączności realizował zadania zaliczane do Linii biznesowej 1 (umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym z dnia … r., zmieniona aneksem z dnia … r.).

Przedmiotem transakcji sprzedaży Departamentu 123 zostały objęte składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz źródła finansowania tych składników, funkcjonujące w ramach struktur Wnioskodawcy. Zainteresowanemu zostały sprzedane następujące składniki majątkowe:

1\. dokumentacja wraz z procedurami dotyczącymi umów księgowych obsługiwanych klientów funduszy inwestycyjnych otwartych, objętych działalnością Linii biznesowej 1, w szczególności instrukcje, opisy działań i wymagań niezbędnych do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;

2\. prawa majątkowe oraz prawa do użytkowania (licencje lub sublicencje) do systemu informatycznego … (po sprzedaży licencja wygasła w wyniku konfuzji uprawnień i obowiązków licencjodawcy i licencjobiorcy, co nie wpłynęło na możliwość kontynuacji korzystania z programu po sprzedaży);

3\. wartości niematerialne i prawne w postaci licencji oprogramowania;

4\. aktywa trwałe, w postaci komputerów, laptopów oraz telefonów należących do Departamentu 123;

5\. zobowiązania Wnioskodawcy wobec pracowników Departamentu 123, w tym zobowiązania publiczno-prawne związane z obsługą przejętego zakładu pracy;

6\. inna dokumentacja związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach Departamentu 123 stanowiącego Linię biznesową 1.

Należy podkreślić, że składniki majątku Linii biznesowej 1 obejmują zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, jak również zobowiązania. Wobec wszystkich pracowników zatrudnionych w ramach Departamentu 123 Zainteresowany stał się stroną umów o pracę, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Wskutek przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy, Zainteresowany stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami etatowymi. Zainteresowany nie stał się stroną umowy o pracę z jakimkolwiek pracownikiem innych niż Departament 123 komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, w szczególności realizujących funkcje ogólne lub wsparcia, takie jak obsługa administracyjna czy HR. Zainteresowany zapewnia realizowanie funkcje ogólnych lub wsparcia przy udziale własnych zasobów.

Składniki przypisane do Departamentu 123 zostały przekazane Zainteresowanemu. Zainteresowany od dnia nabycia kontynuuje działalność w zakresie księgowości i wyceny dla funduszy inwestycyjnych otwartych na bazie przejętych składników.

**Pytania** (we wniosku oba pytania zamieszczono jako pytanie nr 1)

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, działalność Departamentu 123 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?

2\. Czy czynność sprzedaży wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci działalności Departamentu 123 na rzecz Zainteresowanego stanowi transakcję, do której stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT, tj. która nie podlega opodatkowaniu VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Wydanie przedmiotu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że z zakresu opodatkowania wyłącza się transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach transakcji sprzedaży Departamentu 123 (Linii biznesowej 1) Wnioskodawcy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT. Zatem należy rozstrzygnąć, czy działalność Departamentu 123, która została sprzedana Zainteresowanemu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Uznanie bowiem składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania przeprowadzonej transakcji sprzedaży jednostki organizacyjnej przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT – stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie prostą sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Dla oceny kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy VAT, kluczowe znaczenie ma to, czy dana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP na gruncie regulacji ustawy CIT, jak i ustawy VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia definicji ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu wskazanych podatków, a tym samym dla celów interpretacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiłkować można się stanowiskami organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczących ZCP zarówno na gruncie ustawy VAT, jak i ustawy CIT . Wyniki tej wykładni w odniesieniu do definicji ZCP, w odniesieniu do obydwu podatków, nie powinny się różnić.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Potwierdzeniem takiego podejścia jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r., znak: 0111- KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP, w której organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Na podstawie powyższych definicji \[art. 2 pkt 27e ustawy VAT\] w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej”.

Takie podejście zostało zaakceptowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., znak: IPPP3/443-1181/14-2/JF, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika, odwołujące się do wyrażonego w przeszłości przez organy podatkowe stanowiska (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., znak: IPPB5/423-96/08-4/MB), w myśl którego „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT. (\`(...)\`) Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”. Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r., znak: IPPP1/443-1422/14-2/BS.

Jakkolwiek ustawy podatkowe (ustawa VAT i ustawa CIT) odnoszą się do zespołu składników, nie oznacza to, że wszystkie wymienione składniki muszą wystąpić kumulatywnie. To, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP należy weryfikować w świetle danego przypadku – kluczowe jest bowiem, aby pozwalał na prowadzenie określonej działalności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r., znak: IPPP1/443-1296/13-2/IGO). Wyżej wymienione definicje odzwierciedlają więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”). Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., znak: IPPP1/443-322/12-2/PR).

W aspekcie dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży Departamentu 123 (Linii biznesowej 1), istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych jest zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i możliwa jest samodzielna realizacja przypisanych mu zadań gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne realizujące funkcje wspomagające, służące działalności ogólnoadministracyjnej, pozostaną w strukturze Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątku posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. We wszystkich obszarach działania, które rzutują na możliwość uznania zespołu składników za zdolną do samodzielnego bytu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnym, finansowym i operacyjnym (funkcjonalnym) Departament 123 posiada atrybuty samodzielności.

Sprzedany zespół składników umożliwia prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie świadczącego usługi w zakresie księgowości i wyceny dla funduszy inwestycyjnych otwartych (samodzielność w znaczeniu funkcjonalnym). Na moment sprzedaży w ramach Departamentu 123 na bieżąco świadczone były usługi, zaś do dyspozycji było portfolio klientów. Nawet po wydzieleniu zespołu składników ze struktur Wnioskodawcy możliwe jest niezależne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, w tym samodzielne uzyskiwanie przychodów i ponoszenie kosztów (samodzielność w znaczeniu finansowym). O powyższym świadczy kontynuacja działalności po przejęciu zespołu składników przez Zainteresowanego w oparciu o nabyte składniki majątkowe, która jest w pełni realizowana bez konieczności angażowania innych składników, z zastrzeżeniem korzystania z usług wsparcia w rodzaju usług HR czy IT.

Jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, zapewniona jest również samodzielność w znaczeniu organizacyjnym. Opierając się na orzeczeniach sądowych, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) oraz wykładni prowspólnotowej w tym zakresie, można uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać jej sytuację finansową; zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot;

2) wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Oznacza to, że składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

3) po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Zespół składników składających się na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa musi być zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, w odniesieniu do której nabywca powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabywanej części przedsiębiorstwa oraz możliwość kontynuowania tej działalności gospodarczej w oparciu o nabyty zespół składników. O istnieniu takiej odrębności może świadczyć przykładowo posiadanie własnej grupy klientów, dostęp do rynku zbytu i zaopatrzenia itp. – gwarantujące zdolność samodzielnego funkcjonowania ZCP na rynku (brak zależności od majątku/pracowników /zasobów/know-how pozostających u Wnioskodawcy).

Możliwość uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wyodrębnienia na trzech płaszczyznach:

1) wyodrębnienia organizacyjnego,

2) wyodrębnienia finansowego,

3) wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji. Ponadto wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako np. dział, wydział, oddział, pion czy departament. Dla celów dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie organizacyjne jest uzewnętrznione w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np. regulaminie, uchwale zarządu, wewnętrznych dokumentach IT/HR itp.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto pomocniczym kryterium, świadczącym o wyodrębnieniu finansowym, jest możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania w sposób samodzielny (niezależny). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia – przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP. W praktyce funkcjonowania przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest outsourcing funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu back-office, i tym samym w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika, w szczególności jako pionu, działu, wydziału, oddziału; oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedstawianą w ramach schematów organizacyjnych danego przedsiębiorstwa.

W istniejącym stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne na poszczególne linie biznesowe (departamenty) miało miejsce poprzez faktyczne prowadzenie działalności, a zostało usankcjonowane w schemacie organizacyjnym przyjętym uchwałą zarządu Wnioskodawcy. Przyjęciu powyższej tezy nie stoi na przeszkodzie fakt braku formalnego wyodrębnienia linii biznesowych w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy, którego Wnioskodawca nie posiada. Jednak linie biznesowe wyodrębnione są w schemacie organizacyjnym Spółki. Po pierwsze, jak już wskazano wcześniej nie jest konieczne, aby każdorazowo na ZCP składały się wszystkie składniki mogące potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po drugie orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych dopuszczają uznanie wyodrębnienia organizacyjnego za spełnione nawet w przypadku braku formalnego wydzielenia działalności w strukturze podmiotu gospodarczego, pod warunkiem, że takież wyodrębnienie realnie ma miejsce.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 456/15: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010. 209.2020.1.JG, w której potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT \[przepis analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT\], nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci, w tym wydzielenie faktyczne umożliwiające w szczególności przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP (tak interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 czerwca 2020 r., znak: 0114- KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia poprzez odrębne realizowanie usług księgowości i raportowania dla funduszy inwestycyjnych otwartych. Wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych obszarów działalności Spółki występuje także na poziomie zarządczym oraz na poziomie podziału obowiązków i kompetencji. Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani menedżerowie. Dodatkowo każda z linii biznesowych jest przygotowana organizacyjnie i technicznie (poprzez dedykowane systemy IT) do prowadzenia wyodrębnionej działalności, i co do zasady, po nabyciu na rynku usług funkcji wspomagających (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja), mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego powinien być sposób realizacji funkcji wspomagających prawidłowe funkcjonowanie działalności ZCP (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że działalność Departamentu 123 spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.I.PW). W tym celu nie jest zatem konieczne prowadzenie odrębnej księgowości dla ZCP-ów czy sporządzanie odrębnego bilansu. Wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (w szczególności poprzez możliwość identyfikacji rozliczeń działalności poszczególnych linii biznesowych funkcjonujących w jego strukturze). Możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest kluczowa do uznania warunku wydzielenia finansowego za spełniony. Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie finansowe poprzez realizację odrębnych planów finansowych, odrębnych budżetów, czy też przygotowania uproszczonej dokumentacji finansowej.

Wystarczające w tym celu jest wyodrębnienie Departamentu 123 w sposób opisany w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca podkreśla, że na datę zawarcia umowy sprzedaży Departamentu 123 odrębność finansową posiadała zarówno działalność w zakresie tego departamentu, jak i pozostała działalność realizowana przez Spółkę, prowadzona w ramach pozostałych opisanych powyżej linii biznesowych. Każda z tych działalności generowała i generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, funkcjonujące u Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają dla każdej z linii biznesowych:

1) bezpośrednie przypisanie przychodów do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna,

2) przypisanie kosztów bezpośrednich do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna,

3) alokację z jednostek realizujących funkcje wspomagające kosztów pośrednich, do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna, w taki sposób, że możliwa jest odrębna prezentacja finansowa sprawozdania z sytuacji finansowej wszystkich wyodrębnionych działalności operacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest również:

1) bezpośrednie przypisanie aktywów trwałych, systemów oraz wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych przez każdą z linii biznesowych;

2) przypisanie do przedmiotowych linii biznesowych majątku obrotowego, należności i zobowiązań.

Nie został wyodrębniony rachunek bankowy dla sprzedanego Departamentu 123. Posiadanie odrębnych rachunków bankowych dla obsługi poszczególnych linii biznesowych znacznie zwiększyłoby nakład pracy niezbędny do obsłużenia procesów na rachunkach, spowodowałoby dodatkowe trudności operacyjne oraz skutkowałoby znacznymi kosztami. W razie utworzenia nowych rachunków wystąpiłaby konieczność poinformowania klientów o zmianie rachunków bankowych oraz potwierdzanie tej zmiany stosowną korespondencją, co stanowiłoby dodatkowe obciążenie administracyjne. Ponadto wystąpiłaby konieczność monitoringu procesu przekierowywania wpłat klientów, co byłoby niepraktyczne. Niezależnie od wskazanych powyżej przyczyn, brak odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii biznesowych nie może być postrzegany jako równoznaczny z niespełnieniem przesłanki wyodrębnienia finansowego. Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna.

W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.211.2021.2.SG). Z kolei jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2010 r., znak: IBPP2/443-62/10/Asz: „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. Organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 października 2014 r., znak: IPTPB3/423-258/14-6/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r., znak: IPPP2/4512-1061/15-2/IŻ).

W opinii Wnioskodawcy systemy finansowe Wnioskodawcy umożliwiały na dzień sprzedaży Departamentu 123 przypisywanie poszczególnym liniom biznesowym, w tym sprzedawanemu Departamentowi, przepływów środków finansowych ich dotyczących. Wobec powyższego, uwzględniając przy tym powyższe uzasadnienie dla niewydzielania rachunków bankowych, jego brak w przypadku linii biznesowej przeznaczonej do sprzedaży Zainteresowanemu, nie stoi na przeszkodzie uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W perspektywie ekonomicznej, celem wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym – funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (w tym przypadku Wnioskodawcy).

Jak wskazano wyżej, także świetle praktyki organów podatkowych, działalność Departamentu 123 spełnia warunek odrębności finansowej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działalność ww. departamentu posiadała w momencie dokonywania transakcji sprzedaży przymiot samodzielności finansowej, tj.: zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, osiągania przychodów, i ponoszenia określonych kosztów. Tym samym, spełniony został kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, decydujących o kwalifikacji danej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Owa samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia określonej działalności.

W tym kontekście należy przytoczyć wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest natomiast spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony. Nie jest ona tym bardziej spełniona, gdy podmiot nabywający dany zespół składników materialnych i niematerialnych musi uzupełnić swoje zasoby, aby możliwe było prowadzenie określonej działalności gospodarczej. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt SA/Po 465/17). Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie wywiódł w wyroku C-444/10 Christel Schriever TSUE stwierdzając, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy VAT).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Składniki objęte działalnością prowadzoną przez Departament 123, które następnie zostały zakupione przez Zainteresowanego, pozwalają w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarach prowadzonych dotychczas przez nabyty departament. Działalność linii biznesowej tworzonej przez departament jest wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i zasoby ludzkie wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej, polegającej na prowadzeniu księgowości i wyceny funduszy inwestycyjnych otwartych.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), ZCP nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji określonych dla ZCP zadań gospodarczych. Tym samym klasyfikację jako ZCP należy przeprowadzić przez pryzmat podstawowej działalności danego ZCP, a nie czynności pomocniczych.

Powołując się na ten wyrok, w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 13 października 2020 r., znak: 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS, stwierdzono, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Uznania za ZCP nie wyklucza również brak posiadania przez Departament FIO nieruchomości.

Odnośnie tego zagadnienia biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności przewidzianej do sprzedaży linii biznesowej – jedynie je wynajmuje – warto przywołać prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 483/11), który jednoznacznie potwierdził, że nieruchomość nie jest koniecznym elementem ZCP, szczególnie jeżeli działalność danego ZCP może być prowadzona w nieruchomości wynajętej lub w konwencji pracy zdalnej przez pracowników, co skądinąd uzasadnione jest również szczególnym charakterem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, które nie wymagają zaplecza w postaci nieruchomości stanowiących własność usługodawcy.

Na istotność wyodrębnienia stricte funkcjonalnego, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa, wskazał też TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., C-497/01 Zita Modes Sar. Trybunał podkreślił, że zasada wyłączenia z opodatkowania VAT ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Istotne znaczenie ma przy tym funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego oraz zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, z perspektywy biznesowej, Departament 123 mógł i może funkcjonować niezależnie, ponieważ posiada wszystkie niezbędne do tego celu zasoby. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, posiadał potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ składa się ze składników, które to umożliwiają. Przewidywana zgodnie z planami finansowymi rentowność zapewni pokrycie kosztów działania Departamentu 123 po sprzedaży przez Wnioskodawcę, w tym także rozwój działalności biznesowej w przyszłości.

Reasumując, w oparciu o zaalokowane do Departamentu 123 aktywa, wydzielona linia biznesowa jest w stanie samodzielnie realizować zadania, w tym pokrywać przyszłe zobowiązania jako niezależne przedsiębiorstwo. Uwagi te zachowują swoją aktualność również dla okresu po nabyciu departamentu przez Zainteresowanego. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność Departamentu 123 posiada przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, działalność ta spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT dla uznania jej za odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie i podejście potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPB3/4510.667.2016.1.DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB1-2.4511.9.2017.1.JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r., znak: IPPB5/423-702/14-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., znak: IPPB5/423-587/14-2/MK.

Zarówno w przypadku warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jak i kryteriów z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy na moment dokonania sprzedaży:

1) działalność Departamentu 123 Wnioskodawcy posiadała przymiot wydzielenia organizacyjnego, tzn. funkcjonowały rozróżnialne zespoły, które mogły w sposób samodzielny realizować określone cele gospodarcze, oraz

2) działalność Departamentu 123 Wnioskodawcy posiadała przymiot samodzielności finansowej – była, i po sprzedaży w dalszym ciągu jest, zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, uzyskując przy tym przychody z prowadzonej działalności, oraz

3) działalność Departamentu 123 Wnioskodawcy była wyodrębniona pod kątem funkcji w strukturze działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki decydujące o kwalifikacji działalności Departamentu 123 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w związku z przeprowadzoną sprzedażą, działalność Departamentu 123 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W efekcie czynność sprzedaży Zainteresowanemu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu 123 stanowi transakcję, do której stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług – we wniosku pytanie nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ponadto wskazuję, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy we wniosku pytanie nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług) Wnioskodawców, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

ABC 123 (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1, w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.