Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.323.2018.3.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-03
Teza: w zakresie ustalenia czy dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz zastosowania do dostawy ww. nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania do dostawy ww. nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz zastosowania do dostawy ww. nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. oraz z dnia 25 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska, jak również wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w dniu 05.09.1995 r. nabyła od Skarbu Państwa (Urząd Miasta \`(...)\`) nieruchomość gruntową przy ul. \`(...)\`, zabudowaną obiektami powstałymi w roku 1925, które funkcjonowały (do roku 1993 kiedy zakończono działalność) jako zakład wytwarzający proszek jajowy. Sprzedaż nieruchomości przez Miasto (po wygranym przez Spółkę przetargu), za kwotę 305.000,00 PLN, została dokonana aktem notarialnym – bez naliczenia przez Sprzedającego podatku VAT. Na przełomie lat 1998/1999 Spółka przeprowadziła w budynkach prace modernizacyjno-adaptacyjne, a po ich zakończeniu i otrzymaniu w dniu 14.04.1999 r. pozwolenia na użytkowanie, uruchomiła w obiektach działalność Klubu Muzycznego z restauracją oraz organizacją konferencji. Wnioskodawca od ponoszonych na modernizację i adaptację wydatków korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki jakie zostały poniesione na modernizację, były kilkukrotnie wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, a zakupy materiałów na przeprowadzoną modernizację zawierały podatek VAT. Wnioskodawca wykorzystywał budynki i budowle w stanie ulepszonym (po modernizacji) do czynności również opodatkowanych podatkiem VAT, przez okres dłuższy jak 5 lat.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

*   Przedmiotowa działka w Rejestrze gruntów Miasta zapisana jest w arkuszu nr \`(...)\`, pod nr 7/4.

*   Na działce będącej przedmiotem planowanej dostawy znajdują się dwa budynki/obiekty: jeden usługowo-biurowy (znajduje się w nim restauracja i pomieszczenia biurowe) oraz drugi magazynowy.

*   Obiekty stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)

*   Budynki znajdujące się na przedmiotowej działce 7/4 są na trwale związane z gruntem.

*   Na działce znajduje się budynek główny zaadaptowany na część usługową i biurową: Budynek – część usługowa: symbol PKOB 1230,

Budynek – część biurowa: symbol PKOB 1220. Na tej samej działce znajduje się budynek magazynowy: symbol PKOB 1252.

*   Ww. budynki/budowle nie były i nie są aktualnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

*   Tak jak Wnioskodawca zaznaczył na wstępie wniosku, Spółka nieruchomość nabyła od Skarbu Państwa (Urząd Miasta \`(...)\`) w dniu 05.09.1995 r., wraz z istniejącymi na niej obiektami powstałymi w roku 1925. Bez podatku VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   Część pomieszczeń budynku usługowo-biurowego jest przedmiotem najmu: umowa najmu części usługowej została zawarta z dniem 02.12.2015 r., umowa na część biurową została zawarta z dniem 15.10.2012 r.

*   Ww. budynki nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), ponieważ Wnioskodawca zakupił od Skarbu Państwa (Miasto \`(...)\`) budynki już istniejące. Pomimo że wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków, jednak jak wynika z art. 43 ust. 7a tej ustawy, „warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

*   W odpowiedzi na pytanie o treści „Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ww. budynków/budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT po ich wybudowaniu (proszę podać miesiąc i rok)?” Spółka wskazała, że oddanie do użytkowania ww. budynków nastąpiło w miesiącu kwietniu 1999 r.

*   Wnioskodawca zakupił w 1995 r. budynki już istniejące, a następnie po ich ulepszeniu (modernizacja i adaptacja), w m-cu kwietniu 1999 r. rozpoczął prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT we wszystkich obiektach. Następnie od dnia 15.10.2012 r. oddano w najem część powierzchni w budynku usługowo-biurowym. Od dnia 02.12.2015 r. oddano w najem część powierzchni usługowej w tym samym budynku kolejnemu najemcy.

*   Pomiędzy oddaniem ww. budynków/budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a planowaną sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

*   Wydatki ponoszone na ulepszenie stanowiły więcej jak 30% wartości początkowej poszczególnych ww. budynków.

*   Oddanie do użytkowania budynków nastąpiło w tej samej dacie dla wszystkich: 14.04.1999 r.

*   Wnioskodawca po ulepszeniu oddał, od dnia 15.10.2012 r. w najem część powierzchni w budynku usługowo-biurowym. Od dnia 02.12.2015r. oddano w najem część powierzchni usługowej w tym samym budynku kolejnemu najemcy.

*   Między oddaniem przez Wnioskodawcę do użytkowania ww. poszczególnego ulepszonego budynku/budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że w wyniku zawartych umów najmu, przedmiotem najmu nie jest cała powierzchnia budynku usługowo-biurowego. Cały budynek usługowo-biurowy ma powierzchnię 1.500 m 2. Pierwsza umowa najmu (na część biurową) zawarta w dniu 15 października 2012 r. i dotyczy powierzchni 30 m2. Natomiast druga umowa najmu (na część usługową) zawarta w dniu 2 grudnia 2015 r. dotyczy powierzchni 1.000 m2. Najmem nie jest objęta powierzchnia 470 m2, którą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje Wnioskodawca.

Wydatki poniesione na przeprowadzone w budynkach usługowo-biurowym oraz magazynowym prace modernizacyjno-adaptacyjne wyższe niż 30% ich wartości początkowej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania ww. budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle ustawy o VAT „dostawa nieruchomości” nie będzie stanowiła pierwszego zasiedlenia?
2.  Czy w sytuacji kiedy Spółka podejmie w roku 2018 decyzję o sprzedaży nieruchomości, w świetle przedstawionych okoliczności oraz obowiązujących przepisów może zastosować przy sprzedaży nieruchomości zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości składającej się z gruntu oraz znajdujących się na nim budynków i budowli. Wnioskodawca uważa, że po modernizacji „dostawa nieruchomości” nie będzie stanowiła „pierwszego zasiedzenia”. Nieruchomość od zakończenia modernizacji – ulepszenia była wykorzystywana w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a jak wynika z art. 43 ust. 7a tej ustawy, „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Ponadto uzupełniając wniosek, Wnioskodawca nadal podtrzymuje swoje stanowisko w nim wyrażone odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości składającej się z gruntu oraz znajdujących się na nim budynków i budowli, zgodnie z zapisami art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o podatku VAT oraz że ew. dostawa nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10a Ustawy o podatku VAT. Pomimo iż wydatki na przebudowę budynku przekroczyły 30% ich początkowej wartości i Wnioskodawcy przysługiwało w stosunku do nich prawo do odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca może korzystać z ww. zwolnienia, ponieważ po przebudowie budynki były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Wnioskodawca rozpoczął w tych budynkach prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 14 kwietnia 1999 r. i dlatego w jego ocenie wtedy właśnie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2017r. w sprawie C-308/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania do dostawy ww. nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz zastosowania do dostawy ww. nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w dniu 5 września 1995 r. nabyła od Skarbu Państwa (Urząd Miasta) nieruchomość gruntową nr 7/4, zabudowaną dwoma obiektami powstałymi w roku 1925 jeden usługowo-biurowy (znajduje się w nim restauracja i pomieszczenia biurowe) oraz drugi magazynowy. Sprzedaż nieruchomości przez Miasto została dokonana aktem notarialnym – bez naliczenia przez Sprzedającego podatku VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na działce oznaczonej nr 7/4 znajduje się budynek główny zaadaptowany na część usługową i biurową jak również budynek magazynowy. Ww. budynki nie były i nie są aktualnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zakupione w 1995 r. ww. budynki były na przełomie lat 1998/1999 przedmiotem prac modernizacyjno-adaptacyjnych. Wydatki ponoszone na ulepszenie stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej poszczególnych ww. budynków. Wydatki poniesione na przeprowadzone w budynkach usługowo-biurowym oraz magazynowym prace modernizacyjno-adaptacyjne wyższe niż 30% ich wartości początkowej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania ww. budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Wnioskodawca od ponoszonych wydatków na modernizację i adaptację ww. budynków korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe budynki po ich ulepszeniu, zostały oddanie do użytkowania w kwietniu 1999 r. i Wnioskodawca rozpoczął w nich prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Następnie Wnioskodawca oddał w najem część powierzchni w budynku usługowo-biurowym. W wyniku zawartych umów najmu, przedmiotem najmu nie jest cała powierzchnia budynku usługowo-biurowego. Cały budynek usługowo-biurowy ma powierzchnię 1.500 m2. Pierwsza umowa najmu (na część biurową) zawarta w dniu 15 października 2012 r. i dotyczy powierzchni 30 m2. Natomiast druga umowa najmu (na część usługową) zawarta w dniu 2 grudnia 2015 r. dotyczy powierzchni 1.000 m2. Najmem nie jest objęta powierzchnia 470 m2, którą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje Wnioskodawca.

W związku z powyższym w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie do dostawy budynku usługowo-biurowego oraz budynku magazynowego zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę ww. budynków, miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz przeanalizować kwestie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na skutek uzupełnienia złożonego wniosku oparł swoje stanowisko na wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie planowana dostawa budynku usługowo-biurowego oraz budynku magazynowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W odniesieniu do budynków: usługowo-biurowego oraz magazynowego, zakupionych przez Spółkę we wrześniu 1995 r. i poddanych na przełomie lat 1998/1999 ulepszeniom (pracom modernizacyjno-adaptacyjnym przekraczającym 30% ich wartości początkowej), pierwsze zajęcie (zasiedlenie) tych budynków przez Wnioskodawcę po ich przebudowie, w związku z uzyskaniem pozwolenia na ich użytkowanie, nastąpiło w dniu 14 kwietnia 1999 r. Po oddaniu do użytkowania ulepszonych ww. budynków były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym część budynku usługowo-biurowego została oddana w najem. Zatem od daty pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków, po dokonaniu ich ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dla planowanej przez Wnioskodawcę dostawy budynku usługowo-biurowego oraz magazynowego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro zatem dostawa budynku usługowo-biurowego oraz magazynowego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym badanie spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji, planowana dostawa ww. budynków nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budynki, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać je za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do zastosowania zwolnienia do dostawy ww. budynków, to jednak w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.