Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-358/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: 1. Czy realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (gminy) o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zadań własnych gminy, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym nie ma podstaw prawnych do wystawiania faktur przez w/w zakład na gminę w oparciu o ustawę VAT? 2. Czy dla udokumentowania należności z tytułu poniesionych przez ZUK kosztów, na które gmina przekazuje samorządowemu zakładowi budżetowemu środki z budżetu gminy wystarczającym dokumentem jest nota księgowa wystawiana przez ten Zakład na gminę ?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zleconych przez Gminę oraz zasad dokumentowania tych czynności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zleconych przez Gminę oraz zasad dokumentowania tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wójt Gminy za pośrednictwem Urzędu Gminy realizując uchwałę budżetową Rady Gminy na dany rok zleca swojemu Zakładowi Usług Komunalnych (ZUK) będącemu samorządowym zakładem budżetowym wykonanie wielu czynności, które są zadaniami własnymi Gminy, w tym: utwardzenie dróg, zakupy kruszywa, remonty dróg, zimowe utrzymanie dróg, prace dotyczące utrzymania zieleni gminnej itp. Uchwała budżetowa Rady Gminy zawiera jako załącznik „Plan budżetu ZUK na dany rok”, w ten sposób widoczne są wzajemne powiązania w zakresie wykonywania czynności zleconych przez Urząd Gminy do ZUK i ich źródeł finansowania.

Przedmiotem działalności ZUK (zgodnie z jego statutem uchwalonym przez Radę Gminy) jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy obejmujące m.in.: gospodarkę komunalną mieszkaniową, utrzymanie i budowę dróg , transport, utrzymanie zieleni.

Urząd Gminy w ww. zleceniach dla ZUK określa zakres prac, nieprzekraczalną kwotę wartości zleconych prac oraz termin ich wykonania. Środki na realizację tych zleceń są zabezpieczone w budżecie gminy i wypłacane po wykonaniu tych zleceń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (gminy) o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zadań własnych gminy, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym nie ma podstaw prawnych do wystawiania faktur przez w/w zakład na gminę w oparciu o ustawę VAT?
2.  Czy dla udokumentowania należności z tytułu poniesionych przez ZUK kosztów, na które gmina przekazuje samorządowemu zakładowi budżetowemu środki z budżetu gminy wystarczającym dokumentem jest nota księgowa wystawiana przez ten Zakład na gminę ?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (gminy) o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zadań własnych gminy, nie stanowi świadczeń usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym nie ma podstaw prawnych do wystawiania faktur przez Zakład na gminę w oparciu o ustawę VAT.

Dla udokumentowania należności z tytułu poniesionych przez ZUK wydatków, na które gmina przekazuje samorządowemu zakładowi budżetowemu środki z budżetu gminy wystarczającym dokumentem jest nota księgowa wystawiana przez Zakład na gminę.

Wg obecnego stanu prawnego samorządowy zakład budżetowy jest samodzielnym i odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 Sąd stwierdził:

1.  Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.
2.  Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

W sprawie istotą problemu jest kwalifikacja stosunku prawnego łączącego samorządowy zakład budżetowy z gminą w trakcie wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy, na podstawie zlecania otrzymanego od gminy, wielu czynności m.in.: dot. gospodarki komunalnej, utwardzenie dróg, remonty dróg, zimowe utrzymanie dróg, prace dotyczące utrzymania zieleni gminnej, które mieszczą się w zadaniach własnych gminy.

Wyjaśnienie ww. problemu pozwala na odpowiedź, czy dochodzi pomiędzy tymi podmiotami (gminą i samorządowym zakładem budżetowym) do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594), wskazuje zakres zadań własnych gminy. Zadania własne gminy to takie zadania, za wykonywanie których odpowiedzialność ponosi gmina, są finansowane ze środków gminy oraz co do których obowiązuje klauzula domniemania właściwości. Gmina ma osobowość prawną, a jej samodzielność podlega ochronie sądowej. Gmina może tworzyć jednostki pomocnicze. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (m.in. ład przestrzenny, porządek publiczny, edukacja, usługi komunalne, pomoc społeczna itp.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Z oczywistych względów (art. l ustawy o samorządzie gminnym) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Taką jednostką jest m.in. samorządowy zakład budżetowy. Jak wynika art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wykonawcą ww. zadań własnych gminy może być wskazany samorządowy zakład budżetowy. Dodatkowo Zakład zauważa, że w przypadku samorządu gminnego z ogólnej normy zawartej w art. 9 ust. l ustawy o samorządzie gminnym wyraźnie wynika, że gmina może tworzyć jednostki organizacyjne „w celu wykonania zadań (…)”.

To bardzo istotny zapis gdy podda się analizie art. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, że brak tych jednostek uniemożliwia praktycznie działanie wspólnoty samorządowej znajdującej się na odpowiednim terytorium, czyli w gminie. Jakakolwiek czynność wykonana przez gminę wymaga wcześniejszego utworzenia niezbędnej struktury z powołaniem organów i co najmniej jednostki zwanej urzędem gminy chociażby dla obsługi funkcjonowania tych organów. Tak więc zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami zewnętrznymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa ( art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 9 ust. 4 tej ustawy zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Ustawa o samorządzie gminnym wskazuje więc na dwojakiego rodzaju możliwości realizowania zadań przez gminę, a mianowicie: tworzenie przez gminę własnych jednostek organizacyjnych oraz powierzenie realizacji zadań gminy innym podmiotom w drodze umów. Powstały w tenże sposób stosunek prawny pomiędzy gminą a innym podmiotem będzie stosunkiem o charakterze cywilnoprawnym, jego podstawą jest bowiem umowa a nie „powierzenie” przez gminę jej kompetencji wskazanej jednostce utworzonej przez gminę. Zakład wskazuje, że w orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że z punktu widzenia prawa, z reguły nie ma wymogu, aby gmina realizowała swoje zadania tylko i wyłącznie przy pomocy własnych jednostek organizacyjnych i nie ma przeszkód prawnych ku temu, by zadania gminy były realizowane również na podstawie umów prawa cywilnego przez podmioty także dotowane z budżetu gminy. Wskazuje się, że dotacja (dofinansowanie) jest w tej sytuacji prawną formą realizacji zadania własnego gminy przy pomocy „innego” podmiotu ( uchwała RIO w Opolu z 28 października 1998 r., 16/97/98). W związku z czym to gminie pozostaje kwestia wyboru jednej z dwóch ww. opcji realizacji zadań.

Jak już wskazano ustawa o samorządzie gminnym odsyła w art. 9 ust. 2 i 3 do „odrębnej ustawy” tj. np. do ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. Nr 45, poz. 236). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego. Ponadto zgodnie z art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego (gminy) w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w trybie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym albo na zasadach ogólnych.

Reasumując, jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać zadania własne w następujących formach: zakładu budżetowego, w formie utworzonej przez siebie spółki prawa handlowego oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy. Wybór jednej z ww. form należy do organu stanowiącego jednostki (rady gminy) w myśl art. 4 ust. l ustawy o gospodarce komunalnej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. Akt II SA/Wr 169/05).

Jeżeli gmina gospodarkę komunalną „prowadzi” to zadania przez nią wykonywane są realizowane jej własnymi siłami, przy wykorzystaniu jej struktur, a „zlecenie” wykonania zadania następuje w innej formie niż umowa. W związku z powyższym, brak jest w takiej sytuacji udzielania zamówienia w rozumieniu przepisów ustawy prawa zamówień publicznych i brak jest powierzania realizacji określonych zadań podmiotom zewnętrznym, w żaden sposób niezależnym od gminy bowiem z sytuacją zamówienia publicznego mamy do czynienia, przy powierzaniu realizacji zadań publicznych w formie umowy. NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II GSK 105/05 stwierdził, że wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest sam akt organu gminy powołujący do życia tą jednostkę i określający jej przedmiot działania (\`(...)\`).

Zbliżone stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/05, w którym stwierdził, że skoro więc ustawodawca w art. 2 u.g.k przewidział, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego a w przepisie art. 3 u.g.k, iż mogą one powierzać zadania z zakresu gospodarki komunalnej również innym osobom fizycznym i prawnym lub jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów m.in. o zamówieniach publicznych to należy uznać, że są to różne formy działania. W pierwszym przypadku gmina decyduje o bycie prawnym i gospodarczym samorządowego zakładu budżetowego. W drugim przypadku ma jedynie wpływ na kształtowanie warunków i celów umowy cywilnoprawnej. W pierwszym więc przypadku wprost narzuca wymagania decyzjami własnych organów, podejmowanymi w trybie uchwał gminnych, w drugim – musi negocjować warunki umowy. Należy się zgodzić z wnioskami zawartymi w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów. W wyroku tym NSA zaakceptował stanowisko I instancji.

„Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Gminy stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług tylko w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art: 15 ust. 6 in fine). Wskazując na treść art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy 77/3SS/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), jak i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS konieczne dla takiego wyłączenia jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-2S8/07)”.

Jako podsumowanie Zakład przytacza fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013r sygn. akt I FSK 1385/12 z 11 września 2013 r., w którym Sąd uwzględnił skargę kasacyjną strony. „Przy analizie stosunku prawnego jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk samorządowym zakładem budżetowym i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (czy wykonywanie tego zadania jest usługa), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji „usługi” zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. str. 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca lako konsument usługi. Tymczasem, w przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym ”konsumentem” usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje to zadanie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK1369/10), że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego zakład budżetowy z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych związanych z prowadzeniem targowiska.

Wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów doprowadziłaby do sytuacji, że gmina jako „konsument” obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. Lex nr 1084540 wraz z glosą aprobującą A. Bartosiewicza)”.

Zakład podkreśla znaczenie słowa „konsument”, którym powinien być mieszkaniec wspólnoty samorządowej, a nie gmina. Reasumując – stanowisko Strony – w jej ocenie – jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z art. 9 ust. 1–4 cyt. ustawy wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cyt. ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wójt Gminy za pośrednictwem Urzędu Gminy realizując uchwałę budżetową Rady Gminy na dany rok zleca Wnioskodawcy będącemu samorządowym zakładem budżetowym wykonanie wielu czynności, które są zadaniami własnymi Gminy, w tym: utwardzenie dróg, zakupy kruszywa, remonty dróg, zimowe utrzymanie dróg, prace dotyczące utrzymania zieleni gminnej itp. Uchwała budżetowa Rady Gminy zawiera jako załącznik „Plan budżetu ZUK na dany rok”, w ten sposób widoczne są wzajemne powiązania w zakresie wykonywania czynności zleconych przez Urząd Gminy do ZUK i ich źródeł finansowania.

Przedmiotem działalności Zakładu (zgodnie z jego statutem uchwalonym przez Radę Gminy) jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy obejmującąm.in.: gospodarkę komunalną mieszkaniową, utrzymanie i budowę dróg , transport, utrzymanie zieleni.

Urząd Gminy w ww. zleceniach dla Zakładu określa zakres prac, nieprzekraczalną kwotę wartości zleconych prac oraz termin ich wykonania. Środki na realizację tych zleceń są zabezpieczone w budżecie gminy i wypłacane po wykonaniu tych zleceń.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy zleconych Wnioskodawcy za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w określonym w zleceniach zakresie, jednakże czynności te wykonuje na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika. Ponadto za realizację czynności w ściśle określonym w zleceniach zakresie Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. W opisie stanu faktycznego wskazano, że „urząd gminy w ww. zleceniach dla ZUK określa zakres prac, nieprzekraczalną kwotę wartości zleconych prac oraz termin ich wykonania. Ponadto wskazano, również, że środki na realizację tych zleceń są zabezpieczone w budżecie gminy i wypłacane po wykonaniu tych zleceń”.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne (wypłacane przez gminę po wykonaniu zleceń) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Wnioskodawcy w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca po wykonaniu zleceń od gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za zlecone czynności (świadczenia). Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń.

Z tych też względów, czynności będące zadaniami własnymi Gminy, w tym: utwardzenie dróg, zakupy kruszywa, remonty dróg, zimowe utrzymanie dróg, prace dotyczące utrzymania zieleni gminnej itp., świadczone na rzecz gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów prawa wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanową w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy zleconych czynności (usług).

Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku pomiędzy Zakładem a gminą dochodzi do wzajemnych świadczeń – z jednej strony Zakład wykonuje określone zlecone czynności, z drugiej strony gmina po wykonaniu tych czynności wypłaca określone środki pieniężne (wynagrodzenie).

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez gminę stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wg stawek VAT właściwych dla zleconych czynności.

Odnosząc się natomiast do kwestii udokumentowania opisanych czynności wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro – jak wcześniej rozstrzygnięto – w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca winien w celu prawidłowego udokumentowania świadczonych na rzecz gminy usług wystawić fakturę, zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W kontekście powyższego uzasadnienia – w ocenie tut. organu – powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotu sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.