Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-225/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-25
Teza: - Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od pdop na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z pdop oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o KDT), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy Spółka powinna uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 06 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 569/10, wniosku z dnia 23 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiającej ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia, czy składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła wewnątrz zakładu, składniki majątku ogólnoprodukcyjne, składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej, należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane w związku z remontami i serwisem majątku trwałego, składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła na zewnątrz zakładu oraz składniki majątku wykorzystywane w działalności socjalnej, nie należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2007 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od pdop,
*   wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop,
*   ustalenia, czy składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła wewnątrz zakładu, składniki majątku ogólnoprodukcyjne, składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej, należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane w związku z remontami i serwisem majątku trwałego, składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła na zewnątrz zakładu oraz składniki majątku wykorzystywane w działalności socjalnej, nie należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W dniu 22 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB 3/423-232/07/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych (pytanie określone we wniosku Nr 2) - za prawidłowe,
*   sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od pdop (pytanie określone we wniosku Nr 3) - za nieprawidłowe,
*   wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop (pytanie określone we wniosku Nr 4) – za nieprawidłowe,
*   ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop (pytanie określone we wniosku Nr 5) - za nieprawidłowe,
*   momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie określone we wniosku Nr 6) – za prawidłowe,
*   sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie określone we wniosku Nr 7) – za prawidłowe,
*   wpływu otrzymanych środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie określone we wniosku Nr 8) – za prawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 25 stycznia 2008 r.

Pismem z dnia 06 lutego 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie pytań oznaczonych numerami 3, 4 i 5, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 05 marca 2008 r. Znak: IBPB 3/423/W-13/08/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 07 marca 2008 r.

Pismem z dnia 04 kwietnia 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 3, 4 i 5. Pismem z dnia 09 maja 2008 r. Znak: IBPB3/4240-18/08/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. Sygn. III SA/Wa 1292/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. Sygn. akt I SA/Op 355/08 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Wnioskodawcy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. Sygn. akt II FSK 363/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 06 grudnia 2010 r. Sygn. I SA/Op 569/10 uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku o udzielenie interpretacji numerami 3, 4 i 5, a w pozostałej części oddalił skargę.

Prawomocny wyrok WSA wpłynął do tut. BKIP w dniu 25 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905, ze zm., dalej „ustawa o KDT”). Ustawa ta reguluje (art. 1) zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

*   przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,
*   finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,
*   wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,
*   obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,
*   funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Ustawa o KDT przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Wnioskodawcę. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o KDT).

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa – Zarządca Rozliczeń S.A. Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22) Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o KDT stanowi, że:

*   środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodne z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części oznaczonej skrótem „ustawa o pdop”) – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;
*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej;
*   środków otrzymanych przez wytwórców od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o pdop,
*   środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od pdop na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
2.  Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z pdop oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o KDT), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
3.  Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy Spółka powinna uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Spółki:

ad. 1.

Na gruncie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, Spółka ma wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwot otrzymanych rekompensat zwolnionych z pdop, tj. nie jest jasne, czy ustalając kwotę zaliczki wolną od pdop na dzień jej otrzymania należy również uwzględniać zaliczki wcześniej otrzymane i dopiero taka skumulowana kwota zaliczek powinna być konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych.

Art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje, że środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej tych składników majątku ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Oznacza to, że każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Takie rozumienie przepisu obrazuje przykład przedstawiony poniżej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawia przykład:

Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki = 1.000 PLN

Stawka amortyzacyjna (roczna) = 20%

Odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50 PLN

Zaliczka kwartalna otrzymana tytułem rekompensaty alokowana do danego środka trwałego = 400 PLN

l kwartał - zaliczka 400 PLN < 1.000 PLN w całości zwolniona z pdop

II kwartał - zaliczka 400 PLN < (1.000 PLN - 50 PLN) w całości zwolniona z pdop

III kwartał - zaliczka 400 PLN < (1.000 PLN - (2 x 50 PLN)) w całości zwolniona z pdop

IV kwartał - zaliczka 400 PLN < (1.000 PLN - (3 x 50 PLN)) w całości zwolniona z pdop

Suma zaliczek otrzymanych w ciągu roku zwolnionych z pdop: 4 x 400 PLN = 1.600 PLN

Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania pierwszej zaliczki = 1.000 PLN

Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania ostatniej zaliczki = 850 PLN

Suma odpisów amortyzacyjnych za dany rok = 150 PLN

Na podstawie literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, brak jest podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i w latach ubiegłych). Inna interpretacja omawianego przepisu byłaby wykładnią rozszerzającą, a taka nie jest dozwolona w świetle doktryny prawa.

Określając kwotę rekompensat zwolnioną z pdop, wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Powyższe oznacza że ewentualna kwota nadwyżki otrzymanych łącznie rekompensat ponad łączną sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od dnia otrzymania pierwszej zaliczki do pełnego zamortyzowania tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wolna od pdop (tj. w przykładzie przedstawionym przez Spółkę, łączna kwota rekompensat zwolnionych z pdop wynosić będzie 1.600 PLN).

ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, zwolnienie z pdop dla zwracanych kosztów osieroconych jest uzależnione od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „środki trwałe związane z wytwarzaniem energii”, Spółka pragnie potwierdzić, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy brać pod uwagę określając wysokość zwolnienia z pdop, tj. czy są to:

*   wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy też
*   wyłącznie środki trwałe związane z wytwarzaniem energii zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT (tj. takie, które zostały zakupione lub wytworzone w oparciu o nakłady poniesione przed 1 maja 2004 r.).

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 42 ustawy o KDT nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z pdop oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do tych objętych KDT. Takie zawężenie znajduje się natomiast w innych przepisach ustawy o KDT, np. w części odnoszącej się do zasad kalkulacji wysokości należnych zaliczek. W art. 27 ust. 1 ustawy o KDT mowa jest o majątku służącym do wytwarzania energii elektrycznej objętym umowami długoterminowymi. Co więcej, art. 27 ustawy o KDT określający zasady obliczania kosztów osieroconych wytwórców mówi wyłącznie o środkach trwałych oraz środkach trwałych w budowie (natomiast nie ma tam w ogóle mowy o wartościach niematerialnych i prawnych), co oznacza, że wartości niematerialne i prawne nie były w ogóle brane pod uwagę przy kalkulacji rekompensat należnych wytwórcom. Dodatkowo, gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT, wyłącznie do tych gwarantowanych przez KDT, to wskazałby to wprost w treści przepisu. Skoro w art. 42 ustawy o KDT nie znajduje się takie doprecyzowanie, to uznanie, iż mowa jest tam wyłącznie o środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach inwestycji gwarantowanych KDT byłoby wykładnią zawężającą, a taka nie jest dozwolona w doktrynie prawa. Jest to zatem argument wskazujący, że w art. 42 ustawy o KDT mowa jest o wartości netto wszystkich środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii.

Doprecyzowując, dla ustalenia zakresu zwolnienia z pdop oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat powinny być brane pod uwagę środki trwałe o szerszym zakresie, niż te, które są uwzględniane przy wyliczaniu wysokości rekompensat wypłacanych wytwórcom na mocy ustawy o KDT (te drugie obejmują bowiem tylko nakłady poczynione przed 1 maja 2004 r.).

ad. 3.

Niezależnie od rozstrzygnięcia w pytaniu 4, na gruncie art. 42 ustawy o KDT, nie jest również jasne, co oznacza termin „środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej”. W szczególności, nie jest jasne, czy ów związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii powinien być bezpośredni czy pośredni.

Zdaniem Spółki, skoro ustawa o KDT nie rozstrzyga tej kwestii, to należy przyjąć, że kalkulując wartość limitu zwolnienia z pdop dla kosztów osieroconych oraz dokonując alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka powinna wziąć pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy zaliczyć:

*   składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbozespoły, agregaty prądotwórcze, kotły parowe, nastawnie blokowe, budynki maszynowni i kotłowni, rurociągi parowe, rurociągi wody ruchowej i obiegu chłodzącego, pompy zasilające i wody chłodzącej, sprężarki, urządzenia instalacji odsiarczania spalin, kanały i wentylatory spalin, elektrofiltry),
*   składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. dźwigi towarowe, rurociągi technologiczne, stacja rozładowcza oleju opałowego wraz z kanałami spustowymi, zbiorniki wodne i olejowe, budowle i urządzenia transportu paliwa, budynki przesypowe, przenośniki taśmowe nawęglania, pompy i nastawnie technologiczne, rozdzielnie, transformatory, suwnice i wciągniki, oświetlenie terenu, tunele kablowe i sieci kablowe obiektowe),
*   składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. budynki kotłowni, zbiorniki wody, kotły parowe, pompy zasilające w kotłowni, przenośniki taśmowe w obrębie kotłowni),
*   składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej (np. transformatory blokowe i zaczepowe, linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, rozdzielnie i urządzenia rozdzielcze prądu, budynki rozdzielni i transformatorowi),
*   składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła (np. wymiennikownie, sieci cieplne, sieci wody grzewczej na terenie Elektrowni, budynki przepompowni sieci cieplnej),
*   składniki majątku ogólnoprodukcyjne (np. sieci i urządzenia alarmowe, stacje pomiarowe, drogi i place wewnętrzne oraz zewnętrzne, budynki administracyjno - biurowe, pomieszczenia ochronne, oprogramowanie, zespoły komputerowe, wyposażenie oraz sieci informatyczne wykorzystywane w wydziałach produkcyjnych, wyposażenie laboratorium chemicznego, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. bocznica kolejowa, przemiałownia kamienia wapiennego wykorzystywanego w produkcji energii elektrycznej, wyposażenie transportu kolejowego, wciągarki i suwnice, narzędzia, komputery, oprogramowanie, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w związku z remontami i serwisem majątku trwałego (np. urządzenia i maszyny wykorzystywane do napraw majątku trwałego w Elektrowni, budynki biurowe, warsztatowe, hale produkcyjne, wciągniki łańcuchowe, wózki akumulatorowe i spalinowe, przyczepy, sprzęt komputerowy i oprogramowanie użytkowane przez służby remontowe, przenośne agregaty prądotwórcze, urządzenia i sprzęt spawalniczy, przyrządy i urządzenia pomiarowe, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, meble, samochody osobowe, sprzęt ochrony p.poż., ciągniki, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, drogi i place przeciwpowodziowe, ogrodzenie, dźwigi i suwnice dotyczące gospodarki magazynowej, itp.).

Wśród wskazanych powyżej kategorii środków trwałych należy wyróżnić składniki majątku wykorzystywane przez Spółkę w następujących przypadkach:

Wyżej wymienione kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wykorzystywane (bezpośrednio lub pośrednio) w działalności produkcyjnej Elektrowni tj. w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Dotyczy to również środków trwałych związanych z wytwarzaniem ciepła. Niektóre z tych środków trwałych są bowiem wykorzystywane zarówno w procesie produkcji energii elektrycznej, jak i w procesie produkcji ciepła i nie jest możliwe przypisanie tych składników majątku wyłącznie do jednego typu produkcji. Co więcej ciepło jest wytwarzane w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej - można wręcz stwierdzić, że ciepło jest produktem ubocznym wytwarzania energii elektrycznej. Fakt późniejszej sprzedaży ciepła i generowania przychodów z tego tytułu nie ma, w tym wypadku znaczenia. Gdyby bowiem Spółka nie sprzedawała ciepła wytworzonego dla potrzeb produkcji energii elektrycznej do podmiotów trzecich, koszt wytworzenia energii elektrycznej byłby taki sam.

Jednakże część środków trwałych będących własnością Elektrowni związana jest bezpośrednio z samą dystrybucją ciepła do odbiorców końcowych, gdyż jest wykorzystywana w procesie przesyłania i dystrybucji ciepła na zewnątrz Elektrowni.

Zdaniem Spółki środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane bezpośrednio z przesyłem i dystrybucją ciepła poza teren Elektrowni, w przeciwieństwie do środków trwałych wykorzystywanych do przesyłu i dystrybucji ciepła na potrzeby zakładu produkcyjnego wytwarzającego energię elektryczną nie powinny być zakwalifikowane jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej dla celów zastosowania art. 42 ustawy o KDT. Przesył i dystrybucja ciepła jako działalność dokonywana w związku ze sprzedażą ciepła do podmiotów trzecich jest przez Spółkę wydzielana. Spółka zauważa, że ze względów technicznych możliwe jest wyodrębnienie części sieci przesyłowej i dystrybucyjnej związanej z przesyłem ciepła wewnątrz zakładu (na potrzeby procesu produkcyjnego energii elektrycznej) i przesyłem w związku ze sprzedażą energii cieplnej do podmiotów trzecich, ale nie jest możliwe wyodrębnienie środków trwałych związanych wyłącznie z produkcją ciepła (ze względu na jednoczesny proces produkcyjny energii elektrycznej i cieplnej w tych samych urządzeniach wytwórczych).

W działalności socjalnej wykorzystywane są np. ośrodki wczasowe, budynek i wyposażenie stołówki zakładowej, budynek przychodni, budynki mieszkaniowe. Posiadanie i wykorzystanie przez Spółkę takich środków trwałych nie jest niezbędne dla wytwarzania energii, a działalność socjalna generująca dodatkowe dochody stanowi de facto działalność poboczną w stosunku do działalności zasadniczej, jaką jest wytwarzanie energii elektrycznej.

W odniesieniu do pozostałych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. ogólnoprodukcyjnych składników majątku, składników majątku wykorzystywanych w produkcji pomocniczej oraz w związku z remontami i serwisem majątku trwałego, a także składników majątku wykorzystywanych w administracji oraz przez zarząd), należy zauważyć, że wszystkie te środki trwałe są wykorzystywane w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej. Innymi słowy, bez ich wykorzystania, nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie Elektrowni i w konsekwencji, również wytwarzanie przez nią energii elektrycznej.

W świetle powyższego Elektrownia stoi na stanowisku, iż wszystkie wymienione przez nią powyżej kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem składników majątku wykorzystywanych w działalności socjalnej) należy uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT.

W przypadku, gdyby wyrażone powyżej stanowisko Spółki odnośnie rodzajów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej było w opinii tut. organu nieprawidłowe, Elektrownia prosi o wskazanie które z wyżej wymienionych kategorii majątku należy uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2008 r. Znak IBPB 3/423-232/07/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3, 4 i 5 za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. Sygn. III SA/Wa 1292/08, przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. Sygn. akt I SA/Op 355/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W związku z wniesioną przez Wnioskodawcę skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. Sygn. akt II FSK 363/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 06 grudnia 2010 r. Sygn. I SA/Op 569/10, uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku o udzielenie interpretacji numerami 3, 4 i 5, a w pozostałej części oddalił skargę.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 23 października 2007 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe,
*   wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiającej ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła wewnątrz zakładu, składniki majątku ogólnoprodukcyjne, składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej, należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane w związku z remontami i serwisem majątku trwałego, składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła na zewnątrz zakładu oraz składniki majątku wykorzystywane w działalności socjalnej, nie należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest prawidłowe.

Ad .1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm., dalej „ustawa o KDT”), środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych, jako zwrot poniesionych wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Przychody te generują dochód, który na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, jest wolny od podatku dochodowego, w części odpowiadającej należnej kwocie kosztów osieroconych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ustalając kwotę zaliczki wolną od pdop, należy zwrócić uwagę na istotne znaczenie treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, w którym wskazano, iż przy ustalaniu wysokości zaliczek zwolnionych z podatku dochodowego istotne jest określenie sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o stosowne odpisy amortyzacyjne, ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych (co podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2010 r. Sygn. II FSK 363/09 i WSA w wyroku z dnia 06 grudnia 2010 r. Sygn. I SA/Op 569/10) zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż ustalając kwotę zaliczki w tym także kwoty korekty rocznej i końcowej, wolną od pdop, należy każdą otrzymaną zaliczkę, odrębnie porównywać z wartością początkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ad .2.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Na początku wskazać należy, iż cytowany przepis odwołuje się do „kosztów osieroconych”, a nie do jakichkolwiek nakładów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, stanowi bowiem, że „środki otrzymane przez wytwórcę (\`(...)\`) na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem (\`(...)\`) środków trwałych (\`(...)\`) związanych z wytwarzaniem energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, koszty osierocone to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Jednakże dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia art. 2 pkt 12 ustawy o KDT nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 ustawy o KDT.

Wskazany przepis określa zasady obliczania wysokości kosztów osieroconych wytwórcy, stanowiąc w ust. 2 pkt 3, że w przypadku wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 04 sierpnia 2007 r.), nie oddał do użytku jednostki wytwórczej (czyli wyodrębnionego zespołu urządzeń służącego do wytwarzania energii elektrycznej) objętej umową długoterminową, w obliczeniach zaktualizowanej wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych uwzględnia się wartość planowanych nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów poniesionych w wyniku zaniechania jej kontynuowania. Jak wynika ze wzoru zamieszczonego w art. 27 ust. 1 ustawy o KDT, wartość księgowa netto rzeczowych środków trwałych jest wyjściowym parametrem dla obliczenia wysokości kosztów osieroconych. Obliczenie wysokości kosztów osieroconych to nic innego, jak ich konkretyzacja i wyrażenie w formule matematycznej. Jeżeli przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT nakazuje „uwzględniać” wartość planowanych nakładów inwestycyjnych, to w konsekwencji obejmuje składniki majątkowe powstałe w wyniku poniesienia tych nakładów zasadami rekompensowania przewidzianymi dla kosztów osieroconych. Gdyby to „uwzględnienie” odnosiło się tylko do samego wyliczenia wysokości kosztów osieroconych bez powiązania z konkretnymi składnikami majątku, których dotyczy, nie odniosłoby skutku w rachunku podatkowym, sprowadzającego się do neutralności podatkowej rekompensaty alokowanej do konkretnego środki trwałego. Jeżeli jednak formuła ta oblicza wysokość kosztów osieroconych obejmując ich zakresem – przy spełnieniu dodatkowych warunków – konkretne wydatki (nakłady) poniesione po 01 maja 2004 r. na nabycie konkretnych rzeczowych środków trwałych, to niewątpliwie modyfikuje tym samym definicję kosztów osieroconych zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Uwzględnienie przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych wydatków poniesionych na określone środki trwałe oznacza bowiem, że wydatki zostaną zrekompensowane ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów osieroconych. Nie można zatem stwierdzić, że skoro art. 27 ustawy o KDT, określa zasady obliczenia wysokości kosztów osieroconych i kalkulacji rekompensat to jest tylko przepisem technicznym, nie mającym wpływu na ustalenie zakresu uprawnień wytwórców energii do uzyskania rekompensaty z tytułu poniesienia specyficznej kategorii wydatków, uznanych za koszty osierocone. Pomimo tego, że art. 27 ustawy o KDT w zakresie samych technicznych zasad obliczania kwot kosztów osieroconych rzeczywiście nie jest przepisem prawa podatkowego, jednakże przepis ten, a zwłaszcza jego ust. 2 pkt 3, ma szerszy zakres normatywny, obejmując także zagadnienia istotne dla zdefiniowania kosztów osieroconych i tym samym do określenia zakresu zwolnienia od pdop. Wskutek tego musi być także uznany za przepis prawa podatkowego.

Choć w omawianym art. 2 pkt 12 ustawodawca zamieścił definicję legalną pojęcia „koszty osierocone”, nie oznacza to jednak, by uzupełnienie lub uszczegółowienie tego rodzaju definicji nie mogło się znaleźć w dalszej części aktu normatywnego.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w ustawie o KDT, przez co dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ustawy pozwala bowiem na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia "koszty osierocone".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż przy ustalaniu zwolnienia od pdop, powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. Przy ustalaniu pojęcia „wytwórca” zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o KDT, należy stwierdzić, że koszty osierocone to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych do dnia 01 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej, a w przypadku wytwórcy, który do dnia 04 sierpnia 2007 r. nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową – jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania, także nakłady inwestycyjne planowane w okresie od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż „skoro w art. 42 ustawy o KDT nie znajduje się takie doprecyzowanie, to uznanie, iż mowa jest tam wyłącznie o środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach inwestycji gwarantowanych KDT byłoby wykładnią zawężającą, a taka nie jest dozwolona w doktrynie prawa. Jest to zatem argument wskazujący, że w art. 42 ustawy o KDT mowa jest o wartości netto wszystkich środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii” jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

W ustawie o KDT brak jest podstaw do rozróżnienia środków trwałych bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. W art. 2 pkt 12 wskazuje się jedynie na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, a art. 42 ust. 1 stanowi o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Zatem, koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, bez rozróżnienia bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii. Powiązanie zatem konkretnego środka trwałego z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego, ale uwzględniać trzeba okoliczności wskazujące na powiązanie wydatku na zakup/wytworzenie określonego środka trwałego z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawodawca odniósł się do pojęcia składników majątku trwałego wytwórcy związanych „z wytwarzaniem energii elektrycznej”. Powyższe uzasadnia twierdzenie, iż alokacja otrzymanej rekompensaty nie odnosi się do wszystkich składników majątku trwałego przedsiębiorstwa (wówczas w przepisie wystarczyłoby odniesienie do składników majątku wytwórcy bez dokładnego ich uszczegółowienia), lecz jedynie do tych składników które w jakikolwiek sposób są powiązane z wytworzeniem energii elektrycznej (procesem produkcji). Inne rozumienie cytowanych przepisów doprowadziłoby bowiem w istocie do nieuzasadnionego rozszerzenia alokacji przyznanych środków na wszystkie składniki przedsiębiorstwa energetycznego niezależnie do jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego należy uznać, iż z grup składników wymienionych przez Spółkę we wniosku do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy zaliczyć:

*   składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbozespoły, agregaty prądotwórcze, kotły parowe, nastawnie blokowe, budynki maszynowni i kotłowni, rurociągi parowe, rurociągi wody ruchowej i obiegu chłodzącego, pompy zasilające i wody chłodzącej, sprężarki, urządzenia instalacji odsiarczania spalin, kanały i wentylatory spalin, elektrofiltry),
*   składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. dźwigi towarowe, rurociągi technologiczne, stacja rozładowcza oleju opałowego wraz z kanałami spustowymi, zbiorniki wodne i olejowe, budowle i urządzenia transportu paliwa, budynki przesypowe, przenośniki taśmowe nawęglania, pompy i nastawnie technologiczne, rozdzielnie, transformatory, suwnice i wciągniki, oświetlenie terenu, tunele kablowe i sieci kablowe obiektowe),
*   składniki majątku ogólnoprodukcyjne (np. sieci i urządzenia alarmowe, stacje pomiarowe, drogi i place wewnętrzne oraz zewnętrzne, budynki administracyjno - biurowe, pomieszczenia ochronne, oprogramowanie, zespoły komputerowe, wyposażenie oraz sieci informatyczne wykorzystywane w wydziałach produkcyjnych, wyposażenie laboratorium chemicznego, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. bocznica kolejowa, przemiałownia kamienia wapiennego wykorzystywanego w produkcji energii elektrycznej, wyposażenie transportu kolejowego, wciągarki i suwnice, narzędzia, komputery, oprogramowanie, itp.),
*   składników majątku wykorzystywanych wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. budynki kotłowni, zbiorniki wody, kotły parowe, pompy zasilające w kotłowni, przenośniki taśmowe w obrębie kotłowni), które jak wskazuje sama Spółka jest samodzielnym produktem będącym przedmiotem obrotu. Nie ma przy tym znaczenia, iż jest on „produktem ubocznym”, tj. nie stanowi głównego profilu działalności Spółki, skoro jest wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej (poprzez sieć dostarczającą go do produkcji).

Wszystkie wskazane powyżej grupy składników majątku trwałego są bowiem związane (w różnym stopniu) z procesem wytwarzania energii elektrycznej.

Do grupy tej nie można natomiast zaliczyć:

*   składników majątku związanych z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej (np. transformatorów blokowych i zaczepowych, linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rozdzielni i urządzeń rozdzielczych prądu, budynków rozdzielni i transformatorowi), które są związane z innym profilem działalności Spółki.

Składniki te bowiem, jak wskazano powyżej w żaden sposób nie służą do wytwarzania energii elektrycznej.

Także składniki majątkowe wykorzystywane w działalności socjalnej np. ośrodki wczasowe, budynek i wyposażenie stołówki zakładowej, budynek przychodni, budynki mieszkaniowe, nie są związane z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie można zaliczyć także:

*   składników majątku wykorzystywanych w związku z remontami i serwisem majątku trwałego (np. urządzenia i maszyny wykorzystywane do napraw majątku trwałego w Elektrowni, budynki biurowe, warsztatowe, hale produkcyjne, wciągniki łańcuchowe, wózki akumulatorowe i spalinowe, przyczepy, sprzęt komputerowy i oprogramowanie użytkowane przez służby remontowe, przenośne agregaty prądotwórcze, urządzenia i sprzęt spawalniczy, przyrządy i urządzenia pomiarowe, itp.); są one bowiem związane z utrzymaniem przez przedsiębiorcę służb remontowych, które mają zapewnić jego bieżące niezakłócone funkcjonowanie. Nie są one zatem związane z samym procesem produkcyjnym (wytwarzaniem) energii elektrycznej.
*   składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, meble, samochody osobowe, sprzęt ochrony p.poż., ciągniki, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, drogi i place przeciwpowodziowe, ogrodzenie, dźwigi i suwnice dotyczące gospodarki magazynowej, itp.); są one bowiem związane z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorcy w aspekcie jego zarządzania (kierowania), kontaktów z innymi przedsiębiorcami.

W świetle powyższego, we wniosku Spółka słusznie wskazuje, iż bez ich wykorzystania nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie Elektrowni i w konsekwencji, również wytwarzanie przez nią energii elektrycznej, niemniej jak już wskazano, składniki te są związane z funkcjonowaniem Spółki jako całości, a nie tylko z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Odnosząc się natomiast, do składników majątku związanych z przesyłem i dystrybucją ciepła (np. wymiennikownie, sieci cieplne, sieci wody grzewczej na terenie Elektrowni, budynki przepompowni sieci cieplnej), należy uznać, iż jeżeli składniki te są wykorzystywane do przesyłu i dystrybucji ciepła na potrzeby zakładu produkcyjnego wytwarzającego energię elektryczną to należy je zaliczyć do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Natomiast jeżeli składniki te służą do przesyłu i dystrybucji ciepła poza teren elektrowni to wówczas nie mogą zostać zaliczone do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w zakresie:

*   sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe,
*   wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła wewnątrz zakładu, składniki majątku ogólnoprodukcyjne, składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej, należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, składniki majątku wykorzystywane w związku z remontami i serwisem majątku trwałego, składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła na zewnątrz zakładu oraz składniki majątku wykorzystywane w działalności socjalnej, nie należy zakwalifikować do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.