Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-115b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące Projekty, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji - etap 2 lit. b - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęta zostanie taka decyzja?
Słowa kluczowe: gry; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odstąpienie; programy; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Projektów, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Projektów, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym między innymi produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: Projekty), jak również wykonywania zleceń na rzecz innych podmiotów w zakresie usług elektronicznych. Dodatkowo Spółka prowadzi projekty wewnętrzne, związane m. in. z rozwojem platformy programistycznej - narzędzie informatyczne umożliwiające łatwą konwersję gry z jednej platformy sprzętowej na inną. Poza tym, Spółka uzyskuje przychody z tytułu udostępniania swoich produktów (gier) jako platformy reklamowej dla podmiotów trzecich (dalej: Reklamy).

Realizacja Projektów zasadniczo przebiega w następujący etapach:

1.  Wnioskodawca ponosi określone poniżej koszty produkcji, związane z wytworzeniem danego programu komputerowego (Projektu);
2.  po zakończeniu procesu produkcyjnego, Wnioskodawca, w zależności od rezultatów wytworzonego Projektu, podejmuje decyzję o:

1.  przeznaczeniu Projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Wnioskodawca zaznacza, iż umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany Projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie Spółka nie jest w stanie określić momentu zakończeniu uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Celem doprecyzowania Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku części Projektów, przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji, Spółka wdraża tak zwaną „fazę testową” - to jest podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do czasowej dystrybucji na określonej platformie internetowej, upoważniając podmiot prowadzący platformę, do dystrybucji Projektu tylko w kilku z góry określonych krajach, przez krótki, oznaczony czas. Celem „fazy testowej” jest sprawdzenie Projektu pod względem funkcjonalności i niezawodności. Ewentualnie osiągane przychody z tytułu sprzedaży Projektu w fazie testowej są niewspółmiernie niskie w porównaniu z poniesionymi kosztami i zakładanymi docelowymi zyskami. Po zakończeniu fazy testowej, Projekt ponownie trafia do fazy produkcyjnej, bądź też - jeżeli Projekt spełnia wszystkie warunki i oczekiwania Spółki - Wnioskodawca podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do standardowej dystrybucji,
2.  odstąpieniu od Projektu - jeżeli rezultaty prac nie są na tyle satysfakcjonujące, aby przeznaczyć Projekt do dystrybucji. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy przewidywane ewentualne wpływy z tytułu sprzedaży Projektu nie pokryją kosztów jego wytworzenia. Wnioskodawca zaznacza, iż decyzja o odstąpieniu od Projektu może być również podjęta w trakcie procesu produkcyjnego, jeżeli wartość prognozowanych przychodów jest niewspółmiernie niska w porównaniu z poniesionymi do danej chwili kosztami;

4.  po wprowadzeniu Projektu do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi dodatkowe, określone koszty, szczegółowo wskazane poniżej, związane z tzw. „obsługą serwisową”,
5.  w trakcie procesu dystrybuowania Projektu, Wnioskodawca ponosi wydatki, kwalifikowane jako koszty sprzedaży, szczegółowo opisane poniżej, do których zaliczyć należy przede wszystkim prowizje dystrybutorów.

Do kosztów związanych z produkcją Projektu - etap 1 - Spółka zalicza przede wszystkim koszty programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dające przypisać się do odpowiednich Projektów oraz koszty usług obcych - kontrahentów zewnętrznych, również dające się bezpośrednio przypisać do odpowiednich Projektów.

Do kosztów związanych z tzw. „obsługą serwisową” - etap 3 - Wnioskodawca zalicza m. in. koszy programistów, związane z takimi elementami, jak: poprawianie usterek i błędów w danym Projekcie, dodawanie nowych funkcjonalności do Projektu, tworzenie nowych wersji tej samej gry (Projektu), tworzenie nowych wersji językowych tej samej gry (Projektu) dodawanie bibliotek umożliwiających wyświetlanie reklam, tworzenie innych wersji sprzętowych.

Do kosztów kwalifikowanych jako koszty sprzedaży, Spółka zalicza wydatki obejmujące prowizje dystrybutorów-podmiotów prowadzących platformy internetowe, koszty cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy.

Dodatkowo, poza wyżej wskazanymi grupami kosztów, Wnioskodawca ponosi wydatki, których wprost nie jest w stanie przypisać do danego Projektu. Są to przede wszystkim koszty administracyjno - biurowe, koszty marketingu, koszty finansowe, amortyzacja części sprzętu komputerowego, wynagrodzenia zespołu produkcyjnego oraz koszty usług programistycznych podmiotów zewnętrznych, których nie można przypisać do konkretnych Projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące fazę produkcyjną -etap 1 - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka przeznaczy Projekt do standardowej dystrybucji?
2.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące Projekty, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji - etap 2 lit. b - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęta zostanie taka decyzja?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty tzw. „obsługi serwisowej”, poniesione po rozpoczęciu dystrybuowania Projektu, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty kwalifikowane jako koszty sprzedaży - etap 4 - winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W opinii Wnioskodawcy, koszty obejmujące Projekty, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji - etap 2 lit. b - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęta została taka decyzja. Spółka zaznacza, że w części przypadków, rezultaty prac nad danymi Projektami są na tyle niesatysfakcjonujące, że Spółka decyduje się na zaprzestanie prac przed przekazaniem programu komputerowego bądź gry (Projektu) do dystrybucji poprzez platformę internetową.

W opinii Wnioskodawcy, poniesione koszty produkcji do momentu podjęcia decyzji o odstąpieniu od Projektu, spełniają wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą oraz poglądami doktryny, poza przesłanką negatywną - wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem uznania wydatków za koszt podatkowy jest to, że:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony,
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany (tak np. P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex, 2013).

W opinii Spółki, koszty związane z produkcją Projektów, co do których Wnioskodawca podjął decyzję o odstąpieniu od dalszej realizacji, spełniają wszystkie wyżej wskazane warunki.

Przede wszystkim, Spółka wskazuje, że spełniony został warunek celowości poniesionych kosztów. W przypadku każdego Projektu podejmowane są bowiem wszelkie niezbędne czynności, mające na celu maksymalizację zysków Wnioskodawcy, a w konsekwencji, przychodów podlegających opodatkowaniu. Niestety, w niektórych przypadkach, rezultaty działań są na tyle niesatysfakcjonujące, iż dalsze ponoszenie wydatków nie jest ekonomicznie uzasadnione. W takim wypadku, w opinii Wnioskodawcy, odstąpienie od nierentownego Projektu, uznane winno być za spełnienie warunku zabezpieczenia źródła przychodów. Kontynuowanie bowiem prac nad Projektem, który nie będzie przynosił spodziewanych przychodów, oznaczałoby dla Spółki konieczność ponoszenia strat z nim związanych. Wnioskodawca zaznacza, iż podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-55/13/PS, w której organ interpretacyjny wskazał, iż: „Zaznaczenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z projektami informatycznymi. Z jednej strony mamy do czynienia z sytuacją, w której przed ukończeniem projektów traciły one przydatność ekonomiczną i nie zostały sprzedane oraz z sytuacją, w której część z nich została sprzedana ze stratą (koszty przewyższają przychody).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, podatkowe skutki ponoszenia wydatków związanych z prowadzonymi projektami informatycznymi, które nie zostały ukończone i sprzedane lub zostały sprzedane ze stratą, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wykazano powyżej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Reasumując, wydatki związane z prowadzonymi projektami informatycznymi, w przypadku braku uzyskania następnie przychodów z ich sprzedaży bądź uzyskania straty na ich sprzedaży, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.”

Wobec czego, koszty obejmujące wydatki związane z Projektami, od których realizacji Spółka odstąpiła z uwagi na niesatysfakcjonujące wyniki prac, które w rezultacie nie pozwolą Wnioskodawcy na osiągnięcie zakładanych przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty produkcji programu komputerowego przeznaczonego co do zasady do późniejszej dystrybucji, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym między innymi produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: Projekty), jak również wykonywania zleceń na rzecz innych podmiotów w zakresie usług elektronicznych. Realizacja Projektów zasadniczo zaczyna się od etapu produkcyjnego, związanego z wytworzeniem danego programu komputerowego (Projektu). Do kosztów związanych z produkcją Projektu Spółka zalicza przede wszystkim koszty programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dające przypisać się do odpowiednich Projektów oraz koszty usług obcych - kontrahentów zewnętrznych, również dające się bezpośrednio przypisać do odpowiednich Projektów.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie Projektów, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji, w pierwszej kolejności należy zbadać spełnienie podstawowych przesłanek celowości wydatków związanych z wytworzeniem takiego oprogramowania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku powyższym, należy zauważyć, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda podejmowana decyzja inwestycyjna winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej (Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów). Wnioskodawca musi również wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z przedmiotowymi projektami nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały brak możliwości uzyskania w związku z nimi przychodów oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu takich projektów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy nie ma obowiązku ani usprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się więc tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do „niemożliwości” wykorzystania programów, o których pisze Spółka we wniosku, jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedstawionych stanie faktycznym wskazano, że jeżeli rezultaty prac nad programem komputerowym (Projektem) nie są na tyle satysfakcjonujące, aby przeznaczyć Projekt do dystrybucji, Spółka podejmuje decyzje o odstąpieniu od Projektu. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy przewidywane ewentualne wpływy z tytułu sprzedaży Projektu nie pokryją kosztów jego wytworzenia. Wnioskodawca zaznacza, iż decyzja o odstąpieniu od Projektu może być również podjęta w trakcie procesu produkcyjnego, jeżeli wartość prognozowanych przychodów jest niewspółmiernie niska w porównaniu z poniesionymi do danej chwili kosztami.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jeżeli Spółka jest w stanie udowodnić i udokumentować, że wydatki dotycząc Projektów, co do których podjęto decyzje o odstąpieniu od ich realizacji, były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnione i racjonalne, a okoliczności związane z nierentownością prowadzenia dalszych prac nad takimi programami są niezawinione przez Spółkę i niezależne od jej decyzji w momencie ponoszenia wydatków, koszty ich produkcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem w celu rozstrzygnięcia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów na wytworzenie Projektów, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji, należy następnie prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, pomimo braku przedmiotowych definicji, wskazać należy, iż do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem aby ustalić moment potracenia kosztu podatkowego należy w pierwszej kolejności zbadać, czy stanowi on koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),

*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdził, iż po zakończeniu procesu produkcyjnego, w zależności od rezultatów wytworzonego Projektu, podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Wnioskodawca zaznaczył, iż umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany Projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie Spółka nie jest w stanie określić momentu zakończenia uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

Okoliczność ta jest decydująca w kontekście potrąclności wydatków związanych z produkcja programów komputerowych.

Co do zasady bowiem do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zalicza się wydatki na wytworzenie jednostki towaru, które można jednoznacznie przypisać do konkretnej wartości przychodu z jego sprzedaży.

W przypadku więc skonkretyzowanej liczby odbiorców programów komputerowych Spółki, możliwym byłoby proporcjonalne przypisanie poniesionych wydatków dotyczących wytworzenia programu komputerowego do przychodów uzyskiwanych z jego sprzedaży.

Oczywiście zasady te nie dotyczyłyby wydatków pracowniczych, do których zastosowanie znajdują przepisy szczególne, tj. art. 15 ust. 4g – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-115a/14/PS, wskazano, że kosztów wytworzenia takiego programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatki na wytworzenie takiego programu nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Powyższe prowadzi w konsekwencji do konieczności rozliczania wskazanych we wniosku wydatków dotyczących produkcji programów komputerowych stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w stosunku do kosztów programistów będących pracownikami Spółki, stosownie do treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Stanowisko Spółki, w świetle którego koszty obejmujące Projekty, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęta została taka decyzja, byłoby prawidłowe w sytuacji, gdyby wydatki na wytworzenie takiego programu komputerowego w całości stanowić miały koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, bowiem ich rozliczenie w rachunku podatkowym odroczone byłoby do momentu uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży. Wcześniejsze odstąpienie od realizacji takich Projektów uprawniałoby więc Spółkę do potracenia tych kosztów jednorazowo w momencie podjęcia decyzji o odstąpieniu od dalszych prac na nimi.

Stanowisko Spółki miałoby również oparcie w sytuacji, gdyby programy komputerowe stanowiły wartości niematerialne i prawne. W takim wypadku musiałyby (jak wskazano na wstępie) zostać nabyte. Koszty związane z nimi, akumulowane byłyby co do zasady w wartości początkowej i rozliczne poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na przerwanie procesu inwestycyjnego, np. procesu wdrażania danego programu komputerowego w stosunku do którego nabyto, np. licencję, a tym samym nie uruchomienie tegoż programu, nie doszłoby de facto do powstania wartości niematerialnej i prawnej (podlegającej amortyzacji), o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spełniając przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki takie mogłyby również jednorazowo, w momencie podjęcia trwałej decyzji o odstąpieniu od wdrażania takiego programu, stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, koszty wytworzenia programów komputerowych, niezależnie od okoliczności związanych z odstąpieniem od ich realizacji, stanowić będą pośrednie koszty podatkowe potrącane w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, a koszty pracownicze z nimi związane powinny być potrącane zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4g-4h ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., znak ITPB3/423-55/43/PS, podkreślić należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie, w określonym, odmiennym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest jednak wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Co więcej, jak wskazano w końcowej części tego rozstrzygnięcia (…)przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwestia związana z możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tutejszy organ nie odniósł się więc do kwestii związanej z potrącalnością tych wydatków, a więc nie dokonał oceny ich pod względem bezpośredniego, czy też pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.