Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.3.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Dotyczy ustalenia, czy do usług wsparcia informatycznego wskazanych we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2018 r. i 3 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania:
    *   w części dotyczącej licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego w części dotyczącej licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Opłat do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy do usług wsparcia informatycznego wskazanych we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 sierpnia 2018 r. oraz pismem z 19 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.2.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (jego światowy dochód podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce jego osiągania). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy spółek A (dalej: „grupa A”).

*   Spółka zawarła z podmiotami z grupy umowy licencyjne na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem (dalej: „umowy licencyjne”). Znaki towarowe, na które Spółka udzieliła licencji, na mocy obowiązujących umów są używane wyłącznie do oznaczania wyrobów tytoniowych. Licencja obejmuje nazwy poszczególnych produktów, projekty graficzne tych nazw, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Dodatkowo udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów tytoniowych oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności, Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Licencja ta ma charakter niewyłączny. Umowami licencyjnymi objęte są między innymi następujące marki wyrobów tytoniowych: (…). Wynagrodzenie licencjodawcy z tytułu umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami) (dalej: „Wynagrodzenie”). W przypadku braku powyższych licencji Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w dystrybucji poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych w Polsce, jak również nie byłaby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Brak zawarcia przez Spółkę umów licencyjnych, a tym samym brak prawa do wykorzystywania znaków towarowych, doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka po zakupie wyrobów tytoniowych nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, tj. dokonywać sprzedaży i dystrybucji przedmiotowych wyrobów tytoniowych na polskim rynku. Ponadto, jak już wspomniano powyżej, podkreślić należy, że wszystkie znaki towarowe, do których Spółka na podstawie wskazanych wyżej umów licencyjnych nabyła prawo do korzystania, służą do oznaczenia konkretnych produktów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności, przedmiotowe licencje i wynikające z nich opłaty nie dotyczą wykorzystania nazwy spółki lub grupy w bieżących kontaktach biznesowych jak też w ramach działań marketingowych.
*   Spółka nabywa także usługi wsparcia informatycznego i ponosi opłaty (dalej: „Opłaty”) w związku ze świadczeniem na jej rzecz przez podmioty powiązane usług wsparcia informatycznego (dalej: „usługi wsparcia informatycznego”). Do usług wsparcia informatycznego należą:
    1.  usługi w zakresie zapewnienia narzędzi komunikacji dla Spółki, w tym zapewnienie dostępu do Internetu, funkcjonowania sieci wewnętrznej, funkcjonowania sieci telefonicznej, obsługi połączeń wewnętrznych, w tym konferencji telefonicznych oraz wideo-konferencji - usługi te obejmują zarówno dostarczenie sprzętu telekomunikacyjnego jak i informatycznego, jego obsługa i serwis, jak też dostarczenie samej usługi połączeń;
    2.  usługi związane z utrzymaniem serwerów, dostarczeniem infrastruktury poczty elektronicznej, w tym sprzętu i oprogramowania w tym zakresie; obejmują one w szczególności zaprojektowanie architektury instalacji, zapewnienie dostępu do narzędzi i sprzętu odpowiedzialnego za przetwarzanie danych; tworzenie aplikacji ostatecznych użytkowników systemu;
    3.  usługi archiwizacji danych,
    4.  licencje na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę;
    5.  usługi związane z planowaniem rozwoju, reorganizacji sieci teleinformatycznych, usług teleinformatycznych, aplikacji, licencji oraz wykorzystywanego sprzętu teleinformatycznego;
    6.  planowanie, budżetowanie zakupów i zmian w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, identyfikacja koniecznych zmian oraz potrzeb teleinformatycznych, planowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu ochrony danych.Celem nabywania przez Wnioskodawcę usług wsparcia informatycznego jest konieczność zapewnienia prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy. Świadczenia te stanowią pomoc techniczną w zakresie funkcjonowania środowiska IT Spółki, wsparcie w naprawie bieżących problemów związanych z jego działaniem oraz planowaniem ulepszenia infrastruktury teleinformatycznej. Bez usług informatycznych struktura informatyczna Spółki nie byłaby w stanie funkcjonować bez zakłóceń, a nawet w ogóle, co z kolei mogłoby spowodować, że Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności.
*   Spółka w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, prowadzenie bezpośrednich rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy byłoby czasochłonne i uciążliwe administracyjnie. W związku z tym, w ramach grupy wybrany został jeden podmiot który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu ze Spółką, z którym Spółka zawarła umowę w tym zakresie (dalej: „Umowa o delegowanie do Spółki pracowników”). W ramach tej umowy podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Innymi słowy podmiot ten na podstawie posiadanych informacji na temat delegowanych pracowników i ich kosztów obciąża łączną kwotą tych kosztów Spółkę (dalej: „Wydatki”), a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia, tj. na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Wnioskodawca nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 20 sierpnia 2018 r., Spółka informuje, że:

*   w celu redukcji kosztów zakupu oprogramowania np. SAP lub Microsoft Office takie zakupy licencji są prowadzone centralnie dla wszystkich spółek A (w tym dla Spółki) a następnie Spółka jest obciążana faktycznym, rocznym kosztem użytkowania (zakupu) danego rodzaju oprogramowania, który jest kalkulowany na podstawie liczby rzeczywistych użytkowników lub liczby instalacji na poszczególnych komputerach Spółki, oraz jest wliczany do kosztów wsparcia informatycznego. Spółka w ramach Opłat za licencje nie nabywa innych praw niż możliwość użytkowania danego oprogramowania;
*   kalkulując cenę sprzedaży towarów zawsze przeprowadza test na zyskowność danego towaru. Test polega na sprawdzeniu czy cena sprzedaży co najmniej pokrywa wszelkie koszty, które mogą być alokowane do danego towaru, w tym m.in. koszty zakupu towaru, a także część kosztów stałych związanych z danym towarem, zawierająca również koszty wsparcia informatycznego, w tym koszty użytkowania oprogramowania;
*   Pracownicy oddelegowani do Spółki będą pełnili różne funkcje i zadania, w zależności od potrzeb Spółki. Tzn., że Spółka może potrzebować wykwalifikowanych pracowników, którzy nie są dostępni w Spółce, na stanowiska w różnych obszarach funkcjonowania Spółki np. sprzedaż, marketing lub finanse, a także w różnym zakresie odpowiedzialności, czyli mogą to być stanowiska np. zarządcze, kierownicze lub specjalistyczne. Zadania będą wynikać z wymagań danego stanowiska oraz kwalifikacji pracownika i zostaną określone przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 3 października 2018 r., Spółka informuje, że: „(…) W ocenie Spółki, kompleksowy charakter nabywanej usługi wsparcia informatycznego powoduje, że brak jest możliwości jej jednoznacznego przyporządkowania do wybranego symbolu PKWiU. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy powinna być ona traktowana jako usługa złożona, zawierająca w sobie elementy różnych usług określonych w klasyfikacji PKWiU w dziale 61 (usługi telekomunikacyjne) oraz w dziale 62 (usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane)”.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Opłat do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania we wniosku nr 2 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Opłat do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego Opłaty za świadczenie na jej rzecz usług wsparcia informatycznego. Do usług tych należą:

1.  usługi w zakresie zapewnienia narzędzi komunikacji dla Spółki, w tym zapewnienie dostępu do Internetu, funkcjonowania sieci wewnętrznej, funkcjonowania sieci telefonicznej, obsługi połączeń wewnętrznych, w tym konferencji telefonicznych oraz wideo-konferencji - usługi te obejmują zarówno dostarczenie sprzętu telekomunikacyjnego jak i informatycznego, jego obsługa i serwis, jak też dostarczenie samej usługi połączeń;
2.  usługi związane z utrzymaniem serwerów, dostarczeniem infrastruktury poczty elektronicznej, w tym sprzętu i oprogramowania w tym zakresie; obejmują one w szczególności zaprojektowanie architektury instalacji, zapewnienie dostępu do narzędzi i sprzętu odpowiedzialnego za przetwarzanie danych; tworzenie aplikacji ostatecznych użytkowników systemu;
3.  usługi związane z archiwizacją danych;
4.  licencje na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę;
5.  usługi związane z planowaniem rozwoju, reorganizacji sieci teleinformatycznych, usług teleinformatycznych, aplikacji, licencji oraz wykorzystywanego sprzętu teleinformatycznego;
6.  planowanie, budżetowanie zakupów i zmian w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, identyfikacja koniecznych zmian oraz potrzeb teleinformatycznych, planowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu ochrony danych.

Nabywane przez Spółkę usługi wsparcia informatycznego, mają w ocenie Spółki, charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy. Świadczone na rzecz Spółki poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi wsparcia informatycznego nie stanowią dla Spółki odrębnych usług, a jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest zapewnienie prawidłowego działania systemu IT Spółki.

W ocenie Spółki, usługi wsparcia informatycznego mają w dużej mierze charakter techniczny (serwisowy). Ich istotą jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu IT Wnioskodawcy, wsparcie w usuwaniu awarii i planowaniu rozwoju środowiska i infrastruktury IT Spółki.

W ocenie Spółki, do katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie należą nabywane przez Spółkę usługi wsparcia informatycznego, w szczególności zaś usługi wskazane powyżej w pkt 1 oraz pkt 2. Usługi wskazane w pkt 1 i 2 powyżej dotyczą bowiem udostępnienia sprzętu teleinformatycznego oraz usług teleinformatycznych, natomiast nie obejmują usługi polegającej na przetwarzaniu samych danych. Nie należą one także do żadnej innej kategorii wydatków wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie w ustawie o CIT, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują opisanych we wniosku usług wsparcia informatycznego. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi wsparcia informatycznego nabywane od podmiotów powiązanych, w szczególności zaś usługi wskazane powyżej w pkt 1 oraz pkt 2, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Spółki usługi wsparcia informatycznego nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Usług wsparcia informatycznego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług informatycznych Dostawca udzielał Spółce porad.

Usługi wsparcia informatycznego świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN; https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych na rzecz Spółki miało być opracowywanie danych.

Również, w ocenie organów podatkowych przyjmuje się, że „usługi informatyczne” nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2016 r., IBPB-1-2/4510-470/16/MS, stwierdził, że usługi informatyczne, co do zasady, nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Usługa z której korzysta Spółka ma charakter usługi polegającej na udzielaniu pomocy technicznej. Świadczący usługę kontrahent zobowiązuje się do świadczenia usługi, która może wymagać wykorzystania pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-963/13/AP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., ILPB4/423-484/14-2/MC. Analogiczne stanowisko odnośnie zakwalifikowania usług związanych m.in. z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, wprowadzaniem ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania, jako świadczeń nieobjętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy, zajął też WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 26 sierpnia 2009 r., IPPB5/423-313/09-2/PS, podkreślił, że „(\`(...)\`) wobec faktu, że w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 ustawa PDOP, nie zostały wprost wymienione ani usługi informatyczne, ani usługi serwisowe, jak również usługi konserwacyjne, naprawcze etc., brak jest podstaw do uznania, że zakresem zastosowania tego przepisu są objęte usługi maintenance, mające charakter zbliżony do tych usług.”

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2013 r., znak: IPPB5/423-822/13-2/MW stwierdził, że: „(\`(...)\`) wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1499/13/BG wskazano, że: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop. Dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 updop”. Tożsame konkluzje należy wywieść z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego: „Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych”.

W przedmiotowej sprawie, nabywane przez Spółkę usługi informatyczne, będą mieć, w ocenie Spółki jaką przedstawiono powyżej, charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy. Wykonywane na rzecz Spółki poszczególne świadczenia wchodzące w skład usług informatycznych nie stanowią dla Spółki odrębnych usług, a jedynie czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest zapewnienie prawidłowego działania systemu IT Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczeń informatycznych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa. Nie można bowiem w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład nabytej przez Spółkę usługi wsparcia informatycznego. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów IT Spółki.

Spółka zwraca również uwagę, że usługi wsparcia informatycznego, ani usługi do niej podobne, nie zostały wymienione we wskazanych powyżej Wyjaśnieniach MF, zarówno w części „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, jak i w części „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”. W konsekwencji należy uznać, że ponoszone przez Spółkę Opłaty z tytułu nabycia usług wsparcia informatycznego znajdują się poza zakresem przedmiotowym analizowanych regulacji, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi wsparcia informatycznego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, gdyby nawet uznać, że wszystkie lub część usług wsparcia informatycznego świadczonych na rzecz Spółki stanowiła usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to w ocenie Spółki, jednocześnie są one usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi wsparcia informatycznego są bowiem niezbędne i konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej na taką skalę, w jakiej prowadzi ją Spółka. Brak tych narzędzi uniemożliwiłby kontakt Spółki z klientami, z dostawcami, brak wewnętrznej synchronizacji działań, brak narzędzi księgowych pozwalających na bieżące prowadzenie procesów zakupu i sprzedaży, brak narzędzi koniecznych do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Usługi wsparcia informatycznego są zatem wykorzystywane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Takie rozumienie przepisów potwierdzają również Wyjaśnienia MF w cytowanym już wyżej w ramach stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1.

Ze wskazanych wyżej Wyjaśnień MF wynika, że koszty które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi to koszty które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi. Spółka zwraca uwagę, że w zakresie Opłat ponoszonych z tytułu usług wsparcia informatycznego powyższy warunek jest spełniony. Jak już wskazywano, ponoszenie Opłat z tytułu usług wsparcia informatycznego jest niezbędne i konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej na taką skalę, w jakiej prowadzi ją Spółka. Brak tych narzędzi uniemożliwiłby kontakt Spółki z klientami, z dostawcami, brak wewnętrznej synchronizacji działań, brak narzędzi księgowych pozwalających na bieżące prowadzenie procesów zakupu i sprzedaży, brak narzędzi koniecznych do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Usługi wsparcia informatycznego są zatem wykorzystywane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i przekładają się na koszty produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tego typu Opłat, to w konsekwencji koszty prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym również koszty wyprodukowania oferowanych przez Spółkę towarów byłyby niższe. Inaczej mówiąc, ponoszone przez Spółkę koszty przekładają się wprost na cenę oferowanych przez Spółkę produktów.

Tym samym, nawet uznając, że przedmiotowe usługi wsparcia informatycznego stanowią świadczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Opłat do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy spółek A. Spółka nabywa m.in. usługi wsparcia informatycznego i ponosi Opłaty w związku ze świadczeniem na jej rzecz przez podmioty powiązane usług wsparcia informatycznego. Celem nabywania przez Wnioskodawcę usług wsparcia informatycznego jest konieczność zapewnienia prawidłowego działania systemów IT Wnioskodawcy. Świadczenia te stanowią pomoc techniczną w zakresie funkcjonowania środowiska IT Spółki, wsparcie w naprawie bieżących problemów związanych z jego działaniem oraz planowaniem ulepszenia infrastruktury teleinformatycznej. Bez usług informatycznych struktura informatyczna Spółki nie byłaby w stanie funkcjonować bez zakłóceń, a nawet w ogóle, co z kolei mogłoby spowodować, że Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności.

Do usług wsparcia informatycznego należą:

1.  usługi w zakresie zapewnienia narzędzi komunikacji dla Spółki, w tym zapewnienie dostępu do Internetu, funkcjonowania sieci wewnętrznej, funkcjonowania sieci telefonicznej, obsługi połączeń wewnętrznych, w tym konferencji telefonicznych oraz wideo-konferencji - usługi te obejmują zarówno dostarczenie sprzętu telekomunikacyjnego jak i informatycznego, jego obsługa i serwis, jak też dostarczenie samej usługi połączeń;
2.  usługi związane z utrzymaniem serwerów, dostarczeniem infrastruktury poczty elektronicznej, w tym sprzętu i oprogramowania w tym zakresie; obejmują one w szczególności zaprojektowanie architektury instalacji, zapewnienie dostępu do narzędzi i sprzętu odpowiedzialnego za przetwarzanie danych; tworzenie aplikacji ostatecznych użytkowników systemu;
3.  usługi archiwizacji danych;
4.  licencje na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę;
5.  usługi związane z planowaniem rozwoju, reorganizacji sieci teleinformatycznych, usług teleinformatycznych, aplikacji, licencji oraz wykorzystywanego sprzętu teleinformatycznego;
6.  planowanie, budżetowanie zakupów i zmian w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, identyfikacja koniecznych zmian oraz potrzeb teleinformatycznych, planowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu ochrony danych.

Objęte wnioskiem o interpretację usługi wsparcia informatycznego wykonywane przez podmioty powiązane, Spółka w klasyfikacji PKWiU zalicza do Sekcji J, Działu 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane” oraz do Działu 61 „Usługi telekomunikacyjne”.

Podstawą realizacji opisanych we wniosku o interpretację czynności są podpisane z podmiotami powiązanymi umowy na świadczenie usług wsparcia informatycznego, które mają charakter kompleksowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w pierwszym rzędzie kwestia, czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia informatycznego zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podlegających w części wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to czy koszty tych usług stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Opłat do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że stanowiska Spółki, zgodnie z którym Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania, nie można w całości uznać za prawidłowe.

W pkt 4 usług wsparcia informatycznego Wnioskodawca wskazał bowiem licencje na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę.

W tym miejscu wskazać należy, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT wskazano:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak z powyższego wynika, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłaty licencyjne o których mowa we wniosku w pkt 4, mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania wobec opłat z tyt. licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że koszty tych usług, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty ponoszonych opłat z tyt. licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat dotyczących pozostałych usług tj.

*   usług w zakresie zapewnienia narzędzi komunikacji dla Spółki, w tym zapewnienie dostępu do Internetu, funkcjonowania sieci wewnętrznej, funkcjonowania sieci telefonicznej, obsługi połączeń wewnętrznych, w tym konferencji telefonicznych oraz wideo-konferencji - usługi te obejmują zarówno dostarczenie sprzętu telekomunikacyjnego jak i informatycznego, jego obsługa i serwis, jak też dostarczenie samej usługi połączeń;
*   usług związane z utrzymaniem serwerów, dostarczeniem infrastruktury poczty elektronicznej, w tym sprzętu i oprogramowania w tym zakresie; obejmują one w szczególności zaprojektowanie architektury instalacji, zapewnienie dostępu do narzędzi i sprzętu odpowiedzialnego za przetwarzanie danych; tworzenie aplikacji ostatecznych użytkowników systemu;
*   usług archiwizacji danych,
*   usług związane z planowaniem rozwoju, reorganizacji sieci teleinformatycznych, usług teleinformatycznych, aplikacji, licencji oraz wykorzystywanego sprzętu teleinformatycznego;
*   planowanie, budżetowanie zakupów i zmian w zakresie infrastruktury teleinformatycznej, identyfikacja koniecznych zmian oraz potrzeb teleinformatycznych, planowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu ochrony danych

nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowią bowiem usług w tym artykule wymienionych. Zatem, bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie, czy ma do nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania:
    *   w części dotyczącej licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe
*   Opłaty z tytułu usług wsparcia informatycznego w części dotyczącej licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Opłat do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.