Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-618/14-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-02
Teza: 1) Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ? 2) Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania?
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; zadania-zadania własne; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które otrzyma/może otrzymać w związku z realizacją POŚ a także związanych z funkcjonowaniem i obsługą POŚ i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi,

*   prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które otrzyma/może otrzymać w związku z realizacją POŚ a także związanych z funkcjonowaniem i obsługą POŚ i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) podjęta inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Proces inwestycyjny polegający na budowie POŚ został zrealizowany w HI etapach, przy czym etap I nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W przypadku etapu 13 i TTT inwestycja ta została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikających z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa Świętokrzyskiego) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. POŚ zostały oddane do eksploatacji w 2011 r. (w przypadku II etapu) i w 2013 r. (w przypadku III etapu).

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Mieszkaniec) stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: Umowa). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”, a po wybudowaniu POŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy POŚ Mieszkańcowi na okres 5 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru POŚ. Po upływie okresu użyczenia własność POŚ miała przejść na Mieszkańca.

Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) Właściciel \[Mieszkaniec — przyp. Gminy\] ponosić będzie koszty w wysokości 15% za indywidualną oczyszczalnię przydomową montowaną w gospodarstwie Właściciela". Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a „w przypadku nie dokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania nie wpłaconej kwoty” oraz „odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela”. Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Umowy użyczenia POŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy POŚ od momentu zakończenia ich realizacji (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw). Odpowiada to ustaleniom Gminy i Mieszkańców poczynionym przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem POŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie POŚ mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowej inwestycji). Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z POŚ.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązali Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z POŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z POŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki POŚ funkcjonuje od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami Umów, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela \[Mieszkańca - przyp. Gminy\] za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)”.

W skład takiej usługi wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 3 lub 5 lat (w zależności od zrealizowanego etapu inwestycji) od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Umowa przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi 1500 zł (słownie tysiąc pięćset, złotych) brutto, w tym podatek VAT, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy częściowo, tj. pierwsza część została zapłacona (w kwocie 500 zł) w terminie 14 dni od dnia podpisania pierwotnej Umowy, natomiast pozostała część (tj. 1000 zł) miała zostać zapłacona do dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji.

Przez cały okres obowiązywania Urnowy POŚ pozostaje własnością Gminy. W aneksowanym brzmieniu Umowy potwierdzono również i doprecyzowano, że Gmina zachowuje prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Jest to również wymóg przewidziany w zawartych przez Gminę z Samorządem Województwa Świętokrzyskiego umowach o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych. Zgodnie z tymi aktami Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności ostatecznej dofinansowania.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy POŚ).

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w POŚ Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Gmina w ramach tego programu zawarła umowę z dnia 17 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy nr \`(...)\`(w przypadku II etapu) oraz umowę z dnia 22 grudnia 2011 r. o przyznanie pomocy nr \`(...)\`(w przypadku m etapu) Podatek VAT w przypadku obu tych umów nie był uznany za koszt kwalifikowany. Umowy te, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 75 % wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązują Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowy o dofinansowanie zabraniają Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, jednakże poza tym nie narzucają Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. Co więcej, Gmina uzyskała pisemną zgodę PROW na udostępnienie POŚ Mieszkańcom na przedstawionych powyżej zasadach określonych w ostatecznym brzmieniu Umowy.

Gmina pragnie również wskazać, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców POŚ. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

W piśmie z dnia 24 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: ,,POŚ”) należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Warto tu wskazać również na art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zgodnie z którym dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług”. W przypadku Gminy rolę przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego wykorzystującego POŚ do świadczenia usług pełni bezpośrednio Gmina.

Gmina wybudowała POŚ, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we Wniosku, POŚ wykorzystywane są przez Gminę do świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowych usług oczyszczania ścieków polegających na montażu i udostępnieniu POŚ mieszkańcom do korzystania przez określony czas, a także na utrzymaniu sprawności tych urządzeń i monitorowaniu ich bieżącej obsługi. Usługi te świadczone są za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym, choć zakup i montaż POŚ mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowił inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych i opodatkowanych VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Dotyczą one spraw bardzo zbliżonych - np. budowy wodociągu w sytuacji, gdy Gmina dostarcza wodę mieszkańcom, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Przykładowo zdanie Gminy zostało potwierdzone w bardzo zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. EPTPP1/443-333/12-6/AK, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. ILPP1/443-69/09-3/AI. Podobne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacjach powołanych przez Gminę we Wniosku - tj. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPPl/443-746/10-2/Isz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ.

Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była realizowana (fizycznie wykonywana; bez uwzględnienia prac projektowych) w dwóch etapach:

*   Etap II w okresie od dnia 12 lipca 2010 r. do dnia 11 maja 2011 r. na podstawie umowy o roboty budowlane nr l/przyd.oczyszcz/2010 zawartej w dniu 12 lipca 2010 r. Pomiędzy Gminą a Konsorcjum Firm: „\`(...)\`” oraz „\`(...)\`”. Data podpisania protokołu odbioru końcowego i oddania do eksploatacji - 11 maja 2011 r.

*   Etap III w okresie od dnia 18 czerwca 2012 r. do dnia 11 lutego 2013 r. na podstawie umowy nr l/przyd.oczyszcz/2012 zawartej w dniu 18 czerwca 2012 roku pomiędzy Gminą a P.P.H.U. „\`(...)\`” Michał Borcuch. Data podpisania protokołu odbioru końcowego i oddania do eksploatacji - 11 lutego 2013 r.

Gmina z tytułu II etapu pierwszą fakturę otrzymała najprawdopodobniej w kwietniu 2006 r. (brak daty wpływu, na fakturze widnieje jedynie data merytorycznej weryfikacji w dn. 7 kwietnia 2006 r.). Faktura ta została wystawiona w dn. 30 marca 2006 r. przez … i dotyczyła prac projektowych. Faktury związane z realizacją rozumianą jako wykonawstwo II etapu POŚ były otrzymywane przez Gminę od maja 2011 r. W tym zakresie pierwszą fakturą była faktura VAT nr 17/2011 wystawiona przez „…” w dn. 12 maja 2011 r. otrzymana przez Gminę w dn. 16 maja 2011 r.

W przypadku III etapu budowy POŚ Gmina otrzymywała faktury za prace projektowe od 25 listopada 2011 r. (pierwsza faktura VAT nr 14/11 z dn. 22 listopada 2011 r.). Faktury związane z realizacją (wykonawstwem) Gmina otrzymywała od 11 lutego 2013 r. (tj. faktura VAT nr 14/2013 z dn. 11 lutego 2013 r. wystawiona przez P.P.H.U. „…”).

Faktury zakupowe z tytułu realizacji (rozumianej jako wykonawstwo) inwestycji w zakresie POŚ wystawiane były na Gminę (Gmina występowała jako nabywca). W sporadycznych przypadkach dot. prac przygotowawczych mogły zdarzyć się wypadki, iż na fakturach wskazano omyłkowo jako nabywcę Urząd Gminy \`(...)\` z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy.

Gmina w ramach świadczonej usługi- kompleksowego oczyszczania ścieków zobowiązana jest w okresie 5 lat od odbioru technicznego POŚ do zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ. Tym samym ewentualne przyszłe faktury zakupowe dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem POŚ we właściwym stanie technicznym w tym okresie będą wystawiane na Gminę.

Zobowiązanie się przez mieszkańca do wpłaty w wysokości 1500 zł było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi. Na etapie poprzedzającym inwestycję w zakresie POŚ mieszkańcy zgłaszali Gminie chęć korzystania z POŚ. Później Mieszkańcy podpisywali z Gminą umowę, która m.in. przewidywała obowiązek dokonania wpłaty przez mieszkańca. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci korzystania z POŚ i nie podpisali ww. umowy z Gminą nie byli objęci przedmiotowym programem (Gmina nie montowała u nich POŚ i nie udostępniała ich im do korzystania). Gmina wyjaśnia jednocześnie, że w praktyce wystąpiły sytuacje, gdzie mieszkańcy wpłacali należność Gminie z opóźnieniem, jak i nie wpłacili należności w pełnej wysokości. W takich wypadkach Gmina prowadzi lub zamierza prowadzić stosowne postępowanie windykacyjne.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała i nie zamierza pobierać od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1500 zł. Umowy z mieszkańcami nie przewidują żadnych dodatkowych wpłat.

W związku z żądaniem DIS wyrażonym w wezwaniu, Gmina uzupełnia również wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o opłatę dodatkową w wysokości 120 zł oraz dokonuje sprostowania w zakresie liczy stanów faktycznych - mianowicie liczba stanów faktycznych powinna wynosić dwa, a liczba zdarzeń przyszłych powinna wynosić dwa. Tym samym w nawiązaniu do wezwania Wnioskodawca rozumie, że dodatkowa wpłata umożliwi wydanie interpretacji indywidualnej w pełnym żądanym przez Gminę zakresie.

Mając na względzie wezwanie DIS do przyporządkowania poszczególnych pytań do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Gmina niniejszym informuje, iż w zakresie:

*   Pytania nr 1, 2, 3 Gmina uprzejmie prosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

*   Pytania nr 4 i 5 Gmina prosi o wydanie interpretacji w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Końcowo, Gmina pragnie dodatkowo poinformować o otrzymaniu opinii klasyfikacyjnej z Głównego Urzędu Statystycznego poświadczającej, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 4 i 5)

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ?
2.  Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.

Ad 2.

W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina powinna skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a w przyszłości także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno montaż POŚ przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ew. przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie zarówno w pierwotnej treści Umowy zawieranej z Mieszkańcami (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji), jak i w jej ostatecznym brzmieniu, tj. po doprecyzowaniu praw i obowiązków Stron w Aneksie.

W świetle powyższego, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-710/13-5/MH, w analogicznym stanie faktycznym. W powyższej interpretacji wskazano, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VA T, a nabyte towary i usługi w związku z realizacja POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POS prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. lii ust. 13 ustawy”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przestanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacja POS, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto zaznaczono, że nie było zamiarem Gminy wykorzystanie POŚ do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. lii ust. 13 ustawy”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-746/10-2/Isż, w której Dyrektor wskazał, iż „Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z inwestycją pod nazwą „Budowa oczyszczalni ścieków, kanalizacji oraz oczyszczalni przydomowych”. Bowiem zasadnicze znaczenie dla dokonania odliczenia podatku VAT ma związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a w omawianej sytuacji mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ, który uznał, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi byty wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem poniesione wydatki mają bezpośredni, związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1, tj. w zakresie, w jakim realizowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/I0/AS, w której wskazano, iż „w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej: „Do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1 \[ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. — przyp. Gminy\]”. Biorąc pod uwagę, iż faktury zakupowe dot. II i III etapu budowy POŚ były otrzymywane przez Gminę odpowiednio w 2011 r. i 2013 r. przy dokonywaniu wstecznych odliczeń zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Jak wykazano powyżej Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikających z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. W związku z faktem, iż faktury zakupowe zostały otrzymane przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Podkreślić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podjął inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Proces inwestycyjny polegający na budowie POŚ został zrealizowany w III etapach, przy czym etap I nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W przypadku etapu II i III inwestycja ta została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikających z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa Świętokrzyskiego) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. POŚ zostały oddane do eksploatacji w 2011 r. (w przypadku II etapu) i w 2013 r. (w przypadku III etapu). W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”, a po wybudowaniu POŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy POŚ Mieszkańcowi na okres 5 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru POŚ. Inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w POŚ Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była realizowana (fizycznie wykonywana; bez uwzględnienia prac projektowych) w dwóch etapach:

*   Etap II w okresie od dnia 12 lipca 2010 r. do dnia 11 maja 2011 r. na podstawie umowy o roboty budowlane nr l/przyd.oczyszcz/2010 zawartej w dniu 12 lipca 2010 r. Pomiędzy Gminą a Konsorcjum Firm: „EMKAN-PRO” oraz „HOME & SERWIS”. Data podpisania protokołu odbioru końcowego i oddania do eksploatacji - 11 maja 2011 r.

*   Etap III w okresie od dnia 18 czerwca 2012 r. do dnia 11 lutego 2013 r. na podstawie umowy nr l/przyd.oczyszcz/2012 zawartej w dniu 18 czerwca 2012 roku pomiędzy Gminą a P.P.H.U. „MAXBUD” Michał Borcuch. Data podpisania protokołu odbioru końcowego i oddania do eksploatacji - 11 lutego 2013 r.

Gmina z tytułu II etapu pierwszą fakturę otrzymała najprawdopodobniej w kwietniu 2006 r. (brak daty wpływu, na fakturze widnieje jedynie data merytorycznej weryfikacji w dn. 7 kwietnia 2006 r.). Faktura ta została wystawiona w dn. 30 marca 2006 r. przez Jank - Janusz Kuchnicki i dotyczyła prac projektowych. Faktury związane z realizacją rozumianą jako wykonawstwo II etapu POŚ były otrzymywane przez Gminę od maja 2011 r. W tym zakresie pierwszą fakturą była faktura VAT nr 17/2011 wystawiona przez „EMKAN-PRO” w dn. 12 maja 2011 r. otrzymana przez Gminę w dn. 16 maja 2011 r. W przypadku III etapu budowy POŚ Gmina otrzymywała faktury za prace projektowe od 25 listopada 2011 r. (pierwsza faktura VAT nr 14/11 z dn. 22 listopada 2011 r.). Faktury związane z realizacją (wykonawstwem) Gmina otrzymywała od 11 lutego 2013 r. (tj. faktura VAT nr 14/2013 z dn. 11 lutego 2013 r. wystawiona przez P.P.H.U. „MAXBUD”). Faktury zakupowe z tytułu realizacji (rozumianej jako wykonawstwo) inwestycji w zakresie POŚ wystawiane były na Gminę (Gmina występowała jako nabywca). W sporadycznych przypadkach dot. prac przygotowawczych mogły zdarzyć się wypadki, iż na fakturach wskazano omyłkowo jako nabywcę Urząd Gminy z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy. Gmina w ramach świadczonej usługi- kompleksowego oczyszczania ścieków zobowiązana jest w okresie 5 lat od odbioru technicznego POŚ do zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ. Tym samym ewentualne przyszłe faktury zakupowe dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem POŚ we właściwym stanie technicznym w tym okresie będą wystawiane na Gminę. Zobowiązanie się przez mieszkańca do wpłaty w wysokości 1500 zł było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi. Na etapie poprzedzającym inwestycję w zakresie POŚ mieszkańcy zgłaszali Gminie chęć korzystania z POŚ. Później Mieszkańcy podpisywali z Gminą umowę, która m.in. przewidywała obowiązek dokonania wpłaty przez mieszkańca. Świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Należy zauważyć, że – jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP6/443-618/14-4/MK – kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacja POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją POŚ w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Złożenie korekt deklaracji, o których mowa powyżej może dotyczyć jedynie okresów rozliczeniowych i faktur w stosunku których prawo do korekty nie uległo przedawnieniu zgodnie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina powinna skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany na nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy należy zauważyć, iż Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających dane Urzędu, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych, które Gmina może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ, należy wskazać brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług od 01 stycznia 2014 r., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które otrzyma/może otrzymać w związku z realizacją POŚ a także związanych z funkcjonowaniem i obsługą POŚ i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.