Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.62.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczy ustalenia, czy połączenie spółek nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu:

*   w części w której Państwo jako Spółka Przejmująca posiadają 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3 – jest prawidłowe;
*   w części w której Państwo jako Spółka Przejmująca posiadają po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy połączenie spółek nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 kwietnia 2024 r. (wpływ do organu 10 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „A.”, „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej B. (dalej: „Grupa”), która (\`(...)\`). Grupa (\`(...)\`).

W Grupie planowana jest restrukturyzacja polegająca na połączeniu (dalej: „Połączenie”) Wnioskodawcy oraz kilku innych spółek należących do Grupy.

Wnioskodawca będzie Spółką Przejmującą, natomiast spółkami przejmowanymi będą:

*   C. sp. z o.o.(dalej: „C.”, „Spółka Przejmowana 1”),
*   D. sp. z o.o.(dalej: „D.”, „Spółka Przejmowana 2”),
*   E. sp. z o. o.(dalej: „E.”, „Spółka Przejmowana 3”).

Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2 oraz Spółka Przejmowana 3 mogą być łącznie zwane w dalszej części Wniosku „Spółkami Przejmowanymi”.

Wnioskodawca, jak również Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca to spółka pełniąca funkcje holdingowe i finansowe (tzw. holding pasywny). Zgodnie z polityką finansowania Grupy, Wnioskodawca co do zasady otrzymuje finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotu dominującego, tj. F. S.A. (dalej: „F.”), który jest odpowiedzialny za zapewnienie finansowania m.in. lokalnym spółkom holdingowym posiadającym udziały w spółkach operacyjnych, które realizują projekty budowy (\`(...)\`) lub (\`(...)\`), tj. Spółce Przejmowanej 1 i Spółce Przejmowanej 2.

C. i D., będące lokalnymi spółkami holdingowymi posiadają 100% udziałów spółek celowych (SPV), utworzonych w celu rozwijania projektów z zakresu (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na terenie Polski (dalej: „Spółki Celowe”). Spółka E. świadczy z kolei usługi typu back-office oraz usługi developmentu (\`(...)\`) i (\`(...)\`), a także serwisu technicznego (tzw. maintanance). E. zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za świadczenie wspomnianych usług dla spółek z Grupy.

Po przeprowadzeniu Połączenia Wnioskodawca stanie się tzw. aktywną spółką holdingową. Oprócz bieżącej działalności operacyjnej, A. będzie posiadać udziały w spółkach zależnych oraz będzie odpowiedzialna za nadzór nad Spółkami Celowymi, realizującymi lub posiadającymi projekty (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) jako główny bądź jedyny udziałowiec.

Spółka Przejmująca posiada po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 oraz 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3. Obecnie Spółka Przejmowana 1 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a Spółka Przejmowana 2 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała bezpośrednio udziały w Spółkach Celowych.

Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej zwany: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej.

W rezultacie Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółek Przejmowanych (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493- 494 KSH.). Spółka Przejmująca wstąpi również na skutek Połączenia w ogół praw i obowiązków Spółek Przejmowanych wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „OP”).

Wnioskodawca przejmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Połączenie będzie realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności głównym lub jednym z kluczowych celów procesu nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylenie się od obowiązków podatkowych.

Planowane Połączenie umożliwi osiągnięcie założonych celów biznesowych, obejmujących uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez ograniczenie liczby istniejących podmiotów gospodarczych, uproszczenie struktury holdingowej w Grupie oraz skonsolidowanie udziałów w Spółkach Celowych w ramach tego podmiotu.

Powyższe działania przyczynią się do uproszczenia struktury finansowania Grupy poprzez ograniczenie wewnątrzgrupowych zobowiązań, skonsolidowanie wypracowanych zysków w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej oraz bardziej efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi generowanymi przez podmioty działające w Grupie.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że składniki majątku przyjęte przez Spółkę Przejmującą zostaną przez nią przypisane do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednocześnie, Wnioskodawca przyjmie składniki majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Czy cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze oraz czy ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)?

W odpowiedzi na pytanie organu czy cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze oraz czy ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji), Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym połączeniu, wyżej określona cena nie wystąpi ze względu na charakter połączenia uproszczonego, w ramach którego nie dochodzi do emisji nowych udziałów Spółki Przejmowanej i nie określa się stosunku wymiany udziałów i wysokości ewentualnych dopłat pieniężnych ani wypłat innego wynagrodzenia, tj. żadne inne wynagrodzenie nie zostanie przekazane lub wypłacone w trakcie Połączenia.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia, ustalona wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, przewyższy cenę nabycia udziałów przez Spółkę Przejmującą w Spółkach Przejmowanych w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą lub spółką nowo zawiązaną. Z kolei według art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej.

W wyniku Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółek Przejmowanych (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493- 494 KSH.). Spółka Przejmująca wstąpi także w ogół praw i obowiązków Spółek Przejmowanych.

Zaimplementowanie do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej (SE) lub spółdzielni europejskiej (SCE) z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L2009.310.34; „Dyrektywa”), wiąże się z wprowadzeniem przepisów Ustawy o CIT, które przewidują nieopodatkowanie połączenia spółek, po spełnieniu określonych w ustawie warunków. Celem wprowadzonych przepisów jest zapewnienie nieobciążania kosztem podatku dochodowego procesów łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich UE.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, przychodem po stronie spółki przejmującej może być m.in.: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT Ustawy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany powyżej przychód nie wystąpi w przypadku planowanego Połączenia. Planowane Połączenie opisane w zdarzeniu przyszłym dotyczy sytuacji, w której Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. Oznacza to, że w związku z Połączeniem nie będzie miało miejsca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, które miałby objąć wspólnik Spółek Przejmowanych (jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych jest Spółka Przejmująca).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z kolei według art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z powyższym, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla ustalenia czy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w przypadku Połączenia ma znaczenie tego, co należy rozumieć pod pojęciem „części majątku przewyższającej wartość emisyjną udziałów”.

W celu ustalenia czym jest „część majątku przewyższająca wartość emisyjną udziałów”, należy dokonać analizy pojęć „majątek” oraz „wartość emisyjna udziałów”.

Wnioskodawca uważa, że aby można było zastosować regulacje wynikające z art.12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, należy dokonać prawidłowej wykładni pojęć zawartych w tym przepisie. Zgodnie z Ustawą o CIT majątek powinien być rozumiany jako wartość rynkowa majątku będąca zbiorem aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Przepisy zawarte w Ustawie o CIT nie definiują użytego powyżej pojęcia „majątku”. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do innych gałęzi prawa.

Zgodnie z doktryną prawa cywilnego majątek może być rozumiany jako:

*   koncepcja wąska utożsamiająca majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia,
*   koncepcja szeroka w myśl, której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów,
*   koncepcja stanowiąca, iż majątek może mieć na gruncie różnych przepisów albo znaczenie wąskie albo szerokie.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w komentarzu do art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. dalej: „KC”) hab. Ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy zastosować „szeroką” definicję pojęcia majątek, wobec tego majątek należy rozumieć jako zbiór aktywów i pasywów.

Natomiast w oparciu o art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, gdy w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów można stwierdzić, iż jest to cena po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wobec tego, wartość emisyjna udziałów będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej wynikającej z wyceny, co za tym idzie „cena objęcia” udziałów jest równa majątkowi Spółki przejmowanej przekazanemu Spółce Przejmującej.

Wobec powyższego, aby można było zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT muszą wystąpić dwie wartości:

*   wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, oraz
*   wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów ani do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W konsekwencji nie dojdzie do przydzielenia udziałów wspólnikom spółek łączonych. Tym samym, nie można uznać, że wartość majątku rozumiana w sposób przedstawiony powyżej „przewyższa” wartość emisyjną udziałów, jako że ta druga wartość w ogóle nie wystąpi w przypadku Połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, analizowany przepis można stosować wyłącznie w przypadku połączenia spółek innego niż połączenie „spółki-matki” ze „spółką-córką”, tj. w przypadku takich połączeń spółek, w których w wyniku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz do emisji nowych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej.

W opinii Wnioskodawcy, celem omawianego przepisu jest opodatkowanie takiego połączenia, w którym spółka przejmująca otrzyma majątek wart rynkowo więcej niż udziały, które zostaną przydzielone wspólnikowi, który „stracił” (w wyniku unicestwienia) swoje udziały w spółce przejmowanej. Można przyjąć, że z perspektywy spółki przejmującej poprzez emisję nowych udziałów do wspólnika spółki przejmowanej dokonuje ona swoistej „zapłaty” za przejęty majątek. Jeżeli spółka przejmująca dokonałaby emisji udziałów o wartości rynkowej mniejszej niż wartość majątku, który przejęła, wówczas otrzymuje ona pewnego rodzaju „bonus”, tj. otrzymuje majątek, za który nie dokonuje żadnego rozliczenia.

W przypadku Połączenia nie dochodzi w ogóle do opisanej powyżej „transakcji”, gdyż jeden z aktorów zwyczajowo występujących przy połączeniach spółek, tj. wspólnik spółki przejmowanej, w przypadku Wnioskodawcy w ogóle nie występuje (tj. wspólnikiem spółki przejmowanej jest spółka przejmująca ale zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, że podmiot taki, w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania połączeń spółek, nie występuje - nie ma podmiotu o takiej roli, którego udziały w spółce przejmowanej zostałyby „zamienione” na udziały w spółce przejmującej). Konsekwentnie, wobec braku „wspólnika spółki przejmowanej”, któremu byłyby wydawane udziały w spółce przejmującej, jako - tak jak wskazano powyżej - swoista „zapłata” za majątek spółki przejmowanej należący ekonomicznie do wspólnika spółki przejmowanej, nie wystąpi w ogóle przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 27 października 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK:

„Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych w wyniku Połączenia nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. ”

*   z dnia 7 lipca 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW:

„Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT: przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia z Zainteresowanym, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

*   z dnia 10 lutego 2023 r., znak 0111 -KDIB2-1.4010.713.2022.1 .KK:

„Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Analogicznie jak w przypadku Połączeń w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II, do opisanych Połączeń w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, ponieważ udziały w Spółce Przejmującej nie zostaną wydane. Tym samym, w części, w której Spółka Przejmująca dokona przejęcia Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.”

Podsumowując, planowane Połączenie będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a tym samym nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej i ich objęcia przez wspólnika Spółek Przejmowanych, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż – tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej - nie wystąpi wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów, do której można by przyrównać wartość majątku Spółek Przejmowanych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.677.2022.1.MKO

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi nie będzie miał zastosowanie art.12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, ponieważ udziały w Spółce Przejmującej nie zostaną wydane. Wynikiem czego, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w Grupie planowana jest restrukturyzacja polegająca na połączeniu, Państwa oraz kilku innych spółek należących do Grupy. Państwo będą Spółką Przejmującą, natomiast spółkami przejmowanymi będą: C. sp. z o.o.(Spółka Przejmowana 1), D. sp. z o.o. (Spółka Przejmowana 2), E. sp. z o. o.( Spółka Przejmowana 3). Wnioskodawca, jak również Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi. C. i D., będące lokalnymi spółkami holdingowymi posiadają 100% udziałów spółek celowych (SPV), utworzonych w celu rozwijania projektów z zakresu (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na terenie Polski. Spółka E. świadczy z kolei usługi typu back-office oraz usługi developmentu (\`(...)\`) i (\`(...)\`), a także serwisu technicznego (tzw. maintanance). Po przeprowadzeniu Połączenia Wnioskodawca stanie się tzw. aktywną spółką holdingową. Oprócz bieżącej działalności operacyjnej, A. będzie posiadać udziały w spółkach zależnych oraz będzie odpowiedzialna za nadzór nad Spółkami Celowymi, realizującymi lub posiadającymi projekty (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) jako główny bądź jedyny udziałowiec. Spółka Przejmująca posiada po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 oraz 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3. Obecnie Spółka Przejmowana 1 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a Spółka Przejmowana 2 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała bezpośrednio udziały w Spółkach Celowych. Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej. Wnioskodawca przejmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Połączenie będzie realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności głównym lub jednym z kluczowych celów procesu nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylenie się od obowiązków podatkowych.

Ponadto wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku, że składniki majątku przyjęte przez Spółkę Przejmującą zostaną przez nią przypisane do działalności prowadzonej na terytorium RP. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednocześnie, Wnioskodawca przyjmie składniki majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), nie wystąpi ze względu na charakter połączenia uproszczonego, w ramach którego nie dochodzi do emisji nowych udziałów Spółki Przejmowanej i nie określa się stosunku wymiany udziałów i wysokości ewentualnych dopłat pieniężnych ani wypłat innego wynagrodzenia, tj. żadne inne wynagrodzenie nie zostanie przekazane lub wypłacone w trakcie Połączenia. Na dzień poprzedzający dzień łączenia, ustalona wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, przewyższy cenę nabycia udziałów przez Spółkę Przejmującą w Spółkach Przejmowanych w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka Przejmująca posiada po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 oraz 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3. Obecnie Spółka Przejmowana 1 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a Spółka Przejmowana 2 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem, nie dochodzi do emisji nowych udziałów Spółki Przejmowanej i nie określa się stosunku wymiany udziałów i wysokości ewentualnych dopłat pieniężnych ani wypłat innego wynagrodzenia, tj. żadne inne wynagrodzenie nie zostanie przekazane lub wypłacone w trakcie Połączenia.

Należy wskazać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz ww. art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Zatem, skoro Państwo jako Spółka Przejmująca nie wyemitują i nie przydzielą wspólnikom Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 udziałów, to w tej części wystąpi dla Państwa (Spółki Przejmującej) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Należy jeszcze raz podkreślić, że Państwo jako Spółka Przejmująca nie wyemituje i nie wyda udziałów wspólnikom Spółek Przejmowanych 1 i 2.

Ponadto jak już wyżej wskazano ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów (akcji) spółki przejmującej udziałowcom (akcjonariuszom) spółek przejmowanych ma umocowanie w przepisach KSH. Skoro nie dochodzi do wydania akcji (udziałów) Spółki Przejmującej wartość rynkowa majątku przejmowanych Spółek Przejmowanych 1 i 2 (z wyłączeniem części, która odpowiada udziałowi Spółki Przejmującej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT) ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia stanowi przychód Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W omawianej sprawie należy odnieść się też do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (\`(...)\`), na dzień poprzedzający dzień łączenia (\`(...)\`), wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (\`(...)\`) otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym − w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zastosowanie powyższego przepisu będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na Wnioskodawcę jako wspólnika spółek przejmowanych 1, 2 i 3. W związku z tym Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanych podmiotów (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiotach przejmowanych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka Przejmująca posiada po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 oraz 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3. Obecnie Spółka Przejmowana 1 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a Spółka Przejmowana 2 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że na dzień poprzedzający dzień łączenia, ustalona wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, przewyższy cenę nabycia udziałów przez Spółkę Przejmującą w Spółkach Przejmowanych w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenie przez przejęcie przez Państwa spółek przejmujących, po Państwa stronie może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Wyłączenie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy Spółka Przejmująca będzie posiadała udział w Spółkach Przejmowanych (Spółkach Przejmowanych 1, 2 i 3) w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 oraz 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3. Obecnie Spółka Przejmowana 1 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a Spółka Przejmowana 2 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Tym samym, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT będzie spełniony.

Tym samym nie powstanie dla Państwa przychód w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu Państwa udziałowi w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Państwa, gdyż będziecie Państwo posiadać w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych bezpośredni udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Podsumowując, Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

*   w części w której Państwo jako Spółka Przejmująca posiadają 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3 – jest prawidłowe;
*   w części w której Państwo jako Spółka Przejmująca posiadają po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).