Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.1061.2016.13.S.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Skutki podatkowe osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków badawczych.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Hiszpania; Kanada; Norwegia; praca-praca najemna; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 515/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 marca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 214/18 (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej za granicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej za granicą.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0461-ITPB2.4511.1061.2016.4.IB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w latach 2014-2016 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Ghany, Brazylii, Wybrzeża Kości Słoniowej, Kanady, Namibii, Angoli, Hiszpanii i Norwegii podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Ponadto, w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Kanady, Hiszpanii i Norwegii umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią o zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia i tym samym nie znajdują odpowiedniego zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Ghany, Brazylii, Wybrzeża Kości Słoniowej, Namibii i Angoli nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i Wnioskodawca nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą, to nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, tzw. ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.1061.2016.4.IB wniósł pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.1061.2016.5.RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.1061.2016.4.IB złożył skargę z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 515/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.1061.2016.4.IB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 515/17, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 23 listopada 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.83.2017.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 214/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej za granicą wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca mieszka na terenie Polski i posiada tu centrum interesów życiowych. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w charakterze geofizyka u zagranicznego pracodawcy - spółki P. mającej siedzibę na Wyspie Man, jednakże której centrum zarządzania, podobnie jak centrum zarządzania całej grupy P. znajduje się w Norwegii. Korespondencja dotycząca zatrudnienia Wnioskodawcy odbywa się na/z adresu w Norwegii. Wynagrodzenie otrzymuje również z adresu w Norwegii. W ramach zatrudnienia pracuje i prowadzi prace badawcze na statkach morskich należących do norweskiego armatora lub spółki P.

W latach 2014-2016 Wnioskodawca pracował na statkach zarejestrowanych pod banderą Wysp Bahama, które pływały po obszarach morskich należących do różnych państw, np. Ghany, Brazylii, Kanady, Wybrzeża Kości Słoniowej, Namibii i Angoli. Wszystkie statki wykorzystywane do poszukiwań, na których pracował i będzie pracował, były/są eksploatowane przez P.

Spółka P. jest notowana na norweskiej giełdzie papierów wartościowych i zajmuje się poszukiwaniem podmorskich złóż węglowodorów za pomocą floty specjalistycznych statków badawczych. Spółka ta jest przedsiębiorstwem norweskim w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. posiada siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Norwegii.

Poza wymienionymi wyżej dochodami Wnioskodawca nie posiada innych dochodów, poza opodatkowanymi ryczałtowo dochodami z odsetek od lokat bankowych.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że w latach 2014-2016 Wnioskodawca prowadził prace geologiczne na pokładzie statków morskich na terytorium następujących państw:

*   Ghana, Brazylia – w 2014 r.;
*   Wybrzeże Kości Słoniowej, Kanada, Namibia – w 2015 r.;
*   Namibia, Angola, Norwegia, Kanada, Hiszpania – w 2016 r.

W żadnym z wyżej wymienionych państw Wnioskodawca nie przebywał w dowolnym 12- miesięcznym okresie, rozpoczynającym lub kończącym się w danym roku podatkowym, dłużej niż 183 dni. Łączny okres pracy Wnioskodawcy za granicą w latach 2014-2016 nie przekroczył w żadnym z lat podatkowych 183 dni.

Pracodawca Wnioskodawcy - spółka P. ma siedzibę na Wyspie Man.

Jednakże centrum zarządzania tej spółki, podobnie jak centrum zarządzania całej grupy P. znajduje się w Norwegii pod adresem O. Norwegia i z tego adresu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

W Polsce Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu również ze względu na posiadanie tu ośrodka interesów życiowych (art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada zakładów (stałych placówek) w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania na terytorium państw, w których wykonuje pracę na pokładzie statków morskich, za wyjątkiem Norwegii, gdzie sprawowany jest zarząd nad tym przedsiębiorstwem. Wynagrodzenie, jak przedstawił we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r., Wnioskodawca otrzymuje z adresu miejsca faktycznego zarządu pracodawcy, tj. O. Jego wynagrodzenia nie były ponoszone przez żadne inne stałe placówki położone w innych państwach, w których wykonywał pracę, gdyż Jego pracodawca nie posiada tam stałych placówek.

Podatek z tytułu tej pracy nie był płacony za granicą. W państwach tych Wnioskodawca nie pobierał wynagrodzenia. Wynagrodzenie było uzyskiwane z Norwegii i wypłacane z tytułu Jego pracy w charakterze geofizyka na statkach eksploatowanych przez norweskiego armatora P.

Praca najemna w Norwegii była powiązana z działalnością w strefie morskiej przybrzeżnej tego kraju w związku z badaniem i eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w tym kraju. Wnioskodawca pracuje jako geofizyk i Jego praca dotyczy badań związanych z poszukiwaniem podmorskich złóż węglowodorów.

W latach 2014 i 2015 Wnioskodawca nie wykonywał pracy na terytorium Norwegii. Natomiast w 2016 r. łączny okres Jego pracy na terytorium Norwegii przekroczył 30 dni i wyniósł 41 dni w okresie maj-czerwiec 2016. Od dochodu związanego z tą pracą Wnioskodawca zapłacił podatek w Norwegii w łącznej kwocie 4.101,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do rozliczenia podatkowego w Polsce dotyczącego uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od 2014 r. dochodów należy stosować art. 14 ust. 3 polsko - norweskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
2.  Czy do uzyskiwanych dochodów znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia - zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku od osób fizycznych?
4.  Czy w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca musi opłacać zaliczki na podatek dochodowy w przypadku uzyskiwania dochodów, dla których przysługuje Mu prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że Jego pracodawcą jest podmiot mający siedzibę na Wyspie Man, dochody Wnioskodawcy z pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. oraz Protokole między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym tę Konwencję, sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 14 ust. 3 tej konwencji, zwanej dalej polsko-norweską umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zmiana tego przepisu została dokonana Protokołem z 5 lipca 2012 r. i obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.

Artykuł 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-norweskiej bardzo szeroko definiuje „transport międzynarodowy". Określa go bowiem mianem wszelkiego transportu statkiem morskim. W pojęciu tym mieści się także transport wykonywany przez statki badawcze, co potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe, na przykład interpretacja o sygnaturze IBPBII/1/415-862/12/A wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r.

Ponieważ wszystkie dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w latach 2014-2016 pochodziły i nadal pochodzić będą z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot, który jest przedsiębiorstwem norweskim w rozumieniu polsko-norweskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy do ich opodatkowania znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 tej umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) polsko - norweskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dochód ze stosunku pracy osoby, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce, który może być opodatkowany Norwegii, podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. W związku z tym w Polsce do opodatkowania takich dochodów zastosowanie znajduje art. 27 ust. 8 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce uzyskał dochody poza terytorium kraju, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jednakże art. 22 ust. 2 lit. d) polsko-norweskiej umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami tej umowy może być opodatkowany w Norwegii lecz zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa jest zwolniony z podatku, unikanie podwójnego opodatkowania następuje nie przez zwolnienie lecz poprzez zastosowanie metody określonej w art. 22 ust. 1 lit. b) tej umowy, tj. poprzez odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii (tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego). W konsekwencji rozliczenie tego dochodu w Polsce następuje zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się gdy podatnik, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza granicami kraju a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu do tych dochodów metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy.

Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego w Norwegii i na podstawie polsko-norweskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podlega rozliczeniu w Polsce według metody odliczenia proporcjonalnego, co oznacza, że nie może być do niego stosowany art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 tej ustawy.

Podatnikom podlegającym obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, uzyskującym dochody za granicą ze stosunku pracy, rozliczającym się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje ulga określona w art. 27g tej ustawy. Ulga ta polega na odliczeniu od podatku dochodowego różnicy między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od tych dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Formuła tego odliczenia powoduje, że opodatkowanie dochodów ze stosunku pracy, dla których rozliczenia zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zrównane zostaje z opodatkowaniem według metody odliczenia z progresją.

Przepisy art. 27g nie ograniczają prawa do zastosowania takiego rozliczenia do przypadków, w których podatek za granicą jest płacony. Prawo do tej ulgi przysługuje w każdej sytuacji, gdy przepisy art. 27 ust. 9 mają zastosowanie i bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pobiera podatek od danego dochodu.

Podgląd ten potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego i że w takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2015 r. o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ, stwierdzając, że wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi określonej w art. 27g ustawy, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Analogiczną indywidualną interpretację o sygn. ITPB2/415-790/14/RS wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 r., w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe, wskazując, że w sytuacji gdy dochód wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku, to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b) konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia i jednocześnie wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 (metodą zaliczenia) a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metodą wyłączenia).

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dnia 21 kwietnia 2015 r. w wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15 potwierdził, że okoliczność zapłaty podatku zagranicą, nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z tej ulgi, w przypadku gdy stosowanie metody określonej w art. 27 ust. 9 wynika z umowy międzynarodowej.

Stosownie do art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi tej nie stosuje się natomiast, gdy dochody zagraniczne uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. Dochody Wnioskodawcy pochodzą od pracodawcy posiadającego siedzibę na Wyspie Man, ale z faktycznym zarządem w Norwegii, a ani Norwegia ani też terytorium Wyspy Man nie są wymienione na tej liście.

W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że przysługuje Mu prawo do ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii zaliczek Wnioskodawca uważa, że skoro ma prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy, to może skorzystać z niej już dla zaliczek podatkowych i nie musi ich odprowadzać. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu zaliczek uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, wynikającej z art. 27 ust. 9 ustawy. Uwzględnić zatem też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g, który zawiera odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. o sygnaturze I SA/Gd 198/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W latach 2014-2016 wykonywał pracę na badawczych statkach morskich wykorzystywanych do poszukiwania podmorskich złóż węglowodorów przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Przy tym, nie sprecyzowano zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że „wszelki transport”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody międzynarodowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że badawczy statek morski wykorzystywany do poszukiwań podmorskich złóż węglowodorów eksploatowany przez spółkę zajmującą się taką działalnością za pomocą floty specjalistycznych statków badawczych nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji.

W konsekwencji, zakres obowiązku podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statków nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem (krajami), w którym (w których) ta praca była wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym należy zatem wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał pracę, tj.:

*   konwencję z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz.U. z 2013 r., poz. 1371);
*   ww. Konwencję z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji;
*   umowę z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. konwencji polsko-kanadyjskiej z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, pensje, płace oraz inne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-hiszpańskiej z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie na terytorium Kanady i Hiszpanii).

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą oraz art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy (art. 15 ust. 1 umowy), czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 (art. 15 ust. 2) umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innych krajach podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W przypadku zatem gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków na terytorium Kanady i Hiszpanii było wypłacane Wnioskodawcy przez pracodawcę niemającego siedziby w tych krajach oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Kanadzie lub Hiszpanii stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 (art. 15 ust. 2) umowy i ww. wynagrodzenie uzyskane w 2015 r. i 2016 r. przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowanymi umowami podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak stanowi natomiast art. 20 ust. 6 lit. a) ww. Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, a także jeśli praca najemna jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Zgodnie z niniejszym artykułem, określenie „działalność w morskiej strefie przybrzeżnej" oznacza działalność prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej w Umawiającym się Państwie w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, położonych w tym Państwie (art. 20 ust. 2 ww. Konwencji).

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że praca najemna w Norwegii była powiązana z działalnością w morskiej strefie przybrzeżnej tego kraju w związku z badaniem i eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w tym kraju. Wnioskodawca pracuje jako geofizyk i Jego praca dotyczy badań związanych z poszukiwaniem podmorskich złóż węglowodorów. Pracodawca Wnioskodawcy - spółka P. posiada siedzibę na Wyspie Man. Jednakże centrum zarządzania tej spółki, podobnie jak centrum zarządzania całej grupy P. znajduje się w Norwegii pod adresem O. Norwegia i z tego adresu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Jego wynagrodzenia nie były ponoszone przez żadne inne stałe placówki położone w innych państwach, w których wykonywał pracę, gdyż Jego pracodawca nie posiada tam stałych placówek.

W latach 2014 i 2015 Wnioskodawca nie wykonywał pracy na terytorium Norwegii. Natomiast w 2016 r. łączny okres Jego pracy na terytorium Norwegii przekroczył 30 dni i wyniósł 41 dni w okresie maj-czerwiec 2016. Od dochodu związanego z tą pracą Wnioskodawca zapłacił podatek w Norwegii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 515/17 wskazał, że (…) zarysowały się dwa zagadnienia sporne. Pierwsze związane jest z wykładnią pojęcia którym Umawiające się Państwa posłużyły się w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Drugie natomiast związane jest z prawidłowym rozumieniem określenia "miejsca zamieszkania lub siedziby" użytego przez Umawiające się Państwa w art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji.

W zaskarżonej interpretacji trafnie zatem przyjęto, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na statku badawczym, który nie był w ogóle wykorzystywany do transportu. Oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. W konsekwencji prawidłowo organ interpretacyjny wziął pod uwagę zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami na terenie obszarów morskich których, w okresie 2014 – 2016 Skarżący świadczył pracę, jak też uwzględnił okoliczność, że praca taka była świadczona także na obszarach jurysdykcji państw, z którymi Polska nie ma zawartych takich umów, co w ostatecznym rozrachunku oznacza, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego w stanie faktycznym podanym we wniosku będą, co do zasady podlegały tylko w Polsce.

Nie może budzić wątpliwości, że użyty w komentowanym art. 20 ust. 6 lit. a zd. 2 Konwencji łączniku podatkowym "miejsce zamieszkania lub siedziba" należy interpretować zgodnie ze znaczeniem nadanym mu art. 4 Konwencji, co trafnie podkreśla się w skardze. Zgodnie zaś z ust. 1 wzmiankowanego artykułu Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Organ interpretacyjny przyjął zatem zawężony, formalnoprawny charakter łącznika rezydencji podatkowej (do celu podatkowego) wyznaczającego związek danego podmiotu z terytorium Państwa nakładającego podatek. Można rzec, że organ określił więzi przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego z Norwegią tylko w aspekcie jurysdykcji krajowej z pominięciem regulacji art. 4 Konwencji, pomijając przede wszystkim to, że taka więź jest oceniana z punktu widzenia ustawodawstwa norweskiego. Dany podmiot zostaje uznany za rezydenta podatkowego wtedy, gdy spełnione zostają przesłanki określane przepisami prawa konkretnego państwa.

Na gruncie niniejszej sprawy nie jest wystarczające sięgnięcie do regulacji cywilnoprawnej odnoszącej się do siedziby osoby prawnej. Zgodnie bowiem z komentarzem do art. 4 Modelowej Konwencji OECD przy interpretacji łącznika zarządu należy kierować się nie względami formalnoprawnymi lecz funkcjonalnymi. We współczesnej praktyce podatkowej, w związku z rozwojem stosunków politycznych, społecznych i gospodarczych stopniowo odchodzi się od kryteriów o charakterze formalnoprawnym na rzecz łączników, które wyznaczają faktyczne więzi podatnika z państwem, które to się określa mianem łączników efektywnych "funkcjonalnych". Takim łącznikiem podatkowym, który znajduje zastosowanie w krajowych systemach podatkowych wyróżnia się między innymi zarząd jako siedzibę efektywną tj. miejsce, z którego wychodzą najważniejsze dla funkcjonowania podatnika polecenia, innymi słowy miejsce jego rzeczywistego zarządzania (zob. A. Biegalski – Komentarz do art. 4, w: Modelowa Konwencja OECD. Komentarz. Pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010 r.).

Powyższe uwagi powiązać należy z elementami stanu faktycznego wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący bowiem jasno i dobitnie wskazał, że zatrudniające go przedsiębiorstwo, pomimo posiadania statutowej siedziby na wyspie Man (terytorium zależne Wielkiej Brytanii) posiada faktyczny zarząd na terenie Norwegii czyli innymi słowy centrum zarządzania tego przedsiębiorstwa znajduje się w Norwegii. Podkreślił, że pracodawca ten nie posiada zakładów ani stałych placówek poza Norwegią i stamtąd otrzymuje swoje wynagrodzenie.

Rekapitulując, organ interpretacyjny bez odniesienia się do tych elementów wniosku, mogących mieć wpływ na ustalenie rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego, bezpodstawnie uznał, kierując się li tylko łącznikiem formalnoprawnym (miejscem siedziby statutowej), że przedsiębiorstwo to nie jest rezydentem norweskim, w związku z czym do Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej świadczonej na statku badawczym w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii nie będzie miała zastosowania regulacja wynikająca z art. 20 ust. 6 lit. a Konwencji.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 214/18 oddalającym skargę kasacyjną tutejszego organu stwierdził, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że do Skarżącego nie znajdzie zastosowania zastrzeżenie wynikające z przepisu art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii dla pracodawcy nie posiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w Norwegii. W konsekwencji nie można było podzielić zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 4 ust. 1 Konwencji i art. 22 ust. 1 Konwencji.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 515/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 214/18 stwierdzić należy, że dochody uzyskane w 2016 r. przez Wnioskodawcę z pracy najemnej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii, podlegają opodatkowaniu – stosownie do art. 20 ust. 6 lit. a zd. 1 ww. Konwencji – zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Polska natomiast nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Ghaną, Brazylią, Wybrzeżem Kości Słoniowej, Namibią oraz Angolą.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium ww. krajów – co do zasady – podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy nie mają natomiast zastosowania, ponieważ w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony zagranicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Reasumując, do dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2014-2016 nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. W niniejszej sprawie do dochodów uzyskanych w 2016 r. przez Wnioskodawcę z pracy najemnej w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 6 lit. a) oraz metoda wynikająca z art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji (wyłączenia z progresją).

Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w latach 2014-2016 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Ghany, Brazylii, Wybrzeża Kości Słoniowej, Kanady, Namibii, Angoli i Hiszpanii podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce reguluje natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 44 ust. 3c ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c (art. 44 ust. 7 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, że jednym z warunków stosowania przedmiotowego odliczenia jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Uwzględniając powyższe, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Kanady i Hiszpanii (opodatkowanie wyłącznie w Polsce) oraz Norwegii (opodatkowanie zarówno w Norwegii jak i w Polsce a zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią o zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia i tym samym nie znajdują odpowiedniego zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Ghany, Brazylii, Wybrzeża Kości Słoniowej, Namibii i Angoli nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i Wnioskodawca nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą, to nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących zagranicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, jak również w sytuacji gdy Polska nie ma zawartej z danym państwem obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik od dochodów uzyskanych w tym państwie nie zapłacił podatku zagranicą.

W związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przedmiotowych dochodów nie przysługuje zatem prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do dochodów z pracy związanej z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii Wnioskodawca nie miał obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, natomiast co do pozostałych dochodów osiągniętych w latach 2014-2016 obowiązek taki na Nim spoczywał.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.