Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: Brak obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz nierezydentów (z siedzibą w USA i na Węgrzech) z tytułu wykonania badań oraz przygotowania raportu końcowego (ekspertyzy)
Słowa kluczowe: badanie; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), uzupełnionym (zmodyfikowanym) pismem z dnia 14 lutego 2019 r. (data nadania 14 lutego 2019 r., data wpływu 14 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 7 lutego 2019 r. (data nadania 7 lutego 2019 r., data doręczenia 9 lutego 2019 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.1.AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz nierezydentów (z siedzibą w USA i na Węgrzech) z tytułu wykonania badań oraz przygotowania raportu końcowego (ekspertyzy) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz nierezydentów (z siedzibą w USA i na Węgrzech) z tytułu wykonania badań oraz przygotowania raportu końcowego (ekspertyzy).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako jednostka sektora finansów publicznych, nie będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje podpisanie umowy cywilno-prawnej z Amerykańskim instytutem badawczym na świadczenie usług badań i analiz technicznych oraz sporządzenie raportu końcowego poprzez przygotowanie opinii biegłych. Ze względu na skomplikowany i wielowątkowy charakter oraz szczególne znaczenie dla interesów Rzeczypospolitej Polskiej niezbędne jest przygotowanie raportu końcowego, przez biegłych z zakresu różnych specjalności, o uznanej w świecie nauki renomie, prowadzących wspólne badania. Amerykański instytut badawczy, oprócz działalności naukowej zajmuje się również współpracą z wybitnymi ekspertami i naukowcami specjalizującymi się między innymi w badaniu przyczyn wypadków, incydentów i zdarzeń lotniczych. W ramach tej działalności jako jeden z niewielu instytucji na świecie jest w stanie zapewnić wspólną współpracę światowej klasy ekspertów z różnych dziedzin nauki wymaganych przy realizacji opinii. Podobnie jak w przypadku Amerykańskiego instytutu badawczego planowane jest podpisanie odrębnej umowy cywilno-prawnej na świadczenie usług badań i analiz technicznych oraz sporządzenie raportu końcowego poprzez przygotowanie opinii biegłych, ze spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem węgierskim, mającą siedzibę na Węgrzech. Czynności prowadzone w ramach podpisanej umowy ze spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem węgierskim, mającą siedzibę na Węgrzech będą przeprowadzone na terenie Węgier. Amerykański instytut badawczy posiada w Stanach Zjednoczonych rezydencję podatkową CFR, a usługi określone w przyszłej umowie zostaną wykonane w USA, czyli w kraju opodatkowania. Amerykański instytut badawczy nie posiada zakładu w rozumieniu przepisów upo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka utworzona i działająca na terenie Węgier nie posiada zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy i kiedy będzie spoczywał na Wnioskodawcy będącym usługobiorcą obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ?
2.  Czy jest wymagany w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu amerykańskiego i ewentualnie węgierskiego certyfikat rezydencji podatkowej ?
3.  Jakie przesłanki powinien spełniać certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez Amerykański Departament Skarbu - Urząd Skarbowy i Węgierski Urząd Skarbowy, aby zostać uznany wg polskiego prawa dokumentem urzędowym, czy wymagany jest oryginał w formie papierowej czy w formie elektronicznej, jaki jest okres jego ważności ?
4.  Jaka powinna być zastosowana stawka wynikająca z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli Wnioskodawca będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji Amerykańskiego instytutu badawczego ?
5.  Czy istnieje możliwość zwrotu podatku u źródła pobranego z tytułu wypłaconych należności podmiotowi amerykańskiemu i ewentualnie węgierskiemu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług badań i analiz technicznych oraz sporządzenie raportu końcowego poprzez przygotowanie opinii biegłych, niezbędnej i koniecznej wykonywanych przez podmiot amerykański i ewentualnie podmiot mający siedzibę na terenie Węgier zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w myśl którego osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, i 2d w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, gdy łączna kwota należności przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego (Wnioskodawcy) kwotę 2 000 000 zł. W ocenie Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu usług badań i analiz technicznych oraz sporządzenie raportu końcowego poprzez przygotowanie opinii biegłych, wykonywanych przez podmiot amerykański i ewentualnie węgierski ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wymagane udokumentowanie miejsca siedziby podatnika, wymagany jest certyfikat rezydencji aktualny na moment dokonywania wypłat na rzecz podmiotu amerykańskiego i węgierskiego.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy wymagany jest oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej, okresem ważności jest okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Ad. 4

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu usług badań i analiz technicznych oraz sporządzenie raportu końcowego poprzez przygotowanie opinii biegłych - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Ad. 5

Wnioskodawca może złożyć wniosek na podstawie art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zwrot podatku u źródła pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz nierezydentów (z siedzibą w USA i na Węgrzech) z tytułu wykonania badań oraz przygotowania raportu końcowego (ekspertyzy) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie z uwagi na postanowienia art. 26 ust. 2i ww. ustawy jeżeli rok podatkowy płatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę, o której mowa w ust. 1, oblicza się jako iloczyn 1/12 kwoty 2 000 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty tych należności.

Konstrukcja ww. ust. 2e oraz nw. ust. 2l art. 26 updop wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekraczających 2 mln zł (lub odpowiednio kwotę określoną na podstawie art. 26 ust. 2i updop) zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek.

Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że nierezydenci będą uzyskiwali przysporzenia z tytułu przeprowadzenia badań technicznych (związanych z określeniem przyczyn wypadku, incydentu lub zdarzenia lotniczego) i przygotowania raportu (ekspertyzy) na zlecenie Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W opinii Organu interpretacyjnego przeprowadzenia określonych badań technicznych oraz przygotowania raportu końcowego (ekspertyzy) nie należy utożsamiać ze świadczeniem usług doradczych lub o podobnych do nich charakterze.

Zakres znaczeniowy pojęcia „doradztwa” jest bardzo szeroki, obejmuje bowiem takie dziedziny jak doradztwo prawne, podatkowe, techniczne (w tym np. informatyczne), ekonomiczne itd.

Doradztwo jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Pojęcie „doradztwo” obejmuje szereg różnorodnych czynności, zadań, np:

*   przekazywanie i pośrednictwo w zakresie przekazywania specyficznej wiedzy oraz specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko lub służących rozwiązaniu określonych problemów,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
    
    *   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    
    W literaturze wskazuje się, że doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy jedynie w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp., lecz sami nie podejmują żadnych decyzji. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.
    
    Natomiast istotą badań i ekspertyz o charakterze technicznym nie jest przekazanie określonej specjalistycznej wiedzy (doradzanie Wnioskodawcy), lecz wykonanie określonych badań, eksperymentów, przygotowanie raportu z tych badań przy wykorzystaniu specjalistycznej aparatury oraz wiedzy osób działających na rzecz zleceniobiorcy.
    
    Również Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług 2008 (Podstawa prawna: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) rozróżnia przykładowo usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20.1) oraz usługi doradztwa technicznego (71.12.11.0).
    
    W opinii Organu interpretacyjnego istota analizowanych świadczeń (których nabycie planuje Wnioskodawca od amerykańskiego i węgierskiego rezydenta podatkowego) nie jest również zbliżona do innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W tym kontekście należy zwrócić bowiem uwagę, że Prawodawca ograniczył zakres opodatkowania usług niematerialnych związanych z badaniami do badań rynku, które mają zupełnie odmienna charakterystykę od badań i analiz technicznych oraz ekspertyz sporządzonych na podstawie tych badań.
    
    W konsekwencji należy uznać, że usługi polegające na przeprowadzeniu badań i przygotowaniu raportu (ekspertyzy) końcowego związanych z wypadkiem (zdarzeniem) lotniczym nie są wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ani nie są podobne do usług wymienionych w tym przepisie.
    
    W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług wykonywanych przez podmiot amerykański i podmiot mający siedzibę na terenie Węgier zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – należy uznać za nieprawidłowe.
    
    Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a do takich nie można zaliczyć przedmiotowych płatności na rzecz nierezydentów.
    
    Ad. 2 – Ad. 5
    
    Ponieważ przedmiotowy wniosek dotyczy obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z wypłatą opisanego wynagrodzenia na rzecz nierezydentów, a - jak wskazano w odniesieniu do zagadnienia oznaczonego nr 1 obowiązek pobrania podatku nie powstanie - pytania nr 2 -5 należy uznać za bezprzedmiotowe.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.