Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.142.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Dotyczy ustalenia, możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych należności pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową, określone w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. (pytanie we wniosku oznaczone nr 3),
*   w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w zakresie czynności, jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej (pytanie we wniosku oznaczone nr 4)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych należności pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.38.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działający pod firmą S.A. (dalej również: „Spółka”), to wiodące polskie przedsiębiorstwo przetwórstwa rybnego. Firma powstała w 1992 r. W 1995 r. została przeniesiona do A. Nowoczesny zakład firmy ma obecnie powierzchnię 16 tys. m2. W ofercie S.A. jest ponad 200 pozycji asortymentowych w 17 kategoriach. Należą do nich marynaty, mrożonki, pasty, sałatki i konserwy przygotowywane głównie na bazie śledzia i makreli sprowadzanych z certyfikowanych łowisk Islandii, Norwegii, Danii, Niemiec i Kanady. Firmę cechuje innowacyjne podejście do konsumenta co prezentowane jest poprzez uwzględnianie aktualnych trendów żywieniowych w oferowanych produktach, uwzględnianie potrzeb konsumentów oraz zmian rynkowych. Wnioskodawca posiada system zarządzania jakością i bezpieczeństwem żywności potwierdzony licznymi certyfikatami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, co zostanie opisane poniżej. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b uCIT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

I. Działalność B+R

1.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad właściwościami, funkcjonalnością i designem swoich produktów. Dział Technologii prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również produktów, które poprzez zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu przy jednoczesnym zachowaniu takiego samego smaku wyrobu, są produktami zupełnie nowymi lub zmodyfikowanymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.
2.  Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju, które dotyczą możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób. Działania takie znacznie poprawiają właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych rozwiązań pod względem osiąganych właściwości produktu lub pod względem technologicznym procesu produkcyjnego oraz przeznaczenia produktu: Ryba do piekarnika, Sałatki warzywne, Karp w galarecie itp.).
3.  Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca wprowadził m.in.:
    *   MULTIDRUMM - testowanie nowej maszyny Mulidrum do panierowania ryby, która zwiększa wydajność produkcji;
    *   Ryba do piekarnika - stworzenie nowego produktu w grupie „Produkty pasteryzowane”, z wykorzystaniem folii do piekarnika;
    *   Sałatki warzywne - modyfikacja majonezu przez eliminację substancji dodatkowych;
    *   Karp w galarecie - nowy produkt, rozszerzenie linii produkcyjnej ryb w galarecie.
4.  Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji żywności) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie technologii), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw.
5.  Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są zatem projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.
6.  Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym. Takie działania w sposób znaczący wpływają na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowią nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwalają na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta.
7.  Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 marca 2018 r. – data wpływu 26 marca 2018 r., wskazano m.in. uzupełniający opis projektów, które Wnioskodawca uznaje za działalność badawczo-rozwojową, a które zostały wymienione we wniosku wraz z wymienieniem ich cech wspólnych. Wnioskodawca wykorzystując i łącząc dostępną wiedzę z różnych dziedzin poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, które mógłby wykorzystać w celu rozwoju swoich produktów, procesów i usług. Celem prowadzonych działań jest wprowadzenie nowych lub ulepszonych pod względem technicznym/technologicznym produktów lub procesów. Projekty są realizowane systematycznie, do każdego projektu są przypisane odpowiednie zasoby, a powstała w nich wiedza jest zbierana i magazynowana.

Cechy te (opisane we wniosku i powyżej) występują przy wielu projektach, nie tylko tych wskazanych przykładowo we wniosku - przykłady zostały wskazane dla lepszego zobrazowania przedmiotu prac badawczo-rozwojowych.

Projekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1.  MULTIDRUM - testowanie i dostosowywanie technologii do potrzeb produkcji Wnioskodawcy. Jest to projekt wdrożenia zmienionego procesu.
W celu wzrostu wydajności produkcji, Wnioskodawca nabył maszynę MULTIDRUM, służącą do zautomatyzowanego panierowania produktów. Jest to część strategii zwiększania wydajności produkcji, a tym samym konkurencyjności Wnioskodawcy w porównaniu do innych przedsiębiorstw w branży. W ramach projektu przeprowadzane są testy nowej maszyny do panierowania ryb, co ma na celu opracowanie zmienionego procesu wytwarzania produktu, tj. wytworzenie nowej wiedzy niezbędnej do zmiany procesu wytwórczego, który jest wykorzystywany do produkcji wielu różnych produktów. Spodziewany wzrost wydajności panierowania dzięki zastosowaniu odpowiednio dostosowanej maszyny ma wynieść około 50%. W wyniku testów, na podstawie dotychczas przenalizowanych danych, udało się zmniejszyć o 15% zużycie mąki oraz udało się zmniejszyć koszty pracownicze. Dalsze wyniki realizacji projektu będą ustalane po analizie kolejnych danych. W trakcie realizacji projektu została także wytworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa dokumentacja techniczna i technologiczna pozwalająca na produkcję przy użyciu zmienionego procesu, opracowanego podczas projektu (pozwoli to na wykorzystanie zdobytej w wyniku przeprowadzenia testów wiedzy i stosowanie zmienionego, ulepszonego procesu w produkcji). Zmiana procesu produkcji ma wpływ na zmiany w procesie planowania produkcji.2.  Ryba do piekarnika - stworzenie nowego produktu z grupy „Produkty pasteryzowane”, z wykorzystaniem folii do piekarnika.
Celem projektu było wytworzenie wiedzy potrzebnej do wprowadzenia na rynek nowego produktu, jakim jest ryba do piekarnika z wykorzystaniem odpowiedniej folii. Podczas realizacji projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję nowego produktu w określony sposób. Projekt był realizowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu odpowiednich prób i badań konsumenckich produkt został zaakceptowany i planowane jest jego wprowadzenie na rynek w drugim kwartale 2018 r.3.  Sałatki warzywne - modyfikacja majonezu przez eliminację substancji dodatkowych. Projekt ma na celu ulepszenie istniejącego produktu.
Wnioskodawca przeprowadził badania mające na celu zmodyfikowanie majonezu, który jest wykorzystywany do produkcji wielu produktów, w celu usunięcia z niego substancji słodzących (wytworzenie nowej wiedzy niezbędnej do zmiany właściwości fizykochemicznych majonezu). W wyniku tych prac udało się otrzymać majonez o zmienionych właściwościach fizykochemicznych, co wpływa na zmianę wszystkich wyrobów, które zawierają go jako składnik. W wyniku prowadzenia projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję zmienionego majonezu. Obecnie zakończono etap modyfikacji majonezu i prób trwałościowych sałatek warzywnych z zastosowaniem zmienionego majonezu. W kolejnym etapie projektu próby zostaną poddane analizie sensorycznej, degustacji porównawczej i badaniom konsumenckim.

II. KOSZTY ZWIĄZANE Z ZATRUDNIANIEM PRACOWNIKÓW

1.  Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pierwszą grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, których podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, stanowią pracownicy działu Technologii. Ich podstawowym zadaniem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej i posiadają oni zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych. Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na prace administracyjne takie jak:
    *   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej,
    *   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów,
    *   rozliczenie wyjazdów służbowych,
    *   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
    *   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
    *   oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem.
2.  Kolejną grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), których część obowiązków związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, którzy częściowo wykonują działalność badawczo-rozwojową posiadają zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można ustalić przede wszystkim na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej uczestniczenia przez nich w projektach badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji. Omawiani pracownicy zatrudnieni częściowo „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” wykonują działania badawczo-rozwojowe przy jednoczesnym ewidencjonowaniu czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, realizując oprócz tego także czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca zalicza do ulgi B+R koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w części w jakiej jego pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, ustalanej na podstawie ewidencjonowanego przez nich czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.
3.  Trzecią grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), którzy realizują działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy. Omawiani pracownicy, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową jako część swoich obowiązków służbowych wynikających z bieżących potrzeb Wnioskodawcy, zatrudnieni są między innymi w dziale produkcji. Wykonywane przez tych pracowników zadania badawczo-rozwojowe są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy o których mowa, nie posiadają odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych wskazujących na ich zatrudnienie „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Pracownicy, którzy w zależności od potrzeb Wnioskodawcy realizują działalność badawczo-rozwojową, zajmują się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych a poza tym wykonują głównie czynności innego rodzaju niż działalność badawczo-rozwojowa, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy. Pracownicy Ci, w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m.in. opracowywaniem i realizacją prototypów oraz projektów pilotażowych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Wnioskodawca zamierza uwzględniać koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy należności przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.2. stanu faktycznego, wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, określone w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)
2.  Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w zakresie czynności, jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie we wniosku oznaczone nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługujących pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w przypadku pracowników posiadających zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, wykonujących działalność badawczo-rozwojową (opisanych w pkt II 2. stanu faktycznego), stanowią - w części ustalonej na postawie ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych - o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT - do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można ustalić przede wszystkim na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji. W pełni aktualne pozostają tutaj uwagi poczynione w stanowisku do pytania nr 2 w związku ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów oraz uchwalonymi zmianami do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Jak już wskazywano, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Świadczy o tym też okoliczność, że do przepisu zostały uchwalone zmiany zgodne z kierunkiem interpretacji przepisu prezentowanym przez Wnioskodawcę, co zostało opisane szczegółowo w stanowisku do poprzedniego pytania.

Mając na uwadze pracowników Wnioskodawcy opisanych w pkt II.2, w ocenie Wnioskodawcy są to zatem pracownicy zatrudnieni w części „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. W karcie obowiązków służbowych do umowy o pracę posiadają oni zapis o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie wskazanych pracowników w „celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” ustalić można przede wszystkim na podstawie stanu faktycznego, który wynika m.in. z dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych projektów czy bieżących konsultacji z pracownikami, w szczególności na podstawie ewidencji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., mogą w ocenie Wnioskodawcy zostać ustalone w oparciu o ewidencję czasu pracy - tj. w części, w jakiej pracownik poświęcił czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

W przypadku pracowników nie posiadających odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych (np. działu produkcji czy działu jakości), którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo-rozwojową, a zatem potwierdzająca, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (opis w pkt II.3 stanu faktycznego). Do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest konieczny bowiem udział w tych czynnościach pracowników produkcyjnych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy produkcyjni wykonują działalność badawczo-rozwojową, w szczególności określoną w art. 4a pkt 28 uCIT.

Należy wskazać, że opracowywaniem prototypów i projektów pilotażowych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług zajmują się u Wnioskodawcy pracownicy produkcyjni, którzy w tym zakresie zostali zatrudnieni m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i realizują tę działalność z uwagi na podział zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a ich częściowy udział w realizacji działalności badawczo-rozwojowej określany jest na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jak już wyżej wskazano - nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczającym potwierdzeniem spełnienia warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzona ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, że pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy. Aktualne tutaj pozostają uwagi poczynione w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2 i 3, w zakresie stanowiska Ministerstwa Finansów oraz uchwalonej nowelizacji przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie oznacza, że pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie czasu pracownik zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym jest w tym okresie czasu zatrudniany m.in. po to, by taką działalność realizował, co wynika z podziału zadań w danym przedsiębiorstwie w danym okresie czasu. Należy też zauważyć, że w trakcie zatrudnienia zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy fakt wykonywania np. przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Należy też zwrócić uwagę, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca podkreśla, że ujęcie zatrudnienia w „celu realizacji działalności B+R” jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W oparciu o Podręcznik w statystyce B+R zostało powszechnie przyjęte, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne.

W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B +R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, taką jak:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badan, konstruowanie prototypów),
*   projektowanie i produkcja prototypów,
*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,
*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,
*   bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna czy dokumentacyjna,
*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R, w tym pracowników produkcyjnych w zakresie wsparcia działalności B+R chociażby poprzez udział w produkcji prototypów na potrzeby działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy wspierający działalność badawczo-rozwojową tacy jak pracownicy produkcyjni są personelem niezbędnym do realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych pierwotnie w celach innych niż działalność badawczo-rozwojowa a wykonujących działalność badawczo-rozwojową przy okazji standardowych działań na rzecz Wnioskodawcy można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy realizacji przez poszczególnych pracowników działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca jest w stanie wykazać poprzez dokumentację dotyczącą projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji z pracownikami, że omawiani pracownicy faktycznie realizują działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy uCIT, nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo, jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów, ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym w przypadku, gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, niezbędne jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. W tym zakresie aktualne pozostają argumenty przedstawione w stanowisku do pytania nr 2 w zakresie uchwalonej nowelizacji, mające na celu doprecyzowanie zapisów art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Znowelizowany przepis wyraźnie pokazuje, że chodzi o rzeczywiste wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, a nie formalne wskazanie w jakim celu jest zatrudniony pracownik. Skoro bowiem, pracownik w danym okresie wykonuje działalność badawczo-rozwojową, to oznacza to, że pracodawca potrzebuje go w tym celu i w danym okresie czasu właśnie po to tego pracownika zatrudnia. Kluczowe znaczenie ma zatem element faktyczny w postaci rzeczywistego wykonywania działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pracowników, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy tychże pracowników, z której wynika, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i rzeczywiście realizuje działalność badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 2 i od 5 do 11 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.