Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1018/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz korekta podatku na podstawie art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; podatek; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnej Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy pawilonów handlowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy pawilonów handlowych. Dnia 2 stycznia 2015 r. wniosek uzupełniono o brakujący podpis osoby upoważnionej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sklep nr 7

Gminna Spółdzielnia w latach siedemdziesiątych wybudowała pawilon. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach siedemdziesiątych, przy budowie nie odliczono podatku od towarów i usług. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 129.521,91 zł. Budynek ten do dnia 31 sierpnia 1993 r. był użytkowany przez Gminną Spółdzielnię wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością, tj. działalnością handlową. Od dnia 1 września 1993 r. do chwili obecnej Gminna Spółdzielnia wynajmuje ten budynek.

Ww. okresie wynajmowano ten obiekt dwóm podmiotom. Budynek wynajmowano w następujących okresach: od 1 września 1993 r. – do 2 grudnia 1996 r.; od 6 kwietnia 1999 r. do (najem) chwili obecnej.

W dniu 30 kwietnia 2007 r. zwiększono wartość początkową budynku o kwotę 22.935 zł, z uwagi na poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kwota 22.935 zł dotyczy wydatków poniesionych na roboty elektryczne.

Poniesione w roku 2007 wydatki na ulepszenie stanowiły 17,71% w stosunku do wartości początkowej budynku, a więc nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Wartość budynku po ulepszeniu wynosi 152.456,91 zł.

Gminna Spółdzielnia odliczała podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie. W roku 2008 Gminna Spółdzielnia utwardziła plac przed ww. budynkiem. Koszt utwardzenia placu wyniósł 42.266 zł. Od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy utwardzeniu placu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki. Z placu tego korzystały podmioty, którym wynajęto budynek. Jednakże w umowach najmu nie wyszczególniono odrębnie wynajmu placu jak też odpłatności z tego tytułu. Od roku 2008 do chwili obecnej nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W miesiącu grudniu 2014 r. Gminna Spółdzielnia planuje dokonać dostawy ww. budynku wraz z utwardzonym placem. Nabywcą będzie zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Sklep nr 34

Gminna Spółdzielnia w latach siedemdziesiątych wybudowała pawilon. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach siedemdziesiątych przy budowie nie odliczono podatku od towarów i usług. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 148.931,95 zł. Budynek ten do dnia 30 listopada 1997 r. był użytkowany przez Gminną Spółdzielnię wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową. Od dnia 1 grudnia 1997 r. do chwili obecnej Gminna Spółdzielnia wynajmuje ten budynek. Ww. okresie wynajmowano ten obiekt kilku podmiotom. Budynek wynajmowano w następujących okresach:

*   od 1 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r.,
*   od 2 stycznia 2003 r. do 8 sierpnia 2010 r.,
*   od 9 sierpnia 2010 r. do 31 lipca 2012 r.,
*   od 2 września 2013 r. do 31 stycznia 2014 r.,
*   od 1 czerwca 2013 r. do 16 lutego 2014 r.,
*   od 17 lutego 2014 r. do 27 czerwca 2014 r.,
*   od 12 marca 2014 r. do chwili obecnej.

Budynek od chwili wybudowania do chwili obecnej nie był modernizowany, nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W miesiącu grudniu 2014 r. Gminna Spółdzielnia planuje dokonać dostawy ww. budynku. Nabywcą ww. budynku będzie zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa budynku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług , na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , czy należy ją opodatkować stawką podstawową?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa utwardzonego placu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , czy należy ją opodatkować stawką podstawową?
3.  Czy jeśli dostawa budynku wraz z utwardzonym placem będzie zwolniona od podatku VAT, Gminna Spółdzielnia zobowiązana jest dokonać korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie oraz nakładów na utwardzenie placu na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy należy ją opodatkować stawką podstawową?
5.  Czy jeśli dostawa budynku, będzie zwolniona od podatku VAT Gminna Spółdzielnia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT może wybrać opodatkowanie ww. budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków , budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, jeśli jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej), dotycząca danych budynków, budowli lub ich części.

W świetle ww. przepisów, Gminna Spółdzielnia stoi na stanowisku, że dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT z uwagi na to, że dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponieważ wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w dniu 1 września 1993 r., tj. w dniu wydania budynku w najem. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata (pierwsze zasiedlenie 1 września 1993 r., planowana dostawa grudzień 2014 r.).

Ad. 2.

Według Gminnej Spółdzielni dostawa utwardzonego placu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, z uwagi na to, że dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie utwardzonego placu należy liczyć od jego wykonania i udostępnienia najemcy budynku, przed którym znajduje się ten plac. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata (pierwsze zasiedlenie – 2008 r., planowana dostawa – grudzień 2014 r.).

Ad. 3.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych. Z wydanych indywidualnych interpretacji wynika, że wobec braku takich regulacji należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W interpretacjach tych wskazuje się, aby ulepszenie środka trwałego traktować do celów podatku VAT jako zakupu odrębnego środka trwałego.

Stanowisko Gminnej Spółdzielni opiera się na stwierdzeniu, że ponieważ od nakładów poniesionych w roku 2007 na ulepszenie i wynajmowanego budynku odliczono podatek naliczony i budynek zostanie sprzedany w grudniu 2014 r. jako zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc sprzedaż nastąpi w okresie korekty, to zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy, konieczna jest korekta odliczonego podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie.

Okres korekty należy liczyć od momentu oddania do użytkowania nakładów związanych z ulepszeniem. Oddanie nakładów do użytkowania nastąpiło w roku 2007, zatem konieczna będzie korekta podatku naliczonego w wysokości 3/10 wartości podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie.

W przypadku utwardzonego placu konieczna będzie korekta podatku naliczonego w wysokości 4/10 wartości podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, jeśli jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej), dotycząca budynków, budowli lub ich części. W świetle ww. przepisów Gminna Spółdzielnia stoi na stanowisku, że dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, z uwagi na to, że dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponieważ od chwili wybudowania do chwili dostawy nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w dniu 1 lutego 1997 r., tj. w dniu wydania budynku w najem. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata (pierwsze zasiedlenie – 1 lutego 1997 r., planowana dostawa – grudzień 2014 r.).

Ad. 5.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 ustawy musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Gminna Spółdzielnia uważa, że w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, do dostawy budynku w grudniu 2014 r., która to dostawa – jak uzasadniono – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość gruntowa i nieruchomość budynkowa spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach siedemdziesiątych wybudował dwa pawilony (sklep nr 7 oraz nr 34). W roku zakończenia budowy budynki zostały oddane do użytkowania. Sklep nr 7 do dnia 31 sierpnia 1993 r. był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością, tj. działalnością handlową. Od dnia 1 września 1993 r. do chwili obecnej Gminna Spółdzielnia wynajmuje ten budynek. Podobnie sklep nr 34 do dnia 30 listopada 1997 r. był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową. Od dnia 1 grudnia 1997 r. do chwili obecnej Gminna Spółdzielnia wynajmuje ten budynek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomości wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca sprzedając nieruchomości, dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując dostawy opisanych nieruchomości wytworzonych i wykorzystywanych w celach zarobkowych Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto zwolnienie od podatku zawiera przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 do pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

1.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wybudował w latach siedemdziesiątych dwa pawilony (sklep nr 7 i nr 34).

W zakresie sklepu nr 7, w roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania i stanowił on środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach siedemdziesiątych, przy budowie nie odliczono podatku od towarów i usług. Budynek ten do dnia 31 sierpnia 1993 r. był użytkowany przez Gminną Spółdzielnię wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością, tj. działalnością handlową. Od dnia 6 kwietnia 1999 r. do chwili obecnej Gminna Spółdzielnia wynajmuje ten budynek. W dniu 30 kwietnia 2007 r. zwiększono wartość początkową budynku o kwotę 22.935 zł, z uwagi na poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Poniesione w roku 2007 wydatki na ulepszenie stanowiły 17,71% w stosunku do wartości początkowej budynku, a więc nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Gminna Spółdzielnia odliczała podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie. W roku 2008 Gminna Spółdzielnia utwardziła plac przed ww. budynkiem. Od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy utwardzeniu placu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki. Z placu tego korzystały podmioty, którym wynajęto budynek. Jednakże w umowach najmu nie wyszczególniono odrębnie wynajmu placu jak też odpłatności z tego tytułu. Od roku 2008 do chwili obecnej nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W miesiącu grudniu 2014 r. Wnioskodawca planuje dokonać dostawy ww. budynku wraz z utwardzonym placem. Nabywcą będzie zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sklepu nr 34, w roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania i stanowił on środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach siedemdziesiątych przy budowie nie odliczono podatku od towarów i usług. Od dnia 1 grudnia 1997 r. do chwili obecnej Gminna Spółdzielnia wynajmuje ten budynek. Budynek od chwili wybudowania do chwili obecnej nie był modernizowany, nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W miesiącu grudniu 2014 r. Gminna Spółdzielnia planuje dokonać dostawy ww. budynku. Nabywcą ww. budynku będzie również zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy sklepu nr 7 oraz nr 34, konieczności korekty oraz zastosowania względem tego ostatniego budynku procedury opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że:

1\. w zakresie dostawy sklepu nr 7:

Planowana dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że opisany we wniosku budynek został – w związku z wynajmem budynku w roku 1997 – po raz pierwszy zasiedlony w roku 1997, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od tej czynności upłynął okres dwóch lat. Ponadto następujące w późniejszym okresie, tj. w roku 2007 ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skutkiem powyższego spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na podstawie których zwolnienie od podatku jest prawnie dopuszczalne.

Podobnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie dostawa (sprzedaż) placu utwardzonego przy budynku sklepu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Plac utwardzony, stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, został również wynajęty. Skutkiem powyższego został on po raz pierwszy zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a jego dostawa wypełni przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na podstawie którego Wnioskodawca uprawniony będzie taką dostawę zwolnić od podatku od towarów i usług.

2\. w zakresie dostawy sklepu nr 34:

Planowana dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że analizowany aktualnie budynek został – w związku z wynajmem obiektu w roku 1997 – po raz pierwszy zasiedlony, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od tej czynności upłynął okres dwóch lat. Skutkiem powyższego – tak jak w przypadku sklepu nr 7 – spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na podstawie których zwolnienie od podatku jest prawnie dopuszczalne.

Niemniej Wnioskodawca – po spełnieniu wymogów określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – może opodatkować, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, planowaną dostawę sklepu nr 34 podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Niemniej zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca na wybudowany sklep nr 7 poniósł w roku 2007 wydatki na ulepszenie, które stanowiły 17,71% w stosunku do wartości początkowej budynku. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie. W roku 2008 Gminna Spółdzielnia utwardziła plac przed ww. budynkiem. Od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy utwardzeniu placu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki. Od roku 2008 do chwili obecnej nie ponoszono na ww. nieruchomości żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jeśli dostawa budynku wraz z utwardzonym placem będzie zwolniona od podatku VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie budynku oraz nakładów na utwardzenie placu na podstawie art. 91 ustawy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie dostawa budynku sklepu nr 7 oraz placu utwardzonego obliguje Wnioskodawcę do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że budynek – po dokonaniu ulepszeń – został oddany do użytkowania w roku 2007. Tak więc okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, upływał – względem budynku – w roku 2017. Skutkiem powyższego dostawa budynku, która korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT będzie czynnością skutkującą po stronie Wnioskodawcy – na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy – obowiązkiem jednorazowej korekty wynoszące 3/10.

Podobnie sprzedaż placu utwardzonego znajdującego się przy budynku obliguje Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty wynoszącej 4/10, bowiem budowla ta została oddana do użytkowania w roku 2008. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca zobligowany będzie na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy, dokonać stosownej korekty podatku VAT.

Podsumowując:

1 i 2. W opisanym stanie sprawy dostawa budynku oraz utwardzonego placu, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skutkiem czego nie będzie ona opodatkowana stawką podstawową.

1.  W związku ze zwolnieniem od podatku VAT dostawy budynku wraz z utwardzonym placem Gminna Spółdzielnia zobowiązana jest dokonać korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie oraz nakładów na utwardzenie placu na podstawie art. 91 ustawy.
2.  W opisanym stanie sprawy dostawa budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skutkiem czego nie istnieje obowiązek opodatkowania jej stawką podstawową.
3.  W związku ze zwolnieniem od podatku VAT dostawy ww. budynku, Gminna Spółdzielnia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, może wybrać opodatkowanie ww. budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.