Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-467/12/16-7/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy otrzymana dotacja stanowi przychód zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”)? Czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego na który przyznano dotację należy dokonać w miesiącu otrzymania tej dotacji („na bieżąco”), czy też należy korygować koszty uzyskania przychodu (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące („korekta wstecz”)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12 (data wpływu do Organu 31 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 31.08.2012 r. (data nadania 31.08.2012 r., data wpływu 03.09.2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – **jest prawidłowe,**

*   momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz w zakresie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), posiada status wstępnie uznanej Grupy Producentów. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją warzyw - pomidorów szklarniowych oraz gruntowych. Datę wstępnego uznania grupy producentów owoców i warzyw ustalono na 28.01.2009 r. Grupa produktów, ze względu na które Grupa Producentów owoców i warzyw została wstępnie uznana oznaczono jako CW 0702 0000 - pomidory świeże i schłodzone.

Grupy producentów rolnych działają na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 11, poz. 70 ze zm.). Ustawa określa, że członkami grupy mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne prowadzące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W ramach funkcjonowania Grupy Producentów, właściciele gospodarstw rolnych i jednocześnie członkowie Grupy Producentów, produkują w swoich gospodarstwach pomidory szklarniowe oraz gruntowe. Zobowiązani są przy tym do spełniania określonych wymogów technologicznych i jakościowych oraz do przestrzegania harmonogramu dostaw. Spółka natomiast dokonuje sprzedaży dostarczanych warzyw osobom trzecim - odbiorcom i przetwórcom.

W związku z rozwojem działalności, Spółka wnioskowała do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako „Agencja”) o przyznanie pomocy finansowej.

Realizacja Zatwierdzonego Planu Dochodzenia do Uznania została wyznaczona na okres od 29.01.2009 r. do 31.12.2013 r. Ponadto, Spółka złożyła do Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wnioski o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania. Spółka wnioskowała o kwotę dofinansowania na pokrycie części kosztów inwestycji w wysokości 75% wartości inwestycji. Spółce przyznane zostały dotacje w zakresie inwestycji wymienionych poniżej.

1.  Zakup nieruchomości gruntowej częściowo zabudowanej budynkiem składowym w dniu 21 grudnia 2009 r. W odniesieniu do tej inwestycji:
    *   Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 15 stycznia 2010 r.,
    *   Spółka otrzymała dopłatę od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na pokrycie części kosztów inwestycji w dniu 31 maja 2010 r.,
    *   Spółka rozpoczęła amortyzację powyższej nieruchomości w dniu 1 stycznia 2010 r.
2.  Etap I inwestycji w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji budynku sortowniczo- składowego zakończony 21 grudnia 2010 r. W odniesieniu do tej inwestycji:
    
    *   Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 23 grudnia 2010 r.,
    *   Spółka otrzymała dopłatę od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na pokrycie części kosztów inwestycji w dniu 22 marca 2011 r.,
    *   Spółka rozpoczęła amortyzację w dniu 1 stycznia 2011 r.
    
    Etap II inwestycji obejmującej budowę budynku sortowniczo-składowego z pomieszczeniami chłodni oraz zapleczem higieniczno-sanitarnym zakończony dnia 27 czerwca 2011 r. W odniesieniu do tej inwestycji:
    *   Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 13 lipca 2011 r.,
    *   Spółka otrzymała dopłatę od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na pokrycie części kosztów inwestycji w dniu 27 września 2011 r.,
    *   Spółka rozpoczęła amortyzację w dniu października 2010 r.
3.  Zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem chłodniczo-przechowalniczym w dniu 22 grudnia 2011 r. W odniesieniu do tej inwestycji:
    *   Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 1 stycznia 2012 r.,
    *   Spółka nie otrzymała jeszcze odpowiedzi na wniosek o przyznanie dofinansowania w zakresie powyższej inwestycji,
    *   Spółka rozpoczęła amortyzację w dniu 1 stycznia 2012 r.

Nabyte nieruchomości (budynki) Spółka amortyzowała od miesiąca następującego po dacie przyjęcia do użytkowania, przy czym cały odpis amortyzacyjny był traktowany jako koszt uzyskania przychodu. W chwili otrzymania dotacji, Spółka korygowała (dla inwestycji wymienionych pod numerem 1. i 2.) i zamierza nadal korygować (dla inwestycji wymienionej pod numerem 3.) koszty uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne w części w jakiej dotyczą otrzymanej dotacji.

Pomoc udzielaną uznanym organizacjom producentów owoców i warzyw oraz wstępnie uznanym grupom producentów owoców i warzyw finansuje Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji oraz Europejski Fundusz Rolny Rozwoju Obszarów Wiejskich przy współfinansowaniu krajowym. Kwota otrzymanej pomocy finansowej jest wypłacana przez polską agencję płatniczą - Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programów współfinansowanych z unijnych funduszy.

W piśmie z dnia 31.08.2012 r. (data nadania 31.08.2012 r., data wpływu 03.09.2012 r.) Spółka wskazała prawidłową treść pytania, oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 2, mającego być przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja stanowi przychód zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”)?
2.  Czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego na który przyznano dotację należy dokonać w miesiącu otrzymania tej dotacji („na bieżąco”), czy też należy korygować koszty uzyskania przychodu (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące („korekta wstecz”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, w świetle ww. przepisu, otrzymana przez Spółkę pomoc finansowa, co do zasady, stanowi jej przychód podatkowy. Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, aby określić czy przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki, należy zbadać czy środki przekazane przez Agencję są środkami przekazanymi z budżetu państwa i czy Agencja jest podmiotem o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie.

Status Agencji

Podniesiono, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. Zadaniem Agencji jest m.in. wspieranie; powstawania i rozwoju grup producent6w rolnych i ich związków oraz realizacji innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi i przetwórstwa produktów rolnych lub ze Wspólnej Polityki Rolnej (odpowiednio pkt 4 i 8 ust. 1 art. 4 ww. ustawy). Agencja realizuje zadania wymienione w art. 4 ust. 1 zwłaszcza przez finansowanie lub udział w finansowaniu - w przypadku zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 (art. 4 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy). Zatem obsługa wsparcia finansowego grup producentów odbywa się w oddziałach regionalnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która pełni rolę akredytowanej agencji płatniczej.

Tym samym należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że Agencja jest agencją rządową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP.

Źródło pochodzenia pomocy publicznej

Podniesiono, iż stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 11, poz. 70 ze zm.), w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej dyrektor oddziału regionalnego Agencji, właściwy ze względu na siedzibę wstępnie uznanej grupy producentów, organizacji producentów albo zrzeszenia organizacji producentów, wydaje decyzje w sprawach przyznania wstępnie uznanej grupie producentów pomocy finansowej na:

1.  pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej,
2.  pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania.

Udzielona pomoc finansowa ma pozwolić osiągnąć w tym czasie warunki zezwalającej na uzyskanie oficjalnego statusu uznanej organizacji producentów owoców i warzyw. Pomoc finansowa pochodzi z Unii Europejskiej, przy czym w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP mowa ośrodkach przekazanych z budżetu państwa.

Mając na względzie powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, określić, czy środki unijne w ramach przedmiotowej pomocy, są przekazywane do Agencji z budżetu państwa.

Sposób przekazania dotacji

Podniesiono, iż zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej jako „ustawa o finansach publicznych”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej, tj. środki pochodzące z:

1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich (art. 5 ust. 3 pkt 4 wskazanej ustawy)

Wskazano, iż z ustawy o finansach publicznych wynika, że w ramach budżetu państwa wyodrębniono budżet środków europejskich. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117 ustawy o finansach publicznych, na mocy którego budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Tym samym, według Wnioskodawcy, pomoc unijna przekazywana jest do budżetu państwa (stanowi jego dochód), zaś następnie przekazywana jest Agencji, która występuje jako płatnik.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku iż spełniona jest dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP i tym samym dotacja otrzymana na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania podlega zwolnieniu z podatku.

Podniesiono, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie m. in., w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2011 r., sygn. ITPB3/423-700a/10/MK oraz w interpretacji z 16 kwietnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-132/08/DK.

Ad. 2.

Wskazano, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy pozostaje we współzależności przepis art. 16 ust. 1 pkt 58, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w części sfinansowanej dotacją, odpis amortyzacyjny dotyczący nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zaznaczono, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a przyznaniem dotacji istnieje okres czasu, w który otrzymanie dotacji jest niepewne. Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o PDOP Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała te odpisy w całości do kosztów uzyskania przychodów od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Spółka stoi na stanowisku, że fakt otrzymania dotacji stanowiącej zwrot kosztów zakupu środka trwałego nie wpłynie na wielkość wartości początkowej, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w ewidencji środków trwałych. Po otrzymaniu dotacji należy natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny naliczony od części środka trwałego pokrytego dotacją. Nie budzi wątpliwości, że po dacie otrzymania dotacji ta część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przed datą otrzymania dotacji, nie mogą być natomiast uznane za zaliczone nieprawidłowo tylko z tego powodu, że nie uwzględniały częściowej refundacji zakupu środka trwałego dotacją.

Według Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów w okresach wcześniejszych przed datą otrzymania dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytego dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Zatem, należy ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części środka trwałego pokrytego dotacją i zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację, o tę wielkość.

W dniu 6 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-467/12-4/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z kolei za nieprawidłowe Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją.

Organ wskazał, że środki finansowe z budżetu państwa, które Spółka otrzymała od Agencji w ramach przyznanej pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania stanowią przychód podatkowy, podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona jest na zakup (wytworzenie) środków trwałych, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 23 września 2012 r. (data nadania 24 września 2012 r., data wpływu 26 września 2012 r.), w którym podniosła, że fakt otrzymania dotacji stanowiącej zwrot kosztów zakupu środka trwałego nie wpłynie na wielkość wartości początkowej, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w ewidencji środków trwałych. Po otrzymaniu dotacji należy natomiast wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny naliczony od części środka trwałego pokrytego dotacją. Według Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że po dacie otrzymania dotacji ta część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przed datą otrzymania dotacji, nie mogą być natomiast uznane za zaliczone nieprawidłowo tylko z tego powodu, że nie uwzględniały częściowej refundacji zakupu środka trwałego dotacją. Należy zatem przyjąć, że nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów w okresach wcześniejszych przed datą otrzymania dotacji.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 31 października 2012 r., Nr IPPB5/423-467/12-6/RS (skutecznie doręczonym w dniu 6 listopada 2012 r.).

Pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data nadania 3 grudnia 2012 r., data wpływu 5 grudnia 2012 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w części dotyczącej momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją.

Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) – poprzez uznanie, iż korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją musi być dokonana wstecz, do okresu, w którym koszty uzyskania przychodów zostały wykazane w wysokości zawyżonej;
2.  naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 6, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: „ustawa Ordynacja podatkowa”) – poprzez działanie w sposób niezapewniający jednolitości wydawanych interpretacji, nieuwzględnienie orzecznictwa sądów krajowych i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, ze interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Istota sporu w spornej interpretacji sprowadza się do ustalenia momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją.

(…) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

(…) Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu, zwrócić trzeba uwagę, że z mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP oraz druga - wynikająca z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nie uznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Trzeba również zauważyć, że komentowana ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków.

Sąd orzekający podziela przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1.03.2011 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/10 w którym przyjęto, iż „otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego (\`(...)\`) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego”.

Sąd ten podkreślił również, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 166/12, który dodatkowo podniósł, że „akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)”.”

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej była zaskarżona podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku ze stanowiskiem wynikającym z uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 grudnia 2015 r., sygn. II FPS 4/15 dotyczącym zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. IO-007-425/13 wycofał skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 3492/12, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – **za prawidłowe,**

*   momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją – **za prawidłowe.**

Ad. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Grupa Producentów Owoców i Warzyw, posiada status wstępnie uznanej Grupy Producentów. Datę wstępnego uznania grupy producentów owoców i warzyw ustalono na 28.01.2009 r. Realizacja Zatwierdzonego Planu Dochodzenia do Uznania została wyznaczona na okres od 29.01.2009 r. do 31.12.2013 r. Grupy producentów rolnych, w tym Wnioskodawca, działają na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 11, poz. 70 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się produkcją warzyw - pomidorów szklarniowych oraz gruntowych. W związku z rozwojem działalności, Wnioskodawca złożył do Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wnioski o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania. Spółka wnioskowała o kwotę dofinansowania na pokrycie części kosztów inwestycji w wysokości 75% wartości inwestycji wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w stosunku do dotacji otrzymanej przez Spółkę za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz moment dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją.

Ustosunkowując się do pierwszego z zagadnień należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. Zadaniem Agencji jest m.in. wspieranie: powstawania i rozwoju grup producentów rolnych i ich związków oraz realizacji innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi i przetwórstwa produktów rolnych lub ze Wspólnej Polityki Rolnej (odpowiednio pkt 4 i 8 ust. 1 art. 4 ww. ustawy). Agencja realizuje zadania wymienione w art. 4 ust. 1 zwłaszcza przez finansowanie lub udział w finansowaniu - w przypadku zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 (art. 4 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy).

Zatem obsługa wsparcia finansowego grup producentów odbywa się w oddziałach regionalnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która pełni rolę akredytowanej agencji płatniczej.

Ponadto stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 11, poz. 70 ze zm.), w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej dyrektor oddziału regionalnego Agencji Restrukturyzacji, właściwy ze względu na siedzibę wstępnie uznanej grupy producentów, organizacji producentów albo zrzeszenia organizacji producentów, wydaje decyzje w sprawach przyznania wstępnie uznanej grupie producentów pomocy finansowej na:

1.  pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej,
2.  pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania.

Udzielona pomoc finansowa ma pozwolić na osiągnięcie w tym czasie warunków zezwalających na uzyskanie oficjalnego statusu uznanej organizacji producentów owoców i warzyw.

Rozważając dalej kwestię zastosowania przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze środków pomocowych, należy uwzględnić obowiązujący stan prawny w roku, w którym uzyskano pomoc. W przedmiotowym przypadku w związku z faktem, iż jednostka uzyskała pomoc finansową z budżetu państwa po 1 stycznia 2010 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 2 pkt 5 przywołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o „środkach europejskich” – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, czyli:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

(\`(...)\`) i

1.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;

W ustawie o finansach publicznych, w ramach budżetu państwa wyodrębniono budżet środków europejskich. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117, na mocy którego budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W ust. 2 tegoż artykułu określono, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

*   dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

*   wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie natomiast z art. 124 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 ww. ustawy mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

W odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymanych środków w ramach pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, w świetle ww. przepisu, otrzymana przez Spółkę pomoc finansowa, co do zasady, stanowi jej przychód podatkowy.

Jednakże, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy pozostaje we współzależności przepis art. 16 ust. 1 pkt 58, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.).

Podkreślić należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dopłaty (podobnie wyrok NSA z dnia 20.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.11.2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż środki finansowe z budżetu państwa, które Spółka otrzymała od Agencji w ramach przyznanej pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania stanowią przychód podatkowy, podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Rozpatrując kwestię podatkowych kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl regulacji zawartych w art. 16d ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w myśl cyt. wyżej art. 15 ust. 6 tej ustawy należy mieć także na względzie wyłączenia zawarte w ust. 1 art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu, zwrócić trzeba uwagę, że mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz druga - wynikająca z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

Według art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nie uznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji, z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów

Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.