Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-166/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-11
Teza: 1. Czy Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako lider konsorcjum będzie uprawniona do zaliczenia do swoich przychodów podatkowych całość kwoty netto z wystawionej przez siebie faktury VAT na zamawiającego za usługi ochrony, realizowane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum? 2. Czy Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako lider konsorcjum będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych całość kwoty netto z wystawionej przez innego konsorcjanta faktury VAT za usługi ochrony, realizowane przez innego konsorcjanta w ramach konsorcjum?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; faktura; faktura-faktura VAT; fakturowanie; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; podwykonawstwo; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; uczestnicy; umowa; współpraca (kooperacja); wynagrodzenia; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z udziałem Spółki w konsorcjum jako lidera – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z udziałem Spółki w konsorcjum jako lidera,

*   określenia przychodów w związku z udziałem Spółki w konsorcjum jako zwykłego konsorcjanta,

*   określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z udziałem Spółki w konsorcjum jako zwykłego konsorcjanta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką świadczącą (lub mającą zamiar świadczyć) usługi szeroko pojętej ochrony osób i mienia. w chwili obecnej, Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług z zakresu bezpośredniej ochrony fizycznej polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka nie wyklucza możliwości świadczenia innych rodzajów usług ochrony osób i mienia, w tym usług stałej lub doraźnej ochrony fizycznej (świadczenie usług bezpośredniej stałej lub doraźnej ochrony fizycznej polega na zapewnieniu bezpieczeństwa osób i mienia, które realizowane są przez pracowników ochrony pełniących służbę bezpośrednio na obiekcie objętym ochroną).

Spółka, mając na uwadze chęć dynamicznego rozwoju swojej działalności, podejmuje i planuje podejmować współpracę przy pozyskiwaniu znacznych kontraktów na świadczenie swoich usług z innymi podmiotami z branży ochroniarskiej.

Co do zasady, współpraca z innymi podmiotami świadczącymi usługi ochrony w zakresie organizacyjnym, opiera się na zasadzie podwykonawstwa i tzw. refaktur zgodnie z regulacją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l z dnia 11 grudnia 2006 r.). Oznacza to, iż Spółka zawiera umowę z kontrahentem (zleceniodawcą) i zgodnie z tą umową zobowiązana jest wyświadczyć usługi na rzecz tego kontrahenta, a następnie w zakresie w jakim konieczne jest podzlecenie pewnego zakresu usługi innemu podmiotowi (np. ze względu na zakres zlecenia), Spółka zawiera umowę na tzw. podwykonawstwo z innym podmiotem świadczącym usługi ochrony. Podmiot ten w ramach umowy podwykonawczej wykonuje usługi ochrony bezpośrednio u zamawiającego (kontrahenta Spółki). Wynagrodzenie, które Spółka musi zapłacić podwykonawcy za jego usługi stanowi następnie część wynagrodzenia, którym Spółka obciąża swojego zleceniodawcę.

Współpraca, w zakresie przedmiotowym, może wyglądać następująco:

*   w przypadku, gdy oferta kontrahenta (zleceniodawcy) opiera się na zleceniu jednej usługi o znacznym zakresie (np. jedynie usługi technicznej ochrony mienia), Spółka składa jedną ofertę wykonania tej usługi pomimo tego, iż aby wykonać usługę w zleconym zakresie musi skorzystać z „pomocy” innego podmiotu. Współpraca z podwykonawcą ma na celu zwiększenie potencjału Spółki w świadczeniu tej konkretnej usługi (niektóre zlecenia kontrahentów ze względu na swoją skalę mogłyby być niedostępne dla Spółki). Powyższe nie zmienia faktu, iż usługa (konsekwentnie np. technicznej ochrony mienia) wykonywana będzie przez Spółkę i podmiot współpracujący oddzielnie. Współpraca ma więc na celu zwiększenie możliwości świadczenia usługi o jednolitym charakterze,

*   w przypadku, gdy oferta kontrahenta obejmuje kilka różnych usług (np. usługi technicznej ochrony mienia i usługi bezpośredniej ochrony osób i mienia), Spółka składa jedną ofertę, obejmującą świadczenie co najmniej dwóch rodzajów usług. Współpraca ma na celu zwiększenie potencjału Spółki w świadczeniu różnego rodzaju usług (ze względu na specjalizację w zakresie usług ochrony, Spółka miałaby mniejsze szanse na otrzymanie zlecenia od kontrahenta). Współpraca ma więc na celu poszerzenie asortymentu świadczonych usług.

W chwili obecnej, Spółka planuje podjęcie starań o uzyskanie kontraktów na świadczenie usług ochrony w trybie zamówień publicznych (w obu ww. zakresach przedmiotowej współpracy).

W ramach takich postępowań, mając na uwadze fakt, iż w trybie zamówień publicznych istotne jest – zgodnie z art. 22 ustawy prawo zamówień publicznych – wykazanie się dotychczasową realizacją znacznych przedsięwzięć z zakresu ochrony (jakich Spółka nie posiada), Spółka zmuszona jest zmodyfikować sposób postępowania wobec kontrahenta (zleceniodawcy). Spółka będzie musiała występować w ramach postępowań o zamówienia publiczne jako podmiot współpracujący z innym podmiotem w ramach tzw. konsorcjum.

Struktura konsorcjum przewidziana jest ponadto jako obligatoryjna przez ustawę prawo zamówień publicznych przy wspólnym ubieganiu się o udzielenie zamówienia na realizację usługi przez więcej niż jeden podmiot, co ma wzmocnić zabezpieczenie zlecającego w zakresie odpowiedzialności za wykonywaną usługę.

Wymóg wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia w ramach konsorcjum wynika także z zasad niektórych postępowań o udzielenie zamówienia organizowanych i przeprowadzanych przez podmioty nieobjęte zakresem ustawy prawo zamówień publicznych.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, Spółka zamierza podpisać umowę konsorcjalną charakteryzującą się określonymi cechami. w ramach projektowanej umowy konsorcjalnej i zgodnie z jej treścią:

*   celem umowy konsorcjalnej jest złożenie przez podmiot x i podmiot y wspólnej oferty na wykonanie usług,

*   podpisanie umowy oraz reprezentacja wobec zamawiającego następować będzie w imieniu konsorcjum przez pełnomocnika konsorcjum, którym jest podmiot X,

*   podmiot x wraz z podmiotem y oświadczają, iż są przygotowane organizacyjnie i ekonomicznie do prawidłowego świadczenia usług, o których mowa w ofercie konsorcjum i niniejszej umowie, posiadają niezbędne kadry wykonawcze oraz sprzęt i urządzenia, jak również wymagane zezwolenia i koncesje,

*   wynagrodzenie w przypadku zawarcia umowy z zamawiającym, naliczane będzie w ten sposób, iż podmiot x wystawiał będzie na rzecz zamawiającego faktury VAT za całość usług świadczonych na rzecz zamawiającego w ramach umowy z zamawiającym, zaś rozliczenie między stronami konsorcjum (podmiotami x i Y) będzie następować na podstawie odrębnych ustaleń.

Spółka może występować w ramach umowy konsorcjalnej zarówno w roli podmiotu x (zwanego w piśmiennictwie pełnomocnikiem konsorcjum lub liderem konsorcjum), jak i w roli podmiotu y (dla celów niniejszej interpretacji zwanego zwykłym konsorcjantem).

Dodatkowo, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych (art. 23 i 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.), odzwierciedlonymi w projekcie umowy konsorcjalnej, obowiązkowymi elementami umowy konsorcjalnej są następujące zobowiązania podmiotów x i Y:

*   podmiot x oraz podmiot y ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec zamawiającego z tytułu zawarcia umowy z zamawiającym, zgodnie z zasadami określonymi w przedmiotowej umowie,

*   podmiot x i podmiot y solidarnie gwarantują zamawiającemu należyte wykonywanie usług objętych umową z zamawiającym, na zasadach kodeksu cywilnego.

Zawarcie umowy konsorcjalnej jest niezbędne ze względu na art. 23 ust. 4 ustawy prawo zamówień publicznych, zgodnie z którym: „Jeżeli oferta wykonawców, o których mowa w ust. 1 (tj. wykonawców ubiegających się wspólnie o udzielenie zamówienia), została wybrana, zamawiający może żądać przed zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego umowy regulującej współpracę tych wykonawców”.

Należy wskazać, iż planowane rozliczenie pomiędzy podmiotami x i y (dalej: konsorcjantami), czyli owe „odrębne ustalenie” wskazane w projekcie umowy konsorcjalnej, opierać się będzie na projekcie umowy podwykonawstwa, identycznej w swoim zakresie i treści do dotychczas zawieranych przez Spółkę i swoich podwykonawców.

W ramach projektowanej umowy podwykonawstwa, lider konsorcjum pełni funkcję zleceniodawcy, a drugi konsorcjant funkcję wykonawcy.

Umowy podwykonawstwa charakteryzować się będą tym, iż:

*   zleceniodawca (lider konsorcjum) zleca wykonawcy (konsorcjantowi) wykonanie na swoją rzecz usług ochrony we wskazanych obiektach (są to obiekty zamawiającego),

*   zleceniodawca (lider konsorcjum) ma prawo nadzorować wykonanie usług przez wykonawcę (konsorcjanta) wraz ze zleceniodawcą z umowy konsorcjalnej,

*   wykonawca (konsorcjant) wystawia zleceniodawcy (liderowi konsorcjum) fakturę VAT obejmująca wynagrodzenie za wykonaną usługę ochrony.

Faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi ochrony przez konsorcjanta w kwocie netto stanowi część wynagrodzenia jakie lider konsorcjum fakturuje zleceniodawcę – tym samym dochodzi do zastosowania instytucji tzw. refaktury zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, iż „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Przykładowo:

Spółka jest liderem w konsorcjum (razem z podmiotem X) wykonującym na rzecz zamawiającego usługi ochrony. Umowa pomiędzy konsorcjantami i zleceniodawcą określa zlecenie polegające na wykonaniu ochrony budynków zleceniodawcy w całym kraju. Część usług ochrony wykonuje na rzecz zamawiającego Spółka własnymi siłami za kwotę 50 netto, a część wykonuje podmiot x własnymi siłami za kwotę 100 netto. Podmiot x na mocy umowy podwykonawczej fakturuje Spółce za wykonane usługi ochrony (w kwocie 100 netto), a następnie Spółka na mocy zapisów o sposobie rozliczenia z umowy konsorcjalnej i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE fakturuje zleceniodawcę kwotą 150 netto.

Analogiczne rozliczenie występuję wówczas, gdy liderem konsorcjum jest inny podmiot, a Spółka jest zwykłym konsorcjantem – poniższe pytania dotyczyć będą więc sytuacji, w której Spółka jest: albo liderem konsorcjum, albo zwykłym konsorcjantem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako lider konsorcjum będzie uprawniona do zaliczenia do swoich przychodów podatkowych całość kwoty netto z wystawionej przez siebie faktury VAT na zamawiającego za usługi ochrony, realizowane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum?
2.  Czy Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako lider konsorcjum będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych całość kwoty netto z wystawionej przez innego konsorcjanta faktury VAT za usługi ochrony, realizowane przez innego konsorcjanta w ramach konsorcjum?
3.  Czy Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako zwykły konsorcjant będzie uprawniona do zaliczenia do swoich przychodów podatkowych całość kwoty z wystawionej przez siebie faktury VAT na lidera konsorcjum za usługi ochrony, realizowane w ramach konsorcjum?
4.  Czy Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako zwykły konsorcjant będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych całość kwoty z wystawionej przez inne podmioty faktur VAT, a dotyczących realizowanych przez Spółkę usług ochrony?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 11 maja 2010 r. nr ILPB3/423-166/10-4/MM. Natomiast w zakresie pytania nr 4 wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia postanowieniem w dniu 11 maja 2010 r. nr ILPB3/423-166/10-5/MM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako lider konsorcjum będzie uprawniona do zaliczenia do swoich przychodów podatkowych całości kwoty netto z wystawionej przez siebie faktury VAT na zamawiającego za usługi ochrony, realizowane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka występująca w opisanej w stanie faktycznym strukturze jako lider konsorcjum będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych całości kwoty netto z wystawionej przez innego konsorcjanta faktury VAT za usługi ochrony, realizowane przez innego konsorcjanta w ramach konsorcjum.

Mając na uwadze treść wszystkich 4 pytań postawionych przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego należy wskazać, iż odpowiedź na wszystkie tak postawione pytania możliwa jest dzięki wspólnej analizie tych samych przepisów podatkowych (art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ilość pytań wynika z faktu, iż Spółka może w planowanych transakcjach występować zarówno w roli lidera konsorcjum, jak i zwykłego konsorcjanta, a także z faktu, iż Spółka może być podmiotem otrzymującym / wystawiającym faktury z tytułu nabycia / zbycia usług ochrony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ust. 3a ww. przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, zawiera Ona umowy konsorcjalne określające podstawowe zasady kooperacji konsorcjantów. w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, umowa konsorcjalna stanowi jedynie, iż lider (czyli również Spółka) wystawiał będzie na rzecz zamawiającego faktury VAT za całość usług świadczonych na rzecz zamawiającego w ramach umowy z zamawiającym, zaś rozliczenie między stronami konsorcjantami będzie następować na podstawie odrębnych ustaleń. Owymi odrębnymi ustaleniami są postanowienia umów podwykonawczych zawieranych pomiędzy liderem a konsorcjantami – zgodnie z tymi umowami lider zleca wykonanie usług ochrony, które są wykonywane bezpośrednio u zamawiającego. Konsorcjanci zgodnie z umową podwykonawczą fakturują sprzedaż usług na lidera, który z kolei refakturuje koszt usług konsorcjantów na zamawiającego wraz z kosztem usług wyświadczonych przez siebie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z udziałem Spółki w konsorcjum jako lidera za nieprawidłowe.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem. Zatem, rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - jako spółka świadcząca usługi szeroko pojętej ochrony osób i mienia - planuje podejmować współpracę przy pozyskiwaniu znacznych kontraktów na świadczenie swoich usług z innymi podmiotami z branży ochroniarskiej. Spółka będzie musiała występować w ramach postępowań o zamówienia publiczne jako podmiot współpracujący z innym podmiotem w ramach tzw. konsorcjum.

Spółka może występować w ramach umowy konsorcjalnej zarówno w roli lidera konsorcjum, jak i w roli zwykłego konsorcjanta.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca – jako lider konsorcjum - wystawiając fakturę „w imieniu konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu pozostałych uczestników (uczestnika) konsorcjum. Nie ulega wątpliwości, iż przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum. w momencie wystawiania faktury Wnioskodawca wie, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada poszczególnym członkom konsorcjum. Innymi słowy, lider konsorcjum może ustalić, jaka część wynagrodzenia objętego fakturą jest należna Wnioskodawcy (lider konsorcjum), a jaka pozostałym uczestnikom konsorcjum. w konsekwencji, przychodem Wnioskodawcy jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest liderowi konsorcjum.

W związku z tym, do przychodów Wnioskodawcy powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy. Do przychodów Wnioskodawcy nie powinno się natomiast doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Klienta (Zamawiającego) wynagrodzenia, które de facto należne jest innym uczestnikom konsorcjum (na podstawie wystawionych przez nich faktur na lidera konsorcjum za usługi ochrony realizowane w ramach konsorcjum).

Reasumując powyższe, Spółka występująca w opisanej strukturze jako lider konsorcjum nie będzie uprawniona do zaliczenia do swoich przychodów podatkowych całości kwoty netto z wystawionej przez siebie faktury VAT na zamawiającego za usługi ochrony, realizowane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz innego konsorcjanta. Wnioskodawca, który otrzymuje fakturę od innego członka konsorcjum, obejmującą należne mu wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Wnioskodawca (lider konsorcjum) wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Nie można uznać realizacji przez Wnioskodawcę funkcji pośrednika za dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, Spółka występująca w opisanej strukturze jako lider konsorcjum nie będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych całości kwoty netto z wystawionej przez innego konsorcjanta faktury VAT za usługi ochrony, realizowane przez innego konsorcjanta w ramach konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

*   podatku od towarów i usług w zakresie wskazania podstawy opodatkowania z tytułu wystawionej przez lidera konsorcjum faktury na zamawiającego oraz wskazania podstawy opodatkowania z tytułu wystawionej przez zwykłego konsorcjanta faktury na lidera został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 11 maja 2010 r. nr ILPP1/443-175/10-2/AW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie prawa lidera do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur oraz prawa zwykłego konsorcjanta do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 11 maja 2010 r. nr ILPP1/443-175/10-3/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.