Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.7.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Ustalenie, czy w wyniku nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie, co stanowiło element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej przez Polskę Wnioskodawcy i zatwierdzonej przez Komisję Europejską na realizację inwestycji, Wnioskodawca uzyskał nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: agencja-agencja rządowa; odpłatność; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty-Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 grudnia 2021 r. (data wpływu 21 grudnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 583/22, który wpłynął 30 sierpnia 2024 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1920/23, który wpłynął 12 lipca 2024 r.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie, co stanowiło element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej przez Polskę Wnioskodawcy i zatwierdzonej przez Komisję Europejską na realizację inwestycji, Wnioskodawca uzyskał nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

1\. Opis inwestycji Wnioskodawcy

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest spółką działającą w (…), prowadzącą zakład produkcyjny (…), należącą do grupy (…) z siedzibą w (…).

W 2016 roku Wnioskodawca rozpoczął realizację innowacyjnego projektu obejmującego budowę zakładu produkcyjnego do wytwarzania (…). Inwestycja Wnioskodawcy polegała na utworzeniu nowego, zintegrowanego pionowo (\`(...)\`) obejmującego pełen łańcuch produkcji tych (…).

Inwestycja Wnioskodawcy obejmuje aktywa trwałe, tj. głównie budynki, budowle oraz maszyny. Projekt objął zakup oraz wytworzenie szeregu podlegających amortyzacji podatkowej środków trwałych - w szczególności budowę budynków oraz zakup i instalację linii produkcyjnych i innych maszyn.

2\. Pakiet pomocy publicznej

W latach 2015-2016 grupa (…) rozważała lokalizację wyżej opisanego zakładu w kilku alternatywnych lokalizacjach - dwóch lokalizacjach w (…) oraz dwóch w ramach Unii Europejskiej. W ramach tej analizy (…) przedstawiła polskiemu Rządowi propozycję lokalizacji projektu inwestycyjnego na terenie Polski. Z uwagi na okoliczności natury biznesowej (w szczególności wyższe koszty realizacji inwestycji w Polsce) inwestycja nie byłaby możliwa do realizacji w Polsce bez przyznania Wnioskodawcy pakietu pomocy publicznej.

W wyniku uzgodnień poczynionych z władzami polskimi, Wnioskodawca złożył wnioski o regionalną pomoc inwestycyjną do kilku różnych podmiotów odpowiedzialnych za udzielanie poszczególnych rodzajów pomocy, w ramach jednego skoordynowanego pakietu pomocy publicznej. W rezultacie, Polska przyznała Wnioskodawcy regionalną pomoc inwestycyjną, na którą złożyły się następujące środki:

a. Dotacja pieniężna na podstawie umowy zawartej pomiędzy (…) a Wnioskodawcą, przyznana na podstawie Programu (…);

b. Sprzedaż nieruchomości po preferencyjnej cenie przez (…) (dalej: „ARP”). Pomoc ta została udzielona w wyniku przetargu łącznego ogłoszonego przez ARP na sprzedaż nieruchomości (zrealizowanego stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) oraz na udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

c. Zwolnienie z CIT przyznane przez ARP - jako zarządzającego SSE, w granicach której realizowany był projekt - na podstawie zezwolenia nr (…) na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie SSE. Przyznając zezwolenie, ARP działała na podstawie upoważnienia ministra właściwego do spraw gospodarki. Zwolnienie z CIT zostało przyznane na podstawie programu pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych w okresie od 25 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2020 r., nr (…).

d. Zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 27 marca 2015 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej przeznaczonych dla małych, średnich i dużych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy (…), stanowiącej program pomocy nr (…).

Pakiet pomocy przyznanej Wnioskodawcy wymagał notyfikacji do Komisji Europejskiej. Organem koordynującym proces notyfikacji był Minister Rozwoju. Komisja Europejska zaakceptowała w ramach decyzji (nr pomocy…); dalej: „Decyzja”) wskazany powyżej pakiet pomocy publicznej dla Wnioskodawcy. Na każdym etapie negocjacji i wdrożenia pakietu pomocowego uczestnikami byli przedstawiciele Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i podmiotów wykonujących zadania w imieniu Skarbu Państwa.

3\. Nabycie nieruchomości

Pakiet pomocy publicznej przyznany Wnioskodawcy obejmował m.in. środek pomocy w formie sprzedaży Wnioskodawcy przez ARP nieruchomości pod inwestycję po preferencyjnej cenie (tj. cenie niższej niż rynkowa wartość nieruchomości). Przyznanie tego środka pomocy nastąpiło w ramach realizacji zadań rządowych przez ARP.

Krajową podstawą prawną sprzedaży nieruchomości były (co potwierdza również notyfikacja pomocy do Komisji Europejskiej i jej Decyzja):

a. Ustawa z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; dalej: „ustawa SSE”);

b. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (SSE);

c. § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2009 r.;

d. § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w drodze przetargu łącznego ogłoszonego przez ARP na sprzedaż nieruchomości oraz na udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Przetarg łączny przeprowadzany był wówczas, gdy przedsiębiorca ubiegał się o zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz nabycie prawa do nieruchomości lub innych składników majątkowych położonych na terenie SSE.

Kryteriami ocenianymi w ramach przetargu były zatem zarówno zamierzenia w zakresie przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte na terenie SSE jak i oferowana cena nabycia nieruchomości. Warunkiem możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia było zatrudnienie (…) pracowników oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych w kwocie (…). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spełnienie obu tych warunków znacznie przekroczyły kwotę obniżki ceny nabycia nieruchomości (tj. ceny niższej niż rynkowa wartość nieruchomości).

Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę zostało poprzedzone w szczególności następującymi czynnościami:

a. Podjęciem uchwały nr (…) przez Zarząd ARP w sprawie sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy;

b. Podjęciem Uchwały nr (…) przez Radę Nadzorczą ARP w sprawie sprzedaży na nieruchomości rzecz Wnioskodawcy;

c. Podjęciem Uchwały nr (\`(...)\`) Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia ARP w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości.

Uchwała Walnego Zgromadzenia ARP była wyrażeniem zgody przez Radę Ministrów na nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę za preferencyjną cenę. Właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa. Zgodnie ze Statutem ARP jest ona jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, wymienioną w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 października 2010 roku w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczenia dla gospodarki państwa. Spółka w ramach polityki gospodarczej Rady Ministrów może wykonywać, na zasadach określonych we właściwych przepisach prawa, powierzone lub zlecone zadania i czynności, w tym działania restrukturyzacyjne w różnych obszarach gospodarki narodowej.

Cena sprzedaży nieruchomości została określona na kwotę 4,28 złotych netto (równowartość 1 EUR netto). Pomoc w tej formie była jednym z elementów regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej Wnioskodawcy na realizację projektu. Zarówno negocjacje na szczeblu krajowym jak i notyfikacja Komisji Europejskiej przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej dotyczyły łącznie wszystkich form wsparcia wskazanych powyżej, w tym sprzedaży nieruchomości po preferencyjnej cenie. To łączne udzielenie wszystkich wskazanych instrumentów pomocy determinowało decyzję Wnioskodawcy o przeprowadzeniu inwestycji w Polsce. Okoliczność ta była wskazywana przez Wnioskodawcę przy występowaniu o pomoc, jej notyfikacji i w toku analizy Komisji Europejskiej.

4\. Charakter środków pomocy

Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości było nierozerwalnie związane z jego działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej. Model funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce opierał się na takich aktach prawnych oraz dokumentach programowych jak:

a. Ustawa SSE;

b. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie utworzenia specjalnej strefy ekonomicznej;

c. Założenia ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych w latach 1996-1997 przyjęte przez Komitet Ekonomiczny Rady Ministrów w dniu 13 listopada 1995 r;

d. Funkcjonowanie i tworzenie specjalnych stref ekonomicznych w Polsce. Założenia - dokument zaakceptowany przez Radę Ministrów w dniu 2 września 1997 r;

e. Koncepcja rozwoju specjalnych stref ekonomicznych przyjęta przez Radę Ministrów w dniu 27 stycznia 2009 r. Podstawowym celem koncepcji było wskazanie kierunków dalszego rozwoju specjalnych stref ekonomicznych w Polsce, których realizacja miała przyczynić się do rozwoju społeczno-gospodarczego poszczególnych regionów kraju (str. 3 koncepcji).

Z kolei wszystkie wchodzące w skład pakietu środki pomocy stanowiły regionalną pomoc inwestycyjną przyznaną na inwestycję początkową. Przez inwestycję początkową rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Definicja ta jest wspólna dla wszystkich środków pomocowych przyznanych Wnioskodawcy i wynika z:

a. § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych,

b. § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów,

c. pkt 20 lit. h Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy regionalnej na lata 2014- 2020.

Wszystkie środki pomocowe, w tym nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę, zostały przyznane w celu realizacji tak zdefiniowanej inwestycji początkowej przez Wnioskodawcę. Inwestycja obejmowała stworzenie zakładu produkcyjnego, w tym wytworzenie lub nabycie środków trwałych w postaci budynków, budowli, linii produkcyjnych i innych maszyn. Jednym ze środków pomocowych służących realizacji tej inwestycji początkowej było też nabycie nieruchomości na której zlokalizowane są naniesienia za preferencyjną cenę.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w skład uzyskanego przez Wnioskodawcę pakietu pomocowego wchodziła m.in. dotacja pieniężna uzyskana na podstawie umowy zawartej pomiędzy (…), a Wnioskodawcą, przyznana na podstawie Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023. Jest to dokument przyjęty przez Radę Ministrów drogą uchwały w dniu 5 lipca 2011 r.

Dotacja była nierozerwalnie związana z nabyciem przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości za preferencyjną cenę. Zgodnie z ww. Programem, przedmiotem oceny jest nowa inwestycja w całości, w tym wszystkie formy pomocy jakie mają być udzielone na taką inwestycję. W szczególności, w formularzu informacji o projekcie, który jest składany przez inwestora i rozpoczyna proces oceny inwestycji, należało zamieścić deklarację odnośnie innych form pomocy o jakie zamierza ubiegać się inwestor w związku z realizacją inwestycji. W oparciu o te dane, Polska Agencja Inwestycji i Handlu (dalej: „PAIH”) przygotowywała m.in. ocenę skutków regulacji tj. szacunki skutków budżetowych w okresie realizacji projektu i w okresie jego trwałości, który obejmował wszystkie środki pomocy jakie inwestor planował uzyskać. Decyzja o przyznaniu dotacji nie mogłaby być więc podjęta bez oceny pozostałych środków pomocowych, w tym pomocy w formie nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie. Zauważyć należy, że gdyby Wnioskodawca nie nabył na preferencyjnych warunkach gruntu, to wówczas wysokość otrzymanej dotacji mogłaby być wyższa.

5\. Korzyści z realizacji inwestycji

Lokalizacji tak istotnej inwestycji początkowej w Polsce (…) nie miałaby miejsca bez udzielenia przedmiotowej pomocy. Pomoc była konieczna, gdyż bez niej projekt zostałby zrealizowany nie w Polsce, która była bardziej kosztowną lokalizacją, ale w jednym z państw (…).

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest potwierdzenie braku podstaw dla opodatkowania CIT różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a ceną, za którą została ona nabyta.

### Pytanie

Czy w wyniku nabycia opisanej w niniejszym Wniosku nieruchomości po preferencyjnej cenie, co stanowiło element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej przez Polskę Wnioskodawcy i zatwierdzonej przez Komisję Europejską na realizację inwestycji, Wnioskodawca uzyskał nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia opisanej w niniejszym Wniosku nieruchomości po preferencyjnej cenie, które to nabycie stanowiło element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej przez Polskę Wnioskodawcy i zatwierdzonej przez Komisję Europejską, Wnioskodawca nie uzyskał nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, które byłoby opodatkowane CIT.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne

1\. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

2\. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych ugruntował się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

3\. Już z tej perspektywy trudno jest przyjąć, że świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę jest nieodpłatne, ponieważ uzyskana przez niego preferencyjna cena nabycia nieruchomości jest powiązana z obowiązkiem realizacji projektu inwestycyjnego.

Nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie przetargu łącznego obejmującego jej zakup oraz uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Warunkiem możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia było zatrudnienie kilkuset pracowników oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych w kwocie przekraczającej (\`(...)\`) milionów EUR. Wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na spełnienie obu tych warunków znacznie przekroczyły kwotę obniżki przy nabyciu nieruchomości (tj. ceny niższej niż rynkowa wartość nieruchomości).

4\. Preferencyjna cena nabycia nieruchomości nie byłaby możliwa do uzyskania bez realizacji projektu inwestycyjnego oraz poniesienia wydatków inwestycyjnych i zatrudnienia pracowników przez Wnioskodawcę.

W związku z tym brak jest możliwości porównania preferencyjnej ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę z hipotetyczną ceną rynkową, jaką musiałby zapłacić inny podmiot w przypadku braku realizacji projektu inwestycyjnego i możliwości swobodnego dysponowania nieruchomością w innym celu. Bez zobowiązania do realizacji projektu inwestycyjnego nie byłoby możliwe zapłacenie preferencyjnej ceny przez Wnioskodawcę. Obowiązek realizacji tego projektu i poniesienia nakładów inwestycyjnych powoduje zaś, że ta preferencyjna cena traci walor świadczenia, dla którego Wnioskodawca nie musi wykonać ekwiwalentnych świadczeń.

Brak nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego) świadczenia opodatkowanego CIT

5\. Brak powstania takiego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowanego CIT wynika w szczególności z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

6\. W przedmiotowej sprawie, pakiet pomocy publicznej przyznany Wnioskodawcy obejmował m.in. środek pomocy polegający na sprzedaży nieruchomości przez ARP po preferencyjnej cenie. Sprzedaż ta nastąpiła w wyniku przetargu łącznego ogłoszonego przez ARP na sprzedaż nieruchomości oraz na udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. W przypadku przyjęcia, że świadczenie wynikające z różnicy między wartością nieruchomości a zapłaconą preferencyjna ceną stanowi przynajmniej częściowo nieodpłatne świadczenie, nie podlega ono opodatkowaniu CIT z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie.

7\. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a. uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

b. nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

c. nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych.

8\. Jeśli chodzi o spełnienie pierwszego z tych warunków to zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej, środki pomocowe przyznane Wnioskodawcy na nową inwestycję obejmują m.in. nabycie nieruchomości od ARP za preferencyjną cenę. Przyjmując, że nabycie to powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia - świadczeniem tym byłaby różnica między rynkową ceną nieruchomości a ceną jej nabycia.

9\. Drugi z powyższych warunków dotyczy sfinansowania nieodpłatnego świadczenia ze środków publicznych. Warunek ten również jest spełniony w analizowanym stanie faktycznym. Nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę jest bowiem sfinansowane przy wykorzystaniu środków publicznych zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym.

Analizując tę kwestię pod względem podmiotowym należy wskazać, że właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa. Zgodnie ze Statutem ARP jest ona jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W ramach polityki gospodarczej Rady Ministrów wykonuje ona powierzone lub zlecone zadania i czynności w różnych obszarach gospodarki narodowej (takie jak wskazane w opisie stanu faktycznego działania restrukturyzacyjne czy środki pomocy udzielane przedsiębiorcom, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji z powodu epidemii COVID-19). ARP realizuje politykę Skarbu Państwa, dysponując w ramach przekazywanych przedsiębiorcom środków zasobami państwowymi.

Przekazanie nieruchomości za preferencyjną cenę przy wyraźnym wskazaniu, że jest to element pakietu środków pomocy przyznanej przez Polskę na rzecz Wnioskodawcy, wiąże się z dysponowaniem przez ARP zasobami państwowymi. ARP nie działa w tym zakresie jak prywatny przedsiębiorca, lecz jako podmiot realizujący politykę Skarbu Państwa i dysponujący środkami publicznymi.

Pod względem przedmiotowym, nabyta nieruchomość stanowiła środki publiczne, w które wyposażono ARP do dysponowania w ramach powierzonych jej zadań. Nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę następuje w wysokości różnicy między rynkową ceną nieruchomości a ceną jej nabycia.

Wnioskodawca otrzymał więc bezgotówkową pomoc publiczną w kwocie różnicy między wartością rynkową nieruchomości a ceną jej nabycia od ARP, a pomoc ta, w takiej (bezgotówkowej) formie, została sfinansowana ze środków publicznych. Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro istnieje bezgotówkowa pomoc dla Wnioskodawcy i pomoc ta została przyznana przez Państwo (działające poprzez ARP), to jest to pomoc sfinansowana przy użyciu zasobów państwowych. Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajęła Komisja Europejska w Decyzji zatwierdzającej pomoc dla Wnioskodawcy.

10\. W ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest też trzecia z przesłanek zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, tj. sfinansowanie nieodpłatnego świadczenia w ramach programu rządowego.

Przepisy podatkowe ani przepisy innych ustaw nie zawierają definicji „programu rządowego". Pojęcie to należy więc interpretować zgodnie z jego językowym brzmieniem, jako program wprowadzony lub wykonywany przez Radę Ministrów. Tak też wyrażenie to rozumiane jest w praktyce organów podatkowych, zdaniem których przez „program rządowy” należy rozumieć każdy program, który „został przyjęty przez Radę Ministrów, a nie tylko taki, który w swej nazwie zawiera przymiotnik „rządowy”. Tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.212.2019.TAG.

Również w doktrynie wskazuje się na szerokie rozumienie „programów rządowych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT. Zauważa się bowiem, że programami rządowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie programy realizujące cele preferowane przez Polskę lub Unię Europejską (tak m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz: Podatki i rachunkowość, wyd. VII, WK 2016).

W praktyce taki program może być wykonywany przez szereg podlegających Rządowi podmiotów (w przypadku zwolnienia z podatku od nieruchomości zaś przez władze lokalne) na bazie różnego rodzaju ustaw. Z tego rodzaju programem rządowym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ:

a. Właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa. W ramach polityki gospodarczej Rady Ministrów wykonuje ona powierzone lub zlecone zadania i czynności w różnych obszarach gospodarki narodowej. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę za preferencyjną cenę nastąpiło w ramach realizacji zadań rządowych. ARP w ramach polityki gospodarczej Rady Ministrów wykonuje powierzone lub zlecone zadania i czynności w różnych obszarach gospodarki narodowej. Potwierdzają to podjęte w tej sprawie uchwały Zarządu, Rady Nadzorczej i Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia ARP (czyli Skarbu Państwa);

b. Krajową podstawą prawną sprzedaży nieruchomości na skutek przetargu łącznego jest Ustawa SSE, rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie SSE oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie SSE. Regulacje te stanowią również krajową podstawę prawną Programu pomocowego SA.40523 (2015/X);

c. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę na podstawie przetargu łącznego było nierozerwalnie związane z działalnością Wnioskodawcy w SSE. Przetarg łączny przeprowadzany był bowiem wówczas, gdy przedsiębiorca ubiegał się o zezwolenie i nabycie prawa do nieruchomości lub innych składników majątkowych położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Natomiast uzyskiwanie przez przedsiębiorców preferencji dzięki działalności w specjalnych strefach ekonomicznych następowało w ramach programów rządowych. Zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, w tym uzyskiwanie preferencji podatkowych oraz innych korzyści i świadczeń w ramach stref, zostały bowiem opracowane i zgłoszone przez Radę Ministrów, która sprawuje pieczę nad przyjętym w Polsce modelem specjalnych stref ekonomicznych:

\- Model funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce opierał się nie tylko na Ustawie SSE, ale także na licznych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, przede wszystkim tych wydawanych przez Radę Ministrów. Cele ogólne tworzenia specjalnych stref ekonomicznych w Polsce, określone w Ustawie SSE, konkretyzowane były każdorazowo przez Radę Ministrów w rozporządzeniach w sprawie ustanowienia danej strefy;

\- Rada Ministrów była podmiotem inicjującym i wdrażającym ideę specjalnych stref ekonomicznych w Polsce. Począwszy od początku istnienia specjalnych stref ekonomicznych w Polsce Rada Ministrów wydawała dokumenty stanowiące swoiste programy dotyczące kierunków rozwoju SSE, przykładowo:

\- W 1995 r. Rada Ministrów wydała dokument pt. „Założenia ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych w latach 1996-1997” określający czynniki, jakie powinny decydować o miejscu ustanowienia strefy;

\- W 1997 r. Rada Ministrów zaakceptowała dokument pt. „Funkcjonowanie i tworzenie specjalnych stref ekonomicznych w Polsce. Założenia” przygotowany przez Ministerstwo Gospodarki zawierający założenia SSE.

\- 27 stycznia 2009 r. w związku z wydłużeniem okresu funkcjonowania SSE do 31 grudnia 2020 r. Rada Ministrów przyjęła dokument pt. „Koncepcja rozwoju specjalnych stref ekonomicznych” stanowiący fundamentalny program rządowy w zakresie uprzywilejowań nadawanych w związku z działalnością w specjalnych strefach ekonomicznych. Podstawowym celem koncepcji było wskazanie kierunków dalszego rozwoju specjalnych stref ekonomicznych w Polsce, których realizacja miała przyczynić się do rozwoju społeczno-gospodarczego poszczególnych regionów kraju (str. 3 koncepcji).

\- O tym, że polskie regulacje prawne dotyczące funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium kraju, w tym również określające zasady dysponowania nieruchomościami łącznie z przyznawaniem zezwoleń na działanie na terenie specjalnych stref ekonomicznych stanowiły „program rządowy”- świadczy także treść art. 26 Ustawy SSE: „Rada Ministrów przedstawia Sejmowi informację o realizacji ustawy, wraz ze sprawozdaniem z wykonania budżetu”.

\- Działalność Rady Ministrów w zakresie specjalnych stref ekonomicznych kontrolowana jest przez Najwyższą Izbę Kontroli. Przykładowo, w „Informacji o wynikach kontroli w zakresie działalności specjalnych stref ekonomicznych” z 13 grudnia 2018 r. Najwyższa Izba Kontroli kontrolowała m.in. zgodność kierunków ich rozwoju i form wsparcia dla przedsiębiorców z celami działalności specjalnych stref ekonomicznych oraz celami strategii rządowych;

\- Również stanowiąca następczynię Ustawy SSE ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. 2018 poz. 1162) realizuje założenia „Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030)” - dokumentu przyjętego uchwałą Rady Ministrów w dniu 14 lutego 2017 r.

d. Uchwała Rady Nadzorczej ARP, umowa sprzedaży nieruchomości oraz Decyzja zatwierdzająca m.in. przekazanie własności nieruchomości za preferencyjną cenę, wskazują, że środek ten jest jedną ze składowych większego pakietu pomocy publicznej, udzielanej przy wykorzystaniu zasobów państwowych. Zarówno negocjacje na szczeblu krajowym jak i notyfikacja do Komisji Europejskiej przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej dotyczyły łącznie wszystkich form wsparcia, w tym sprzedaży nieruchomości po preferencyjnej cenie. Wszystkie umowy dotyczące udzielenia wsparcia w tym nabycia nieruchomości zostały zawarte praktycznie jednocześnie;

e. Notyfikacja do Komisji Europejskiej dotyczyła wszystkich form pomocy dla Wnioskodawcy i była koordynowana przez Ministra Rozwoju (który udzielał lub nadzorował udzielane formy pomocy poza zwolnieniem z podatku od nieruchomości). Przedstawiciele Ministerstwa Rozwoju brali również udział w spotkaniach dotyczących pakietu pomocy z Komisją Europejską oraz opracowywali projekty odpowiedzi na pytania Komisji Europejskiej przekazywane następnie przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. To Minister Rozwoju jako członek Rady Ministrów koordynował i był odpowiedzialny za wdrożenie programu pomocy dla Wnioskodawcy;

f. W skład uzyskanego przez Wnioskodawcę pakietu pomocowego wchodziła m.in. dotacja pieniężna uzyskana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów a Wnioskodawcą, przyznana na podstawie „Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023”. Jest to dokument przyjęty przez Radę Ministrów drogą uchwały w dniu 5 lipca 2011 r.

Dotacja była nierozerwalnie związana z nabyciem przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości za preferencyjną cenę. Zgodnie z ww. Programem, przedmiotem oceny jest nowa inwestycja w całości, w tym wszystkie formy pomocy jakie mają być udzielone na taką inwestycję. W szczególności, w formularzu informacji o projekcie, który jest składany przez inwestora i rozpoczyna proces oceny inwestycji, należało zamieścić deklarację odnośnie innych form pomocy o jakie zamierza ubiegać się inwestor w związku z realizacją inwestycji. W oparciu o te dane, PAIH przygotowywał m.in. ocenę skutków regulacji tj. szacunki skutków budżetowych w okresie realizacji projektu i w okresie jego trwałości, który obejmował wszystkie środki pomocy jakie inwestor planował uzyskać. Decyzja o przyznaniu dotacji nie mogłaby być więc podjęta bez oceny pozostałych środków pomocowych, w tym pomocy w formie nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie.

Zauważyć należy, że gdyby Wnioskodawca nie nabył na preferencyjnych warunkach gruntu, to wówczas wysokość otrzymanej dotacji mogłaby być wyższa. Przy takim scenariuszu zwiększenie kwoty uzyskanej w formie dotacji nie wpłynęłoby na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy (dotacja nie jest opodatkowana). Dlatego całkowicie nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że uzyskanie przez Wnioskodawcę wsparcia w innej postaci niż dotacja (tj. nabycie nieruchomości) rodziłoby po jego stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Pozbawione racjonalnego wytłumaczenia jest uwarunkowanie powstania przychodu do opodatkowania od rodzaju środka pomocy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności przemawiają za kwalifikacją przekazania nieruchomości jako przyznania nieodpłatnego świadczenia na podstawie programu rządowego.

11\. Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, nabycie nieruchomości po preferencyjnej cenie nie powinno skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowanego podatkiem CIT.

Analogicznie kwestia ta została oceniona dla innych spółek z grupy (…). Przykładowo w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr PD III 432/110/07/K24021 potwierdzono, że nabycie nieruchomości po preferencyjnej cenie nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego CIT. Podobnie jak w niniejszym przypadku na ówczesny pakiet pomocy przyznawany (…) (program rządowy) składały się m.in. grant gotówkowy przyznawany na podstawie umowy z Ministrem Gospodarki, zwolnienie z CIT na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy czy nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę (10 złotych).

Zwolnienie ewentualnego świadczenia z CIT

12\. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdyby możliwe było określenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tj. zniżki na nabycie nieruchomości) to ten przychód byłby zwolniony z CIT. Wskazuje na to brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

13\. Warunki zastosowania tego przepisu są więc następujące:

a. przychód powinien być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,

b. powyższe środki muszą zostać otrzymane na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

c. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

14\. Odnosząc te warunki do analizowanej sprawy:

a. Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on nieodpłatnego świadczenia, które stanowiłoby przychód podlegający opodatkowaniu. Przy przyjęciu jednak, że przychodem tym jest zniżka przy nabyciu nieruchomości, to pierwszy warunek z analizowanego przepisu (uzyskanie nieodpłatnego świadczenia) jest spełniony.

b. Negocjacje na szczeblu krajowym jak i notyfikacja Komisji Europejskiej przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej dotyczyły łącznie wszystkich środków pomocy, w tym sprzedaży nieruchomości po preferencyjnej cenie. Wszystkie wchodzące w skład pakietu środki, w tym nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę, stanowiły rodzaj regionalnej pomocy inwestycyjnej przyznanej na inwestycję początkową.

c. Definicja tej inwestycji jest wspólna dla wszystkich tych środków pomocowych przyznanych Wnioskodawcy i wynika z:

\- § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych,

\- § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów,

\- pkt 20 lit. h Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy regionalnej na lata 2014-2020.

Zarówno bowiem na gruncie Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy regionalnej jak i krajowych przepisów dotyczących środków pomocy, pomoc regionalna jest przyznana w celu realizacji inwestycji początkowej polegającej na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W przypadku Wnioskodawcy inwestycją tą było zaś stworzenie zakładu produkcyjnego czyli m.in. wytworzenie lub nabycie środków trwałych w postaci budynków, budowli, linii produkcyjnych i innych maszyn. Nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę jako jednego z rodzaju pomocy regionalnej stanowi środek pomocowy otrzymany na inwestycję początkową, na którą składają się te środki (aktywa) trwałe. Spełnia więc ono wprost drugą z analizowanych przesłanek przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT -tj. otrzymanie środków na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

d. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki, maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe składające się na inwestycję Wnioskodawcy (elementy fabryki w postaci budynków i budowli jak również linie produkcyjne i inne maszyny) podlegają amortyzacji podatkowej zgodnie z tymi przepisami. Należy więc uznać że trzeci warunek również został spełniony.

15\. Odnosząc się do wszystkich przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, łącznie, Wnioskodawca podkreśla, że istotnym w niniejszej sprawie jest pojęcie „pokrycia kosztów albo jako zwrotu wydatków związanych z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych”.

Analiza tego przepisu wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy podatnicy otrzymują określoną korzyść (dotację, subwencję, dopłatę czy inne świadczenie) i ta korzyść może być związana z pokryciem kosztu lub zwrotem wydatków na nabycie lub wytworzeniem określonego środka trwałego. Pokrycie kosztu na nabycie lub wytworzenie środka trwałego należy zatem rozumieć jako sytuację, w której nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę pozwala sfinansować wytworzenie lub nabycie tego środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje podatkowe - przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.140.2019.2.SG.

16\. Analiza art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, w zakreślonych powyżej okolicznościach wskazuje zatem, że także w sytuacji, w której nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, to przychód ten nie jest opodatkowany CIT.

Poprawne jest w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w wyniku nabycia opisanej w niniejszym Wniosku nieruchomości po preferencyjnej cenie, które to nabycie stanowiło element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej przez Polskę Wnioskodawcy i zatwierdzonej przez Komisję Europejską, Wnioskodawca nie uzyskał nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, które byłoby opodatkowane CIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

20 czerwca 2022 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.1.APO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 21 lipca 2022 r., które wpłynęło 28 lipca 2022 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Państwa zarzuty dotyczyły naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT oraz przepisów postępowania.

Pismem z 25 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.2.JKU udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 583/22. W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że „wobec braku zarzutów skargi odnośnie poglądu DKIS o zaistnieniu częściowo odpłatnego świadczenia w stanie faktycznym z wniosku Spółki, należy przyjąć w tej kwestii kwalifikację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji przez Organ interpretujący mając na uwadze art. 57a p.p.s.a.”. Zatem, uchylenie interpretacji nastąpiło z powodów proceduralnych.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1920/23 oddalił skargę kasacyjną organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 kwietnia 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 30 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

W myśl art. 12 ust. 5a updop,

wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Pomocną może być definicja wypracowana w uchwale NSA (7) z 18.11.2002 r. (FPS 9/02, Legalis) i cytowana w licznych orzeczeniach, np.: w wyroku NSA z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3527/18, wyroku NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3194/17, uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Zgodnie z nią pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z budową zakładu produkcyjnego otrzymali Państwo pakiet pomocy publicznej, który obejmował:

\- dotację przyznaną na podstawie Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023 (druga strona umowy – Minister Rozwoju i Finansów),

\- sprzedaż nieruchomości pod inwestycję po preferencyjnej cenie 1 euro (cenie niższej niż rynkowa wartość nieruchomości) (druga strona umowy – Agencja Rozwoju Przemysłu),),

\- zwolnienie z CIT na podstawie zezwolenia na prowadzenie przez Państwa działalności na terenie SSE (zarządzający SSE – Agencja Rozwoju Przemysłu),

\- zwolnienie z podatku od nieruchomości (organ uprawniony do zwolnienia z podatku od nieruchomości – rada gminy).

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w drodze przetargu łącznego ogłoszonego przez ARP na sprzedaż nieruchomości oraz na udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE).

Warunkiem podjęcia przez Państwa działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia było zatrudnienie (\`(...)\`) pracowników oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych w kwocie (\`(...)\`) milionów EUR. Wydatki poniesione przez Państwa na spełnienie obu tych warunków znacznie przekroczyły kwotę obniżki ceny nabycia nieruchomości (tj. ceny niższej niż rynkowa wartość nieruchomości).

Cena sprzedaży nieruchomości została określona na kwotę 4,28 złotych netto (równowartość 1 EUR netto). Pomoc w tej formie była jednym z elementów regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej Państwu na realizację projektu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w wyniku nabycia opisanej nieruchomości po preferencyjnej cenie, uzyskali Państwo nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Państwa, w wyniku nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie, stanowiącego element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej Państwu, nie uzyskali Państwo przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że taki przychód powstanie podlega on wyłączeniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT lub zwolnieniu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Wskazuję, że nabycie nieruchomości po preferencyjnej cenie, pomimo że stanowi element przetargu łączonego, jest jednym z czterech odrębnych pod względem podatkowym elementów pakietu pomocy publicznej udzielonej podatnikowi. Opisany powyżej sposób nabycia nieruchomości od podmiotu zarządzającego SSE (ARP) skutkuje powstaniem u Państwa przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w wysokości określonej w art. 12 ust. 5a w zw. ust. 5 ustawy o CIT. W momencie otrzymania nieruchomości znacznie poniżej jej ceny rynkowej dojdzie niewątpliwie do otrzymania przez wnioskodawcę przysporzenia, które zwiększy jego majątek, mającego konkretny wymiar finansowy.

W analizowanej sprawie nabycie nieruchomości znacznie poniżej wartości rynkowej – za 1 euro – skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymanego częściowo odpłatnie prawa, którego wysokość należy ustalić, co do zasady, w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową a odpłatnością w kwocie 1 euro (art. 12 ust. 5a w zw. z ust. 5 ustawy).

Poza zapłatą 1 euro (4,28 zł) nabyciu nieruchomości przez Państwa nie towarzyszy ekwiwalentne świadczenie z jej strony na rzecz zbywającego, którego wartość odpowiadałaby rynkowej wartości nieruchomości. Nie można więc mówić o jakimkolwiek koszcie lub ekwiwalencie mającym wymiar finansowy, uszczuplającym zasoby majątkowe spółki w związku z nabyciem nieruchomości. Za „odpłatność” nie można z pewnością uznać poniesienia wydatków w związku ze spełnieniem wymogów nałożonych zezwoleniem strefowym o poniesieniu wydatków inwestycyjnych w kwocie (\`(...)\`) mln euro i zatrudnieniu (\`(...)\`) pracowników. Są to warunki określone w zezwoleniu strefowym i ich spełnienie jest wymagane do skorzystania przez Państwa z innego punktu pakietu pomocy publicznej (pkt c), skutkującego zwolnieniem z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że aby uznać ewentualne świadczenie drugiej strony za ekwiwalentne musi istnieć możliwość ustalenia dokładnej wartości tego świadczenia, gdyż od tego zależy w jakiej wysokości powstaje przychód przy częściowej odpłatności (art. 12 ust. 5a w zw. ust. 5). Nie znają Państwo dokładnej wartości „odpłatności” ze swojej strony i podają Państwo tylko, że spełnienie obu warunków zwolnienia strefowego (poniesienie wydatków inwestycyjnych i zatrudnienie pracowników) „znacznie przekroczyło” kwotę obniżki ceny nabycia nieruchomości.

Skoro uzyskają Państwo przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową nieruchomości a odpłatnością w kwocie 1 euro (4,28 zł), należy ocenić, czy przychód ten korzysta z wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem,

do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z przepisu tego wynika, że dla przewidzianego w nim wyłączenia konieczne jest by nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymane rzeczy, prawa lub inne świadczenia spełniały dwa warunki. Po pierwsze muszą być one finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Po drugie muszą być finansowane lub współfinansowane w ramach rządowych programów.

Odnosząc się do pierwszego warunku omawianego wyłączenia należy wyraźnie podkreślić, że nie nabędą Państwo nieruchomości po preferencyjnej cenie ze środków budżetowych.

Ze stanu faktycznego w żadnej mierze nie wynika bowiem, aby częściowo odpłatnie otrzymanie prawa w postaci własności nieruchomości zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z budżetu państwa. Argumentując spełnienie warunków wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wskazują Państwo, że nabycie nieruchomości zostało sfinansowane ze „środków publicznych” lub „nieruchomość stanowiła środki publiczne, w które wyposażono ARP do dysponowania w ramach powierzonych jej zadań”. Niemniej jednak, takiego stwierdzenia nie można uznać za tożsame z pojęciem „środków budżetu państwa”, a więc pochodzących z budżetu państwa. Budżet państwa jest jednym z elementów ustawy budżetowej, obok załączników i postanowień, których obowiązek zamieszczenia w tej ustawie wynika z różnych przepisów. W praktyce budżet państwa jest niezbędnym i najistotniejszym elementem składowym ustawy budżetowej, treścią której są w szczególności dochody i wydatki państwa. Agencja Rozwoju Przemysłu, będąca spółką prawa handlowego, zbywając Państwu przedmiotową nieruchomość dokonała tego z własnego majątku. Faktu tego nie zmienia to, że właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa. A zatem, skoro do przeniesienia własności nieruchomości doszło bezpośrednio z majątku ARP, a nie z budżetu państwa nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez Państwa nieruchomości nastąpiło ze środków budżetowych.

Przechodząc dalej, jako bezsporne należy uznać, że nabycie przez Państwa nieruchomości poniżej jej ceny rynkowej nie nastąpiło od jednostek samorządu terytorialnego, ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Nabycie przez Państwa nieruchomości poniżej jej ceny rynkowej od Agencji Rozwoju Przemysłu nie zostało także sfinansowane ze środków agencji wykonawczych. Zauważam, że zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530),

sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze.

Z kolei, stosownie do art. 18 tej ustawy,

agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Z kolei w art. 92 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241) oraz w art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 roku o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 125) wymieniono wprost kilka podmiotów uznawanych za agencję wykonawczą, o której mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, wśród których nie znajduje się Agencja Rozwoju Przemysłu Zatem, z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że Agencja Rozwoju Przemysłu nie stanowi agencji wykonawczej także w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do uznania ARP za agencję rządową, należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i przepisach innych ustaw co należy rozumieć przez „agencje rządowe”, które zostały wskazane jako źródło finansowania lub współfinansowania uprawniające do zastosowania wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 25 lutego 2014 roku sygn. I SA/Gl 1335/13, cyt.: „Skoro zatem w obowiązujących regulacjach brak jest definicji legalnej, to odwołać się należy do teorii prawa administracyjnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. J. Zimmermann wskazuje, że agencja rządowa należy do tzw. organów administrujących, czyli wyposażonych z woli ustawodawcy w kompetencję administracyjną, nie będących jednak organami administracyjnymi w znaczeniu ustrojowym. Agencje są państwowymi jednostkami organizacyjnymi, usytuowanymi na szczeblu centralnym, wykonującymi administrację publiczną w wyznaczonej dziedzinie (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2010, s. 103 i 119). Zdaniem J. Niczyporuka agencją jest państwowa osoba prawna lub państwowa jednostka organizacyjna z osobowością prawną, utworzona z mocy samych przepisów ustawowych, co najwyżej podlegających jeszcze konkretyzacji. Celem agencji jest wykonywanie zadań gospodarczych państwa (J. Niczyporuk, Rządowe agencje gospodarcze, w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia (Materiały Konferencji naukowej Katedr Prawa i Postępowania Administracyjnego, Łódź, wrzesień 2000 r.), Łódź 2000, s. 341).”

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 listopada 2010 r. sygn. I SA/Wr 942/10 wskazał, cyt.: „Próbując zdefiniować pojęcie agencji władz publicznych – inaczej agencji rządowych można powtórzyć za prof. dr hab. Stanisławem Owsiakiem, że są to jednostki działające na zasadzie powiernictwa, a przesłanką ich powołania jest zarządzanie częścią mienia państwowego, obniżenie kosztów zarządu, odbiurokratyzowanie administracji. Są to jednostki autonomiczne w stosunku do budżetu państwa, gdyż poza dysponowaniem środkami pieniężnymi z budżetu państwa uzyskują również środki z innych źródeł.” I dalej – „(…) agencja rządowa oznacza instytucję utworzoną z mocy ustawy, w formie państwowej osoby prawnej, celem wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw. Tworzona jest zawsze z mocy samej ustawy, co ma szczególne znaczenie dla bezpośredniego nadania osobowości prawnej, przy wyrażeniu formy ustrojowej za pomocą określenia „państwowa osoba prawna”. (por. Janusz Niczyporuk „Agencje rządowe” w Prawo administracyjne ustrojowe str. 162-170). Bezsprzecznie podstawową cechą agencji rządowych w polskim systemie prawnym jest odrębna od Skarbu Państwa osobowość prawna. Co więcej, agencje stanowią szczególne podmioty praw i obowiązków określone państwowymi osobami prawnymi. Kwalifikacja ta wynika z ogólnej definicji państwowych osób prawnych, jak i częstokroć z wyraźnego wskazania danej ustawy szczególnej, powołującej do życia określona agencję.”

Jak wskazano w pozycji autorstwa Pauliny Bieś-Srokosz „Agencje rządowe jako szczególne podmioty administracji publicznej (Legalis, Rok 2020) – „Odwołując się zatem do definicji pojęcia agencji sensu stricto zawartej w piśmiennictwie, warto wskazać, że podmiot ten postrzegany jest jako instytucja utworzona z mocy ustawy w formie państwowej osoby prawnej w celu realizacji zadań gospodarczych państwa w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw (E. Kosiński, Realizacja zadań administracji gospodarczej w formie rządowych agencji gospodarczych. Status prawny agencji, KPP 2008, Nr 1–2, s. 8–9.). Również K. Sawicka (K. Sawicka, w: C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2008, s. 445.) wskazuje, że agencjami są państwowe osoby prawne powołane do życia na podstawie ustaw, które określają ich kształt organizacyjno-prawny, cele działania oraz zasady prowadzenia gospodarki finansowej.”

Zdaniem autorki powyższej publikacji, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów prawnych można wyróżnić pięć agencji rządowych:

1\. Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,

2\. Agencję Rezerw Materiałowych,

3\. Agencję Mienia Wojskowego,

4\. Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości oraz

5\. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa.

Posiłkując się zatem ustaleniami doktryny oraz orzecznictwa w tym zakresie (również: wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 920/11; wyrok WSA w Kielcach z 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Ke 614/10, wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 1086/08) można zdefiniować agencję rządową jako instytucję utworzoną z mocy ustawy w formie państwowej osoby prawnej, celem wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw.

W świetle powyższego, uznać należy, że Agencja Rozwoju Przemysłu nie stanowi agencji rządowej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Agencja Rozwoju Przemysłu powstała 25 stycznia 1991 r. na mocy upoważnienia udzielonego w art. 14 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy (Dz.U. Nr 89, poz. 517, ze zm.) w wyniku przekształcenia Funduszu Zmian Strukturalnych w Przemyśle z siedzibą w Warszawie, przejmując cały majątek Funduszu. Jej statut ustalił za Skarb Państwa Minister Przemysłu.

Ponadto ARP jako spółka ze 100% udziałem Skarbu Państwa działa na zasadach spółki prawa handlowego, wykonując jednocześnie zadania instytucji rządowej. Jednocześnie w art. 2 pkt 8 lit. c ustawy o zarządzaniu mieniem państwowym Agencja Rozwoju Przemysłu została wymieniona jako spółka realizująca misję publiczną. Z kolei z § 5 Statutu Agencji Rozwoju Przemysłu wynika, że jej celem jest prowadzenie, na warunkach rynkowych, działalności gospodarczej, ukierunkowanej m.in. na realizację misji publicznej spółki, obejmującej wykonywanie odrębnych zadań publicznych powierzonych spółce w powszechnie obowiązujących przepisach prawa lub z mocy postanowień rządowych dokumentów programowych określających politykę Rady Ministrów.

Pomimo powyższych okoliczności, Agencja Rozwoju Przemysłu nie spełnia jednak podstawowego warunku uznania jej za agencję rządową, tj. bezpośredniego uzyskania osobowości prawnej w drodze ustawy, na podstawie której prawodawca jednocześnie wyposażył ten podmiot w majątek państwowy. W ustawie o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy, na podstawie której powstała, brak jest bowiem regulacji nadających jej osobowość prawną, poprzez wyrażenie jej formy ustrojowej za pomocą stwierdzenia, że jest „państwową osoba prawną”.

W konsekwencji nie można uznać, że nabycie z jej majątku nieruchomości po preferencyjnej cenie przez wnioskodawcę zostało sfinansowane ze środków agencji rządowej, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Reasumując, z powyższych względów nie można zgodzić się, że w analizowanym stanie faktycznym został spełniony pierwszy z warunków zastosowania określonego w art. 12 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wyłączenia z przychodów.

Odnosząc się do drugiego z warunków wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 14 updop, tj. konieczności finansowania lub współfinansowania wartości nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń ze środków wymienionych w tym przepisie podmiotów w ramach rządowych programów wskazuję, że użyte w tym przepisie określenie „w ramach rządowych programów”, jak wynika z orzecznictwa, odnosi się do wszystkich źródeł finansowania. Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów (patrz: wyrok NSA z 12 października 2021 r., sygn. II FSK 1922/20; wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/Kr 1374/19, wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4003/06). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „programu rządowego”. Definicji takiej nie zawierają także inne przepisy prawa podatkowego ani przepisy regulujące działanie centralnych organów państwa, w tym Konstytucja. Jedynie w § 7 i 7a Uchwały Nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r. Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. Nr 13, poz. 221 z późn. zm) opisano tryb tworzenia projektów programów wieloletnich.

Wobec tego odwołać się należy do definicji słownikowej pojęcia „program”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego program to „plan, układ zamierzonych czynności, prac, przedsięwzięć: W programie dnia mieli zwiedzanie muzeum. Wyprawa przebiegała zgodnie z programem. Program zwiedzania miasta. Program zajęć pracownika, ucznia. Wypracować sobie program działania. Ułożyć program wycieczki” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisa PWN 2003 r).

Jest przy tym niewątpliwym, że „program rządowy” musi być aktem ( dokumentem) pochodzącym od Rządu, czyli Rady Ministrów nie zaś od innych organów Państwa.

W rozpatrywanej sprawie powołujecie się Państwo na przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy wykonawcze do niej, w tym roporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…), rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie powierzenia agencji Rozwoju Przemysłu udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…), rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie (…), a także na koncepcję rozwoju specjalnych stref ekonomicznych przyjętą przez Radę Ministrów w dniu 27 stycznia 2009 r.

Wskazać wobec tego należy, że powołane akty i dokumenty mają różny charakter i pochodzą od różnych organów:

\- ustawa pochodząca od Sejmu,

\- rozporządzenie w sprawie powierzenia agencji Rozwoju Przemysłu udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) - od Ministra Gospodarki,

\- rozporządzenie w sprawie utworzenia (…) pochodzące od Rady Ministrów,

\- rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie (…),

\- koncepcja rozwoju specjalnych stref ekonomicznych pochodząca od Rady Ministrów.

Łącznie nie spełniają podstawowego warunku uznania za „program rządowy” skoro nie zostały całościowo przyjęte (zatwierdzone) przez rząd.

Zawężając zaś rozważania do dokumentów rządowych wskazać należy, że koncepcja to ogólne ujęcie, obmyślony plan działania, rozwiązania czegoś; pomysł, projekt: Jasna spójna koncepcja. Niedorzeczna, niepoważna koncepcja. Koncepcja pracy naukowej, zabudowy miasta. Zrezygnować z pierwotnej koncepcji. (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisa PWN 2003 r).

Jest to więc dokument o charakterze wstępnym, o większej ogólności niż „program”. Taki też charakter ma wskazana przez Państwa „koncepcja rozwoju”**.** W szczególności nie zawiera ona ram czasowych, wskazania konkretnych działań i ich kolejności. Nie wynika też z niej zamiar przekazywania nieodpłatnie Państwu (lub – szerzej – sse) nieruchomości stanowiących własność Państwa.

Powołane przez Państwa dokumenty, które zostały wskazane jako podstawa nabycia przez Państwa nieruchomości po preferencyjnej cenie, nawet rozpatrywane łącznie, jak wskazują Państwo we wniosku, nie mogą być traktowane, jako „program rządowy” który powinien stanowić, jak wskazałem wyżej, określony jednolity dokument rządowy. Takie rozumienie pojęcia „programu rządowego” zgodne jest także ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 5 marca 2013 r. sygn. I SA/Wr 131/13. Również same zasady funkcjonowania SSE zawarte w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm.) czy w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy wydawanych przez Radę Ministrów nie stanowią programu rządowego.

Tym bardziej biorąc pod uwagę, że do nabycia nieruchomości przez Państwa doszło bezpośrednio w wyniku przetargu łącznego ogłoszonego przez ARP na podstawie wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy, nie można uznać że nabycie to nastąpiło w ramach programu rządowego.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie został spełniony drugi z warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wskazujący na konieczność sfinansowania lub współfinansowania wartości nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń ze środków wymienionych w tym przepisie podmiotów w ramach rządowych programów, a więc wyłączenie w nim przewidziane nie znajdzie zastosowania do Państwa przychodu, z tytułu otrzymanego częściowo odpłatnie prawa własności nieruchomości, określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości wynikającej z art. 12 ust. 5a w zw. z ust. 5 tej ustawy.

Przychód, który powinni Państwo wykazać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie może również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu,

wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych, a więc nie ze środków publicznych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98). Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Tym samym, wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie środki uznane przez otrzymującego jako dotacje, ale jedynie dotacje (i to niektóre) otrzymane z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych.

Do nabycia przez Państwa nieruchomości po preferencyjnej cenie nie doszło ze środków publicznych, w tym ani ze środków budżetu państwa, ani ze środków agencji rządowej (co wykazano powyżej). Nabycie tej nieruchomości nie nastąpiło także w żadnej z form wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika bowiem, że otrzymali Państwo częściowo odpłatnie nieruchomość a nie dotację, subwencję czy dopłatę. W analizowanym stanie faktycznym nie mamy także do czynienia z otrzymaniem przez Państwa „innego nieodpłatnego świadczenia”, o którym mowa w tym przepisie, tylko z otrzymaniem „częściowo odpłatnie prawa” (prawa własności nieruchomości). Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika zaś, że obejmuje on zakresem przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego poza dotacjami, subwencjami i dopłatami, jedynie „inne nieodpłatne świadczenia”. Nie można przy tym zrównywać tych dwóch rodzajów przysporzeń, skoro ustawodawca podatkowy rozróżnia je chociażby w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 (otrzymanie nieodpłatnie świadczeń od otrzymania nieodpłatnie rzeczy czy praw) oraz następnie w art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT – przypisując każdemu z nich szczególny sposób ustalania wysokości przychodu.

Co więcej, nabyta przez Państwa nieruchomość poniżej jej ceny rynkowej nie będzie „otrzymana na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków” związanych z wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Samo otrzymanie przez podatnika częściowo odpłatnie nieruchomości nie może pokryć jakichkolwiek kosztów, które ten podatnik następnie poniesie. Dopiero „spieniężenie” takiej nieruchomości – pomijając w tym momencie okoliczność, że takie zdarzenie nie występuje w opisie stanu faktycznego – mogłoby sfinansować (pokryć) takie koszty, jednakże uzyskane z tego tytułu środki nie spełniałby przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT w zakresie źródła ich pochodzenia.

Ponadto różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a zapłaconą ceną 1 euro nie może „sfinansować” nabycia środków trwałych. Przychód, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jako otrzymane częściowo odpłatnie prawo własności nieruchomości, ma wyjątkowy charakter – nie ma materialnego wymiaru i jest określany, z woli ustawodawcy na potrzeby ustawy o CIT. Takim przychodem nie można pokryć żadnych wydatków na zakup albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że omawianego przepisu, nie można interpretować w taki sposób, że skoro nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę pozwoli – ze środków zaoszczędzonych/niewydanych na nabycie nieruchomości po cenie rynkowej – na sfinansowanie wytworzenia lub nabycia środków trwałych (np. w postaci budynków, budowli, linii produkcyjnych lub maszyn) to te zaoszczędzone/niewydane środki będą spełniały wymóg przeznaczenia ich na zakup albo wytworzenie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wyraźnie mówi o przysporzeniach „otrzymanych”, a nie „niewydatkowanych”.

Nie zasługuje także na aprobatę Państwa argument o tym, że gdyby nie nabycie nieruchomości po preferencyjnej cenie mógłby on otrzymać większa dotację, która byłaby zwolniona z opodatkowania. Każdy rodzaj pomocy udzielonej Wnioskodawcy ma swoje odrębne skutki podatkowe, właściwe dla tego rodzaju pomocy: dotacja - zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 21 lub 47, zezwolenie na działalność SSE –zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34, a nabycie za 1 euro – przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2. Nie można zrównywać takiego przychodu z innym przysporzeniem, tj. dotacją i na tej podstawie poszukiwać zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące ulg i preferencje w opodatkowaniu należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Podkreślenia wymaga, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21 z 19 września 2018 r., I GSK 2788/18, CBOSA).

Zarówno wyłączenie z przychodów zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, jak i zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W tym przedmiocie znane jest stanowisko sądownictwa, zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14).

Reasumując, w analizowanej sprawie powinni Państwo wykazać przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przychód ten nie korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14, ani zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 583/22, który wpłynął 30 sierpnia 2024 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1920/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- zw formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).