Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.803.2020.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Przedmiotu Transakcji, zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Przedmiotu Transakcji – **jest prawidłowe;**
*   braku zastosowania zwolnienia dla dostawy części Nieruchomości objętej przebudową (Budynku posadowionego na działce nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia dla dostawy pozostałej części zabudowanej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe;**
*   prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (działek nr 1 i nr 2) oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Przedmiotu Transakcji, braku zastosowania zwolnienia dla dostawy części Nieruchomości objętej przebudową (Budynku posadowionego na działce nr 1/2) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zastosowania zwolnienia dla dostawy pozostałej części zabudowanej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (działek nr 1 i nr 2) oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka B. z o.o. (dalej: Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza Sprzedającego polega między innymi na dzierżawie nieruchomości własnej - budynku zbiorowego zamieszkania we (…) (dalej: Budynek) na rzecz sp. z o.o. C (dalej: Operator), kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę. Operator z kolei wynajmuje pomieszczenia oraz pokoje mieszczące się w Budynku na rzecz innych podmiotów, w głównej mierze studentów. Część powierzchni Budynku wynajmowana jest również na cele komercyjne, jak na przykład w celu prowadzenia kawiarni oraz pralni - jednakże najem na cele komercyjne stanowi mniejszą część w sposobie użytkowania Budynku i funkcjonalnie stanowi uzupełnienie przeznaczenia podstawowego. Sprzedający oraz Operator są częścią grupy kapitałowej (…). Operator, w chwili obecnej, na mocy umowy dzierżawy zawartej ze Sprzedającym dysponuje większością powierzchni Budynku.

Sp. z o.o. A. \[w trakcie zmiany firmy na sp. z o.o. D\] (dalej: „Kupujący”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT. Kupujący jest spółką celową należącą do (…) - spółki (…) - zajmującej się m.in. inwestowaniem w domy studenckie w różnych krajach poprzez spółki celowe. W związku z powyższym, celem działalności gospodarczej Kupującego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę domów studenckich, inwestowanie w domy studenckie, zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami oraz wynajem ich powierzchni w głównej mierze studentom.

Sprzedający oraz Kupujący dalej łącznie będą określani jako „Zainteresowani”, „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Zainteresowani nie są i nie będą na dzień Transakcji (termin zdefiniowany poniżej) podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej we (…) przy ul. (…), składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 (dalej: Działka 1) i 2 (dalej: Działka 2), dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…) przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych. Obie działki są działkami zabudowanymi.

Na Działce 1 znajduje się budynek stacji transformatorowej (dalej: Stacja) o powierzchni 59 m2. W pozostałej części, na Działce 1 nie znajdują się żadne inne budynki, budowle lub ich części.

Na Działce 2 znajdują się:

1.  Budynek będący budynkiem zamieszkania zbiorowego funkcjonujący jako dom studencki, o łącznej powierzchni użytkowej 3 895 m2, o 6 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej (w Budynku znajdują się również pomieszczenia z infrastrukturą telekomunikacyjną będącą własnością i obsługiwaną przez jedną ze spółek telekomunikacyjnych);
2.  budynek będący metalowym magazynem (dalej: Magazyn) o powierzchni 59 m2;
3.  parking wyłożony płytami betonowymi, ogrodzenie oraz infrastruktura podziemna i naziemna (dalej: Budowle).

Działka 1, Działka 2, Budynek, Stacja, Magazyn oraz Budowle będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Działka 1 oraz Działka 2 zostały wydzielone z działki ewidencyjnej nr 1 zgodnie z decyzją podziałową wydaną w dniu 26 lutego 2018 r.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1, wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami na moment zawarcia umowy, zostało nabyte przez Sprzedającego w dniu 3 marca 2016 r. w drodze umowy sprzedaży. Przedmiotowa transakcja nabycia działki ewidencyjnej nr 1 (na którą w chwili obecnej składają się Działka 1 i Działka 2) przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży:

1.  w zakresie dotyczącym nabycia budynku (czyli Budynku przed jego przebudową o której będzie mowa poniżej) oraz Magazynu znajdujących się na działce w chwili zawarcia umowy podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%;
2.  w zakresie dotyczącym nabycia Stacji była zwolniona z VAT.

Sprzedający odliczył VAT naliczony w związku z przedmiotową transakcją w zakresie w jakim podlegała ona opodatkowaniu VAT. Sprzedający po nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 1, rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części znajdujących się na tej działce.

Dodatkowo, po dokonaniu nabycia budynku Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą m.in. na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku w celu zaaranżowania go na dom studencki. Przebudowa budynku wykonana została na podstawie wydanej na rzecz Sprzedającego ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę dotyczącego realizacji ww. inwestycji, w którym wskazano, iż zatwierdza się projekt budowlany i udziela się pozwolenia na budowę: „nadbudowę i rozbudowę o zewnętrzne dźwigi osobowe wraz z przebudową i zmianą sposobu użytkowania części istniejącego budynku biurowo–usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego - dom studencki z usługami oraz zagospodarowaniem terenu z wyłączeniem przyłączy oraz przebudowy sieci wodociągowej, energetycznej i telekomunikacyjnej (\`(...)\`)”. Zgodnie z projektem budowlanym inwestycja objęła nadbudowę istniejącego budynku o 2 kondygnacje. Po rozbudowie Budynek ma 6 kondygnacji naziemnych. Ponadto, Sprzedający dysponuje wydaną przez Urząd Statystyczny opinią klasyfikacyjną, w świetle której Budynek w chwili obecnej mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

W dniu 30 września 2019 r. została wydana decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie w zakresie części nadbudowanej i rozbudowy o zewnętrzny dźwig osobowy Budynku. Sprzedający obecnie dzierżawi większość powierzchni budynku Operatorowi na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 18 kwietnia 2019 z Operatorem. W dniu 27 września 2019 r. Sprzedający przekazał Budynek Operatorowi do korzystania na mocy umowy dzierżawy. Zdecydowana większość dzierżawionej powierzchni Budynku jest wykorzystywana na cele zamieszkania zbiorowego, tzn. zamieszkania przez osoby fizyczne - w przeważającej mierze studentów. Umowy z najemcami Budynku są zawierane bezpośrednio przez dzierżawcę, tj. Operatora. Usługa dzierżawy świadczona przez Sprzedającego Operatorowi jest opodatkowana VAT.

Jednocześnie, od czasu nabycia budynku (tj. również przed jego przebudową) przez Sprzedającego niewielka część powierzchni użytkowej dwóch najniższych kondygnacji naziemnych i kondygnacji podziemnej Budynku stanowi powierzchnię wykorzystywaną przez spółkę telekomunikacyjną w celu prowadzenia jej działalności gospodarczej na podstawie umowy odpłatnego użytkowania, które również jest opodatkowane VAT.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z przebudową Budynku wykorzystywanego przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie budynku, związane z jego przebudową, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku.

Na moment składania niniejszego wniosku żaden z innych budynków oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości, który był użytkowany przez Sprzedającego nie był ulepszany. Jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji w stosunku do danego budynku lub budowli, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego. Należy wskazać, że w pojedynczych przypadkach dochodziło do wynajmu pokoi na cele mieszkaniowe na rzecz osób, które nie były studentami i taki najem był zwolniony z VAT przez Operatora, natomiast nie wpływało to na opodatkowanie VAT usługi dzierżawy świadczonej przez Sprzedającego Operatorowi.

Ponadto Sprzedający przed dokonaniem Transakcji wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na rozbudowę Budynku (dalej: Pozwolenie). Sprzedający na moment dokonania Transakcji będzie również właścicielem praw autorskich, w tym projektów, koncepcji, rysunków, badań, analiz, związanych z robotami budowlanymi, które mają zostać wykonane w przyszłości na Nieruchomości, obejmujących, w szczególności, wszelkie prawa wynikające z umowy o prace projektowe w odniesieniu do projektu budowlanego, który zostanie zatwierdzony Pozwoleniem, a także wszelkich innych związanych z tym projektów.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego (dalej: Transakcja) i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania rozbudowy Budynku w oparciu o Pozwolenie. W części, o którą zostanie rozbudowany Budynek, Kupujący zamierza również wynajmować powierzchnię najemcom.

Po złożeniu niniejszego wniosku Strony zawrą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, a zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione będzie od spełnienia szeregu warunków zawieszających.

Należy również wskazać, że przed przeprowadzeniem planowanej Transakcji, Operator przeniesie na Sprzedającego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Operatora z najemcami powierzchni znajdujących się w Budynku, tak aby to Sprzedający na moment zamknięcia Transakcji był bezpośrednim wynajmującym wszystkich powierzchni znajdujących się w Budynku. W konsekwencji, na moment dokonania Transakcji, Sprzedający będzie już bezpośrednim wynajmującym w odniesieniu do wszystkich umów najmu dotyczących Budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych umów najmu (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego), Sprzedający:

1.  sprzeda ruchomości znajdujące się w Budynku, takie jak np. łóżka, meble, biurka oraz inne sprzęty służące do prawidłowego funkcjonowania domu studenckiego (szczegółowa lista sprzedawanych ruchomości zostanie uzgodniona przez Strony przed zamknięciem Transakcji); oraz
2.  przeniesie wszystkie budowlane prawa autorskie w zakresie i na polach eksploatacji określonych w załączniku do umowy przedwstępnej oraz przekaże Kupującemu wszystkie oryginały wszystkich egzemplarzy projektu budowlanego zatwierdzonego pozwoleniem na budowę (wydanym w związku z przebudową Budynku), w formie drukowanej i elektronicznej;
3.  przeniesie na Kupującego wszystkie budowlane prawa autorskie związane z Pozwoleniem w zakresie i na polach eksploatacji określonych w załączniku do umowy przedwstępnej oraz przekaże wszystkie oryginały wszystkich egzemplarzy projektu budowlanego zatwierdzonego Pozwoleniem, w formie drukowanej i elektronicznej;
4.  przeniesie na Kupującego wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z umów poręczeń zawartych z osobami trzecimi jako poręczycielami zabezpieczającymi wykonanie zobowiązań najemców;
5.  przekaże wszystkie kaucje najemców na rachunek bankowy Kupującego;
6.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z gwarancji i rękojmi budowlanych określonych w umowie przedwstępnej na Kupującego;
7.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z zabezpieczenia gwarancji i rękojmi budowlanych na Kupującego;
8.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia, wierzytelności i obowiązki wynikające z umów dobrosąsiedzkich na Kupującego;
9.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia, wierzytelności i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej, tzw. prawa dostępu, ustanowionego przez (…) na czas prowadzenia robót budowlanych.

Dla uniknięcia wątpliwości, Sprzedający oraz Kupujący w umowie przedwstępnej wskażą, że w szczególności żadne z poniższych elementów nie będzie podlegało zbyciu w ramach Transakcji na podstawie umowy przyrzeczonej:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego;
2.  umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
3.  finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych;
4.  indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego);
5.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego;
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
9.  pracownicy Sprzedającego.

Ze względu na fakt, że logotypy, oznakowanie Budynku oraz elementy elewacji są trwale związane z Nieruchomością, zostaną one również przeniesione na Kupującego. Demontowanie powyższych spowodowałoby nadmierne koszty finansowe, co z biznesowego punktu widzenia byłoby niekorzystne dla obu stron Transakcji. Forma prawna korzystania przez Kupującego z tych składników nie została jeszcze ustalona. Wskazać również należy, że Kupujący w ramach Transakcji nie nabędzie żadnych praw do znaków towarowych Sprzedającego.

Składniki majątkowe, określone powyżej, które zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

Ponadto, Wnioskodawcy zauważają, że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Kupującego zostanie określona w oparciu o ustaloną między Sprzedającym i Kupującym wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Kupującego.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą również:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie Nieruchomości,
2.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
3.  umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego,
4.  prawa do nazwy indywidualizującej Nieruchomość (tj. nazwa komercyjna).

Możliwe jest również, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Kupującego umowy dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości, jednakże Strony nie dokonały jeszcze finalnych ustaleń w tym zakresie.

Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest rozwiązanie umów na dostawę mediów z dostawcami. W przypadku braku takiej możliwości, przeniesienie poszczególnych umów na Kupującego będzie uzależnione od warunków cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami.

Intencją Sprzedającego jest także rozwiązanie umów serwisowych (m. in. umowy o usługę ochrony fizycznej i dozoru mienia, umowy o monitorowanie i konserwację obiektu itp.). Po transakcji Kupujący zawrze odpowiednie umowy z innymi lub tymi samymi dostawcami we własnym imieniu oraz na odrębnie ustalonych warunkach.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracowników.

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego, konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie nowe umowy zarządzania nieruchomością, jak również nowe umowy na obsługę serwisową Nieruchomości. Kupujący we własnym zakresie uzyska również finansowanie na przeprowadzenie Transakcji oraz działalności deweloperskiej po jej przeprowadzeniu.

Na chwilę obecną właściciele Sprzedającego nie podjęli decyzji, co do zakresu działalności Sprzedającego po dacie Transakcji. Decyzja taka zostanie podjęta przez udziałowca Sprzedającego po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Sprzedającego w Polsce.

Jednocześnie należy podkreślić, że Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość nie był, nie jest i nie zostanie wyodrębniony organizacyjnie jako dział /oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego), żadne prawne wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji, w tym Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca.

W chwili obecnej w Budynku funkcjonuje „(…)”, w którym uregulowane zostały zasady korzystania przez najemców z lokali oraz części wspólnych znajdujących się w Budynku. „(…0” jest dokumentem opracowanym i stosowanym przez Operatora. Jednakże, w momencie przeniesienia przez Operatora na Sprzedającego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Operatora z najemcami powierzchni znajdujących się w Budynku, „(…)” będzie stosowany przez Sprzedającego. Taki stan rzeczy będzie również kontynuowany po nabyciu Budynku przez Kupującego, tzn. „(\`(...)\`)” będzie w dalszym ciągu obowiązywał w Budynku i w stosunku do najemców. Nie jest wykluczone, że Kupujący w przyszłości dokona odpowiednich zmian w tym dokumencie, według własnego uznania.

Również po Transakcji Przedmiot Transakcji nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Kupującego oraz w dalszym ciągu będzie funkcjonował regulamin, w którym uregulowane zostaną zasady korzystania przez najemców z lokali oraz części wspólnych znajdujących się w Budynku.

W zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT.

Strony planują dokonać Transakcji w pierwszej połowie 2021 r.

Ponadto w piśmie z dnia 18 lutego 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Strona doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego następująco:

W momencie nabycia działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży przez Sprzedającego Budowle (parking wyłożony płytami betonowymi, ogrodzenie oraz infrastruktura podziemna i nadziemna) były posadowione na przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję podlegającą podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Kupującemu będzie przysługiwało prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55 ze znaczkiem 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości, związanych z nią ruchomości, takich jak np. łóżka, meble, biurka, należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi takich elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego jak:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego;
2.  umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
3.  finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych;
4.  indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego);
5.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego;
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
9.  pracownicy Sprzedającego;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie Nieruchomości;
11.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego;
12.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego;
13.  prawa do nazwy indywidualizującej Nieruchomość (tj. nazwa komercyjna).

Intencją Sprzedającego jest rozwiązanie umów na dostawę mediów. W przypadku braku takiej możliwości, przeniesienie poszczególnych umów na Kupującego będzie uzależnione od warunków cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami. Kupujący nie będzie też dzierżawił Nieruchomości Operatorowi.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe. Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości, ich wynajmie i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość, nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego (co prawda funkcjonuje „(\`(...)\`)”, jednakże jest to dokument skierowany do najemców Budynku, który reguluje zasady korzystania z Budynku - nie ma on zatem na celu wyodrębnienia organizacyjnego Budynku w przedsiębiorstwie Sprzedającego), w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów, oprócz „(…)”, który jest dokumentem regulującym zasady obowiązujące na terenie Budynku i jest aktem skierowanym do najemców.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kupującego.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione powyżej (w części uzasadnienia dotyczącej braku możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo), w świetle których Przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Przedmiotu Transakcji, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z objaśnień Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

W Objaśnieniach wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów w Objaśnieniach podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

*   angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`)

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych” czyli Nieruchomość i związane z nią ruchomości, prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa, dokumentacje techniczną i architektoniczną związaną z Nieruchomością wszystkie prawa z gwarancji i zabezpieczeń wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac budowlanych na Nieruchomości oraz prawa własności intelektualnych w odniesieniu do dokumentacji projektowej i budowlanej Nieruchomości.

Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów powyżej, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanych stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 1 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy Działki 1 oraz Działki 2 konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nich budynków oraz budowli, tj. Budynki Stacji, Magazynu oraz Budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie’. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że ,(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do ulepszonej części Budynku doszło w momencie przekazania tej części Budynku Operatorowi po dokonaniu jego przebudowy, tj. w dniu 27 września 2019 r., albowiem wtedy Sprzedający oddał do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (tj. Operatorowi) tą część Budynku, po jego ulepszeniu, na które poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Natomiast w przypadku nieulepszonej części Budynku, Magazynu, Stacji oraz Budowli do ich pierwszego zasiedlenia mogło dojść najpóźniej w dniu 3 marca 2016 r., tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Sprzedający nabył te obiekty.

Jednocześnie Zainteresowani pragną również wskazać, że kwalifikacja Transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług będzie co do zasady zależała od dnia, w którym Zainteresowani dokonają zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Zgodnie z intencją Stron, umowa taka zostanie zawarta w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od pierwszego zasiedlenia ulepszonej części Budynku. W związku z powyższym, w stosunku do dostawy tej części Budynku, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części Budynku nie upłynie okres dwóch lat. Dodatkowo, do dostawy tej części Budynku nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ponieważ Sprzedającemu w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z przebudową Budynku przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

W stosunku do dostawy części Budynku, która nie była objęta zakresem przebudowy, Magazynu, Stacji oraz Budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów upłynie okres dwóch lat.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji w powyższym zakresie dotyczącym dostawy części Budynku, która nie była objęta zakresem przebudowy, Magazynu, Stacji oraz Budowli, Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania Transakcji w tym zakresie na zasadach ogólnych, gdyż przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Wnioskodawca i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej dostawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT w całkowitym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 2 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji, w tym Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, która powinna być opodatkowana VAT. Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość, będzie po Transakcji wynajmowany przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 3 powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Przedmiotu Transakcji – jest prawidłowe;
*   braku zastosowania zwolnienia dla dostawy części Nieruchomości (Budynku posadowionego na działce nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia dla dostawy pozostałej części zabudowanej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy **– jest prawidłowe;**
*   prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (działek nr 1 i nr 2) oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Sprzedający jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Sprzedającego polega między innymi na dzierżawie nieruchomości własnej - budynku zbiorowego zamieszkania we (…), kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej we (…) składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 (Działka nr 1) i nr 2 (Działka nr 2). Na Działce 1 znajduje się budynek stacji transformatorowej (dalej: Stacja) o powierzchni 59 m2. W pozostałej części, na Działce 1 nie znajdują się żadne inne budynki, budowle lub ich części. Na Działce 2 znajdują się: Budynek będący budynkiem zamieszkania zbiorowego funkcjonujący jako dom studencki, budynek będący metalowym magazynem (dalej: Magazyn) o powierzchni 59 m2, parking wyłożony płytami betonowymi, ogrodzenie oraz infrastruktura podziemna i naziemna (dalej: Budowle). Działka 1, Działka 2, Budynek, Stacja, Magazyn oraz Budowle będą łącznie zwane dalej Nieruchomością. Po dokonaniu nabycia budynku Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą m.in. na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku w celu zaaranżowania go na dom studencki. Ponadto Sprzedający przed dokonaniem Transakcji wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na rozbudowę Budynku (dalej: Pozwolenie). Sprzedający na moment dokonania Transakcji będzie również właścicielem praw autorskich, w tym projektów, koncepcji, rysunków, badań, analiz, związanych z robotami budowlanymi, które mają zostać wykonane w przyszłości na Nieruchomości, obejmujących, w szczególności, wszelkie prawa wynikające z umowy o prace projektowe w odniesieniu do projektu budowlanego, który zostanie zatwierdzony Pozwoleniem, a także wszelkich innych związanych z tym projektów.

Kupujący jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT. Celem działalności gospodarczej Kupującego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę domów studenckich, inwestowanie w domy studenckie, zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami oraz wynajem ich powierzchni w głównej mierze studentom. Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania rozbudowy Budynku w oparciu o Pozwolenie. W części, o którą zostanie rozbudowany Budynek, Kupujący zamierza również wynajmować powierzchnię najemcom. Przed przeprowadzeniem planowanej Transakcji, Operator przeniesie na Sprzedającego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Operatora z najemcami powierzchni znajdujących się w Budynku, tak aby to Sprzedający na moment zamknięcia Transakcji był bezpośrednim wynajmującym wszystkich powierzchni znajdujących się w Budynku. W konsekwencji, na moment dokonania Transakcji, Sprzedający będzie już bezpośrednim wynajmującym w odniesieniu do wszystkich umów najmu dotyczących Budynku.

Poza opisaną wyżej Nieruchomością, w ramach planowanej Transakcji na Kupującego, oprócz przeniesienia Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych umów najmu (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego), Sprzedający:

1.  sprzeda ruchomości znajdujące się w Budynku, takie jak np. łóżka, meble, biurka oraz inne sprzęty służące do prawidłowego funkcjonowania domu studenckiego (szczegółowa lista sprzedawanych ruchomości zostanie uzgodniona przez Strony przed zamknięciem Transakcji); oraz
2.  przeniesie wszystkie budowlane prawa autorskie w zakresie i na polach eksploatacji określonych w załączniku do umowy przedwstępnej oraz przekaże Kupującemu wszystkie oryginały wszystkich egzemplarzy projektu budowlanego zatwierdzonego pozwoleniem na budowę (wydanym w związku z przebudową Budynku), w formie drukowanej i elektronicznej;
3.  przeniesie na Kupującego wszystkie budowlane prawa autorskie związane z Pozwoleniem w zakresie i na polach eksploatacji określonych w załączniku do umowy przedwstępnej oraz przekaże wszystkie oryginały wszystkich egzemplarzy projektu budowlanego zatwierdzonego Pozwoleniem, w formie drukowanej i elektronicznej;
4.  przeniesie na Kupującego wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z umów poręczeń zawartych z osobami trzecimi jako poręczycielami zabezpieczającymi wykonanie zobowiązań najemców;
5.  przekaże wszystkie kaucje najemców na rachunek bankowy Kupującego;
6.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z gwarancji i rękojmi budowlanych określonych w umowie przedwstępnej na Kupującego;
7.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z zabezpieczenia gwarancji i rękojmi budowlanych na Kupującego;
8.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia, wierzytelności i obowiązki wynikające z umów dobrosąsiedzkich na Kupującego;
9.  przeniesie wszystkie prawa, roszczenia, wierzytelności i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej, tzw. prawa dostępu, ustanowionego przez Miasto (\`(...)\`) na czas prowadzenia robót budowlanych.

Dla uniknięcia wątpliwości, Sprzedający oraz Kupujący w umowie przedwstępnej wskażą, że w szczególności żadne z poniższych elementów nie będzie podlegało zbyciu w ramach Transakcji na podstawie umowy przyrzeczonej:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego;
2.  umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
3.  finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych;
4.  indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego);
5.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego;
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
9.  pracownicy Sprzedającego.

Ze względu na fakt, że logotypy, oznakowanie Budynku oraz elementy elewacji są trwale związane z Nieruchomością, zostaną one również przeniesione na Kupującego. Forma prawna korzystania przez Kupującego z tych składników nie została jeszcze ustalona. Wskazać również należy, że Kupujący w ramach Transakcji nie nabędzie żadnych praw do znaków towarowych Sprzedającego.

Składniki majątkowe, określone powyżej, które zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

Ponadto dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości. Możliwe jest również, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Kupującego umowy dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości, jednakże Strony nie dokonały jeszcze finalnych ustaleń w tym zakresie. Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest rozwiązanie umów na dostawę mediów z dostawcami. W przypadku braku takiej możliwości, przeniesienie poszczególnych umów na Kupującego będzie uzależnione od warunków cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami. Intencją Sprzedającego jest także rozwiązanie umów serwisowych (m. in. umowy o usługę ochrony fizycznej i dozoru mienia, umowy o monitorowanie i konserwację obiektu itp.). Po transakcji Kupujący zawrze odpowiednie umowy z innymi lub tymi samymi dostawcami we własnym imieniu oraz na odrębnie ustalonych warunkach.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, poza zakresem planowanej sprzedaży Przedmiotu Transakcji pozostaną również:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie Nieruchomości,
2.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
3.  umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego,
4.  prawa do nazwy indywidualizującej Nieruchomość (tj. nazwa komercyjna).

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracowników.

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego, konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie nowe umowy zarządzania nieruchomością, jak również nowe umowy na obsługę serwisową Nieruchomości. Kupujący we własnym zakresie uzyska również finansowanie na przeprowadzenie Transakcji oraz działalności deweloperskiej po jej przeprowadzeniu.

Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość nie był, nie jest i nie zostanie wyodrębniony organizacyjnie jako dział /oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego), żadne prawne wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji, w tym Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca. Również po Transakcji Przedmiot Transakcji nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Kupującego oraz w dalszym ciągu będzie funkcjonował regulamin, w którym uregulowane zostaną zasady korzystania przez najemców z lokali oraz części wspólnych znajdujących się w Budynku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania określonych we wniosku składników majątkowych będących Przedmiotem Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w ramach Transakcji nie będzie podlegało zbyciu m.in. indywidualizujące oznaczenie Sprzedającego (jego firmy w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, pracownicy Sprzedającego, księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, prawa do nazwy indywidualizującej Nieruchomość (nazwa komercyjna), umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego, prawa do znaków towarowych Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego, umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego), prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego, umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego. Ponadto dokumenty związane z Nieruchomością, które mogą zostać przejęte przez Kupującego nie stanowią know-how Sprzedającego.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Spółki, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca. Tym samym nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Przedmiot Transakcji nie był, nie jest oraz nie będzie organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość nie jest prawnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, oddziału czy wydziału na podstawie uchwały wspólników bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjne Sprzedającego). Ponadto - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Transakcja nie obejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego, rachunków bankowych ani środków pieniężnych. Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników). Kupujący co prawda zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego i prowadzić działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania rozbudowy Budynku w oparciu o Pozwolenie, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych zasobów, w tym konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są Przedmiotem Transakcji oraz podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności po przeprowadzeniu Transakcji, Kupujący zawrze nowe umowy zarządzania nieruchomością, nowe umowy na obsługę serwisową Nieruchomości (umowy o usługę ochrony fizycznej i dozoru mienia, umowy o monitorowanie i konserwację obiektu), jak również we własnym zakresie uzyska finansowanie na przeprowadzenie Transakcji oraz na prowadzenie działalności po jej przeprowadzeniu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Skoro zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Kupujący nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej we (\`(...)\`) składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 (Działka nr 1) i nr 2 (Działka nr 2). Obie działki są działkami zabudowanymi. Na Działce nr 1 znajduje się budynek stacji transformatorowej (dalej: Stacja) o powierzchni 59 m2. W pozostałej części, na Działce nr 1 nie znajdują się żadne inne budynki, budowle lub ich części. Na Działce nr 2 znajdują się:

*   Budynek będący budynkiem zamieszkania zbiorowego funkcjonujący jako dom studencki, o łącznej powierzchni użytkowej 3 895 m2, o 6 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej (w Budynku znajdują się również pomieszczenia z infrastrukturą telekomunikacyjną będącą własnością i obsługiwaną przez jedną ze spółek telekomunikacyjnych);
*   budynek będący metalowym magazynem (dalej: Magazyn) o powierzchni 59 m2;
*   parking wyłożony płytami betonowymi, ogrodzenie oraz infrastruktura podziemna i naziemna (dalej: Budowle).

Działka 1, Działka 2, Budynek, Stacja, Magazyn oraz Budowle będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Działka 1 oraz Działka 2 zostały wydzielone z działki ewidencyjnej nr 1 zgodnie z decyzją podziałową wydaną w dniu 26 lutego 2018 r. Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1, wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami na moment zawarcia umowy, zostało nabyte przez Sprzedającego w dniu 3 marca 2016 r. w drodze umowy sprzedaży. Przedmiotowa transakcja nabycia działki ewidencyjnej nr 1 przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży w zakresie dotyczącym nabycia budynku (czyli Budynku przed jego przebudową) oraz Magazynu znajdujących się na działce w chwili zawarcia umowy podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, w zakresie dotyczącym nabycia Stacji była zwolniona z VAT. W momencie nabycia działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży przez Sprzedającego Budowle (parking wyłożony płytami betonowymi, ogrodzenie oraz infrastruktura podziemna i nadziemna) były posadowione na przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający odliczył VAT naliczony w związku z przedmiotową transakcją w zakresie w jakim podlegała ona opodatkowaniu VAT. Sprzedający po nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 1, rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części znajdujących się na tej działce. Po dokonaniu nabycia budynku Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą m.in. na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku w celu zaaranżowania go na dom studencki. Przebudowa budynku wykonana została na podstawie wydanej na rzecz Sprzedającego ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę dotyczącego realizacji ww. inwestycji. Zgodnie z projektem budowlanym inwestycja objęła nadbudowę istniejącego budynku o 2 kondygnacje. Po rozbudowie Budynek ma 6 kondygnacji naziemnych. Ponadto, Sprzedający dysponuje wydaną przez Urząd Statystyczny opinią klasyfikacyjną, w świetle której Budynek w chwili obecnej mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. W dniu 30 września 2019 r. została wydana decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie w zakresie części nadbudowanej i rozbudowy o zewnętrzny dźwig osobowy Budynku. Sprzedający obecnie dzierżawi większość powierzchni budynku Operatorowi na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 18 kwietnia 2019 r. W dniu 27 września 2019 r. Sprzedający przekazał Budynek Operatorowi do korzystania na mocy umowy dzierżawy. Zdecydowana większość dzierżawionej powierzchni Budynku jest wykorzystywana na cele zamieszkania zbiorowego, tzn. zamieszkania przez osoby fizyczne - w przeważającej mierze studentów. Umowy z najemcami Budynku są zawierane bezpośrednio przez dzierżawcę, tj. Operatora. Usługa dzierżawy świadczona przez Sprzedającego Operatorowi jest opodatkowana VAT. Jednocześnie, od czasu nabycia budynku (tj. również przed jego przebudową) przez Sprzedającego niewielka część powierzchni użytkowej dwóch najniższych kondygnacji naziemnych i kondygnacji podziemnej Budynku stanowi powierzchnię wykorzystywaną przez spółkę telekomunikacyjną w celu prowadzenia jej działalności gospodarczej na podstawie umowy odpłatnego użytkowania, które również jest opodatkowane VAT. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z przebudową Budynku wykorzystywanego przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie budynku, związane z jego przebudową, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku. Na moment składania niniejszego wniosku żaden z innych budynków oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości, który był użytkowany przez Sprzedającego nie był ulepszany. Jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji w stosunku do danego budynku lub budowli, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego w pierwszej połowie 2021 r. W zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem obiektów posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 3 marca 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 (obecnie działki nr 1 oraz nr 2) wraz z znajdującymi się na niej naniesieniami. Zainteresowany wskazał, że po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający zrealizował inwestycje polegającą miedzy innymi na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania Budynku celem zaaranżowania go na budynek zamieszkania zbiorowego - dom studencki. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie Budynku, związane z jego przebudową, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku.

Po poniesionych nakładach, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. Sprzedający dzierżawi większość powierzchni Budynku Operatowi, następnie w dniu 27 września 2019 r. Sprzedający przekazał Budynek Operatowi, który wykorzystuje większość powierzchni Budynku wynajmując osobom fizycznym (głównie studentom).

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że na moment transakcji (Strony planują dokonać Transakcji w pierwszej połowie 2021 r.) dostawa ulepszonej części Budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w odniesieniu do ulepszonej części Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie oddania jej do użytkowania po poniesionych nakładach. W związku z tym, drugi warunek umożliwiający zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie zostanie spełniony, bowiem do momentu sprzedaży nie minie okres 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji sprzedaż części Nieruchomości objęta przebudową nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części Nieruchomości objętej przebudową, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa ulepszonej części Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wskazano we wniosku, Sprzedający odliczył VAT naliczony w związku z przedmiotową transakcją zakupu nieruchomości w zakresie nabycia Budynku przed jego przebudową, poza tym Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej i w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z przebudową Budynku Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie również nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży części Nieruchomości objętej przebudową w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem we wniosku Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości – nabycie Budynku podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji planowana sprzedaż części Nieruchomości objętej przebudową będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż pozostałej części Nieruchomości (części Budynku nie objętej przebudową, Magazynu, Stacji oraz Budowli) nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 (obecnie działki nr 1 oraz nr 2) wraz z znajdującymi się na niej naniesieniami na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2016 r. i rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne budynki, budowle lub ich części znajdujące się na działce. Zgodnie ze wskazaniem Strony – żaden z tych budynków, budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie objętej przebudową nie był ulepszany, a jeśli ulepszenia będą dokonywane przed dniem Transakcji to ich wartość nie przekroczy 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Tym samym dostawa pozostałej części Nieruchomości nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż przez Sprzedającego budynków, budowli lub ich części posadowionych na Nieruchomości nie objętej przebudową będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy prawa własności gruntu, na którym budynki, budowle lub ich części są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ planowana sprzedaż pozostałej części Nieruchomości (części Budynku nie objętej przebudową, Magazynu, Stacji oraz Budowli) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani wnieśli także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa części Nieruchomości będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będą oni mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa przedmiotowej Nieruchomości (części Budynku nie objętej przebudową, Magazynu, Stacji oraz Budowli) spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, oraz deklarują chęć złożenia przed dniem dokonania Transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W złożonym wniosku Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na przedmiotowej Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży części Nieruchomości (Budynku objętego przebudową) – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Poza tym również dostawa pozostałej części Nieruchomości (części Budynku nie objętej przebudową, Magazynu, Stacji oraz Budowli) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, której – zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych – Strony transakcji poczynią przed dokonaniem Transakcji. Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Sprzedającej. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem małżonka Sprzedającej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.