Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1163/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-26
Teza: prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn i urządzeń, zakupu działki oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego, kosztów sporządzenia projektu budowlanego oraz mapy do celów projektowych, prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z tytułu nabycia znaku towarowego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; złoto; złoto-złoto inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 124

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 1177/24 oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty sporządzenia projektu budowlanego oraz mapy do celów projektowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie znaku towarowego.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących: zakup maszyn i urządzeń, nabycie działki nr 1177/24 oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty przygotowania inwestycji na działce 1177/24 (takich jak koszty sporządzenia projektu budowlanego lub mapy do celów projektowych), nabycie znaku towarowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (przyjęto opis stanu faktycznego wynikający z wniosku ORD-IN, który wpłynął do tut. organu 11 lutego 2015 r. jako załącznik do pisma z 6 lutego 2015 r. stanowiący aktualizację poprzedniego wniosku, uzupełniony pismem z 6 lutego 2015 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą która obejmuje m.in. projektowanie, produkcję i sprzedaż najwyższej jakości wyrobów monetarnych w tym monet lokalnych (tzw. dukatów lokalnych); monet kolekcjonerskich i okolicznościowych; monet inwestycyjnych (tzw. bulionowych), a także sztabek inwestycyjnych, medali okolicznościowych (w tym również medali dla potrzeb imprez sportowych czy kulturalnych). Wnioskodawca jest to druga co do wielkości … w Polsce, posiadająca nowoczesny park maszynowy oraz zespół specjalistów czuwający nad odpowiednią jakością jej produktów.

W zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji, których przedmiotem jest złoto w różnych postaciach (złoto inwestycyjne i złoto w innej postaci, w tym - złoty złom) w celu dokonania dalszej obróbki (w tym również przetapiania) nabytego kruszcu lub złotego złomu i przekształcenia go w złoto inwestycyjne, którym spółka następnie obraca. Każdy zakup złota (w dowolnej postaci) jest następnie wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej przez xxx działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, korzystającym w podatku VAT ze szczególnej procedury dotyczącej złota inwestycyjnego, w tym ze zwolnienia o którym mowa w art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uVAT; na podstawie którego zwalnia się od podatku VAT dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie i inne.

Na podstawie art. 124 uVAT Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Niezależnie od powyższego, w toku swojej działalności Wnioskodawca zawiera również transakcje, które nie są związane z obrotem złotem. Transakcje te opodatkowuje stawką VAT 23%. Do transakcji tych należy zaliczyć w szczególności:

1.  Transakcja wynajmu parku maszynowego - na podstawie Umowy z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca nabył od spółki xxx szereg maszyn i urządzeń. Wśród urządzeń tych znajdowały się również maszyny niezbędne do przetopu złota lub zmiany jego postaci, m.in. prasa dwukolumnowa, aparaty do medali, czy matryce. Wskazane maszyny i urządzenia nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności związanej ze złotem inwestycyjnym — zostały niezwłocznie oddane w najem xxx na podstawie Umowy najmu maszyn i urządzeń z dnia 1 sierpnia 2013 r. w zamian za ustalony w umowie czynsz. Z tytułu usługi najmu Wnioskodawca regularnie wystawiał xxx fakturę VAT opodatkowaną stawką 23%. Maszyny i urządzenia wskazane powyżej zostały nabyte w celu ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności ich wydzierżawienie albo wynajem czy też wykonanie inwestycji pod przyszłą dzierżawę, zaś nabyte maszyny i urządzenia zostały wykorzystane do celów wyłącznie pierwotnie zamierzonych. Nabycie maszyn i urządzeń od spółki xxx zostało udokumentowane fakturą wystawianą na Wnioskodawcę.
2.  Transakcja sprzedaży działki - w dniu 17 października 2013 r. Wnioskodawca nabył działkę położoną w xxx w celach inwestycyjnych za cenę 251 000 zł brutto. Transakcja zakupu działki była opodatkowana stawką 23%. W okresie od 28 października 2013 r. do 19 grudnia 2013 r. Wnioskodawca ponosił nakłady na przyszłą inwestycję, takie jak koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych. Inwestycja nie doszła jednak do skutku, wobec czego Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r, sprzedał wskazaną działkę za kwotę 290 000 zł netto, obciążając sprzedaż stawką 23% VAT (wartość brutto 356 700 zł). Działka nr 1177/24 została nabyta w celu jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (inwestycja pod przyszłą dzierżawę lub wynajem pomieszczeń), jednak ze względu na wstrzymanie Wnioskodawcy zwrotu VAT przez urząd skarbowy oraz przedłużającą się kontrolę, Wnioskodawczyni została doprowadzona na skraj bankructwa, co zmusiło ją do weryfikacji swoich planów i rezygnacji ze wcześniejszych zamierzeń. Celami inwestycyjnymi, które przyświecały Wnioskodawcy, było wybudowanie na działce i przygotowanie nieruchomości pod przyszłą dzierżawę albo wynajem, która miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych zostały poniesione w celu ich wykorzystania do przeprowadzenia inwestycji w zakresie dzierżawy albo wynajmu, przy czym inwestycja nie doszła do skutku, ponieważ spółka musiała zrezygnować, ze swoich planów. Tym samym działka nr 1177/24 oraz poniesione na nią nakłady w postaci projektu budowlanego i sporządzenia mapy były nabyte w celach wybudowania na działce budynku, który miał być następnie dzierżawiony albo wynajmowany. Inwestycja została zaniechana, a działka sprzedana, gdyż wstrzymanie zwrotu podatku naliczonego zaburzyło płynność finansową Wnioskodawcy i pozbawiło ją środków na kontynuowanie inwestycji. Nabycie działki 1177/24 oraz koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, a także nabycie nakładów zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Transakcja nabycia znaku towarowego - na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca nabył od xxx zarejestrowany znak towarowy „xxx” objęty Prawem ochronnym na znak towarowy z dnia 16 maja 2011 r. Znak ten wykorzystywany będzie przez Wnioskodawczynię do oznaczenia nim swoich materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, a także siedziby, opakowań na produkty, etc. Spółka xxx zachowała prawo do korzystania ze znaku przez okres dwóch miesięcy od dnia sprzedaży (z czym związane było obniżenie ceny sprzedaży), po upływie tego okresu wyłączne prawo do wykorzystania znaku będzie posiadał Wnioskodawca. Nabyty znak towarowy miał służyć do firmowania produkowanych towarów tym znakiem oraz jego odpłatnego udostępniania w celu identyfikacji działalności przez przyszłego inwestora/nabywcę, oznaczania materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, etc. Nabyty znak towarowy zawierający nazwę „xxx” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych na podstawie art. 122 uVAT oraz zwolnionych na innej podstawie, niepodlegających opodatkowaniu. Ostatecznie, ze względu na zaburzenia w działalności spółki spowodowane przedłużającymi się kontrolami podatkowymi, spółka zdecydowała się na wydzierżawienie znaku towarowego Spółce xxx. Znak towarowy był zatem od września 2014 r. (na podstawie Umowy z dnia 1 września 2014 r.) dzierżawiony na rzecz spółki xxx. Transakcja dzierżawy została opodatkowana według stawki VAT 23%. Nabycie znaku towarowego zostało udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. Również dzierżawa znaku towarowego na rzecz xxx została udokumentowana fakturami.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia znaku towarowego, działki oraz maszyn i urządzeń, które zostały następnie odsprzedane, wynajęte lub wykorzystane do oznaczenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W przypadku każdej z tych transakcji zamierzony cel gospodarczy nie był powiązany z działalnością Wnioskodawcy jako dostawcy złota inwestycyjnego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nabył maszyny i urządzenia od spółki xxx w dniu 1 sierpnia 2013 r., na podstawie umowy z tego samego dnia.
2.  Maszyny i urządzenia wskazane powyżej zostały nabyte w celu ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności ich wydzierżawienia albo wynajmu.
3.  Nabyte maszyny i urządzenia zostały wykorzystane do celów wyłącznie pierwotnie zamierzonych.
4.  Nabycie maszyn i urządzeń od spółki xxx zostało udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawczyni. Dzierżawa na rzecz xxx również została udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawczynię.
5.  Działka nr 1177/24 została nabyta w celu jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (inwestycja pod przyszłą dzierżawę), jednak ze względu zatrzymania zwrotu VAT i przedłużającej się kontroli, Wnioskodawca został doprowadzony na skraj bankructwa przez co nie mógł dokończyć inwestycji i kontynuować swoich planów.
6.  Celami inwestycyjnymi, które przyświecały Wnioskodawcy, było wybudowanie na działce budynku i jego przygotowanie pod przyszłą dzierżawę albo wynajem, która miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych zostały poniesione w celu ich wykorzystania do przeprowadzenia inwestycji w zakresie dzierżawy albo wynajmu, przy czym inwestycja nie doszła do skutku, ponieważ spółka musiała zrezygnować, ze swoich planów. Tym samym działka nr 1177/24 oraz poniesione na nią nakłady w postaci projektu budowlanego i sporządzenia mapy były nabyte w celach wybudowania na działce budynku, który miał być następnie dzierżawiony albo wynajmowany. Inwestycja została zaniechana, a działka sprzedana, gdyż wstrzymanie zwrotu podatku naliczonego zaburzyło płynność finansową Wnioskodawcy i pozbawiło ją środków na kontynuowanie inwestycji.
7.  Koszty projektu budowlanego czy sporządzenia mapy do celów projektowych zostały poniesione w związku z zamierzonym przeprowadzeniem inwestycji w zakresie wybudowania na działce budynku pod kątem przyszłej dzierżawy albo wynajmu, przy czym inwestycja nie doszła do skutku, ponieważ spółka musiała zrezygnować, ze swoich planów z przyczyn finansowych.
8.  Działka nr 1177/24 oraz poniesione na nią nakłady w postaci projektu budowlanego i sporządzenia mapy były nabyte w celach przeprowadzenia inwestycji, którą miała być dzierżawa albo wynajem przedmiotowego terenu wraz z urządzeniami oraz znakiem towarowym, jednak ze względu na brak zwrotu podatku VAT i trwającą kontrolę, Wnioskodawca musiał sprzedać przedmiotową działkę, ponieważ nie miał środków pieniężnych na kontynuowanie inwestycji.
9.  Nabycie działki 1177/24 oraz koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, a także nabycie nakładów zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.
10.  Przyczyną sprzedaży działki nr 1177/24 było brak możliwości kontynuowania inwestycji związanej z jej nabyciem. Wnioskodawczyni nie otrzymała oczekiwanego zwrotu podatku VAT, który miał być przeznaczony również na kontynuowanie inwestycji. Dodatkowo, przedłużająca się kontrola … uniemożliwiła firmie dalsze jej niezakłócone prosperowanie, przez co musiała ona zrezygnować ze swoich planów inwestycyjnych. Sprzedaż nie została objęta zwolnieniem w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
11.  Nabyty znak towarowy miał służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych, w szczególności firmowanie produkowanych towarów tym znakiem oraz jego udostępnienie w celu identyfikacji działalności przez przyszłego inwestora/nabywcę, oznaczanie materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism.
12.  Nabyty znak towarowy został ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 1 września 2014 r. wydzierżawiony na rzecz Spółki xxx, ze względu na zaburzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy przez przedłużającą się kontrolę prowadzoną przez …, która zmusiła spółkę do zmiany profilu swojej działalności i uzasadniała zarobkowe wydzierżawienie znaku towarowego. Znak towarowy został wydzierżawiony spółce xxx ze stawką 23%, dzierżawa została udokumentowana fakturą.
13.  Nabyty znak towarowy zawierający nazwę „xxx” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych na podstawie art. 122 uVAT oraz zwolnionych na innej podstawie, niepodlegających opodatkowaniu. Nabyty znak towarowy był dzierżawiony na rzecz spółki xxx i opodatkowany według stawki VAT 23%.
14.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu, cyt. „W przypadku, gdy zakup ww. znaku towarowego będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do różnych kategorii czynności (np. zarówno do czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 122 ustawy o VAT, zwolnionych na innej podstawie oraz do czynności opodatkowanych) wskazać należy, czy istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ww. zakupu do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, jeśli nie to dlaczego?”, Wnioskodawca wskazał - nie dotyczy, patrz odpowiedź nr 13.
15.  Nabycie znaku towarowego zostało udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń, które zostały następnie niezwłocznie wynajęte xxx na podstawie Umowy najmu maszyn i urządzeń z dnia 1 sierpnia 2013 r.?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Działki nr 1177/24 (oraz koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego), która została następnie odsprzedana?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie kosztów na przygotowanie inwestycji na działce nr 1177/24 (takich jak koszty sporządzenia projektu budowlanego lub mapy do celów projektowych), która została następnie odsprzedana?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie znaku towarowego, który został później wykorzystany do oznaczenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji w całości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Artykuł 86 wprowadza więc samą instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie „fakturowej”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., sygn.. akt I SA/Gd 771/07).

W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia powinno przysługiwać tylko w tej części. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest w zasadzie zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniana część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku. Natomiast gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

Gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 86, LEX 2014).

Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Powstać w tym momencie pytanie o rodzaj tego związku. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, ze związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (por. T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 86. Wyd. 10. Warszawa 2014). Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu.

Istotne uwagi dotyczące związku pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym) a sprzedażą opodatkowaną zawarł TS UE w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord v. Wolfram Becker). W wyroku tym stwierdzono m.in., że oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane „do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu” tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług. Jak wskazano w uzasadnieniu, oceniając związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, należy wziąć pod uwagę wyłączną przyczynę danej transakcji, którą trzeba uznać za kryterium określenia jej istoty.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacjach, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń) - to zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży (por. (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 90, LEX 2014).

Niezależnie od istnienia związku pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem czynności opodatkowanych pewna grupa podatników została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastrzeżenia zawarte są w art. 86 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku nie przysługuje m.in. podatnikom prowadzącym działalność w zakresie handlu złotem inwestycyjnym co do niektórych czynności (art. 124 uVAT).

Istotą szczególnych zasad opodatkowania złota inwestycyjnego jest zwolnienie z podatku czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest to złoto. Celem tego zwolnienia jest dążenie do zapewnienia neutralności w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym na tle innych transakcji finansowych zwolnionych, jako usługi pośrednictwa finansowego, z podatku. Do zapewnienia tej neutralności - poza zwolnieniem z podatku transakcji, których przedmiotem jest złoto inwestycyjne - konieczne jest również zapewnienie podatnikom dokonującym tych czynności prawa do odliczenia. Kwestię tę reguluje art. 124 ustawy, który przewiduje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  przy nabyciu złota inwestycyjnego od podatnika, który zrezygnował ze szczególnych zasad opodatkowania złota inwestycyjnego,
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz (dotyczy to podatników przetwarzających złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne);
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego (dotyczy to podatników wytwarzających złoto inwestycyjne lub przetwarzających złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne);
4.  od nabycia (także wewnątrzwspólnotowego nabycia) lub importu towarów i usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem złota inwestycyjnego (dotyczy to podatników wytwarzających lub przetwarzających złoto inwestycyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej zasady powinny znajdować zastosowanie również do podatników korzystających ze szczególnej procedury dotyczącej złota inwestycyjnego. Wnioskodawca uważa, że podatnikom korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 uVAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu towarów i usług, które podatnik jest w stanie przyporządkować do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 124 uVAT dotyczy zaś tylko i wyłącznie transakcji bezpośrednio związanych ze złotem inwestycyjnym i w żaden sposób nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które pozostają w jasnym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Za przyjęciem tego stanowiska przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, byłoby nieracjonalnym ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego dla podatników, którzy wykonują działalność na kilku polach. Żadna regulacja nie ogranicza prawa podmiotu gospodarczego do prowadzenia jednocześnie kilku działalności, w tym również i sprzedaży złota. Wyobrażalna jest sytuacja, w której podatnik prowadzi działalność z zakresu obrotu złotem inwestycyjnym i jednocześnie w zakresie handlu innymi towarami (np. bananów). Byłoby niezasadnym pozbawienie tego podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakupu bananów, czy usług ich transportu. W tym zakresie ograniczenia z art. 124 uVAT miałyby zaś zastosowanie wyłącznie do tych zakupów, które pozostawałyby w związku z obrotem złotem inwestycyjnym.

Po drugie, przemawia za tym ratio legis art. 124 uVAT, którym bez wątpienia było zapewnienie podatnikom dokonującym tych czynności prawa do odliczenia dla zapewnienia neutralności w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym na tle innych transakcji finansowych zwolnionych. Skoro zaś przepisy te wprowadzono w celu regulowania transakcji związanych wyłącznie z obrotem złotem inwestycyjnym dla zapewnienia neutralności tych transakcji — nie powinny one wpływać na inne transakcje.

Wnioskodawca pozostaje świadomy, że dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne będzie wykazanie należytego powiązania (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni powiązania takie występują w opisanych powyżej transakcjach.

Ad. 1

Zakupione w dniu 1 sierpnia przez Wnioskodawcę maszyny i urządzenia, zostały przez niego natychmiast wydzierżawione na rzecz xxx. Wnioskodawca nie korzystał ze wskazanych maszyn i nie użył ich do prowadzenia działalności związanej z obrotem złotem inwestycyjnym. Zarówno umowa sprzedaży maszyn i urządzeń, jak i umowa najmu maszyn i urządzeń zawierają szczegółowe wyliczenie składników majątkowych będących przedmiotem obu umów, co potwierdza ich tożsamość.

Maszyny i urządzenia wskazane powyżej zostały nabyte w celu ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności ich wydzierżawienie albo wynajem czy też wykonanie inwestycji pod przyszłą dzierżawę, zaś nabyte maszyny i urządzenia zostały wykorzystane do celów wyłącznie pierwotnie zamierzonych. Nabycie maszyn i urządzeń od spółki xxx zostało udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, związek nabytych maszyn i urządzeń ze sprzedażą opodatkowaną jest tu oczywisty i nie budzie wątpliwości. Krótki okres czasu pomiędzy nabycie maszyn i urządzeń, a ich późniejszym wynajęciem na rzecz innego podmiotu dobitnie wskazuje, że celem gospodarczym nabycia konglomeratu było jego następne odpłatne wynajęcie. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych innych korzyści z parku maszynowego, nie używa żadnej maszyny, ani urządzenia w swojej działalności gospodarczej.

Z tytułu wynajmu Wnioskodawca wystawia xxx faktury VAT na czynsz i opodatkowuje te transakcje stawką 23% VAT. Maszyny i urządzenia są zatem wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro maszyny i urządzenia służą wykonywaniu działalności opodatkowanej - bez wątpienia zakupione zostały w celu świadczenia usług opodatkowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT przysługuje mu zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia. Nie znajduje tu zastosowania art. 124 uVAT, gdyż zakupione maszyny i urządzenia nie zostały użyte do sprzedaży złota inwestycyjnego, lecz wykorzystane do zupełnie innej działalności - co wyłącza je z zakresu ograniczenia wskazanego w art. 124 uVAT.

Ad. 2 i 3

Zakupiona w dniu 17 października 2014 r. działka nr 1177/24 zlokalizowana w xxx została następnie odsprzedana na rzecz (imiona i nazwisko). Wnioskodawca opodatkował tę transakcję stawką 23% i odprowadził podatek należny na rachunek właściwego organu podatkowego.

Działka nr 1177/24 została nabyta w celu jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (inwestycja pod przyszłą dzierżawę lub wynajem pomieszczeń), jednak ze względu na wstrzymanie Wnioskodawcy zwrotu VAT przez urząd skarbowy oraz przedłużającą się kontrolę, Wnioskodawca został doprowadzony na skraj bankructwa, co zmusiło go do weryfikacji swoich planów i rezygnacji ze wcześniejszych zamierzeń.

Celami inwestycyjnymi, które przyświecały Wnioskodawcy, było wybudowanie na działce i przygotowanie nieruchomości pod przyszłą dzierżawę albo wynajem, która miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych zostały poniesione w celu ich wykorzystania do przeprowadzenia inwestycji w zakresie dzierżawy albo wynajmu, przy czym inwestycja nie doszła do skutku, ponieważ spółka musiała zrezygnować, ze swoich planów. Tym samym działka nr 1177/24 oraz poniesione na nią nakłady w postaci projektu budowlanego i sporządzenia mapy były nabyte w celach wybudowania na działce budynku, który miał być następnie dzierżawiony albo wynajmowany. Inwestycja została zaniechana, a działka sprzedana, gdyż wstrzymanie zwrotu podatku naliczonego zaburzyło płynność finansową Wnioskodawcy i pozbawiło ją środków na kontynuowanie inwestycji.

Nabycie działki 1177/24 oraz koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, a także nabycie nakładów zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.

Przyczyną sprzedaży działki nr 1177/24 było brak możliwości kontynuowania inwestycji związanej z jej nabyciem. Wnioskodawca nie otrzymał oczekiwanego zwrotu podatku VAT, który miał być przeznaczony również na kontynuowanie inwestycji. Dodatkowo, przedłużająca się kontrola przeprowadzana przez xxx uniemożliwiła firmie dalsze jej niezakłócone prosperowanie, przez co musiała ona zrezygnować ze swoich planów inwestycyjnych. Sprzedaż nie została objęta zwolnieniem w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zakupiona działka została więc następnie zbyta w drodze opodatkowanej dostawy towarów. W ocenie Wnioskodawcy wskazuje to jednoznacznie na związek przedmiotowej działki z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Skoro zaś działka została nabyta w drodze czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT. To samo dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktury za usługi notarialne - ze względu na wymogi prawa (art. 158 KC) sprzedaż nieruchomości może nastąpić wyłącznie w drodze aktu notarialnego. Oznacza to, że wydatki na sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego stanowiły wydatki obligatoryjnie związane z samym nabyciem, co uzasadnia odliczenie podatku naliczonego również od tych wydatków.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu ww. działki oraz usługi notarialnej niezbędnej do jej zawarcia na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT. Nie znajduje tu zastosowania art. 124 uVAT, gdyż zakupiona działka nie była wykorzystywana w związku z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego i nigdy w tej działalności nie była wykorzystywana. Zakupiona działka wykazuje bowiem ścisły związek z dokonaniem czynności opodatkowanej, jaką była jej późniejsza dostawa - co wyłącza je z zakresu ograniczenia wskazanego w art. 124 uVAT.

Ad. 4

Znak towarowy nabyty przez Wnioskodawcę w dniu 22 sierpnia 2014 r. wykorzystywany jest do oznaczenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na stronach internetowych, na niektórych pismach i zamówieniach, etc. Nie jest to jedyny znak towarowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Posługuje się on również znakiem towarowym „xxx” służącym do oznaczenia jej spółki. Znak „xxx” służył wcześniej do oznaczenia grupy jako całości, w celu budowania wizerunki wszystkich powiązanych spółek jako całości.

W chwili obecnej, po jego nabyciu - nabyty znak towarowy pozostaje zatem w związku z ogółem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie może zostać przypisany do jednego, konkretnego produktu, czy działania, ale powinien być rozpatrywany jako pośrednio związany ze wszystkimi sektorami działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia znaków towarowych, o ile pomiędzy takim nabyciem a prowadzeniem działalności opodatkowanej istnieje odpowiedni związek przyczynowy. O tym, czy od wydatków na nabycie znaku towarowego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak w każdym innym przypadku decyduje przede wszystkim istnienie odpowiedniego związku między takimi wydatkami a prowadzeniem działalności opodatkowanej. Nie budzi wątpliwości istnienie takiego związku, gdy w prowadzeniu działalności opodatkowanej znak towarowy jest bezpośrednio wykorzystywany. Niemniej jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje także wówczas, gdy związek między nabyciem a prowadzoną działalnością ma charakter jedynie pośredni. Sytuacja taka może dotyczyć także znaków towarowych.

Nabyty znak towarowy miał służyć do firmowania produkowanych towarów tym znakiem oraz jego odpłatnego udostępniania w celu identyfikacji działalności przez przyszłego inwestora/nabywcę, oznaczania materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, etc. Nabyty znak towarowy zawierający nazwę „xxx” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych na podstawie art. 122 uVAT oraz zwolnionych na innej podstawie, niepodlegających opodatkowaniu.

Ostatecznie, nabyty znak towarowy był od września 2014 r. (na podstawie Umowy z dnia 1 września 2014 r.) dzierżawiony na rzecz spółki xxx, transakcja dzierżawy została opodatkowana według stawki VAT 23%. Nabycie znaku towarowego zostało udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. Również dzierżawa znaku towarowego na rzecz xxx została udokumentowana fakturami.

Nabyty znak towarowy zaliczany jest w podatku dochodowym do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywane są od niego odpisy amortyzacyjne (por. m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-522/14/MW). Jest to o tyle istotne, że w ocenie Wnioskodawcy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej - z przepisów ustawy wynika, że wystarczające jest, aby dany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), natomiast nie jest konieczne, aby był on środkiem trwałym (wartością niematerialną i prawną) przyjętym do ewidencji u podatnika. Z przepisu art. 87 ust. 3 in fine ustawy wynika bowiem, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Mowa jest bowiem o środkach trwałych „zaliczanych” - czyli mogących w ogóle stanowić środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) - a nie o środkach „zaliczonych”, czyli wciągniętych do ewidencji (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 86, LEX 2014).

Nie ulega wątpliwości, że rozpoznawalny znak towarowy może przyczynić się do zwiększenia sprzedaży danego towaru. Znaki towarowe mogą być przy tym przedmiotem obrotu gospodarczego, częstokroć zresztą ich wartość może być bardzo znaczna. Uzasadnia to przyjęcie, że jego nabycie pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych i powinno uprawniać go do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia znaku towarowego. Nie znajduje tu zastosowania art. 124 uVAT, gdyż zakupiony znak nie wykazuje związku z obrotem złotem inwestycyjnym, lecz służy do oznaczenia działalności spółki jako całości - co wyłącza transakcję jego nabycia z zakresu ograniczenia wskazanego w art. 124 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń,**
*   **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 1177/24 oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty sporządzenia projektu budowlanego oraz mapy do celów projektowych,**
*   **nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie znaku towarowego.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące trzech stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, zaś zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, iż podatnik w momencie dokonania zakupu jest zobowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku albo do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, albo do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, albo do jednych i drugich. Odrębną natomiast kwestią jest późniejsza realizacja tego prawa do odliczenia jak i to, w jakim okresie czasu po dokonaniu zakupu wystąpi pierwsza czynność, której dokonany zakup ma służyć.

Brak niezwłocznej (tj. w momencie dokonywania zakupu) kwalifikacji podatku naliczonego jest więc działaniem nieprawidłowym.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ww. ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na podstawie art. 90 ust. 9 ww. ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że zasada proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, w oparciu o przepisy art. 90 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nie ma żadnej obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego zostały uregulowane w rozdziale 5 działu XII – „Procedury szczególne” ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 ww. ustawy, ilekroć w przepisach niniejszego rozdziału jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:

1.  złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;
2.  złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
    2.  zostały wybite po roku 1800,
    3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
    4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Na podstawie 122 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

W myśl art. 123 ust. 1 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 ust. 1, jeżeli:

1.  wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika, lub
2.  w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa dotyczy złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1, i jest dokonywana dla innego podatnika.

Stosownie do art. 124 ust. 1 ww. ustawy, podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Jak wynika z art. 124 ust. 2 ww. ustawy, podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Zgodnie z art. 124 ust. 3 ww. ustawy, przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W treści art. 124 ustawy przewidziano wyjątek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego tym podatnikom, którzy dokonują czynności dotyczących złota inwestycyjnego zwolnionych od podatku wskazanych w art. 122 ust. 1 ustawy, wymieniając jednocześnie enumeratywnie katalog towarów i usług, których nabycie uprawnia do takiego odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, korzystającym w podatku VAT ze szczególnej procedury dotyczącej złota inwestycyjnego, w tym ze zwolnienia o którym mowa w art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na podstawie art. 124 uVAT Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Niezależnie od powyższego, w toku swojej działalności Wnioskodawca zawiera również transakcje, które nie są związane z obrotem złotem. Transakcje te opodatkowuje stawką VAT 23%. Do transakcji tych należy zaliczyć w szczególności:

1.  Transakcja wynajmu parku maszynowego - na podstawie Umowy z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca nabył od spółki xxx szereg maszyn i urządzeń. Wśród urządzeń tych znajdowały się również maszyny niezbędne do przetopu złota lub zmiany jego postaci, m.in. prasa dwukolumnowa, aparaty do medali, czy matryce. Wskazane maszyny i urządzenia nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności związanej ze złotem inwestycyjnym — zostały niezwłocznie oddane w najem xxx na podstawie Umowy najmu maszyn i urządzeń z dnia 1 sierpnia 2013 r. w zamian za ustalony w umowie czynsz. Z tytułu usługi najmu Wnioskodawca regularnie wystawiał xxx fakturę VAT opodatkowaną stawką 23%. Maszyny i urządzenia wskazane powyżej zostały nabyte w celu ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności ich wydzierżawienie albo wynajem czy też wykonanie inwestycji pod przyszłą dzierżawę, zaś nabyte maszyny i urządzenia zostały wykorzystane do celów wyłącznie pierwotnie zamierzonych. Nabycie maszyn i urządzeń od spółki xxx zostało udokumentowane fakturą wystawianą na Wnioskodawcę.
2.  Transakcja sprzedaży działki - w dniu 17 października 2013 r. Wnioskodawca nabył działkę nr 1177/24 w celach inwestycyjnych za cenę 251 000 zł brutto. Transakcja zakupu działki była opodatkowana stawką 23%. W okresie od 28 października 2013 r. do 19 grudnia 2013 r. Wnioskodawca ponosił nakłady na przyszłą inwestycję, takie jak koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych. Inwestycja nie doszła jednak do skutku, wobec czego Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r, sprzedał wskazaną działkę za kwotę 290 000 zł netto, obciążając sprzedaż stawką 23% VAT (wartość brutto 356 700 zł). Działka nr 1177/24 została nabyta w celu jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (inwestycja pod przyszłą dzierżawę lub wynajem pomieszczeń), jednak ze względu na wstrzymanie Wnioskodawcy zwrotu VAT przez urząd skarbowy oraz przedłużającą się kontrolę, Wnioskodawczyni została doprowadzona na skraj bankructwa, co zmusiło ją do weryfikacji swoich planów i rezygnacji ze wcześniejszych zamierzeń. Celami inwestycyjnymi, które przyświecały Wnioskodawcy, było wybudowanie na działce i przygotowanie nieruchomości pod przyszłą dzierżawę albo wynajem, która miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych zostały poniesione w celu ich wykorzystania do przeprowadzenia inwestycji w zakresie dzierżawy albo wynajmu, przy czym inwestycja nie doszła do skutku, ponieważ spółka musiała zrezygnować, ze swoich planów. Tym samym działka nr 1177/24 oraz poniesione na nią nakłady w postaci projektu budowlanego i sporządzenia mapy były nabyte w celach wybudowania na działce budynku, który miał być następnie dzierżawiony albo wynajmowany. Inwestycja została zaniechana, a działka sprzedana, gdyż wstrzymanie zwrotu podatku naliczonego zaburzyło płynność finansową Wnioskodawcy i pozbawiło ją środków na kontynuowanie inwestycji. Działka nr 1177/24 oraz poniesione na nią nakłady w postaci projektu budowlanego i sporządzenia mapy były nabyte w celach przeprowadzenia inwestycji, którą miała być dzierżawa albo wynajem przedmiotowego terenu wraz z urządzeniami oraz znakiem towarowym, jednak ze względu na brak zwrotu podatku VAT i trwającą kontrolę, Wnioskodawca musiał sprzedać przedmiotową działkę, ponieważ nie miał środków pieniężnych na kontynuowanie inwestycji. Sprzedaż nie została objęta zwolnieniem w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nabycie działki 1177/24 oraz koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, a także nabycie nakładów zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Transakcja nabycia znaku towarowego - na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca nabył od xxx zarejestrowany znak towarowy „xxx” objęty Prawem ochronnym na znak towarowy z dnia 16 maja 2011 r. Znak ten wykorzystywany będzie przez Wnioskodawczynię do oznaczenia nim swoich materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, a także siedziby, opakowań na produkty, etc. Spółka xxx zachowała prawo do korzystania ze znaku przez okres dwóch miesięcy od dnia sprzedaży (z czym związane było obniżenie ceny sprzedaży), po upływie tego okresu wyłączne prawo do wykorzystania znaku będzie posiadał Wnioskodawca. Jak wskazał Wnioskodawca, nabyty znak towarowy miał służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych, w szczególności firmowanie produkowanych towarów tym znakiem oraz jego udostępnienie w celu identyfikacji działalności przez przyszłego inwestora/nabywcę, oznaczanie materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism. Nabyty znak towarowy został ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 1 września 2014 r. wydzierżawiony na rzecz Spółki xxx, ze względu na zaburzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy przez przedłużającą się kontrolę, która zmusiła spółkę do zmiany profilu swojej działalności i uzasadniała zarobkowe wydzierżawienie znaku towarowego. Znak towarowy został wydzierżawiony spółce xxx ze stawką 23%, dzierżawa została udokumentowana fakturą. Nabyty znak towarowy zawierający nazwę „xxx” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych na podstawie art. 122 uVAT oraz zwolnionych na innej podstawie, niepodlegających opodatkowaniu. Nabyty znak towarowy był dzierżawiony na rzecz spółki xxx i opodatkowany według stawki VAT 23%. W odpowiedzi na pytanie tut. organu, cyt. „W przypadku, gdy zakup ww. znaku towarowego będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do różnych kategorii czynności (np. zarówno do czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 122 ustawy o VAT, zwolnionych na innej podstawie oraz do czynności opodatkowanych) wskazać należy, czy istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ww. zakupu do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, jeśli nie to dlaczego?”, Wnioskodawca wskazał - nie dotyczy, patrz odpowiedź nr 13. Nabycie znaku towarowego zostało udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia znaku towarowego, działki oraz maszyn i urządzeń, które zostały następnie odsprzedane, wynajęte lub wykorzystane do oznaczenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W przypadku każdej z tych transakcji zamierzony cel gospodarczy nie był powiązany z działalnością Wnioskodawcy jako dostawcy złota inwestycyjnego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń, które zostały następnie niezwłocznie wynajęte xxx na podstawie Umowy najmu maszyn i urządzeń z dnia 1 sierpnia 2013 r.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń stwierdzić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie Umowy z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca nabył szereg maszyn i urządzeń, wśród których znajdowały się również maszyny niezbędne do przetopu złota lub zmiany jego postaci, m.in. prasa dwukolumnowa, aparaty do medali, czy matryce. Wskazane maszyny i urządzenia nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności związanej ze złotem inwestycyjnym, zostały one niezwłocznie oddane w najem na podstawie Umowy najmu maszyn i urządzeń z dnia 1 sierpnia 2013 r. w zamian za ustalony w umowie czynsz. Z tytułu usługi najmu Wnioskodawca regularnie wystawiał fakturę VAT opodatkowaną stawką 23%.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, maszyny i urządzenia wskazane powyżej zostały nabyte w celu ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności ich wydzierżawienie albo wynajem czy też wykonanie inwestycji pod przyszłą dzierżawę. Nabyte maszyny i urządzenia zostały wykorzystane do celów wyłącznie pierwotnie zamierzonych.

Wnioskodawca podał, że w przypadku ww. transakcji zamierzony cel gospodarczy nie był powiązany z działalnością Wnioskodawcy jako dostawcy złota inwestycyjnego.

Zatem w tej konkretnej sytuacji zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ maszyny i urządzenia, o których mowa we wniosku, zostały przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabyte i wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Działki nr 1177/24 (oraz koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego), która została następnie odsprzedana, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie kosztów na przygotowanie inwestycji na działce nr 1177/24 (takich jak koszty sporządzenia projektu budowlanego lub mapy do celów projektowych), która została następnie odsprzedana.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że Wnioskodawca w dniu 17 października 2013 r. nabył działkę nr 1177/24 w celach inwestycyjnych za cenę 251 000 zł brutto. W okresie od 28 października 2013 r. do 19 grudnia 2013 r. Wnioskodawca ponosił nakłady na przyszłą inwestycję, takie jak koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych. Inwestycja nie doszła jednak do skutku, wobec czego Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r, sprzedał wskazaną działkę za kwotę 290 000 zł netto, obciążając sprzedaż stawką 23% VAT (wartość brutto 356 700 zł).

Działka nr 1177/24 została nabyta w celu jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (inwestycja pod przyszłą dzierżawę lub wynajem pomieszczeń). Celami inwestycyjnymi było wybudowanie na działce i przygotowanie nieruchomości pod przyszłą dzierżawę albo wynajem, która miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Koszty projektu budowlanego, czy sporządzenia mapy do celów projektowych zostały poniesione w celu ich wykorzystania do przeprowadzenia inwestycji w zakresie dzierżawy albo wynajmu, przy czym inwestycja nie doszła do skutku, ponieważ spółka musiała zrezygnować, ze swoich planów.

Sprzedaż nie została objęta zwolnieniem w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca podał, że w przypadku ww. transakcji zamierzony cel gospodarczy nie był powiązany z działalnością Wnioskodawcy jako dostawcy złota inwestycyjnego.

W przedmiotowej sprawie należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług (zakup działki, koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, koszty projektu budowlanego oraz sporządzenia mapy do celów projektowych) w celach inwestycyjnych, jakimi było wybudowanie na działce i przygotowanie nieruchomości pod przyszłą dzierżawę albo wynajem, która to inwestycja miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Inwestycja nie doszła jednak do skutku, wobec czego Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprzedał wskazaną działkę obciążając sprzedaż stawką 23% VAT.

Wobec powyższego uznać należy, że w sytuacji, jeśli zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi (nabycie działki nr 1177/24, koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, koszty sporządzenia stosownego aktu notarialnego, koszty projektu budowlanego oraz sporządzenia mapy do celów projektowych) zostały nabyte i wykorzystane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych, wówczas Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie znaku towarowego, który został później wykorzystany do oznaczenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie umowy z 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca nabył od xxx zarejestrowany znak towarowy „xxx” objęty Prawem ochronnym na znak towarowy z dnia 16 maja 2011 r. Znak ten wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę do oznaczenia nim swoich materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, a także siedziby, opakowań na produkty, etc.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabyty znak towarowy miał służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych, w szczególności firmowanie produkowanych towarów tym znakiem oraz jego udostępnienie w celu identyfikacji działalności przez przyszłego inwestora/nabywcę, oznaczanie materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism.

Nabyty znak towarowy został ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 1 września 2014 r. wydzierżawiony na rzecz Spółki xxx ze stawką 23%, dzierżawa została udokumentowana fakturą.

Wnioskodawca podaje też, że nabyty znak towarowy zawierający nazwę „xxx” nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych na podstawie art. 122 uVAT oraz zwolnionych na innej podstawie, niepodlegających opodatkowaniu.

Jednakże jednocześnie Wnioskodawca stwierdza też we wniosku, że obecnie nabyty znak towarowy pozostaje w związku z ogółem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie może zostać przypisany do jednego konkretnego produktu lecz powinien być rozpatrywany jako związany ze wszystkimi sektorami działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że skoro nabyty znak towarowy wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę do oznaczenia nim swoich materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, a także siedziby, opakowań na produkty, etc., jednocześnie z wniosku wynika że nabyty znak towarowy miał być wykorzystany do czynności takich jak w szczególności firmowanie produkowanych towarów tym znakiem oraz jego udostępnienie w celu identyfikacji działalności przez przyszłego inwestora/nabywcę, oznaczanie materiałów promocyjnych, strony internetowej, pism, to w ocenie tut. organu, nabycie znaku towarowego związane jest z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisy art. 121-125 ustawy o podatku od towarów i usług określają szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego. Specjalne zasady opodatkowania złota inwestycyjnego przewidują zwolnienie z podatku transakcji, przedmiotem których jest złoto inwestycyjne, z jednoczesnym prawem do odliczenia części podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami złota inwestycyjnego zwolnionymi od podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podmioty prowadzące działalność zwolnioną z VAT nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością.

Analizując zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi złota inwestycyjnego w oparciu o treść art. 124 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z niektórymi zakupami dokonywanymi przez podmioty wykonujące czynności zwolnione na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc w odniesieniu do podatników, których dotyczy regulacja artykułu 124 ust. 1 ww. ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczone jest do transakcji enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Powyższe oznacza, iż podmiot wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług innych niż sam zakup złota i usług związanych z jego przetworzeniem (wymienionych w tym przepisie).

Natomiast przepis art. 124 ust. 2 ww. ustawy przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota, dokonywanego przez podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto w złoto inwestycyjne.

Jak Wnioskodawca podał we wniosku, jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, korzystającym w podatku VAT ze szczególnej procedury dotyczącej złota inwestycyjnego, w tym ze zwolnienia o którym mowa w art. 122 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, w toku swojej działalności Wnioskodawca zawiera również transakcje, które nie są związane z obrotem złotem. Transakcje te opodatkowuje stawką VAT 23%.

W takiej sytuacji stwierdzić należy, że skoro zakupiony znak towarowy służy całokształtowi prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wówczas zasadnym jest stwierdzenie (wbrew wskazaniu Wnioskodawcy, który podał, że zamierzony cel gospodarczy nie był powiązany z działalnością Wnioskodawcy jako dostawcy złota inwestycyjnego), że znak ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 122 ustawy o VAT, jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, tak więc zgodnie z treścią regulacji wynikających z przepisu art. 124 ustawy o VAT Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wykonywaniem czynności zwolnionych na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego uznać należy, że w przypadku zakupu znaku towarowego związanego z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości, wykorzystywanego zarówno do czynności zwolnionych od podatku na podstawie przepisu art. art. 122 ustawy, jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym, według zasad wskazanych w przepisach art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyn i urządzeń,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 1177/24 oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty sporządzenia projektu budowlanego oraz mapy do celów projektowych,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie znaku towarowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego.

Należy zatem podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wszelkie zatem negatywne konsekwencje podania we wniosku niepełnego stanu faktycznego oraz stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością ponosi Wnioskodawca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.