Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-140/13-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z budową sali sportowej, opodatkowanie czynności nieodpłatnego jej udostępnienia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone w związku z budową Sali (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pełnego (100%) prawa do odliczenia od ww. wydatków (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone w związku z budową Sali. Wniosek został uzupełniony pismami: z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) oraz z 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Szkoła (dalej Szkoła, Wnioskodawca), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty) Szkoła została założona przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto P.) jako placówka publiczna (z oddziałami przedszkolnymi, językowymi i sportowymi) w celu realizacji zadania własnego Miasta obejmującego sprawy edukacji publicznej (odpowiednio art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ustawy o systemie oświaty). Szkoła funkcjonuje jako jednostka budżetowa Miasta P. – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (utworzona w oparciu o ustawę o finansach publicznych). Decyzją Zarządu Miasta P. Szkole oddane zostały w trwały zarząd nieruchomości Miasta P. zlokalizowane przy ul. (…) . Jednocześnie Szkoła została zobowiązana do utrzymywania przekazanych jej obiektów i towarzyszącej infrastruktury w należytym stanie oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zajmowaniem oddanych jej nieruchomości.

Wykonywane przez Szkołę podstawowe zadania statutowe – w zakresie edukacji publicznej – realizowane są w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w sposób szczegółowy w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Zadania te dotyczą w szczególności zapewnienia uczniom wiedzy i umiejętności określonych w podstawach programowych kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej.

Szkoła wykorzystuje oddane jej w trwały zarząd nieruchomości Miasta P. także do czynności realizowanych w formie odpłatnych stosunków zobowiązaniowych (zawieranych w sensie cywilnoprawnym w imieniu i na rzecz Miasta P.).

Decyzją z 17 września 2010 r. Prezydent Miasta P. (na wniosek Dyrektora Wydziału Oświaty Urzędu Miasta P.) ustalił lokalizację inwestycji celu publicznego polegającą na budowie sali sportowej z zapleczem przy Szkole, przewidzianej do realizacji na nieruchomościach oddanych Szkole w trwały zarząd (dalej jako: Inwestycja, Sala). Ogłoszeniem zamieszczonym w Biuletynie Zamówień Publicznych 9 maja 2013 r. Zamawiający (Miasto P. – działający przez komórkę organizacyjną Wydziału Zamówień i Obsługi Urzędu) rozpoczął realizację czynności niezbędnych w postępowaniu o udzielenie zamówienia na roboty budowlane związane z realizacją Inwestycji.

Docelowo przyjęto założenie, że realizacja Inwestycji (z ramienia Miasta) czyniona będzie przede wszystkim bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych Szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala docelowo stanowić będzie środek trwały Szkoły i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Szkoły.

Z założenia Inwestycja (obejmująca docelowo salę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym \[np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.\] oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) służyć ma jednocześnie do:

1.  realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowana będzie usługa udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Miasta). Wymienione odpłatne usługi będą świadczone na podstawie zawieranych w imieniu Miasta umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z Sali odbywać się będzie przede wszystkim w oparciu o umowy ustne, na podstawie przyjętych dla potrzeb użytkowania Sali kryteriów korzystania z Sali, a odpłatność określona jest/będzie na zasadzie stawki godzinowej. Udostępnienie odpłatne będzie miało miejsce w czasie niewykorzystywania Sali dla potrzeb edukacji publicznej. Zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych;
2.  do czynności nieodpłatnych – na takiej zasadzie Sala będzie udostępniana zwłaszcza:
    *   dzieciom uczącym się w Szkole dla potrzeb realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania;
    *   podopiecznym innych szkół, przedszkoli publicznych (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych Miasta),
    *   podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pomocy rodzinie (i innych jednostek realizujących zadania pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej).

Sala wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca zakłada, że nie będzie świadczył – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych z VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych, bądź samorządowych zakładów budżetowych innych jednostek samorządu terytorialnego).

Z uwagi na prognozowaną wartość zamówienia publicznego czynione wydatki inwestycyjne na realizację Sali – udokumentowane będą w większości przez sprzedawców, usługodawców fakturami z uwagi na posiadany przez nich status podatników VAT czynnych.

W zakresie planowanych wydatków inwestycyjnych – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie będzie możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Wykorzystanie Sali natomiast uzależnione będzie przede wszystkim od rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie).

W piśmie z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że Szkoła została założona przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto P.) jako placówka publiczna (z oddziałami przedszkolnymi, językowymi i sportowymi) w celu realizacji zadania własnego Miasta obejmującego sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych. Zadania te stanowią formę zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej i mają charakter zadań własnych gminy.

Wykonywane zatem z wykorzystaniem Szkoły zadania własne Miasta, realizowane są na podstawie poniższych przepisów prawa:

*   art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz
*   art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.);
*   art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 127, poz. 1240 ze zm.).

Realizacja inwestycji budowy sali gimnastycznej służy wykonaniu powyższych zadań gminy (zadań własnych Miasta).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że gmina działając m.in. przez tworzone jednostki budżetowe, nie może realizować innych zadań jak te, które zostały wskazane w przepisach ustrojowych – w tym w ustawie o samorządzie gminnym, określonych jako zadania własne (także w art. 7), a relacje w ramach których są one wykonywane mają charakter zarówno zobowiązaniowy (cywilnoprawny), jak i administracyjnoprawny.

Stąd – jak wskazano we wniosku – Sala służyć będzie jednocześnie wykonaniu czynności odpłatnych opodatkowanych VAT (opisanych we wniosku) oraz nieodpłatnych.

Realizacja Inwestycji przez Szkołę (jako jednostkę budżetową Miasta) czyniona będzie bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych Szkoły. Sala docelowo stanowić będzie środek trwały Szkoły i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Szkoły. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Miasto działające przez jednostkę budżetową (jednostkę budżetową Miasta P.).

Natomiast w piśmie z 2 października 2013 r. Wnioskodawca ponownie wskazał, że realizacja Inwestycji przez Szkołę (jako jednostkę budżetową Miasta) czyniona będzie bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych Szkoły. Sala docelowo stanowić będzie środek trwały Szkoły i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Szkoły. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Miasto działające przez jednostkę budżetową (jednostkę budżetową Miasta P.).

Biorąc pod uwagę okoliczność, że wniosek Szkoły dotyczy inwestycji, tytułem której wydatki zasadniczo realizowane będą począwszy od 2013 r. oraz okoliczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 24 czerwca 2013 r. uchwały w sprawie objętej sygnaturą akt I FPS 1/13, z treści której wynika, że jednostka budżetowa dla potrzeb VAT winna rozliczać się łącznie z macierzystą jednostką samorządu terytorialnego (bowiem to gmina-miasto jest w tym przypadku podatnikiem VAT), w opinii Szkoły uprzednia odpowiedź wyczerpuje w całości przedmiot wezwania.

Niemniej jednak – wyjaśniając dodatkowo – Szkoła wskazuje jak poniżej:

*   do dnia osobnego rozliczania się Szkoły i Miasta jako podatników VAT, faktury będą wystawiane bezpośrednio na Szkołę jako podatnika VAT – z NIP Szkoły, natomiast
*   od ewentualnego momentu łącznego rozliczenia Miasta i jego jednostek budżetowych dla potrzeb VAT – z uwagi na wyłączny status Miasta jako podatnika VAT – dane na fakturze zostaną wskazane z uwzględnieniem potencjalnych zaleceń Ministerstwa Finansów związanych z wykonaniem uchwały NSA. Zapewne struktura danych obejmować będzie dane Miasta (w tym NIP Miasta – jako podatnika VAT łącznego z jego jednostkami budżetowymi), z możliwym dodatkowym wskazaniem Szkoły (bez NIP) jako jednostki organizacyjnej Miasta, celem określenia jednostki sektora finansów publicznych czyniącej wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Szkołę Sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu?
2.  Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Sali zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 uVAT, czy też Szkole – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w związku z planowanym wykorzystaniem przez Szkołę Sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu;
2.  w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji Szkole przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Sali.

Ad 1)

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt l uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Podsumowując w związku z planowanym wykorzystaniem przez Szkołę Sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu i bieżącej eksploatacji.

Ad 2)

Zgodnie z art. 86 ust. l uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 90 ust. l uVAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 uVAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub część kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 uVAT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.

Przepisy uVAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 uVAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności »w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy oVAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 uVAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 maja 2012 r., nr ILPP2/443 153/12-4/MR twierdził, że: „(…) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (…) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych (…) z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW stwierdził, że: „(…) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Szkole przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone w związku z budową Sali (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pełnego (100%) prawa do odliczenia od ww. wydatków (pytanie nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty) został on założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto) jako placówka publiczna (z oddziałami przedszkolnymi, językowymi i sportowymi) w celu realizacji zadania własnego Miasta obejmującego sprawy edukacji publicznej (odpowiednio art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ustawy o systemie oświaty). Szkoła funkcjonuje jako jednostka budżetowa Miasta – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (utworzona w oparciu o ustawę o finansach publicznych). Decyzją Zarządu Miasta Szkole oddane zostały w trwały zarząd nieruchomości Miasta. Jednocześnie Szkoła została zobowiązana do utrzymywania przekazanych jej obiektów i towarzyszącej infrastruktury w należytym stanie oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zajmowaniem oddanych jej nieruchomości.

Decyzją z 17 września 2010 r. Prezydent Miasta (na wniosek Dyrektora Wydziału Oświaty Urzędu Miasta) ustalił lokalizację inwestycji celu publicznego polegającą na budowie sali sportowej z zapleczem przy Szkole przewidzianej do realizacji na nieruchomościach oddanych jej w trwały zarząd. Ogłoszeniem zamieszczonym w Biuletynie Zamówień Publicznych dnia 9 maja 2013 r. Zamawiający (Miasto – działający przez komórkę organizacyjną Wydziału Zamówień i Obsługi Urzędu) rozpoczął realizację czynności niezbędnych w postępowaniu o udzielenie zamówienia na roboty budowlane związane z realizacją Inwestycji.

Docelowo przyjęto założenie, że realizacja Inwestycji (z ramienia Miasta) czyniona będzie przede wszystkim bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych Szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala docelowo stanowić będzie środek trwały Szkoły i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Szkoły.

Z założenia Inwestycja (obejmująca docelowo salę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym \[np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.\] oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) służyć ma jednocześnie do:

1.  realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowana będzie usługa udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Miasta). Wymienione odpłatne usługi będą świadczone na podstawie zawieranych w imieniu Miasta umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z Sali odbywać się będzie przede wszystkim w oparciu o umowy ustne, na podstawie przyjętych dla potrzeb użytkowania Sali kryteriów korzystania z Sali, a odpłatność określona jest/będzie na zasadzie stawki godzinowej. Udostępnienie odpłatne będzie miało miejsce w czasie niewykorzystywania Sali dla potrzeb edukacji publicznej. Zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych;
2.  do czynności nieodpłatnych – na takiej zasadzie Sala będzie udostępniana zwłaszcza:
    *   dzieciom uczącym się w Szkole dla potrzeb realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania;
    *   podopiecznym innych szkół, przedszkoli publicznych (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych Miasta),
    *   podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pomocy rodzinie (i innych jednostek realizujących zadania pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej).

Sala wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca zakłada, że nie będzie świadczył – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych z VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych, bądź samorządowych zakładów budżetowych innych jednostek samorządu terytorialnego).

W zakresie planowanych wydatków inwestycyjnych – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie będzie możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym (opodatkowanym VAT) i czynnościom nieodpłatnym. Wykorzystanie Sali natomiast uzależnione będzie przede wszystkim od rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie.

Z uwagi na prognozowaną wartość zamówienia publicznego czynione wydatki inwestycyjne na realizację Sali – udokumentowane będą w większości przez sprzedawców, usługodawców fakturami z uwagi na posiadany przez nich status podatników VAT czynnych.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Miasto działające przez jednostkę budżetową (jednostkę budżetową Miasta).

Niemniej jednak, wyjaśniając dodatkowo, Szkoła wskazała że:

*   do dnia osobnego rozliczania się Szkoły i Miasta jako podatników VAT, faktury będą wystawiane bezpośrednio na Szkołę jako podatnika VAT – z NIP Szkoły, natomiast
*   od ewentualnego momentu łącznego rozliczenia Miasta i jego jednostek budżetowych dla potrzeb VAT – z uwagi na wyłączny status Miasta jako podatnika VAT – dane na fakturze zostaną wskazane z uwzględnieniem potencjalnych zaleceń Ministerstwa Finansów związanych z wykonaniem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Zapewne struktura danych obejmować będzie dane Miasta (w tym NIP Miasta – jako podatnika VAT łącznego z jego jednostkami budżetowymi), z możliwym dodatkowym wskazaniem Szkoły (bez NIP) jako jednostki organizacyjnej Miasta, celem określenia jednostki sektora finansów publicznych czyniącej wydatki.

Zatem z powyższego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Sala będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do realizacji czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) przez jej udostępnianie osobom fizycznym, osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Miasta) na podstawie zawieranych w imieniu Miasta umów cywilnoprawnych, jak i do czynności nieodpłatnych. Zainteresowany zakłada, że nie będzie świadczył – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego dotyczące prawa do odliczenia podatku oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z planowanym wykorzystaniem przez Szkołę Sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole – będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu, w zakresie w jakim będą służyły do wskazanych czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy Sali stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i na inne cele, które pozostają poza zakresem ustawy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Uwzględniając przepis art. 86 ust. 7b ustawy należy wskazać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim Sala, o której mowa we wniosku będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Sali).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Szkole przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości wydatków ponoszonych na budowę Sali, ale tylko według udziału procentowego – zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Zatem Wnioskodawca na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej Sali na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych – które będą ponoszone już po wejściu w życie tego przepisu – nie odniesiono się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem, po oddaniu Inwestycji do użytkowania Wnioskodawca powinien określić w jakim stopniu będzie ona wykorzystywana w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Zainteresowany powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących wydatków ponoszonych na budowę Sali, ale nie od całości poniesionych wydatków, tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Zainteresowany zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § oraz art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone w związku z budową Sali. Natomiast pozostała część wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępnienia Sali, została rozpatrzona w odrębnej interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. nr ILPP5/443 140/13-7/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.