Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.23.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: Sposób ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1
Słowa kluczowe: obligacje; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.23.2019.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu sfinansowania nabycia aktywów, Spółka wyemitowała obligacje korporacyjne („Obligacje”), które zostały objęte przez obligatariusza („Obligatariusz”). Obecnie rozważane jest postawienie całości (lub części) Obligacji w stan wymagalności. W konsekwencji, Obligatariuszowi przysługiwać będzie wobec Spółki wierzytelność o zwrot wartości nominalnej Obligacji wyemitowanych przez Spółkę na rzecz Obligatariusza wraz z odsetkami („Wierzytelność 1”).

Ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi spłatę Wierzytelności 1, rozważana jest możliwość uregulowania zobowiązania wobec Obligatariusza w drodze zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Spółka zamiast spłaty pieniężnej Wierzytelności 1 planuje przekazać Obligatariuszowi na podstawie umowy datio in solutum wierzytelność powstałą z tytułu sprzedaży aktywa Spółki, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny Spółki („Wierzytelność 2”). Wartość Wierzytelności 2 będzie przy tym niższa, niż Wartość Wierzytelności 1.

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać Wierzytelność 2 przekazywaną przez Spółkę oraz określać jej wysokość. Umowa będzie również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności 1). Na skutek wykonania umowy datio in solutum zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności 1 wygaśnie w części.

Umowa datio in solutum określać będzie wysokość, w jakiej zobowiązanie z tytułu Wierzytelności 1 wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowa będzie określać w szczególności jaka wysokość kwoty głównej oraz odsetek zostanie uregulowana).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z przeniesieniem na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość Wierzytelności 2, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1 należy ustalić w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1. Kwota uregulowanej Wierzytelności 1 wynikać będzie z treści umowy datio in solutum, w której strony określą tę kwotę (z podziałem na kapitał oraz ewentualne odsetki).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W wyniku nowelizacji ustawy o CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie.

W myśl art. 14a ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego cyt. wyżej przepisu. Przeniesienie na Obligatariusza praw majątkowych w postaci Wierzytelności 2 jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz. Na podstawie zawieranej przez Spółkę umowy datio in solutum Spółka będzie regulowała swoje zobowiązanie z tytułu Wierzytelności 1. Poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego Spółka będzie regulowała swoje zobowiązanie w zakresie spłaty postawionych w stan wymagalności Obligacji oraz naliczonych odsetek wchodzących w skład Wierzytelności 1.

Jednocześnie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę nie wyczerpie dyspozycji zdania drugiego cyt. wyżej przepisu, tj. wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci Wierzytelności 2 nie będzie przewyższała wysokości Wierzytelności 1. W ramach datio in solutum Spółka przekaże Obligatariuszowi Wierzytelność 2, która była uprzednio zarachowana jako przychód należny Spółki. W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (Wierzytelności 2) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (części Wierzytelności 1) będą ekwiwalentne.

Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Spółkę części Wierzytelności 1 poprzez przeniesienie na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2, której wartość będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu Wierzytelności 1.

Ad 2

W związku z przeniesieniem na Obligatariusza w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość Wierzytelności 2, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny Spółki.

W związku z wprowadzaniem regulacji, o której mowa w art. 14a ustawy o CIT nie przewidziano szczególnych reguł w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak szczegółowych regulacji w tym przedmiocie, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie przepisów ogólnych. W konsekwencji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższej regulacji zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków, które zostały przez nią poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na Obligatariusza Wierzytelności 2.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „koszt poniesiony”. Zdaniem Spółki, należy zgodzić się z interpretacją tego wyrażenia przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

W związku z przeniesieniem na Obligatariusza Wierzytelności 2, dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki. Poniesiony przez Spółkę w ten sposób wydatek będzie miał bez wątpienia wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego.

Poniesienie wydatku w postaci przeniesienia Wierzytelności 2 umożliwi Spółce uzyskanie przychodu w wysokości określonej w art. 14a ustawy o CIT, tj. w wysokości zobowiązania uregulowanego Wierzytelnością 2.

W konsekwencji, Spółka będzie mogła zaliczyć do koszów uzyskania przychodu wartość Wierzytelności 2 przenoszonej na Obligatariusza, gdyż będzie to dla niej koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.473.2017.1.APO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.486.2017.1.IZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.11.2018.2.AZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.