Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-606/13-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Czy Wnioskodawca w przypadku uregulowania zobowiązań z tytułu zakupu materiałów wekslem własnym w terminie do 90 dni od daty zaliczenia kwoty materiałów do kosztów uzyskania przychodów będzie zobowiązany na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do zmniejszenia tych kosztów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; weksel; wydatek; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami w dniu 11 i 12 lutego 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w ramach działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje meble tapicerowane (krzesła, fotele, sofy itp.). Od wielu lat do ich produkcji Spółka od stałego dostawcy zakupuje materiały, głównie tkaniny obiciowe i skóry. Zobowiązania z tytułu zakupu tych materiałów na podstawie zawartej umowy z tym dostawcą regulowane są w formie przelewów w terminie 365 dni od daty faktury. Materiały wydane do zużycia w procesie produkcji jako bezpośrednio związane z przychodami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów.

W związku z tym, że Spółka reguluje kwoty zobowiązań z tytułu zakupu materiałów po okresie o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonuje zmniejszenia - korekty kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje zmianę zasad rozliczeń z dostawcą tych materiałów, który proponowane zmiany rozliczeń akceptuje. Zmiany polegałyby na tym, że Spółka zobowiązania z tytułu zakupu materiałów regulowałaby także wekslem własnym. Szczegółowe uregulowania dotyczące zasad rozliczeń pomiędzy Spółką i dostawcą zostałyby zawarte w łączącej strony umowie o współpracy handlowej.

Postanowienia tej umowy stanowiłyby, że:

1.  termin uregulowania zobowiązań z tytułu zakupionych materiałów wynosi 90 dni od daty faktury;
2.  w przypadku wyboru przez Spółkę formy regulowania zobowiązania wekslem własnym, w celu zachowania należytej przejrzystości rozliczeń Spółka będzie stosowała następujące zasady:
    1.  dla każdej faktury VAT potwierdzającej zakup towarów od dostawcy, Spółka wystawi osobny weksel własny,
    2.  Spółka będzie prowadziła rejestr weksli wystawionych dla potrzeb realizacji niniejszej umowy,
    3.  każdy z wystawionych weksli własnych będzie zawierał wymagane przepisami prawa elementy, a ponadto:
        *   numer porządkowy weksla,
        *   numer faktury VAT, która jest regulowana wekslem,
        *   oświadczenie, że stanowi zapłatę za towar objęty wskazaną fakturą VAT,
        *   sumę wekslową odpowiadającą wysokości ceny wynikającej z faktury VAT, bądź części tej ceny, w przypadku gdy jej pozostała część została zapłacona w inny sposób;
3.  w dacie przekazania weksla własnego wystawionego przez Spółkę na rzecz dostawcy, zobowiązanie z tytułu ceny zakupu materiałów zostaje zaspokojone - uregulowane, a tym samym zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny wygasa. W miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny, stosownie do przepisu art. 506 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, powstaje zobowiązanie wekslowe;
4.  weksel własny wystawiony przez Spółkę będzie płatny w terminie 270 dni po dacie jego wystawienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w przypadku uregulowania zobowiązań z tytułu zakupu materiałów wekslem własnym w terminie do 90 dni od daty zaliczenia kwoty materiałów do kosztów uzyskania przychodów będzie zobowiązany na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do zmniejszenia tych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania zobowiązań z tytułu zakupu materiałów wekslem własnym w terminie do 90 dni od daty zaliczenia kwoty materiałów do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie zobowiązany do zmniejszenia tychże kosztów, na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik obowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty faktury w koszty uzyskania przychodów.

Nie może budzić wątpliwości, iż zakup materiałów wykorzystywanych następnie przez Wnioskodawcę w procesie produkcji mebli przeznaczonych do sprzedaży, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem wydatek celowy, bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów. Zakup materiałów stanowi obligatoryjny i oczywisty element działalności każdego przedsiębiorstwa produkcyjnego, które do wytworzenia produktu potrzebuje jego elementów składowych, którymi zazwyczaj są materiały. Nie może być wątpliwości co do istnienia związku przyczynowego między zakupem materiałów, a następnie powstaniem przychodu ze sprzedaży towarów wytworzonych z tychże materiałów.

Przepisy art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „uregulowanie zobowiązania”. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy deregulacyjnej, mocą których wprowadzono do ww. ustawy art. 15b, nie zawierają legalnej definicji „uregulowania zobowiązania”. Jednak na gruncie dotychczasowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykształciła się praktyka w zakresie ustalenia, co należy rozumieć przez wypłatę należności, czy też zapłatę zobowiązania. Dlatego też określenie desygnatów pojęcia „uregulowanie zobowiązania”, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga analizy kontekstu, w jakim został osadzony ten przepis - w szczególności, przepisów istniejących w tej ustawie przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej oraz ich przyjętej wykładni.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem „zapłata” oznacza: „uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)”. Ze słownikowego rozumienia pojęcia „zapłata” nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych.

Interpretacja pojęcia „uregulowanie” zawartego w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem celu, jakiemu miał służyć wprowadzony przepis, zasadniczo potwierdza wnioski wynikające z zastosowania wykładni językowej.

Przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”.

Natomiast na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy „uregulowania zobowiązania” jest dodatkowo szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzącym do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uregulowanie zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi m.in.:

*   płatność gotówkowa, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy,
*   bezgotówkowa forma zapłaty, w tym m.in. przelew, przekaz pocztowy, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa,
*   weksel własny, weksel trasowany,
*   potrącenie, kompensaty, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe.

Wnioskodawca zamierza regulować zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny poprzez wręczenie dostawcy weksla własnego. Na gruncie ustawy Prawo wekslowe z dnia 28 kwietnia 1936 r., jak również w oparciu o wykształconą praktykę obrotu gospodarczego potwierdzoną orzecznictwem sądowym, weksel może pełnić szereg funkcji. Funkcja, jaką pełni weksel w danym stosunku prawnym, w dużej mierze zależy od woli stron. W szczególności, wystawienie weksla może mieć charakter wykonania innego zobowiązania, lub też może przybrać formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania w określonym terminie. Sprecyzowanie tej roli w konkretnym stosunku prawnym powinno się przekładać na konsekwencje podatkowe związane w wystawieniem weksla na gruncie prawa podatkowego. W reżimie prawa cywilnego wskazuje się, że jedną z podstawowych funkcji weksla jest funkcja płatnicza, w związku z czym jeśli strony tak postanowią, weksel może pełnić rolę pieniądza, bowiem jego wręczenie prowadzi do zaspokojenia (i wygaśnięcia) konkretnego zobowiązania (M. Czarnecki, L. Bagińska; Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2000, s. 28).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że jeżeli dłużnik wręcza weksel, a wierzyciel go przyjmuje, a strony postanawiają jednocześnie, że wręczenie weksla stanowi zaspokojenie roszczenia wierzyciela (np. zapłatę za sprzedany towar), dotychczas istniejący stosunek zobowiązaniowy między wierzycielem a dłużnikiem (w analizowanym przypadku stosunek zobowiązaniowy z tytułu zapłaty ceny za towar) wygasa, z uwagi na zaspokojenie wierzyciela. Na miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny powstaje nowe, odrębne zobowiązanie z tytułu wystawionego weksla. Opisana powyżej sytuacja stanowi odnowienie zobowiązania (nowację) w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Na gruncie omawianego stanu faktycznego, strony zgodnie postanawiają, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty ceny wynikającego z umowy dostawy, dłużnik spełni na rzecz wierzyciela świadczenia wynikające z zobowiązania wekslowego. Takie zdarzenie rodzi zatem skutek w postaci „uregulowania” pierwotnego zobowiązania na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Weksel pełni wówczas funkcję płatniczą w tym znaczeniu, że prowadzi do uregulowania zobowiązania w drodze wręczenia weksla zamiast zapłaty pieniężnej.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 506 § 2 k.c., wprowadzający domniemanie zgodnie z którym w razie wątpliwości wręczenie wierzycielowi weksla nie należy traktować jako nowację. Przepis ten bowiem odnosi się jedynie do przypadków, w których nie da się precyzyjnie określić motywów wręczenia weksla przez dłużnika. Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, intencje stron co do celu wręczenia weksla zostaną w sposób jasny, klarowny i bezpośredni określone w pisemnej umowie handlowej, w której zostanie ustalone, że wręczenie weksla dostawcy będzie stanowiło bezwarunkową zapłatę za kupiony przez dłużnika (Wnioskodawcę) towar. W piśmiennictwie wskazuje się, że tak jednoznaczna umowa stron przesądza o zakwalifikowaniu wręczenia weksla jako odnowienia zobowiązania (J. P. Naworski, Zobowiązania pieniężne w obrocie gospodarczym, M. Praw. 1994, nr 6, s. 161). Pogląd taki jednolicie prezentuje również orzecznictwo wskazując, że przepisy prawa cywilnego przewidują możliwość przekształcenia zobowiązania z innego stosunku cywilnoprawnego w zobowiązanie wekslowe, ale tylko w drodze wyraźnej umowy stron (wyrok SA w Katowicach z 26 sierpnia 1994 r. I ACr 436/94, OSA 1995, z. 5, poz. 22; M. Praw. - Zestawienie Tez 2000, nr 9, s. 596); tak również wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 1995 r. II CRN 160/94, Glosa 1995, nr 8, s. 30, OSP 1995, z. 9, poz. 198, Wokanda 1995, nr 5, s. 8).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż prezentowane przez niego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem, jakie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (pismo nr IPTPB3/423-101/13-4/MF z 16.06.2013 r.) udzielając w imieniu Ministerstwa Finansów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając m.in. „wydanie weksla własnego kontrahentowi w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów, w wykonaniu porozumień przewidujących zapłatę za dostarczony towar w dniu wręczenia weksla, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania wnioskodawcy z tytułu zakupu towaru w stosunku do sprzedającego, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisu 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wręczenie weksla przez Wnioskodawcę dostawcy materiału, dokonywane na podstawie umowy przewidującej płatniczy skutek wręczenia weksla, stanowi „uregulowanie” zobowiązania z tytułu zapłaty ceny materiału w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu należy przyjąć, że faktury zakupu materiałów, które zostaną uregulowane w drodze wydania weksla własnego w terminie 90 dni, nie rodzą - po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty w ten sposób uregulowane na rzecz kontrahenta. Zatem, w dacie sprzedaży wyrobów, które zawierają wsad w postaci zakupionych uprzednio materiałów, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części kwoty wynikającej z faktury zakupu materiałów, która dotyczy sprzedanych produktów i nie będzie skutkować koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem zachowania terminów regulowania zobowiązań, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzecznictwo nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.