Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.30.2024.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: WIS USŁUGA – elektroniczny dostęp do newslettera.
Słowa kluczowe: prasa; prawa-prawa autorskie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 czerwca 2024 r. (data wpływu 12 czerwca 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 29 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.8.BK określającej dla usługi – elektroniczny dostęp do autorskiego newslettera (…), klasyfikację do działu 63 PKWiU oraz na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi - elektroniczny dostęp do autorskiego newslettera (…), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono:

– pismem z dnia 17 marca 2024 r., informującym o założeniu konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym,

– pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu usługi i stosowne dokumenty,

– pismem z dnia 19 kwietnia 2024 r. o dalsze doprecyzowanie usługi i wydruk (…) przetłumaczonego na język polski,

– pismem z dnia 6 maja 2024 r. o dostęp do (…) na wskazany przez pracownika Organu podatkowego adres e-mail oraz instrukcję umożliwiającą zapoznanie się z newsletterem w języku polskim.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Podatnik jest dostawcą usług cyfrowych w formie autorskiego newslettera, na który indywidualni (B2C) i firmowi (B2B) użytkownicy mogą się zasubskrybować na stronie internetowej podatnika. W ramach miesięcznej i rocznej elektronicznej subskrypcji, w ramach publikacji - czytelnicy podatnika – otrzymują cykliczne wiadomości e-mail zawierające spersonalizowany zestaw informacji, artykułów, analiz, badań rynkowych i komentarzy z różnych dziedzin, które są szczegółowo opracowywane i dostosowywane do ich potrzeb.

We wniosku Strona zaznaczyła, że przedmiotem wniosku jest usługa (poz. 52, kwadrat nr 2), a klasyfikacja ma zostać dokonana według Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (poz. 54, kwadrat nr 3).

W dniu 26 marca 2024 r. pismem nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.2.BK Organ pierwszej instancji wezwał Stronę o wyjaśnienia. Pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r. Strona odpowiedziała na pytania w następujący sposób:

_„(…)_

_1)_ _Jaki jeden konkretny autorski newsletter ma być przedmiotem wniosku wskazać jego tytuł i autora lub inne dane go identyfikujące._

_Odpowiedź: Newsletter (…) pod adresem (…), którego autorem jest (…)._

_2)_ _W jaki dokładnie sposób i przy pomocy jakich narzędzi informatycznych Wnioskodawca dostarcza autorski newsletter klientom?_

_Odpowiedź: Subskrypcja treści odbywa się za pomocą platformy do publikacji artykułów newslettera w formie subskrypcyjnej o nazwie (…)._

_3)_ _Szczegółowe przedstawienie sposobu działania i funkcjonalności narzędzia informatycznego, za pomocą którego klienci uzyskują dostęp do autorskiego newslettera będącego przedmiotem wniosku._

_Odpowiedź: Użytkownik wchodzi na stronę (…), która pod tym adresem jest obsługiwana przez platformę do publikacji i subskrypcji treści (…). Użytkownik wprowadza swój adres e-mail. Następnie wybiera rodzaj subskrypcji (miesięczny, roczny), dzięki któremu będzie mieć dostęp do publikowanych treści i informacji. Użytkownik dokonuje płatności przez wybraną i dostępny sposób płatności rozpoczynając subskrypcję treści. Użytkownik opłacając dostęp otrzymuje dostęp do archiwum treści oraz nowych publikacji, artykułów w ramach aktywnej subskrypcji._

_4)_ _Opisanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca oraz tych, które muszą wykonać klienci, aby uzyskać dostęp do autorskiego newslettera._

_Odpowiedź: Użytkownik wchodzi na stronę (…), która pod tym adresem jest obsługiwana przez platformę do publikacji i subskrypcji treści (…). Użytkownik wprowadza swój adres e-mail. Następnie wybiera rodzaj subskrypcji (miesięczny, roczny), dzięki któremu będzie mieć dostęp do publikowanych treści i informacji. Użytkownik dokonuje płatności przez wybraną i dostępny sposób płatności rozpoczynając subskrypcję treści. Użytkownik opłacając dostęp otrzymuje dostęp do archiwum treści oraz nowych publikacji, artykułów w ramach aktywnej subskrypcji._

_5)_ _Czy autorski newsletter wskazany zgodnie z pkt 1 wezwania, zawiera materiały reklamowe? Jeśli tak, to jaką część (procentowo) tego newslettera zajmują reklamy?_

_Odpowiedź: Autorski newsletter nie zawiera materiałów reklamowych._

_6)_ _Czy wskazany zgodnie z pkt 1 wezwania autorski newsletter stanowi publikację, która w całości lub przeważającej mierze składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki?_

_Odpowiedź: Autorski newsletter w przeważającej mierze składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki._

_7)_ _Czy autorski newsletter ma swoje odzwierciedlenie w wersji papierowej? Jeżeli tak, to należy:_

_a)_ _podać symbol Nomenklatury scalonej (CN) publikacji w wersji papierowej;_

_b)_ _wskazać czy treść autorskiego newslettera jest taka sama jak treść wersji papierowej? Jeżeli nie, to wskazać różnicę pomiędzy wersją elektroniczną, a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej._

_Odpowiedź: Autorski newsletter nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej_

_8)_ _W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)._

_Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu: doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wydawania książek, wydawania gazet, wydawania czasopism i pozostałych periodyków, działalności wydawniczej, działalności związanej z oprogramowaniem, działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi, działalności portali internetowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych. Kwalifikując działalność gospodarczą Wnioskodawcy w obrębie kodów PKD należy wskazać, że będą to kody: 70.22.Z, 58.11.Z, 58.13.Z, 58.14.Z, 58.19.Z, 62.01.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 73.12.C”_.

Do ww. pisma Strona dołączyła:

– wydruk autorskiego (…) z dnia 17 marca 2024 r. w języku angielskim;

– regulamin serwisu (…).

Z kolei, w piśmie z dnia 19 kwietnia 2024 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.3.BK Strona wskazała następujące informacje:

_„(…)_

_1)_ _Wskazanie, jednego wariantu subskrypcji elektronicznej dotyczącej przedmiotowego newslettera (…) tj:_

_a._ _miesięcznego czy,_

_b._ _rocznego._

_Należy wybrać jedną opcję._

_Odpowiedź: Wariant miesięczny._

_2)_ _Z jaką częstotliwością ukazuje się newsletter (…)?_

_Odpowiedź: Co tydzień._

_3)_ _Czy każde wydanie newslettera (…) jest datowane (nawet poprzez wskazanie pory roku)?_

_Odpowiedź: Tak – każdy newsletter ma swoją datę._

_4)_ _Czy każde wydanie newslettera (…) jest numerowane?_

_Odpowiedź: Newsletter nie jest numerowany._

_5)_ _Czy newsletter (…) jest ilustrowany, czy nie?_

_Odpowiedź: Tak – każdy newsletter jest ilustrowany._

_6)_ _Czy newsletter (…) jest publikacją regionalną lub lokalną?_

_Odpowiedź: Nie – newsletter nie jest publikacją regionalną lub lokalną”._

Dodatkowo Strona przesłała elektroniczny dostęp do newslettera: (…).

Strona poinformowała także, że nie ma możliwości zapewnienia elektronicznego dostępu (w czasie rzeczywistym) do newslettera w języku polskim. Tłumaczenie wydrukowanego dokumentu (newslettera) na język polski stanowi załącznik do pisma z dnia 19 kwietnia 2024 r. Art. 189 § 3 O.p. nakłada na spółkę obowiązek przetłumaczenia dokumentacji, co też Strona czyni, lecz przepis nie stanowi o przetłumaczeniu strony internetowej w czasie rzeczywistym jako wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto Strona wskazała, że może zapewnić także wymagany dostęp do newslettera w czasie rzeczywistym, niemniej założenie konta na portalu (…) wymaga podania adresu e-mail, ponieważ to adres e-mail stanowi login do konta. Organ podatkowy nie wskazał w wezwaniu na jaki adres ma założyć to konto, zatem bez tej informacji – założenie konta jest niemożliwe. Strona poprosiła zatem o wskazanie adresu e-mail (np. pracownika obsługującego sprawę lub innego wybranego przez organ podatkowy) – na jaki ma zostać założone konto.

Do uzupełnienia z dnia 19 kwietnia 2024 r. Strona dołączyła tłumaczenie wydrukowanego dokumentu (newslettera) na język polski.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.4.BK Organ pierwszej instancji skierował do Strony kolejne (czwarte) wezwanie.

Strona odpowiedziała na ww. wezwanie pismem z dnia 6 maja 2024 r., gdzie poinformowała, że dostęp do newslettera został udostępniony na wskazany przez pracownika Organu podatkowego adres e-mail.

Strona przedstawiła również treść oficjalnej instrukcji umożliwiającą zapoznanie się newsletterem w języku polskim:

_„Oto instrukcja korzystania z (…) do tłumaczenia newslettera na platformie (…) w przeglądarce (…):_

_1)_ _Otwórz przeglądarkę (…) i przejdź na stronę (…)._

_2)_ _Kliknij prawym przyciskiem myszy w dowolnym miejscu na stronie i wybierz z menu „Przetłumacz na język polski”._

_3)_ _W górnej części strony pojawi się pasek (…) z informacją, że strona została przetłumaczona na język polski._

_4)_ _Jeśli chcesz zmienić język tłumaczenia, kliknij ikonę koła zębatego na pasku (…) i wybierz inny język docelowy._

_5)_ _Jeśli wolisz czytać oryginalną treść po angielsku, kliknij „Pokaż oryginał” na pasku (…)._

_6)_ _Aby wyłączyć tłumaczenie dla tej strony, kliknij X na pasku (…)._

_Dzięki wbudowanemu narzędziu (…) w (…) można łatwo czytać newslettery na (…) w preferowanym języku”_.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.5.BK, na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 216 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, Organ pierwszej instancji zdecydował o przeprowadzeniu z urzędu dowodu poprzez zapoznanie się z autorskim newsletterem (…).

W dniu 20 maja 2024 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z urzędu poprzez zapoznanie się z autorskim newsletterem (…), znajdującym się pod linkiem udostępnionym przez Stronę.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że analizowany newsletter wydany jest w języku angielskim (istnieje możliwość przetłumaczenia na język polski) i zawiera temat _(…),_ datę wydania (17 marca 2024 r.) oraz nazwę autora (…). Newsletter nie jest numerowany. W treści pierwszej części newslettera znajdują się tematy o których będzie mowa:

– (…)

W dalszej części newslettera występują treści nawiązujące do ww. tematów. W newsletterze znajdują się także obrazki, wykresy, tabele oraz elementy wideo. Odtworzenie wideo możliwe jest po naciśnięciu odpowiedniej ikonki w konkretnym miejscu na stronie. Łącznie w analizowanym newsletterze znajdują się dwa filmy. Jeden film trwa 2 minuty i 34 sekund, a drugi film trwa 28 minut i 36 sekund. Krótszy film dotyczy (…). Natomiast drugi film to rozmowa/wykład – (…). (…). Filmy łącznie nie stanowią jednorodnego filmu np. o pewnej fabule, są to filmiki nawiązujące do tematu newslettera.

Wchodząc na link wskazany przez Stronę (…) oprócz analizowanego newslettera dostępne są również wcześniejsze wydania (…). Pozwala to stwierdzić, że przedmiotowy newsletter (…) ukazuje się w regularnych odstępach czasu, tj. co tydzień. Każde wydanie jest datowane – posiada dzień, miesiąc i rok. Ponadto autorski newsletter (…) składa się w przeważającej mierze z treści wideo.

Z przeprowadzonego dowodu sporządzono protokół z dnia 20 maja 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.6.BK.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.7.BK Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Do postanowienia został dołączony protokół z zapoznania się w dniu 20 maja 2024 r. z autorskim newsletterem (…) (pod linkiem wskazanym przez Stronę – (…) do którego dostęp został udostępniony na wskazany przez pracownika Organu podatkowego adres e-mail.

Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 21 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczenia Doręczenia. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 maja 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.8.BK, w której określił dla usługi – elektroniczny dostęp do autorskiego newslettera (…), klasyfikację do działu 63 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia w dniu 29 maja 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 12 czerwca 2024 r. złożyła odwołanie (data przedłożenia wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 12 czerwca 2024 r.). Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: _„naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:_

1) _art. 42a ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024.361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego wniosku o WIS oraz brak istotnego uzasadnienia faktycznego okoliczności wziętych przez organ podatkowy pod uwagę – na skutek czego doszło do wydania nieprawidłowej decyzji”_.

Z powyższych powodów – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ drugiej instancji chce zauważyć, iż przywołany przez Stronę art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy Organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. O takich okolicznościach stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji uznaje, że Strona popełniła w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2024 r. pomyłkę i jej celem było powołanie się na zapis z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 10 lipca 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.30.2024.1.KF Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 10 lipca 2024 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:**

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy stwierdza, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie.**

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że _„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”._

W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził natomiast, że _„Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”._

Z kolei art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. _„Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. **Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu**. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji)”_ (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 234/22 oraz z dnia 5 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 364/23, pogrubienie Organu).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W analizowanej sprawie głównym zarzutem i istotą odwołania Strony jest _„(…) zaznaczenie naruszenia prawa przez organ podatkowy, które to – za sprawą niewłaściwej oceny materiału dowodowego – doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji WIS”_ (strona 1 odwołania).

Dalej Strona podnosi, że_: „Nie ulega zatem wątpliwościom, że to na organie podatkowym leży obowiązek szczegółowej weryfikacji materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy w trakcie postępowania o wydanie WIS skierował do wnioskodawcy kilka wezwań o uzupełnienie wniosku, a ponadto organ podatkowy przeprowadził dowód z zapoznania się z autorskim newsletterem za pomocą strony internetowej wnioskodawcy oraz dedykowanego konta – stworzonego dla pracownika organu podatkowego._

_Z kolei wadliwe konkluzje, co do przeprowadzenia ww. dowodu – doprowadziły do wydania nieprawidłowej WIS. Istotą wadliwej konkluzji są stwierdzenia organu podatkowego wskazujące na stosunek treści pisemnych do treści audiowizualnych (w tym filmów)”_ (strony 1 i 2 odwołania).

Przedmiotem wniosku o wydanie WIS była usługa – dostęp do autorskiego newslettera (…).

Należy w tym miejscu przyjrzeć się samej definicji newslettera – czym taka forma działalności internetowej się charakteryzuje.

W swej pierwotnej formie newsletter to biuletyn rozsyłany za pomocą poczty elektronicznej\[1\]. _„Aby otrzymywać newsletter, należy wcześniej wyrazić na to zgodę. W przypadku rezygnacji należy dostarczyć stosowną informację do nadawcy. Newsletter, tak jak klasyczne gazetki reklamowe, łączy w sobie treści graficzne z językowymi. Na ogół zawarte tam informacje informują o promocjach, wyprzedażach, kodach rabatowych i nowych produktach”_\[2\]. Obecnie spotyka się także newslettery wysyłane przez blogi internetowe, kiedy pojawia się nowy materiał.

Newsletter jest formą komunikacji cykliczną i z reguły przybiera krótką formę. _„Niekiedy spotyka się obszerniejsze biuletyny, prezentujące treści w sposób analizujący szeroką problematykę, będące formą poradników. Newsletter ma za zadanie zarówno utrzymać dotychczasowych konsumentów, jak również służy do zdobywania nowej klienteli, która niedawno wyraziła zainteresowanie ofertą lub treścią”_\[3\].

Definicja tego zjawiska mogłaby brzmieć: _„Newsletter marketing to praktyka, w ramach której firmy wysyłają treści informacyjne i dotyczące produktów za pośrednictwem e-maila do posiadanej listy subskrybentów, która obejmuje potencjalnych i obecnych klientów”_\[4\].

Zdaniem Organu drugiej instancji, niezrozumienie koncepcji newslettera przez Organ pierwszej instancji, doprowadziło do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób nierzetelny.

W celu przedstawienia problematyki sprawy, konieczne jest jednak przywołanie odpowiednich przepisów prawa.

Zgodnie z art. 41 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, **z wyłączeniem:**

– **publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo** lub możliwej do odsłuchania muzyki,

– czasopism regionalnych lub lokalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 27g ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czasopismach regionalnych lub lokalnych – rozumie się przez to wydawnictwa periodyczne (ex CN 4902 i ex CN 4911) o tematyce regionalnej lub lokalnej, także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie w wersji drukowanej nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

a) periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,

b) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,

c) wydawnictw, które zawierają głównie kompletne powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,

d) publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,

e) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady oraz informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,

f) czasopism w wersji drukowanej, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, **z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki**.

Wątpliwość może budzić stwierdzenie _„w przeważającej mierze”_. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN - przeważający to _„występujący w większej liczbie; też: większy od czegoś, górujący nad innymi”_\[5\]. Zaś samo słowo przeważać, można tłumaczyć m.in. jako: _„uzyskać przewagę nad czymś, okazać się ważniejszym od czegoś”; „znaleźć się w większości”_.

Organ drugiej instancji zdaje sobie sprawę, że tak wyartykułowane zapisy ustawy są przez ustawodawcę nieokreślone. Kryterium _„w przeważającej mierze”_ nie daje organom podatkowym żadnej wskazówki jaką miarę (sposób badania) wybrać dla analizy, czy w danej publikacji treści wideo przeważają. **W przedmiotowej sprawie należy mieć jednak na uwadze charakter publikacji elektronicznej, który jest odmienny od jej tradycyjnej papierowej wersji**. **Dla publikacji elektronicznych** **istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom.** Obecny rozwój nowych technologii pozwala na korzystanie z dodatkowych funkcji, które może oferować wydawca, autor itp.

Jak wynika z ww. przepisów (poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy oraz poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy) stawka w wysokości 5% lub 8% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki, broszury i podobne materiały, czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej oraz pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami objęte pozycją CN 4911 – lecz wyłącznie roczniki.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek podatku od towarów i usług są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanych do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie: _„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”_;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu: _„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”_;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie: _„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki"_.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15\[6\] w pkt 41 wskazał, że: _„(\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C-580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C-477/14, EU:C:2016:324, pkt 35)._

_(\`(...)\`)_

_W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne"_ (pkt 49).

W związku z powyższym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, jak również poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne - na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do _„usług świadczonych drogą elektroniczną"_, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji 3. „Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono m. in. usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. Należy ponownie podkreślić, że w przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną nie jest istotna forma publikacji, lecz treść udostępniana czytelnikom.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać weryfikacji opisanego newslettera pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania go za publikację, o której mowa w poz. 17 zał. nr 3 do ustawy lub w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, z wyłączeniem:

– **publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki**,

– czasopism regionalnych lub lokalnych.

W wezwaniu II z dnia 26 marca 2024 r., Organ pierwszej instancji wezwał Stronę o podanie: _„Czy autorski newsletter ma swoje odzwierciedlenie w wersji papierowej? Jeżeli tak, to należy:_

_a)_ _Podać symbol Nomenklatury scalonej (CN) publikacji wersji papierowej;_

_(…)”_ (pytanie 7, strona 2 wezwania)

Odpowiadając na ww. pytanie Strona napisała: _„Autorski newsletter nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej”_ (strona 3 uzupełnienia z dnia 2 kwietnia 2024 r.).

W ocenie Organu drugiej instancji, Organ pierwszoinstancyjny nie miał podstaw by samodzielnie klasyfikować newslettera do pozycji 4902 Nomenklatury scalonej (CN). Zakres wniosku o wydanie WIS dotyczył bowiem usługi elektronicznego dostępu do autorskiego newslettera (…). _„Skoro zakresem wniosku jest usługa to postępowanie dowodowe powinno być ukierunkowane na ową usługę. (…) Oczywistym jest, że dla prawidłowej klasyfikacji usługi, której dotyczy wniosek o wydanie WIS ma też znaczenie, jaka publikacja jest udostępniania (…)”_ (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn.. akt I FSK 1052/23, pkt. 6.1. i 6.2), lecz ustalenie tej klasyfikacji nie należy do kompetencji Organu pierwszej instancji, jeżeli wniosek złożony przez wnioskodawcę dotyczy potwierdzenia czy usługa, którą wykonuje jest usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 73 zał. nr 3 lub poz. 24 zał. nr 10 do ustawy.

W analizowanej sprawie, informacja o klasyfikacji newslettera do właściwej pozycji CN była konieczna by dokonać jego oceny pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania go za publikacje, o których mowa ww. załącznikach do ustawy. Nie jest natomiast rolą Organu dokonywanie tego samodzielnie, bowiem wniosek nie dotyczy klasyfikacji towaru tylko usługi. W tym miejscu należy przypomnieć, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. Organ pierwszej instancji nie miał podstaw do klasyfikowania w swojej decyzji jednocześnie jednego towaru i jednej usługi.

Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do usługi dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich, wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze weryfikacji, czy publikacja dostarczana drogą elektroniczną jest odwzorowaniem publikacji lub ewentualnie posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN, dostarczanej w wersji papierowej.

**Jeżeli publikacja korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8% VAT, to również dostęp elektroniczny (dostarczanie drogą elektroniczną) powinien być opodatkowany taką samą stawką.** Analogiczny sposób postępowania należy przyjąć także wobec publikacji, które nie mają swojego odpowiednika w wersji papierowej. W takiej sytuacji analizie podlegają cechy publikacji o określonym kodzie CN.

Jak już wspomniano wcześniej, w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze charakter publikacji dostarczanej nabywcy w wersji elektronicznej. Według wyjaśnień Strony, autorski newsletter (…) nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej. To nie forma, a treść udostępniana czytelnikom stanowi o istocie publikacji. Nie bez znaczenia jest także rozwój nowych technologii, który pozwala na korzystanie z dodatkowych funkcji, które może oferować wydawca, autor. Sytuacja taka występuje w przypadku newslettera (…). Klient (subskrybent) ma dostęp do publikacji elektronicznej. Oprócz możliwości zapoznania się z jej treścią w formie tekstu, ma również do dyspozycji obrazki, wykresy, tabele i treści wideo.

Bez wskazania prawidłowej klasyfikacji newslettera (…) do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN) ustalenie, czy mamy do czynienia usługą jego dostarczania drogą elektroniczną – jest niemożliwe. Dlatego obowiązkiem Strony było udzielenie informacji, czy publikacja (…) jest publikacją, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy lub w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy. Alternatywą jest także wskazanie przez Stronę konkretnego kodu Nomenklatury scalone (CN) dla wskazanej publikacji. W tej sytuacji, należało odpowiednio przeformułować pytanie zadane w wezwaniu Stronie, tak by uzyskać odpowiedź o klasyfikację newslettera.

Wobec braku odpowiedzi na pytanie, Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał samodzielnie klasyfikacji newslettera do pozycji CN 4902 z uwagi na fakt, że newsletter charakteryzuje się regularną częstotliwością ukazywania się. Natomiast z not wyjaśniających do pozycji CN 4902 wynika, że cechą wyróżniającą publikacje objęte tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „Wiosna 1996”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.

Jak widać z zacytowanych not wyjaśniających, regularność ukazywania się nie jest jedyną cechą typową dla publikacji objętych pozycją 4902 CN. W decyzji Organu pierwszej instancji nie podjęto próby oceny newslettera pod kątem, czy zawiera głównie materiał do czytania, skoro z opisu newslettera wynika, że oprócz tekstu, zawiera także: obrazki, wykresy, tabele oraz elementy wideo.

W dniu 20 maja 2024 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z urzędu poprzez zapoznanie się z autorskim newsletterem (…) znajdującym się pod linkiem udostępnionym przez Wnioskodawcę.

Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika:

_„W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że analizowany newsletter wydany jest w j. angielskim (istnieje możliwość przetłumaczenia na język polski) i zawiera temat (…), datę wydania (17 marca 2024 r.) oraz nazwę autora (…). Newsletter nie jest numerowany. W treści pierwszej części newslettera znajdują się tematy o których będzie mowa:_

– _(…)._

_W dalszej części newslettera występują treści nawiązujące do ww. tematów. W newsletterze znajdują się także obrazki, wykresy, tabele oraz elementy wideo. Odtworzenie wideo możliwe jest po naciśnięciu odpowiedniej ikonki w konkretnym miejscu na stronie. Łącznie w analizowanym newsletterze znajdują się dwa filmy. Jeden film trwa 2 minuty i 34 sekund, a druki film trwa 28 minut i 36 sekund. Krótszy film dotyczy (…). Natomiast drugi film to rozmowa/wykład – (…). (…). Filmy łącznie nie stanowią jednorodnego filmu np. o pewnej fabule, są to filmiki nawiązujące do tematu newslettera._

_Wchodząc na link wskazany przez Wnioskodawcę (…), oprócz analizowanego newslettera dostępne są również wcześniejsze wydania newslettera (…). Pozwala to stwierdzić, że przedmiotowy newsletter (…) ukazuje się w regularnych odstępach czasu, tj. co tydzień. Każde wydanie jest datowane – posiada dzień, miesiąc i rok. Ponadto autorski newsletter (…) składa się w przeważającej mierze z treści wideo.”_ (strona 6-7 zaskarżonej decyzji oraz protokół z przeprowadzonego dowodu).

W ocenie Organu drugiej instancji, tak przeprowadzony dowód z urzędu obarczony jest kilkoma wadami:

1) Jak już wskazano powyżej newslettery rozsyłane są do subskrybentów cyklicznie, według ustalonego harmonogramu (tzw. schematu wydawcy). W przypadku newslettera (…) ukazuje się on _„co tydzień”_ (strona 1 uzupełnienia wniosku z dnia 19 kwietnia 2024 r.). Zdaniem Organu odwoławczego, należało podczas przeprowadzania dowodu odnieść się do newslettera publikowanego w okresie całego roku kalendarzowego, a nie tylko jednego egzemplarza. Newsletter – z założenia – to nie pojedyncze publikacje, lecz zbiór, cyklicznie wysyłanych wiadomości. Tylko analiza kolejnych lub wcześniejszych wydań newslettera z całego roku kalendarzowego, pozwoli miarodajnie ustalić, czy w jego przypadku materiały wideo występują _„w przeważającej mierze”_.

2) Organ pierwszej instancji przeprowadzając dowód z urzędu, badał wyłącznie jeden newsletter, z jednego dnia. Na tej podstawie uznał, że: _„W dalszej części newslettera występują treści nawiązujące do ww. tematów (…)”._ Brak jest odniesienia się do owych _„dalszych części”_. Co zawierają? Jaka jest ich treść? Dalej Organ pierwszej instancji analizuje przeprowadzony dowód i dochodzi do konkluzji, że: „_W newsletterze znajdują się także obrazki, wykresy, tabele oraz elementy wideo. Odtworzenie wideo możliwe jest po naciśnięciu odpowiedniej ikonki w konkretnym miejscu na stronie. Łącznie w analizowanym newsletterze znajdują się dwa filmy. Jeden film trwa 2 minuty i 34 sekund, a druki film trwa 28 minut i 36 sekund. Krótszy film (…). Natomiast drugi film to rozmowa/wykład – (…)”_. W zaskarżonej decyzji próżno szukać rozwinięcia kwestii obrazków, wykresów, tabel czy ilości treści do czytania. Organ pierwszej instancji odnosi się wyłącznie do załączonych – w tym konkretnym newslettterze, z tego jednego dnia – treści wideo, skupiając się głównie na czasie ich trwania. Na marginesie warto dodać, że metoda policzalności czasu trwania wideo do stosunku ilości tekstu w publikacji jest błędna. Jeden użytkownik może bowiem oglądać film od początku do końca, a inny przewijać go do przodu lub cofać do początku. Natomiast odnosząc się do zawartości tekstowej, jeden użytkownik może szybciej czytać dany tekst, drugi wolniej. Również porównanie treści filmu do treści tekstu, nie jest prawidłową metodą porównawczą, ponieważ jak wskazał wprost Organ pierwszej instancji: _„Filmy łącznie nie stanowią jednorodnego filmu np. o pewnej fabule, są to filmiki **nawiązujące** do tematu newslettera”_. W związku z tym – w ocenie Organu drugiej instancji - samo obejrzenie filmów bez przeczytania tekstu prawdopodobnie nie jest wystarczające by w pełni zapoznać się z treścią newlettera z danego dnia. W żaden sposób nie jest możliwe policzenie stosunku treści tekstu do treści materiałów wideo.

3) W celu zbadania, czy w sprawie zachodzą wyłączenia z poz. 24 załącznika nr 10 lub poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, newsletter (…) w całości lub w przeważającej mierze musiałby stanowić film. Ustalając czy tak faktycznie jest, należy mieć na uwadze charakter publikacji elektronicznej (newslettera). Nie formę publikacji elektronicznej, a treść udostępnianą czytelnikom. Mowa jest tu oczywiście o newsletterze publikowanym (wydawanym) w ciągu całego roku kalendarzowego, a nie o jednym newsletterze, który nie jest miarodajny dla całego, rocznego nakładu publikacji. Zdaniem Organu drugiej instancji, może się bowiem zdarzyć, że w kilku następujących po sobie wydaniach newslettera liczba załączanych treści wideo może być różna (np.: raz autor nie zamieści filmu w ogóle, a w innym newsletterze treści wideo będzie kilka). Analizy, czy w newsletterze przeważają treści do czytania, czy też treści wideo, należy dokonać na tle całego rocznika. Nie można ocenić i zaklasyfikować newslettera tylko na bazie niemiarodajnej próbki, tj. tylko jednego wydania publikacji.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, Organ drugiej instancji stwierdza, że dowód z urzędu z dnia 20 maja 2024 r. został przeprowadzony w sposób nierzetelny, bez przygotowania odpowiedniej metodologii dowodu. Zbadanie wyłącznie zawartości jednego newslettera jest **niereprezentatywne, niemiarodajne i nie pozwala na wyciągnięcie prawidłowych wniosków**. Opis przeprowadzonego dowodu ujęty w protokole oraz w zaskarżonej decyzji jest bardzo ubogi, nie wynika z niego dlaczego Organ uznał, że autorski newsletter (…) składa się w przeważającej mierze z treści wideo. Zaś sama decyzja Organu pierwszej instancji nie zawiera wyczerpującej analizy wniosków wyciągniętych z przeprowadzonego dowodu oraz z zebranego materiału dowodowego. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdyż – pomimo składania wyjaśnień przez Stronę – Organ pierwszej instancji nie był w stanie prawidłowo uzasadnić swojej decyzji.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I FSK 795/23: _„Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, **wszechstronności oceny**. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2023 r. sygn. akt I GSK 1863/19 oraz z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2215/18)._

_(…) sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego**, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych**, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w całości daje obraz stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, gdyż zaprzecza to wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 1497/21),”_.

Organ drugiej instancji zgadza się ze Stroną, że: _„Organ podatkowy w wydanej decyzji bardzo mocno skupił się na uzasadnieniu prawnym, jednakże zapominając o uzasadnieniu faktycznym przyjętej przez siebie interpretacji pojęcia „przeważający” oraz motywów, którymi kierował się organ podatkowy. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno bowiem wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego”_ (strona 3 odwołania).

Na stronie 2 i 3 odwołania, Strona pisze także, że: _„(…) organ podatkowy ma obowiązek wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę jest obligatoryjną częścią wniosku o wydanie WIS, jednakże jego treść nie może wypaczać obowiązku analizy innych dowodów. Wnioskodawca bowiem omyłkowo wskazał (źle zakwalifikował) newsletter jako ten, w którym przeważającą treści wideo, jednakże organ podatkowy wydając WIS w kontekście ww. dowodu – powinien zauważyć sprzeczność między opisem stanu faktycznego, a przeprowadzonym dowodem i tą sprzeczność wyjaśnić, np. w drodze kolejnego wezwania formalnego precyzującego nieścisłość. Bowiem dowody (tj. wyjaśnienia strony oraz nagranie) w tej samej sprawie – były sprzeczne, co powinien zauważyć organ podatkowy i co powinien wyjaśnić przed wydaniem decyzji. Z kolei organ podatkowy pominął ww. nieścisłość i wydał decyzję WIS w interpretacji bardziej dla siebie korzystnej z punktu widzenia finansów publicznych (wyższa stawka VAT), tj. uznając że newsletter składa się z przeważającej części z nagrań wideo, co trudno jest jakkolwiek uzasadnić biorąc pod uwagę faktycznie doręczony dla organu podatkowego newsletter”_.

Analizując zacytowaną treść odwołania Organ drugiej instancji zgadza się ze Stroną, ale tylko w ograniczonym zakresie. Nie ulega żadnej wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy zgadza się także ze Stroną, że faktycznie doręczony do Organu newsletter jest niewystarczający by jednoznacznie uznać, że newsletter (…) w przeważającej części składa się z treści wideo.

Organ odwoławczy negatywnie ocenia jednak stwierdzenie Strony, iż _„sprzeczność między opisem stanu faktycznego, a przeprowadzonym dowodem i tą sprzeczność wyjaśnić, np. w drodze kolejnego wezwania formalnego precyzującego nieścisłość”_. W ocenie Organu drugiej instancji, skierowanie do Strony kolejnego wezwania nie rozwiałoby wątpliwości organu podatkowego jakiego rodzaju treści przeważają w newsletterze, a opieranie się jedynie na oświadczeniu Strony jest niewystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z urzędu, w sposób rzetelny i miarodajny, pozwoliłoby Organowi pierwszej instancji na sformułowanie prawidłowych – popartych argumentami - wniosków (wyników dowodu).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Organ drugiej instancji uznaje zarzut Strony o naruszeniu art. 42a ust. 3 ustawy w związku z art. 187 § 1, art. 191 i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego wniosku o WIS oraz brak istotnego uzasadnienia faktycznego okoliczności wziętych przez organ podatkowy pod uwagę – na skutek czego doszło do wydania nieprawidłowej decyzji – **za zasadny**.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: _„W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej._

_(…) Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym” w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA)”._

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający oraz przeprowadził dowód z urzędu bez zachowania zasad prawidłowej metodologii, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są nieprawidłowości zaistniałe w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Okoliczności te determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 29 maja 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.79.2024.8.BK z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 12 czerwca 2024 r. odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzania rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie podjętych działań było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

Powyższa zależność wynika także z zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji, Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny żądania Strony – co leży w kompetencjach Organu pierwszej instancji – naruszyłby ww. zasadę, poprzez pozbawienie Strony prawa do rozstrzygnięcia sprawy w trybie dwuinstancyjnym. Działanie takie stanowiłoby pogwałcenie zasady dwuinstancyjności i godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe uczestników postępowania. Dlatego też Organ odwoławczy nie może wyręczać Organu pierwszej instancji we właściwym zebraniu materiału dowodowego, jego analizie oraz ocenie.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest możliwe wyeliminowanie powstałych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nieprawidłowości, ponieważ doszłoby do przejęcia kompetencji Organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien:

– podjąć działania zmierzające do uzyskania od Strony jednoznacznej informacji czy publikacja newsletter (…) jest publikacją, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy lub w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy albo wskazanie konkretnego kodu Nomenklatury scalone (CN) właściwej dla newslettera,

– uzyskać pełen obraz usługi świadczonej przez Stronę tj. elektronicznego dostępu do autorskiego newslettera (…), poprzez analizę wszystkich wydań newslettera w jednym roku kalendarzowym. Dzięki temu będzie możliwe ustalenie, czy treści wideo faktycznie występują w publikacji „w przeważającej mierze”.

Podsumowując, rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS 0112-KDSL2-1.440.79.2024.8.BK z dnia 29 maja 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Słownik Języka Polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/slowniki/newsletter.html

\[2\] Słownik pojęć SEO/SEM, Agencja reklamowa …; https://(\`(...)\`)/

\[3\] Słownik pojęć SEO/SEM, Agencja reklamowa …; https:// (\`(...)\`)/

\[4\] Definicje i pojęcia, Agencja reklamowa …; https:// (\`(...)\`)

\[5\] Słownik Języka Polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/slowniki/przewa%C5%BCaj%C4%85cy

\[6\] Wyrok TSUE z dnia 7 marca 2017 r. w sprawie C-390/15 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Trybunał Konstytucyjny (Polska) postanowieniem z dnia 7 lipca 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 lipca 2015 r., w postępowaniu wszczętym na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO); ECLI:EU:C:2017:174.