Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-836/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-28
Teza: W którym momencie Spółka może uwzględnić koszty poniesione na wykonanie usługi użyteczności publicznej w rachunku podatkowym?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym 8 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka może uwzględnić koszty poniesione na wykonanie usługi użyteczności publicznej w rachunku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka może uwzględnić koszty poniesione na wykonanie usługi użyteczności publicznej w rachunku podatkowym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-834/14/SD, IBPBI/2/423-835/14/SD, IBPBI/2/423-836/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego i w 100% własnością Gminy. W celu realizacji zadań własnych Gmina nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej m.in. w zakresie letniego i zimowego utrzymania czystości na drogach, remontów nawierzchni dróg i chodników, konserwacji i naprawy oświetlenia ulicznego, prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów. Gmina podpisuje ze Spółką umowę wykonawczą, która określa m.in. sposób przekazywania należnej Spółce rekompensaty, pokrywającej koszty świadczenia usługi publicznej plus rozsądny zysk, ale nie wyższej niż kwota określona w podjętej przez Radę Miasta uchwale w tym zakresie. Umowy zawierane są przeważnie na okres 12 miesięcy, nie koniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. W okresie realizacji umowy, na początku każdego z 11-tu miesięcy, Spółka wystawia fakturę VAT na 1/12 prognozowanej kwoty rocznej rekompensaty. Na koniec miesiąca sporządzane jest sprawozdanie z wykonanych w tym okresie prac i przedstawiane do akceptacji Gminie. W ostatnim miesiącu Spółka nie wystawia faktury, gdyż po zakończeniu świadczenia usługi wykonywane są czynności audytorskie badające poprawność ujęcia kosztów i ustalania przez Spółkę kwoty rekompensaty, po zakończeniu których dokonywane jest rozliczenie końcowe. Spółka wystawia fakturę obciążającą Gminę lub fakturę korygującą w związku z obowiązkiem zwrotu części pobranej już we wcześniejszym okresie rekompensaty.

W praktyce na przełomie roku podatkowego może wystąpić sytuacja, że;

1.  Spółka poniesie w danym roku (2014) koszty świadczenia usługi publicznej, na które Gmina przekaże rekompensatę w kolejnym roku podatkowym (2015); sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku, gdy okres realizacji umowy zamyka się w różnych latach podatkowych lub gdy zamyka się w jednym roku podatkowym i Spółka do tego roku przypisze wszystkie koszty świadczenia usługi publicznej, natomiast przychody za ostatni miesiąc, stanowiące jednocześnie rozliczenie końcowe, fakturowane będą w kolejnym roku podatkowym;
2.  Spółka otrzyma od Gminy w danym roku (2014) rekompensatę, której łączna wartość przewyższy poniesione w tym okresie koszty świadczenia usługi publicznej i będzie służyła pokryciu kosztów poniesionych w roku następnym (2015); w opisanej sytuacji wystąpi nadwyżka rekompensaty, którą Spółka traktuje jako zaliczkę i wykaże w sporządzonym na dzień bilansowy sprawozdaniu finansowym jako przychody przyszłych okresów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 października 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 8 października 2014 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego informując, że zgodnie z otrzymanym wyjaśnieniem Wydziału Finansowo-Budżetowego Gminy, wypłacana Spółce rekompensata za realizację zadań publicznych nie jest ujmowana jako dotacja w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ale jako zapłata za usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka może uwzględnić koszty poniesione na wykonanie usługi użyteczności publicznej w rachunku podatkowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu poprawności stanowiska Wnioskodawcy zawartego w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i koszów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów wolnych od opodatkowania. Przepisy ustawy o pdop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania pokrywającej je dotacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie wpływu refundacji należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których wykazano je w wysokości zawyżonej. Zatem, w sytuacji przedstawionej w punkcie A (część G wniosku) korekta kosztów powinna odnosić się do tego roku podatkowego, w których koszty te były ujęte (czyli do roku 2014). Analogicznie w sytuacji opisanej w punkcie B, korekta kosztów w kwocie równej wykazanej bilansowo na koniec roku nadwyżce rekompensaty na poczet kosztów poniesionych w kolejnych okresach realizacji umowy, będzie dokonana w roku następnym (w roku 2015), czyli w dacie poniesienia tych kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z 28 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-834/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że otrzymana przez Spółkę rekompensata za świadczone usługi o charakterze użyteczności publicznej stanowi przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki poniesione na wykonanie usługi użyteczności publicznej służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Do wniosku dołączono umowę wykonawczą zawartą pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.