Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.995.2022.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 28 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 17 lutego 2023 r. (wpływ 17 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wstęp do opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni pismem z 30 czerwca 2022 r. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego w nim zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Opisane zdarzenie przyszłe dotyczyło potwierdzenia, że przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym dokonanie aportu będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego oraz czy aport ten będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust 1 ustawy VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wydając interpretacje indywidualne:

\- (…) – w której zostało potwierdzone, że aport składników przedstawionych we wniosku składników, uznanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz

\- (…) – w której zostało potwierdzone, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym dokonanie jego aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

Zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej małżonek prowadzą działalności (…) których głównym przedmiotem jest (…) o zróżnicowanym profilu (szczegółowo opisana w dalszej części wniosku). Z prowadzonymi działalnościami (…) związany jest pakiet akcji spółki S.A., która zapewnia rynek zbytu na produkowane w obu działalnościach (…). Zgodnie z brzmieniem statutu S.A. akcjonariusze posiadający akcje imienne mają pierwszeństwo zawierania umów z S.A. na dostawę (…) w ilości równej części rocznego zapotrzebowania S.A., obliczonej stosunkiem posiadanych akcji do ogólnej liczby akcji imiennych (opisany szczegółowo w dalszej części wniosku).

Wnioskodawczyni wskazuje, że w toku sporządzania ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, pomimo faktycznego realizowania praw i obowiązków z pakietu akcji S.A. wspólnie z mężem, posiadała przekonanie, że posiadany pakiet akcji należał jedynie do jej małżonka.

W toku przeprowadzonej pogłębionej analizy prawnej, przygotowującej Wnioskodawczynię do aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało potwierdzone, że Wnioskodawczyni oraz jej małżonkowi w odniesieniu do akcji S.A. przysługuje jednak prawo współwłasności ułamkowej (po A), a tym samym każdemu z małżonków przysługuje prawo rozporządzania swoim udziałem, za zgodą drugiego małżonka. W konsekwencji, każdy z małżonków posiada A własności każdej akcji S.A. Oboje małżonkowie posiadają wzajemne zgody do rozporządzania swoją częścią pakietu akcji S.A.

Opisana powyżej okoliczność ma znaczenie techniczne, albowiem Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności realizowała i wciąż realizuje prawa i obowiązki wynikające z posiadanego pakietu akcji S.A.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że jej małżonek również wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże w jego treści zostały wprost wymienione akcje S.A. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku małżonka Wnioskodawcy, uznał przedstawione w nim zdarzenie przyszłe i opisane w nim skutki podatkowe za prawidłowe, wydając interpretacje indywidualne z: (…).

W związku z tym, że we wcześniejszym wniosku Wnioskodawca, będąc w mylnym przekonaniu co do własności akcji S.A., nie wymienił swojej części pakietu akcji S.A., z ostrożności ponownie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia skutków podatkowych zaprezentowanego w jego treści zdarzenia przyszłego.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jak również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność (…), której głównym przedmiotem jest (…) o zróżnicowanym profilu (…). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi (…) (zwane w dalszej części wniosku: „Działalnością F”). Wnioskodawca w przyszłości zamierza również prowadzić (…).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza charakteryzuje się tym, że w ramach jej struktury wewnętrznej, zarówno do Działalności F, jak i działalności prowadzonej na innych (…) zostały przypisane składniki materialne i niematerialne, umożliwiające samodzielne ich prowadzenie.

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport Działalność F (dalej: „Aport”) do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka F”), obejmując w zamian za ww. wkład niepieniężny jej udziały.

Działalność F Wnioskodawcy będąca przedmiotem Aportu

Na moment sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta w Działalności F z nieruchomości zlokalizowanej w miejscowościach (…). Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu – szczegółowo opisanego w dalszej części wniosku, Wnioskodawca będzie właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością (…) lub będzie miał prawo do wykorzystywania innych nieruchomości w Działalności F. W dalszej części przedmiotowego wniosku nieruchomości wykorzystywane w Działalności F, jak również przyszłe nieruchomości, które będą mogły być wykorzystywane w Działalności F przez Spółkę, określa się łącznie mianem „Nieruchomości”.

Ponadto, w związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Wnioskodawca wykorzystuje również w Działalności F liczne nieruchomości budynkowe lub budowlane (dalej: „Zabudowania”), do których m.in. zalicza się budynki o charakterze inwentarskim, budynki składowe, budynki magazynowo-sprzedażowe, budynki socjalno-techniczne. Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje w Działalności F liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania, m.in. (…).

Wnioskodawca w ramach Działalności F będzie wykorzystywał również zapasy – m.in. (…). Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są środki pieniężne związane z Działalnością F.

Dodatkowo w ramach prowadzonej Działalności F Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę, jak również, sporadycznie, w przypadku konieczności wykonania prac dodatkowych związanych z działalnością (…), Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną Działalnością F, jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (…), kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością F.

Z Działalnością F Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia Działalności F.

Wnioskodawca wskazuje, że wraz z małżonkiem jest współwłaścicielem w części ułamkowej pakietu akcji spółki akcyjnej (dalej: „S.A.”), której przedmiotem działalności jest m.in. (…). W związku z tym, że pakiet akcji S.A. znajduje się we współwłasności ułamkowej pomiędzy Wnioskodawcą a jej małżonkiem, każdemu z nich przysługuje prawo do rozporządzania swoim udziałem wynoszącym A we współwłasności za zgodą drugiego małżonka. Zarówno Wnioskodawca, jak i jej małżonek posiadają stosowne zgody do rozporządzania swoim udziałem. Tym samym Wnioskodawca jako współuprawniony z akcji S.A. korzysta z pełni praw i obowiązków akcjonariusza S.A.

Zgodnie ze statutem S.A. każdy z akcjonariuszy ma zapewniony rynek zbytu. Zgodnie z jego brzmieniem akcjonariusze posiadający akcje imienne mają pierwszeństwo zawierania umów z S.A. na dostawę (…) w ilości równej części rocznego zapotrzebowania S.A., obliczonej stosunkiem posiadanych akcji do ogólnej liczby akcji imiennych. Powyższe uregulowanie jest istotne z perspektywy Działalności F prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż zapewnia mu rynek zbytu na produkowane w jego (…).

Wnioskodawca zawarł najważniejsze umowy z perspektywy prowadzonej przez siebie Działalności F właśnie z S.A. Do umów tych należą w szczególności umowy (…). Mając na uwadze powyższe, pakiet akcji S.A. będący własnością Wnioskodawcy stanowi istotny element Działalności F prowadzonej przez Wnioskodawcę i jest z tą działalnością funkcjonalnie powiązany. Zważywszy na fakt, że Działalność F Wnioskodawcy jest prowadzona na rynku o szczególnym profilu gospodarczym, pakiet posiadanych przez Wnioskodawcę akcji S.A. oraz postanowienia wynikające z zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a S.A. umów zapewnia stabilność działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym w szczególności stały rynek zbytu.

Wnioskodawca zaznacza, że wraz z Działalnością F zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które są niezbędne do jej prowadzenia. W związku z czym może się zdarzyć taka sytuacja, że niektóre z elementów (np. poszczególne środki trwałe, czy niektóre zobowiązania, które ze względów prawnych lub z uwagi na brak zgody osób trzecich nie będą mogły zostać przeniesione) mogą zostać wyłączone z przedmiotu Aportu, niemniej jednak nie będzie to miało wpływu na fakt, że Działalność F będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę F.

Opisane powyżej składniki majątku Wnioskodawcy stanowią (lub w przyszłości będą stanowiły – w odniesieniu do potencjalnych przyszłych nieruchomości) elementy nierozłącznie związane z Działalnością F. W związku z takim charakterem przypisanych składników Działalność F może funkcjonować jako samodzielna jednostka, wyodrębniona wewnątrz struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Powyższe charakteryzuje wyodrębnienie funkcjonalne, które w tej sprawie będzie przejawiało się właśnie tym, że nowo utworzona Spółka F, do której zostanie wniesiony Aport, będzie w stanie bez innego majątku płynnie kontynuować Działalność F.

Z kolei wyodrębnienie organizacyjne charakteryzuje się w szczególności przypisaniem do Działalności F następujących elementów funkcjonalnych:

a) oddzielnej struktury organizacyjnej, która wyraża się w szczególności:

· odrębnymi pracownikami przypisanymi do Działalności F, w tym w szczególności osoby pełniące funkcje kierownicze oraz pracownicy fizyczni;

· fizycznym wyodrębnieniem przestrzeni, w której prowadzona jest działalność;

b) aktywów i pasywów:

· wyposażenie (…);

· środki trwałe;

· zapasy, produkcja będąca w toku oraz wyroby gotowe;

· prawa i obowiązki wynikające z Umów;

· wierzytelności i zobowiązania, np. wierzytelności i zobowiązania handlowe, należności inne niż handlowe, tj. z tytułu dostawy mediów, świadczenia usług hodowlanych;

· środki pieniężne, związane z bieżącą działalnością Działalności F.

Ponadto, Działalność F spełnia również aspekty wyodrębnienia finansowego, bowiem rachunkowość jest prowadzona w takim układzie, że możliwe jest ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowność (koszty i przychody) Działalności F.

Podsumowując, na Działalność F Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: pracownicy, Nieruchomości, Zabudowania, środki trwałe związane z prowadzeniem (…), należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), umowy i inne prawa majątkowe. Składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie przez Działalność F zadań gospodarczych, do których została powołana, a ponadto umożliwiają istnienie jej, niezależnie od prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostałej działalności gospodarczej.

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy Działalność F zostanie wniesiona jako Aport do Spółki F, w której Wnioskodawca w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały. Podobnie do Wnioskodawcy do Spółki F wniosą swoje działalności (\`(...)\`) inne podmioty będące rodzinnie powiązane z Wnioskodawcą, tj. członkowie rodziny Wnioskodawcy.

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka F otrzymawszy Aport przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności F w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności F.

Przedmiot Aportu

Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki F wszelkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, składające się na Działalność F, w tym w szczególności:

\- Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

\- ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące (…));

\- środki pieniężne;

\- zapasy (…);

\- produkcję będącą w toku (…);

\- wyroby gotowe (…);

\- akcje imienne w S.A. będące we współwłasności ułamkowej wraz z małżonkiem Wnioskodawcy (w części A posiadane przez Wnioskodawcę);

\- prawa i obowiązki wynikające z Umów, których stroną jest Wnioskodawca;

\- zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);

\- księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia – księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością – w części będącej przedmiotem Aportu do Spółki F, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy stanowiący element Działalności F Wnioskodawcy zostaną przejęci przez Spółkę F zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie pracy.

Niewykluczone, iż na moment wniesienia Aportu elementem wnoszonej do Spółki F Działalności F będą realizowane w ramach tej działalności inwestycje w toku. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność F może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Spółka F będzie kontynuowała Działalność F uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że podobnie do Wnioskodawcy do Spółki F wniosą swoje działalności (…) inne podmioty powiązane z Wnioskodawcą, Spółka F stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których stroną są obecnie podmioty (w tym Wnioskodawca), które wniosą swoje działalności (…) do Spółki F. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po Aporcie nastąpi rozwiązanie niniejszych umów (w tym umów których stroną był Wnioskodawca) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka F oraz jej partnerzy handlowi.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że obecnie jest również stroną różnych umów handlowych z podmiotami powiązanymi, które tak samo jako Wnioskodawca wniosą swoje działalności (…) do Spółki F. W skutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce F, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów w skutek konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych oraz sukcesyjnych, mających w szczególności na celu zabezpieczenie funkcjonowania Działalności F na wypadek śmierci Wnioskodawcy, jak również zapewnienie kontynuowania prowadzonej Działalności F. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki F nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych, sukcesyjnych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

### Pytania

1\. Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT?

2\. Czy w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo iż gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, iż spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., o sygn. IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą:

W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.

W związku z tym w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach, jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa.

Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa (W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009).

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, z ustawy PIT wynikają ustawowe przesłanki, umożliwiające uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z nimi podstawowym wymogiem dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie zespół ten powinien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym, finansowym, a także funkcjonalnym. Stanowisko takie jest prezentowane w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że:

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto, aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaganym jest, aby zespół ten mógł stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która przede wszystkim została wyodrębniona organizacyjnie, ale również została wyposażona w samodzielność finansową.

Należy zatem wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, co w rzeczywistości oznacza, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dokonując zatem identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół taki powinien charakteryzować się następującymi warunkami:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

b) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

e) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników, wchodzący w skład Działalności F, spełnia przesłanki ustawowe do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność F charakteryzują bowiem cztery, kumulatywnie spełnione przesłanki ustawowe, które determinują prawo do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jednym z podstawowych kryteriów dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby dany zespół stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ustawa PIT, co do zasady, nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru poszczególnych składników, dzięki którym można prowadzić odrębny dział, lecz jest zorganizowanym zespołem takich składników. Dodatkowo istotnym z perspektywy oceny jest pełniona rola, jaką owe składniki spełniają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia:

\- 23 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

\- 29 października 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Aportu będzie Działalność F wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, niezbędnymi do prowadzenia przypisanej jej działalności. Przedmiot Aportu będą bowiem stanowiły:

\- Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

\- własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące (…));

\- środki pieniężne;

\- zapasy (…);

\- produkcję będącą w toku (…);

\- wyroby gotowe (…);

\- akcje imienne w S.A. będące we współwłasności ułamkowej wraz z małżonkiem Wnioskodawcy (w części A posiadane przez Wnioskodawcę);

\- prawa i obowiązki wynikające z Umów, których stroną jest Wnioskodawca;

\- zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);

\- księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia – księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością – w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

\- inwestycje w toku.

Konkludując powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli okaże się, że jedno lub kilka zobowiązań związanych z Działalnością F nie zostanie przejętych przez Spółkę F, nie będzie miało to wpływu na możliwość realizowania przez wniesiony do Spółki F Aport własnych zadań gospodarczych i dlatego nie będzie dyskwalifikowało Działalności F jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Stanowisko, zgodnie z którym uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że:

wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych.

Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że:

definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność F stanowiąca przedmiot Aportu będzie posiadała zdolność do kontynuowania swojej działalności. Fakt ten potwierdza również to, że wymienione powyżej składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, są one wobec siebie we wzajemnej relacji, poprzez którą po wniesieniu ich do Spółki F będą mogły kontynuować swoją działalność. Powyższe uzasadnienie przesądza o tym, że pierwsza przesłanka dotycząca istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” nie zostało zdefiniowane w Ustawie PIT. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespołu składników materialnych i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczeniami sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta powinna zostać dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Powyższa teza została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której organ zaaprobował stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zgodnie z którym:

Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK, zgodnie z którą:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Ponadto została ona potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych, np.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. o sygn. II FSK 2463/16, zgodnie z którym:

pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1624/10, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane powyżej, Działalność F dysponuje odpowiednimi środkami produkcji, posiada swoje zobowiązania i należności, jak również posiada pracowników, którzy są z nią związani.

Należy zatem uznać, że Działalność F posiada odrębny zespół składników majątkowych, które nierozerwalnie są związane z funkcjonowaniem Działalności F oraz umożliwia jej samodzielne prowadzenie działalności w oderwaniu od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego częścią dotychczas pozostaje.

Mając na uwadze powyższe, Działalność F będzie stanowiła odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Poza przywołaną powyżej definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przepisach ustawy PIT brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, iż „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia.

Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo” (Intuicyjnie można uznać, że przedsiębiorstwo jako takie zawsze charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym. Jednakże brak jest w definicji przedsiębiorstwa wskazówek co do cech, jakie spełnia przedsiębiorstwo jako twór odrębny finansowo od innych przedsiębiorstw. Wprawdzie uznaje się, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego wchodzą np. księgi handlowe przedsiębiorstwa, lecz trudno uznać, że posiadanie przez przedsiębiorstwo ksiąg jest wystarczające dla jego samodzielności finansowej).

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej.

W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej (_Słownik języka polskiego,_ M. Szymczak \[red.\], wyd. PWN, Warszawa 1996) zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe, można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” (Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 50).

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Adam Hellwig, Michał Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, MoP 11/2009).

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po wniesieniu Działalności F Aportem do Spółki F, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, gdy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

\- dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,

\- rozliczanie należności oraz zobowiązań,

\- tworzenie planów finansowych (budżetów),

\- dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa).

Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Postanowienie Naczelnika Pierwszego US w Warszawie z 25.9.2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych.

Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007 r., zgodnie z którym „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego” (Wyrok NSA z 5.7.2007 r., I S.A./OI 24/06), czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa Spółki i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością Działalności F.

W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie z 20.3.2007 r., 1471/DPR2/423-204/06/AB) stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych.

Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., w którym stwierdził, że:

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych

(Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 31/10, LEX nr 576040).

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach:

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego

(Wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 roku, I SA/Ke 226/09, LEX nr 525689).

Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Powyższa teza stanowi wyraz ugruntowanej doktryny organów podatkowych, która została zaprezentowana na przestrzeni lat m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. ITPP2/443-221/1 O/AP;

\- interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ;

\- interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK;

\- interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., o sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF;

\- interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych (w ewidencjach, wykazach, rejestrach czy także księgach rachunkowych) umożliwia oddzielenie Działalności F z dotychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością F. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego, aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że Działalność F jest wyodrębniona finansowo, co przejawia się m.in. tym, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych umożliwi przypisanie do Działalności F poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów związanych z jej funkcjonowaniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przywołane okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu Działalności F, wewnątrz struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność F została wyposażona w odpowiadające im składniki majątku, dzięki którym możliwym jest podejmowanie samodzielnego funkcjonowania po dokonaniu ich oddzielenia z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki niemu może ona prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do omawianej przesłanki, należy mieć na uwadze fakt, że dotyczy ona funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ślad za ugruntowanym stanowiskiem doktryny należy wskazać, że dla celów uznania składników majątku przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, dokonując w sposób obiektywny oceny jego struktury, musi ono posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że:

(\`(...)\`) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z powyższego wynika, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. Tym samym, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także muszą one posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Teza taka została zawarta m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają one o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działalności F stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W związku z powyższym warunek istnienia składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że w prowadzonej przez siebie działalności, jako współuprawniony akcjonariusz S.A., wykorzystuje prawa i obowiązki wynikające z przypisanych akcji, co zapewnia mu bezpośrednio rynek zbytu na produkowane w jego (…), co stanowi składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Działalności F Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wydane dla pozostałych akcjonariuszy S.A., którzy w prowadzonych przez siebie działalnościach (…) wykorzystują prawa i obowiązki bezpośrednio związane z pakietem akcji spółki S.A., tj. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

\- 25 października 2022 r. sygn.: 0U3-KDIPT2-3.40U.651.2022.2JŚ;

\- 30 czerwca 2022 r. sygn.: 0U4-KDIP3-1.4011.537.2022.2.AK;

\- 30 marca 2022 r. sygn.: 0113-KDIPT2-3.40U.108.2022.4.RR;

\- 25 lutego 2022 r. sygn.: 0113-KDIPT2-3.40U.1216.2021.2.AK;

\- 24 lutego 2022 r. sygn.: 0U3-KDIPT2-3.4011.12U.2021.1.SJ.

Zespół składników mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Posiadanie przez zespół składników zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie realizować zadania gospodarcze jest ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół tych składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podobnie, jak w przypadku poprzednich przesłanek, ustawodawca nie definiuje, jak należy rozumieć tę przesłankę. Jej sposób definiowania stanowi wyraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką wyodrębnienie funkcjonalne jest definiowane przez wymóg ustawowy, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.88.2018.4.MZ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym:

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (\`(...)\`) Jednocześnie podział składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności będzie pozwalał na prowadzenie niezależnej działalności przez Działy. Każdy z tych Działów posiadać będzie bowiem nie tylko składniki mienia niezbędne do prowadzenia stricte działalności gospodarczej, ale również posiadać będzie zasoby pozwalające na zaspokojenie własnych potrzeb biurowych, administracyjnych, prawnych itp. Dodatkowo, do każdego Działu przypisane zostaną umowy związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i wierzytelności oraz zobowiązania związane z ich działalnością.

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.3.ZK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym:

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnik, zgodnie z którym:

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu czynności związanych z oddzieleniem składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w Działalności F, a następnie wniesieniu ich Aportem do Spółki F, Działalność F w dalszym ciągu będzie realizowała zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywała w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto, Aportem do Spółki F zostaną wniesione również materialne i niematerialne składniki majątku, przy pomocy których Działalność F będzie mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyżej opisane uwarunkowania, Działalność F będzie zdolna do pełnienia funkcji samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielne zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych względów, przesłanka samodzielności w realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca”) ustawodawca od 1 stycznia 2022 r. nadał art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy PIT nowe brzmienie, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego sq przychody, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ponadto, Ustawą zmieniającą ustawodawca dodał do art. 24 ust. 23, zgodnie z którym przepis art. 21 ust 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto warto wspomnieć, że istnieje ugruntowana linia prezentowana przez organy podatkowe mówiąca o tym, że wolny od podatku dochodowego jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Takie stanowisko zostało zaprezentowano m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC, w której zostało wskazane, że:

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że;

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

\- interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT, zgodnie z którą:

jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że:

zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Ponadto, Ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT dodatkową przesłankę, zgodnie z którą aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralny podatkowo, tj. jeżeli spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot Aportu zostanie przyjęty przez Spółkę F dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności F, czyli zostanie zachowana kontynuacja podatkowa wyceny składników majątku składającego się na Przedsiębiorstwo.

Powyższe wynika wprost z dyspozycji art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 , dalej: ustawa CIT), która to ustawa CIT również uległa zmianie w 2022 r. na skutek wejścia w życie Ustawy zmieniającej, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, wynikającym z wejścia w życie Ustawy zmieniającej:

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Ustęp 10a tego przepisu stanowi z kolei, że ust. 9 tego artykułu stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot otrzymujący Aport jest zobowiązany ustalić wartość początkową składników Aportu według ksiąg podmiotu wnoszącego Aport.

Artykuł 16h ust. 3 ustawy CIT z kolei stanowi, że:

podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy CIT.

Zaś nowe brzmienie art. 16h ust. 3a ustawy CIT, wynikające z wejścia w życie Ustawy zmieniającej, przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Z powyższych przepisów wynika z kolei obowiązek uwzględnienia przez spółkę otrzymującą Aport odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego Aport.

Mając powyższe przepisy podatkowe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka F, uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, ma nie tyle prawo co obowiązek prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów już wcześniej dokonanych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, z których – tytułem przykładu – można wskazać na:

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.2.SK,

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.423.2019.1.AR;

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/423-174/14-3/S/AJ;

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2017.2.JF.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że Spółka F, będąca spółką przejmującą majątek Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy PIT przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, wobec spełnienia warunków w nim opisanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15, stwierdzając, że:

Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zatem uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można stwierdzić, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Aportem do Spółki F wniesie Pani wszelkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, składające się na Działalność F, w szczególności:

\- Nieruchomości wraz z wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

\- ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące (…));

\- środki pieniężne;

\- zapasy (…);

\- produkcję będącą w toku (…);

\- wyroby gotowe (…);

\- akcje imienne w S.A. będące we współwłasności ułamkowej wraz Pani małżonkiem (w części A posiadane przez Panią);

\- prawa i obowiązki wynikające z Umów, których jest Pani stroną;

\- zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);

\- księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia – księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością – w części będącej przedmiotem Aportu do Spółki F, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

\- inwestycje w toku.

Pracownicy stanowiący element Pani Działalności F zostaną przejęci przez Spółkę F zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie pracy. Poinformowała Pani również, że Działalność F spełnia również aspekty wyodrębnienia finansowego, ponieważ rachunkowość jest prowadzona w takim układzie, że możliwe jest ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowność (koszty i przychody) Działalności F. Wskazała Pani też, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność F może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Pani przedsiębiorstwie.

Na podstawie powyżej powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzam, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zamierza Pani wnieść do Spółki F, jako wkład niepieniężny (Aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem Aportu (tj. Działalność F), będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Pani istniejącego przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania Aportu do Spółki F (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wskazuję, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

5) (uchylony)

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracam uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z tego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zauważam, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W opisie sprawy wskazała Pani, że opisany we wniosku Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych i sukcesyjnych, mających w szczególności na celu zabezpieczenie funkcjonowania Działalności F na wypadek Pani śmierci, jak również zapewnienie kontynuowania prowadzonej Działalności F. Wskazuje Pani ponadto, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia Aportu do Spółki F nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedstawiony w Pani sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Dlatego też wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalności F) tytułem wkładu niepieniężnego (Aportu) do Spółki F będzie skutkować po Pani stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – przedstawiony przez Panią zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też** **dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po Pani stronie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Ta interpretacja nie rozstrzyga o skutkach opisanych przez Panią zdarzeń przyszłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym sposobu rozliczania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ kwestia ta nie jest przedmiotem zadanych pytań.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).