Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-264/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-24
Teza: rozpoznanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych etapów transakcji i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych etapów transakcji - **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych etapów transakcji i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji transformatorów energetycznych średniego i wysokiego napięcia. Na wyprodukowanie i dostarczenie kontrahentowi transformatora Spółka zawiera odpowiednie umowy (dalej: Umowa). Ponieważ przedmiotem dostawy są specyficzne urządzenia (nie są to urządzenia standardowe, lecz tworzone na konkretne zapotrzebowanie kontrahenta), Spółka poza samą dostawą towaru jest zobowiązana także do wyświadczenia na rzecz kontrahenta określonych usług.

Spółka będzie zawierała umowy, której przedmiotem są następujące świadczenia: przedmiotem zawieranych w przyszłości umów ma być dostawa, instalacja, uruchomienie i zakończenie ruchu próbnego dostarczonego kontrahentowi transformatora lub transformatorów.

Szczegółowy zakres świadczeń będzie podzielony na 3 etapy. I tak:

Etap pierwszy:

Etap pierwszy będzie obejmował wykonanie i dostawę dokumentacji podkładowej zabudowy transformatora lub transformatorów. Takie dokumentacje są z reguły potrzebne nabywcy transformatora w celu wykonania projektów budynków i instalacji elektrycznych obiektowych. Spółka zobowiązuje się więc przygotować taką dokumentację oraz dostarczyć ją nabywcy przeważnie w wersji papierowej oraz elektronicznej. Etap pierwszy będzie podlegał protokolarnemu odbiorowi. Obustronnie podpisany protokół odbioru ww. dokumentacji będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT dokumentującej realizację Etapu pierwszego. Etap pierwszy kończyć się będzie wystawieniem przez Spółkę faktury VAT w związku z wykonaniem usługi przygotowania dokumentacji zgodnie z zakończeniem etapu pierwszego. Spółka zamierza wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu (okresie rozliczeniowym miesięcznym), w którym dokumentacja podkładowa zostanie oddana kontrahentowi. Datą wykonania usługi będzie data podpisania protokołu odbioru, gdyż zgodnie z umową Strony uznają prace związane z etapem pierwszym za wykonane dopiero w momencie obustronnego podpisania protokołu. Przy czym umowa będzie stanowiła, że Odbiorca czynności odbiorowe zakończy w ciągu 3 dni roboczych licząc od dnia otrzymania od Spółki zgłoszenia o zakończeniu etapu pierwszego. Jeżeli w trakcie odbioru stwierdzone będą wady w stosunku do przygotowanej dokumentacji, Odbiorca ma prawo odmówić dokonania odbioru dokumentacji do czasu usunięcia tych wad przez Spółkę. W takim przypadku Spółka nie będzie wystawiać faktury VAT i wobec braku odbioru, Spółka będzie uznawać, że nie doszło do zakończenia świadczenia usług, lecz że ona nadal trwa, a zakończy się dopiero po dokonanym odbiorze, potwierdzonym obustronnie podpisanym protokołem.

Etap drugi:

Etap drugi będzie obejmował dostawę transformatora lub transformatorów (przy zamówieniach większej liczby sztuk) wraz z wyposażeniem, którego szczegółowy skład będzie określał załącznik do Umowy. Etap drugi również będzie podlegał protokolarnemu odbiorowi. Obustronnie podpisany protokół odbioru ww. dostawy będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT dokumentującej realizację etapu drugiego. Etap drugi kończyć się będzie wystawieniem przez Spółkę faktury VAT w związku z dokonaniem dostawy towarów (transformatora lub transformatorów) zgodnie z zakończeniem etapu drugiego. Spółka zamierza wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu (okresie rozliczeniowym miesięcznym), w którym transformator zostanie wydany kontrahentowi. Warunki dostawy będą określone w Umowie zgodnie Incoterms 2010 jako DDP. Tym samym prawo do rozporządzania towarem (transformatorem) jak właściciel będzie przechodziło na Odbiorcę w momencie wydania towaru w miejscu wskazanym przez Odbiorcę. Wszelkie koszty związane z transportem i ubezpieczeniem do dnia dostawy transformatora będą w gestii Spółki. Datą dokonania dostawy będzie data podpisania protokołu odbioru, gdyż zgodnie z umową Strony uznają prace związane z etapem drugim (czyli z dostawą transformatora) za wykonane dopiero w momencie obustronnego podpisania protokołu. Przy czym umowa będzie stanowiła, że Odbiorca czynności odbiorowe zakończy w ciągu 3 dni roboczych licząc od dnia otrzymania od Spółki zgłoszenia o zakończeniu etapu drugiego. Jeżeli w trakcie odbioru stwierdzone będą wady w stosunku do dostarczonego transformatora, Odbiorca ma prawo odmówić dokonania odbioru transformatora do czasu usunięcia tych wad przez Spółkę. W takim przypadku Spółka nie będzie wystawiać faktury VATI wobec braku odbioru, Spółka będzie uznawać, że nie doszło do dostawy (brak przejścia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel mimo warunków DDP, gdyż przeważające będą postanowienia Umowy o nie dojściu dostawy w takim przypadku do skutku), a dostawa będzie wówczas dokonana dopiero po dokonanym odbiorze, potwierdzonym obustronnie podpisanym protokołem.

Etap trzeci:

Etap trzeci będzie obejmował następujące zlecone Spółce zadania już po dokonanej dostawie (po pozytywnym odbiorze) czyli po zakończeniu etapu drugiego:

1.  Nadzór nad montażem transformatora i kontrolą montażu transformatora,
2.  Nadzór i czynny udział w uruchomieniu i pracach rozruchowych transformatora,
3.  Opracowanie programu ruchu próbnego transformatora i czynny udział w ruchu próbnym,
4.  Wykonanie niezbędnych prób, pomiarów i testów w zakładzie Odbiorcy i na stanowiskach roboczych potwierdzone protokołami zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami,
5.  Przekazanie Odbiorcy dokumentacji transformatora i dokumentacji pomiarowej

Etap trzeci będzie podlegał protokolarnemu odbiorowi. Obustronnie podpisany protokół odbioru ww. prac będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT dokumentującej realizację Etapu trzeciego. Etap trzeci kończyć się będzie wystawieniem przez Spółkę faktury VAT w związku z wykonaniem usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem transformatora łącznie z próbami (jak w zakresie podanym powyżej) zgodnie z zakończeniem etapu trzeciego. Spółka zamierza wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu (okresie rozliczeniowym miesięcznym), w którym prace zostaną odebrane przez kontrahenta. Datą wykonania usługi będzie data podpisania protokołu odbioru, gdyż zgodnie z umową Strony uznają prace związane z etapem trzecim za wykonane dopiero w momencie obustronnego podpisania protokołu. Przy czym umowa będzie stanowiła, że Odbiorca czynności odbiorowe zakończy w ciągu 3 dni roboczych licząc od dnia otrzymania od Spółki zgłoszenia o zakończeniu etapu trzeciego. Jeżeli w trakcie odbioru stwierdzone będą wady w stosunku do wykonanych prac, Odbiorca ma prawo odmówić dokonania odbioru prac do czasu usunięcia tych wad przez Spółkę. W takim przypadku Spółka nie będzie wystawiać faktury VAT i wobec braku odbioru, Spółka będzie uznawać, że nie doszło do zakończenia świadczenia usług, lecz że ona nadal trwa, a zakończy się dopiero po dokonanym odbiorze, potwierdzonym obustronnie podpisanym protokołem. Za realizację Umowy należne jest ryczałtowe wynagrodzenie, przy czym do każdego z etapów przypisana jest część ryczałtowego wynagrodzenia. Miejscem świadczenia czynności wynikających z umów będzie Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych świadczeń klasyfikowanych jako etap, tzn. odrębnie w odniesieniu do świadczonych usług, o których mowa w etapie I i III oraz odrębnie dla dostawy określonej w II etapie?
2.  Czy Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych świadczeń, będzie powstawał z chwilą podpisania protokołu odbioru każdego ze świadczeń opisanych w stanie faktycznym, w poszczególnych etapach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych świadczeń klasyfikowanych jako etap, tzn. odrębnie w odniesieniu do świadczonych usług, o których mowa w etapie I i III oraz odrębnie dla dostawy określonej w II etapie.

Spółka będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą podpisania protokołu odbioru każdego ze świadczeń opisanych w stanie faktycznym, w poszczególnych etapach.

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 tej Ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zatem traktowanie odrębnych świadczeń do celów podatku VAT, jako jednego świadczenia, powinno mieć charakter wyjątkowy i mieć zastosowanie jedynie do tych świadczeń, które razem, w sposób obiektywny (a więc nie budzący wątpliwości) tworzą niepodzielne świadczenie gospodarcze.

W orzeczeniach TSUE zwraca się uwagę, że każdy przypadek winien być rozpatrywany osobno, niemniej jednak treść orzeczeń wskazuje na charakterystyczne elementy, które powinny być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń (kilka świadczeń głównych) czy jedno świadczenie (zawierające w sobie świadczenie główne i świadczenie dodatkowe, traktowane podatkowo tak jak świadczenie główne):

*   „w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywanie oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne” (wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.),

*   ,,w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego” (wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse),

*   „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie” (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV).

Należy wskazać, że opisywane zdarzenia przyszłe, tj. świadczenie usług i dostawa towaru wskazane, jako poszczególne etapy Umowy, nie zawierają w sobie wskazywanych w orzeczeniach cech charakterystycznych dla świadczenia złożonego. W sytuacji Spółki nie można bowiem mówić o stosunku zależności świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego (jako świadczenia podrzędnego i nadrzędnego), jak również świadczenia nie są dostarczane odbiorcy jako jedno połączone, ale są rozłączne od siebie, o czym świadczy zarówno konstrukcja umowy pomiędzy kontrahentami, jak i przewidywany, wyraźnie wyodrębniony rezultat świadczeń.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji Spółki może w ogóle nie dojść do wszystkich świadczeń, ponieważ jeśli efekt prac projektowych będzie negatywny, nie dojdzie do dostawy transformatora, więc nie można mówić w tej sytuacji o równoczesnym istnieniu jednego świadczenia głównego i pomocniczych. Stanowi to kluczowy argument za uznaniem pełnej niezależności wszystkich trzech świadczeń na gruncie podatku VAT i uznaniem ich za trzy odrębne świadczenia główne. Dlatego też, zdaniem Spółki, będzie dostarczać kontrahentowi trzy osobne świadczenia, niezależnie wycenione i rozliczane w różny sposób.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że świadczenia, które w obrocie gospodarczym mogą być wykonane przez różne podmioty, należy rozpatrywać jako świadczenia odrębne. Tak m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I …., w którym sąd stwierdził, że „Usługę projektową należy uznać za odrębną usługę pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że wykonawca zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie, głównego wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady. Usługa projektowa może być rozdzielona od usługi budowy autostrady bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony ponieważ usługi projektowe w obrocie gospodarczym świadczone są zazwyczaj przez odrębne podmioty od wykonawców robót budowlanych. A jak wyżej wskazano, nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (orzeczenie z dnia 27 października 2005 C-41/04 – Levob Verzekeringenf)”. W innych orzeczeniach TSUE wskazuje, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRETellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Tak więc Spółka zasadnie przyjmuje, że będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych świadczeń klasyfikowanych jako „etap”, tzn. odrębnie w odniesieniu do świadczonych usług, o których mowa w etapie I i III oraz odrębnie dla dostawy określonej w II etapie.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź miało miejsce świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru lub wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Ponadto z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. W zakresie dokonania dostawy, dla momentu powstania obowiązku podatkowego, istotny jest moment dostawy, przez który należy rozumieć datę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ustawy VAT), o ile przed dostawą kontrahent nie dokonał płatności. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Dlatego też w określeniu momentu dokonania dostawy pomocne są reguły Incoterms 2010.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczony di przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W praktyce i w literaturze przyjmuje się, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (\`(...)\`), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment, jako moment zakończenia usługi (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo: C.H. Beck 2013, Wydanie 9). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimexf s. 240 ).

Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W tym ostatnim stwierdzono, że: „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką, a kontrahentem, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

W zakresie świadczonych usług Spółka zamierza wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym prace zostaną odebrane przez kontrahenta. Datą wykonania usługi będzie data podpisania protokołu odbioru, gdyż zgodnie z umową Strony uznają prace wskazane w etapach pierwszym i trzecim za wykonane dopiero w momencie obustronnego podpisania protokołu. Przy czym umowa będzie stanowiła, że kontrahent (Odbiorca) czynności odbiorowe zakończy w ciągu 3 dni roboczych licząc od dnia otrzymania od Spółki zgłoszenia o zakończeniu etapu. Jeżeli w trakcie odbioru stwierdzone będą wady w stosunku do wykonanych prac, kontrahent ma prawo odmówić dokonania odbioru prac do czasu usunięcia tych wad przez Spółkę. W takim przypadku Spółka nie będzie wystawiać faktury VAT i wobec braku odbioru, Spółka będzie uznawać, że nie doszło do zakończenia świadczenia usług, lecz że świadczenie trwa nadal, a zakończy się dopiero po dokonanym odbiorze, potwierdzonym obustronnie podpisanym protokołem. Nie można bowiem stwierdzić, że z dniem spisania protokołu wszelkie czynności, do których Spółka została zobowiązana zostały zakończone i usługa została wykonana. W umowie strony wprowadziły bowiem procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Spółkę.

Dopiero akceptacja (wyraźna bądź dorozumiana) jest traktowana jako moment wykonania usługi. Dlatego też samo sporządzenie i przekazanie protokołu nie może być uznane za moment wykonania usługi. Na zaakceptowanie protokołu został określony w umowie termin (3 dni) -co ma zapobiegać zbyt długiemu przeciąganiu w czasie wyrażania akceptacji. Czas kiedy Spółka składa protokół a czas co akceptacji/zgłoszenia uwag przez kontrahenta jest czasem, w którym de facto usługi nie są świadczone ale jest czasem, w którym Spółka pozostaje w gotowości do usunięcia naruszeń, odpowiedzi na dodatkowe pytania itp.

W zakresie dokonania dostawy Spółka zamierza wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym transformator zostanie wydany kontrahentowi. Warunki dostawy będą określone w Umowie zgodnie z Incoterms 2010 jako DDP. Tym samym prawo do rozporządzania towarem (transformatorem) jak właściciel będzie przechodziło na kontrahenta w momencie wydania towaru w miejscu wskazanym przez Kontrahenta. Wszelkie koszty związane z transportem i ubezpieczeniem do dnia dostawy transformatora będą w gestii Spółki. Datą dokonania dostawy będzie data podpisania protokołu odbioru, gdyż zgodnie z umową Strony uznają prace związane z etapem drugim (czyli z dostawą transformatora) za wykonane dopiero w momencie obustronnego podpisania protokołu. Przy czym umowa będzie stanowiła, że kontrahent czynności odbiorowe zakończy w ciągu 3 dni roboczych licząc od dnia otrzymania od Spółki zgłoszenia o dokonaniu dostawy (zakończenie etapu drugiego). Jeżeli w trakcie odbioru stwierdzone będą wady w stosunku do dostarczonego transformatora, kontrahent (Odbiorca) ma prawo odmówić dokonania odbioru transformatora do czasu usunięcia tych wad przez Spółkę. W takim przypadku Spółka nie będzie wystawiać faktury VAT i wobec braku odbioru, Spółka będzie uznawać, że nie doszło do dostawy (brak przejścia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel mimo warunków DDP, gdyż przeważające będą postanowienia Umowy o nie dojściu dostawy w takim przypadku co skutku), a dostawa będzie wówczas dokonana dopiero po dokonanym odbiorze, potwierdzonym obustronnie podpisanym protokołem. Również i w tym przypadku określony został czas na akceptację – 3 dni. Czas, kiedy Spółka składa protokół a czas do akceptacji/zgłoszenia uwag przez kontrahenta jest czasem, w którym de facto nie dochodzi do dostawy, ale jest czasem, w którym Spółka pozostaje w gotowości do usunięcia wad. Wobec tego Spółka będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą podpisania protokołu odbioru każdego ze świadczeń opisanych wstanie faktycznym, w poszczególnych etapach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych etapów transakcji,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cywilistycznego punktu widzenia formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie urządzeń, wymagających instalacji i próbnego uruchomienia obejmuje wykonanie również różnego rodzaju usług przygotowawczych czy wdrożeniowych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne, może obejmować szereg czynności mogących stanowić jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy uznać, że przedstawione we wniosku etapy transakcji winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wnioskodawca będzie odrębnie dokonywał dostawy towaru i odrębnie świadczył usługi związane z instalacją tego towaru. Każda z tych czynności będzie stanowiła odrębny etap, do którego określona zostanie odpowiednia część wynagrodzenia.

Zatem Spółka będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych świadczeń klasyfikowanych jako etap, tzn. odrębnie w odniesieniu do świadczonych usług, o których mowa w etapie I i III oraz odrębnie dla dostawy określonej w II etapie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru/wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu dokonania dostawy towaru czy wykonania usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, jak wskazano wyżej, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że postanowienia umów cywilnych nie determinują momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii określenia przez Spółkę zakończenia ww. usługi należy zauważyć, że moment wykonania usługi jest niezwykle istotny w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy uznać, że usługa jest wykonana z chwilą zakończenia jej świadczenia, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności wchodzącej w skład usługi. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie umowy, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Częstą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo odbiorczych potwierdzających wykonanie całości lub części usługi lub dokonanie dostawy towaru. Z protokołu wynika zazwyczaj kto i jakie prace/czynności wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez druga stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy (protokół odbioru końcowego) potwierdza więc wykonanie fakt wykonania zleconych usług/dostawy towaru i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego miedzy stronami umowy, jednak nie przesadza o terminie i zakresie ich wykonania. Niejednokrotnie termin podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może znacząco różnić się od terminu wykonania usługi/dostawy towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz opis stanu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części lub dostawy towaru. Natomiast za dzień zakończenia usługi należy uznać dzień, w którym wykonana zostanie ostatnia czynność składająca się na świadczoną usługę lub w przypadku dostawy towaru – dzień, w którym nastąpi przeniesienie na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Bez znaczenia jest tutaj data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, ponieważ może się ona różnić od daty rzeczywistego wykonania tej usługi.

Formalne zaakceptowanie wykonanych usług lub etapu usług czy dostawy towaru w postaci protokołu jest tylko pokwitowaniem ich spełnienia, a nie określa faktycznego ich zakończenia.

Należy również wskazać, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności. Obowiązek podatkowy w przypadku usług/dostaw będących przedmiotem wniosku powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części lub dostawy towaru. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania usługi czy dostawy towaru, a nie datę podpisania protokołu odbioru.

Zatem obowiązek podatkowy dla ww. świadczeń będących przedmiotem wniosku powstanie zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, tj.:

*   dla dostawy towaru (etap II) z chwilą dokonania dostawy ww. towaru do nabywcy, czyli przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;

*   dla świadczonych usług (etap I i III) z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.