Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-365/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Czy korekta odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości środków trwałych sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych przed otrzymaniem dotacji, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy też należy skorygować koszty uzyskania w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. S.A. (dalej: „Spółka”) jest czołowym producentem opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka posiada fabryki w Polsce i na Ukrainie, w których wykorzystuje najnowsze maszyny i technologie. Spółka produkuje i sprzedaje pojemniki oraz wiadra z plastiku do wielu branż, w tym branży spożywczej i chemicznej.

W związku z rozwojem działalności Spółka, w latach 2008 - 2009 realizowała inwestycję zakupu i wdrożenia innowacyjnej technologii produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Wartość całego przedsięwzięcia wynosiła ok. x mln zł. Część inwestycji, w kwocie x-y PLN, została sfinansowana w ramach dotacji przyznanej w ramach działania 4.4 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Powyższa dotacja została przeznaczona na zakup lub wytworzenie środków trwałych, roboty i materiały budowlane, m.in. Zakup wtryskarek i form wtryskowych, wybudowanie silosów, w którym magazynowane jest tworzywo do produkcji, etc.

Obsługa dotacji, w tym dokonywanie płatności, było realizowane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną na potrzeby tego programu instytucją wdrażającą/instytucją pośredniczącą II stopnia (dalej: „PARP”).

Dotacja była wypłacona na rzecz spółki w lutym 2011 r., w dwóch transzach, w kwocie:

1.  Stanowiącej 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (płatność była dokonywana przez Bank Gospodarstwa Krajowego, będący płatnikiem środków pochodzących z funduszy unijnych, na zlecenie PARP), oraz
2.  Stanowiącej do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej (płatność była dokonywana bezpośrednio przez PARP).

Środki trwałe, częściowo sfinansowane uzyskaną dotacją zostały faktycznie nabyte lub wytworzone i oddane do użytkowania w latach 2008-2010. Natomiast kwota dotacji była wypłacona spółce jednorazowo w roku 2011.

Do momentu otrzymania dotacji spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je (w pełnej wysokości) do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2011, Spółka dokonała jednorazowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednich latach lub miesiącach poprzedzających otrzymanie dotacji, od tej części wartości środków trwałych, która była sfinansowana dotacją.

Po otrzymaniu dotacji Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodu tylko tę część odpisów amortyzacyjnych, która proporcjonalnie odpowiada wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę na zakup przedmiotowych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korekta odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości środków trwałych sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych przed otrzymaniem dotacji, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy też należy skorygować koszty uzyskania w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, bezspornym jest, że wydatki poniesione na zakup środków trwałych opisanych w stanie faktycznym wykazują związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą czyli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie odpisy amortyzacyjne dokonane od powyższych środków trwałych co do zasady powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, chyba, że ograniczenie wynikałoby z przepisu szczególnego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem analiza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z dnia 9 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 397) (dalej: updop) stanowiącego przepis szczególny wobec powyższej ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

Na podstawie powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że źródło finansowania w tym przypadku nie jest istotne.

W zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 updop wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Przepisy updop nie precyzują jednak, czy podatnicy mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed otrzymaniem dotacji.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest podejście, na podstawie którego spółka może do momentu otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop odnosi się bowiem literalnie jedynie do tych odpisów amortyzacyjnych, które były dokonane od części wartości środków trwałych zwróconej podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Biorąc pod uwagę powyższe, zakładając racjonalne działania ustawodawcy używającego w cytowanym przepisie czasu dokonanego, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, czyli spełnienie dyspozycji ww. przepisu, nie będzie miało zastosowania dopóty, dopóki dotacja nie zostanie podatnikowi (spółce) wypłacona.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24.04.2012 (IPPB1/415-155/12-2/KS) uznał, iż:

„W oparciu o przywołane przepisy prawa należy wskazać, iż w sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środków trwałych jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca, otrzymania dofinansowania-tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem”.

W rezultacie zdaniem spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop znajdzie zastosowanie dopiero w momencie otrzymania środków pomocowych obligującym do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Zatem przed otrzymaniem dotacji Spółka miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie po otrzymaniu dotacji powinna dokonać proporcjonalnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed otrzymaniem dotacji, przypadającą na wartość środków trwałych sfinansowaną dotacją.

Jednocześnie zdaniem Spółki, korekty odpisów amortyzacyjnych, o której mowa powyżej należy dokonać w okresie „bieżącym”, tj. okresie, w którym środki finansowe wpłynęły na rachunek spółki. Poniżej Spółka przedstawia argumenty uzasadniające jej stanowisko:

Wykładnia systemowa updop.

Zdaniem Spółki prezentowane przez nią stanowisko w zakresie momentu ujęcia korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu otrzymania dotacji (dofinansowania) znajduje poparcie także w wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop z uwzględnieniem treści przepisów odnoszących się do katalogu zwolnień przychodów z opodatkowania. W szczególności należy podkreślić, iż zgodnie z regułami wykładni systemowej regułom prawnym należy przypisywać znaczenie koherentne (spójne) ze znaczeniami innych reguł systemu i odrzucać te, które prowadza do konfliktu systemowego.

Co do zasady przychód z tytułu otrzymanej dotacji (dofinansowania) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychód, korzystający z ww. zwolnienia powstaje jednorazowo w momencie otrzymania środków pieniężnych (dotacji) na podstawie art. 12 ust 3e updop (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3.03.2010, sygn. IPPB5/423-786/09-4/AS)-(kwestia ta jest przedmiotem odrębnej interpretacji). Zatem przychody podatkowe z tytułu dotacji powinny być rozliczane jednorazowo w momencie wpływu środków na rachunek bankowy.

Zdaniem Spółki analogiczne zasady powinny mieć zastosowanie odnośnie momentu ujęcia korekty odpisów amortyzacyjnych, która jest ściśle związana z dotacją i przychodem otrzymanym z tego tytułu. Odmienne stanowisko, tj. uznanie, że korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana w okresach rozliczeniowych, w których ujęto odpisy przed otrzymaniem dotacji, prowadziłoby do niespójności pomiędzy skutkami podatkowymi otrzymania dotacji z perspektywy przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Z jednej strony Spółka byłaby zobligowane do „wstecznej” korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodu, podczas, gdy przychód byłby rozliczony (wykazany) jednorazowo w momencie otrzymania dotacji. Tymczasem intencją ustawodawcy było zapewnienie, że otrzymane przez podatników dotacje np. z funduszy unijnych lub budżetu państwa będą w pełni neutralne podatkowo.

Ogólne zasady rozliczania dotacji oraz ich funkcje.

Przyjęcie stanowiska, iż dla celów rozliczenia podatku dochodowego korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być ujęta w tych miesiącach (okresach), w których pierwotnie rozliczono odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, dokonane przed otrzymaniem dotacji, prowadziłaby do niekorzystnej dla podatnika sytuacji, rodząc negatywne konsekwencje podatkowe, tj. prowadząc do sytuacji, w której po stronie spółki powstaje zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o część odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed otrzymaniem dotacji.

W praktyce korzystanie ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa etc. łączyłoby się automatycznie z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie przez podatnika nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez unię europejską oraz państwa członkowskie metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem na podstawie umowy przyznającej dofinansowanie (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich fizyczny zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji potwierdzającej m.in. Poniesienie wydatków, ich zgodność z celem wskazanym w umowie, etc. Przez określony czas inwestycja np. w środki trwałe jest więc finansowana wyłącznie ze środków własnych podmiotu otrzymującego dotację (dofinansowanie). Jednocześnie zakupione środki trwałe są wykorzystywane cały czas w prowadzonej działalności gospodarczej, a dopiero po spełnieniu szeregu wymogów formalnych.

Takie podejście stałoby więc w opozycji do samej istoty finansowania projektów pomocowych np. ze środków unii europejskiej, budżetu państwa etc, gdyż podatnicy korzystający z ww. środków ponosiliby swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość i angażowanie własnego kapitału w zakup środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach dotacji otrzymanych dopiero po poniesieniu wydatków.

Słuszność powyższego podejścia była akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 3 października 2012 (sygn. I SA/Po 702/12) uznał, iż:

„Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może sprawić, że korzystanie ze środków unii europejskiej będzie się automatycznie łączyło z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez unię europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. Wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do sytuacji, w której-z powodu przyjętej metody refinansowania- uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe”.

W szczególności, Spółka w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, musiałaby dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych już od momentu oddania danego środka trwałego do używania, mimo braku pewności co do właściwej ich wysokości, co jest sprzeczne z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 48 updop oraz przepisów regulujących zasady amortyzacji czyli (art. 16g ust. 1 oraz art. 16h-k updop).

Niedopuszczalność takiej koncepcji potwierdzają również organy podatkowe, m.in. w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w momencie ponoszenia wydatków Spółka nie ma pewności, że instytucja finansująca zaakceptuje wszystkie nakłady poczynione przez Spółkę i oraz jaka będzie ostateczna wartość dofinansowania.

Nakazywanie Spółce dokonywania korekty przeszłych rozliczeń podatkowych jest sprzeczne z ogólną ideą korekt, których celem jest naprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji podatkowej. Korekta polega więc na prawidłowym wypełnieniu zeznania podatkowego. Taki charakter i rola korekty deklaracji podkreślane są również w doktrynie - przykładowo J. Zubrzycki, w „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009”, Unimex 2009 wskazuje, że:

„Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. (\`(...)\`) Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio już złożonej deklaracji.”

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek ujęcia korekty odpisów amortyzacyjnych w „przeszłych” okresach rozliczeniowych dotyczy wyłącznie takich sytuacji, w których podatnik popełnił błąd przy ustalaniu ich wartości lub swoim celowym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania. Sytuacje te dotyczą wyłącznie przypadków, kiedy korekta jest wynikiem działań podatnika a nie czynników od niego niezależnych, które wystąpiły w przyszłości, jak mato miejsce w analizowanych przypadku.

Zasada nieszkodzenia podatnikowi.

W tym miejscu spółka pragnie odwołać się do reguły interpretacyjnej in dubio pro tributario, którą tłumaczy się w orzecznictwie jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r.).

Stosowanie zasady in dubio pro tributario jest konsekwencją konstytucyjnych zasad, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa (wyrażonej w art. 2 Konstytucji), zasady ustawowej regulacji opodatkowania (wyrażonej w art. 217 konstytucji) i zasada zaufania do organów podatkowych (wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.) (dalej; „Ordynacja podatkowa”) i jest dyrektywą interpretacyjną powszechnie stosowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (FSK 1837/04) stwierdził, że „Wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne” (zasada nullum tributum sine lege). Analogiczne niedopuszczalne jest przyjęcie na podstawie wykładni pozajęzykowej znaczenia innego niż wynikające z wykładni językowej na niekorzyść podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą demokratycznego państwa, państwo nie powinno czerpać korzyści z własnych niedopatrzeń i nieprecyzyjnego formułowania przepisów podatkowych. W rezultacie podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji, jeżeli nałożenie określonego obowiązku podatkowego nie wynika z brzmienia przepisu, a wykładni pozajęzykowej stosowanej przez organ podatkowy.

Przyjmuje się bowiem, że obowiązki podatnika musza być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji przepisów - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni. W takim wypadku wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z 27.02.2003 r. (sygn. III SA 1330/2001).

Istotność dyrektywy in dubio pro tributario została wyrażona m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przypadek naruszenia zasady poprawnej legislacji, wzmocnionej – ewentualnie – przez zasadę ustawowej określoności regulacji w pewnych dziedzinach, występuje wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, a mianowicie, jeżeli rozstrzygnięcie tych wątpliwości nie jest możliwe w oparciu o reguły egzegezy tekstu prawnego przyjęte w kulturze prawnej bądź jeżeli zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na ich usunięcie bez konieczności podejmowania decyzji w istocie arbitralnych. Jednocześnie Trybunał uznał, iż w takich przypadkach przy interpretacji przepisu podatkowego należy posłużyć się regułami wykładni, zgodnie z którymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, przyjmuje się, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygniecie organu dotyczy. Wynika to stad, że podatnikowi można zarzucić niedopełnienie jego obowiązku tylko wtedy, jeżeli jego treść i zakres są w pełni zrozumiałe.

Zdaniem spółki art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie określa wprost momentu, w którym należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych, w szczególności nie precyzuje, czy otrzymanie dotacji skutkuje koniecznością dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresach, w których pierwotnie ujęto je jako koszty uzyskania przychodu. Powyższa kwestia nie jest również uregulowana w innych przepisach podatkowych. Z tej perspektywy, zdaniem Spółki przyjęcie stanowiska, iż otrzymanie dotacji skutkuje koniecznością wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, co niewątpliwie prowadzi do negatywnych skutków podatkowych dla Spółki, stanowiłoby niedopuszczalną na gruncie zasady in dubio pro tributario, wykładnię rozszerzającą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop i byłoby przejawem podejmowania przez organy podatkowe subiektywnej wykładni przepisów prawnych na niekorzyść podatnika. Dodatkowe przyjęcie powyższego stanowiska stanowiłoby dowód naruszenia kolejnej fundamentalnej zasady lex retro non agit czyli niedziałania prawa wstecz.

Zatem jedynie interpretacja prawa zaprezentowana w stanowisku Spółki prowadzi do takiej wykładni prawa, które nie stanowi naruszenia zasad konstytucyjnych, a zatem czyni zadość zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Orzecznictwo sądowo administracyjne aprobujące stanowisko Spółki.

Stanowisko Spółki byłoby niejednokrotnie wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 (sygn. I SA/Po 702/12), który podobnie jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, dotyczył kwestii momentu korekty odpisów amortyzacyjnych związanych z otrzymaniem dotacji na sfinansowanie środków trwałych, sąd uznał, iż:

„Organ podatkowy pominął jednak całkowicie negatywne konsekwencje podatkowe, które płyną dla skarżącej spółki z przyjętej przez organ metody korekty, a które w danym stanie faktycznym nie zasługują na aprobatę. Nie można bowiem wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wydanym wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 931/12) stwierdził:

„Reasumując, zdaniem sądu, do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych”

Także, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. SA/Lu 640/12), wyraźnie wskazał na niedopuszczalność powstania niekorzystnych konsekwencji podatkowych dla podatnika z tytułu wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop:

„Gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym uznać za zasadne stanowisko ministra finansów, że spółka począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby ona swoistą karę finansową. Korzystając ze środków unijnych poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi nato, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków”

Spółka pragnie również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2012 (I SA/Wr 1276/12), w którym sąd uznał, iż:

„Co się zaś tyczy korekty kosztów wydatków sfinansowanych środkami pieniężnymi pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy unijnej, wypada wskazać na jeden z poglądów, w myśl którego korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana w momencie wpłynięcia środków pomocowych na rachunek podatnika, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany (v. Wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. Akt I SA/Op 274/12; wyrok WSA Poznaniu z dnia 3 października2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12)”.

Podobne stanowiska zajęły również inne wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. (III SA/Wa 3492/12),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. (SA/Lu 640/12),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 24 października 2012 r. (I SA/Op 274/12),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 3 października 2012 (I SA/Po 702/12),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 166/12),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. (I SA/Bd 968/10).

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 14a § 1 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższe orzeczenia, które były wydane w analogicznych sprawach jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, powinny zatem stanowić dla Ministra Finansów podstawę (sugestię) do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Pogląd ten potwierdzają również sądy administracyjne jak choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Wr 248/11, w którym sąd orzekł, iż:

„Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.”

Podobnie w wyroku z dnia 13 maja 2013 (sygn. III SA/Wa 3492/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż jeśli sytuacje zarówno w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, jak i wyrażonego stanowiska prawnego są analogiczne (a wręcz tożsame) w orzeczeniach sądów oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji podatników i pomijanie w wydawanych interpretacjach konkluzji przedstawionych w wyrokach sądu. Takie zachowanie zdaniem sądu naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej.

Słuszne jest zatem stanowisko Spółki, że korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu otrzymania dotacji (dofinansowania) należy dokonać w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie otrzymała ona kwotę dotacji stanowiącej zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na zakup środków trwałych. W miesiącu otrzymania dotacji spółka powinna zatem zmniejszyć bieżące koszty podatkowe o kwotę naliczonych i uznanych za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za cały okres od momentu rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych do momentu otrzymania transzy, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej transzy do wartości początkowej środków trwałych związanych z realizowanym projektem. Jednocześnie, począwszy od okresu następującego po okresie, w którym spółka otrzymała dotację, odpisy amortyzacyjne powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do udziału własnych środków finansowych Spółki w nabyciu danego środka trwałego. Takie podejście pozwala na:

*   pełne wykorzystanie korzyści związanych ż uzyskaniem dotacji, bez groźby finansowej sankcji oraz bez obawy o niewłaściwe określenie wielkości kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym;
*   faktyczne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - na przestrzeni całego okresu użytkowania amortyzacji środków trwałych - wyłącznie tej części wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, które były sfinansowane za pomocą wkładu własnego spółki i nie były zwrócone w jakiejkolwiek postaci.

Reasumując, spółka stoi na stanowisku, iż z chwilą otrzymania dotacji nie była zobowiązana dokonać wstecznej korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w okresach pomiędzy oddaniem środków trwałych do użytkowania otrzymaniem dofinansowania. Jednocześnie, Spółka była zobowiązana w miesiącu otrzymania środków pomocowych, dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka trwałego. Z kolei w kolejnych miesiącach Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu tylko tę część odpisów amortyzacyjnych, która przypada proporcjonalnie na wartość nakładów własnych, poniesionych przez spółkę na zakup środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z rozwojem działalności, w latach 2008 - 2009 realizowała inwestycję zakupu i wdrożenia innowacyjnej technologii produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Wartość całego przedsięwzięcia wynosiła ok. x mln zł. Część inwestycji, w kwocie x-y PLN, została sfinansowana w ramach dotacji przyznanej w ramach działania 4.4 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

Dotacja została przeznaczona na zakup lub wytworzenie środków trwałych, roboty i materiały budowlane, m.in. zakup wtryskarek i form wtryskowych, wybudowanie silosów, w którym magazynowane jest tworzywo do produkcji, etc.

Obsługa dotacji, w tym dokonywanie płatności, było realizowane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną na potrzeby tego programu instytucją wdrażającą/instytucją pośredniczącą II stopnia (dalej: „PARP”).

Dotacja była wypłacona na rzecz spółki w lutym 2011 r., w dwóch transzach, w kwocie:

1.  Stanowiącej 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (płatność była dokonywana przez Bank Gospodarstwa Krajowego, będący płatnikiem środków pochodzących z funduszy unijnych, na zlecenie PARP), oraz
2.  Stanowiącej do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej (płatność była dokonywana bezpośrednio przez PARP).

Środki trwałe, częściowo sfinansowane uzyskaną dotacją zostały faktycznie nabyte lub wytworzone i oddane do użytkowania w latach 2008-2010. Natomiast kwota dotacji była wypłacona spółce jednorazowo w roku 2011.

Do momentu otrzymania dotacji spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je (w pełnej wysokości) do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2011, Spółka dokonała jednorazowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednich latach lub miesiącach poprzedzających otrzymanie dotacji, od tej części wartości środków trwałych, która była sfinansowana dotacją.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dofinansowaniem, w szczególności, czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego, na które zostało przyznane Spółce dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”) i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych („korekta wstecz”).

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”) i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, w których dokonano odpisów amortyzacyjnych („korekta wstecz”), gdyż – w analizowanym stanie faktycznym – Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego (ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej) to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w chwili zwrotu wydatków (z chwilą otrzymania dotacji), tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną, tutejszy organ przeanalizował stanowiska prezentowane w podanych przez Spółkę przykładach wyroków sądów administracyjnych. Niemniej jednak, obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej. Co więcej, tutejszy organ nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Spółkę orzeczeniach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.