Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.32.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: Skutki podatkowe usługi udostępnienia nieruchomości prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi-drogi gminne; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; usługi; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 8 Przedawnienie-Przedawnienie zobowiązania podatkowego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej:

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia Inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej;
*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty „in plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot oszacowanych;
*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty „in minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot oszacowanych;

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Państwa;
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w przypadku, gdy pomiędzy wpłatą inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udostępnienia Inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto (…) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) stosownie do treści (…) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) stanowiącym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu powiatowego wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.), zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Zadania własne Miasta obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych.

Miasto, co do zasady realizuje inwestycje drogowe we własnym zakresie. Występują jednakże sytuacje, w których prywatny inwestor (np. firma developerska, dalej: Inwestor) realizuje inwestycję niedrogową, której funkcjonowanie zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. W takich przypadkach do realizacji budowy/przebudowy drogi publicznej zobowiązany jest ten Inwestor.

Warunkiem koniecznym do zrealizowania inwestycji drogowej jest uzyskanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (dalej: ZRID).

W sytuacji, gdy Inwestor jest zobowiązany do budowy/przebudowy drogi publicznej, zawierane są z Wnioskodawcą umowy ustalające szczegółowe warunki tej inwestycji w celu polepszenia obsługi komunikacyjnej inwestycji niedrogowej tego Inwestora. W ramach tych umów Miasto (…), występuje z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie decyzji administracyjnej ZRID, w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm., dalej: specustawa drogowa).

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości pod zaplanowaną inwestycję drogową, i uzyskuje się zezwolenie na jej przeprowadzenie w lokalizacji wskazanej w wydanej decyzji.

Przepisy specustawy drogowej przewidują dwa tryby wydania ZRID. Pierwszy z nich dotyczy ZRID bez nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności, drugi z trybów dopuszcza ZRID nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

W sytuacji, gdy decyzja ZRID została wydana bez klauzuli natychmiastowej wykonalności, nieruchomości lub ich części, stają się z mocy prawa własnością Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Większości decyzji ZRID nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności, co bezpośrednio skraca czas, w jakim powinna Miastu zostać wydana nieruchomość. Rygor natychmiastowej wykonalności nakłada na dotychczasowych właścicieli nieruchomości obowiązek natychmiastowego ich opuszczenia i wydania. Miasto zaś nabywa prawo do objęcia ich w posiadanie i rozpoczęcia prac budowlanych praktycznie w dniu wydania decyzji.

Zatem wydanie decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wydanie gruntu przez Miasto Inwestorowi dopiero z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna. Uprawomocnienie się decyzji ZRID, z uwagi na przewidziany dla stron postępowania tryb odwoławczy może trwać latami. Wydanie natomiast decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności powoduje, że Miasto faktycznie może przekazać grunt Inwestorowi z chwilą jej wydania. Wprowadzenie Inwestora na grunt przeznaczony na inwestycje drogowe dokonywane jest na podstawie protokołu wprowadzenia.

Jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Podobnie gdy nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia terenu inwestycji od Miasta, tj. wprowadzenia Inwestora na teren na podstawie protokołu wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i nieodpłatnego przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi Miastu. Decyzja ZRID – ze względu na swój administracyjny charakter - nie wymaga zgody stron do wyegzekwowania jej postanowień. Oznacza to, że jeśli wymaga tego inwestycja, prawo własności wywłaszczonej nieruchomości zostaje przeniesione na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez konieczności pozyskania zgody dotychczasowego właściciela. Podmioty wywłaszczone otrzymują odszkodowanie za wywłaszczenie. Przyznane odszkodowanie powinno odpowiadać wartości wywłaszczanej nieruchomości. Przy ustalaniu jego wysokości organ bierze pod uwagę stan wywłaszczanego majątku w momencie wydania decyzji ZRID oraz jego wartość rynkową na dzień, w którym wydaje decyzję o wysokości odszkodowania.

Na mocy zawartej z Miastem umowy Inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej decyzji. Inwestor przekazuje Miastu po 1 egzemplarzu operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt Inwestora, określających wartość tych odszkodowań.

Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Miasto wartości szacunkowych tych kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany rachunek depozytowy Miasta. Wpłacona kwota stanowi zabezpieczenie udziału Inwestora w kosztach inwestycji i pozostaje do dyspozycji Miasta z przeznaczeniem na wypłatę odszkodowań za nieruchomości przeznaczone pod drogę lub wygaśnięcie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości. Środki finansowe wpłacone przez Inwestora stanowią wartości brutto oszacowanego odszkodowania.

Miasto zgodnie z zawartą umową, środki wpłacone przez Inwestora, wprowadza na mocy uchwały Rady Miasta (…) do załącznika (…) lub Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta (…), poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego. W związku z tym środki te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce” (depozytowe zabezpieczenie umów). Kwota wpłacona przez Inwestora staje się dochodem Miasta w części równej wysokości ustalonego odszkodowania z dniem, w którym decyzja ustalająca tę kwotę staje się ostateczna. Zgodnie z wydanym 16 września 2021 r. dla Miasta(…) wyrokiem sygn. akt I FSK 1327/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Miasto udostępniając Inwestorowi nieruchomość gruntową wywłaszczoną przez organ władzy publicznej w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT.

Przekazanie przez Inwestora na rzecz Miasta (…) równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%. W związku z powyższym kwota wpłacana przez Inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług (VAT) w związku ze świadczeniem przez Miasto usługi na rzecz Inwestora. Wpłata równowartości odszkodowania dokonywana jest przez Inwestora przelewem bankowym przed złożeniem przez Miasto wniosku do właściwego organu o uzyskanie wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej. Kwota na odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się własnością Miasta z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości lub ich części, które stają się własnością Miasta zgodnie z decyzją ZRID.

Z uwagi na fakt, że objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej, możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania. Zgodnie z treścią zawieranych umów z Inwestorami, Miasto w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, informuje Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości.

W przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa niż suma kwot oszacowanych Inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w terminie 14 dni od daty doręczenia stosownego wezwania wystawionego przez Miasto. Z kolei, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie niższa niż suma kwot oszacowanych Miasto zwróci Inwestorowi różnicę w terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna. Podkreślenia wymaga fakt, że możliwość złożenia przez właścicieli nieruchomości objętych decyzją ZRID odwołania od tej decyzji powoduje, że proces uprawomocnienie się tych decyzji może w praktyce trwać latami. Ponadto złożenie odwołania od decyzji ustalającej wartość odszkodowania wpływa również na okres wypłaty odszkodowań.

W konsekwencji pomiędzy wpłatą dokonaną przez Inwestora na poczet kosztów wypłaty odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej ich ostateczną wysokość, może upłynąć okres dłuższy aniżeli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Inwestor dokonał tej wpłaty.

Kolejną istotną kwestią jest fakt, że decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości, których właścicielem jest podatnik podatku od towarów i usług.

Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu oraz ograniczonych praw w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zaś samo odszkodowanie, ustalone w decyzji odszkodowawczej lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania. Podkreślić należy zatem, że w tej sytuacji dochodzi do dostawy towaru bądź świadczenia usług w zamian za odszkodowanie, stanowiące w tym przypadku wynagrodzenie. W konsekwencji po stronie wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą. Wysokość odszkodowania wskazana w decyzji odszkodowawczej, pełniąca w tym przypadku funkcję wynagrodzenia będzie stanowiła wartość brutto. Co oznacza, że wywłaszczany podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT tzw. „metodą w stu”.

### Pytania

1\. W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Miasto na rzecz osób wywłaszczonych?

2\. Czy za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia przez Miasto nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Miasto w związku z wywłaszczeniem?

3\. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać korekty „in plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot szacowanych?

4\. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać korekty „in minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot szacowanych?

5\. Czy jeżeli pomiędzy wpłatą Inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przez Miasto podatku z tytułu tej wpłaty, Miasto (…) jest zobligowane do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług?

6\. Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o art. 12 ust. 4a specustawy drogowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`).

Jak wskazano w stanie faktycznym nieruchomości lub ich części, oznaczone w decyzji ZRID, stają się własnością Miasta z mocy prawa z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna.

Sposób oraz moment przeniesienia własności nieruchomości wynika z art. 12a ust. 4 specustawy drogowej.

Ustawodawca rozstrzygnął bowiem, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego nabywa własność z mocy prawa, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Nabycie własności nieruchomości stanowi więc skutek prawny decyzji ZRID i następuje w dacie, gdy decyzja ta, zgodnie z art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), stanie się ostateczna. W związku z powyższym, najwcześniej z dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, Miasto wstępuje w prawa i obowiązki właściciela nieruchomości oznaczonych tą decyzją i w konsekwencji dopiero z tą datą może je udostępnić prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej.

Powyższe nie odnosi się do sytuacji, gdy decyzji ZRID został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wówczas termin przekazania nieruchomości na rzecz Miasta wskazany jest w zawiadomieniu o wydaniu decyzji ZRID, które otrzymują dotychczasowi właściciele.

W takiej sytuacji, Miasto z chwilą przekazania gruntu przez dotychczasowych właścicieli, wprowadza niezwłocznie Inwestora na ten grunt w celu wybudowania drogi. Z czynności tej sporządzany jest każdorazowo protokół.

Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia przez Inwestora terenu inwestycji od Miasta, tj. wprowadzenia Inwestora na teren na podstawie protokołu wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi Miastu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla czynności Miasta, tj. wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie na zasadach ogólnych - z dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, a w sytuacji gdy decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, z dniem protokolarnego wprowadzenia Inwestora na wywłaszczony teren. W tych momentach zdaniem Miasta dochodzi do wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadniczo jednakże, z uwagi na fakt, że wpłata środków przez Inwestora na wypłatę odszkodowań przez Miasto związanych z realizacją decyzji ZRID - w części równej poniesionym wydatkom brutto powiększonym o podatek od towarów i usług (VAT) - następuje zawsze przed dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, bądź przed wydaniem Inwestorowi wywłaszczonego gruntu, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Miasta należy rozpoznać w dacie tej wpłaty, jako całości zapłaty dokonanej przed wykonaniem usługi zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że Inwestor dokonuje wpłaty środków na wskazany rachunek depozytowy Miasta. W związku z tym środki te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce” (depozytowe zabezpieczenie umów). W konsekwencji w opinii Miasta data wpłaty przez Inwestora środków na rachunek depozytowy nie może zostać uznana za datę otrzymania przez Miasto całości lub części wynagrodzenia. Za tę datę należy uznać datę przekazania tych środków z rachunku depozytowego na rachunek dochodów Miasta. Dopiero bowiem tym momencie Miasto staje się faktycznym dysponentem uzyskanych środków, które mogą zostać przeznaczone na realizację ustalonego celu.

W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska w zakresie daty otrzymania przez Miasto środków od Inwestora, tj. że nie powstaje on z chwilą przekazania tych środków z rachunku depozytowego na rachunek dochodów Miasta. Wówczas, w Państwa opinii, moment obowiązku podatkowego w podatku VAT należy rozpoznać w dacie wpływu przedmiotowych środków na rachunek depozytowy Miasta, zgodnie z wyżej wskazanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyżej wskazane przepisy określają ogólne zasady odnoszące się do podstawy opodatkowania. W myśl tych zasad, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle zawieranych umów pomiędzy Miastem a Inwestorem, Inwestor ponosi całkowity koszt odszkodowań wypłacanych przez Miasto z tytułu wywłaszczenia.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje status podatkowy w podatku od towarów i usług podmiotu wywłaszczonego. Zauważyć bowiem należy, że organ ustalający wysokość odszkodowania odnosi się wyłącznie do stanu nieruchomości z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji.

Zatem podstawą opodatkowania czynności udostępnienia przez Miasto nieruchomości gruntowej prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów jej wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, będzie kwota odszkodowania, oszacowana i zabezpieczona przez Miasto w związku z realizacją decyzji ZRID.

Ad 3.

Art. 29a ust. 17 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, Miasto informuje Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości. Zatem mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie większa niż suma kwot oszacowanych, a Inwestor zobowiązany będzie do zapłaty różnicy, wtedy korekty podstawy opodatkowania „in plus” należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna.

Z chwilą bowiem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania w ocenie Miasta dopiero zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Ad 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Jak wskazano w stanie faktycznym, w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, Miasto informuje Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości. W sytuacji gdy, ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie mniejsza niż suma kwot oszacowanych, Miasto zwróci Inwestorowi różnicę w terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna. Mając powyższe na uwadze, w opinii Miasta uzgodnienie oraz spełnienie warunków tego uzgodnienia z Inwestorem (usługobiorcą) w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, nastąpi z chwilą odbioru przez niego zawiadomienia o ostatecznej kwocie ustalonego odszkodowania.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje kwestia zwrotu przez Miasto środków w terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna. Przedmiotowa obniżka, bowiem nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego (wypłaty środków przez Miasto), a wynika z przesłanki faktycznej, która już zaistniała, tj. decyzji ostatecznej ustalającej wysokość odszkodowania.

W związku z powyższym, Miasto niezwłocznie po otrzymaniu od Inwestora potwierdzenia o odbiorze zawiadomienia o ostatecznej kwocie ustalonego odszkodowania, wystawi Inwestorowi fakturę korygującą.

Zatem obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, Miasto będzie mogło dokonać za okres rozliczeniowy w którym zostanie wystawiona przedmiotowa faktura korygująca.

Ad 5.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Ponadto w świetle przepisu art. 50 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

Zauważyć jednakże należy, że zastosowanie obu wyżej wskazanych przepisów nie znajduje zastosowania w stosunku do terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wynika z powyższego, prawa i obowiązki w zakresie dokumentowania i rozliczenia podatku, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Miasta, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu powinny ulegać także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Mogą wystąpić sytuacje, w których pomiędzy upływem terminu zapłaty podatku VAT dla Miasta, z tytułu dokonanej przez Inwestora wpłaty odszkodowania, a momentem, w którym znana jest ostateczna wartość odszkodowań, dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w takich przypadkach w opinii Miasta nie ma możliwości skorygowania faktur dokumentujących tę transakcję oraz korekty rozliczenia podatku VAT za te okresy.

Zastrzec należy, że powyższe znajdzie zastosowanie również w sytuacji, w której hipotetycznie Inwestor nie dokona wpłaty oszacowanej wartości odszkodowania i moment powstania obowiązku podatkowego będzie generowała data uprawomocnienia się decyzji ZRID lub dzień protokolarnego wprowadzenia Inwestora na wywłaszczony teren.

Ad 6.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kontekście wyroku wydanego dla Miasta (…) przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1327/18 bezspornym jest, że Miasto dokonując wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT. Jednocześnie przekazanie przez Inwestora na rzecz Miasta(…) równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej obecnie 23%. Tym samym Miasto jest zobowiązane do udokumentowania przedmiotowych czynności fakturą.

Oczywistym w tej sytuacji jest fakt, że działanie Miasta w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o art. 12 ust. 4a specustawy drogowej ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi tj. umożliwieniem Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego.

W przypadku, gdy na podstawie decyzji ZRID, nastąpi wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, należących do podatnika podatku VAT, Miasto otrzyma z tego tytułu fakturę. Kwota wskazana w decyzji, jako wysokość odszkodowania będzie stanowić kwotę brutto na tej fakturze. Podatek VAT, z tytułu przedmiotowej transakcji, wywłaszczony podmiot będzie zobligowany rozliczyć tzw. „metodą w stu”.

Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Miasto bowiem działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nabyte nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto w tej sytuacji nie dojdzie do zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Reasumując, w odniesieniu do faktur dokumentujących wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których właścicielami są podatnicy podatku VAT i przedmiotową czynność są zobligowani udokumentować fakturą, Miasto będzie miało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia Inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej;
*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty „in plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot oszacowanych;
*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty „in minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot oszacowanych;
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w przypadku, gdy pomiędzy wpłatą inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat;

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Państwa;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przechodząc do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Państwa, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy:

*   w sytuacji, gdy Inwestor jest zobowiązany do budowy/przebudowy drogi publicznej, zawierane są z Wnioskodawcą umowy ustalające szczegółowe warunki tej inwestycji;
*   w ramach tych umów, występują Państwo z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie decyzji administracyjnej ZRID;
*   na mocy zawartej umowy Inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej decyzji;
*   Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Państwa wartości szacunkowych tych kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany rachunek depozytowy należący do Państwa. Wpłacona kwota stanowi zabezpieczenie udziału Inwestora w kosztach inwestycji i pozostaje do Państwa dyspozycji z przeznaczeniem na wypłatę odszkodowań za nieruchomości przeznaczone pod drogę lub wygaśnięcie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości;
*   zgodnie z zawartą umową, środki wpłacone przez Inwestora, wprowadzają Państwo do załącznika (…) lub Wieloletniej Prognozy Finansowej, poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego. Środki te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce”;
*   wpłata równowartości odszkodowania dokonywana jest przez Inwestora przelewem bankowym przed złożeniem przez Państwa wniosku do właściwego organu o uzyskanie wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej;
*   kwota na odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się Państwa własnością z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości lub ich części, które stają się Państwa własnością zgodnie z decyzją ZRID;
*   z uwagi na fakt, że objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej, możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania;
*   w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, informują Państwo Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości;
*   w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa niż suma kwot oszacowanych Inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w terminie 14 dni od daty doręczenia stosownego wezwania wystawionego przez Państwa;
*   z kolei, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie niższa niż suma kwot oszacowanych, różnicę zwrócą Państwo Inwestorowi w terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przekazanie przez Inwestora na Państwa rzecz równowartości odszkodowania, które są Państwo zobowiązani zapłacić za wywłaszczone grunty, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem, stanowi świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%. W związku z powyższym kwota wpłacana przez Inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Miasto usługi na rzecz Inwestora.

W opisanej sprawie wpłata przez Inwestora równowartości odszkodowania dokonywana jest przed złożeniem przez Państwa wniosku do właściwego organu o uzyskanie wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej. Inwestor dokonuje wpłaty na wskazany rachunek depozytowy należący do Państwa. Środki wpłacone przez Inwestora, wprowadzają Państwo do załącznika dzielnicowego do budżetu lub Wieloletniej Prognozy Finansowej, poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego. Środki te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce”. Kwota na odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się Państwa własnością dopiero z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości lub ich części, które stają się Państwa własnością zgodnie z decyzją ZRID.

W tym przypadku należy uznać, że skoro do momentu uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania nie mogą Państwo dysponować otrzymanymi środkami, to mają one charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu uprawomocnienia decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili uprawomocnienia decyzji ustalającej wysokość odszkodowania i w konsekwencji uwolnienia tych środków, a zatem w chwili, kiedy kwota na odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się faktycznie Państwa własnością.

Zatem otrzymanej kwoty na odszkodowanie, w dniu jej wpływu na wskazany rachunek depozytowy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłaty nie mają Państwo możliwości rozporządzania nimi).

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.).

Stosownie do art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zatem w opisanych przez Państwa okolicznościach dojdzie w pierwszej kolejności do świadczenia usługi, jaką jest umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego, a następnie, po uprawomocnieniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, dochodzi do otrzymania zapłaty z tego tytułu.

W omawianej sprawie wskazali Państwo, że:

*   wydanie decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wydanie przez Państwa gruntu Inwestorowi dopiero z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna;
*   wydanie decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności powoduje, że mogą Państwo faktycznie przekazać grunt Inwestorowi z chwilą jej wydania;
*   wprowadzenie Inwestora na grunt przeznaczony na inwestycje drogowe dokonywane jest na podstawie protokołu wprowadzenia;
*   Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia terenu inwestycji od Państwa, tj. od wprowadzenia Inwestora na teren na podstawie protokołu wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i nieodpłatnego przekazania Państwu na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że usługa polegająca na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego zostanie przez Państwa wykonana w dniu wprowadzenia Inwestora na grunt przeznaczony na inwestycje drogowe.

Wobec powyższego, w opisanym przypadku obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą udostępnienia gruntu Inwestorowi. Zatem w przypadku wydania decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna. Natomiast w przypadku wydania decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania tej decyzji.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia Inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   na mocy zawartej z Państwem umowy, Inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej decyzji;
*   Inwestor przekazuje Państwu operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt Inwestora, określające wartość odszkodowań;
*   Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Państwa wartości szacunkowych tych kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany przez Państwa rachunek depozytowy;
*   kwota wpłacana przez Inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że skoro za świadczoną usługę otrzymają Państwo kwotę w wysokości odszkodowań za przejęte nieruchomości, powiększoną o podatek od towarów i usług i kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie należne Państwu z tego tytułu, to podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota, pomniejszona o podatek VAT, czyli wartość szacunkowa kosztów odszkodowania oszacowana przez Inwestora i zaakceptowana przez Państwa.

Ad. 3

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy powinni Państwo dokonać korekty „in plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot oszacowanych.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zatem, że w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco będzie miała miejsce gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Natomiast korekta wsteczna ma miejsce, gdy odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Z opisu sprawy wynika, że

*   Inwestor przekazuje Państwu operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt Inwestora, określające wartość odszkodowań;
*   Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Miasto wartości szacunkowych tych kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany przez Państwa rachunek depozytowy;
*   objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej, zatem możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania.
*   w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, informują Państwo Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości;
*   w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa niż suma kwot oszacowanych, Inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w terminie 14 dni od daty doręczenia stosownego wezwania.

W tym przypadku zastosowany mechanizm rozliczeń pomiędzy Państwem a Inwestorem od początku przewiduje możliwość korekty wynagrodzenia ze względu na fakt, że pierwotna jego wysokość jest ustalana na podstawie operatów szacunkowych, a objęci wywłaszczeniem mają prawo do odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej. Końcowe ustalenie wartości wynagrodzenia jest dokonywane w oparciu o ostateczne decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych.

Zatem, ostateczna cena za świadczoną usługę jest uzależniona od okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Należy je rozpatrywać w kategorii dodatkowego warunku, którego spełnienie uzależnia możliwość dokonania korekty należnego wynagrodzenia.

W konsekwencji, w tym przypadku obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w miesiącu gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych stanie się ostateczna.

Ad. 4

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy powinni Państwo dokonać korekty „in minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot oszacowanych.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do 29a ust. 14 ustawy:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższych uregulowań wynika, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

*   uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
*   spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
*   posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
*   faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zauważyć, że przepis art. 29 ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Należy ponownie wskazać, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych.

W kwestii dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z obniżeniem wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości należy wskazać, że zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy sformułowane w art. 29a ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   z treści umów zawieranych z Inwestorami wynika, w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne informują Państwo Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości;
*   w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie niższa niż suma kwot oszacowanych zwrócą Państwo Inwestorowi różnicę w terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna.

Należy wskazać, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Zasadnicze znaczenie dla obniżenia podstawy opodatkowania ma dokumentacja potwierdzająca, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Ustawodawca nie sprecyzował katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, żaden przepis nie określa specjalnej formy wymaganych dokumentów. Wobec tego dokumentacja może być prowadzona w dowolnej formie. Uzgodnienie transakcji powinno wynikać w szczególności z warunków handlowych i przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami.

Jak wynika z okoliczności sprawy, umowy zawierane z Inwestorami regulują warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi. W terminie 14 dni od dnia, gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za przejętą nieruchomość oraz wygaśnięcie praw rzeczowych stanie się ostateczna informują Państwo Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości. Kwota wynika z ostatecznej decyzji. Należy zatem uznać, że postanowienia zawarte w treści umowy z Inwestorem potwierdzają uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług określonych w fakturze korygującej. Wystawienie faktury korygującej jest konsekwencją uprzednich udokumentowanych w umowie uzgodnień pomiędzy stronami.

Podsumowując, w analizowanej sprawie umowa zawarta z Inwestorem zawiera uzgodnienia regulujące warunki obniżenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, zatem należy uznać, że stanowić będzie dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy. Posiadanie tej dokumentacji uprawnia Państwa do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, przy założeniu spełnienia warunków uzgodnienia przed jej wystawieniem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań 2-4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekty podatku należnego w przypadku, gdy pomiędzy wpłatą inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej:

bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

a) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

b) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej:

organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Jak stanowi art. 50 Ordynacji podatkowej:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy obowiązanych, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma bowiem to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Tym samym z uwagi na powołane wyżej regulacje stwierdzić należy, że nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:

*   możliwość złożenia przez właścicieli nieruchomości objętych decyzją ZRID odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej powoduje, że proces uprawomocnienie się tych decyzji może w praktyce trwać latami;
*   złożenie odwołania od decyzji ustalającej wartość odszkodowania wpływa również na okres wypłaty odszkodowań;
*   w konsekwencji, pomiędzy wpłatą dokonaną przez Inwestora na poczet kosztów wypłaty odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej ich ostateczną wysokość, może upłynąć okres dłuższy aniżeli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Inwestor dokonał tej wpłaty.

Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku z tytułu wykonanej usługi polegającej na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego.

Tym samym odnosząc się do opisu sprawy oraz Państwa stanowiska, w przypadku, gdy uprawomocnienie decyzji ustalającej ostateczną wysokość odszkodowania nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku z tytułu wykonanej usługi polegającej na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego, wówczas nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej, do faktury dokumentującej wykonaną usługę, objętej okresem przedawnienia. Nie będą Państwo również zobowiązani do obniżenia podstawy opodatkowania odnośnie okresu objętego przedawnieniem.

Należy zaznaczyć, że upływ 5 lat, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku z tytułu wykonanej usługi polegającej na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego (termin ten uzależniony jest od momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanej usługi). Zatem, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, że okres 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Inwestor dokonał wpłaty.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.):

drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 pkt 1-5 ww. ustawy o drogach publicznych:

do zarządcy drogi należy szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych:

budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   Państwa zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych;
*   świadczą Państwo usługę polegającą na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego;
*   usługa ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%;
*   po zakończeniu inwestycji dojdzie do nieodpłatnego przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi na Państwa rzecz;
*   decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości, których właścicielem jest podatnik podatku od towarów i usług;
*   w takim przypadku po stronie wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.

Z okoliczności sprawy wynika, że wykonana inwestycja drogowa będzie ogólnodostępną drogą publiczną. Po zakończeniu inwestycji droga zostanie przekazana na Państwa rzecz i będzie stanowić Państwa własność. Jako jednostka samorządu terytorialnego są Państwo zobowiązani do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą Państwo tworzą – zadań publicznych/zadań własnych. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jest to Państwa działalność publiczna, którą realizują Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie nie działają Państwo jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Pomimo tego, że w związku z usługą polegającą na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego występują Państwo w roli podatnika, to po zakończeniu realizacji inwestycji nieodpłatnie otrzymają Państwo wykonaną na wywłaszczonych nieruchomościach drogę. W związku z tym staną się Państwo zarządcą drogi i będą Państwo realizować zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dokonując wywłaszczeń w związku z decyzją ZRID zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, działają Państwo nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, ponieważ w tym przypadku nie można uznać, że występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie pytań 3-6 oraz pytań 1 i 2 w części dotyczącej ustalenia momentu rozpoznania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia wywłaszczonej nieruchomości gruntowej prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej. W zakresie pytań nr 1 i 2, w części dotyczącej skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia nakładów na budowę drogi zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydaną interpretację oparto w szczególności na Państwa wskazaniu, że umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego stanowi usługę, będącą czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%;

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).