Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-303/16-7/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Czy Spółka dokonując sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych (tj. zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2), wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), które jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; rezygnacja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 maja 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 maja 2016 r., oraz w dniu 29 czerwca 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 czerwca 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 czerwca 2016 r., oraz w dniu 12 lipca 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami 1 i 2:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem 1 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem 2.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 maja 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 maja 2016 r., oraz w dniu 29 czerwca 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 czerwca 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 czerwca 2016 r., oraz w dniu 12 lipca 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Spółka jest następcą prawnym jednostek organizacyjnych wyposażonych w zdolność prawną, których majątek (w tym nieruchomości) w wyniku przekształceń prawnych tych podmiotów stał się majątkiem Spółki. W skład przedmiotowych nieruchomości wchodzą m.in. nieruchomości zabudowane przez Spółkę lub jej poprzedników prawnych budowlami i/lub budynkami. Nieruchomości te użytkowane są przez Spółkę (a wcześniej jej poprzedników prawnych) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie użytkowania tych nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług lub po wejściu w życie przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Tym niemniej, nieruchomości nie były przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. przedmiotem najmu lub dzierżawy).

Rozpoczęcie użytkowania, o którym mowa powyżej rozumiane jest jako rozpoczęcie wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności budynków i/lub budowli po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu gdy wydatki poniesione na ulepszenie zgodnie z przepisami o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednocześnie, rozpoczęcie użytkowania nie wiązało się z oddaniem do używania w ramach jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. dostawy towarów czy świadczenia usług). Obecnie Spółka rozważa możliwość sprzedaży niektórych z przedmiotowych nieruchomości.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie czy przekazanie do użytkowania nowo wybudowanych nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może być uznane za pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nieruchomości te nie były przedmiotem transakcji opodatkowanych np. najmu, dzierżawy. Ustalenie tej okoliczności jest istotne z perspektywy planowanej transakcji sprzedaży ww. nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. Spółka wyjaśniła, że w skład wyżej opisanych nieruchomości, które mają być przedmiotem sprzedaży wchodzą:

1.  Budynek Administracyjny X. (dalej jako: Budynek 1), o powierzchni użytkowej – 333,58 m2, zlokalizowany w Wytwórni Pasz w B., C., na działce ewidencyjnej nr 96/10, w B., obręb – G., powiat S., wpisanej do księgi wieczystej KW, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., Wydział ksiąg Wieczystych. Budynek 1 został wybudowany w 1974 r.
2.  Budynek Wytwórni (dalej jako: Budynek 2) o powierzchni użytkowej – 2.174,61 m , na działce ewidencyjnej nr 55/9, obręb – D., powiat K., wpisanej do księgi wieczystej KW, prowadzonej przez Sąd rejonowy w K., V Wydział ksiąg Wieczystych. Budynek 2 został oddany do użytku w 1999 r.

Oba budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Budynek 1 w 2007 został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W stosunku do Budynku 2 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku.

Spółka wyjaśniła, że na chwilę obecną nie można wskazać przybliżonej daty sprzedaży. Możliwe, że transakcja zostanie dokonana jeszcze w bieżącym roku. Tym niemniej, w przypadku braku uzyskania korzystnej oferty możliwe jest również, że sprzedaż zostanie przeprowadzona w kolejnych latach, gdy zostanie złożona odpowiednia oferta.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 12 lipca 2016 r. Budynek 2 został wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki. Poprzednik prawny został przejęty przez Spółkę zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH z dniem 31 grudnia 2003 r. W związku z budową Budynku 2 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przedmiotowego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r.:

Czy Spółka dokonując sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych (tj. zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2), wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), które jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r., dokonując sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych (tj. zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2), wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), które jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), nie może stosować zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do uzupełnionego zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i
*   odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi zaś, że towarami są rzeczy, części rzeczy oraz wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Jednocześnie, rzeczą jest nieruchomość, opisana w art. 46 Kodeksu cywilnego.

Opodatkowaną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że wykonuje je podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że co do zasady, dokonywane przez podatników czynności obrotu nieruchomością zabudowaną budynkiem lub budowlą stanowią odpłatną dostawę towarów (np. sprzedaż nieruchomości) lub świadczenie usług (np. najem lub dzierżawa) opodatkowane VAT.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że ustawa o VAT przewiduje, pod pewnymi warunkami, zwolnienie określonych czynności z opodatkowania VAT. Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10), gdzie wskazano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jest to fakultatywne zwolnienie z opodatkowania VAT, które uzależnione jest od tego czy dokonywana przez podatnika dostawa ma charakter pierwszego zasiedlenia lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dokonywaną dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przedstawionej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicji wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli musi wystąpić:

*   oddanie do użytkowania
*   w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie następuje wyłącznie, gdy oddanie do użytkowania następuje w ramach jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. dostawy towarów czy świadczenia usług). Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, nieruchomości zabudowane Budynkiem 1 i Budynkiem 2 będące przedmiotem niniejszego wniosku nie były przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno na podstawie obecnie obowiązującej ustawy o VAT jak i poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 9 stycznia 1993 roku). W szczególności nie były przedmiotem dostawy towarów (np. sprzedaży) czy świadczenia usług (najem, dzierżawa) opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, rozpoczęcie użytkowania nieruchomości zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2 i/lub budowlami nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Ze wspomnianej już definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że do zaistnienia pierwszego zasiedlenia niezbędne jest ziszczenie się dwóch przesłanek, tj.

*   musi zajść oddanie do użytkowania
*   jednocześnie oddanie do użytkowania musi być dokonane w wykonaniu opodatkowanej czynności.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w stosunku do nieruchomości, zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2 będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących wystąpienie pierwszego zasiedlenia.

Skoro zatem oddanie do użytkowania nieruchomości zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2 nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych, nie doszło również do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W tym zakresie należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelkie inne niż opodatkowane VAT oddanie do użytkowania nieruchomości po ich wybudowaniu lub ulepszeniu nie może być kwalifikowane jako pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, np. wybudowanie nieruchomości przez podatnika, wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych i następnie rozpoczęcie jej użytkowania nie może być uznane za oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż takie oddanie do użytkowanie nie następuję w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W rezultacie, Spółka dokonując sprzedaży nieruchomości zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2 nie może stosować zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana sprzedaż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Reasumując, przedstawione w stanie faktycznym użytkowanie nieruchomości zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2 przez Wnioskodawcę, jak również poprzedników prawnych Wnioskodawcy, nie może stanowić o pierwszym zasiedleniu, gdyż nie stanowiło oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, pierwsze zasiedlenie wystąpi w ramach planowanej przez Spółkę sprzedaży nieruchomości zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2. Mając na uwadze powyższe, brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ustawa o VAT wyłącza ze zwolnienia dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-533/15-2/KT.

„Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje (przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej), a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. (…) na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w znaczeniu innym, niż określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można więc rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle omawianej regulacji, jeżeli podatnik wykorzystywał nieruchomość w działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona, oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-526/15-4/KP.

„Z analizy definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-387/15-4/KC.

„(\`(...)\`) stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, (\`(...)\`)”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-463/15-2/Mpe.

„Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - gdyż zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem 1, oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zauważyć ponadto należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, podlegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości (bądź jej części) skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu, tym samym podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe oznacza jednocześnie, że najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Spółka jest następcą prawnym jednostek organizacyjnych wyposażonych w zdolność prawną, których majątek (w tym nieruchomości) w wyniku przekształceń prawnych tych podmiotów stał się majątkiem Spółki. W skład przedmiotowych nieruchomości wchodzą m.in. nieruchomości zabudowane przez Spółkę lub jej poprzedników prawnych budowlami i/lub budynkami. Nieruchomości te użytkowane są przez Spółkę (a wcześniej jej poprzedników prawnych) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie użytkowania tych nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług lub po wejściu w życie przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Tym niemniej, nieruchomości nie były przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. przedmiotem najmu lub dzierżawy).

Obecnie Spółka rozważa możliwość sprzedaży niektórych z przedmiotowych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. Spółka wyjaśniła, że w skład wyżej opisanych nieruchomości, które mają być przedmiotem sprzedaży wchodzą:

1.  Budynek Administracyjny X. (dalej jako: Budynek 1), o powierzchni użytkowej – 333,58 m2, zlokalizowany w Wytwórni Pasz w B., C., na działce ewidencyjnej nr 96/10, w B., obręb – G., powiat S., wpisanej do księgi wieczystej KW, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., Wydział ksiąg Wieczystych. Budynek 1 został wybudowany w 1974 r.
2.  Budynek Wytwórni (dalej jako: Budynek 2) o powierzchni użytkowej – 2.174,61 m2, zlokalizowany w Wytwórni Pasz w D., na działce ewidencyjnej nr 55/9, obręb – D., powiat K., wpisanej do księgi wieczystej KW, prowadzonej przez Sąd rejonowy w K., V Wydział ksiąg Wieczystych. Budynek 2 został oddany do użytku w 1999 r. Budynek 2 został wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki. Poprzednik prawny został przejęty przez Spółkę zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH z dniem 31 grudnia 2003 r. W związku z budową Budynku 2 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przedmiotowego budynku.

Oba budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Budynek 1 w 2007 został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W stosunku do Budynku 2 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku.

Spółka wyjaśniła, że na chwilę obecną nie można wskazać przybliżonej daty sprzedaży. Możliwe, że transakcja zostanie dokonana jeszcze w bieżącym roku. Tym niemniej, w przypadku braku uzyskania korzystnej oferty możliwe jest również, że sprzedaż zostanie przeprowadzona w kolejnych latach, gdy zostanie złożona odpowiednia oferta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dokonując sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych (tj. zabudowanych Budynkiem 1 i Budynkiem 2), wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), które jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Budynek 1

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży budynku 1 (Budynek Administracyjny X.) wybudowanego w 1974 nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Budynek 1 w 2007 został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Jednocześnie jak wynika z wniosku Budynek 1 nie był przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. przedmiotem najmu lub dzierżawy). Budynek 1 był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem ze względu na to, że Wnioskodawca dokonał ulepszenia Budynku 1 w wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej i po dokonaniu niniejszych ulepszeń Budynek nie został oddany do użytkowania osobom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu Budynek ten będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak już wskazano w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” konieczne jest wydanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zatem jeżeli po ulepszeniu Wnioskodawca przyjmie do używania budynek w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Zatem dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej Budynkiem 1 wykorzystywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonym do ewidencji środków trwałych), który jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), Wnioskodawca nie może stosować zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w którym wskazano, że sprzedaż Budynku 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Budynek 2

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży Budynku 2 (budynek wytwórni) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do Budynku 2 znajdującego się na Nieruchomości nastąpiło w momencie oddania tego Budynku do użytkowania w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania Budynku znajdzie wykładnia zastosowana w cytowanym wyroku NSA z 14 maja 2015 r., stanowiącym, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Skoro Wnioskodawca (ewentualnie poprzednicy prawni) użytkowali Budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czynili to przez kilka lat, to spełnili warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zatem względem Budynku 2, w stosunku do którego nie były ponoszone nakłady w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostanie spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą Budynku 2. Z wniosku wynika, że Budynek jest użytkowany od 1999 r., a zatem między pierwszym zasiedleniem Budynku 2 posadowionego na Nieruchomości a planowaną dostawą upłynie okres, o którym stanowi ww. przepis, tj. okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę Budynku 2 po upływie 2 lat od dnia, w którym Budynek został po raz pierwszy oddany do użytkowania przez Wnioskodawcę, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że dostawa przedmiotowego Budynku 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej Budynkiem 2 wykorzystywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonym do ewidencji środków trwałych), który jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), Wnioskodawca może stosować zwolnienie z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w którym wskazano, że sprzedaż Budynku 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych w celu poparcia własnego stanowiska zauważyć należy, iż przytoczone interpretacje Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Tut. Organ wydał przedmiotową interpretacje w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wypowiedział się w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia. I tak, zdaniem Sądu wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.