Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4518-9/16/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-02
Teza: możliwość zastosowania ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, wynikającej z interpretacji indywidulanych udzielonych Wnioskodawczyni (w okresie prowadzenia przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej), do spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia spółki cywilnej do której Wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci swego przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; ochrona
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zastosowania ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych dla Wnioskodawczyni (w okresie prowadzenia przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej), do spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia spółki cywilnej do której Wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci swego przedsiębiorstwa, wynikającej z interpretacji indywidualnej:

*   stanowiącej o obowiązkach płatnika – **jest prawidłowe,**
*   odnoszącej się do kwestii rozliczenia kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zastosowania ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, wynikającej z interpretacji indywidulanych udzielonych Wnioskodawczyni (w okresie prowadzenia przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej), do spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia spółki cywilnej do której Wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci swego przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych - w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Działalność, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzona jest od 1 września 2014 r. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni uzyskała między innymi dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego (dalej łącznie jako: „Interpretacje indywidualne”):

1.  interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ - dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech, zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży,
2.  interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 11 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-218/15/ESZ - dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Wnioskodawczyni prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą zastosowała się do obu wyżej wymienionych Interpretacji indywidualnych. Obie Interpretacje indywidualne, na chwilę obecną, są przez Wnioskodawczynię w sposób rzeczywisty stosowane.

Wnioskodawczyni planuje przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Planowane przekształcenie następować będzie etapami, zaś docelową formą prowadzenia działalności gospodarczej ma być spółka komandytowa, w której Wnioskodawczyni (już jako osoba fizyczna) pełnić będzie rolę komandytariusza.

Pierwszy etap przekształcenia polegać będzie na zawarciu umowy spółki cywilnej (dalej jako: „Spółka Cywilna”) pomiędzy Wnioskodawczynią (jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą) a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni (jako osoba fizyczna) będzie jednym z udziałowców. Przedsiębiorstwo dotychczas prowadzone przez Wnioskodawczynię (składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej zostanie przez Wnioskodawczynię wniesione do Spółki Cywilnej tytułem wkładu na pokrycie udziału Wnioskodawczyni w tej spółce. W umowie Spółki Cywilnej szersze kompetencje, jak również większy zakres odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej, zostaną powierzone spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej wspólnicy zamierzają stosować się do Interpretacji indywidualnych.

Drugi etap przekształcenia zakłada przekształcenie Spółki Cywilnej w spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka Komandytowa”), w której Wnioskodawczyni pełnić będzie rolę komandytariusza (jako osoba fizyczna), zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca uprzednio wspólnikiem w Spółce Cywilnej) pełnić będzie rolę komplementariusza. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka Komandytowa stosować się będzie do Interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka Komandytowa powstała na skutek przekształcenia ze Spółki Cywilnej, do której to Spółki Cywilnej Wnioskodawczyni wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, korzystać będzie z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i 14m Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: „o.p.”), przy założeniu że interpretacji udzielono Wnioskodawczyni w okresie gdy prowadziła ona jednoosobową działalność gospodarczą, a zastosowała się do tej interpretacji przed dniem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej na pokrycie udziału, jak również przy założeniu że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej interpretacja ta nadal była stosowana?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez nią wkładu do Spółki Cywilnej w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której to działalności Wnioskodawczyni uzyskała Interpretacje indywidualne i do których Wnioskodawczyni się zastosowała, stosowanie tych Interpretacji indywidualnych w toku prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej, a następnie przekształcenie tej Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową, spowoduje że Spółka Komandytowa na mocy art. 93a § 5 o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1) lit. a) o.p. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 korzystać będzie z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i 14m o.p.

Zgodnie z art. 93a § 5 o.p., spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jak wskazane zostało na wstępie, Wnioskodawczyni w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednymi z przewidzianych w prawie podatkowym praw przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej są prawa wynikające z art. 14k o.p. i 14m o.p., a mianowicie prawo ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawczyni planuje wniesienie swojego przedsiębiorstwa tytułem wkładu do nowo zawiązywanej Spółki Cywilnej, a zatem wkładem tym objęte zostaną także prawa wynikające z art. 14k o.p. i 14m o.p. Zatem w przypadku wniesienia przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której stosuje się on do uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, swojego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej na pokrycie swojego wkładu, spółka cywilna wstępuje m.in. w prawo ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych, o którym to prawie ochrony stanowią art. 14k o.p. oraz art. 14 m o.p.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 22/09, w którym stwierdził, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wskazanej osoby fizycznej. Tak więc warunkiem zastosowania art. 93a O.p. jest wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej - przez osobę fizyczną, jako wkładu na pokrycie udziału - przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. (…) do następstwa prawnego dochodzi w razie rzeczywistego wniesienia wkładu, a więc faktycznego zaistnienia zdarzenia prawnego.

W ocenie Wnioskodawczyni, użyte w art. 93a § 5 o.p. określenie „spółka niemająca osobowości prawnej” należy odnieść zarówno do spółek osobowych prawa handlowego, jak i do spółki cywilnej. Jednym z argumentów na rzecz tego twierdzenia jest okoliczność, że ustawodawca, w art. 93a § 5 o.p., nie użył określenia „spółka osobowa”, które to określenie jest pojęciem legalnym zdefiniowanym w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, lecz zastosował pojęcie szersze „spółka niemająca osobowości prawnej”. Zauważyć należy, że w wielu przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się określeniem „osobowe spółki handlowe” (np. art. 93 § 1 pkt 2 o.p.) stanowiącym odpowiednik „spółek osobowych”. Użycie w art. 93a § 5 o.p. szerszego określenia „spółka niemająca osobowości prawnej”, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca objął zakresem zastosowania art. 93a § 5 o.p. szerszy krąg instytucji prawnych aniżeli tylko spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Konkluzję wynikającą z zaprezentowanego stanowiska to jest uznanie, że zakresem podmiotowym art. 93a § 5 o.p. objęta jest także spółka cywilna podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1371/11, w którym sąd stwierdził: Z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowiący odpowiednik aktualnego art. 93a § 5 o.p. - przypis własny) wynika (…), że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.).

Podsumowując tę część rozważań, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Spółka Cywilna, do której na pokrycie swojego udziału Wnioskodawczyni wniesie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach którego korzystała ona z wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych, spowoduje, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowo zawiązanej Spółki Cywilnej uprawnione będzie korzystanie z ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej przyznanej na mocy art. 14k o.p. i 14m o.p.

Wnioskodawczyni stoi również na stanowisku, że w przypadku dokonania dalszego przekształcenia wyżej opisanej Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową - przy założeniu, że w toku działalności Spółki Cywilnej stosowane były Interpretacje indywidualne - Spółka komandytowa korzystać będzie z ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej przyznanej na mocy art. 14k o.p. i 14m o.p. Dopuszczalność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową wynika wprost z art. 551 § 2 K.s.h., zgodnie z którym, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Konsekwencje tego rodzaju przekształcenia w zakresie sukcesji podatkowej reguluje natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 o.p. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że w przypadku zawiązania osobowej spółki handlowej, a taką jest spółka komandytowa, w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (do których zalicza się między innymi spółka cywilna) należy takie przekształcenie oceniać według przepisów mających zastosowanie w przypadku zawiązania, na skutek przekształcenia innej spółki, spółki kapitałowej. Innym słowy, dla oceny skutków planowanego przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową należy odpowiednio zastosować art. 93a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystanie przez następcę prawego z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k o.p. i art. 14m o.p. jest dopuszczalne pod tym jedynie warunkiem, że podmiot któremu udzielono interpretacji zastosował się do niej przed dniem przekształcenia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13, w którym Sąd stwierdził, że Następca prawny zainteresowanego może (…) skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Jak zostało wskazane wyżej, Wnioskodawczyni stosująca się już w tej chwili do Interpretacji indywidualnych, zakłada że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej, Interpretacje indywidualne również będą stosowane (a sama Spółka Cywilna, na podstawie art. 93a § 5 o.p. korzystać będzie z ochrony przewidzianej w art. 14k o.p. i 14m o.p.). Z tego względu stosując art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a§ 1 o.p. uznać należy, że Spółka Komandytowa, zawiązana na skutek przekształcenia Spółki Cywilnej, również korzystać będzie z ochrony wynikającej z art. 14k o.p. i 14m o.p.

Na marginesie wskazać należy na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1551/13, w którym stwierdzono, że Jeżeli (…) jedyną zmianą (…) jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność (oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna) (…) to na spółkę przekształconą przechodzi prawo zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przekształcanej. Pogląd wyrażony w powołanym wyroku zasadniczo popiera wyżej zaprezentowaną argumentację Wnioskodawczyni i wyprowadzoną z niej konkluzję. Orzeczenie zdaje się jednak wprowadzać dodatkowy wymóg warunkujący możliwość korzystania przez podmiot przekształcony z ochrony wynikającej z indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie wymóg, aby elementy stanu faktycznego mające znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, której sukcesja jest badana, były aktualne również po przekształceniu podmiotu na rzecz którego interpretacja została wydana.

W tym zakresie wskazać należy, że pierwsza ze wskazanych na wstępie interpretacji indywidualnych, tj. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ, została wydana dla rozstrzygnięcia, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zagadnienia czy na zleceniodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz ewentualnie także zwrotu kosztów przejazdów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Druga ze wskazanych na wstępie interpretacji indywidualnych, tj. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 11 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-218/15/ESZ, wydana została natomiast dla rozstrzygnięcia, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zagadnienia czy Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć podatek VAT należny z tytułu importu usług do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia obu wskazanych powyżej zagadnień, jednym z elementów stanu faktycznego mającym znaczenie dla treści interpretacji było podleganie przez Wnioskodawczynię reżimowi ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy powoływane były zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w samej interpretacji. Wskazać należy, że zarówno Spółka Cywilna, jak i Spółka Komandytowa nie posiadają osobowości prawnej. Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w tych formach odbywa się na poziomie wspólników. Wynika z tego, że ani w przypadku Spółki Cywilnej, ani w przypadku Spółki Komandytowej, jako takich, nie znajdzie zastosowania ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żaden element stanu faktycznego opisanego we wnioskach o wydanie obu wskazanych na wstępie Interpretacji indywidualnych nie stoi na przeszkodzie do uznania, że Spółka Komandytowa powstała na skutek opisanych w niniejszym wniosku planowanych przekształceń, korzystać będzie z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie art. 14k o.p. i 14m o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna zamierza wnieść prowadzone indywidualnie przedsiębiorstwo do spółki cywilnej, a następnie przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 i 2 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). W konsekwencji w świetle powyższych przepisów zarówno wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki cywilnej, jak i przekształcenie tej spółki cywilnej w spółkę komandytową będzie co do zasady związane z sukcesją podatkową.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z cytowanego art. 93a § 5 OP, sukcesja podatkowa będąca następstwem wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowością prawnej (a więc także spółki cywilnej) nie ma zastosowania do tych praw i obowiązków, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółki niemającej osobowości prawnej.

W tym też kontekście zauważyć należy, że na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych spółka cywilna nie jest traktowana jako podatnik. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek a więc odpowiednio osoby fizyczne lub prawne.

W myśl bowiem, art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Analogiczne zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez osobę prawną z tytułu jej udziału w spółce niebędącej osoba prawną przewidziano w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w drodze sukcesji na spółkę cywilną a w następstwie jej przekształcenia - na spółkę komandytową, mogą przejść te prawa i obowiązki które dotyczą lub są/mogą być realizowane przez tę spółkę.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W związku z powyższym zważywszy, że zarówno spółka cywilna, jak i spółka komandytowa są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, na spółki te mogą więc „przejść” uprawnienia wynikające z interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawczyni 28 kwietnia 2015 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech, zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży.

Biorąc jednakże pod uwagę, że spółki te nie są podatnikami podatków dochodowych (podatnikami są wspólnicy tych spółek, będący odpowiednio osobami fizycznymi lub prawnymi) jak również, że interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni 11 sierpnia 2015 r. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a więc dotyczyła rozliczenia kosztów podatkowych osoby fizycznej – podatnika tego podatku, stwierdzić należy, że uprawnienia wynikające z tej interpretacji nie mogą „przejść” na spółkę cywilną do której Wnioskodawczyni wniesie w formie aportu swoje przedsiębiorstwo, a w konsekwencji nie mogą również „przejść” na spółkę komandytowa.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zastosowania ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, wynikającej z interpretacji indywidulanych wydanych dla Wnioskodawczyni (w okresie prowadzenia przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej), do spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia spółki cywilnej do której Wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci swego przedsiębiorstwa, wynikającej z interpretacji indywidualnej:

*   z 28 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ stanowiącej o obowiązkach płatnika – jest prawidłowe,
*   z 11 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-218/15/ESZ odnoszącej się do kwestii rozliczenia kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13, zauważyć należy, że został on wydany w odmiennym stanie faktycznym, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.