Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.22.2019.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Tylko służebność osobista ma charakter podmiotowy, a zatem jedynie nabycie takiej służebności przez konkretną osobę powodować może konsekwencje na gruncie podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustanowienie służebności gruntowej nie jest objęte ustawą o podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: notariusze; służebność-służebność gruntowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu – 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan J.K. zamierza ustanowić na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr 1 (Nieruchomość 1, nieruchomość obciążona), na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr 2 (Nieruchomość 2, nieruchomość władnąca), nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową, polegającą na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną, w celu zapewnienia nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej. Wartość nieruchomości obciążonej wynosi 100.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ustawa o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej?
2.  W przypadku stwierdzenia, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej – czy Wnioskodawca – notariusz w akcie notarialnym ustanawiającym służebność gruntową mimo to winien, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn określić wartość rzeczy obciążonej służebnością oraz wartość służebności (zgodnie z art. 13 ustawa z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn) i grupę podatkową wynikającą z osobistego stosunku łączącego nabywcę ze zbywcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej i z tej przyczyny nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Nabycie prawa nieodpłatnej służebności podlega podatkowi od spadków i darowizn wówczas, jeżeli służebność ma charakter osobisty.

Tylko służebność osobista może być ustanowiona na rzecz konkretnej osoby fizycznej, która może być podatnikiem podatku od spadków i darowizn.

Służebność gruntowa służy natomiast zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnącej. Specyfika tej służebności polega na tym, że nie jest to uprawnienie nabywane przez konkretną osobę fizyczną, a uprawnienie ściśle związane z nieruchomością, które może być wykonywane przez każdoczesnego jej właściciela.

Przyjmując, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej, notariusz w akcie notarialnym ustanawiającym służebność gruntową nie jest zobowiązany, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn, do określenia wartości rzeczy obciążonej służebnością oraz wartości służebności (zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn) i grupy podatkowej, wynikającej z osobistego stosunku łączącego nabywcę ze zbywcą.

Powyższe wynika z faktu, że skoro do ustanowienia nieodpłatnych służebności gruntowych nie ma zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn – w całości, to konsekwencją tego stanowiska jest wyłączenie konieczności określania przez notariusza w akcie notarialnym wartości nieruchomości obciążonej, wartości służebności gruntowej i grupy podatkowej, wynikającej z osobistego stosunku łączącego nabywcę ze zbywcą, do czego notariusz jest zobowiązany w przypadku ustanowienia służebności osobistych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał pismo Ministerstwa Finansów oraz interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z kolei w myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności.

Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2015 r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.) płatnicy określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawę prawną pobrania podatku i sposób jego obliczenia bądź podstawę prawną niepobrania podatku oraz w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności oraz użytkowania – określają przedmiot czynności, wartość rzeczy obciążonej służebnością lub użytkowaniem oraz wartość służebności lub użytkowania, grupę podatkową wynikającą z osobistego stosunku łączącego nabywcę ze zbywcą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Pan J. K. zamierza ustanowić na Nieruchomości 1 (nieruchomość obciążona) na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości 2 (nieruchomość władnąca), nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową, polegającą na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną, w celu zapewnienia nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej.

Służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami działu III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.). Przepisy prawa cywilnego, z uwagi na odrębność charakteru jak i funkcji, rozróżniają służebność osobistą i gruntową.

Stosownie do treści art. 296 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego zakres odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Natomiast zgodnie z art. 285 § 1 ww. ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Mając na uwadze przepisy art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którymi podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne, należy stwierdzić, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności podlega temu podatkowi wówczas, jeżeli służebność ma charakter osobisty (podmiotowy).

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego służebność osobista różni się zasadniczo od służebności gruntowej. W konstrukcji stosunku prawnego tych praw należy zaznaczyć zarówno odrębność ich charakteru, jak i funkcji. Służebność osobista ustanawiana jest na rzecz oznaczonej osoby fizycznej, służebność gruntowa służy natomiast zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnącej. Tylko służebność osobista ma charakter podmiotowy, a zatem jedynie nabycie takiej służebności przez konkretną osobę powodować może konsekwencje na gruncie podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustanowienie służebności gruntowej nie jest objęte ustawą o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, skoro ustawa o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej, to również w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn. Rozporządzenie to jest aktem podrzędnym do ustawy o podatku od spadków i darowizn (aktem wykonawczym) i zostało wydane po to, aby wykonać zalecenia tej ustawy. Odnosi się zatem jedynie do czynności (tytułów prawnych) objętych ustawą o podatku od spadków i darowizn. Dlatego też przepisy podatkowe dotyczące podatku od spadków i darowizn nie obligują Wnioskodawcy jako notariusza aby w akcie notarialnym ustanawiającym służebność gruntową był zobowiązany do określenia wartości rzeczy obciążonej służebnością, wartości służebności oraz grupy podatkowej, wynikającej z osobistego stosunku łączącego nabywcę ze zbywcą. Postanowienia § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn nie mają w opisanej sytuacji zastosowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zaznacza, iż funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.