Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.197.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usługi oferowanej przez Spółkę w postaci Systemu X i Systemu Z, składającej się z trzech powiązanych ze sobą świadczeń, tj. dostawy sensora, montażu i uruchomienia sensora, dostępu do aplikacji abonenckiej, z których zasadniczym i podstawowym jest udostępnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, natomiast pozostałe świadczenia technicznie umożliwiają zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, za świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ujęcia jej na fakturze a także w zakresie uznania usługi oferowanej w ramach świadczenia kompleksowego za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej nazwy na fakturze.
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania usługi oferowanej przez Spółkę w postaci Systemu X i Systemu Z, składającej się z trzech powiązanych ze sobą świadczeń, tj. dostawy sensora, montażu i uruchomienia sensora, dostępu do aplikacji abonenckiej, z których zasadniczym i podstawowym jest udostępnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, natomiast pozostałe świadczenia technicznie umożliwiają zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, za świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ujęcia jej na fakturze,
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania usługi oferowanej w ramach świadczenia kompleksowego za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej nazwy na fakturze.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi oferowanej przez Spółkę w postaci Systemu X i Systemu Z, składającej się z trzech powiązanych ze sobą świadczeń, tj. dostawy sensora, montażu i uruchomienia sensora, dostępu do aplikacji abonenckiej, z których zasadniczym i podstawowym jest udostępnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, natomiast pozostałe świadczenia technicznie umożliwiają zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, za świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ujęcia jej na fakturze, a także w zakresie uznania usługi oferowanej w ramach świadczenia kompleksowego za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej nazwy na fakturze. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wskazanie skutków podatkowych, ponownie sformułowane pytania, stanowisko własne oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka została powołana jako start-up dla wprowadzenia na rynek energetyczny produktów poprawiających efektywność energetyczną w obszarach generacji oraz dystrybucji energii elektrycznej w oparciu o rozwiązania Smart Grid w obszarze przemysłowego Internetu rzeczy (IIoT). Bazując na własnej technologii bezprzewodowych smart sensorów komunikujących się poprzez unikalną sieć radiową opartą na dedykowanym protokole, Spółka chce dostarczać klientom system inteligentnego monitorowania parametrów elektrycznych obiektów energetycznych celem pozyskania wiedzy na temat ich aktualnego stanu, określenia potencjału do poprawy efektywności oraz dostarczenia narzędzi do skutecznej realizacji tej poprawy.

W obszarze generacji energii celem Spółki jest zwiększenie efektywności generacji energii elektrycznej przez duże (powyżej 1 MW) i bardzo duże (powyżej 5 MW) instalacje fotowoltaiczne (PV). W obszarze dystrybucji energii elektrycznej celem Spółki jest zwiększenie niezawodności dostaw energii elektrycznej przez operatorów systemów dystrybucyjnych (OSD) do jej odbiorców.

Celem strategicznym Spółki jest wprowadzenie na rynek krajowy i zagraniczny uniwersalnej, skalowalnej platformy IoT (internetu rzeczy) z dedykowanymi dla sektora energetycznego rozwiązaniami smart grid, wspierającej szeroko rozumianą efektywność energetyczną.

Na obecnym etapie rozwoju Spółka rozwija i planuje zaoferować przyszłym klientom krajowym i zagranicznym dwa systemy smart gridowe (usługa świadczona przez Spółkę):

1.  system monitorowania paneli PV (dalej: System X);
2.  system monitorowania obwodów nN stacji transformatorowych (dalej: System Z)

oraz

1.  szkielet IoT (dalej: usługa Cloud).

Ad. I.

System X przeznaczony będzie do monitorowania i zarządzania efektywnością generacji instalacji fotowoltaicznych (farmy PV). System ma za zadanie nadzorować pracę wszystkich modułów PV w instalacji w ujęciu indywidualnym oraz w ramach grup generacyjnych – stringów.

W skład Systemu X wchodzą następujące elementy:

1.  bezprzewodowy smart gridowy sensor nadzoru pracy modułu fotowoltaicznego w wersji pojedynczej lub podwójnej bez lub z funkcją by-pass oraz w wersji „Fire”;
2.  moduł komputera i koncentratora danych;
3.  aplikacja abonencka SaaS.

Działanie Systemu X jest następujące: do każdego modułu PV jest równolegle dołączany sensor, który precyzyjnie mierzy wartość prądu, napięcia i mocy, przesyłając dane do systemu nadrzędnego. Komputer transmituje dane do aplikacji abonenckiej, która zapewnia monitorowanie i zarządzanie instalacją fotowoltaiczną. Aplikacja wizualizuje bieżący stan efektywności generacji energii oraz prognozuje poprawę efektywności generacji poszczególnych stringów oraz całej farmy PV. Automatycznie generowany raport szereguje stringi od najsłabszego do najefektywniejszego oraz klasyfikuje panele według sprawności generacji. Dzięki temu użytkownik Systemu X może precyzyjnie zaplanować i wykonać czynności serwisowe podnoszące efektywność generacji energii przez farmę PV.

Ad. II

System Z przeznaczony jest do monitorowania odpływów nN w stacjach transformatorowych średniego i niskiego napięcia (Sn/nN). Odpowiada to istotnej potrzebie operatorów OSD obniżania wskaźników SAIDI/SAIFI. System umożliwia rejestrację zmienności poboru w trakcie doby, umożliwia wprowadzenie zarządzania popytem DSM i śledzenie reakcji strony popytowej DSR, a także w sposób bezpośredni wpływa na skrócenie czasu reakcji na zaistniałe uszkodzenie oraz szybką identyfikację miejsca uszkodzenia.

W skład Systemu Z wchodzą następujące elementy:

1.  moduł diagnostyki stanu wkładek bezpiecznikowych bez lub z funkcją bilansowania energii;
2.  moduł komputera i koncentratora danych;
3.  aplikacja abonencka SaaS.

Sposób działania Systemu Z jest analogiczny do opisanego powyżej sposobu działania Systemu X.

Usługa świadczona przez Spółkę w ramach Systemu X i Systemu Z będzie zatem co do zasady składała się z trzech elementów:

1.  dostawy sensora i urządzeń komunikacyjnych;
2.  montażu i uruchomienia sensora (montaż i uruchomienie może być wykonywany przez Spółkę, samego nabywcę lub podmiot trzeci na zlecenie Spółki);
3.  udostępnienia aplikacji SaaS na podstawie abonamentu.

Usługa Spółki jest jednocześnie typowym produktem definiowanym jako przemysłowy Internet rzeczy (Industrial Internet of Things – IIoT). IoT jest koncepcją, wedle której jednoznacznie identyfikowalne przedmioty mogą pośrednio lub bezpośrednio gromadzić, przetwarzać lub wymieniać dane za pośrednictwem sieci komputerowej. Wdrożenie Internetu rzeczy wymaga modyfikacji i rozwoju poszczególnych warstw, począwszy od warstwy fizycznej, tj. doposażenia w sensory i urządzenia wykonawcze, rozwoju technologii sieciowej, która zapewnia łączność pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a także platformy serwisowej, która dostarcza użytkownikowi interfejsu do korzystania z oferowanych możliwości.

Za zbieranie danych odpowiedzialna jest tzw. warstwa percepcji – są to sensory, urządzenia identyfikujące oraz tagi elektroniczne kodowane przez urządzenia RFID (ang. Radio frequency Identification). Kolejnym elementem sieci IoT jest warstwa transportowa, która zapewnia procesowanie danych z czujników, lokalne przechowywanie i przekazywanie dalej. Ostatnią warstwą jest warstwa aplikacji, której zasadnicza rola polega na dostarczeniu usług i aplikacji dla użytkownika poprzez stworzenie wspólnej platformy wymiany danych gromadzonych przez wszystkie urządzenia, a także ich odpowiednia interpretacja, ustalenie ich ważności oraz wzajemnych powiązań. Warstwa aplikacji obejmuje zatem następujące funkcje: zapewnienie bezpieczeństwa korzystania z usług i bezpieczeństwa danych, lokalizację i udostępnianie usług, przechowywanie i analizę danych.

Z kalkulacji proporcji kosztów poszczególnych składników świadczeń w ramach Systemu X i Systemu Z wynika, że ok. 80% łącznego kosztu usługi stanowi koszt sensorów i urządzeń komunikacyjnych, a abonament jedynie ok. 20%. Przy założeniu wykonywania montażu i uruchomienia sensora przez Spółkę lub podmiot działający na jej zlecenie, proporcja ta przedstawia się następująco: ok. 77% koszt sensorów i urządzeń komunikacyjnych, ok. 16% stanowi abonament, a ok. 7% montaż i uruchomienie sensorów i urządzeń komunikacyjnych – w łącznym koszcie usługi.

Zasadniczym elementem oferty Spółki w ramach świadczonych usług jest jednak udostępnienie nabywcy aplikacji abonenckiej SaaS, umożliwiającej korzystanie z danych generowanych przez sensory zamontowane na farmach PV. Sam montaż sensorów nie powoduje żadnych skutków dla nabywcy usługi, a sensory (urządzenia) nie pełnią swej funkcji zgodnej z przeznaczeniem bez zapewnienia dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS Spółki.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu uzyskania potwierdzenia własnego stanowiska co do sposobów rozliczania podatku VAT od świadczonych usług, w stosunku do poszczególnych kategorii nabywców spoza terytorium kraju, a tym samym celem zyskania pewności co do prawidłowości rozliczeń podatkowych (wystawiania właściwych faktur VAT, dokumentowania faktu wykonania usług, sporządzania, rozliczania i składania odpowiednich deklaracji w podatku od towarów i usług, stosowania – bądź niestosowania – procedury MOSS w odniesieniu do usługi kompleksowej lub poszczególnych świadczeń składających się na usługi oferowane przez Wnioskodawcę, a w związku z tym: należytego regulowania zobowiązań podatkowych w VAT), jakich będzie dokonywać po rozpoczęciu prowadzenia działalności opisanej we wniosku.
*   Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie świadczona na rzecz trzech kategorii podmiotów:
    1.  podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej,
    2.  podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju oraz poza terytorium Unii Europejskiej,
    3.  niepodatników (konsumentów) mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej.

Zatem wniosek dotyczy usług, dla których miejscem opodatkowania – dla poszczególnych kategorii podmiotów wskazanych powyżej – co do zasady nie jest terytorium kraju, lecz która to zasada winna być rozpatrywana z uwzględnieniem przepisów art. 28b ust. 1-3, art. 28c ust. 1-3 oraz art. 28k ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy usługa oferowana przez Spółkę w postaci Systemu X i Systemu Z, składająca się z trzech powiązanych ze sobą świadczeń (dostawa sensora, montaż i uruchomienie sensora, dostęp do aplikacji abonenckiej), z których zasadniczym i podstawowym jest udostępnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, natomiast pozostałe świadczenia technicznie umożliwiają zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, jest świadczeniem kompleksowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i powinno znaleźć się w treści ewentualnej faktury VAT dokumentującej wykonanie tej usługi pod jedną pozycją opisującą jedno kompleksowe świadczenie?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 we wniosku będzie twierdząca, czy usługa oferowana w ramach świadczenia kompleksowego, jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, a w związku z tym, czy usługa oferowana przez Spółkę powinna być opisywana w treści ewentualnej faktury VAT jako jedna kompleksowa usługa elektroniczna w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Tym samym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma data dokonania dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku świadczenia usług, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zasadniczo z chwilą ich wykonania. W przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, podlegające samodzielnie opodatkowaniu. W praktyce jednak występują sytuacje, w których na jedną transakcję składa się kilka czynności, które dopiero w połączeniu ze sobą tworzą pewną całość, stanowią zatem zespół świadczeń, który w sposób kompleksowy i łączny determinuje przedmiot usługi świadczonej przez podatnika.

W przepisach ustawy o VAT brak jest definicji „świadczenia kompleksowego”, jednakże na podstawie orzecznictwa krajowego oraz europejskiego można przyjąć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia w sytuacji, gdy ze względu na charakter usługi nie jest zasadnym sztuczne dzielenie jej na mniejsze części.

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (C-42/14), „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego”.

Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96), „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że w przypadku świadczeń o charakterze kompleksowym niezbędne jest ustalenie, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy, służący świadczeniu głównemu – te ostatnie dzielą bowiem podatkowy status świadczenia głównego (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

Jeżeli zatem w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń jest ze sobą tak ściśle związanych, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, świadczenia te należy traktować jako kompleksowe. Przy czym usługa może być uznana za pomocniczą względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługa świadczona przez Spółkę składa się z 3 nierozerwalnych ze sobą elementów:

1.  dostawy sensora i urządzeń komunikacyjnych,
2.  montażu i uruchomienia sensora (montaż i uruchomienie może być wykonywany przez Spółkę, samego nabywcę lub podmiot trzeci na zlecenie Spółki),
3.  udostępnienia nabywcy aplikacji SaaS na podstawie abonamentu.

Zasadniczym elementem usługi Spółki jest zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS, umożliwiającej korzystanie z danych generowanych przez sensory zamontowane na farmach PV. Sam montaż sensorów nie powoduje żadnych skutków dla nabywcy usługi, a sensory (urządzenia) nie pełnią swej funkcji zgodnej z przeznaczeniem bez zapewnienia dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS Spółki.

Dostawa nabywcy urządzenia (w postaci sensora i urządzeń komunikacyjnych) oraz ich montaż i uruchomienie nie stanowią świadczeń, które dla potencjalnego nabywcy są identyfikowalne z usługą Spółki – dla nabywcy faktyczną usługą jest uzyskanie dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS oferowanej przez Spółkę. Uzyskanie dostępu do tej aplikacji jest jednak uzależnione, z przyczyn technicznych, od konieczności zaopatrzenia nabywcy w urządzenia umożliwiające dokonywanie odczytów z farm PV nabywcy (sensory) oraz w urządzenia umożliwiające uzyskanie dostępu do aplikacji SaaS Spółki i komunikacji urządzeń zlokalizowanych przy farmie PV nabywcy z odpowiednią infrastrukturą sprzętową Spółki.

Zatem w ocenie Spółki dostawa urządzeń (sensory i urządzenia komunikacyjne) oraz ich montaż i uruchomienie u nabywcy stanowią świadczenia, które mają umożliwić nabywcy jak najlepsze skorzystanie z oferowanego przez Spółkę dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS, bez dostępu której dostarczane urządzenia nie są nabywcy w ogóle przydatne do zakładanego użytku.

Jednocześnie nie jest możliwe, by zapewnić nabywcy dostęp do aplikacji abonenckiej SaaS bez wyposażenia farmy PV nabywcy w niezbędne urządzenia umożliwiające odczyt danych z instalacji nabywcy (sensory) oraz urządzeń umożliwiających przesłanie tych danych do infrastruktury sprzętowej Spółki, celem ich analizy i przedstawienia wyników w aplikacji abonenckiej (urządzenia komunikacyjne).

Zatem wszystkie 3 elementy (świadczenia) wchodzące w skład usługi Spółki, są ze sobą nierozerwalnie związane, pozostając w niepodzielnym ekonomicznym związku, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – nabywcy usługi nie są bowiem przydatne ani samodzielne sensory czy urządzenia komunikacyjne, nie jest również możliwe uzyskanie przez nabywcę dostępu do aplikacji abonenckiej bez wcześniejszego zaopatrzenia jego farmy PV w sensory i urządzenia komunikacyjne. Jednocześnie żaden z elementów usługi Spółki nie odgrywa autonomicznej gospodarczo roli: wszystkie 3 elementy (świadczenia) wchodzące w skład usługi Spółki mają łącznie na celu umożliwienie nabywcy skorzystania z dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS, która to jest głównym produktem (usługą) Spółki.

W oparciu o przytoczone wyżej poglądy orzecznictwa oraz wskazany przez Spółkę opis usługi należy stwierdzić, iż oferowana przez Spółkę usługa, składająca się z 3 świadczeń, które łącznie, w sposób nierozerwalny pozwalają na zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS, stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno zostać objęte jedną pozycją w treści faktury VAT oraz opodatkowane jako jedna usługa – na warunkach właściwych dla opodatkowania świadczenia głównego.

W ocenie Spółki, opisana w stanie faktycznym wniosku usługa (składająca się z 3 nierozerwalnie związanych ze sobą świadczeń prowadzących do uznania usługi za świadczenie kompleksowe) powinna zostać zakwalifikowana do celów podatkowych jako usługa elektroniczna, ponieważ głównym elementem usługi Spółki (świadczenie główne), jednocześnie przesądzającym o jej przydatności dla użytkowników jest warstwa aplikacji: udostępnienie nabywcy aplikacji abonenckiej SaaS.

W ślad za dyrektywą 2006/112/WE, która posługuje się sformułowaniem „usługi świadczone drogą elektroniczną” (np. art. 58 lit. c), polski ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wprowadził definicję „usług elektronicznych”, przez które rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Przywołane rozporządzenie (282/2011) wprowadza trójelementową definicję, wg której do „usług świadczonych drogą elektroniczną” należą usługi:

1.  świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2.  których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka,
3.  a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Podstawowym elementem usługi Wnioskodawcy świadczonej na rzecz odbiorców jest zapewnienie dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS, dzięki której uzyskują oni dostęp do danych generowanych przez zamontowane na farmach fotowoltaicznych sensory. Sam montaż sensorów nie generuje żadnej korzyści, zatem należy uznać, że dostawa i montaż tych urządzeń stanowią usługi pomocnicze, umożliwiające korzystanie z usługi głównej. Usługa dostępu do aplikacji oferowanej przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem Internetu. Zbieranie i udostępnianie danych w aplikacji (a pochodzących z poszczególnych elementów farmy PV odbiorcy usługi) jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a korzystanie z funkcji aplikacji nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

Zatem usługa świadczona Spółkę wpisuje się w definicję usługi elektronicznej, spełnia bowiem wszystkie przesłanki uznania takiej usługi za elektroniczną zgodnie z art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem:

1.  usługa oferowana przez Wnioskodawcę stanowi jedną kompleksową usługę, składającą się z trzech świadczeń i przy dokumentowaniu jej wykonania (np. poprzez wystawienie faktury VAT) powinna ujmować świadczoną usługę pod jedną pozycją i z zastosowaniem jednej stawki VAT w odniesieniu do usługi kompleksowej, której wyznacznikiem będzie wskazana we wniosku usługa zasadnicza – usługi poboczne nie będą rozliczane i opisywane oddzielnie, lecz podzielą prawnopodatkowy los usługi zasadniczej,
2.  usługa kompleksowa oferowana przez Wnioskodawcę będzie stanowiła usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i w taki też sposób winna być rozliczana oraz opisywania w treści faktury VAT lub innego dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on rozliczał VAT w następujący sposób, w stosunku do poszczególnych kategorii odbiorców:

1.  w przypadku świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców mających siedzibę wykonywania działalności poza terytorium RP, ale na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usługi elektronicznej będzie kraj Unii, w którym usługobiorca-płatnik ma siedzibę i to na nim będzie w związku z tym ciążył obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia. Spółka nie będzie doliczała VAT do sprzedaży usługi na rzecz takiego kontrahenta. Obowiązkiem Spółki będzie sporządzenie deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres, w którym usługa była świadczona oraz informacji podsumowującej (formularz VAT-UE, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),
2.  w przypadku świadczenia usług na rzecz konsumentów, posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium RP, ale na terytorium Unii Europejskiej, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z możliwości rejestracji w systemie MOSS i rozliczania VAT od usług świadczonych na rzecz takich usługobiorców za pomocą systemu MOSS, unikając konieczności rejestracji na potrzeby rozliczania VAT w każdym z krajów Unii, gdzie usługobiorcy-konsumenci mieliby miejsce zamieszkania,
3.  w przypadku świadczenia przez Spółkę usług na rzecz przedsiębiorców, posiadających siedzibę poza Unią Europejską, miejscem świadczenia usługi elektronicznej będzie kraj, w którym usługobiorca-płatnik ma siedzibę i to na nim będzie w związku z tym ciążył obowiązek odprowadzenia należnego VAT, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia. Spółka nie będzie doliczała VAT do sprzedaży usługi na rzecz takiego kontrahenta. Obowiązkiem Spółki będzie sporządzenie deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres, w którym usługa była świadczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą danej usługi) oraz podmiotu świadczącego tę usługę. Co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia).

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia zasadniczego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter zasadniczy, gdyż to właśnie na podstawie tego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie zasadnicze i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia zasadniczego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia zasadniczego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został powołany jako start-up dla wprowadzenia na rynek energetyczny produktów poprawiających efektywność energetyczną w obszarach generacji oraz dystrybucji energii elektrycznej w oparciu o rozwiązania Smart Grid w obszarze przemysłowego Internetu rzeczy (IIoT). Bazując na własnej technologii bezprzewodowych smart sensorów komunikujących się poprzez unikalną sieć radiową opartą na dedykowanym protokole, Wnioskodawca chce dostarczać klientom system inteligentnego monitorowania parametrów elektrycznych obiektów energetycznych celem pozyskania wiedzy na temat ich aktualnego stanu, określenia potencjału do poprawy efektywności oraz dostarczenia narzędzi do skutecznej realizacji tej poprawy. W obszarze generacji energii celem Wnioskodawcy jest zwiększenie efektywności generacji energii elektrycznej przez duże (powyżej 1 MW) i bardzo duże (powyżej 5 MW) instalacje fotowoltaiczne (PV). W obszarze dystrybucji energii elektrycznej celem Wnioskodawcy jest zwiększenie niezawodności dostaw energii elektrycznej przez operatorów systemów dystrybucyjnych (OSD) do jej odbiorców.

Celem strategicznym Wnioskodawcy jest wprowadzenie na rynek krajowy i zagraniczny uniwersalnej, skalowalnej platformy IoT (internetu rzeczy) z dedykowanymi dla sektora energetycznego rozwiązaniami smart grid, wspierającej szeroko rozumianą efektywność energetyczną.

Na obecnym etapie rozwoju Wnioskodawca rozwija i planuje zaoferować przyszłym klientom krajowym i zagranicznym dwa systemy smart gridowe (usługa świadczona przez Wnioskodawcę): system monitorowania paneli PV (dalej: System X), system monitorowania obwodów nN stacji transformatorowych (dalej: System Z) oraz szkielet IoT (dalej: usługa Cloud).

System X przeznaczony będzie do monitorowania i zarządzania efektywnością generacji instalacji fotowoltaicznych (farmy PV). System ma za zadanie nadzorować pracę wszystkich modułów PV w instalacji w ujęciu indywidualnym oraz w ramach grup generacyjnych – stringów. W skład Systemu X wchodzą następujące elementy: bezprzewodowy smart gridowy sensor nadzoru pracy modułu fotowoltaicznego w wersji pojedynczej lub podwójnej bez lub z funkcją by-pass oraz w wersji „Fire”, moduł komputera i koncentratora danych oraz aplikacja abonencka SaaS.

Działanie Systemu X jest następujące: do każdego modułu PV jest równolegle dołączany sensor, który precyzyjnie mierzy wartość prądu, napięcia i mocy, przesyłając dane do systemu nadrzędnego. Komputer transmituje dane do aplikacji abonenckiej, która zapewnia monitorowanie i zarządzanie instalacją fotowoltaiczną. Aplikacja wizualizuje bieżący stan efektywności generacji energii oraz prognozuje poprawę efektywności generacji poszczególnych stringów oraz całej farmy PV. Automatycznie generowany raport szereguje stringi od najsłabszego do najefektywniejszego oraz klasyfikuje panele według sprawności generacji. Dzięki temu użytkownik Systemu X może precyzyjnie zaplanować i wykonać czynności serwisowe podnoszące efektywność generacji energii przez farmę PV.

System Z przeznaczony jest do monitorowania odpływów nN w stacjach transformatorowych średniego i niskiego napięcia (Sn/nN). Odpowiada to istotnej potrzebie operatorów OSD obniżania wskaźników SAIDI/SAIFI. System umożliwia rejestrację zmienności poboru w trakcie doby, umożliwia wprowadzenie zarządzania popytem DSM i śledzenie reakcji strony popytowej DSR, a także w sposób bezpośredni wpływa na skrócenie czasu reakcji na zaistniałe uszkodzenie oraz szybką identyfikację miejsca uszkodzenia. W skład Systemu Z wchodzą następujące elementy: moduł diagnostyki stanu wkładek bezpiecznikowych bez lub z funkcją bilansowania energii, moduł komputera i koncentratora danych oraz aplikacja abonencka SaaS.

Sposób działania Systemu Z jest analogiczny do opisanego powyżej sposobu działania Systemu X.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Systemu X i Systemu Z będzie zatem co do zasady składała się z trzech elementów: dostawy sensora i urządzeń komunikacyjnych, montażu i uruchomienia sensora (montaż i uruchomienie może być wykonywany przez Wnioskodawcę, samego nabywcę lub podmiot trzeci na zlecenie Wnioskodawcy) oraz udostępnienia aplikacji SaaS na podstawie abonamentu.

Usługa Wnioskodawcy jest jednocześnie typowym produktem definiowanym jako przemysłowy Internet rzeczy (Industrial Internet of Things – IIoT). IoT jest koncepcją, wedle której jednoznacznie identyfikowalne przedmioty mogą pośrednio lub bezpośrednio gromadzić, przetwarzać lub wymieniać dane za pośrednictwem sieci komputerowej. Wdrożenie Internetu rzeczy wymaga modyfikacji i rozwoju poszczególnych warstw, począwszy od warstwy fizycznej, tj. doposażenia w sensory i urządzenia wykonawcze, rozwoju technologii sieciowej, która zapewnia łączność pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a także platformy serwisowej, która dostarcza użytkownikowi interfejsu do korzystania z oferowanych możliwości.

Za zbieranie danych odpowiedzialna jest tzw. warstwa percepcji – są to sensory, urządzenia identyfikujące oraz tagi elektroniczne kodowane przez urządzenia RFID (ang. Radio frequency Identification). Kolejnym elementem sieci IoT jest warstwa transportowa, która zapewnia procesowanie danych z czujników, lokalne przechowywanie i przekazywanie dalej. Ostatnią warstwą jest warstwa aplikacji, której zasadnicza rola polega na dostarczeniu usług i aplikacji dla użytkownika poprzez stworzenie wspólnej platformy wymiany danych gromadzonych przez wszystkie urządzenia, a także ich odpowiednia interpretacja, ustalenie ich ważności oraz wzajemnych powiązań. Warstwa aplikacji obejmuje zatem następujące funkcje: zapewnienie bezpieczeństwa korzystania z usług i bezpieczeństwa danych, lokalizację i udostępnianie usług, przechowywanie i analizę danych.

Jak wskazał Wnioskodawca, zasadniczym elementem usługi jest zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS, umożliwiającej korzystanie z danych generowanych przez sensory zamontowane na farmach PV. Sam montaż sensorów nie powoduje żadnych skutków dla nabywcy usługi, a sensory (urządzenia) nie pełnią swej funkcji zgodnej z przeznaczeniem bez zapewnienia dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS. Dostawa nabywcy urządzenia (w postaci sensora i urządzeń komunikacyjnych) oraz ich montaż i uruchomienie nie stanowią świadczeń, które dla potencjalnego nabywcy są identyfikowalne z usługą Wnioskodawcy – dla nabywcy faktyczną usługą jest uzyskanie dostępu do aplikacji abonenckiej SaaS oferowanej przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dostępu do tej aplikacji jest jednak uzależnione, z przyczyn technicznych, od konieczności zaopatrzenia nabywcy w urządzenia umożliwiające dokonywanie odczytów z farm PV nabywcy (sensory) oraz w urządzenia umożliwiające uzyskanie dostępu do aplikacji SaaS Wnioskodawcy i komunikacji urządzeń zlokalizowanych przy farmie PV nabywcy z odpowiednią infrastrukturą sprzętową Wnioskodawcy. Jednocześnie nie jest możliwe, by zapewnić nabywcy dostęp do aplikacji abonenckiej SaaS bez wyposażenia farmy PV nabywcy w niezbędne urządzenia umożliwiające odczyt danych z instalacji nabywcy (sensory) oraz urządzeń umożliwiających przesłanie tych danych do infrastruktury sprzętowej Wnioskodawcy, celem ich analizy i przedstawienia wyników w aplikacji abonenckiej (urządzenia komunikacyjne).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej wyroki TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), składającym się z różnych czynności pomocniczych wskazujących czynność zasadniczą, której charakter determinuje miejsce świadczenia oraz opodatkowania całego świadczenia złożonego. W niniejszej sprawie usługą zasadniczą będzie usługa dostępu do aplikacji abonenckiej, a pozostałe wymienione czynności (dostawa sensora, montaż i uruchomienie sensora) będą stanowiły czynności pomocnicze. Każda z ww. czynności będzie stanowiła element usługi złożonej. Będą one niezbędne do świadczenia usługi dostępu do aplikacji abonenckiej oraz będą ze sobą tak ściśle związane, że będą tworzyły obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone do celów podatkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu tych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

*   realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Jak wynika z okoliczności sprawy, usługa dostępu do aplikacji oferowanej przez Wnioskodawcę odbywa się za pośrednictwem Internetu. Zbieranie i udostępnianie danych w aplikacji (a pochodzących z poszczególnych elementów farmy PV odbiorcy usługi) jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a korzystanie z funkcji aplikacji nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę dostępu do aplikacji abonenckiej będzie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ponieważ spełnione będą łącznie wszystkie warunki wynikające z powołanych przepisów.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju oraz poza terytorium Unii Europejskiej, a także na rzecz niepodatników (konsumentów) mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednym z zastrzeżeń wskazanych w art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28k ustawy, w myśl którego – miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy wskazać, że do świadczonej na rzecz podatników usługi wskazane w art. 28b ust. 1 zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa elektroniczna (usługa dostępu do aplikacji abonenckiej) w przypadku jej świadczenia na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, a także na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju oraz poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu w którym posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz niepodatników (konsumentów) mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej usługa ta będzie opodatkowana poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28k ustawy, tj. w miejscu w którym posiadają oni miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-7 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (\`(...)\`).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy dotyczące wystawiania faktur określone w art. 106a-106q ustawy będą miały zastosowanie do świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi dostępu do aplikacji abonenckiej – usługi elektronicznej na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, a także na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju oraz poza terytorium Unii Europejskiej, co wynika z art. 106a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do świadczenia usługi na rzecz niepodatników (konsumentów) mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej należy wskazać, że o sposobie jej dokumentowania będą decydowały przepisy prawa obowiązujące na terytorium państwa Unii Europejskiej, na terytorium którego wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będzie podlegała opodatkowaniu, tj. na terytorium państw, w których nabywcy ci posiadają miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu. W niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 106a pkt 1 ustawy, ponieważ świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz niepodatników (konsumentów) nie będzie spełniała definicji sprzedaży wskazanej w art. 2 pkt 22 ustawy. Ponadto, nabywcy wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi – podmioty niebędące podatnikiem – nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu jej nabycia na terytorium danego państwa Unii Europejskiej, zatem również art. 106a pkt 2 lit. a ustawy nie będzie stanowił podstawy do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy.

Przechodząc do kwestii ujęcia świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na fakturze należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia – jak wyżej stwierdzono – będzie jedna czynność złożona w postaci usługi dostępu do aplikacji abonenckiej (usługi elektronicznej). Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca świadczonej usługi.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem określenia innego miejsca świadczenia oraz innego sposobu opodatkowania dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci świadczenia usługi dostępu do aplikacji abonenckiej – usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy), do wartości której należy wliczyć dostawę sensora, montaż i uruchomienie sensora. Zatem z dokumentu poświadczającego wykonanie danej usługi musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji będzie świadczenie usługi elektronicznej, a nie świadczenie usługi i wykonywanie innych czynności.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwy towaru lub usługi oraz nie określają źródła stosowania nazw towarów lub usług, wobec czego należy sięgnąć do definicji słownikowych. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „nazwa” oznacza „wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś”, zaś nazwa jednostkowa – nazwę mającą tylko jeden desygnat.

Nazwy określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i usług. Sposób dokonywania identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Podatnik ma obowiązek w treści faktury opisać wykonane świadczenie, podać jego nazwę, tak aby na podstawie użytej nazwy możliwe było np. ustalenie sposobu opodatkowania danej transakcji i by użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem sprzedaży świadczeniem. Jednocześnie nazwa musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie dokładnie określić jakie świadczenie zostało zakupione.

Oznacza to, że podatnik powinien wystawiać faktury zawierające nazwy towarów i usług na tyle szczegółowe, żeby z jednej strony pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewniły nabywcy możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

Zatem na fakturze dokumentującej świadczenie przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, a także na rzecz podatników mających siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju oraz poza terytorium Unii Europejskiej – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów ustawy – powinna widnieć tylko jedna pozycja, dla której właściwe będzie zastosowanie nazwy: usługa elektroniczna. Z treści tak wystawionej faktury będzie bowiem wynikało jaka dokładnie usługa będzie przez Wnioskodawcę świadczona.

Podsumowując, usługa oferowana przez Wnioskodawcę w postaci Systemu X i Systemu Z, składająca się z trzech powiązanych ze sobą świadczeń (dostawa sensora, montaż i uruchomienie sensora, dostęp do aplikacji abonenckiej), z których zasadniczym i podstawowym jest udostępnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, natomiast pozostałe świadczenia technicznie umożliwiają zapewnienie nabywcy dostępu do aplikacji abonenckiej, będzie świadczeniem złożonym (kompleksowym) w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i powinna znaleźć się w treści ewentualnej faktury VAT dokumentującej wykonanie tej usługi pod jedną pozycją opisującą jedno złożone (kompleksowe) świadczenie.

Ponadto należy stwierdzić, że usługa oferowana w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), będzie usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, a w związku z tym usługa oferowana przez Wnioskodawcę powinna być opisywana w treści ewentualnej faktury VAT jako jedna złożona (kompleksowa) usługa elektroniczna w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, że usługa dostępu do aplikacji oferowanej przez Wnioskodawcę odbywa się za pośrednictwem Internetu, zbieranie i udostępnianie danych w aplikacji jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a korzystanie z funkcji aplikacji nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Informację w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.