Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-455/08-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-24
Teza: 1. Czy z tytułu uczestnictwa w opisanym wyżej mechanizmie świadczonej przez bank usługi cash poolingu Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług? 2. Czy umowa prowadzenia rachunków bankowych w systemie Cash Pool, tj. kompleksowa usługa cash poolingu świadczona na rzecz Spółki, oparta na subrogacji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 3.Czy w stosunku do odsetek wypłacanych przez Uczestnika cash poolingu będącego posiadaczem salda ujemnego, uczestnikowi cash poolingu będącemu posiadaczem salda dodatniego, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa; usługi
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2008 r. (data wpływu 11.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie kompleksowej usługi cash poolingu świadczonej na rzecz Spółki opartej na subrogacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie kompleksowej usługi cash poolingu świadczonej na rzecz Spółki opartej na subrogacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zamierza zawrzeć z bankiem umowę prowadzenia rachunków w systemie „cash pool” one-way, tzn. umowy na mocy której bank zapewni usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, posiadających w tym banku rachunki bankowe. Celem takiej umowy będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej grupy podmiotów („Umowa”).

Spółka oraz podmioty powiązane, tj. S. Polska S.A. z siedzibą w S., S. S. S.A. z siedzibą w S. oraz S. z siedzibą w S., Szwecja (dalej: „Uczestnicy”) będą posiadały rachunki bankowe, które będą brały udział w realizacji operacji objętych umową. Jeden z Uczestników, tj. S. z siedzibą w S., Szwecja będzie pełnił w tej strukturze rolę Uczestnika - Agenta. S. jest nierezydentem w myśl prawa dewizowego. Uczestnik - Agent będzie posiadał Rachunek Główny Agenta, poza tym bank założy także Rachunek Pomocniczy Agenta, przeznaczony tylko i wyłącznie do realizacji operacji przewidzianych w umowie.

Operacje na poszczególnych rachunkach będą mogły być realizowane do momentu, w którym dostępne saldo na rachunku danego Uczestnika zostanie wykorzystane w całości. Bank nie zrealizuje w myśl umowy żadnej dyspozycji, jeżeli miałoby to spowodować przekroczenie salda danego Uczestnika. Jednakże bank uwzględni w strukturze limity zadłużenia lub linie kredytowe przyznane Uczestnikom na podstawie odrębnej umowy.

Każdego Dnia Roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach wdanym Dniu Roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma Sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy sald Dodatnich oraz Sumy sald Ujemnych)
4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:

*   ujemną: bank, w oparciu o upoważnienie określone w umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
*   dodatnią: bank, w oparciu o upoważnienie określone w umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta;
*   w przypadku gdy Suma ma wartość równą zeru: operacje, o których mowa w lit. d), nie będą dokonywane, a bank przystąpi bezpośrednio do realizacji operacji, o których mowa w Artykule 6 Umowy.

Po dokonaniu wyżej opisanych czynności bank dokona transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie wprawa zaspokojonego wierzyciela.

Tak więc, jeżeli na koniec dnia roboczego:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem Dodatnim, a co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem Ujemnym, to wówczas Agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem banku i wstąpią tym samym wprawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i wstąpi w ten sposób wprawa zaspokojonego wierzyciela tj. banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego.

Spłaty banku dokonywane przez Agenta, jak również spłaty banku dokonywane przez Uczestników Dodatnich, następować będą na podstawie zgody wyrażonej przez Uczestników, bez konieczności udzielania takiej zgody w odniesieniu do każdej z transakcji z osobna.

Na koniec każdego roku, w chwili wyłączenia Uczestnika innego niż Agent ze struktury lub w chwili rozwiązania Umowy Agent i Uczestnicy dokonają rozliczenia struktury.

Ponadto w ramach usługi cash pooling bank będzie dokonywał alokowania odsetek należnych lub obciążających poszczególnych Uczestników.

Na zlecenie Uczestników bank będzie dokonywał księgowania związane z rozliczeniami wierzytelności i zobowiązań poszczególnych Uczestników względem Agenta powstałych w związku z realizacją opisanych wyżej czynności.

Z tytułu świadczenia powyżej wskazanych usług bank będzie pobierać miesięczną prowizję od każdego z uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy z tytułu uczestnictwa w opisanym wyżej mechanizmie świadczonej przez bank usługi cash poolingu Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy umowa prowadzenia rachunków bankowych w systemie Cash Pool, tj. kompleksowa usługa cash poolingu świadczona na rzecz Spółki, oparta na subrogacji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w stosunku do odsetek wypłacanych przez Uczestnika cash poolingu będącego posiadaczem salda ujemnego, uczestnikowi cash poolingu będącemu posiadaczem salda dodatniego, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową Uczestników, w tym Spółki (cash pooling) świadczona przez bank, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych wymienionych w powołanym przepisie. Usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej, świadczona w oparciu o Umowę prowadzenia rachunków w systemie Cash Pool, nie znajduje odpowiednika w kodeksie cywilnym i pozostając umową nienazwaną nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o pcc.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych, nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika ze stanowisk wielokrotnie prezentowanych przez organy podatkowe, czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu.

Konstrukcja cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion umowy pożyczki. Cash pooling opisany we wniosku zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiot posiadający wolne środki finansowe, podmiot posiadający niedobór tych środków oraz bank występujący w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. W ramach transakcji powstają dla tych podmiotów określone prawa i obowiązki, ale nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Zatem Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Dlatego też nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, bowiem źródłem zasilenia rachunku o saldzie ujemnym jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je Uczestników.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. (sygn. IPPB2/436-36/07-4/SP); piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. (sygn. IPPB2/436-155/07-4/AA); piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2008 r. (sygn.ILPB2/436-36/08-2/AJ); piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. 1472/SPC/436-2/07/SJ). Dodatkowo zostało potwierdzone pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2008 roku (sygn. IPPB2/436-131/08-4/AS. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w piśmie z dnia 8 lutego 2008 roku (IPPB2/436-155/07-4/AA wskazał wyraźnie, że”(\`(...)\`) Tym samym czynności dokonywane w ramach usługi „cash pooling” nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową spółek (cash pooling) świadczona przez Bank w oparciu o Umowę, jak również poszczególne czynności faktyczne wykonywane w ramach Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;
12.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
13.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa „Cash poolingu” to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) – na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja „cash poolingu”, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik „cash pooling” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”.

Reasumując należy stwierdzić, iż kompleksowa usługa cash poolingu oparta na subrogacji nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy „cash poolingu” nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.