Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.377.2016.2.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-10
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług oraz zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na rzecz użytkowników portalu internetowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług **– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na rzecz użytkowników portalu internetowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanych i odsprzedawanych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 października 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem portalu internetowego …, który umożliwia użytkownikom zbieranie pieniędzy na zakup wymarzonych towarów lub usług. Zakładając konto i określając swoje „Marzenie” użytkownik może zarówno samodzielnie wpłacać pieniądze na ten cel, jak i korzystać z datków przekazywanych przez innych (krewni, znajomi, osoby trzecie).

Wpłaty na sfinansowanie Marzenia są przekazywane za pośrednictwem systemu … należącego do … S.A. z siedzibą w Luksemburgu – instytucji pieniądza elektronicznego w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych (u.u.p.). Każda wpłata użytkownika portalu oznacza zakup Pieniądza Elektronicznego, który stanowi formę zapłaty respektowaną przez Odbiorców, czyli współpracujących z operatorem portalu sprzedawców dóbr i usług.

Pieniądze Elektroniczne należące do użytkowników i Odbiorców gromadzone są na kontach w ramach systemu …. W momencie, w którym użytkownik decyduje się na zakup towaru lub usługi oferowanych przez Odbiorcę, Pieniądze Elektroniczne są transferowane przez spółkę luksemburską bezpośrednio z konta nabywcy na konto Odbiorcy. Efektem tych działań jest zapłata ceny za towar lub usługę.

Operator … obciąża prowizjami za operacje finansowe Wnioskodawcę, a on z kolei przenosi te koszty na użytkowników portalu …, naliczając przy tym własną marżę. Zapłatę prowizji należnej od Wnioskodawcy na rzecz … dokumentują faktury wystawiane przez spółkę luksemburską, które nie zawierają kwoty naliczonego podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (u.p.t.u.);

*   jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.;

*   … S.A. nie posiada stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce;

*   użytkownicy nabywający od Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. i mają miejsce zamieszkania / stałego pobytu wyłącznie w Polsce;

*   usługi nabywane od luksemburskiej firmy są klasyfikowane według PKWiU jako 64.19.30 Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę są klasyfikowane według PKWiU jako 64.19.30 Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   usługi świadczone przez Spółkę na rzecz użytkowników spełniają definicję usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę i odsprzedawane użytkownikom portalu … podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, jakie nabywa od spółki luksemburskiej i odsprzedaje użytkownikom portalu … podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 28b u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym ma on swoją siedzibę. W związku z tym usługa świadczona przez spółkę luksemburską na rzecz Wnioskodawcy podlega przepisom polskiej ustawy o VAT.

Co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług jest usługodawca. Wyjątek od tej reguły przewiduje m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zgodnie z którym, jeśli:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia działalności, oraz

*   usługobiorcą jest polski podatnik VAT,

podatnikiem jest usługobiorca.

Wobec tego w omawianym stanie faktycznym, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia należnego podatku VAT z tytułu nabycia usług od spółki luksemburskiej.

Zgodnie z przepisami u.p.t.u. standardowa stawka VAT w Polsce wynosi 23%. Niemniej omawiana ustawa przewiduje zwolnienie z podatku dla szerokiego katalogu towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwolnieniu podlega świadczenie usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawa nie definiuje żadnego z pojęć użytych w przywołanym przepisie. Z uwagi na reguły wykładni językowej należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl, Instytut Języka Polskiego PAN) wyraz „transakcja” oznacza czynność lub zespół czynności prowadzących lub mających doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów. Z kolei wyraz „płatność” oznacza dawanie należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś. W związku z tym sformułowanie „transakcje płatnicze” użyte w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oznacza czynność lub zespół czynności, realizowanych w ramach zawierania umowy sprzedaży, które zmierzają do dania komuś pieniędzy w takiej ilości, na jaką określono cenę towaru lub usługi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że usługa którą Wnioskodawca nabywa od spółki luksemburskiej, a następnie odsprzedaje użytkownikom portalu …, polega na:

*   zakupie Pieniądza Elektronicznego,

*   gromadzeniu go koncie wydzielonym w ramach systemu …,

*   zapłacie Pieniądzem Elektronicznym za nabywane towary i usługi.

W związku z tym omawiana usługa składa się z kilku następujących po sobie świadczeń, których celem jest zawarcie umowy sprzedaży i umożliwienie zapłaty za towar lub usługę. Tym samym spełnia ona definicję transakcji płatniczej, a w konsekwencji podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na potrzeby podatku VAT należy więc przyjąć, że Wnioskodawca, działając jako pośrednik pomiędzy spółką luksemburską a użytkownikami portalu …, najpierw kupuje usługę od zagranicznego kontrahenta, a następnie tę samą usługę odsprzedaje użytkownikom portalu …. Stawka podatku od towarów i usług jest taka sama zarówno dla importu usługi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jak i jej świadczenia na terytorium kraju na rzecz konsumentów. W związku z tym usługa odsprzedawana przez Wnioskodawcę użytkownikom portalu … także korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Podsumowując, dla celów VAT miejscem świadczenia usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od spółki luksemburskiej jest Polska. W związku z tym podlega ona polskim przepisom i Wnioskodawca jako usługobiorca jest podatnikiem. Charakter nabywanego świadczenia sprawia jednak, że spełnia ono słownikową definicję transakcji płatniczej. Taka usługa podlega zwolnieniu z VAT. W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa usługę w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – użytkownika portalu …. Należy więc przyjąć, że Wnioskodawca najpierw kupił, a następnie wyświadczył tę samą usługę. Wobec tego Wnioskodawca działając jako usługobiorca również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15.04.2013 r., nr IBPP2/443-324/13/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług **– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na rzecz użytkowników portalu internetowego **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Według art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Według art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a ustawy wprowadza definicję podatnika do ustawy. Przy czym, definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa od spółki luksemburskiej, nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, usługi polegające na: zakupie Pieniądza Elektronicznego, gromadzeniu go na koncie wydzielonym w ramach systemu …, zapłacie Pieniądzem Elektronicznym za nabywane towary i usługi. Operator … obciąża prowizjami za operacje finansowe Wnioskodawcę. Zainteresowany natomiast za pośrednictwem portalu internetowego, którego jest właścicielem, świadczy ww. nabyte uprzednio od luksemburskiej spółki usługi na rzecz użytkowników portalu …, mających miejsce zamieszkania / stałego pobytu w Polsce. Jak wskazał Wnioskodawca, za pośrednictwem przedmiotowego portalu internetowego użytkownicy mają możliwość zbierania pieniędzy na zakup wymarzonych towarów lub usług. Zainteresowany następnie przenosi koszty poniesione na nabycie ww. usług od luksemburskiej spółki, na użytkowników portalu internetowego, naliczając przy tym własną marżę.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług .

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie nabywanych usług, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Zainteresowanego, który nabywa – od spółki z siedzibą w Luksemburgu, nieposiadającej w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej – usługi będące przedmiotem wniosku, należy uznać za podatnika z tytułu nabycia przedmiotowych usług, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka winna rozpoznać import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Według art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. I tak, Sąd stwierdził m.in., że „aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W tym miejscu należy przywołać przepisy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1572), w której w art. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

2a) warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

1.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

Transakcją płatniczą – stosownie do art. 2 pkt 29 ww. ustawy o usługach płatniczych – jest zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych. Zgodnie z art. 2 pkt 21a ww. ustawy o usługach płatniczych, przez pieniądz elektroniczny należy rozumieć wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Przez krajową instytucję pieniądza elektronicznego rozumie się osobę prawną, która uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 132a ust. 1, na prowadzenie działalności w charakterze instytucji pieniądza elektronicznego (art. 2 pkt 15b ustawy o usługach płatniczych). Natomiast unijna instytucja pieniądza elektronicznego to osoba prawna, której właściwe organy nadzorcze wydały zezwolenie na wydawanie pieniądza elektronicznego (art. 2 pkt 31a ustawy o usługach płatniczych).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o usługach płatniczych, przepisy ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu charakter świadczeń składających się na ww. nabywaną od luksemburskiej spółki usługę, pozwala objąć tę usługę zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Czynności w ramach przedmiotowej usługi – jak wskazał Zainteresowany – polegają na zakupie Pieniądza Elektronicznego, gromadzeniu go na koncie wydzielonym w ramach systemu … oraz zapłacie Pieniądzem Elektronicznym za nabywane towary i usługi. Powyższe czynności prowadzą tym samym do zmian prawnych i finansowych, gdyż w konsekwencji skutkują wygaśnięciem zobowiązania użytkownika portalu względem Odbiorcy, będącego sprzedawcą towarów i usług. Nabywane zatem w ramach przedmiotowej usługi ww. czynności od spółki z Luksemburga mają charakter usług w zakresie transakcji płatniczych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi w zakresie transakcji płatniczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, to czynności te na podstawie ww. przepisu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanych od spółki luksemburskiej usług uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii obciążania użytkowników portalu internetowego kosztami nabywanych przez Wnioskodawcę usług, do których dolicza marżę, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Odnośnie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników portalu internetowego wyróżnić można elementy składowe świadczonych usług, a mianowicie usługę podstawową, tj. usługę nabywaną od luksemburskiej spółki w zakresie transakcji płatniczych oraz usługi pomocnicze, polegające na udostępnianiu przestrzeni wirtualnej do dokonywania zakupów towarów i usług przez użytkowników portalu internetowego.

Mając na uwadze powołane powyżej tezy TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy uznać, że obciążenie użytkowników portalu kosztami nabytych od spółki luksemburskiej usług wraz z doliczoną marżą z tytułu czynności udostępniania przestrzeni wirtualnej jest świadczeniem złożonym, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

Powyższa transakcja nie stanowi zatem czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, ponieważ w tym przypadku ma miejsce świadczenie innej, złożonej usługi na rzecz użytkowników portalu … o wartości określonej przez Wnioskodawcę, składającej się z usług w zakresie transakcji płatniczych oraz usług pomocniczych do tych usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że usługi w zakresie transakcji płatniczych – nabywane od spółki luksemburskiej, którymi następnie Wnioskodawca obciąża użytkowników portalu, będące w przedmiotowej sprawie usługami podstawowymi – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zatem usługi pomocnicze, składające się na przedmiotowe świadczenie złożone, dzielą los prawny ww. usług podstawowych i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Przenoszone zatem na użytkowników portalu internetowego koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług, do których Zainteresowany dolicza marżę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych na rzecz użytkowników portalu internetowego usług, należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednak dokonał tego w oparciu o inną argumentację niż wskazał tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.