Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.264.2017.2.NPR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Czy Wnioskodawczyni w związku z tym, iż wydatkowała środki finansowe ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w terminie, a lokal został wydany Jej w posiadanie, nie musi uiszczać podatku pomimo opóźnienia w podpisaniu aktu notarialnego, które nastąpiło z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie do majątku wspólnego Jej i ówczesnego męża. W dniu 22 maja 2012 r. aktem notarialnym ustanowiono rozdzielność majątkową z uwagi na rozstanie.

W sierpniu 2012 r. zostało sprzedane ww. mieszkanie, przy czym Wnioskodawczyni z tej sprzedaży do swojego majątku osobistego uzyskała kwotę 264.500,00 zł (połowę ceny sprzedaży). Kwotę przychodu Wnioskodawczyni rozliczyła w PIT-39 za 2012 r. i złożyła pismo w urzędzie skarbowym, że całą kwotę zamierza przeznaczyć na zakup nowego mieszkania.

Miesiąc po sprzedaży mieszkania tj. w dniu 25 września 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską z firmą ,,…”, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania i ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w … wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 270.000,00 zł brutto, płatne w ratach, przy czym termin płatności ostatniej raty to 25 stycznia 2014 r., zaś ustalony przez strony termin zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności to najpóźniej dzień 30 czerwca 2013 r.

Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym Wnioskodawczyni wpłaciła na konto wskazane w akcie kwotę 230.000,00 zł i otrzymała fakturę, pozostałe transze – jak wyżej wspomniano – zostały rozłożone na raty ze wskazaniem terminu płatności, na co Wnioskodawczyni również posiada fakturę.

Wnioskodawczyni otrzymała również promesę z banku dewelopera o bezobciążeniowym wyodrębnieniu lokalu, co upewniło Ją w przekonaniu, że deweloper wywiąże się z zapisów zawartych w akcie notarialnym. W tym samym czasie tj. w 2012 r. jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, protokołem został wydany Wnioskodawczyni lokal do posiadania.

W mieszkaniu Wnioskodawczyni rozpoczęła prace remontowe, wyposażyła je oraz podpisała umowy z dostawcami m.in. z …, zamieszkała wraz z córką oczekując na podpisanie aktu notarialnego – ostatecznego przeniesienia własności i ponosiła koszty utrzymania. W tymże lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni mieszka do dzisiaj.

Dwuletni okres na rozliczenie podatku od sprzedaży poprzedniego mieszkania mijał 31 grudnia 2014 r. i w związku z tym – zgodnie z deklaracją – w tym terminie całość kwoty 264.500,00 zł uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła z mężem w 2009 r. została przez Nią wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, tj. na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego zgodnie z zawartą umową deweloperską z dnia 25 września 2012 r.

Finansowe problemy dewelopera oraz przeciągające się odbiory budowlane spowodowały, że ostatecznie akt notarialny ustanowienia odrębnej własności mieszkania i przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności do tego lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 20 marca 2015 r. tj. ponad 2 miesiące po terminie jaki Wnioskodawczyni miała na rozliczenie podatku. Upadłość dewelopera spowodowała, że kilka rodzin w budynku do dzisiaj nie posiada aktów notarialnych.

Wnioskodawczyni nie posiada innych lokali mieszkalnych, w których mogłaby zamieszkać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni w związku z tym, iż wydatkowała środki finansowe ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w terminie, a lokal został wydany Jej w posiadanie, nie musi uiszczać podatku pomimo opóźnienia w podpisaniu aktu notarialnego, które nastąpiło z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego, który kupiła razem z mężem do majątku wspólnego w 2009 r. – a więc przed upływem pięciu lat od jego nabycia – co do zasady uzyskana do Jej majątku osobistego kwota 264.500,00 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Wobec jednak faktu, że ww. kwota została przez Wnioskodawczynię w całości przeznaczona na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (zgodnie z umową deweloperską z dnia 25 września 2012 r.) – przy czym kwota ta została wydana do dnia 31 grudnia 2014 r. właśnie na ten cel – to w zaistniałym stanie faktycznym podstawowe znaczenie ma ustalenie czy wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie nowego lokalu mieszkalnego uprawnia do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet jeśli akt notarialny przeniesienia prawa własności nowego lokalu mieszkalnego został podpisany już po dniu 31 grudnia 2014 r., a więc po upływie dwóch lat od sprzedaży starego mieszkania licząc od końca roku kalendarzowego.

W opinii Wnioskodawczyni zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do opisanego wyżej stanu faktycznego. Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem, warunkiem zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości od podatku dochodowego jest m.in. przeznaczenie przychodu z tej sprzedaży (w Jej przypadku: kwota 264.500,00 zł) w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. w Jej sytuacji: do dnia 31 grudnia 2014 r.) na własne cele mieszkaniowe. Przepis ten mówi więc o celu tych wydatków – tj. celu mieszkaniowym.

Ustawodawca nie wymaga jednak, aby w okresie wskazanym w ww. przepisie konieczne było uzyskanie tytułu własności do nowego lokalu mieszkalnego, który ma zaspokajać własne cele mieszkaniowe.

Przyjęcie więc takiej wykładni ww. przepisu, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie wówczas, gdy we wskazanym terminie dwóch lat podatnik uzyska prawo własności do innego lokalu mieszkalnego jest sprzeczne z dosłownym brzmieniem tego przepisu.

Wnioskodawczyni niezwłocznie po sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabyła wraz z mężem w 2009 r. przeznaczyła uzyskane z tego tytułu środki na nabycie innego lokalu mieszkalnego: podpisała umowę z deweloperem, w której termin ustanowienia odrębnej własności lokalu ustalono na 30 czerwca 2013 r., jednak wyłącznie z przyczyn leżących po stronie dewelopera ostatecznie przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego nastąpiło dopiero w marcu 2015 r.

Co jednak istotne – do dnia 31 grudnia 2014 r. całą kwotę 264.500,00 zł, którą Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kupionego w 2009 r. wydatkowała właśnie na własne cele mieszkaniowe – tj. uiszczając całą cenę nabycia na rzecz dewelopera zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 września 2012 r.

Wnioskodawczyni uważa, że przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kupionego w 2009 r. (tj. kwoty 264.500,00 zł) na poczet całej ceny nabycia prawa odrębnej własności lokalu (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2012 r.) do dnia 31 grudnia 2014 r. spełnia przesłankę przeznaczenia ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że również sądy administracyjne zajmują w swoich orzeczeniach podobne stanowisko, jak przedstawiona wyżej Jej ocena prawna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16 stwierdził: „Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w przepisie art. 30e powołanej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie”.

Analogiczne stanowisko zajął m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1304/15 oraz w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 954/16, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1244/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy (w brzemieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.), przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi że, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e przywołanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W myśl art. 21 ust. 27 przywołanej ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z analizy treści wniosku wynika, że w 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie do majątku wspólnego Jej i ówczesnego męża. W dniu 22 maja 2012 r. aktem notarialnym ustanowiono rozdzielność majątkową z uwagi na rozstanie. W sierpniu 2012 r. zostało sprzedane ww. mieszkanie, przy czym Wnioskodawczyni z tej sprzedaży do swojego majątku osobistego uzyskała kwotę 264.500,00 zł (połowę ceny sprzedaży). Kwotę przychodu Wnioskodawczyni rozliczyła w PIT-39 za 2012 r. i złożyła pismo w urzędzie skarbowym, że całą kwotę zamierza przeznaczyć na zakup nowego mieszkania. Miesiąc po sprzedaży mieszkania tj. w dniu 25 września 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską z firmą ,,…”, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania i ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w … wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 270.000,00 zł brutto, płatne w ratach, przy czym termin płatności ostatniej raty to 25 stycznia 2014 r., zaś ustalony przez strony termin zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności to najpóźniej dzień 30 czerwca 2013 r. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym Wnioskodawczyni wpłaciła na konto wskazane w akcie kwotę 230.000,00 zł i otrzymała fakturę, pozostałe transze – jak wyżej wspomniano – zostały rozłożone na raty ze wskazaniem terminu płatności, na co Wnioskodawczyni również posiada fakturę. Wnioskodawczyni otrzymała również promesę z banku dewelopera o bezobciążeniowym wyodrębnieniu lokalu, co upewniło Ją w przekonaniu, że deweloper wywiąże się z zapisów zawartych w akcie notarialnym. W tym samym czasie tj. w 2012 r. jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, protokołem został wydany Wnioskodawczyni lokal do posiadania. W mieszkaniu Wnioskodawczyni rozpoczęła prace remontowe, wyposażyła je oraz podpisała umowy z dostawcami m.in. z …, zamieszkała wraz z córką oczekując na podpisanie aktu notarialnego – ostatecznego przeniesienia własności i ponosiła koszty utrzymania. W tymże lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni mieszka do dzisiaj. Dwuletni okres na rozliczenie podatku od sprzedaży poprzedniego mieszkania mijał 31 grudnia 2014 r. i w związku z tym – zgodnie z deklaracją – w tym terminie całość kwoty 264.500,00 zł uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła z mężem w 2009 r. została przez Nią wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, tj. na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego zgodnie z zawartą umową deweloperską z dnia 25 września 2012 r. Finansowe problemy dewelopera oraz przeciągające się odbiory budowlane spowodowały, że ostatecznie akt notarialny ustanowienia odrębnej własności mieszkania i przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności do tego lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 20 marca 2015 r. tj. ponad 2 miesiące po terminie jaki Wnioskodawczyni miała na rozliczenie podatku. Upadłość dewelopera spowodowała, że kilka rodzin w budynku do dzisiaj nie posiada aktów notarialnych. Wnioskodawczyni nie posiada innych lokali mieszkalnych, w których mogłaby zamieszkać.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2012 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera własności lokalu mieszkalnego, to nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Zwolnienie przysługuje bowiem jedynie wtedy gdy przychód ze sprzedaży będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14 jednoznacznie wskazano, iż: „Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

Niemniej jednak wskazać należy, że powołane wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.